C-833-13

           C-833-13             

Sentencia C-833/13    

INCLUSION COMO GANANCIA OCASIONAL DE ACTIVOS OMITIDOS Y PASIVOS INEXISTENTES EN   DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE 2012 Y 2013 O EN CORRECCIONES DE   DECLARACIONES TRIBUTARIAS-Desconoce los   principios de igualdad, equidad y justicia tributaria    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTICULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012-Inexequibilidad   con efectos hacia el futuro    

La Corte declara la inexequibilidad del artículo   163 de la Ley 1607 de 2012, con efectos a futuro. Esto último teniendo en cuenta   el precedente fijado por esta Corporación en decisiones anteriores en las que   ha declarado la inconstitucionalidad de normas que establecen amnistías   tributarias. En tal sentido, la sentencia C-511 de 1996 declaró la   inexequibilidad, con efectos a futuro, de las normas demandadas “en   atención al principio de buena fe y al respeto que merecen las situaciones   creadas y consolidadas al amparo de las normas que serán declaradas   inexequibles”. El mismo criterio se mantuvo en la sentencia C-992 de 2001, donde   declaró la inexequibilidad, con efectos a futuro, de una norma que para el   momento de proferir el fallo había perdido vigencia.  En esta ocasión   sostuvo que: “(p)odría pensarse que si en ejercicio de su potestad para modular   el efecto de sus sentencias la Corte decidiese emitir un fallo con efecto   retroactivo, tal fallo no sería inocuo, Sin embargo, observa la Corte que puesto   que ab initio se ha detectado que como efecto de la aplicación de las normas   acusadas, se habrían producido situaciones jurídicas consolidadas en cabeza de   particulares, ello impediría un pronunciamiento en este sentido, puesto que el   mismo atentaría con el principio de seguridad jurídica y expresas disposiciones   de la Carta sobre derechos adquiridos”. También mantuvo esta posición en la   sentencia C-1115 de 2001, al señalar que “en respeto a las situaciones   consolidadas y a los derechos adquiridos bajo su vigencia, como al principio de   buena fe, los efectos de la presente decisión solo se proyectarán hacia el   futuro”.    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos/CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de claridad, certeza, especificidad,   pertinencia y suficiencia    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Aplicación del   principio pro actione    

DEMANDA DE CONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Excepción al control de constitucionalidad/DEMANDA DE   CONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Límites funcionales al control de constitucionalidad que se derivan del   principio de separación de las ramas del poder público    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Exigencias argumentativas    

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD, EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance    

El   principio de igualdad consagrado en el artículo 13 constitucional establece,   entre sus contenidos, un mandato de igualdad formal ante la ley, según el cual   todas las personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas de la   misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que   presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de   manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación injustificada   por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión   política o filosófica.  Asimismo, incorpora un mandato de igualdad   material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la igualdad sea   real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados o   marginados. Aquellos preceptos encuentran un desarrollo específico en materia de   política fiscal, en los principios de generalidad y equidad que, a su vez, están   en la base de la idea de justicia tributaria.  De acuerdo con lo   establecido en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la Constitución, todas las   personas tienen el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e   inversiones del Estado (exigencia de generalidad), pero a la vez el diseño del   sistema impositivo debe responder a los principios de justicia, equidad,   eficiencia y progresividad, los cuales constituyen límites constitucionales que   enmarcan el ejercicio del poder tributario. El principio de equidad (artículos   95 num. 9 y 363 CP.), ha sido entendido como un desarrollo específico del   principio de igualdad en materia tributaria. Incorpora el mandato de generalidad   de la tributación, en tanto parte de asumir que la carga tributaria se   distribuye entre todas las personas con capacidad de pago. Pero va más allá, al   fijar criterios sobre la forma en que debe llevarse a cabo dicha distribución de   las cargas fiscales, incluyendo una exigencia de equidad horizontal según la   cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las personas que,   antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo tal que queden   situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones. También postula   un mandato de equidad vertical, también identificado con la exigencia de   progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que   quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto.   El principio de justicia tributaria, consagrado en el artículo 95 numeral 9 de   la Carta Política, ha sido interpretado como una síntesis de todas las   exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del   Estado. Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes   mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar   un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos.  Así pues,   al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un   componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el   recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga   fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones por parte de algunos   contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones   públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos. Con independencia   de otros contenidos que puedan ser adscritos a las disposiciones   constitucionales que consagran los principios de igualdad (art. 13 CP.), equidad   y justicia tributaria (arts. 95-9 y 363 CP.), todos ellos fundamentan una   exigencia de equidad horizontal, conforme a la cual se debe gravar de manera   igual a quienes gozan de igual capacidad económica; ella, a su vez, implica la   prohibición de romper este principio de igual tratamiento para dispensar del   cumplimiento de sus obligaciones tributarias a un sujeto o grupo, sin que medien   circunstancias que justifiquen un tratamiento diferenciado. Es precisamente esta   exigencia la que se ve comprometida cuando el legislador establece amnistías u   otros mecanismos de saneamiento tributario, orientados a generar incentivos para   que los contribuyentes incumplidos se pongan al día con sus obligaciones   fiscales.  En anteriores decisiones la Corte ha examinado la   constitucionalidad de normas que establecen este tipo de medidas y, a través de   ellas, ha construido una doctrina sobre las condiciones que aquellas deben   satisfacer para no vulnerar los principios de igualdad, equidad y justicia   tributaria.     

AMNISTIAS Y SANEAMIENTOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia   constitucional    

CONDICIONES DE CONSTITUCIONALIDAD DE LAS AMNISTIAS TRIBUTARIAS-Elementos principales de la doctrina elaborada por la Corte   Constitucional    

Se   sintetizan los elementos principales de la doctrina elaborada por esta   Corporación sobre las condiciones de constitucionalidad de las amnistías   tributarias: (i) Con independencia de la denominación que en cada caso adopten,   se está en presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento   de obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de   manera total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las   consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de   tal incumplimiento.  Estas medidas buscan generar un incentivo para que el   contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación   fiscal a la realidad.  Es por ello que, aunque en la mayoría de sus   pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento” han   sido entendidas como sinónimos, en otras la Corte ha precisado que las amnistías   tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a través   de aquellas se busca regularizar la situación de quienes se encuentran por fuera   de la norma. La Corte ha diferenciado las amnistías, que presuponen la   infracción previa de una obligación tributaria, de las exenciones tributarias,   entendidas estas últimas como instrumentos de política fiscal a través de los   cuales se impide el nacimiento de la obligación tributaria en relación con   determinados sujetos o se disminuye la cuantía de dicha obligación. (ii) Las   amnistías tributarias comprometen, prima facie, los principios de igualdad,   equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los   contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a   desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de   quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones. (iii) Si   bien en el corto plazo las amnistías permiten alcanzar valiosos objetivos de   política fiscal, en tanto facilitan el recaudo y amplían la base tributaria sin   incurrir en los costos que generan los mecanismos de fiscalización y sanción,   cuando se transforman en práctica constante pueden desestimular a los   contribuyentes de cumplir a tiempo con sus obligaciones tributarias, ante la   expectativa de aguardar hasta la próxima amnistía y así beneficiarse de un   tratamiento fiscal más benigno del que se dispensa a quienes atendieron sus   obligaciones puntualmente. La proliferación de este tipo de mecanismos puede   conducir a que, en términos económicos, resulte irracional pagar a tiempo los   impuestos. (iv) De ahí que resulten inadmisibles las amnistías generalizadas y   desprovistas de una justificación suficiente. Corresponde al legislador   acreditar la existencia de una situación excepcional que amerite la adopción de   este instrumento de política fiscal, como también aportar elementos que   evidencien la idoneidad y necesidad, e igualmente que la afectación que de ella   pueda derivarse para los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria   se vea compensada por su contribución para superar la situación excepcional que   se busca afrontar a través de la amnistía tributaria. Allí donde el legislador   no aporte tal justificación, en todo caso corresponde a la Corte examinar la   constitucionalidad de la medida, para lo cual ha empleado el test de   razonabilidad o principio de proporcionalidad. (v) En aplicación de estos   criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales aquellas medidas que: a. son   genéricas en el sentido de no fundarse en situaciones excepcionales específicas   y benefician indiscriminadamente a quienes han faltado a sus obligaciones   tributarias (por no declarar todos sus bienes o no pagar a tiempo los   impuestos), a través de un tratamiento más benigno del que se dispensa a los   contribuyentes cumplidos (sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001 y C-1114 de   2003); b. establecen un tratamiento más favorable para los deudores morosos que   no han hecho ningún esfuerzo por ponerse al día, respecto del que se otorga a   aquellos que han manifestado su voluntad de cumplir suscribiendo acuerdos de   pago o cancelando sus obligaciones vencidas (C-1115 de 2001). (vi) Por el   contrario, ha encontrado ajustadas a la Constitución aquellas medidas que: a.   responden a una coyuntura específica a través de estímulos tributarios para   quienes se dedican a una actividad económica en situación de crisis (C-260 de   1993); b. alivian la situación de los deudores morosos sin que ello implique un   tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes   cumplidos (C-823 de 2004); c. facilitan la inclusión de activos omitidos o   pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un régimen más gravoso del que habría   correspondido en caso de haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a   la aplicación de sanciones (C-910 de 2004). (vii) En los casos en que la Corte   ha declarado la inconstitucionalidad de normas que establecen amnistías   tributarias, los efectos de su decisión han sido a futuro, con el fin de no   afectar los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas consolidadas bajo su   vigencia.    

