C-788-09

    Sentencia C-788-09  

INHABILIDAD  DE CONTADOR PUBLICO POR EJERCICO  DE  LA  REVISORIA  FISCAL-Constituye  una restricción  razonable  y  justificada/REVISORIA FISCAL-Ejercicio   genera   inhabilidad  restringida  y  temporal  para  el  contador público   

El  artículo 48 de la Ley 43 de 1990 señala  que  el  contador  público  que  ha  actuado como revisor fiscal de una persona  natural  o  jurídica,  no podrá prestar a la misma sus servicios profesionales  como  asesor,  empleado o contratista durante un (1) año contado a partir de su  retiro  del  cargo,  lo  que constituye una inhabilidad para entablar relaciones  laborales  o  contractuales con las empresas o personas que han auditado durante  el  año anterior, inhabilidad ésta que representa una restricción razonable y  justificada,  toda  vez  que  la  medida  tiene  fines  no sólo legítimos sino  constitucionalmente  valiosos,  relacionados  con la protección de la confianza  pública,  la  moralidad  y  la  transparencia  en el control y vigilancia de la  actividad  contable  de  una  empresa; asegura la autonomía e independencia del  revisor  fiscal  desde  la  óptica  de la protección al interés público y el  riesgo  que se deriva de esa actividad; resulta necesaria; y supera el juicio de  proporcionalidad  en  sentido estricto, toda vez que no conlleva una limitación  desproporcionada   de  los  derechos  al  trabajo,  a  la  libertad  de  ejercer  profesión  u  oficio, ni a la libertad de empresa, lo que se explica por varias  razones,  entre  ellas  porque la inhabilidad está restringida únicamente para  establecer  vínculos  con  las  empresas  respecto de las cuales se ha ejercido  revisoría  fiscal  en el último año, la inhabilidad consagrada es transitoria  y  por  un  lapso  de tiempo relativamente corto (1 año), y finalmente, resulta  plenamente justificada.   

DERECHO    A    ELEGIR    PROFESION    U  OFICIO-Significado/DERECHO A  ESCOGER PROFESION U OFICIO-Fundamental   

El artículo 26 de la Constitución representa  uno  de  los  estandartes  de  la  dignidad  de la persona, en tanto reconoce el  derecho  a  escoger libremente profesión u oficio, esto es, a diseñar en forma  autónoma  su  proyecto  de  vida  en  una de las facetas más importantes de la  condición  humana.  Además,  por su naturaleza fundamental este derecho guarda  relación  directa  con  otros  derechos  no  menos  importantes  como  el libre  desarrollo  de la personalidad, el trabajo e incluso la libertad económica y de  empresa,  pues no sólo comprende la facultad de optar por la actividad deseada,  sino  a ejercerla y por esa vía satisfacer tanto las aspiraciones intelectuales  y éticas como las expectativas materiales trazadas.   

DERECHO    A    ESCOGER    PROFESION    U  OFICIO-Alcance   

DERECHO    A    ELEGIR    PROFESION    U  OFICIO-No tiene carácter absoluto   

Aún  cuando  el  derecho  a escoger y elegir  libremente  profesión u oficio es fundamental, el mismo no es absoluto y por el  contrario  puede ser objeto de limitaciones, y en este sentido la jurisprudencia  ha  sido  enfática  en  advertir que estas limitaciones encuentran su razón de  ser  en  la  protección  de los derechos de terceros y en general, en la tutela  del interés general.   

LIBERTAD  DE  CONFIGURACION  LEGISLATIVA  DE  PROFESIONES  U  OFICIOS-Amplio margen de configuración  de cada uno de sus elementos   

El Constituyente otorgó un prudente margen de  configuración  normativa  al  Legislador  para la configuración de cada uno de  sus  elementos,  siendo así como lo facultó para exigir títulos de idoneidad,  señalar  las  condiciones básicas para su ejercicio, definir los mecanismos de  inspección,  control y vigilancia, y otorgar funciones públicas a los colegios  profesionales,  entre  otras  atribuciones. En esa medida, al definir el alcance  concreto  del derecho a la libertad de escoger profesión u oficio el Legislador  puede  establecer  algunas  restricciones,  que  en  este caso particular están  ligadas  a  la  presencia de un riesgo social, al respeto de los derechos de los  demás  y en últimas a la protección del bien común, sin que pueda entenderse  que  el  ejercicio  de  dicha potestad pueda ser arbitraria o caprichosa, ya que  está  sujeta  al  respecto  de  los  demás  derechos, principios y valores que  subyacen en la Carta Política.   

LIBERTAD    DE    ESCOGER   PROFESION   U  OFICIO-Restricciones  deben  ajustarse a postulados de  razonabilidad y proporcionalidad   

INHABILIDADES-Concepto/INHABILIDADES-Tipos   

Una  inhabilidad  no  es  otra  cosa  que el  impedimento  para  acceder  o  ejercer  determinada profesión, empleo u oficio,  debido  a  condiciones  fácticas  o  jurídicas  que  acompañan a una persona.  También  se  hace  referencia  a ella como la falta de aptitud o la carencia de  una  cualidad,  calidad  o requisito del sujeto que lo incapacita para poder ser  parte  en  una  relación  contractual.  El  ordenamiento jurídico consagra dos  tipos  de  inhabilidades,  cuyo  sentido cambia dependiendo de cuál sea el bien  jurídico  protegido  o  la  finalidad  de la medida. Así algunas inhabilidades  están  asociadas  a la potestad sancionatoria del Estado, en tanto que otras no  tienen  esa carga negativa, en la medida en que se relacionan con la protección  de bienes y principios constitucionales diferentes.   

INHABILIDADES-Propósitos/INHABILIDADES-Factores   a   analizar  cuando  implique  restricción  a  derechos  fundamentales   

Las inhabilidades generalmente se asocian con  la  limitación al ejercicio de la función pública, bajo la idea de que tienen  como   objetivo   primordial   lograr  la  moralización,  idoneidad,  probidad,  imparcialidad  y  eficacia  de  quienes van a ingresar o ya están desempeñando  empleos  públicos,  pero  lo  cierto es que se proyectan en una dimensión más  amplia  que  comprende  la  restricción  de  otros derechos como la libertad de  ejercer  profesión  u  oficio,  el derecho al trabajo o la libertad de empresa,  caso  en  el  cual  debe  perseguir  un  fin  constitucionalmente legítimo, ser  adecuada   para   alcanzar   dicho  objetivo,  no  reflejarse  como  una  medida  innecesaria  y  respetar  criterios  de proporcionalidad en sentido estricto, de  manera  que  se  reporte  un beneficio constitucionalmente mayor en comparación  con  el  sacrificio  de  otros  derechos y principios, lo que exige un análisis  caso  a  caso,  teniendo  en  cuenta el alcance de la medida, su intensidad, los  sujetos    afectados    y    el    ámbito    de    aplicación,   entre   otros  factores.   

CONTADURIA      PUBLICA-Regulación/CONTADURIA  PUBLICA-Involucra     riesgo     social   

La  contaduría  pública ha sido reconocida  como  una  profesión  encaminada  a  la preservación del interés público, en  cuanto  tiene  que  ver  con  la  seguridad  y  confiabilidad  de las relaciones  comerciales  y  la  veracidad de la información que al respecto suministran los  particulares.  La  Ley  145 de 1960, modificada por la Ley 43 de 1990, regula el  ejercicio  de la profesión y las actividades de la ciencia contable, entendidas  como   aquellas   que   implican   organización,   revisión   y   control   de  contabilidades,  certificaciones  y  dictámenes  sobre  estados financieros. La  contaduría  pública  involucra  un  riesgo  social  significativo  debido a su  trascendencia  e  impacto, en especial cuando se trata de dar fe de la veracidad  de  ciertos hechos, circunstancia por la que el Legislador la ha catalogado como  una  profesión  y la ha regulado con especial rigor tanto en lo relacionado con  las funciones como las responsabilidades atribuidas.   

REVISORIA       FISCAL-Naturaleza/REVISORIA  FISCAL-Ejercicio  por  contador público/REVISORIA  FISCAL-Responsabilidades       en      diferentes  ámbitos   

La  revisoría fiscal es uno de los ámbitos  donde  se  proyecta con mayor relevancia la actividad contable, considerada como  una   institución   de   orden   público   cuyo  propósito  es  controlar  la  administración  de  una  empresa  y proteger tanto a los accionistas como a sus  acreedores,  al  Estado  y  a  la  sociedad  en general. Su actividad se enmarca  dentro  de  los  procesos  de control y supervisión interna de las empresas, de  manera  que  quien la ejerce no representa ni a los socios ni a la sociedad como  tal,  sino  que  sus  funciones se proyectan en una dimensión mucho más amplia  que   constituye  un  medio  para  el  ejercicio  de  la  función  pública  de  inspección  y  vigilancia  de  la actividad económica por parte del Estado, al  punto  que  se  le  han  atribuido  al  revisor  fiscal responsabilidades en los  ámbitos  civil,  disciplinario  y  pena,  en  éste  último, cuando otorgan fe  pública  en  materia  contable,  caso  en  que se asimilan  a funcionarios  públicos.  El  cargo  de  revisor  fiscal  sólo  puede  ser  desempeñado  por  contadores públicos.   

Referencia: expediente D-7731  

Demanda  de  inconstitucionalidad  contra el  artículo  48 (parcial) de la Ley 43 de 1990, “por la  cual  se adiciona la Ley 145 de 1960, reglamentaria de la profesión de Contador  Público y se dictan otras disposiciones”.   

Actor:  Francisco  José Bautista Villalobos   

Magistrado Ponente:  

Dr. JORGE IVÁN PALACIO PALACIO  

La  Sala Plena de la Corte Constitucional, en  cumplimiento  de  sus  atribuciones  constitucionales  y  de  los  requisitos  y  trámite    establecidos   en   el   Decreto   2067   de   1991,   profiere   la  siguiente:   

SENTENCIA  

I.   ANTECEDENTES   

En ejercicio de la acción pública consagrada  en  el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Francisco José  Bautista  Villalobos  demanda  el  artículo  48 (parcial) de la Ley 43 de 1990,  “por  la  cual  se  adiciona  la  Ley  145  de 1960,  reglamentaria   de  la  profesión  de  Contador  Público  y  se  dictan  otras  disposiciones”.   

La demanda se admitió por Auto del doce (12)  de  mayo  de  dos  mil  nueve  (2009), cuando se dispuso su fijación en lista y  simultáneamente  corrió  traslado  al  señor Procurador General de la Nación  para  que  rindiera  el  concepto  de su competencia. En la misma providencia se  ordenó  comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la República, al  Presidente  del  Congreso,  al  Ministerio  de  Educación,  al Ministerio de la  Protección  Social,  a  la  Dirección  de Impuestos y Aduanas Nacionales, a la  Contaduría  General  de la Nación, e invitó a la Junta Central de Contadores,  al  Consejo  Técnico  de  la  Contaduría  Pública, al Instituto Colombiano de  Derecho  Tributario,  a  la  Asociación Colombiana de Facultades de Contaduría  Pública,  al  Colegio  Colombiano  de Contadores Públicos, a las facultades de  Contaduría  de  las  universidades  Externado,  Central  y Nacional de Colombia  (Ciencias   Económicas),   así  como  a  las  facultades  de  Derecho  de  las  universidades   del   Rosario,   de   Antioquia  y  Sergio  Arboleda,  para  que  intervinieran impugnando o defendiendo la disposición acusada.   

Cumplidos  los  trámites  previstos  en  el  artículo  242  de  la  Constitución  Política  y  en el Decreto 2067 de 1991,  procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.   

II.- DISPOSICIÓN DEMANDADA  

A  continuación  se  transcribe  la  norma  demandada  y se subraya el aparte acusado, de conformidad con su publicación en  el Diario Oficial No.39.602 del 13 de diciembre de 1990:   

“LEY 43 DE 1990  

(diciembre 13)  

Por la cual se adiciona la Ley 145 de 1960,  reglamentaria   de  la  profesión  de  Contador  Público  y  se  dictan  otras  disposiciones.   

El Congreso de Colombia  

DECRETA:  

(…)  

Artículo 48.-   El   Contador   Público   no   podrá   prestar  servicios  profesionales  como  asesor,  empleado  o  contratista  a  personas  naturales o  jurídicas  a  quienes haya auditado o controlado en su carácter de funcionario  público    o    de    Revisor   Fiscal.  Esta prohibición se extiende por el término de un año contado  a partir de la fecha de su retiro del cargo”.   

