Sentencia C-1185/08

Referencia: expediente D-7319.

Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 634, 634-1, 635, 647 (parciales) del Estatuto Tributario.

Demandante: Carlos Felipe Aroca Lara.

Magistrado Ponente: 
Dr. NILSON PINILLA PINILLA 

Bogotá, D. C., tres (3) de diciembre de dos mil ocho (2008).

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente

SENTENCIA 

I. ANTECEDENTES

En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, el ciudadano Carlos Felipe Aroca Lara presentó demanda contra los artículos 634, 634-1, 635 y 647 (parciales) del Estatuto Tributario. 

Por auto de junio 16 de 2008, el Magistrado sustanciador admitió la demanda de la referencia y ordenó su fijación en lista, dando traslado al Procurador General de la Nación para que rindiera su concepto y comunicando la iniciación del asunto a los señores Presidentes de la República y del Congreso, al igual que a los Ministros del Interior y de Justicia, y de Hacienda y Crédito Público; así como al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a las Facultades de Ciencias Jurídicas de las Universidades Nacional, Pontificia Javeriana, Externado de Colombia y Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario, con el objeto de que, si así lo estimaban, conceptuaran sobre la constitucionalidad de las normas demandadas.

Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de acciones, la Corte Constitucional procede a decidir.

II.  NORMAS DEMANDADAS

A continuación se transcribe el texto atinente, resaltando en negrilla lo demandado:

“Decreto 624 de 1989
(marzo 30)

Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales

TITULO III
SANCIONES
 
INTERESES MORATORIOS

ARTICULO 634. SANCIÓN POR MORA EN EL PAGO DE IMPUESTOS, ANTICIPOS Y RETENCIONES. Incisos 1° y 2° modificados por el artículo 3° de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente: Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago.

Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la Administración de Impuestos en las liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial.

ARTICULO 634-1. SUSPENSIÓN DE LOS INTERESES MORATORIOS. Artículo adicionado por el artículo 69 de la Ley 383 de 1997. El nuevo texto es el siguiente: Después de dos años contados a partir de la fecha de admisión de la demanda ante la jurisdicción contenciosa administrativa, se suspenderán los intereses moratorios a cargo del contribuyente hasta la fecha en que quede ejecutoriada la providencia definitiva. 
  
ARTICULO 635. DETERMINACIÓN DE LA TASA DE INTERÉS MORATORIO. Artículo modificado por el artículo 12 de la Ley 1066 de 2006. El nuevo texto es el siguiente: Para efectos tributarios y frente a obligaciones cuyo vencimiento legal sea a partir del 1o de enero de 2006, la tasa de interés moratorio será la tasa equivalente a la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia para el respectivo mes de mora.
 
Las obligaciones con vencimiento anterior al 1° de enero de 2006 y que se encuentren pendientes de pago a 31 de diciembre de 2005, deberán liquidar y pagar intereses moratorios a la tasa vigente el 31 de diciembre de 2005 por el tiempo de mora trascurrido hasta este día, sin perjuicio de los intereses que se generen a partir de esa fecha a la tasa y condiciones establecidas en el inciso anterior.

PARÁGRAFO. Lo previsto en este artículo y en el artículo 867-1 tendrá efectos en relación con los impuestos nacionales, departamentales, municipales y distritales.

…   …   …

ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. 

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. 

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada. 

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar. 

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713. 

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. 

…   …   …”

III.  LA DEMANDA

El ciudadano demandante considera que las disposiciones acusadas vulneran el preámbulo y los artículos 29, 34, 58, 95 numeral 9°, y 229 de la Constitución, por razones que pueden ser resumidas así:

El sistema tributario contenido en los preceptos acusados afecta ostensiblemente la propiedad privada, porque la pena para el contribuyente supera en más de cinco veces la suma que inicialmente adeuda al fisco.

Señala que se vulnera el principio non bis in ídem al establecer dos sanciones, una por mora y otra por inexactitud, como castigo por un mismo hecho infractor consistente en haber incurrido en error en el cálculo de la declaración. La imposición de estas dos sanciones obstaculiza el libre acceso a la justicia del contribuyente.

Precisa que el artículo 635 acusado equipara la tasa de mora a la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia, desconociendo el preámbulo y el artículo 95, numeral 9º de la Carta, por cuanto permite la capitalización de intereses a favor de la administración tributaria, afectando a los contribuyentes. 

Con base en el concepto de tasa efectiva de usura, la DIAN expidió la instrucción administrativa 0009 de septiembre de 2006, que indica cómo se deben liquidar los intereses y la capitalización de los mismos para no romper con el criterio del interés compuesto. Por tanto, señala el demandante que aunque este acto no es objeto de censura porque escapa de la competencia de la Corte, dirige la acción contra el artículo 635 del Estatuto Tributario (en adelante E. T.), cuyo texto modificado permite la interpretación que hace viable la capitalización de intereses, en los términos indicados en la instrucción administrativa mencionada. 