REGIMEN TRANSITORIO PARA INCLUSION DE ACTIVOS OMITIDOS Y PASIVOS INEXISTENTES EN   DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE 2012 Y 2013 O EN CORRECCIONES DE   DECLARACIONES TRIBUTARIAS-Características    

INCLUSION COMO GANANCIA OCASIONAL DE ACTIVOS OMITIDOS Y DE PASIVOS INEXISTENTES   EN DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE 2012 Y 2013 O EN CORRECCIONES DE   DECLARACIONES TRIBUTARIAS-No es aplicable la   regla de decisión  contenida en sentencia C-910 de 2004    

REGIMEN TRANSITORIO PREVISTO EN ARTICULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012-Constituye   una amnistía tributaria    

Las premisas que hasta ahora han sido   establecidas, a saber: (i) que la medida prevista en la norma acusada constituye   una modalidad de amnistía tributaria y (ii) que ella establece un tratamiento   más beneficioso para los contribuyentes que incumplieron el deber de declarar   todos sus activos y no incluir pasivos inexistentes, respecto del que se otorga,   por un lado, al contribuyente cumplido y, por otro, al que se acogió al régimen   general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, no constituyen   argumentos suficientes para concluir que la norma demandada es contraria a la   Constitución. Aún es preciso establecer si la afectación de los principios de   igualdad, equidad y justicia tributaria que prima facie genera este tratamiento   desigual, cuenta con una justificación suficiente capaz de derrotar las razones   en contra de su constitucionalidad    

JUICIO DE CONSTITUCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Intensidad/TRATAMIENTO   DESIGUAL EN REGIMEN TRANSITORIO PREVISTO EN ARTICULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012-Justificación    

Referencia: expediente D-9680    

Demanda de inconstitucionalidad presentada contra el parágrafo transitorio y los   parágrafos 1°, 2° y 3° del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan   otras disposiciones”.    

Actores: Diego Enrique Guarín Vega y Fuad Gonzalo   Chacón Tapias         

Magistrada sustanciadora:    

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA    

Bogotá, D.C., veinte (20)   de noviembre de dos mil trece (2013).    

SENTENCIA    

I.       ANTECEDENTES    

1. En ejercicio de la acción pública de   inconstitucionalidad, los ciudadanos Diego Enrique Guarín Vega y Fuad Gonzalo   Chacón Tapias presentaron acción pública de inconstitucionalidad contra el   parágrafo transitorio y los parágrafos 1°, 2° y 3° del artículo 163 de la Ley   1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia   tributaria y se dictan otras disposiciones”, por presunto desconocimiento de los   artículos 13, 95 numeral 9°, 136 numeral 1° y 363 de la Constitución.    

2. Mediante auto   del diecisiete (17) de junio de dos mil trece (2013), la Magistrada   Sustanciadora admitió la demanda de la referencia y ordenó comunicar la   iniciación del proceso a las siguientes personas y entidades: Presidencia del Congreso de la República,   Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Dirección Nacional de Impuestos y   Aduanas Nacionales (DIAN), Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT),   Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana de Bogotá, Academia   Colombiana de Jurisprudencia, de conformidad con lo dispuesto por los artículos   11 y 13 del Decreto 2067 de 1991.    

Por último, ordenó   correr traslado al Procurador General de la Nación y fijar en lista las normas   acusadas para efectos de intervención ciudadana, según lo estipulado en el   artículo 7o del mismo Decreto.    

3. Cumplidos los   trámites constitucionales y legales, propios de los procesos de   constitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la   presente demanda.    

II.                NORMA DEMANDADA    

4. A continuación se transcribe el   texto de las normas acusadas:    

Ley 1607 de 2012    

Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras   disposiciones.    

Artículo  163. Adiciónese   al artículo 239-1 del Estatuto Tributario los siguientes parágrafos:    

Parágrafo transitorio. Ganancia   ocasional por activos omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la   renta y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las   declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013   únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 de este Estatuto,   el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en   periodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como ganancia   ocasional y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por   diferencia patrimonial, ni renta líquida gravable, siempre y cuando no se   hubiere notificado requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de   la presente ley. Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización, la   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos   inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el   periodo gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo   determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.    

En   cualquier caso, los activos omitidos que se pretendan ingresar al país, deberán   transferirse a través del sistema financiero, mediante una entidad vigilada por   la Superintendencia Financiera, y canalizarse por el mercado cambiario.    

Parágrafo 1°. El impuesto a las ganancias ocasionales   causado con ocasión de lo establecido en el primer inciso de este artículo   deberá pagarse en cuatro (4) cuotas iguales durante los años 2013, 2014, 2015 y   2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017, según corresponda, en las fechas que para el   efecto establezca el Gobierno Nacional.    

Parágrafo 2°. En caso de que se verifique que el contribuyente no incluyó   la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la totalidad de los pasivos   inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el inciso   2° de este artículo. En este último evento se podrá restar del valor del   impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia ocasional, efectivamente   pagado por el contribuyente.    

Parágrafo 3°. La inclusión como ganancia ocasional en las declaraciones   del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del valor de los activos omitidos   y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, establecida en   el inciso 1° del presente artículo no generará la imposición de sanciones de   carácter cambiario.    

III.            DEMANDA    

5.  Los   demandantes sostienen que, a través de las normas acusadas, el legislador   incurrió en una omisión legislativa relativa, dado que en ellas solamente se han   regulado algunas relaciones, dejando por fuera otros supuestos análogos, lo que   constituye una clara violación del principio de igualdad. Sostienen además que a   través de las normas demandadas el legislador configuró un saneamiento o   amnistía tributaria, que la jurisprudencia constitucional ha denominado como “condonación,   en todo o en parte, de las obligaciones a cargo de un contribuyente respecto del   cual ya se ha configurado la correspondiente obligación tributaria”, y que a   su juicio se trata de una prerrogativa inconstitucional. Señalaron los actores:   “la norma permite que el contribuyente que no ha pagado por todos sus bienes   empiece a hacer visible la realidad de su patrimonio, es decir que el   contribuyente que ha mantenido bienes sin declarar, dentro o fuera del país, al   hacerlo ahora sólo deberá pagar el impuesto de ganancia ocasional (…)”.   Agregan que la disposición representa un premio para quienes “han hecho   invisibles sus patrimonios reales o han declarado pasivos no ciertos, con la   finalidad de reducir el monto que les correspondía haber pagado por Rentas y en   algunos casos por Patrimonio”, toda vez que, “(p)or la norma acusada no   se generará renta por diferencia patrimonial, ni renta líquida gravable; no   dando lugar a las sanciones fiscales, ni de carácter cambiario, ni por exactitud   en las declaraciones y por ende tampoco habrá lugar al cobro de los intereses de   mora.”       

6. Adicionalmente,   señalaron que en la sentencia C-511 de 1996[1] la Sala Plena de la Corporación, al resolver un caso   análogo al presente, sostuvo que conceder un beneficio como el señalado al   deudor del fisco basándose en su calidad de moroso, resulta un agravio a los   principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, en tanto la norma   permite tributar menos al contribuyente que incumplió con su obligación en   relación con el contribuyente puntual, quien debió satisfacer íntegramente sus   obligaciones.    

7. Así las cosas,   además de establecer un tratamiento inequitativo injustificado, las normas   demandadas generan un efecto desalentador para los contribuyentes cumplidos y a   la vez un estímulo para quienes omiten el pago de sus obligaciones, permitirles   una ventaja monetaria derivada de su actitud renuente. En consecuencia, los   demandantes afirman que los textos acusados vulneran los artículos 13   (igualdad), 95 numeral 9 y 363 de la Constitución (principios de justicia y   equidad que rigen la tributación).    