III.      LA  DEMANDA   

A  juicio  del accionante el aparte demandado  vulnera  los  artículos  25  (derecho  al  trabajo),  26  (libertad  de escoger  profesión  u oficio) y 333 (libertad de empresa) de la Carta Política. En este  sentido,  considera  que  “si  bien  la medida puede  tener  una  justificación  para  el  sector  público  dados  los  intereses  y  conflictos   que   rodean   sus   instituciones,   no   supera   un   juicio  de  proporcionalidad       frente       al       sector       privado”.   

Para  sustentar  su  acusación  el ciudadano  comienza  por explicar, apoyado en la jurisprudencia constitucional, cuál es el  alcance  de  los  derechos que considera afectados. Es así como advierte que la  intervención  del Estado debe estar orientada a procurar las oportunidades bajo  parámetros  de  libertad  e igualdad, donde la limitación de cualquier derecho  se  base  en la existencia de un “grave riesgo social  o  la  afectación  arbitraria  de  derechos de terceras personas”,     siempre     bajo     parámetros     de     razonabilidad    y  proporcionalidad.   

Luego  de hacer algunas transcripciones sobre  el  alcance  de la revisoría fiscal, el ciudadano procede al examen concreto de  constitucionalidad  de  la  expresión impugnada, explicando que el artículo 48  de  la Ley 43 de 1990 prohíbe a  los contadores desempeñar cargos durante  un  (1)  año  en  empresas  para  las  cuales  han prestados sus servicios como  revisores  fiscales,  sin  diferenciar  si  se  trata  de  una  persona natural,  jurídica, pública, privada, nacional o extranjera.   

En  su  sentir,  esa falta de diferenciación  “representa  una  prohibición  excesiva  frente  a  aquellas  empresas  del sector privado tanto nacional como internacional, puesto  que  sin  existir  una  seria  o estricta razón para la misma, se interfiere su  autonomía  al  limitarles su libertad para escoger o contratar el personal más  idóneo    que    represente   sus   intereses   o   desarrolle   su   actividad  económica”.   

De  modo  similar,  afirma  que se restringen  desproporcionadamente  los  derechos  del  trabajador  y  la libertad de escoger  profesión  u  oficio.  Al respecto sostiene que (i) aún cuando la medida tiene  un  fin legítimo, relacionado con la protección de los intereses de la empresa  y  la  sociedad  en  general,  la prohibición para desempeñar cargos cuando se  actúa  como revisor fiscal no resulta adecuada y pierde su razón de ser cuando  termina  dicho  vínculo,  porque  desaparece  el  riesgo  para  la empresa o la  sociedad  dado  que  será  otro  el  responsable  de desarrollar tan importante  función.   

En  cuanto  a la necesidad de la medida, (ii)  considera  que  la  inhabilidad  debe  cesar cuando se extingue la relación, en  tanto  habrá otro revisor fiscal encargado de ejercer estricto control sobre la  actividad  de  la  empresa.  Por  ello,  añade, el artículo 205 del Código de  Comercio  prohíbe  al revisor fiscal desempeñar en la misma sociedad cualquier  otro cargo, pero únicamente durante el periodo respectivo.   

Por último, (iii) señala que la restricción  es  desproporcionada  en  sentido  estricto,  tanto para la empresa como para el  trabajador,  particularmente  en aquellos casos en los cuales las sociedades han  podido   solucionar   sus  anomalías  contables  en  virtud  de  las  calidades  profesionales  y  la  labor  del  revisor  fiscal, y por lo mismo los directivos  confían  en  esa  persona  para  dirigir  la  empresa, asesorarla o simplemente  trabajar con ellos.   

Concluye entonces que el nivel de restricción  de  los derechos al trabajo, a la libertad de escoger profesión u oficio y a la  libertad  de  empresa  es  significativo, mientras que el nivel de satisfacción  del  interés  jurídico  protegido es leve, “pues al  no  tener el antiguo revisor fiscal capacidad de maniobra, no representa ningún  riesgo para los intereses de la sociedad”.   

IV.           intervenciones   

1.-  Ministerio de  Educación Nacional    

La ciudadana Sonia Guzmán Muñoz, actuando en  representación  del  Ministerio  de  Educación, solicita a la Corte “denegar  las pretensiones de la demanda”.   

De manera previa recuerda que la Junta Central  de  Contadores  expidió la Circular Externa 33 de 1999, sobre revisoría fiscal  y  régimen  de inhabilidades, donde se precisa que el régimen previsto para el  contador  público  se  aplica  a  las  personas  jurídicas, a quienes también  comprende  la  prohibición  de  contratar  otros  servicios profesionales en la  misma   empresa  donde  ejercen  revisoría  fiscal.  Acto  administrativo  cuya  legalidad  fue  avalada por el Consejo de Estado en sentencias proferidas en los  años 2001 y 2002.   

En cuanto al examen de constitucionalidad, la  interviniente  precisa que los derechos invocados en la demanda son susceptibles  de  regulación  por parte del Legislador, a quien compete adoptar los controles  que  estime  necesarios para proteger el interés general, sin que ello implique  su  vulneración.  En esa medida, continúa, con la norma impugnada “se  evita  el  peligro  de que puedan surgir posibles componendas  entre  los  directivos  y el revisor fiscal, con miras a prometerle un cargo, un  contrato  o una asesoría en la empresa que está ejerciendo su auditaje, con el  propósito  de  que haga más laxa o menos rigurosa la actividad de control y de  revisión  que  está  desempeñando  en  un  momento dado en la empresa, riesgo  éste que precisamente el legislador se ha ocupado en precaver”.   

Explica  que  la  limitación  prevista en el  artículo  acusado  no es indefinida sino sólo se extiende al plazo de un año,  de  modo  similar  a lo previsto en el numeral 2º del artículo 80 de la ley 80  de 1993 para la contratación con entidades estatales.   

Por último, recuerda que nada obsta para que  el  Legislador  amplíe  a  un  año  la  prohibición a los revisores fiscales,  inicialmente  prevista en el artículo 205 del Código de Comercio, “en  aras  de  mantener  incólume los postulados de la ética con  miras a la prevalencia del interés general”.   

2.-    Ministerio   de   la   Protección  Social   

La  ciudadana  Luz  Nubia  Gutiérrez  Rueda,  actuando  en representación del Ministerio de la Protección Social, solicita a  la Corte declarar exequible la expresión impugnada.   

Tomando   como   base   la   jurisprudencia  constitucional  (Sentencias  C-166  de  1995  y C-861 de 2008), la interviniente  sostiene  que  en  su amplio margen de configuración el Legislador puede exigir  títulos  de  idoneidad  para  el ejercicio de profesiones u oficios, definir la  forma  de su inspección y vigilancia, así como establecer las condiciones para  su  ejercicio.  En  concordancia  con ello, recuerda que las labores que cumplen  los  contadores  “implican  un riesgo social dado su  trascendencia   e  importancia  y  por  ello  el  Legislador  ha  regulado  esta  profesión con sumo cuidado”.   

En  este  sentido, explica que los contadores  tienen  la  facultad de otorgar fe pública sobre los actos en materia contable,  donde  la  magnitud de sus atribuciones y la relevancia de la información en el  campo  del  control fiscal es crucial para el interés general, lo que exige una  especial  responsabilidad  frente  a  sus  clientes  y frente al Estado, como la  prevista en la norma demandada.   

Luego   hace   un   recuento   de   algunas  disposiciones  legales  sobre  las inhabilidades de los revisores fiscales y las  sanciones  previstas en caso de incumplimiento, para concluir que dada su enorme  importancia  en  materia  mercantil los contadores públicos tienen acotadas sus  calidades  y  competencias,  “sin que ello signifique  menguas  a  su  libertad de escoger profesión u oficio, a su derecho de ejercer  libremente  la actividad económica de prestación de servicios o cualquier otro  derecho fundamental”.   

3.-    Contaduría    General    de    la  Nación   

El   ciudadano   Luis   Alfonso  Colmenares  Rodríguez,  en  su calidad de Contador General de la Nación (e), considera que  la expresión acusada debe declararse inexequible.   

El  interviniente  comparte integralmente los  argumentos  del  demandante  y  considera  que tiene razón en su inconformidad,  pues  no  se  justifica  prohibir  prestar los servicios en una empresa donde se  realizó  auditoría,  “ya que la función de revisor  fiscal  en una entidad se puede realizar con total transparencia y objetividad y  posteriormente  se  podría  trabajar  en  la  misma, siguiendo los lineamientos  propios  de  la  empresa,  y  supeditando  toda la función a la aprobación por  parte del nuevo revisor”.   

A  su  juicio,  hay  que  tener  en cuenta el  principio  constitucional  de la buena fe, de manera que no puede presumirse que  quien  ha  ejercido  el cargo de revisor fiscal y luego se vincula a una empresa  lo  haga  con  el ánimo de esconder actuaciones que debió conocer en razón de  su  ejercicio  profesional.  Además,  concluye, cuando el revisor fiscal ejerce  sus  funciones  lo  hace  como  particular y no se asemeja en nada a un servidor  público.   

4.- Junta Central de Contadores  

El  ciudadano  Alberto  Gómez Baquero, en su  calidad  de  director  de  la Junta Central de Contadores (Unidad Administrativa  Especial),    solicita    a    la    Corte    declarar    exequible   la   norma  demandada.   

Comienza por explicar que la revisoría fiscal  se  asimila  a  un  órgano  de fiscalización que, en interés de la comunidad,  analiza  los  estados  financieros y evalúa sistemáticamente los componentes y  elementos  que  integran  el control contable de una empresa. Destaca que una de  las  características  del  revisor  fiscal  es  la  independencia  de  acción,  entendida  como  el criterio personal basado en normas legales, en la conciencia  social   y   en   la   capacidad  personal,  motivo  por  el  cual  “debe  mantenerse ajeno a todo tipo de conflicto e interés que le  reste  independencia  y  a  cualquier  tipo  de  subordinación  respecto de los  administradores   que   son,   precisamente,   los   sujetos   pasivos   de   su  control”.   

De  acuerdo  con lo anterior, entiende que la  norma  acusada  apunta  a  preservar  la independencia y objetividad del revisor  fiscal  y  a la protección del interés común, con arreglo a los principios de  igualdad,  eficiencia,  moralidad, imparcialidad, objetividad e independencia, a  fin  de  evitar indebidas manipulaciones en beneficio particular. En esa medida,  encuentra  que  la restricción prevista en la ley es razonable y proporcionada,  por  ser  adecuada  para  proteger  la  transparencia  de la función de revisor  fiscal  y  los  derechos  de terceros, sin establecer una barrera específica de  entrada al mercado laboral o al principio de libertad de empresa.   

5.-     Universidad     Nacional     de  Colombia   

El   Decano  de  la  Facultad  de  Ciencias  Económicas  de  la  Universidad Nacional de Colombia, profesor Jorge Iván Bula  Escobar,  remite  el  concepto  elaborado  por el Comité Asesor del Programa de  Contaduría Pública de dicha institución.   

La  intervención  comienza  por  resaltar la  independencia  que  debe  tener el revisor fiscal frente a la empresa sometida a  control,  la  cual  se afecta si aquél se vincula a la misma antes del término  previsto  en  el  artículo  demandado de la Ley 43 de 1990. Al respecto señala  que  “las instrucciones que da el revisor fiscal son  de  aplicación  futura  y  no se puede hacer un trabajo en donde las ejecuta de  forma  inmediata  porque  contraría,  principalmente, los principios de ética,  objetividad, independencia e integridad”.   

Igualmente,   pone   de   presente  que  la  inhabilidad  prevista  es coherente con la normatividad a nivel internacional en  el  área  de  auditoría,  vigente  para  evitar  el  conflicto  de intereses y  fomentar   la  independencia  de  los  contadores  que  laboran  como  revisores  fiscales.   

6.- Universidad del Rosario  

El Decano de la Facultad de Jurisprudencia de  la  Universidad del Rosario, profesor Alejandro Vanegas Franco, considera que la  norma debe ser declarada exequible.   