Para el actor “la capitalización de los intereses mes a mes, bajo el pretexto de no romper con el criterio de interés compuesto surge única y exclusivamente de la literalidad de una disposición legal que no consulta la justicia tributaria…”. 

Afirma que aplicar una sanción por mora bajo el criterio promulgado por el Gobierno Nacional (Instrucción DIAN), vulnera las garantías “del orden social justo y la justicia tributaria en sí misma”. 

De otra parte, señala que el artículo 634 incurre en omisión legislativa, al no contemplar como eximente de responsabilidad la diferencia de criterios entre la administración y los contribuyentes, cuando se trata de sanción por mora.

Manifiesta que las disposiciones en materia tributaria pueden ser objeto de distintas interpretaciones, lo que constituye una forma de garantizar la justicia tributaria (artículo 95 numeral 9º de la Carta). Sin embargo, en la sanción por mora, el legislador no la consagró permitiendo su imposición,  aunque exista disparidad de criterios entre la administración y el contribuyente.

Asevera que el Congreso no puede poner en el mismo plano al contribuyente doloso y a aquéllos que simplemente tienen una interpretación de las normas diferente a la de la administración, resultando sancionables por mora. 

IV.  INTERVENCIONES 

1. Universidad Externado de Colombia.

El Director del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, aboga por la exequibilidad de las disposiciones acusadas.

Precisa que el E. T. tipifica en el artículo 647 la inexactitud de las declaraciones fiscales, de donde puede inferirse que para que se configure la infracción sancionable deben concurrir varios elementos, pues es necesario que la declaración haya sido presentada, que de ella se derive una cuota tributaria inferior a la determinada por la administración en el marco de los procedimientos de fiscalización y/o liquidación; y que la menor cuota se deba a la falta de declaración de ingresos u operaciones gravadas, a la inclusión de factores negativos (costos, deducciones, etc.) inexistentes o a la utilización de datos falsos o desfigurados. Agrega que “igualmente constituye inexactitud sancionable, por disposición del mismo artículo 647 del E. T., la solicitud de compensaciones o devoluciones sobre sumas que ya hubieren sido objeto de compensación o devolución”. 

Aclara que la sanción por inexactitud encuentra sustento en la finalidad preventivo-represiva de esta determinación legal, pues lo que se pretende con ésta es castigar y persuadir a los posibles evasores, debido a que se está sancionando una conducta desviada, no un simple error, sino las maniobras engañosas y reprochables en las que puede incurrir el contribuyente al momento de presentar la declaración, de las cuales “deriva un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor”. 

Señala que para efectos de determinar si la conducta infractora es sancionable, la administración deberá verificar no sólo si encuadra en los supuestos de hecho previstos en la norma, haciendo para ello una interpretación restrictiva, puesto que las sanciones son de derecho estricto y su descripción legal debe subsumir exactamente el hecho imputado, sino también se requiere que haya detectado un ánimo doloso o defraudatorio en las declaraciones tendientes a ocultar la verdad del contribuyente.

Por tanto, precisa que contrario a lo que según el censor genera la sanción debido a su severidad, la norma le da al presunto infractor las herramientas que le permiten defender, sea en sede gubernativa o jurisdiccional, la exoneración de su responsabilidad por la infracción imputada, al señalar como causal eximente de responsabilidad la diferencia de criterios que se presenta en el caso en que la discrepancia entre la administración con el contribuyente se base en una argumentación sólida que permita concluir que su interpretación objetiva y razonable en cuanto al derecho aplicable, lo convenció de que su actuación estaba amparada legalmente. 

Sobre los intereses moratorios regulados en el artículo 634 del E. T., explica que tienen finalidad y naturaleza distintas a las sanciones administrativas previstas ante el incumplimiento de los deberes formales o penales a los que está sometido el contribuyente, que no se basan en la necesidad de castigar al contribuyente, sino en la finalidad de dejar indemne al Estado en su posición de acreedor y resarcido por los daños que le pudiere haber causado.

Frente al retardo en el pago de impuestos, anticipos o retenciones tributarias precisa que los intereses moratorios no sólo pretenden desestimular la cultura del no pago, sino, especialmente, resarcir al Estado de los perjuicios sufridos ante la imposibilidad de disponer en forma oportuna de recursos que le pertenecen. Esta doble finalidad, contrario a plantear vicios de inconstitucionalidad, desarrollan los mandatos del artículo 95-9° superior. 

Al respecto, recuerda que la Corte Constitucional se ha ocupado de dilucidar la verdadera naturaleza y el régimen jurídico correspondiente a los intereses de mora tributarios. Así, considera el interviniente que cuando el actor afirma que “al imponerlas de forma concurrente en el marco de un proceso de fiscalización y/o liquidación en el que se revisa una declaración presentada, sanciona doblemente una misma infracción y con ello viola el principio del non bis in idem” (f. 45 cd. inicial), desconoce la naturaleza y finalidad de la sanción por inexactitud y los intereses moratorios.