8. Por otra parte,   los accionantes señalaron que los parágrafos acusados también desconocen el   artículo 136 numeral 1 de la Constitución, “toda vez que la norma censurada   se va a prestar para el “blanqueamiento” de dineros que se encuentren en el   exterior o que se hallen en el país y no hayan sido legalizados”.  A juicio   de los actores, “esos dineros procedentes de ilícitos bajo el acogimiento del   artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 tendrán todas las oportunidades para ser   legalizados sin dificultad alguna, pues la norma en ningún aparte exige que el   contribuyente tenga que demostrar la procedencia de los dineros, lo cual da una   carta blanca a quienes se enriquecen con actividades fuera de la ley”.    

9. Finalmente, los   demandantes sostienen que el parágrafo transitorio establecido por el artículo   163 de la Ley 1607 desconoce el principio de irretroactividad que rige en   materia tributaria (363 CP.), al disponer que el beneficio allí establecido   podrá aplicarse a las declaraciones de renta del año gravable 2012. A juicio de   los actores, esta norma sólo podría ser aplicable para el período gravable de   2013, que se declara en el 2014, pues en ella se modifica un aspecto de la   obligación tributaria, como es la alícuota, que no puede ser aplicado con   carácter retroactivo. Al respecto señalan que: “mal haría la norma en   habilitar a la DIAN para recaudar valores correspondientes al período gravable   de 2012, ya que la sola contemplación de un agravio como este nos encararía ante   una flagrante retroactividad de la ley tributaria, que se evidenciaría en la   alícuota aplicable (…) la cual sería mucho menor acogiendo la ley 1607 de 2012   que la que debía imponerse al momento oportuno del pago del tributo en ese año”.   En consecuencia, concluyen que no puede pasarse por encima del principio de   irretroactividad tributaria so pretexto de ampliar el recaudo fiscal por la vía   de lanzar un salvavidas a los contribuyentes.                   

IV.             INTERVENCIONES    

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN[2]    

10. El apoderado de la Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales – DIAN,[3] interviene para solicitar la   declaratoria de exequibilidad de las normas demandadas.    

Sostiene que las normas demandadas persiguen varias   finalidades: por un lado, hacer frente a los altos niveles de evasión y elusión   fiscal e, igualmente, favorecer la visibilización del patrimonio real y cierto   de los contribuyentes, a través de un estímulo consistente en que de manera   voluntaria y por iniciativa propia, puedan incluir como ganancia ocasional,   en sus declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y   2013, únicamente, o en las correcciones a las que se refiere el artículo 588 del   Estatuto Tributario, el valor de los activos omitidos y de los pasivos   inexistentes originados en períodos que ya se encuentran en firme y que, en   consecuencia, la Administración Tributaria no está en condiciones de determinar.    De esta manera, tales valores se verán reflejados como patrimonio  en períodos gravables posteriores, lo que permitirá su control y determinación   tributaria.    

Señala que el inciso 1 del artículo 239-1 del Estatuto   Tributario (adicionado por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003), contempla un   mecanismo análogo al previsto en las normas demandadas, al establecer la   posibilidad de incluir como renta líquida gravable en la declaración de   renta y complementarios o en las correcciones previstas en el artículo 588 del   Estatuto Tributario activos omitidos o pasivos inexistentes, originados en   periodos no revisables.  En su opinión, las diferencias entre ambas   regulaciones consisten, primero, en el carácter temporal de la medida   establecida en la norma demandada, en contraste con el carácter permanente del   inciso primero del artículo 239-1 del Estatuto Tributario; segundo, en que la   norma demandada dispone que los activos omitidos o los pasivos inexistentes sean   incluidos como ganancia ocasional, mientras que esta última dispone   incluirlos como renta líquida gravable.    

A partir de la similitud entre ambas regulaciones, el   interviniente defiende la constitucionalidad de las normas demandadas en esta   ocasión, con fundamento en el precedente establecido en la sentencia C-910 de   2004[4], donde se declaró la   exequibilidad por los cargos analizados del artículo 6 de la Ley 863 de 2003,   considerando que dicha norma en modo alguno establecía una amnistía tributaria.   Asimismo sostiene que el caso decidido en la sentencia C-511 de 1996[5], invocada por los demandantes,   no constituye precedente debido a que en aquella ocasión la Corte resolvió un   asunto sustancialmente distinto del que hoy tiene a su consideración.    

En relación con el cargo por infracción al artículo 136,   numeral 1º, de la Constitución, el apoderado de la DIAN señala que la norma   fiscal demandada no tiene el alcance de blanquear o legalizar unos ingresos que   tienen origen irregular, ni el de inmiscuirse en la labor o impedir la actuación   de las autoridades de control. Antes bien, sostiene que las normas acusadas, al   permitir regularizar y actualizar el patrimonio declarado por los   contribuyentes, facilita su control por parte de las demás autoridades,   financieras o penales, con el fin de verificar su procedencia lícita.    

Ministerio de Hacienda y Crédito Público[6]    

11. El   apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,[7] solicita a la Corte   Constitucional que se declare inhibida para pronunciarse respecto de la   constitucionalidad del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, por ineptitud   sustantiva de la demanda; de manera subsidiaria, pide que se declare la   exequibilidad de las normas demandas.    

El interviniente plantea la excepción de ineptitud   sustantiva de la demanda, argumentando, en primer lugar, la inexistencia del   cargo de omisión legislativa relativa, toda vez que esta no se comprueba ni se   trata de argumentar por parte de los actores. En relación con los demás cargos   el interviniente sostiene que ellos no cumplen con el requisito de pertinencia,   “al exponer consideraciones subjetivas de utilidad o conveniencia” basadas   “en una supuesta premiación que se otorga a los contribuyentes que han hecho   invisibles sus patrimonios reales o declarado pasivos inciertos con la finalidad   de reducir el monto de impuestos a que estarían obligados”.     

En su opinión, también carece de pertinencia el argumento   según el cual el parágrafo transitorio del artículo 239-1 del Estatuto   Tributario comprende una modificación de conceptos que serían considerados como   renta líquida o patrimonio, por el concepto de ganancia ocasional, disminuyendo   así el valor a pagar por el contribuyente al momento oportuno en el que estaba   obligado a hacerlo. El interviniente señala que este argumento “carece de   contenido constitucional y es de difícil comprobación en la realidad, debido a   que no es posible determinar cual fue el impuesto que se causó o se debería   haber causado en el período de la omisión del activo o de la declaración del   pasivo, debido a que la DIAN no puede determinarlo (…) por haberse producido el   efecto de la firmeza de los períodos impositivos respectivos”; por lo tanto,   “resulta impertinente el cargo que se sustente en la afirmación que el impuesto   original generado por estos conceptos patrimoniales es superior al impuesto de   ganancia ocasional que se liquida como consecuencia del parágrafo transitorio   del artículo 239-1”.    

El apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público   descalifica la aptitud de los cargos por violación del derecho a la igualdad y a   los principios de justicia y equidad tributaria, por cuanto no se ajustan a los   requerimientos exigidos por la jurisprudencia constitucional, toda vez que los   demandantes se limitan a señalar “un efecto psicológico negativo respecto de   los contribuyentes que cumplen la ley y un desequilibrio económico entre el   contribuyente puntual y el renuente”.  En su opinión, el efecto sicológico   al que se refiere el demandante no corresponde a un cargo de contenido   constitucional ni legal. Por su parte, tampoco puede verificarse el   desequilibrio económico entre los contribuyentes que se produciría como   resultado de la aplicación de las normas demandadas. Según explica el   interviniente:    

“(…) si en gracia de discusión se comparan las bases sobre las que se liquidaría   el impuesto sobre la renta de dichos conceptos patrimoniales en los distintos   regímenes, se verifica que el artículo 188 del Estatuto Tributario presume la   base y porcentaje de la renta presuntiva en el 3% del patrimonio líquido   contribuyente, mientras que en el parágrafo transitorio del artículo 239-1 del   Estatuto Tributario la base gravable sobre la cual se liquida el impuesto de   ganancia ocasional es el 100% del valor patrimonial de estos conceptos. Es   decir, existe una clara diferencia entre las bases tributarias a las cuales está   sometida la tributación de los activos omitidos o los pasivos inexistentes en   los dos regímenes. En materia de impuesto liquidado, la respuesta puede ser   similar debido a que en el régimen de renta presuntiva esta se liquida a una   tarifa del 33% o del 25% según corresponda, sobre el 3% del patrimonio líquido   depurado, mientras que en el régimen de ganancia ocasional por activos omitidos   o pasivos inexistentes, la tarifa aplicable es del 10% sobre el valor total del   activo o el pasivo, lo que normalmente llevaría a liquidar un impuesto superior   en este último caso”.    