En   primer   lugar,  explica  que  con  la  inhabilidad  prevista en el artículo acusado el Legislador quiso evitar que los  intereses  personales  de un contador entren en tensión con los de la persona o  empresa  objeto  de  vigilancia fiscal, “sin importar  cuál   sea   la   naturaleza   jurídica   de   este   sujeto   de   control  o  auditoría”.   Es  así  como  encuentra  necesario  impedir  que  el  revisor  fiscal  tenga  una expectativa de vinculación futura  “que  podría  llevarlo  a  actuar  por motivaciones  diferentes al recto y real cumplimento de sus responsabilidades”.   

En  segundo  lugar,  advierte  que un revisor  fiscal  debe dar fe pública sobre los estados financieros, validar informes con  destino  a entidades gubernamentales y evaluar los actos de los administradores,  cuyas  actuaciones  pueden  tener  sus  consecuencias  jurídicas  en el mediano  plazo.  Por  lo  tanto,  considera  que  riñe  con la conveniencia pública, la  transparencia  administrativa  y  la  debida gestión de los sujetos del control  fiscal,  que  quien  auditó  o revisó fiscalmente una empresa luego trabaje en  ella   cuando   se  despliegan  las  consecuencias  jurídicas  de  sus  propios  actos.   

En tercer lugar, el interviniente reconoce que  si  bien  el derecho al trabajo de los contadores públicos se ve limitado, ello  es  constitucionalmente  válido  porque  el  ejercicio  de  ese  derecho  no es  absoluto  y  porque el legislador puede limitarlo para proteger otros derechos e  intereses  constitucionalmente  protegidos.  Así, concluye que (i) no se afecta  el  núcleo  esencial de ese derecho, por cuanto la restricción es sólo por un  año,  (ii)  más  aún  cuando  se  hace  necesario  preservar  la conveniencia  pública,  la  transparencia  administrativa y la debida gestión de lo público  en  procura  del  interés  general  y  la  moralidad  pública.   En estas  condiciones, solicita declarar exequible la expresión demandada.   

7.-  Consejo  Técnico  de  la  Contaduría  Pública   

El  presidente  del  Consejo  Técnico  de la  Contaduría  Pública,  Rafael Franco Ruiz, interviene ante la Corte y considera  que   la   norma   acusada   no   vulnera   los   derechos   invocados   por  el  demandante.   

Luego  de  hacer  una  presentación sobre la  entidad  que  representa, señala que las inhabilidades e incompatibilidades del  contador  público  deben  ser  analizadas  en el contexto del código de ética  previsto  en  la  Ley  43 de 1990, donde el contador debe observar, entre otros,  los principios de integridad, objetividad e independencia.   

Seguidamente  comenta  el  contenido  de  la  Circular  Externa  033  de  1999,  sobre revisoría fiscal a través de personas  jurídicas  y  su  régimen  de  inhabilidades,  para destacar que el Consejo de  Estado  la  encontró  ajustada  al ordenamiento jurídico en Sentencia del año  2002, de la cual hace amplias transcripciones.   

En  cuanto  tiene  que  ver  con el contenido  específico   de   la   expresión   demanda,   el  interviniente  no  encuentra  vulneración   del  derecho  al  trabajo,  “pues  el  revisor  fiscal o auditor, que deja de fungir en tal calidad, para vincularse al  mismo     ente    que    controló,    debe    ceder    a    una    ‘obligación     social’ de privilegiar el interés general de  los    asociados    y    la    propia    sociedad,    al    menos   durante   un  término”.   

A su parecer, el precepto acusado guarda plena  armonía  con la intención del Legislador de prevenir conflictos de interés en  quien  se  desempeñó  como  revisor  fiscal  de  una  empresa,  dado que posee  información  privilegiada reciente que le permitiría algún beneficio personal  o  actitudes  de  inconveniencia  societaria,  a  pesar de que éstas puedan ser  coherentes con su actividad fiscalizadora.   

V.  CONCEPTO  DEL  PROCURADOR  GENERAL  DE LA  NACIÓN   

El  señor  Procurador General de la Nación,  mediante  concepto 4803, radicado el siete (7) de julio de dos mil nueve (2009),  solicita  a  la  Corte declarar exequible la expresión acusada del artículo 48  de la Ley 43 de 1990.   

El  jefe  del Ministerio Público describe en  primer  lugar  las  funciones  y  responsabilidades  de  los revisores fiscales,  previstas  en  los  artículos  207  y  211  del Código de Comercio, las cuales  atañen  no  sólo a la protección de los socios y a garantizar el cumplimiento  de  las  normas  legales  y  estatutarias,  sino  también  a  colaborar con las  autoridades  públicas  de  inspección,  control y vigilancia. En este sentido,  continúa  el  concepto,  la  revisoría  fiscal  es  un instrumento para que el  Estado ejerza un control permanente de cierto tipo de sociedades.   

Considera  entonces que la prohibición busca  proteger  los  intereses  legítimos  tanto de la empresa como de terceros, así  como  evitar el aprovechamiento indebido del conocimiento y del ejercicio de una  función  una  vez  efectuada  la  dejación del cargo, o incluso de actuaciones  ejecutadas en virtud de éste.   

En su sentir, la medida no viola los derechos  al  trabajo  y  a  la  libertad de escoger profesión u oficio, por cuanto sólo  limita  en  el tiempo “que un conocimiento directo de  una  función  o  cargo  reporte  un beneficio en contra de un deber moral de su  actuar,  y propende por la transparencia y claridad, y previene que la confianza  se  vea  afectada  con  la intervención de personas que tuvieron que ver con la  administración o revisoría fiscal”.   

VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS  

1.- Competencia de la Corte  

De conformidad con lo dispuesto en el numeral  4º  del  artículo  241  de  la  Constitución  Política, esta Corporación es  competente  para  conocer  el  asunto  de  la  referencia,  pues se trata de una  demanda  interpuesta contra expresiones que hacen parte de una ley, en este caso  la que reglamenta la profesión de Contador Público.   

2.-  Presentación  del  caso  y  problemas  jurídicos a resolver   

El  demandante  considera  que  la expresión  “o de revisor fiscal” del  artículo  48  de  la  Ley  43 de 1990 vulnera los artículos 25, 26 y 333 de la  Carta  Política.  En  su sentir, la inhabilidad al contador público durante un  año,  para  prestar  sus  servicios  profesionales  a  una  persona  natural  o  jurídica    en   la   que   ha   actuado   como   revisor   fiscal,   restringe  desproporcionadamente  sus  derechos  al  trabajo,  a  la  libertad  de  escoger  profesión u oficio y a la libertad de empresa .   

Uno   de  los  intervinientes  comparte  la  posición  del  demandante  con  argumentos  similares. Los demás, así como el  jefe  del  Ministerio  Público,  consideran  que  la  norma  debe ser declarada  exequible  por  cuanto el Legislador tiene un amplio margen de configuración en  la  materia  y la medida representa una limitación razonable al ejercicio de la  profesión  de  contador  público,  pues  apunta  a la protección del interés  público  y  a  revestir  de plena confianza las actuaciones de quien funge como  revisor   fiscal,   evitando   que   puedan   utilizar  su  cargo  para  obtener  indebidamente beneficios personales.   

De  acuerdo  con  lo  anterior, la Corte debe  determinar  si  la  inhabilidad  al contador público para prestar sus servicios  profesionales  como  asesor,  empleado  o  contratista  de una persona natural o  jurídica  en  la  que ha actuado como revisor fiscal, por el término de un (1)  año  contado  a  partir  de  su  retiro  del cargo, representa una restricción  desproporcionada  de  los  derechos  al  trabajo  (art. 25 CP), a la libertad de  escoger  profesión  u  oficio (art. 26 CP) y a la libertad de empresa (art. 333  CP).   

Para  dar  respuesta  al  problema  jurídico  planteado  (i)  la  Corte  comenzará  por referirse brevemente a la libertad de  escoger  profesión  u  oficio y la potestad de configuración del Legislador en  ese  ámbito;  (ii)  luego  explicará  cuál  es  el  sentido  y alcance de las  inhabilidades  para  acceder  a  cargos, desempeñar funciones o ejercer ciertas  actividades;  (iii) seguidamente se hacen algunas precisiones sobre el ejercicio  de  la  profesión  contable  y la revisoría fiscal en particular. Por último,  tomando  en  cuenta  las  anteriores consideraciones, (iv) la Corte abordará el  análisis de constitucionalidad de la norma parcialmente acusada.   

3.-  La  libertad  de  ejercer  profesiones u  oficio y el margen de configuración del Legislador    

3.1.-  El  artículo  26  de la Constitución  representa  uno  de  los  estandartes  de  la  dignidad  de la persona, en tanto  reconoce  el  derecho  a  escoger  libremente  profesión  u  oficio, esto es, a  diseñar  en  forma  autónoma  su  proyecto  de vida en una de las facetas más  importantes     de     la    condición    humana1.  Además,  por  su naturaleza  fundamental  este  derecho  guarda relación directa con otros derechos no menos  importantes  como  el  libre  desarrollo  de  la  personalidad  (art. 16 CP), el  trabajo  (art.  25  CP)  e incluso la libertad económica y de empresa (art. 333  CP),  pues  no  sólo  comprende  la facultad de optar por la actividad deseada,  sino  a ejercerla y por esa vía satisfacer tanto las aspiraciones intelectuales  y  éticas  como  las  expectativas materiales trazadas. Respecto de cada uno de  los  componentes  del  derecho  a  la libertad de escoger y ejercer profesión u  oficio, la jurisprudencia ha señalado lo siguiente:   

“En  ese  orden  de  ideas,  dentro  del  contenido  del  artículo  26,  cabe  identificar los siguientes aspectos: i) la  proclamación   del  derecho  de  toda  persona  a  escoger,  de  manera  libre,  profesión  u  oficio;  ii)  la  potestad  legal para determinar la exigencia de  títulos  de  idoneidad;  iii) la reserva de ley respecto de las normas básicas  conforme   a  las  cuales  se  ejerza la inspección y vigilancia sobre las  profesiones2  iv)  la  previsión  de  que  “las  autoridades  competentes”  inspeccionarán  y  vigilarán el ejercicio de las profesiones con la precisión  de  que  las  ocupaciones,  artes y oficios que no exijan formación académica,  son  de  libre  ejercicio, salvo aquellas que impliquen un riesgo social; v) las  profesiones   legalmente   reconocidas   pueden  organizarse  en  Colegios  cuya  estructura  interna  y  funcionamiento  deberán  ser  democráticos3;   vi)  la  previsión  de que la ley podrá asignarle a las profesiones que se organicen en  Colegios  funciones  públicas y establecer los debidos controles”4.   

3.2.-  Para  la configuración de cada uno de  sus  elementos  el  Constituyente  dio  un  prudente  margen  de  configuración  normativa  al  Legislador.  Fue  así  como  lo facultó para exigir títulos de  idoneidad,  señalar  las  condiciones  básicas  para su ejercicio, definir los  mecanismos  de  inspección, control y vigilancia, y otorgar funciones públicas  a  los  colegios  profesionales,  entre  otras  atribuciones.  En esa medida, al  definir  el  alcance  concreto del derecho a la libertad de escoger profesión u  oficio  el  Legislador  puede establecer algunas restricciones, que en este caso  particular  están ligadas a la presencia de un riesgo social, al respeto de los  derechos  de los demás y en últimas a la protección del bien común. Sobre el  particular,  en  las  Sentencias  C-606 de 1992 y C-1213 de 2001, donde la Corte  examinó  y  avaló la constitucionalidad de varias normas de la Ley 70 de 1979,  reglamentaria de la profesión de topógrafo, sostuvo lo siguiente:   

“De  otro  lado,  si  bien  el  derecho a  escoger  y ejercer libremente profesión u oficio es pleno, él no es absoluto y  el  ordenamiento  jurídico  prevé algunas restricciones en guarda del interés  general.  Por  ello,  en  la  medida  en  que  puedan  lesionarse otros bienes o  derechos  constitucionalmente  protegidos,  el legislador está facultado por la  Carta Política para limitar su ejercicio”.   

Como  se  observa,  aún  cuando el derecho a  escoger  y  elegir libremente profesión u oficio es fundamental, el mismo no es  absoluto  y  por el contrario puede ser objeto de limitaciones. En este sentido,  desde  sus  primeras  sentencias la jurisprudencia ha sido enfática en advertir  que  “estas  limitaciones encuentran su razón de ser en la protección de los  derechos  de  terceros  y  en  general,  en  la  tutela  del  interés  general,  garantizados   en  todo  el  ordenamiento  jurídico  y,  en  especial,  en  los  artículos   1º   y   2º   de   la   Constitución   Colombiana”5.   