Por ello, aclara que con tales intereses de mora se pretende desestimular la cultura del no pago, y adicionalmente resarcir al Estado de los perjuicios sufridos ante la imposibilidad de disponer en forma oportuna de recursos que le pertenecen, mientras que la sanción por inexactitud tiene una finalidad preventivo-represiva, que censura la utilización de maniobras fraudulentas en las declaraciones, tendientes a ocultar la verdad que el contribuyente debe llevar al conocimiento de la administración.

En cuanto a la supuesta restricción del derecho de acceso a la justicia, estima que la sanción impuesta en los artículos demandados no impide acceder a ella, pues no establece ningún trabajo o carga, ni cohíbe a los deudores tributarios para discutir sus divergencias ante las autoridades judiciales. 

Sobre la supuesta omisión legislativa planteada en la demanda, el interviniente recuerda brevemente los requisitos necesarios para su configuración; considera que no es dable sostener que se deba aplicar respecto de los intereses moratorios, principios del derecho administrativo sancionador, por cuanto éstos no se basan en la necesidad de castigar al contribuyente, sino que pretenden dejar indemne al Estado en su posición de acreedor, resarcido de los daños que le pudiere haber causado. 

En este sentido advierte “aunque las instituciones del derecho privado exigen que para que haya lugar al surgimiento de los intereses moratorios el retraso en el cumplimiento de la obligación por parte del deudor sea de carácter culpable (artículo 1616 del Código Civil), no puede efectuarse una transposición pura y simple de los esquemas ius prívatistas para explicar la regulación del interés moratorio tributarios porque en este plano, si bien se ha tomado el interés como supraconcepto proveniente del derecho común, debe recordarse que se le ha dotado de una motivación de carácter público que hace posible que no se tenga en cuenta el elemento de culpabilidad del deudor, conforme a lo anteriormente expuesto”.

Señala que no puede configurarse en este caso una omisión legislativa relativa, en los términos expuestos por el demandante, destacando que en el precepto demandado el legislador no hace distinción alguna en este sentido y por ende, no existe una exclusión de supuestos análogos. Uno de los requisitos para que se configure omisión legislativa relativa, consiste en que la norma sobre la cual se predica el cargo excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tenían que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta. 

Por tanto, considera que no puede prosperar el cargo propuesto, toda vez que no se reúnen los elementos señalados por la Corte para que exista una omisión legislativa relativa.

2. Instituto Colombiano de Derecho Tributario.

El Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario presentó un concepto elaborado por uno de sus integrantes, en el que solicita a la Corte la declaratoria de exequibilidad de las disposiciones acusadas, señalando que a pesar de que se ha estudiado en otras ocasiones los artículos demandados no existe cosa juzgada, por cuanto los cargos formulados por el demandante persiguen la revisión constitucional de las normas demandadas cuando son aplicadas de manera conjunta.

Para este interviniente, la naturaleza jurídica y la finalidad de la “sanción por intereses moratorios” y la “sanción por inexactitud”, son diferentes y se aplican a distintos hechos, la primera prevista en el artículo 634 del E. T., recae sobre el hecho del incumplimiento en el pago oportuno de una obligación tributaria, ya sea liquidada directamente por el contribuyente en las respectivas declaraciones, o por la administración mediante liquidaciones oficiales; mientras que la segunda recae sobre los hechos constitutivos de infracción tributaria tipificados expresamente en el artículo 647 ibídem. 

Por consiguiente, aprecia que contrario a lo afirmado por el demandante la aplicación en conjunto o simultánea de ambas sanciones, no recae sobre un mismo hecho sancionado o investigado, razón por la cual no se vulnera el principio constitucional non bis in idem.

Igualmente señala que la aplicación en conjunto de estas dos sanciones, no vulnera el derecho a la propiedad privada, protegido por el artículo 58 de la Constitución, ni resulta confiscatorio, por cuanto la sanción por intereses moratorios persigue dejar indemne al Estado por la pérdida del poder adquisitivo de los tributos a que legalmente tiene derecho, y a prohibir un enriquecimiento injusto por parte del contribuyente que no entrega oportunamente al fisco dichos tributos. 

Aclara que a su vez, la sanción por inexactitud no resulta confiscatoria, por cuanto el artículo 647 del E. T., consagra las respectivas graduaciones de la pena y su último inciso permite la no configuración de la  inexactitud, por diferencias de criterio entre el contribuyente y la administración tributaria.