Finalmente, cuestiona la aptitud sustantiva del cargo según   el cual la norma demandada se va a prestar para el “blanqueamiento” de dineros   originados en actividades ilícitas, dado que se basa en un argumento   “completamente falso”. Sostiene que las declaraciones tributarias no tienen   por objeto legalizar bienes y activos procedentes de actividades ilícitas, la   investigación de estas irregularidades corresponde a los fiscales y jueces y en,   en todo caso, es obligación de los funcionarios de la DIAN poner en conocimiento   de las autoridades competentes cualquier irregularidad que pueda ser   constitutiva de un delito.    

Por todo lo anterior, el apoderado del Ministerio de   Hacienda y Crédito Público solicita a la Corte inhibirse para emitir un   pronunciamiento de fondo, debido a la ineptitud sustantiva de la demanda. No   obstante, también presenta argumentos para defender la exequibilidad de las   normas demandadas, en caso de que la Corte decida proferir un fallo de fondo.    

A este respecto señaló, en primer lugar, que el artículo 163   de la Ley 1607 de 2012 estableció un régimen transitorio que adiciona el régimen   general de renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes.    Este último fue declarado ajustado a la constitución mediante sentencia C-910 de   2004[8], en la que se estableció que   dicho régimen no constituía una amnistía tributaria, por cuanto con él no se   renuncia a gravar los activos no declarados o los pasivos inexistentes, como   tampoco a imponer las correspondientes sanciones por inexactitud. Según afirma   el interviniente, el régimen transitorio establecido en las normas que se   demandan en esta ocasión, presenta clara analogía con el régimen declarado   exequible por la Corte en la sentencia antes mencionada, toda vez que este   último “estableció la posibilidad de declarar los activos omitidos o los   pasivos inexistentes pagando una sanción del 5% de su valor en la declaración   del período 2003”; entretanto, en las normas que hoy se demandan, “el   valor de los activos o pasivos deberán someterse a la imposición de las   ganancias ocasionales gravadas a una tarifa del 10% sobre su valor total”.   Asimismo, el régimen transitorio establecido en el artículo 163 de la Ley 1607   de 2012 otorga claras facultades a la DIAN para verificar su cumplimiento y   obliga a canalizar a través del sistema financiero los activos que se encuentren   el exterior y se pretendan ingresar al país para beneficiarse del tratamiento   transitorio previsto en las normas demandadas.  Todo lo anterior permite   ajustar la legislación tributaria al nuevo régimen antievasión y elusión y a los   instrumentos internacionales que permiten el intercambio de información   tributaria entre distintos países, recientemente aprobados por el Congreso.    

En segundo lugar, el apoderado del Ministerio de Hacienda y   Crédito Público sostiene que las normas acusadas no vulneran el principio de   igualdad, por cuanto no establecen un trato diferencial respecto de personas que   se encuentren en la misma situación de hecho.  Señala que los   contribuyentes que han declarado la totalidad de sus activos no están en la   misma situación de quienes, por diversos motivos, que pueden ser lícitos o   ilícitos, no lo han hecho. Mientras los primeros se benefician del beneficio de   firmeza de las declaraciones tributarias, no ocurre igual con los segundos,   quienes quedan sujetos a la determinación de rentas líquidas gravables futuras y   a la aplicación de sanciones por inexactitud por parte de la DIAN. Señala que,   por las mismas razones, no se vulneran los principios de justicia y equidad   respecto del deber de contribuir a las cargas públicas, pues precisamente las   normas acusadas ofrecen una vía para que el contribuyente cumpla con su deber y   asuma las consecuencias de su omisión.    

En tercer lugar, respecto de la infracción del artículo 136,   numeral 1º, de la Constitución, el interviniente sostiene que la demanda no   ofrece ningún argumento que pueda sustentar este cargo, el cual, a su vez, parte   de un desconocimiento del principio constitucional de buena fe, en tanto presume   que los contribuyentes que se acojan al régimen transitorio establecido en las   normas demandadas, obtuvieron su patrimonio de manera ilícita.    

Finalmente, señala que las normas demandadas no vulneran el   principio de no retroactividad, pues ellas rigen “únicamente a futuro y no   afectan los hechos sucedidos en períodos impositivos anteriores que se   encuentren en firme”.  El interviniente sostiene que no existe una   aplicación retroactiva respecto del período gravable 2012, “pues el objeto de   la norma no afecta hechos ocurridos en dicho período”, toda vez que “los   activos omitidos y los pasivos inexistentes corresponden a períodos anteriores   al 2012 y que se encuentran actualmente en firme”.    

Instituto Colombiano de Derecho Tributario[9]    

12. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino   para solicitar la declaratoria de exequibilidad de las normas demandadas. En   concepto elaborado por dos de sus miembros[10] y sometido a la aprobación de   los demás integrantes del Consejo Directivo, dicha entidad presentó, en primer   lugar, algunas consideraciones sobre la naturaleza jurídica del beneficio   concedido por la disposición acusada para, a continuación, presentar argumentos   en defensa de su constitucionalidad.    

Sobre lo primero, señalan que las normas cuestionadas   establecen “un incentivo tributario dirigido al cumplimiento futuro y   saneamiento de irregularidades mediante el pago del tributo y uno a una amnistía   tributaria”, dado que esta última “supone la prexistencia de una   obligación tributaria incumplida hasta la fecha, la cual es dispensada a cambio   del cumplimiento de unas condiciones fijadas para ello”.    

Sostienen que la razón para excluir que el supuesto   contemplado en la norma acusada constituya una amnistía es que, en este caso,   “no existen obligaciones ciertas e indiscutidas, la cuales el Estado renuncia a   exigir”, dado que aquella solo se aplica a los “activos omitidos o   pasivos inexistentes originados en períodos no revisables”. Por lo   anterior, “en la fecha en la cual el contribuyente decide acogerse al   beneficio tributario no hay una obligación prexistente, toda vez que éstas   quedaron extinguidas con la firmeza de la liquidación privada. Así, tratándose   de declaraciones que se encuentran en firme y sobre las cuales la Autoridad   Tributaria no puede ejercer su potestad fiscalizadora, mal puede predicarse una   renuncia del Estado al pago de una obligación exigible”.    

Explican que la finalidad de la norma demandada es   “brindar al contribuyente la oportunidad de incluir los activos omitidos o   excluir los pasivos inexistentes de períodos no revisables, no como renta   líquida, sino como ganancia ocasional con el tributo correspondiente”.   Admiten que si bien ello “podría generar un menor tributo que aquel que se   generaría si los incluyera voluntariamente siguiendo la norma vigente para otros   períodos distintos al 2012 y 2013, (…) al mismo tiempo, causaría una obligación   cierta y el correspondiente recaudo en favor del fisco”.    

Tras explicar la naturaleza jurídica del beneficio   establecido en las normas demandadas, el Instituto Colombiano de Derecho   Tributario, sustenta la exequibilidad del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012.   Como punto de partida, el Instituto interviniente  precisa que el examen de   constitucionalidad debe tener en cuenta el contexto en el que se expide la norma   demandada, la cual se enmarca en una reforma tributaria que extiende la   territorialidad de las personas y activos sujetos a tributación en Colombia,   expande la base gravable y los sujetos pasivos, establece nuevas hipótesis de   abuso y fraude, o confiere potestades administrativas para fiscalizar y   recalificar operaciones gravadas. Tal reforma se adiciona con la suscripción de   tratados internacionales para evitar la doble tributación y prevenir la evasión,   todo lo cual aconseja contar con un régimen de transición que permita revelar   los capitales ocultos a un menor costo fiscal del requerido para las labores de   fiscalización. Señala además que esta medida constituye una estrategia de   cumplimiento voluntario de obligaciones tributarias recomendada por la OCDE,   organización de la cual nuestro país aspira a ser miembro.    

Sobre esta base, el Instituto Colombiano de Derecho   Tributario sostiene que la regulación establecida en las normas acusadas no   infringe los principios de igualdad y equidad. Para sustentar esta conclusión,   se compara esta regulación transitoria, por un lado, con la establecida en la   norma general contenida en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario; por otra   parte, con el tratamiento otorgado a los contribuyentes cumplidos.    