3.3.-  De  otra parte, debe precisarse que la  potestad  del Legislador para regular el derecho a escoger profesión u oficio e  imponer  restricciones  a  su ejercicio, no es arbitraria ni caprichosa sino que  está  sujeta  al  respecto  de  los  demás  derechos, principios y valores que  subyacen  en  la Carta Política. Esto significa que así como existe un ámbito  externo  susceptible  de  amplia  injerencia estatal, existe también un núcleo  interno  donde  está  vedada  cualquier  intervención legal. Así, en diversas  oportunidades  esta  Corporación  ha  explicado que el artículo 26 de la Carta  comprende  dos dimensiones que reducen o amplían la esfera de intervención del  Estado  y  de los particulares: de un lado, el derecho a elegir en forma libre y  completamente  autónoma  una profesión u oficio; de otro, el derecho a ejercer  dicha actividad:   

“El  primero es un acto de voluntariedad,  prácticamente  inmune  a la injerencia estatal o particular, cuyo límite es la  elección  entre  lo  legalmente  factible,  mientras  que  el  ejercicio  de la  libertad  profesional  es  una  faceta  susceptible  de mayor restricción, como  quiera  que  involucra al individuo en la esfera de los derechos de los demás y  el  interés  social,  por lo que incluso puede estar sometido a la realización  de     servicios     sociales     obligatorios”6.   

En la misma dirección, en la Sentencia C-505  de  2001, cuando la Corte  encontró viable exigir título profesional para  el      ejercicio      de      la      biología7,       precisó       al  respecto:   

“En  tanto derecho fundamental que es, el  derecho  a  escoger  libremente  profesión  u  oficio  goza  de  una  garantía  constitucional  que  opera  en  dos direcciones: la primera, proyectada hacia la  sociedad  -es decir, que delimita las fronteras del derecho-, adscribe de manera  exclusiva  al legislador, de un lado, la competencia para regular los requisitos  que   deben   cumplir   los  aspirantes  a  ejercer  actividades  que  requieran  capacitación  técnica  o  científica  si  es  su  deseo  obtener  el  título  correspondiente,  así  como  las  condiciones  en  que el ejercicio de la misma  puede  ser  sometido a inspección y vigilancia por las autoridades competentes.  La  segunda,  de  orden  interno,  se  dirige expresamente a proteger el núcleo  esencial  del derecho a la escogencia, de tal manera que no puede el legislador,  sin  lesionarlo,  restringir,  limitar o cancelar ese ámbito de inmunidad en el  que    no    es    posible    injerencia   alguna.8   

Mientras  la  segunda de las garantías -la  interna-  es  absoluta,  es  decir,  opera igualmente para las profesiones y los  oficios,  la  primera  sólo se predica de las profesiones y de las ocupaciones,  artes  u  oficios  que  requieran  formación  académica  e impliquen un riesgo  social.   La   Constitución   actual   emplea   en   este  punto  criterios  de  diferenciación  relativos al riesgo a que queda expuesto el conglomerado social  como  consecuencia  del  ejercicio  de  una  determinada  actividad -sea a nivel  profesional,  técnico  o  empírico-,  antes  que  al  mayor  o  menor grado de  escolaridad  requerido  para  ejercerlas,  cual  era  la  pauta  escogida por la  Constitución Nacional de 1886 (C-606/92)   

No  obstante  lo dicho, tal como en general  sucede  cuando  se  trata  de  la  restricción  de  un  derecho fundamental, la  potestad  reguladora  del  legislador  para  introducir exigencias, requisitos y  limitaciones  a  las  profesiones y los oficios no es absoluta, y en cambio debe  estar  cimentada  en profundas razones de orden y seguridad sociales.   

(…)  

Los  recortes  que  el  legislador  está  autorizado  para  imponer  al  ejercicio  de determinada profesión u oficio, se  hallan  principalmente  justificados  en  el  hecho  de  que  no  existen  en el  ordenamiento  jurídico,  derechos subjetivos de naturaleza absoluta”. (Resaltado fuera de texto).   

3.4.-  Ahora bien, para determinar cuándo la  restricción  de  este derecho es constitucionalmente válida, la jurisprudencia  ha  recurrido al examen a partir de la proporcionalidad. Esta es una herramienta  de  análisis  metodológico  que  permite  identificar  si una medida encuentra  justificación  objetiva  y  razonable.  Por  ejemplo,  en la Sentencia C-226 de  1994,  al  examinar  la  ley  que reglamenta la profesión de bacteriología, la  Corte   encontró   que   la   exclusión   de  todo  profesional  diferente  al  bacteriólogo   para  la  dirección  de  laboratorios  carecía  de  fundamento  constitucional,  por  cuanto  existen otros profesionales igualmente capacitados  para  realizar dichas labores. La decisión tuvo como base el examen a partir de  la    proporcionalidad    de    la   medida,   donde   la   Corte   sostuvo   lo  siguiente:   

“En ese orden de ideas, las fronteras que  demarcan  el  derecho  de  ejercicio  de  una  profesión son el respeto por los  derechos  ajenos  y  la protección de los riesgos sociales. Esto explica que la  Constitución  autorice  formas  de  regulación de las profesiones y de ciertos  oficios  como  reconocimiento  de la necesaria formación académica y riesgo de  carácter   social  de  estas  actividades.  Pero  el  legislador  no  puede regular de manera arbitraria las profesiones y oficios. En  efecto,  tales  regulaciones  sólo  son  legítimas  constitucionalmente  si se  fundamentan  de  manera   razonable en el control de un riesgo social, y no  se  traducen  en  una  restricción  desproporcionada  o  inequitativa del libre  ejercicio    de    las   actividades   profesionales   o   laborales”.  (Resaltado fuera de texto).   

En  la  Sentencia  C-031  de  1999  la  Corte  declaró  inexequible  la  Ley  9ª  de  1984, reglamentaria de la profesión de  Secretariado,  por cuanto imponía una limitación desmedida al ejercicio de una  actividad  que,  sin desconocer su importancia, no involucraba riesgo social. En  sus consideraciones generales dijo al respecto:   

“En este orden de ideas, el Legislador no  es  totalmente  libre  para  regular  las  profesiones  y oficios, pues no puede  imponer   adscripciones   forzosas   a   una   dedicación   ni   puede   cerrar  arbitrariamente  el  acceso a la profesión u oficio deseado. Esto significa que  las  limitaciones  al  ejercicio profesional deben perseguir un objetivo válido  constitucionalmente   y   la   restricción   debe  ser  adecuada,  necesaria  y  proporcional  para  alcanzar  tal  fin.  Así  las cosas, surge un interrogante:  ¿cuáles  son  los  parámetros que el Legislador debe tener en cuenta para que  la   regulación   sea   constitucionalmente   legítima?.   La   jurisprudencia  constitucional  ha sido muy clara en señalar dos criterios. En primer lugar, el  control   estatal   es  válido  constitucionalmente  si  busca  garantizar  una  solvencia  profesional  suficiente  para  evitar  daños importantes a terceros,  esto  es,  si  se  fundamenta  razonablemente en el control de un riesgo social.  De  otro  lado,  el Congreso no está autorizado para  anular  el  núcleo  esencial  del  derecho,  en  consecuencia  no  puede exigir  requisitos  que vulneren el principio de igualdad ni restrinjan más allá de lo  estrictamente  necesario  el  acceso  a  un  puesto  de  trabajo  o que impongan  condiciones  exageradas  o  poco  razonables para la adquisición del título de  idoneidad9.  En  síntesis,  la  obligación  de  exigir  autorización  para  ejercer  un  oficio  depende  de  la  implicación  social  de  aquel,  pues  la  reglamentación  excesiva de una actividad puede conducir a la transgresión del  núcleo  esencial  del  derecho a ejercer un oficio y a la negación de derechos  que le son inherentes”. (Resaltado fuera de texto).   

Por su parte, en la Sentencia C-064 de 2002 la  Corte  declaró fundada una objeción presidencial a una norma de un proyecto de  ley  que  reglamentaba  la  profesión  de  instrumentador quirúrgico, luego de  constatar  que  otros  profesionales  de  la  salud con formación equivalente o  superior   también  podían  manejar  idóneamente  instrumentos  en  salas  de  cirugía  o equipos de salud de alta tecnología. Este Tribunal insistió en que  las  restricciones  a la libertad de escoger profesión u oficio deben ajustarse  a   los  postulados  de  igualdad  y  libertad,  además  de  ser  razonables  y  proporcionadas:   

“Esta  Corte  ha tenido la oportunidad de  pronunciarse  en numerosas oportunidades sobre la facultad que tiene el Congreso  de  exigir  títulos  de  idoneidad para el desarrollo de ciertas actividades (C  art.    26)10,  y  ha establecido que en las profesiones, la regla general es la  inspección  y  vigilancia  por  parte  de  las  autoridades  competentes.  Esta  Corporación  ha  precisado  además  que,  las regulaciones que se profieran en  ejercicio   de   tales   facultades   no  pueden  ser  arbitrarias  ni  injustas,  y  deben  ajustarse  a  los postulados de igualdad y  libertad,   por   lo  que  deben  ser  razonables  y  proporcionadas”. (Resaltado fuera de texto).   

En  la  Sentencia  C-670  de  2002  la  Corte  declaró  inexequible  la  expresión  “titulado” del artículo 56 de la Ley  675  de  2001.  De  esta manera, avaló que tanto los contadores “titulados”  como  los  “autorizados”  puedan  ejercer  como  revisores  fiscales  en los  conjuntos  de  uso  comercial  o mixto. Sobre la regulación de las profesiones,  esta Corporación señaló:   

“En  conclusión,  la  regulación de las  profesiones  se encuentra demarcada por el derecho a ejercerlas y el respeto por  los   derechos   ajenos   y  la  protección  de  los  riesgos  sociales.  Así,  tal     regulación     sólo     es     legítima  constitucionalmente  si  se  fundamenta  de manera razonable en el control de un  riesgo   social,  y  no  se  traduce  en  una  restricción  desproporcionada  o  inequitativa   del   libre   ejercicio   de   las  actividades  profesionales  o  laborales”. (Resaltado fuera de texto).   

Otra  decisión relevante en la materia es la  Sentencia  T-457  de 2003. La Corte concluyó que la no autorización del retiro  del  servicio de los miembros de las Fuerzas Militares, por motivos de seguridad  nacional  o  razones especiales del servicio, durante un término superior a dos  años,  conllevaba  una  restricción desproporcionada de los derechos a escoger  profesión  u  oficio  y  al  libre  desarrollo  de  la personalidad.  Dijo  entonces:   

“La  libertad  de  escoger  profesión  u  oficio  se  ve  garantizada  en  la  medida  en que no se puede prohibir que una  persona  ejerza  una  actividad  laboral  lícita,  y  el individuo no puede ser  obligado  a  permanecer en el ejercicio de un trabajo que no desea. No obstante,  éste,  como  todos  los derechos, no es absoluto. La decisión individual puede  tener  límites  por la trascendencia colectiva o general que puede conllevar el  ejercicio  de  determinadas  labores,  en  especial  si   se  trata  de una  actividad   en   la   que   se   desarrollen   fines  del  Estado.  Sin    embargo,    tales   limitaciones,   dentro   de   un   marco  constitucional,    deben    ser    razonables    y    proporcionales”. (Resaltado fuera de texto).   

En  suma,  una  restricción legislativa a la  libertad    de   escoger   y   ejercer   profesión   u   oficio   sólo   será  constitucionalmente  válida  si  se  ajusta  a  criterios  de  razonabilidad  y  proporcionalidad.   

4.-  Las inhabilidades para acceder a cargos,  desempeñar funciones o ejercer ciertas actividades   

4.1.-  Una inhabilidad no es otra cosa que el  impedimento  para  acceder  o  ejercer  determinada profesión, empleo u oficio,  debido  a  condiciones  fácticas  o jurídicas que acompañan a una persona. La  Corte  las  ha  considerado “hechos o circunstancias antecedentes, predicables  de  quien  aspira  a un empleo que, si se configuran en su caso en los términos  de  la  respectiva  norma,  lo  excluyen  previamente  y  le impiden ser elegido  o                   nombrado”11.  También  se ha referido a  ellas  como  “la  falta  de  aptitud  o la carencia de una cualidad, calidad o  requisito  del  sujeto  que  lo incapacita para poder ser parte en una relación  contractual”12.   