Respecto a la afirmación del actor de que el sistema es confiscatorio, observa que de acuerdo con las normas del E. T., el contribuyente tiene durante todo el proceso de discusión del gravamen la oportunidad de corregir sus errores en las declaraciones tributarias, acogiéndose a los mecanismos de graduación de la sanción por inexactitud que le reducen el monto de la misma. Si, por el contrario, se trata de una discusión sobre el derecho aplicable por diferencia de criterios, el contribuyente puede, sin impedimento legal alguno, acudir a las instancias judiciales y procurar que se revoque la sanción impuesta. 

Las normas que prevén las sanciones pueden resultar excesivas, pero esto no conlleva per se su inconstitucionalidad, sino que se trata de un problema de política fiscal que debe resolver el legislador, o de un proceso de discusión de un tributo, que puede ser objeto de la correspondiente decisión judicial. 

Por tanto, afirma que “el incremento de la deuda tributaria, por la aplicación conjunta de ambas sanciones, - que en palabras del demandante puede significar un aumento hasta del 506% de la deuda de impuestos -, es una consideración de tipo económico y de conveniencia, que resulta ajena al juicio de constitucionalidad”.

Sobre la tasa de interés moratorio consagrada en el art. 635 del E. T., opina que la interpretación en la “instrucción administrativa DIAN 0009 de septiembre 29 de 2006”, de cómo se deben liquidar los intereses moratorios previstos en el artículo citado, no es materia de constitucionalidad.  

Argumenta que tampoco existe la supuesta omisión legislativa relativa planteada por el actor, por cuanto la “sanción por intereses moratorios” es aplicable, en igualdad de condiciones, tal como se indicó anteriormente, a los contribuyentes que liquidan sus obligaciones tributarias en sus correspondientes declaraciones, como a aquéllos a quienes la administración tributaria les determina los mayores tributos mediante liquidaciones oficiales.

3. Universidad Nacional de Colombia.

El Decano de la Facultad de Derecho, Ciencias Políticas y Sociales allega un concepto sobre la demanda en cuestión elaborado por un profesor de dicha Facultad, quien también aboga por la exequibilidad de las disposiciones acusadas, señalando que “no le asiste la razón al ciudadano actor”.

En su intervención afirma que la sanción por mora, ni aisladamente considerada ni en asocio con la de inexactitud, es inconstitucional; por el contrario, estima que la norma que la consagra ejecuta plenamente el principio de igualdad, al otorgar un trato diferencial a contribuyentes que están en distintas situaciones.

Considera que el cargo propuesto por el demandante es infundado, porque las dos sanciones tienen génesis distinta, sin identidad de causa: la primera busca sancionar al contribuyente por la tardanza en pagar el tributo, mientras que la segunda sanciona el fraude, por lo cual tampoco se quebranta el principio non bis in idem, puesto que los hechos sobre los cuales recae el juzgamiento administrativo son totalmente distintos.

Sobre la omisión legislativa planteada, anota que el actor pretende “persuadir a la Corte para que expida una sentencia aditiva o integradora en la cual ‘llene el vacío’ y declare que lo ajustado a la Carta es que no haya sanción por mora en los casos de diferencias de criterios”. 

Afirma que no es cierto que la norma esté colocando en pie de igualdad a los “dolosamente infractores” frente a quienes simplemente tienen diferencias de criterios con la administración, en cuanto a unos también se les sanciona por la inexactitud, mientras que a los otros se les otorga un trato menos oneroso, ya que sólo se les impone la sanción por mora. En suma, las normas no lesionan la igualdad sino que la garantizan, al establecer un trato diferencial para los "dolosamente infractores" y para quienes simplemente tienen diferencias de criterio con la administración. 

En cuanto al libre acceso a la justicia, señala que el legislador en su libertad de configuración estimó que tales intereses no corrieran después de los dos años del proceso contencioso. Así, no hay razón de inconstitucionalidad puesto que si el contribuyente gana el proceso y el acto es anulado, no pagará ni el mayor valor del capital, ni los intereses moratorios que se causaron durante los primeros dos años; si pierde, sólo paga dos años de sanción por mora, referente a un acto administrativo que siempre estuvo amparado por la presunción de legalidad. 

Agrega que “la norma impugnada es antigua y corresponde a una época en que los fenómenos de morosidad de la justicia eran más evidentes que hoy en día cuando se han implementado los jueces administrativos. Podría considerarse que se justifica por su efecto moderador ya que por un lado, el contribuyente tiene todo el derecho a su defensa, pero también por otro lado el legislador tiene que poner al abrigo a la entidad controladora y recaudadora del tributo de demandas temerarias que solo tendrán por objeto impedir la percepción oportuna del tributo, tan necesario para cumplir los fines del estado. Por estas razones la norma debe mantenerse”. 

Por último, sobre la determinación de la tasa de interés acota que la norma no está haciendo “apología del delito”, sino que simplemente fija la moratoria acorde con el límite que establezca la Superintendencia Financiera.

4. Intervención extemporánea

La Secretaría General de esta corporación informa que con posterioridad al vencimiento del término de fijación en lista, se allegó otra intervención, presentada por la apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, quien solicita a la Corte que se inhiba para fallar por cuanto las hipótesis anotadas por el actor no están contempladas en las normas acusadas.