Respecto a la primera comparación, el interviniente explica   que en el régimen general de saneamiento previsto en el artículo 239-1 del   Estatuto Tributario “el valor de los activos se lleva a la declaración como   renta ordinaria, con lo cual se permite incluir costos y gastos, descuentos y   rentas exentas para llegar a la base gravable disminuida”; entretanto, “la   norma transitoria solo permite tratarlas como ganancias ocasionales sobre el   valor real del activo (…) lo que significa que la base gravable puede ser mayor   que la de la renta ordinaria”. Otra diferencia relevante es que “el   régimen transitorio no menciona la tarifa sino que se remite a la de ganancia   ocasional que la misma ley fijó en el 10% con la aspiración de que los   contribuyentes se sinceraran con la administración fiscal. En cambio, la tarifa   aplicable a la renta líquida es progresiva para las personas naturales o fija   del 25% para sociedades”.  Así las cosas, “la mayor tarifa para   rentas ordinarias, presuntas o por comparación patrimonial, se compensa con la   menor base, en términos generales y, de otro lado, aunque ambos grupos han   incurrido en ocultamiento se les da la oportunidad de formalizar sus negocios y   sus patrimonios en distintas circunstancias, siendo menor el impacto del que se   acoge al trato especial mas pronto (…)”.    

Por otra parte, al comparar el régimen transitorio   establecido en las normas demandadas con el tratamiento previsto para los   contribuyentes cumplidos, el interviniente destaca que estos últimos también ven   disminuida la tarifa de la ganancia ocasional al 10%. Señala que en la reforma   tributaria la reducción de saneamiento prevista en las normas acusadas se   acompaña de una reducción general de la tarifa aplicable a las ganancias   ocasionales, que beneficia tanto a los contribuyentes cumplidos como a los que   requieran acogerse al beneficio previsto en el régimen transitorio de   saneamiento.    

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicita a la   Corte declararse inhibida para pronunciarse de fondo en relación con el cargo   por violación al artículo 136, numeral 1º de la Constitución, dado que no   concurren los requisitos de certeza y especificidad.  Las razones no son   ciertas, por cuanto el cargo no se dirige contra una proposición jurídica   real y existente, sino contra “una de las tantas posibles consecuencias de la   aplicación de la norma acusada, como es el blanqueamiento de activos adquiridos   ilícitamente”. El cargo tampoco se apoya en razones específicas, por   cuanto no se explica cómo la disposición acusada quebranta la prohibición   dirigida al Congreso de inmiscuirse en asuntos de competencia privativa de otras   autoridades (art. 136, num. 1º, CP.).  Sostiene que, si en gracia de   discusión, se admitiera la aptitud del cargo, tampoco estaría llamado a   prosperar por cuanto “la inclusión de los activos omitidos en las   declaraciones de renta no libera al contribuyente de la responsabilidad penal   derivada del origen ilícito de los recursos”.    

Por último, en relación con el cargo por violación del   principio de no retroactividad de las normas tributarias, el interviniente   señala que no le asiste razón a los demandantes. Afirma que debe distinguirse el   período gravable en el que se omitieron los activos o incluyeron pasivos   inexistentes, de aquel período en el que se incluirá el valor de dichos activos   o pasivos como ganancia ocasional.  Sostiene que, si bien el primero de   estos períodos es anterior a la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, el   incentivo contemplado en esta norma no está regulando situaciones anteriores a   su entrada en vigencia, sino que está dando solución a la problemática generada   por conductas que no habían sido investigadas. Añade que, por supuesto, el   segundo período gravable, en el que se incluirá el valor de los activos o   pasivos como ganancia ocasional para derivar de ello consecuencias tributarias,   ocurre con posterioridad a la entrada en vigor de la ley. En apoyo de esta   conclusión se refiere a la sentencia C-138 de 1996[11], indicando que en ella la   Corte estableció que medidas como la contemplada en las normas demandadas no son   contrarias al principio de irretroactividad de los tributos.    

V.                CONCEPTO DEL PROCURADOR   GENERAL DE LA NACIÓN[12]    

13. El Procurador General de la Nación, mediante concepto   No. 5612 del 31 de julio de 2013, solicitó a la Corte Constitucional declarar   inexequibilidad del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, con efectos   retroactivos al 26 de diciembre de 2012, momento de promulgación de dicha ley.    

La Vista Fiscal sostiene que el beneficio   contemplado en la norma demandada pertenece al género de las amnistías   tributarias, las cuales, a su juicio, “las más de las veces no tienen ninguna   justificación constitucional” a la luz de los principios de igualdad,   equidad y justicia tributaria, “ya que no puede premiarse al sujeto obligado   que actúa con conducta morosa o evasora, dándole condiciones y tarifas de   legalización tributaria más benignas y baratas que las impuestas al   contribuyente cumplido y que ha pagado tarifas más altas”. En respaldo de   esta posición, cita la sentencia C-992 de 2001[13], donde la Corte sostuvo la   inconstitucionalidad de amnistías tributarias cuya única justificación consista   en la calidad de moroso del contribuyente beneficiario.    

Afirma que la amnistía que se establece en la norma acusada   consagra un tratamiento más favorable que el previsto en el artículo 239-1del   Estatuto Tributario (luego de la adición efectuada por el artículo 6º de la Ley   863 de 2003), en tanto “para los casos amnistiados la tarifa de la ganancia   ocasional es únicamente del 10% (…) mientras que en los casos no amnistiados la   tarifa oscila entre el 19% y el 33% (…)”. En segundo lugar, se permite al   contribuyente amnistiado pagar su obligación en cuatro cuotas, posibilidad no   prevista para los casos no amnistiados. En tercer lugar, ella permite la   repatriación de activos omitidos sin control de origen y sin sanciones de   carácter cambiario, situación no prevista para los casos no amnistiados.   Finalmente, señala que la amnistía analizada no es transitoria sino permanente,   pues por la vía de la corrección de las declaraciones tributarias se estimula al   contribuyente para que omita activos o declare pasivos inexistentes con el fin   de pagar un menor impuesto, no ya entre el 19% y el 33%, sino del 10%, al   corregir la declaración dentro de los dos años posteriores al vencimiento del   plazo para declarar.    

En relación con el cargo por violación al principio de   irretroactividad de la ley tributaria, el Ministerio Público sostiene que no le   asiste razón a los demandantes, toda vez que el artículo 338 constitucional   establece que las leyes que regulen contribuciones cuya base sea el resultado de   hechos ocurridos durante un período determinado, sólo podrán aplicarse a partir   del período que comience después de entrar en vigencia la respectiva ley.    Sostiene que así sucede en el caso de la norma acusada, que al ser promulgada el   26 de diciembre de 2012, es aplicable a partir del año 2013.    

Para concluir, solicita la declaratoria de inexequibilidad   con efectos retroactivos de la norma demandada.  Argumenta que, al existir   suficiente claridad sobre la prohibición constitucional de conceder amnistías   tributarias, tal decisión no iría en contra del principio de buena fe, pues la   mayoría de personas objeto de este beneficio tributario han contrariado este   principio mediante comportamientos elusivos o evasores.     

VI.             CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS    

Competencia    

1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241   numeral 4o de la Constitución Política, la Corte es competente para conocer de   la presente demanda.    

Cuestión Preliminar.  Examen   de aptitud sustantiva de la demanda    

2. Debido a que el   apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público cuestionó la aptitud de   todos los cargos formulados en la demanda y que el Instituto Colombiano de   Derecho Tributario hizo lo propio respecto del cargo por violación del artículo   136, numeral 1º de la Constitución, corresponde a la Sala examinar si las   acusaciones presentadas por los demandantes satisfacen los presupuestos mínimos   que habilitan a esta Corporación para emitir un pronunciamiento de fondo.    

3. El artículo 2º   del Decreto 2067 de 1991 establece que las demandas que presenten los ciudadanos   en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad deberán contener: (i)   el señalamiento y transcripción de las normas acusadas; (ii) la indicación de   las normas constitucionales que se consideran infringidas y de (iii) las razones   por las cuales se estiman violadas. Adicionalmente, deberá indicarse (iv) la   razón por la cual la Corte es competente para conocer de la demanda y, cuando la   norma se impugne por vicios de forma (iv) el señalamiento del trámite impuesto   por la Constitución para la expedición del acto demandado y la forma en que fue   quebrantado.    

4. El tercero de   los requisitos antes indicados, conocido como concepto de violación,   requiere que el demandante despliegue una labor argumentativa que permita a la   Corte fijar de manera adecuada los cargos respecto de los cuales debe   pronunciarse y, de este modo, respetar el carácter rogado del control de   constitucionalidad.  En ese orden de ideas, esta Corporación ha consolidado   una doctrina sobre los requisitos básicos para examinar la aptitud de la   demanda, expuestos de manera canónica en la sentencia C-1052 de 2001[14], en los siguientes términos:    

Claridad: exige que cada uno de los cargos de la demanda   tenga un hilo conductor en la   argumentación que permita al lector comprender el contenido de su demanda y las   justificaciones en las que se basa.    