4.2.- Esta Corporación ya ha tenido ocasión  de  explicar  que el ordenamiento jurídico consagra dos tipos de inhabilidades,  cuyo  sentido  cambia  dependiendo de cuál sea el bien jurídico protegido o la  finalidad  de  la medida. Al respecto, en la Sentencia C-780 de 2001 aclaró que  si  bien  es  cierto  que  algunas  inhabilidades están asociadas a la potestad  sancionatoria  del Estado, también lo es que otras no tienen esa carga negativa  en  la  medida  en  que  se relacionan con la protección de bienes y principios  constitucionales   diferentes.   Teniendo  en  cuenta  la  relevancia  de  dicho  pronunciamiento  para  el asunto que ahora es objeto de examen, es preciso hacer  referencia  in  extenso a las  distinciones que sobre el particular hizo la Corte:   

“El  régimen  jurídico  establece  dos  tipos  de  inhabilidades  en  consideración  al bien  jurídico   protegido   o   a   la   finalidad   de  la  limitación.   

En   uno   de   los   grupos  están  las  inhabilidades   relacionadas  directamente  con  la  potestad  sancionadora  del  Estado, la cual se desenvuelve en los ámbitos penal,  disciplinario,  contravencional,  correccional  y  de  punición  por indignidad  política.  Según  lo  ha señalado esta Corporación, a través de la potestad  sancionadora  el Estado cumple diferentes finalidades de interés general. Así,  por  medio del derecho penal, que no es más que una de las especies del derecho  sancionador,   el   Estado  protege  bienes  jurídicos  fundamentales  para  la  convivencia  ciudadana  y  la  garantía  de  los  derechos  de la persona. Pero  igualmente  el  Estado  ejerce  una  potestad  disciplinaria  sobre  sus propios  servidores  con  el  fin  de  asegurar  la moralidad y eficiencia de la función  pública.  También  puede el Estado imponer sanciones en ejercicio del poder de  policía  o  de  la  intervención  y  control de las profesiones, con el fin de  prevenir riesgos sociales” (C-597 de 1996).   

(…)  

El segundo grupo contiene las inhabilidades  relacionadas   con   la   protección   de   principios,   derechos   y  valores  constitucionales,  sin establecer vínculos con la comisión de faltas ni con la  imposición   de   sanciones.  Su  finalidad  es  la  protección   de  preceptos  como  la  lealtad  empresarial,  la  moralidad,  la  imparcialidad,  la  eficacia,  la transparencia, el interés general o el sigilo  profesional,  entre  otros  fundamentos.  Es  este  sentido, las prohibiciones e  inhabilidades  corresponden a modalidades diferentes de protección del interés  general  y  no  se identifican ni asimilan a las sanciones que se imponen por la  comisión de delitos o de faltas administrativas.   

Desde este punto de vista la inhabilidad no  constituye  una pena ni una sanción; de lo contrario,  carecerían  de  legitimidad  límites  consagrados  en  la propia Constitución  Política.  Por  ejemplo,  cuando el artículo 126 de la Carta Política señala  que  los  servidores  públicos  no podrán nombrar empleados a personas con las  cuales  tengan  parentesco  hasta  el  cuarto grado de consaguinidad, segundo de  afinidad,  primero  civil  o  con  quien  estén ligados por matrimonio o unión  permanente,  no  consagra  falta  ni  impone  sanción  alguna;  por lo tanto no  vulnera  los  derechos  de  defensa,  debido  proceso,  igualdad y trabajo ni el  principio  de  proporcionalidad  de la pena que le asiste a los parientes de las  autoridades  administrativas. Lo que busca la norma en  este  caso  es  evitar,  entre otros efectos, el uso de la potestad nominadora a  favor  de  los  allegados, y la preservación de principios como la igualdad, la  transparencia  o  la  moralidad,  lo  cual  está  muy  distante  de entender la  señalada  prohibición  como  una  sanción impuesta por la Constitución a los  familiares  del servidor público. En el mismo sentido  las   inhabilidades  e  incompatibilidades  para  contratar  con  el  Estado  no  constituyen   sanción   penal   ni  administrativa  para  los  participantes  o  interesados en un proceso licitatorio (C-489 de 1998).   

Por  consiguiente,  resultan diferenciables  las  sanciones administrativas de las prohibiciones e inhabilidades, en tanto no  toda  inhabilidad  tiene  carácter  sancionatorio,  al  existir prohibiciones e  inhabilidades  que  tutelan  de  diferente  manera  bienes, principios o valores  constitucionales,  sin  que  representen  en  sí  mismas  la concreción de una  sanción  ni de una pena”.  (Resaltado fuera de  texto).   

4.3.- Aún cuando generalmente se asocian con  la  limitación  al  ejercicio  de  la  función  pública,  bajo la idea de que  “tienen   como   objetivo   primordial  lograr  la  moralización,  idoneidad,  probidad,  imparcialidad  y  eficacia  de  quienes  van  a  ingresar o ya están  desempeñando       empleos       públicos”13,   lo  cierto  es  que  las  inhabilidades  se  proyectan  en  una  dimensión  más  amplia que comprende la  restricción  de otros derechos como la libertad de ejercer profesión u oficio,  el  derecho  al  trabajo  o  la  libertad de empresa14.   Así,   aún  cuando  el  Legislador  tiene  amplio  margen  de  configuración  normativa para establecer  inhabilidades  que  restrinjan  la  posibilidad  de acceder a cargos públicos o  limiten  el  ejercicio  de  otros  derechos,  tal facultad sólo puede cumplirse  dentro  del  marco  del respeto a los lineamientos trazados por la Constitución  Política15.  Precisamente  por ello la Corte ha advertido que las regulaciones  legislativas  en  torno  a  las  inhabilidades  también  están  sujetas  a los  criterios de razonabilidad y proporcionalidad antes mencionados:   

“Dado  que las  inhabilidades  restringen  los derechos fundamentales señalados, su regulación  debe    adecuarse    a    un    estricto    criterio    de    razonabilidad    y  proporcionalidad,  pues si bien el legislador goza de  cierta  discrecionalidad  para  consagrarlas,  esa  facultad  de  configuración  normativa  no  es  absoluta,  puesto  que  no  pueden  limitar  injustificada ni  excesivamente     los    referidos    derechos”16.   (Resaltado   fuera   de  texto).   

A manera de ejemplo, en la Sentencia C-076 de  2006  se  analizó la constitucionalidad de una norma prevista en el Decreto Ley  960  de  1970,  que  impedía a las personas ciegas, sordas o mudas ejercer como  notarios.  La  Corte  concluyó que en las circunstancias actuales no es posible  que  las personas con ceguera puedan cumplir directamente y con entera confianza  las  funciones  notariales,  por  lo que declaró exequible esa inhabilidad. Sin  embargo,  no  encontró una justificación objetiva y razonable para impedir que  quienes  tienen  limitaciones  de  habla (mudos) puedan ejercer dicha actividad,  como  tampoco  para  quienes ven afectada su función auditiva (sordos), ante lo  cual  retiró  del  ordenamiento  esas  dos  inhabilidades.  Para  llegar  a esa  conclusión  la  Corte  abordó  un  análisis que tuvo como eje el principio de  proporcionalidad, sobre el que precisó lo siguiente:   

“En efecto, la  Corte  reiteradamente ha señalado que aquellas medidas que limitan o restringen  los  derechos  de  una  persona  o  de  un colectivo de personas de acceder a un  puesto  de  trabajo;  escoger  profesión  u  oficio;  o competir en igualdad de  condiciones  para  acceder  a  un  cargo  o función pública, deben fundarse en  argumentos  objetivos y razonables. En particular, la norma de que se trate debe  perseguir  un  fin  valioso y ser útil, necesaria y estrictamente proporcionada  respecto  de  dicho  fin (C-606/92 y C-670/02). Una de  las  reglas  que  se  derivan  de  lo  anterior  es  aquella  según la cual una  restricción   o  inhabilidad  para  el  ejercicio  de  un  cargo  debe  cobijar  exclusivamente  a  las personas o grupos de personas que efectivamente no pueden  cumplir  con  las  tareas esenciales de dicho cargo. Si el colectivo excluido se  encuentra  integrado,  adicionalmente,  por  personas  aptas  cuya exclusión no  tiene  justificación  razonable  alguna,  la  norma  deberá, en principio, ser  declarada              inconstitucional17”.  (Resaltado  fuera  de  texto).   

Significa  lo  anterior  que  la inhabilidad,  entendida   como  restricción  a  la  de  los  derechos  a  escoger  libremente  profesión  u  oficio,  al trabajo y a la libertad de empresa, debe perseguir un  fin  constitucionalmente  legítimo,  ser adecuada para alcanzar dicho objetivo,  no   reflejarse   como   una   medida   innecesaria   y  respetar  criterios  de  proporcionalidad  en  sentido  estricto,  de  manera que se reporte un beneficio  constitucionalmente  mayor en comparación con el sacrificio de otros derechos y  principios18.  Naturalmente  ello  exige  un  análisis caso a caso, teniendo en  cuenta  el  alcance  de  la  medida,  su  intensidad, los sujetos afectados y el  ámbito de aplicación, entre otros factores.   

5.-  La  profesión  contable y la revisoría  fiscal en Colombia   

Antes de analizar la constitucionalidad de la  inhabilidad  prevista  para  quienes  han  ejercido  como revisores fiscales, la  Corte  estima oportuno exponer algunas consideraciones en cuanto a la profesión  contable   y  particularmente  el  alcance  e  implicaciones  de  la  revisoría  fiscal.   

5.1.-   La  contaduría  pública  ha  sido  reconocida  como  una  profesión  encaminada  a  la  preservación del interés  público,  en  cuanto  tiene  que  ver  con  la seguridad y confiabilidad de las  relaciones  comerciales  y  la  veracidad  de  la  información  que al respecto  suministran         los         particulares19. Para el caso colombiano, la  Ley  145  de  1960,  modificada por la Ley 43 de 1990, regula el ejercicio de la  profesión   y   las   actividades  de  la  ciencia  contable,  entendidas  como  “aquellas  que  implican organización, revisión y control de contabilidades,  certificaciones  y dictámenes sobre estados financieros, certificaciones que se  expidan  con  fundamento  en  los  libros  de  contabilidad,  revisoría  fiscal  prestación  de  servicios  de auditoría” y las demás relacionadas con dicha  actividad,  como  la  asesoría  tributaria, la asesoría gerencial, en aspectos  contables            y           similares20.  En la misma dirección, el  artículo   35   de   la   Ley  43  de  1990  señala  el  fundamento  de  dicha  actividad21.   

La Corte se ha referido a la relevancia de la  actividad contable en los siguientes términos:   

“Los  contadores,  gracias  a  su  saber  profesional,  concurren a auxiliar al comerciante en el cumplimiento estricto de  su  deber  legal.  La materia contable, en general, está destinada a trascender  al  público en distintas oportunidades y de la forma que establezca la ley y la  costumbre  mercantil.  La  utilidad  de  la contabilidad es doble. De una parte,  indica  al  empresario la situación real de su empresa y su desempeño. De otra  parte,  informa  a los terceros – Estado, acreedores, proveedores etc. -, hechos  objetivos  relacionados con el riesgo y las finanzas de la empresa, a los cuales  legítimamente  deben  tener  acceso  con miras a perfeccionar negocios y tratos  sobre   una   base   de   diligencia   y   confianza   recíproca”22.   

Como  se  observa,  la  contaduría  pública  involucra  un  riesgo  social significativo debido a su trascendencia e impacto,  en  especial  cuando  se  trata de dar fe de la veracidad de ciertos hechos. Por  esta  circunstancia  el  Legislador la ha catalogado como una profesión y la ha  regulado  con  especial rigor tanto en lo relacionado con las funciones como las  responsabilidades  atribuidas, lo que en términos generales ha sido avalado por  la        jurisprudencia        constitucional23.   