V.  CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN

El Procurador General de la Nación, en concepto N° 4591 de agosto 5 de 2008, solicita a la Corte inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo con respecto a algunos cuestionamientos hechos por el actor, por ineptitud sustantiva de la demanda; o, en subsidio declarar exequibles los artículos 634, 634-1, 635 y 647 del Decreto 624 de 1989.

Para sustentar la solicitud de inhibición, señala que el primer argumento del demandante, relativo a la afectación del derecho a la propiedad privada y el establecimiento de sanciones confiscatorias, resulta impertinente y carente de certeza, por cuanto se estructura en un cargo hipotético de aplicación de dichas disposiciones, mas no en el contenido particular y concreto de los textos legales demandados.

Considera absurdo que se demande la inexequibilidad de varias disposiciones tributarias que fijan sanciones, con el argumento de que la aplicación de todas en su conjunto podría desde el punto de vista fáctico afectar la propiedad privada de los contribuyentes, ignorando que cada sanción es aplicable frente a una determinada infracción tributaria, por lo que el examen de proporcionalidad, como se dijo, habría que hacerlo frente a cada una de las medidas en particular y no como un conjunto. 

Por lo anterior, a juicio del Ministerio Público, el cargo no contiene un cuestionamiento concreto y directo de índole constitucional que de lugar a un pronunciamiento sobre la conformidad o no de las disposiciones legales acusadas con la Carta Política y, en consecuencia, solicita a la Corte Constitucional dictar fallo inhibitorio.

Igualmente, afirma que el actor cuestiona un contenido normativo que no se deriva de su texto sino del instructivo 0009 de septiembre 29 de 2006 expedido por la DIAN, que determina y da instrucciones sobre la forma de liquidar los intereses con base en la tasa de usura certificada por la Superintendencia Financiera; por tanto, no es la Corte Constitucional el escenario donde debe debatir la constitucionalidad y legalidad de dicho acto administrativo, ya que su competencia en materia de control de constitucionalidad no alcanza a los actos administrativos, aunque a través de ellos se pretenda desarrollar disposiciones legales. 

Con todo, el Procurador se refiere al contenido de algunos señalamientos del demandante, considerando que “la elevación del monto de la sanción es una situación determinada por los supuestos de cada caso en particular, pues no puede considerarse como una regla general que todas las actuaciones administrativas derivadas de la determinación de una inexactitud en las declaraciones tributarias surtan el trámite descrito en la demanda y dure todo el tiempo que indica el actor, aspecto que pudiera determinar también en este evento una decisión inhibitoria; sin embargo, con el ánimo de no defraudar el interés ciudadano y hacer claridad sobre la naturaleza de las sanciones contempladas en los artículos 634 y 647 del Estatuto Tributario, resulta del caso exponer algunas consideraciones que conducen a desestimar el cargo” (no está resaltado en el original).

Advierte que la sanción por mora es independiente de la de inexactitud, pues mientras ésta se aplica a quien mediante maniobras, o por negligencia, liquidó un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable, el cobro de intereses moratorios se aplica a todos los eventos en que el contribuyente no canceló las sumas que correspondían como impuesto, anticipo o retención dentro del plazo fijado públicamente al efecto.

En consecuencia, estima que estas dos características y escenarios distintos de aplicabilidad excluyen, en primer lugar, la supuesta violación del principio  non bis in ídem, pues contrario a lo sostenido en la demanda, el fundamento de cada una de las medidas sancionatorias en mención es diverso. 

Pone de presente que “resultaría inadmisible no sancionar con el pago de intereses moratorios al contribuyente que con dolo o culpa dejó de cancelar, cuando debía hacerlo, el monto real del tributo que le correspondía y que ocultó o alteró información de su declaración para tal efecto, sencillamente para no afectarle mucho su patrimonio, como parece ser la intención del demandante, pero sí cobrarle intereses moratorios a quien habiendo efectuado correctamente la declaración no realizó el pago en el plazo estipulado”.

Por otro lado, señala que “tampoco merece reparo el artículo 634 acusado”, en cuanto se refiere a la proporcionalidad de los intereses, pues su tasación en cada caso específico dependerá del tiempo que el contribuyente obligado deje pasar hasta cumplir con la obligación tributaria y se realizará en todos los eventos teniendo como referente la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera.

Asevera que no viola el principio de justicia tributaria el hecho de que el legislador no haya contemplado en el artículo 634 del E. T. la misma norma descrita en el inciso final del artículo 647 ibídem, por cuanto es claro que la existencia o no de una inexactitud, sí es un asunto que puede dar lugar a distintas apreciaciones e interpretaciones, teniendo en cuenta las circunstancias particulares de cada contribuyente y de la fuente de la obligación tributaria, mientras que en lo referido a los intereses moratorios, es improcedente afirmar que puedan existir diversidad de criterios sobre los plazos para el pago de las obligaciones.