Certeza: Esto significa que (i) la demanda recaiga sobre una   proposición jurídica real y existente “y no simplemente [sobre una] deducida por   el actor, o implícita”; (ii) que los cargos de la demanda se dirijan   efectivamente contra las normas impugnadas y no sobre otras normas vigentes que,   en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda.    

Especificidad: Las razones son específicas si definen con   claridad la manera como la disposición acusada desconoce o vulnera la Carta   Política a través “de la formulación de por lo menos un cargo   constitucional concreto contra la norma demandada”, que permita verificar una   oposición objetiva entre el contenido de las normas demandadas y la   Constitución. De acuerdo con este requisito, no son admisibles los argumentos   “vagos, indeterminados, indirectos, abstractos y globales” que no se relacionan   concreta y directamente con las disposiciones que se acusan.     

Pertinencia: El reproche   formulado por el peticionario debe ser de naturaleza constitucional, es decir,   fundado en la apreciación del contenido de una norma Superior que se expone y se   enfrenta al precepto demandado. En este orden de ideas, son inaceptables los   argumentos que se formulan a partir de consideraciones puramente legales y   doctrinarias, o aquellos otros que se limitan a expresar puntos de vista   subjetivos en los que “el demandante en realidad no está acusando el contenido   de la norma sino que está utilizando la acción pública para resolver un problema   particular, como podría ser la indebida aplicación de la disposición en un caso   específico”; tampoco prosperarán las acusaciones que fundan el reparo contra la   norma demandada en un análisis de conveniencia, calificándola “de inocua,   innecesaria, o reiterativa” a partir de una valoración parcial de sus efectos.    

Suficiencia: Se requiere la exposición de todos los elementos de   juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de   constitucionalidad respecto de la norma demandada. La suficiencia del   razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a   la presentación de argumentos que, aunque no logren prime facie  convencer al magistrado de que la norma es contraria a la Constitución, si   despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma   impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar   la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace   necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.    

Finalmente, la   Corte ha establecido que la apreciación del cumplimiento de tales requerimientos   ha de hacerse en aplicación del principio pro actione, de tal manera que   se garantice la eficacia del derecho fundamental que asiste a todo ciudadano a   participar en el control del ejercicio del poder a través del ejercicio de la   acción de inconstitucionalidad (art. 40, num. 6º, CP.). Esto quiere decir que el   rigor en el juicio que aplica la Corte al examinar la demanda no puede   convertirse en un método de apreciación tan estricto que haga nugatorio el   derecho reconocido al actor y que la duda habrá de interpretarse a favor del   demandante, es decir, admitiendo la demanda y fallando de fondo.    

6. En síntesis, los demandantes plantean cuatro   cargos en contra del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012:    

(i)   La existencia de una omisión   legislativa relativa, contraria al artículo 13 CP., al regular sólo algunas   relaciones y dejar por fuera otros supuestos análogos.    

(ii)La infracción a los artículos 13, 95   numeral 9 y 363 constitucionales, que consagran los principios de igualdad,   justicia y equidad tributaria, debido a que la norma acusada introduce una   amnistía que establece un trato inequitativo entre los contribuyentes renuentes   y quienes han cumplido puntualmente sus obligaciones tributarias.    

(iv)            Desconocimiento   del principio de irretroactividad de la ley tributaria (art. 363 CP.), al   disponer que el beneficio tributario establecido en la norma acusada podrá   aplicarse a las declaraciones de renta del año gravable 2012.     

7.  Para examinar la aptitud sustantiva de la primera   de las acusaciones planteadas por los demandantes es preciso tener en cuenta que   la procedencia de cargos por omisión legislativa es excepcional, en razón de los   límites funcionales al control de constitucionalidad que se derivan del   principio de separación de las ramas del poder público (art. 113 CP.).  En   ese orden de ideas, esta Corporación ha establecido que, además de los   requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, para   evaluar la procedencia de cargos por omisión legislativa relativa el demandante   debe satisfacer unas cargas argumentativas específicas, a saber:    

(i) Que exista una norma sobre la   cual se predique necesariamente el cargo; (ii) que la misma excluya de sus   consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tendrían que   estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita   incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta   esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que   la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón   suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad genere para los   casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que   se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que la omisión   sea el resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por el   constituyente al legislador.[15] Además de los anteriores   criterios, en algunos pronunciamientos la Corte ha precisado que también es   menester tener en cuenta: (vi) si la supuesta omisión emerge a primera vista de   la norma propuesta, o (vii) si se está más bien, ante normas completas,   coherentes y suficientes, que regulan situaciones distintas.[16]    

En el presente caso los demandantes no desplegaron   una carga argumentativa mínima que permitiera comprender el sentido de la   omisión legislativa imputada al artículo 163 de la Ley 1607 de 2012. En el   escrito de acusación se limitan a señalar que la norma demandada “solamente   ha regulado algunas relaciones dejando por fuera otros supuestos análogos, con   clara violación del principio de igualdad”. Sin embargo, no cumplen con la   carga de indicar cuáles son los casos análogos que la norma debió regular; por   qué la pretendida omisión que se imputa a la norma carece de un principio de   razón suficiente que torne injustificado el trato desigual y cuál es el deber   constitucional específico que está desconociendo el legislador con la omisión   denunciada.    

Así las cosas, la Corte concluye que no existe un   cargo que la habilite para emitir un pronunciamiento de fondo en torno a la   existencia de una omisión legislativa relativa que conduzca a una infracción del   principio de igualdad.    

8. Lo mismo ocurre con el cargo por violación al   artículo 136 numeral 1º constitucional, el cual carece de los requisitos de   certeza,  especificidad y suficiencia, razón por la cual la Corte se   inhibirá para pronunciarse sobre el mismo.    

Esta acusación no satisface el requisito de   certeza  por cuanto no se dirige contra un contenido normativo que pueda ser adscrito al   artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, sino que versa sobre una consecuencia que,   a juicio de los actores, se deriva del beneficio tributario allí establecido,   como es la posibilidad de que éste facilite el “blanqueamiento” de dineros   procedentes de actividades ilícitas que se encuentren en el exterior.    

El cargo tampoco es específico ni suficiente,   dado que los actores no argumentan de qué manera la prohibición dirigida al   Congreso de inmiscuirse en asuntos de competencia privativa de otras autoridades (art. 136, num. 1º, CP.) resulta infringida por la   norma demandada.  Para llegar a comprender por qué el artículo 163 de la   Ley 1607 de 2012 desconoce dicha prohibición, sería menester desarrollar una   serie de premisas intermedias que permitan mostrar la relación entre la norma   demandada y la que proponen como parámetro de constitucionalidad. Esta carga   argumentativa le corresponde al demandante y no puede ser colmada de manera   oficiosa por la Corte, en virtud del carácter rogado del control de   constitucionalidad. Al no trazar un derrotero argumentativo que muestre con claridad la manera como la disposición   acusada desconoce el artículo 136, numeral 1º de la Constitución se incumple el   requisito de especificidad y a la vez el de  suficiencia, por cuanto no logra sembrarse siquiera una duda mínima sobre   la existencia de una posible infracción de la norma constitucional invocada como   parámetro de control.    

9. Entretanto, la acusación por desconocimiento del   principio de irretroactividad de la ley tributaria (art. 363 CP.) no satisface   el requisito de suficiencia. Los demandantes se limitan a señalar que la   aplicación de la norma acusada para el período gravable 2012 supone una   aplicación retroactiva de la ley tributaria, toda vez que aquella modificó uno   de los elementos esenciales del tributo, como es la alícuota aplicable. Sin   embargo, no cumplen con la carga de indicar de manera clara y suficiente en qué   consiste dicha modificación, sin que corresponda a la Corte entrar a suplir las   falencias argumentativas de los accionantes, pues ello desvirtuaría el carácter   rogado del control de constitucionalidad.  Así las cosas, los escasos   elementos aportados por los accionantes no alcanzan a suscitar una duda mínima   sobre la constitucionalidad de la norma en relación con este cargo, razón por la   cual no se cumplen los presupuestos para proferir una decisión de fondo.    

10. En conclusión, sólo el segundo de los cargos   antes enunciados satisface las exigencias argumentativas necesarias para activar   el control de constitucionalidad. En efecto, la acusación principal de la   demanda es la relativa a la infracción de los principios de igualdad, justicia y   equidad tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 CP.), debido al establecimiento en la   norma acusada de un beneficio, que los actores califican como una “amnistía   tributaria”, en virtud de la cual, en criterio de los actores, se dispensa un   trato más favorable para aquellos contribuyentes que en el pasado han omitido   declarar activos o han incluido en sus declaraciones tributarias pasivos   inexistentes,  quienes en virtud de la norma acusada podrán pagar un   impuesto menor respecto del que debieron cancelar a los contribuyentes que   cumplieron de manera puntual con sus obligaciones tributarias.    