5.2.-  Uno  de los ámbitos donde se proyecta  con  mayor relevancia la actividad contable es la revisoría fiscal, considerada  como  una  institución  de  orden  público  cuyo  propósito  es  controlar la  administración  de  una  empresa  y proteger tanto a los accionistas como a sus  acreedores, al Estado y a la sociedad en general.   

El  cargo  de  revisor fiscal sólo puede ser  desempeñado  por  contadores  públicos  autorizados  conforme  lo establece la  ley24,  y  sus  principales  actividades  se  encuentran  reguladas en el  código  de  comercio y el estatuto tributario, en concordancia con la Ley 43 de  1990,  reglamentaria  de  la  profesión  de  contaduría.  El artículo 207 del  Código   de  Comercio  señala  las  funciones  básicas  del  revisor  fiscal,  particularmente  en  lo  que  tiene  que  ver  con los estados financieros de la  sociedad,  balances  y  demás  eventos contables de una empresa. Dice la norma:   

“Artículo  207.-  Funciones  del Revisor  Fiscal. Son funciones del revisor fiscal:   

1) Cerciorarse de que las operaciones que se  celebren  o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones de  los  estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta directiva;   

2)  Dar  oportuna cuenta, por escrito, a la  asamblea  o  junta  de  socios,  a  la  junta directiva o al gerente, según los  casos,  de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y  en el desarrollo de sus negocios;   

3)    Colaborar   con   las   entidades  gubernamentales  que  ejerzan  la inspección y vigilancia de las compañías, y  rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados;   

4)  Velar por que se lleven regularmente la  contabilidad  de  la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la  junta  de  socios  y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la  correspondencia  de  la  sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo  las instrucciones necesarias para tales fines;   

5) Inspeccionar asiduamente los bienes de la  sociedad  y  procurar  que se tomen oportunamente las medidas de conservación o  seguridad  de  los  mismos  y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro  título;   

6) Impartir las instrucciones, practicar las  inspecciones  y  solicitar  los  informes que sean necesarios para establecer un  control permanente sobre los valores sociales;   

7) Autorizar con su firma cualquier balance  que se haga, con su dictamen o informe correspondiente;   

8)  Convocar  a la asamblea o a la junta de  socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario, y   

9)  Cumplir  las demás atribuciones que le  señalen  las  leyes  o  los  estatutos  y  las  que, siendo compatibles con las  anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios.   

PARÁGRAFO.  En  las  sociedades en que sea  meramente   potestativo  el  cargo  del  revisor  fiscal,  éste  ejercerá  las  funciones  que  expresamente  le  señalen los estatutos o las juntas de socios,  con  el  voto  requerido  para  la creación del cargo; a falta de estipulación  expresa  de  los  estatutos y de instrucciones concretas de la junta de socios o  asamblea  general,  ejercerá  las  funciones  indicadas  en  este artículo. No  obstante,  si no es contador público, no podrá autorizar con su firma balances  generales, ni dictaminar sobre ellos”.   

El ordenamiento consagra funciones adicionales  a  los  revisores  fiscales,  como convocar a junta de socios o a la asamblea en  casos  excepcionales  (art.  182,  225  y  422 C.Co.), impugnar decisiones de la  asamblea  o  junta  de  socios  contrarias  a  la ley o los estatutos, (art. 192  C.Co.),  ejercer  acción  indemnizatoria  contra administradores de la sociedad  (art.  193  C.Co.),  oponerse a los actos que no tiendan a la liquidación de la  sociedad  una  vez  disuelta  (art. 222 C.Co), informar a la Superintendencia de  Sociedades  sobre  la suscripción de acciones (art. 392 C.Co.) e informar de la  existencia  de  irregularidades  de sociedades domiciliadas en el exterior (art.  489 C.Co.), entre otras.   

5.3.- Por su naturaleza, la revisoría fiscal  se  enmarca  dentro  de  los  procesos  de control y supervisión interna de las  empresas,  de  manera  que quien la ejerce no representa ni a los socios ni a la  sociedad  como  tal, sino que sus funciones se proyectan en una dimensión mucho  más  amplia.  Al  respecto,  en  la  Sentencia  C-780  de 2001, reiterada en la  Sentencia C-621 de 2003, esta Corporación explicó lo siguiente:   

“4.-   La  revisoría  fiscal  participa  en  el  cumplimiento de las funciones y fines del  Estado,  razón  por  la  cual  se  le  impone el ejercicio de una labor eficaz,  permanente,  integral,  independiente,  oportuna  y  objetiva,  con  el  fin  de  garantizar  e incentivar la inversión, el ahorro, el crédito y, en general, la  promoción del desarrollo económico.   

Su actuación no se limita a dar seguridad a  los  propietarios  de las empresas acerca del cumplimiento de las normas legales  y  estatuarias  por  parte  de  la  administración y de la conservación de los  bienes  de  la  sociedad (art. 207 C.Co). Le corresponde también la protección  de  los  intereses de terceros, representados en la confianza y la certeza sobre  el  respaldo  y  el  manejo  del  crédito  y del ahorro por parte de la entidad  financiera.   

5.-  El  Estado  juega  un  papel  activo  en la protección del ahorro del público y el revisor  fiscal     constituye     un    pilar    fundamental    para    atender    dicho  compromiso.  Este  aspecto  estuvo  presente  en  el  trámite  legislativo  de  la  ley  510,  por  la  cual se actualiza el régimen  jurídico del sector: (…)   

6.- La revisoría  fiscal  representa  también  un  sello  de garantía de la gestión eficiente y  transparente   del   administrador;  además,  participa  en  la  protección  y  estabilidad  del  sistema  económico  y  en  la  generación de confianza en el  manejo   de   los   recursos   provenientes   del   ahorro   privado.   

Esta  institución  constituye  además  el  medio  para  ejercer  la  función  pública  de  inspección y vigilancia de la  actividad  económica  a  cargo  del Estado y, en este  caso  en  particular,  de  las  sociedades  del sector financiero. En nombre del  Estado,  el  revisor fiscal tiene el encargo de velar por el cumplimiento de las  leyes  y  de  los  estatutos de las empresas. Su actividad gira esencialmente en  torno  a  los  dictámenes  sobre  los  estados financieros de las empresas y el  resultado  de  las  operaciones en cada período. Para el cumplimiento eficiente  de  las  funciones a su cargo está facultado para solicitar y obtener todos los  actos,  libros,  documentos  y  valores  de las empresas, cuya información debe  estar  a  su alcance, circunstancia que le exige, a la vez que le permite, estar  al    tanto    de    la    actividad   empresarial”.   (Resaltado   fuera   de  texto).   

5.4.-   Concordante  con  lo  anterior,  la  naturaleza  de las funciones asignadas al revisor fiscal exige la atribución de  deberes  especiales. En este sentido, por ejemplo, en la Sentencia C-062 de 1998  la  Corte  declaró  exequible  la  norma que impone a los revisores fiscales la  obligación  de  informar  a  las  autoridades sobre cualquier irregularidad que  pueda  dar lugar a la suspensión o funcionamiento de una sociedad con domicilio  en              el              exterior25  y  desestimó la violación  del  secreto  profesional;  todo  ello, precisamente, en virtud de las funciones  propias del revisor fiscal. Dijo entonces:   

“Al  repasar  las  funciones  del revisor  fiscal  puede  advertirse  que  su  labor  no  se agota en la simple asesoría o  conservación  de  expectativas  privadas.  La suya es  una     tarea    que  involucra intereses que van  más  allá  de  la  iniciativa particular y atañe, por tanto, a la estabilidad  económica  y  social  de  la  comunidad. Es  pues natural que de tan importante papel se desprendan aun más  importantes  deberes,  propios  sí de todo ciudadano, pero que en cabeza de los  revisores  de  la  actividad  social  adquieren  trascendencia impar.    (…)    No    se    trata  entonces  de una carga accesoria o secundaria, eventualmente  exigible  a  algunos agentes, sino de la renovación del compromiso colectivo de  la  comunidad  de  cooperar efectiva y realmente con el Estado y contribuir a la  eficacia de las garantías reconocidas por el derecho.   

(…)  

En  síntesis:  una cosa es el contador que  ejerce  su  profesión  como tal, amparado (y obligado) sin duda, por el secreto  profesional  y  otra,  muy  diferente,  el  revisor  fiscal que ejerce funciones  contraloras   que   implican   el  deber  de  denunciar  conductas  ilícitas  o  irregulares,  del  cual deber no puede relevarlo el hecho de que para cumplirlas  cabalmente  deba  ser  un profesional de la contabilidad”. (Resaltado fuera de  texto).   

5.5.-  Ahora  bien, el otorgamiento de nuevos  deberes   conlleva   necesariamente   la  atribución  de  responsabilidades  en  diferentes  ámbitos.  Es  así como el revisor fiscal es responsable civilmente  por  los  perjuicios  ocasionados  a  la  sociedad,  a  los socios o a terceros,  derivados  de dolo o negligencia en el cumplimiento de sus funciones26;  puede ser  objeto      de     sanciones     administrativas27;   también   de  sanciones  disciplinarias  como  amonestación,  multa,  suspensión  o  cancelación de la  inscripción   en   caso   de   incumplimiento   a  sus  deberes  como  contador  público28.  Además,  para efecto de las sanciones penales, el parágrafo del  artículo  10º  de  la  Ley  43  de  1990 asimila los contadores a funcionarios  públicos  cuando  otorguen  fe  pública  en  materia contable, norma declarada  exequible   por   la   Corte   Constitucional   en   la   Sentencia   C-530   de  2000.   

Con  estos elementos de juicio y aclaraciones  sobre  la contaduría y la revisoría fiscal, la Sala procede al examen concreto  de la norma parcialmente acusada.   

6.-  Constitucionalidad  de  la  expresión  demandada   

6.1.-  El  artículo  48 de la Ley 43 de 1990  señala  que  el  contador  público  que  ha actuado como revisor fiscal de una  persona  natural  o  jurídica,  no  podrá  prestar  a  la  misma sus servicios  profesionales  como asesor, empleado o contratista durante un (1) año contado a  partir     de     su     retiro     del     cargo29.   

A  juicio  del  demandante,  apoyado  por  un  interviniente,  esta  prohibición conlleva una restricción desproporcionada de  sus  derechos  al  trabajo  (art.  25 CP), a la libertad de escoger profesión u  oficio  (art.  26 CP) y a la libertad de empresa (art. 333 CP). En sus palabras,  cuando  la  vinculación  del  revisor fiscal cesa, deja de involucrar un riesgo  para  los  intereses  de  la  sociedad,  de  manera  que  la medida “representa  una  prohibición excesiva frente a aquellas empresas  del  sector  privado  tanto  nacional como internacional, puesto que sin existir  una  seria  o  estricta  razón  para  la  misma, se interfiere su autonomía al  limitarles  su  libertad  para  escoger o contratar el personal más idóneo que  represente  sus  intereses  o  desarrolle su actividad económica”.    

6.2.-  Lo primero que la Corte observa es que  la  norma  parcialmente acusada consagra una inhabilidad para los contadores que  se  han  desempeñado como revisores fiscales. Dicha inhabilidad en realidad sí  conlleva  una  limitación  de  los  derechos  al  trabajo, a la libertad de una  profesión  y a la libertad de empresa, puesto que prohíbe al contador público  entablar  relaciones  laborales  o  contractuales  con  las  empresas o personas  naturales que han auditado durante el año anterior.   

Sin  embargo,  esto  no  significa  que  la  inhabilidad  sea  inconstitucional  per se,  pues  como  fue  explicado  ningún  derecho es absoluto y por el  contrario  puede  ser  objeto de limitaciones y delimitaciones normativas.   Lo  que  debe  examinar la Corte es si la medida es constitucionalmente válida,  es  decir, si representa una restricción razonable y justificada. Para ello, de  acuerdo  con  la  metodología  trazada  en  casos  similares  -a la que se hizo  referencia               anteriormente30-,  será  preciso  analizar:  (i)  si  la  medida  tiene  un  fin  constitucionalmente  legítimo,  (ii) si es  adecuada  para alcanza dicho objetivo, (iii) si no se refleja como innecesaria y  (iv) si supera un juicio de proporcionalidad en sentido estricto.   