Se trata de un aspecto objetivo, como es una fecha, frente a la cual resulta desacertado considerar que se puedan presentar “errores en la apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable”. 

Por tanto, no halla el Procurador fundamentación racional para estimar que al legislador le era exigible consagrar los errores en la interpretación del derecho, como circunstancia eximente del pago de intereses moratorios. 

VI.  CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL   

Primera. Competencia. 

En virtud de lo dispuesto por el artículo 241, numeral 5°, de la Carta Política, la Corte Constitucional es competente para conocer de esta demanda, pues se trata de la acusación contra un decreto ley.

Segunda. El asunto que se debate.

Para el actor, la aplicación en conjunto de las sanciones por inexactitud y por mora, constituye duplicación frente a una misma infracción y deviene en confiscación, vulnerando el debido proceso, la propiedad privada, la equidad y el acceso a la administración de justicia.

Así mismo, señala que al expedir el artículo 634 del E. T. se incurrió en una omisión legislativa relativa, por no incluir en dicha disposición un eximente de responsabilidad sancionable, correspondiente a la diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente. 

Planteado el objeto de la presente acción, correspondería examinar las vulneraciones que aduce el demandante, pero previamente se definirá si los reproches que endilga a los apartes normativos acusados son suficientes para configurar un cargo de inconstitucionalidad, que conduzca a decidir que efectivamente el legislador desconoció el preámbulo y/o los artículos 29, 34, 58, 95 numeral 9° y 229 de la Constitución.

Tercera. Análisis de los cargos expuestos por el demandante: inhibición de la Corte para proferir una decisión de fondo

Debe la Sala advertir que al decidir sobre la admisión de esta demanda, el Magistrado sustanciador observó que cumplía los requisitos formales exigidos en el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991. Sin embargo, en este momento procesal, cuando se dispone de todos los elementos de juicio, con el concepto de la Procuraduría y las intervenciones, puede valorar en mejor forma si realmente está ante cargos específicos, claros, ciertos, pertinentes y suficientes, que permitan una decisión de fondo sobre lo debatido, o si hay una mera apariencia de formulación de cargos, caso en el cual no puede pronunciarse sobre la materia de lo demandado.

Como lo ponen de presente los intervinientes, “la sanción por inexactitud” y “la sanción por mora”, son de naturaleza diferente, porque corresponden a supuestos fácticos distintos, pero el demandante considera que “aplicado en conjunto” el sistema sancionatorio tributario contenido en las disposiciones acusadas, afecta la propiedad privada, porque la pena impuesta al contribuyente supera la suma inicialmente adeudada al fisco, lo cual redunda en un efecto confiscatorio proscrito en los artículos 34 y 58 de la Carta.

Agrega que el legislador incurrió en omisión legislativa, al no contemplar como eximente de responsabilidad la diferencia de criterios entre el contribuyente y la administración de impuestos cuando se trata de la imposición de sanción por mora, lo cual dice que vulnera el acceso a la justicia y la equidad tributaria y (art. 95-9 superior).
          
Pero estos planteamientos no satisfacen los presupuestos mínimos que permitirían realizar el examen de constitucionalidad correspondiente, por las siguientes razones:

1. Como puede observarse, el actor impetra la declaración de inexequibilidad de los apartes normativos acusados de los artículos 634, 634-1, 635 y 647 del  E. T. pues, a su juicio, aplicados “en conjunto”, desconocen el derecho a la propiedad privada consagrado en la Constitución Política. 

Examinada esta acusación, se aprecia que las normas tributarias distinguen la inexactitud en la declaración de los intereses de mora a cargo del contribuyente, surgiendo estos últimos cuando no cancela su obligación en la fecha señalada para ello.

De suerte que la hipótesis que le sirve de apoyo al actor, para pedir que se declare la inexequibilidad parcial de las normas acusadas a que ya se hizo referencia, parte de un supuesto no contemplado normativamente, pues en ningún caso el legislador ha establecido que de manera simultánea o concurrente, como lo afirma el censor, pueda imponerse al contribuyente sanción por inexactitud y por ello mismo el cobro de intereses por mora. Es decir, la acusación se edifica sobre un supuesto fáctico inexistente, siendo exequibles por separado tanto la sanción por inexactitud como la sanción por inoportunidad en el cumplimiento de la obligación tributaria.

Si el soporte del actor es, como ya se vio, la supuesta existencia de dos sanciones por “el mismo hecho infractor” y ese supuesto fáctico no se encuentra establecido en la ley, la acusación queda formulada en el vacío, por cuanto el demandante funda la imputación en una interpretación según la cual habría simultaneidad de sanciones, sin que ello corresponda a la realidad legislativa, razón por la cual la Corte no puede hacer pronunciamiento alguno, en la medida en que no hay trasgresión constable.