En este caso la acusación recae sobre un contenido   normativo que efectivamente puede ser adscrito al artículo 163 de la Ley 1607 de   2012.  Al margen de la controversia propuesta por algunos de los   intervinientes, quienes sostienen que tal beneficio en realidad no constituye   una amnistía tributaria y señalan no puede comprobarse con certeza si quienes se   acojan al beneficio previsto en la norma demandada resulte inferior del que les   habría correspondido pagar en caso de no haber omitido declarar los activos o no   haber incluido pasivos inexistentes, lo cierto es que los demandantes plantean   argumentos que, de manera razonable, permiten suponer que la norma demandada   introduce un tratamiento fiscal más favorable al que, por definición, sólo   pueden acogerse los contribuyentes que en su momento incumplieron la obligación   de declarar todos sus bienes.  Lo anterior siembra dudas sobre la   constitucionalidad de este beneficio a la luz de los preceptos constitucionales   que imponen la obligación de contribuir de manera equitativa a la financiación   de los gastos e inversiones públicas.    

En consecuencia, el examen de constitucionalidad   estará circunscrito al cargo relativo a la infracción de los principios de   igualdad y equidad tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 CP).     

Presentación del caso y   formulación del problema jurídico    

Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, el   Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Instituto Colombiano de Derecho   Tributario defendieron la constitucionalidad de la norma acusada.    Coinciden en señalar que el incentivo en ella establecido no constituye una   amnistía tributaria, en tanto no supone la condonación de obligaciones   incumplidas, sino más bien una medida orientada al saneamiento de   irregularidades acaecidas en períodos no revisables. Sostienen además que el   artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 introduce un régimen transitorio de   inclusión, como ganancia ocasional, del valor de los activos omitidos y   los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables.  Esta medida   es análoga a la establecida, con carácter permanente, en el artículo 239-1 del   Estatuto Tributario (adicionado por el artículo 6   de la Ley 863 de 2003), norma que ofrece la posibilidad de incluir el valor de   activos omitidos y pasivos inexistentes, originados en períodos no revisables,   ya no como ganancia ocasional, sino como renta líquida gravable. Debido a   que este régimen permanente fue considerado ajustado a la Constitución en la   sentencia C-910 de 2004[17], los intervinientes coinciden   en que lo propio debe ocurrir con el régimen transitorio previsto en la norma   que se demanda en esta ocasión.      

El Ministerio Público coincide con los demandantes en   señalar que la norma acusada establece una amnistía tributaria contraria a la   constitución, razón por la cual solicita a la Corte que declare su   inexequibilidad con efectos retroactivos al 26 de diciembre de 2012, fecha de   promulgación de la Ley 1607 de 2012.    

12.   Planteada la presente controversia constitucional en los términos descritos,   corresponde a la Corte Constitucional establecer si vulnera los principios de igualdad, justicia y equidad   tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 CP.) la posibilidad de incluir en las   declaraciones de renta y complementarios de los años 2012 y 2013 o en las   correcciones de las declaraciones tributarias, el valor de los activos omitidos   y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, a manera de   ganancia ocasional con liquidación del respectivo impuesto.    

13. Con el fin de dar respuesta a esta cuestión, se hará referencia, en   primer lugar, al contenido protegido por los principios de igualdad, equidad y   justicia tributaria. Luego, se hará una síntesis de la doctrina constitucional   en materia de amnistías y saneamientos tributarios, con el fin de establecer las   condiciones bajo las cuales este tipo de beneficios resultan compatibles con los   principios de igualdad, justicia y equidad tributaria. Sobre esta base, la Sala   examinará la naturaleza jurídica de la medida establecida en el artículo 163 de   la Ley 1607 de 2012 y determinará si con ella se vulneran los citados principios   constitucionales.     

Los principios   constitucionales de igualdad, equidad y justicia tributaria    

14. El principio de igualdad consagrado en el artículo 13 constitucional   establece, entre sus contenidos, un mandato de igualdad formal ante la ley,   según el cual todas las personas que compartan la misma situación merecen ser   tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en   situaciones que presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser   tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación   injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua,   religión, opinión política o filosófica.  Asimismo, incorpora un mandato de   igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la   igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados   o marginados.    

15. Aquellos preceptos encuentran un desarrollo específico en materia de   política fiscal, en los principios de generalidad y equidad que, a su vez, están   en la base de la idea de justicia tributaria.  De acuerdo con lo   establecido en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la Constitución, todas las   personas tienen el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e   inversiones del Estado (exigencia de generalidad), pero a la vez el diseño del   sistema impositivo debe responder a los principios de justicia, equidad,   eficiencia y progresividad, los cuales constituyen límites constitucionales que   enmarcan el ejercicio del poder tributario.    

16. El principio de equidad (artículos 95 num. 9 y 363 CP.), ha sido   entendido como un desarrollo específico del principio de igualdad en materia   tributaria[18]. Incorpora el mandato de generalidad de   la tributación, en tanto parte de asumir que la carga tributaria se distribuye   entre todas las personas con capacidad de pago.[19] Pero va más allá, al fijar criterios sobre la forma en que   debe llevarse a cabo dicha distribución de las cargas fiscales, incluyendo una   exigencia de equidad horizontal según la cual el sistema tributario debe   tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la   misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel   después de pagar sus contribuciones. También postula un mandato de equidad   vertical, también identificado con la exigencia de progresividad, que ordena   distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad   económica soporten una mayor cuota de impuesto.[20]    

17. El principio de justicia tributaria, consagrado en el artículo 95   numeral 9 de la Carta Política, ha sido interpretado como una síntesis de todas   las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo   del Estado. Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes   mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar   un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos.  Así pues, al   lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un   componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el   recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga   fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones por parte de algunos   contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones   públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[21]    

18. Con independencia de otros contenidos que puedan ser adscritos a las   disposiciones constitucionales que consagran los principios de igualdad (art. 13   CP.), equidad y justicia tributaria (arts. 95-9 y 363 CP.), todos ellos   fundamentan una exigencia de equidad horizontal, conforme a la cual se debe   gravar de manera igual a quienes gozan de igual capacidad económica; ella, a su   vez, implica la prohibición de romper este principio de igual tratamiento para   dispensar del cumplimiento de sus obligaciones tributarias a un sujeto o grupo,   sin que medien circunstancias que justifiquen un tratamiento diferenciado.    

Es precisamente esta exigencia la que se ve comprometida cuando el   legislador establece amnistías u otros mecanismos de saneamiento tributario,   orientados a generar incentivos para que los contribuyentes incumplidos se   pongan al día con sus obligaciones fiscales.  En anteriores decisiones la   Corte ha examinado la constitucionalidad de normas que establecen este tipo de   medidas y, a través de ellas, ha construido una doctrina sobre las condiciones   que aquellas deben satisfacer para no vulnerar los principios de igualdad,   equidad y justicia tributaria.      

Las amnistías y   saneamientos tributarios en la jurisprudencia constitucional    

19. En   la sentencia C-260 de 1993,[22] la Corte por primera vez se pronunció sobre la   constitucionalidad de las amnistías tributarias, al resolver la demanda   interpuesta contra el artículo 66 de la Ley 49 de 1990 “por la cual se reglamenta la repatriación de   capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia   tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones, que establecía un saneamiento por impuesto al cine.[23] La norma permitía, a quienes tenían pendiente el   pago de dicho impuesto, ponerse al día cancelando solamente el 8.5% como tarifa   (originalmente prevista en el 16%), sin intereses, siempre y cuando lo hicieran   dentro de los términos y condiciones allí previstas. Valga señalar que esta   norma no fue demandada por infringir los principios de justicia y equidad   tributaria, sino el artículo 136 numeral 4 de la Constitución, que prohíbe al   legislador decretar donaciones a favor de personas o entidades.     

La Corte  declaró exequible la norma acusada por considerar que con ella no se establecía   una donación, debido a que la medida de saneamiento prevista no implicaba una   renuncia al cobro de la totalidad de las obligaciones fiscales pendientes de   pago.  Pero adicionalmente se detuvo a examinar la naturaleza del beneficio   en ella previsto y su compatibilidad con los principios de igualdad, equidad y   justicia tributaria.    