Recuérdese, por ejemplo, que en la Sentencia  C-780  de  2001, al examinar una inhabilidad consagrada en el estatuto orgánico  del  sistema  financiero  para  los revisores fiscales, la Corte insistió en la  relevancia  del  análisis  a  partir  del  principio  de proporcionalidad. Dijo  entonces:   

“Corresponde ahora determinar si la norma  demandada  es  necesaria,  razonable  y  proporcionada  para  la  protección de  principios  y  valores  como la transparencia, la eficacia o el interés general  en  los  procesos  de  constitución  de  las entidades financieras que han sido  objeto  de  toma  de  posesión  con  fines  de  liquidación  por  parte  de la  Superintendencia Bancaria.   

La  Corte  hará  uso  de los elementos del  juicio  de  proporcionalidad  para  determinar  la vulneración del principio de  igualdad  y  la  existencia  de la diferencia de trato de los revisores fiscales  señalada en la demanda (…)”.   

6.3.-  Como punto de partida la Corte tendrá  en  cuenta  que  el  Legislador  dispone  en  principio  de  un amplio margen de  configuración  normativa,  por  cuanto  la  profesión contable en general y la  revisoría  fiscal  en  particular involucran un significativo riesgo social, la  inhabilidad  no  se  basa en categorías sospechosas de discriminación (como la  raza,  el  sexo  o  la  condición  religiosa)  y  la  medida no afecta un grupo  considerado   como  sujeto  de  especial  protección  constitucional  (menores,  discapacitados, etc.).   

6.4.- Legitimidad de los fines. En cuanto hace  referencia  a  los objetivos de la norma, la Sala considera que la inhabilidad a  los   revisores   fiscales   obedece   a   fines   no   sólo   legítimos  sino  constitucionalmente  valiosos,  relacionados  con la protección de la confianza  pública,  la  moralidad,  la  transparencia  en  el  control y vigilancia de la  actividad  contable  de  una  empresa, y en últimas la necesidad de asegurar la  autonomía   e   independencia  del  revisor  fiscal  desde  la  óptica  de  la  protección   al   interés   público   y  el  riesgo  que  se  deriva  de  esa  actividad.   

En  el marco regulatorio del control contable  antes  descrito,  quiso  el  Legislador  revestir  al  revisor  fiscal  de cotas  mínimas  de  autonomía  e  independencia  frente  a  los administradores de la  sociedad,  dentro  del  respeto a la libertad de empresa y a la autonomía de la  voluntad  societaria,  por  supuesto  sin  perder  de  vista  las deficiencias y  limitaciones  propias  de  ese  esquema  de  control  contable.  Así,  como  su  actividad  se  relaciona con la vigilancia permanente de la actividad societaria  con  miras  a  proteger  la  estabilidad económica y los intereses públicos en  general,  es  imperioso  que  quien la ejerce lo haga siempre bajo principios de  autonomía  e independencia que aseguren objetividad e imparcialidad frente a la  empresa  o  sociedad objeto de auditoría. Para ello, el artículo 7º de la Ley  43  de  1990,  que  consagra  las  normas  de  auditoría generalmente aceptadas  relacionadas  con  las  cualidades  profesionales del Contador Público, señala  expresamente   que   éste   “debe  tener  independencia  mental  en  todo  lo  relacionado  con  su  trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de  sus juicios”.   

De  acuerdo  con  lo anterior, la inhabilidad  prevista  en  la norma se refleja como una medida encaminada a asegurar la plena  autonomía  e  independencia  del  revisor fiscal frente a la sociedad auditada.  Con  ello  se  busca,  entiende  la  Sala,  evitar la tensión o coexistencia de  intereses  públicos  y  privados en el cumplimiento de la vigilancia fiscal, lo  que   naturalmente   se  ajusta  a  los  requerimientos  para  el  ejercicio  de  actividades  que involucran riesgo social (art. 26 CP), así como a los límites  del bien común propios de la libertad de empresa (art. 333 CP).   

Por  lo  demás,  la  jurisprudencia  de esta  Corporación  ya  ha  reconocido la importancia de asegurar al revisor fiscal la  suficiente  autonomía  e  independencia  a  efecto  de  permitirle  cumplir con  transparencia    y    objetividad    sus    tareas31.   Así,  por  ejemplo,  ha  considerado  razonable  que  el  revisor  fiscal  no  haga parte de la planta de  personal  de  una empresa, “dada la naturaleza de la función que cumple (…)  y  la  independencia  que  debe  garantizársele  para  el efecto”32.   

6.5.  Idoneidad  de  la  medida.  Desde  esta  perspectiva   la  Corte  advierte  que  la  inhabilidad  también  satisface  el  requisito  de  adecuación,  por  cuanto  la  restricción  para crear vínculos  laborales  con una empresa durante el año siguiente al retiro del cargo asegura  que  el  revisor  fiscal no persiga fines ajenos al riguroso cumplimiento de sus  deberes.  En  otras palabras, por esta vía se atemperan los peligros de ceder a  presiones  indebidas  para  flexibilizar  el  control  contable u omitir ciertas  diligencias,  en  especial  cuando  una empresa pueda presentar deficiencias que  exijan   controles   específicos   o  incluso  denuncia  ante  las  autoridades  públicas.   

En  este punto es preciso tener en cuenta que  el  revisor  fiscal  debe  impartir  órdenes y procurar que se tomen medidas de  transparencia,  conservación  y  seguridad contable, de manera que su actividad  se  proyecta  en  el  tiempo incluso con posterioridad a su dejación formal del  cargo.  En  esa  medida,  como  bien  lo  señala uno de los intervinientes, los  principios  de objetividad, independencia e integridad se ven afectados si quien  imparte  una instrucción es también el encargado de cumplirla. Adicionalmente,  la  inhabilidad  se  proyecta  a  favor  de los intereses de la empresa y de sus  socios,  frustrando  eventuales presiones ilegítimas del revisor fiscal, que en  últimas  terminan  por  afectar  la  solidez contable y financiera de la misma.   

6.6.- Requisito de necesidad. Dado que en este  ámbito  el  Legislador  tiene  una amplia facultad de configuración, la medida  bajo  examen  es  una  de  las  múltiples  alternativas  de regulación y no se  refleja  como  manifiestamente  innecesaria.  Por el contrario la inhabilidad es  relevante  en virtud del conocimiento que sobre las finanzas empresariales tiene  el  revisor  fiscal,  en tanto “le permite adentrarse  en  la  estructura  de sus pasivos y activos y en sus operaciones”33.  Sobre  el  particular,  en  la Sentencia C-538 de 1997, al analizar y declarar exequible la  obligación  que tiene el revisor fiscal de suministrar la información contable  requerida  por  las autoridades, la Corte precisó que su rol no se circunscribe  a los intereses de la empresa:   

“Por  lo  demás, corresponde a la libre  configuración  normativa  del  legislador  establecer, conforme a la naturaleza  del  órgano  de  la  revisoría  fiscal, el conjunto de sus funciones y deberes  concretos.  El demandante no ve en la empresa sino el  interés  propietario  y, por consiguiente, reduce el papel y significación del  revisor  fiscal  al  de  cancerbero suyo. La  empresa,  por  el  contrario,  dada su función social, convoca  permanentemente    el    interés   legítimo   del   Estado   y   de   diversos  colectivos:  trabajadores,  acreedores,  proveedores,  consumidores,  ciudadanos  etc. Corresponde al revisor fiscal cerciorarse de que  las  operaciones  de la sociedad y su funcionamiento se ciñan a la ley, la cual  a  través  de  sus  contenidos  perfila  la dimensión social de la empresa”.  (Resaltado fuera de texto).   

Adicionalmente la inhabilidad bajo estudio no  constituye  una  sanción, ni puede ser interpretada como el desconocimiento del  principio  de buena fe, sino que representa más bien una suerte de cautela para  el  revisor fiscal. En efecto, aún cuando es claro que existen diferentes tipos  y  grados  de  responsabilidad derivadas del ejercicio de la actividad contable,  lo  cierto  es  que  ello  no es incompatible con la facultad de adoptar medidas  preventivas  como la aquí estudiada, precisamente como una forma de atenuar las  probabilidades  de  actos indebidos y la consecuente imposición de sanciones de  diverso orden.   

6.7.-  Proporcionalidad  en sentido estricto.  Por  último,  la  Corte  considera  que  la  medida no conlleva una limitación  desproporcionada   de  los  derechos  al  trabajo,  a  la  libertad  de  ejercer  profesión  u  oficio, ni a la libertad de empresa, lo que se explica por varias  razones.   

En  primer lugar, porque la inhabilidad está  restringida  únicamente  para establecer vínculos con las empresas respecto de  las  cuales se ha ejercido revisoría fiscal en el último año; es decir, está  circunscrita  a  un  segmento  de  personas  naturales  o  jurídicas  reducido,  quedando  abierta  la  posibilidad  de  desempeñar la actividad contable en una  amplia  gama  de  escenarios  públicos  y privados, en diferentes facetas de la  profesión.   

En  segundo  lugar,  porque  en  todo caso la  inhabilidad  consagrada  en  la  norma  es  transitoria y por un lapso de tiempo  relativamente   corto  (1  año),  lo  cual  excluye  que  sea  una  afectación  intensa.   

Finalmente,  conviene  recordar  que  en  la  Sentencia  C-893  de  2003  la  Corte  analizó  una  norma con un alto grado de  similitud   prevista  para  los  servidores  públicos.  Por  encontrar  que  la  prohibición  allí prevista estaba plenamente justificada, la Corte declaró la  constitucionalidad  condicionada  de  la  norma del código disciplinario único  que  prohíbe  a  los  servidores  públicos  “prestar,  a título particular,  servicios  de  asistencia,  representación  o asesoría en asuntos relacionados  con  las  funciones propias del cargo, hasta por un término de un año después  de   la   dejación   del   cargo  o  permitir  que  ello  ocurra”34.   Dijo  entonces:   

“4.6.  De  acuerdo  con  lo anterior, la  Corte   considera   que   en  efecto  las  inhabilidades,  incompatibilidades  y  prohibiciones  impuestas  al  servidor público, extendiéndolas en el tiempo, a  quienes  hayan  dejado de pertenecer a la administración, tienen como finalidad  impedir  el  ejercicio  de  influencias,  bien  para  gestionar  negocios o para  obtener   contratos  amparados  en  la  circunstancia  de  haberlos  conocido  o  tramitado mientras se estuvo vinculado a la administración.   

En ese orden de ideas, la adopción por el  legislador   de   un   régimen   específico   de   incompatibilidades   y   el  establecimiento  de  prohibiciones  a  los  servidores públicos para que queden  separados  de  manera  nítida  los intereses particulares y el ejercicio de las  funciones  públicas,  resulta plenamente acorde con los principios que informan  el  Estado  de  Derecho,  entre  los  cuales  es  de  su esencia que la función  pública  se realice dándole eficacia a los principios que para ella señala el  artículo 209 de la Constitución.   

(…)  

4.7.1. De entrada, ha de observarse por la  Corporación  que  la  prohibición  que  ahora  ocupa la atención de la Corte,  tiene  un  sólido  fundamento  constitucional  con  respecto a aquellos asuntos  concretos  de los cuales el servidor público conoció en ejercicio de su cargo,  pues  pugna  con  las  normas  constitucionales  que quien conoció de un asunto  concreto   en   ejercicio  de  sus  funciones,  pudiera  sin  embargo  luego  de  desvinculado  actuar  prestando  sus  servicios de asistencia, representación o  asesoría  sobre  el mismo asunto y ante el organismo, corporación o entidad en  la  cual  laboraba  con  anterioridad.  Es  legítimo  pues,  que  el legislador  establezca esta prohibición.   

4.7.2.  De  la  misma manera, encuentra la  Corte  ajustado a la Constitución que en guarda de la moralidad administrativa,  de  la  igualdad  ante  la  ley,  de la imparcialidad y de la trasparencia de la  función  pública, se extienda por un año la prohibición a quien fue servidor  público  de  un  organismo,  entidad  o  corporación,  de prestar servicios de  asesoría,   representación   o   asistencia   ante  su  inmediato  y  anterior  empleador.   

4.7.3.   Tampoco  tendría  explicación  constitucionalmente  válida,  que  se  autorizara  y se le diera legitimidad en  nuestro  ordenamiento  jurídico  a  la  prestación  de servicios de asesoría,  asistencia  o  representación  por  parte de servidores públicos que lo fueron  dentro  del  año  inmediatamente  anterior,  a  quienes  conforme  a  la ley se  encuentran  sujetos  a  la  inspección, vigilancia, control o regulación de la  entidad,  corporación  u  organismo a la cual se estaba vinculado como servidor  público,  pues en tal caso, aparecerían seriamente comprometidos y lesionados,  entre  otros, los principios de la igualdad, la trasparencia, y la imparcialidad  de la función pública (…)”.   