El legislador, en ejercicio de su potestad de configuración en materia tributaria, lo que hizo fue distinguir por una parte la inexactitud en la declaración, que ocurre cuando se altera o deforma el hecho generador del tributo para disminuir el monto de la obligación, y, por otra, la mora en el pago del tributo, que se presenta cuando existe certeza sobre la existencia y el monto de la obligación pero ella no se paga de manera oportuna; lo que demuestra que son dos hipótesis diferentes, respecto de las cuales no puede predicarse unidad, como se pretende en la demanda, para deducir de allí que por ser concurrentes conducen a la inexequibilidad, pues esa unidad resulta imaginaria y contraria a la realidad legislativa.

Al respecto, en sentencia C-504 de noviembre 9 de 1995, con ponencia del Magistrado José Gregorio Hernández Galindo, la Corte sentó los siguientes criterios:

“Para que la Corte Constitucional pueda establecer, con fuerza de verdad jurídica, la inexequibilidad que ante ella se solicita, es indispensable que la demanda recaiga sobre un texto real y no simplemente deducido por el actor o implícito.

Pero esa técnica de control difiere de aquella encaminada a establecer proposiciones inexistentes, que no han sido suministradas por el legislador, para pretender deducir la inconstitucionalidad de las mismas cuando del texto normativo no se desprenden. Esta es la circunstancia del caso en estudio, en el cual los demandantes piden que no se declare inexequible ninguna parte de la norma vigente, sino una hipótesis arbitrariamente inferida de ella.

No resulta posible resolver sobre cada uno de los casos particulares hipotéticamente cobijados por un precepto legal, introduciendo comparaciones con otros casos igualmente particulares no previstos en él.

Para llegar a la declaración de inexequibilidad total o parcial de una disposición de la ley es menester definir si existe una oposición objetiva y verificable entre lo que dispone el precepto acusado y lo que manda la Constitución.” 

2. De otro lado, la supuesta vulneración del derecho a la propiedad privada carece por completo de demostración por parte del demandante, lo cual  igualmente ocurre con la garantía constitucional de la prohibición de penas confiscatorias, como quiera que el actor, aunque las enuncia, no expone argumentación alguna para sustentar esas acusaciones, cuyo único soporte sería que, a su juicio, las sanciones previstas por el legislador son excesivas, punto en el cual lo que existe es una diferencia entre su personal apreciación y la que hizo el Congreso al expedir las normas tributarias que el actor manifiesta son contrarias a la Constitución. 

En consecuencia, por este aspecto, la demanda tampoco permite un pronunciamiento de fondo de la Corte Constitucional, por falta de especificidad y de demostración de las razones para que la sentencia se profiera en el sentido que solicita el actor.

3. En cuanto a la aseveración del demandante, según la cual los apartes normativos que censura deben declararse inexequibles por resultar contrarios a la justicia tributaria, queda igualmente en el vacío, como quiera que no se indica cual es la razón que podría llevar a esa conclusión, ya que el demandante simplemente insiste en que “la aplicación en conjunto” de las sanciones por inexactitud en la declaración y por mora en el pago de la obligación tributaria conduce a esa conclusión, argumento que no resulta de recibo por las razones que se expusieron en precedencia, siendo además claro que cada sanción es aplicable a la determinada infracción.

4. Tampoco puede pronunciarse la Corte sobre la supuesta vulneración de la Constitución por violación del derecho de acceso a la administración de justicia, pues la demanda carece de argumentación que intente siquiera la demostración de semejante reproche; debía el actor esclarecer cómo se impide en virtud de los apartes normativos acusados (después de dos años) en un caso concreto, acudir ante la jurisdicción contencioso administrativa por la imposición de sanciones al contribuyente, por “inexactitud” en la declaración tributaria, o por “mora” en el pago de obligaciones concretas con el fisco.  

5. Igualmente, pretende el actor edificar el cargo de inconstitucionalidad del artículo 635 del Estatuto Tributario en la instrucción administrativa 0009 de septiembre de 2006 emanada de la DIAN, lo cual de suyo resulta inane, como el mismo accionante al propio tiempo lo afirma y explica que por carecer la Corte Constitucional de competencia para pronunciarse sobre ese acto administrativo de la DIAN, impetra que se declare inexequible el artículo 635 en que ella se fundamenta, con notorio olvido de la carga que pesa sobre él para aducir las razones por las cuales esa norma sería violatoria de la Carta, especificando en concreto cuales serían los artículos de la Constitución presuntamente quebrantados.

6. Finalmente, sobre la inconstitucionalidad por omisión legislativa, dice el actor: “El artículo 634 E.T. contiene una omisión claramente inconstitucional al no incluir como elemento eximente de responsabilidad sancionable la diferencia de criterios que puede existir entre la Administración y los contribuyentes”.

La demanda impide un pronunciamiento de fondo, pues la acusación por sí misma no es clara, ni cumple los requisitos para que la Corte pueda pronunciarse sobre la supuesta omisión relativa. 

Considera el ciudadano que la ley debería adicionarse según su razonamiento, pero no demuestra que la norma acusada resulte incompleta o que por ello viole la Constitución; tampoco clarifica qué artículos de la Carta Política resultan vulnerados por la supuesta insuficiencia normativa, quedando el asunto reducido a una simple diferencia de criterios, por lo cual la ineptitud sustancial de la demanda por este aspecto también impone inhibición. 

Obsérvese como la jurisprudencia de la Corte de manera unánime y reiterada tiene definida su falta de competencia para pronunciarse en el caso de omisión legislativa de carácter absoluto y, de la misma manera, ha sido rigurosa con respecto a los requisitos que habrían de acreditarse a plenitud para que pueda pronunciarse de mérito en relación con la omisión legislativa relativa. A este respecto, en sentencia C-185 de marzo 13 de 2002, con ponencia del Magistrado Rodrigo Escobar Gil, manifestó: 

“… para efectos de proceder al examen de constitucionalidad de una disposición jurídica, por haber incurrido el Congreso en omisión legislativa relativa, la Corte ha considerado necesario el cumplimiento de ciertas condiciones, a saber: (i) que exista una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo; (ii) que la misma excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tenían que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad genere para los casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que la omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por el constituyente al legislador.

En este mismo contexto, haciendo referencia a los requisitos de procedibilidad de la acción pública de inconstitucionalidad, la doctrina de esta Corporación ha definido que sólo es posible entrar a evaluar la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, cuando el actor ha dirigido la acusación contra la norma de cuyo texto surge o emerge la omisión alegada. En este sentido, la posibilidad de que el juez constitucional pueda emitir pronunciamiento de fondo, queda supeditada al hecho de que la omisión sea predicable directamente del dispositivo impugnado, y en ningún caso de otro u otros que no hayan sido vinculados al proceso. Concretamente, la Corte ha dicho al respecto que:

‘Para que una demanda de inconstitucionalidad contra una omisión legislativa relativa sea admisible, resulta necesario que el actor acuse el contenido normativo específicamente vinculado con la omisión. De esta suerte, no resultan atendibles los cargos generales que se dirigen a atacar un conjunto indeterminado de normascon el argumento de que omiten la regulación de un aspecto particular, o los que se dirigen a atacar normas de las cuales no emerge el precepto que el demandante echa de menos.’ (Sentencia C-041/2002, M. P. Marco Gerardo Monroy Cabra).

Y es que, reiterando la posición adoptada por la Corporación en abundante y reiterada jurisprudencia, ‘la técnica utilizada en la formulación de las demandas de inconstitucionalidad, derivada de las exigencias contenidas en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991, le impone a quien pretende ejercer esta acción, la obligación de señalar con claridad las razones que sustentan la inexequibilidad del precepto impugnado, razones que, además, deben guardar correspondencia lógica con el texto acusado, de tal modo que le sean atribuibles directamente a éste’. Ha considerado la Corporación que el cumplimiento de tal exigencia, ‘lejos de afectar el núcleo esencial del derecho ciudadano a la participación, conformación, ejercicio y control político (art. 40 C.P.), busca garantizar su realización material y, a su vez, permitir un optimo funcionamiento en la administración de justicia’.

La existencia de cargos y la necesidad de que éstos se prediquen de la preceptiva impugnada, constituye, entonces, condición indispensable para activar el proceso de inconstitucionalidad de las leyes.”

Por todo lo expuesto, la Corte se abstendrá de emitir pronunciamiento de fondo respecto de las disposiciones parcialmente acusadas, por cuanto en la presente demanda se echa de menos las explicaciones jurídicas, concretas y pertinentes de cómo los apartes de los artículos atacados conllevan desconocimiento de la Constitución, habiéndose limitado el actor a efectuar afirmaciones generales, que impiden determinar con precisión en dónde residen los cargos y cuál es su sustentación específica, razón por la cual la decisión no puede ser otra que la inhibitoria.

VII. DECISIÓN

Con fundamento en lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE

INHIBIRSE de emitir pronunciamiento de fondo sobre la constitucionalidad de los apartes y expresiones de los artículos 634, 634-1, 635, 647 atacados, del Estatuto Tributario, por ineptitud sustancial de la demanda.

Notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente. Cúmplase.

HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Presidente

JAIME ARAÚJO RENTERÍA		     MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
                Magistrado 		                                                     Magistrado

JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO  		                RODRIGO ESCOBAR GIL
               Magistrado                                                                    Magistrado

MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO         MARCO GERARDO MONROY CABRA
                 Magistrado                                                                 Magistrado

NILSON PINILLA PINILLA                        CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
            Magistrado                                                                       Magistrada

MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General