En este orden de ideas, la Sala considera que  la  expresión  acusada  (i)  persigue  un  fin  legítimo,  relacionado  con la  protección  de  los  intereses públicos, la ética del contador y la confianza  en  su  gestión;  (ii)  es adecuada para la consecución de dicho objetivo, por  cuanto  la prohibición transitoria de prestar servicios en una empresa atempera  los  riesgos  de  ejercicio  indebido  del  cargo para obtener provecho personal  derivado  de  la  función  de  auditoría  ejercida;  (iii)  no se refleja como  innecesaria   o   manifiestamente   arbitraria   dentro  del  amplio  margen  de  configuración  del  que  dispone  el  legislador;  y  (iv)  es proporcionada en  sentido  estricto,  en  tanto  representa  una  limitación  que  además de ser  transitoria,  se  predica  únicamente respecto de las empresas en las que se ha  cumplido  la  función  de  revisoría  fiscal, sin cerrar el amplio espectro de  posibilidades laborales en otras empresas.   

7.- Conclusión  

Las  razones  expuestas  llevan  a la Corte a  concluir  que  la expresión “o de revisor fiscal”,  del  artículo  48  de la Ley 43 de 1990, no desconoce  los  derechos  al trabajo, a la libertad de escoger profesión u oficio, ni a la  libertad  de  empresa, sino que por el contrario constituye una medida razonable  y  proporcionada para el ejercicio de los mismos. En consecuencia, se declarará  su exequibilidad por los cargos analizados en esta sentencia.   

VII. DECISIÓN  

En   mérito   de  lo  expuesto,  la  Corte  Constitucional  de la República de Colombia, en nombre del pueblo y por mandato  de la Constitución,   

RESUELVE  

Declarar  EXEQUIBLE  la expresión “o de revisor  fiscal”,  del  artículo  48  de  la Ley 43 de 1990,  únicamente por los cargos analizados en esta sentencia.   

Cópiese,    notifíquese,   publíquese,  comuníquese,  insértese  en  la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese  el expediente.   

NILSON PINILLA PINILLA  

Presidente  

MARIA VICTORIA CALLE CORREA  

Magistrada  

Ausente en comisión  

MAURICIO GONZALEZ CUERVO  

Magistrado  

JUAN CARLOS HENAO PEREZ  

Magistrado  

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO  

Magistrado  

JORGE IVAN PALACIO PALACIO  

Magistrado  

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB  

Magistrado  

Ausente con permiso.  

HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO  

Magistrado  

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA  

Magistrado  

MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ  

Secretaria General  

    

1  “Artículo  26.  Toda  persona  es libre de escoger  profesión   u   oficio.  La  ley  podrá  exigir  títulos  de  idoneidad.  Las  autoridades  competentes  inspeccionarán  y  vigilarán  el  ejercicio  de  las  profesiones.   Las  ocupaciones,  artes  y  oficios  que  no  exijan  formación  académica  son  de  libre  ejercicio,  salvo  aquellas  que impliquen un riesgo  social.//   Las   profesiones   legalmente  reconocidas  pueden  organizarse  en  colegios.  La  estructura  interna  y  el  funcionamiento de éstos deberán ser  democráticos.  La  ley  podrá  asignarles funciones públicas y establecer los  debidos controles”.   

2 Corte  Constitucional, Sentencia C-012 de 2000.   

3 Corte  Constitucional,  Sentencia C-946 de 1999.   

4 Corte  Constitucional,  Sentencias  C-482  de  2002 y C-340 de 2006. Sobre este derecho  también  pueden  consultarse,  entre muchas oras, las Sentencias C-606 de 1992,  C-177  de  1993,  C-660  de  1997,  C-031 de 1999, C-399 de 1999, C-694 de 1999,  C-780 de 2001, C-670 de 2002, C-076 de 2006 y C-903 de 2008.   

5 Corte  Constitucional,  Sentencia  C-177  de  1993.  También pueden consultarse, entre  muchas  otras, las Sentencias T-408 de 1992, T-610 de 1992, C-540 de 1993, C-377  de 1994, C-619 de 1996, C-505 de 2001 y C-1213 de 2001.    

6 Corte  Constitucional, Sentencia C-031 de 1999.   

7  La  Corte  declaró exequible, frente al artículo 26 de la Constitución, la Ley 22  de  1984,  por  la  que “se reconoce la Biología como  una  profesión,  se  reglamenta  su  ejercicio  en  el  país y se dictan otras  disposiciones”.   

8  Cfr.  Sentencia  C-177/93.  Ver también, Sentencia C-606 de 1992.   

10 Ver,  entre otras, las sentencias C-606 de 1992 y C-226 de 1994.   

11  Corte Constitucional, Sentencias C-483 de 1998 y C-1212 de 2001.   

12  Corte Constitucional, Sentencia C-489 de 1996.   

13  Corte Constitucional, Sentencias C-558 de 1994 y C-903 de 2008.   

14  Corte Constitucional, Sentencias C-1212 de 2001, C-987 de 2006.   

15  Corte  Constitucional, Sentencia C-987 de 2006. Ver también la Sentencia C-1172  de 2005.   

16  Corte Constitucional, Sentencia C-1212 de 2001.   

17  Sobre  el  alcance del derecho a ejercer profesión u oficio pueden consultarse,  entre  otras, las sentencias C-670 de 2002; C- 694 de 1999; C-399 de 1999; C-031  de 1999; C-660 de 1997; C-177 de 1993; C-606 de 1992.   

18  Cfr.,  entre muchas otras,  las  Sentencias  C-537  de  1993,  C-1212  de  2001,  C-1172  de 2005 y C-987 de  2006.   

19  Cfr.,  Corte  Constitucional,  Sentencias C-297 de 1997, C-538 de 1997, C-062 de  1998,  C-530  de  2000,  C-780  de  2001, C-645 de 2002, C-670 de 2002, C-621 de  2003, T-395 de 2004 y C-559 de 2004.   

20 Ley  43 de 1990, art. 2º.   

21  “Artículo  35.-  Las  siguientes  declaraciones de  principios  constituyen  el fundamento esencial para el desarrollo de las normas  sobre ética de la contaduría pública.   

La contaduría pública es una profesión que  tiene  como  fin  satisfacer  necesidades de la sociedad, mediante la medición,  evaluación,  ordenamiento,  análisis  e  interpretación  de  la  información  financiera  de las empresas o los individuos y la preparación de informes sobre  la  correspondiente  situación  financiera,  sobre  los  cuales  se  basan  las  decisiones  de  los  empresarios,  inversionistas,  acreedores,  demás terceros  interesados  y  el  Estado  acerca  del  futuro  de dichos entes económicos. El  contador  público  como  depositario  de  la confianza pública, da fe pública  cuando  con  su  firma y número de tarjeta profesional suscribe un documento en  que  certifique  sobre  determinados  hechos  económicos.  Esta certificación,  hará parte integral de lo examinado.   

El  contador  público,  sea en la actividad  pública  o privada es un factor de activa y directa intervención en la vida de  los  organismos  públicos y privados. Su obligación es velar por los intereses  económicos  de  la  comunidad,  entendiéndose  por  ésta  no  solamente a las  personas  naturales  o jurídicas vinculadas directamente a la empresa sino a la  sociedad en general, y naturalmente, el Estado.   

La conciencia moral, la aptitud profesional y  la  independencia  mental  constituye  su esencia espiritual. El ejercicio de la  contaduría  pública  implica una función social especialmente a través de la  fe  pública  que  se  otorga  en  beneficio  del  orden  y  la seguridad en las  relaciones  económicas  entre  el  Estado y los particulares, o de éstos entre  sí”.   

22  Corte Constitucional, Sentencia C-538 de 1997.   

23 Ha  dicho  la  Corte:  “De lo anteriormente expuesto se  concluye  que  los  contadores  públicos  tienen a su cargo el ejercicio de una  función  crucial  para  el  interés  general:  la  función  de  dar  fe de la  veracidad  de  ciertos hechos que repercuten en el desarrollo confiable y seguro  de  las relaciones comerciales y en el cumplimiento de las obligaciones fiscales  por    parte    de   los   particulares   frente   al   Estado.   //Este  nexo,  que  vincula  la actividad de los contadores públicos  con   la   confianza  pública,  permite  establecer  que  el  ejercicio  de  la  contaduría  conlleva  algunos  riesgos  sociales. La  certificación   de   los  estados  financieros  y  de  los  balances  y  demás  acontecimientos  contables de las empresas apareja una gran responsabilidad para  los  contadores  públicos, que, utilizada de manera inadecuada, podría afectar  la   estabilidad  del  mercado  o  disminuir  los  niveles  de  confiabilidad  y  credibilidad  de  las  empresas. // De otro lado, el reconocimiento de que a una  potestad  como  la  conferida  a  los contadores públicos va unida también una  responsabilidad   por  el  riesgo  social  implica  que  el  ejercicio  de  esta  profesión  puede ser regulado por la ley. Ciertamente, tal como lo establece el  primer  inciso  del  artículo 26 de la Constitución Política, mientras la ley  está  facultada  para exigir títulos de idoneidad, las autoridades competentes  se   hallan  habilitadas  para  vigilar  e  inspeccionar  el  ejercicio  de  las  profesiones.   (Resaltado  fuera  de  texto).  Corte  Constitucional, Sentencia C-645 de 2002.   

24  Artículo 215 C. Co.   

25  Artículo  489  del  Código  de  Comercio:  “Los  revisores  fiscales  de las  sociedades  domiciliadas  en  el exterior se sujetarán, en lo pertinente, a las  disposiciones  de  este  código  sobre los revisores fiscales de las sociedades  domiciliadas  en  el  país.  //  Estos  revisores  fiscales  deberán, además,  informar  a  la  correspondiente superintendencia cualquier irregularidad de las  que  puedan  ser  causales  de  suspensión  o  de  revocación  del  permiso de  funcionamiento de tales sociedades”.   

26 C.  Co., art 211 y Ley 222 de 1995, art. 42.   

27  C.Co,   art,   216   y   Estatuto   Orgánico   del   Sistema  Financiero,  art.  209.   

28 Ley  43 de 1990, art. 23.   

29  “Artículo   48.-   El   Contador   Público   no   podrá  prestar  servicios  profesionales  como  asesor,  empleado  o  contratista  a  personas  naturales o  jurídicas  a  quienes haya auditado o controlado en su carácter de funcionario  público    o    de    Revisor   Fiscal.  Esta prohibición se extiende por el término de un año contado  a  partir  de  la  fecha  de  su  retiro del cargo”. (Se subraya la expresión  acusada).   

30 Ver  fundamentos jurídicos 3.3. y 3.4 de esta Sentencia.   

31  Cfr.,  Corte  Constitucional, Sentencias C-780 de 2001, C-621 de 2003 y C-559 de  2004, entre otras.   

32  Corte  Constitucional,  Sentencia  C-559 de 2004. La Corte declaró exequible el  numeral  9º  del  artículo  9º  del  Decreto  Ley  1750 de 2003, “por  el  cual  se  escinde el Instituto de Seguros Sociales y se  crean  unas  Empresas  Sociales  del  Estado”,  que  excluía  al  revisor  fiscal  dentro  de  la planta de personal de las empresas  sociales del Estado.   

33  Corte Constitucional, Sentencia C-538 de 1997.   

34 La  Corte  declaró  exequible el numeral 22 del artículo 35 de la ley 734 de 2002,  “en  el  entendido  que  la  prohibición  establecida  en  este numeral será  indefinida  en  el  tiempo  respecto  de  los asuntos concretos de los cuales el  servidor  conoció  en ejercicio de sus funciones; y que será de un (1) año en  los  demás casos, con respecto del organismo, entidad o corporación en la cual  prestó  sus  servicios,  y  para  la  prestación  de  servicios de asistencia,  representación  o  asesoría  a  quienes  estuvieron  sujetos a la inspección,  vigilancia,  control  o  regulación  de la entidad, corporación u organismo al  que se haya estado vinculado”.