Sobre lo   primero, señaló que se trataba de una medida de saneamiento del impuesto que   operaba a través del establecimiento de una amnistía.  En esta decisión definió   el “saneamiento” como “la   acción humana de reparar, mejorar o remediar una situación que no se adecúa a la   naturaleza de las cosas”, mientras   que, con apoyo en un concepto de la DIAN, caracterizó la “amnistía” en materia   tributaria como “la autorización que la administración tributaria concede al   contribuyente para que ajuste su situación fiscal a la realidad, sin que este   comportamiento le acarree consecuencias de investigación, liquidaciones o   sanciones”, señalando además que “el perdón y olvido en que radica la   amnistía debe recaer sobre una situación fiscal comprobable y anterior”.    

En   relación con lo segundo advirtió que una amnistía como la establecida en la   norma demandada “podría en principio interpretarse como violatoria del   principio de igualdad, consagrada en la Carta Política como un derecho   fundamental, puesto que hace diferenciación en favor de quienes han incumplido   con sus obligaciones tributarias, respecto de quienes, en cambio, si han   cumplido con esas obligaciones. Es esta la situación que se presenta, en   general, con las amnistías tributarias indiscriminadas”. Sin embargo, la   Corte consideró que en el caso sometido a su consideración concurría una   justificación específica para adoptar esta medida, debido a la profunda crisis   que para entonces afectaba la industria cinematográfica y, en concreto, a   productores y distribuidores, razón por la cual juzgó razonable y equitativo el   otorgamiento de este beneficio tributario, dentro de los límites temporales y   condiciones definidas por el legislador.    

20. Esta   advertencia fue reiterada en la sentencia C-511 de 1996,[24] donde se declaró la inexequibilidad de varios   artículos de la Ley 223 de 1995 “Por la cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y se   dictan otras disposiciones” en los que se establecían diversas medidas de saneamiento y se excluía   de responsabilidad a contadores, revisores fiscales y administradores por los   hechos objeto de tales saneamientos.    

La Corte sostuvo que las medidas de saneamiento previstas en   las normas objeto de control tenían varias características comunes: “La   primera, las personas y entidades a las que se aplican, son aquéllas que han   incumplido las leyes tributarias que consagran deberes y obligaciones de diversa   índole. La segunda, el estímulo que la ley ofrece a los sujetos anteriores con   el objeto de que ajusten sus cuentas con el erario, consiste en eliminar cargos   como la mora, la extemporaneidad, la actualización monetaria y, tratándose de   las entidades públicas, la entera obligación. La tercera, el Estado, en   consecuencia, renuncia parcial o totalmente, en favor de los deudores, a recibir   el pago de los créditos que le son debidos y, por consiguiente, se abstiene de   exigir su pago por la vía administrativa o judicial. La cuarta, las medidas de   saneamiento son genéricas en el sentido de no fundarse en situaciones   excepcionales específicas y beneficiar indiscriminadamente a los deudores   morosos”.    

Tras examinar la diferencia entre exenciones y amnistías tributarias, sostuvo   que las medidas de saneamiento previstas en la Ley 223 de 1995 correspondían a   esta última categoría y las juzgó contrarias a los principios de igualdad y   equidad que deben informar el sistema tributario, debido a que establecían una   diferencia de trato injustificable entre contribuyentes morosos y cumplidos.    

La Corte empleó un test de razonabilidad para fundamentar   esta conclusión.  En ese orden de ideas, afirmó que el régimen de   saneamiento previsto en la Ley 223 de 1995 perseguía fines legítimos, como   ofrecer a los contribuyentes morosos una oportunidad para resolver su situación   fiscal, facilitar la recuperación parcial de sumas adeudadas al fisco y aumentar   el número de personas que ingresan a la base de contribuyentes. Sostuvo además   que se trataba de un conjunto de mecanismos idóneos para contribuir al logro de   estos fines, en tanto ofrecían a los deudores un estímulo poderoso para ponerse   al día con el fisco.    

Sin embargo, la Corte consideró que no se había demostrado la necesidad de las   medidas, pues bien podía el Estado haber recaudado los impuestos dejados de   pagar a través del uso eficiente de las herramientas administrativas y   judiciales dispuestas para el efecto.  Asimismo juzgó que las medidas eran   “claramente desproporcionadas”, por cuanto concedían a los contribuyentes   morosos el beneficio de pagar al fisco sólo una fracción de lo que efectivamente   pagó quien cumplió de manera íntegra y puntual su deber de tributar.    

En esta decisión la Corte sostuvo que: “Las amnistías tributarias,   transformadas en práctica constante, erosionan la justicia y la equidad   tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto desalentador, en relación   con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto de los que escamotean el   pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible estímulo para seguir   haciéndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de la ley. Resulta   aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a considerar, en términos   económicos, irracional pagar a tiempo los impuestos”.    

No obstante, dejó abierta la posibilidad de establecer amnistías tributarias a   través de la ley en casos debidamente justificados, advirtiendo que el control   constitucional de este tipo de medidas habrá de someterse a un escrutinio más   severo del que por lo general de adopta en el control de regulaciones fiscales:    

“En suma, las amnistías o saneamientos como el que consagran las normas   estudiadas, en principio son inconstitucionales. Sin embargo, lo anterior no es   óbice para que en situaciones excepcionales, puedan adoptarse medidas   exonerativas de orden económico o fiscal debidamente justificadas que   contrarresten los efectos negativos que puedan gravar de una manera crítica al   fisco, reducir sustancialmente la capacidad contributiva de sus deudores o   deprimir determinados sectores de la producción. Naturalmente, por tratarse de   casos excepcionales y por la necesidad de que el alcance de las medidas guarde   estricta congruencia con la causa y la finalidad que las anime, la carga de la   justificación de que el régimen excepcional que se adopta es razonable y   proporcionado, y que se sustenta en hechos reales, corresponderá a los autores y   defensores del mismo y, en consecuencia, se examinará por la Corte en cada   oportunidad, mediante la aplicación de un escrutinio constitucional riguroso”.    

En definitiva, a partir de esta sentencia la Corte dejó en claro que la libertad   de configuración del legislador para establecer amnistías y saneamientos  tributarios   es limitada, debido a que con ellas puede llegar a alterarse el reparto   equitativo de las carga impositiva que deben soportar los ciudadanos. En   consecuencia, para adoptar tales medidas es preciso acreditar, tanto en la   exposición de motivos como en los debates parlamentarios, la existencia de   circunstancias especiales que justifiquen su expedición, al igual que la   idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto de las medidas   adoptadas.    

21. Este   precedente fue reiterado en la sentencia C-992 de 2001[25] para declarar la inexequibilidad del artículo 4 de   la Ley 633 de 2000, que consagraba el llamado “beneficio especial de   auditoría”, en virtud del cual se establecía un incentivo para incluir en la   declaración correspondiente al año gravable 2000 los activos representados en   moneda extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre de 1999 y que no   habían sido declarados.     

El   incentivo consistía en: (i) reducir a cuatro meses el término para que estas   declaraciones quedaran en firme   en relación con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adición de   ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen; (ii) permitir al contribuyente pagar el equivalente   al tres por ciento (3%) del   valor patrimonial bruto de dichos activos, de los cuales dos (2) puntos serán   cancelados a título de impuesto sobre la renta y un (1) punto como sanción por   la omisión de activos (sanción que, por regla general, es del 5% según el   artículo 649 del Estatuto Tributario); (iii) eximirlo de ulteriores   investigaciones y sanciones cambiarias por infracciones derivadas de las divisas   que tuviere en el exterior antes del 1º  de agosto de 2000. La norma establecía   un límite temporal para acceder a este beneficio y condicionaba la reducción del   término de firmeza de las declaraciones y la exención de ulteriores   investigaciones y sanciones a que previamente no se hubiese notificado   requerimiento especial ni pliego de cargos, respectivamente.    

Aunque para la fecha en que se profirió la sentencia ya la norma había perdido   vigencia, la Corte consideró procedente pronunciarse de fondo sobre su   constitucionalidad, en aplicación de la doctrina de la perpetuatio   jurisdictionis. Encontró que el “beneficio especial de auditoría” se   asimilaba a una amnistía contraria a la Constitución, razón por la cual se   requería un pronunciamiento de fondo para evitar que en el futuro se reprodujera   el contenido material de este tipo de normas.    

En definitiva, la Corte concluyó que el beneficio establecido en la norma   acusada “constituye una amnistía que está favoreciendo a los morosos que   ocultaron activos que poseían a 31 de diciembre de 1999 en su declaración   tributaria, violando el principio de equidad frente a quienes declararon y   pagaron oportunamente el impuesto correspondiente a dichos activos”. Sostuvo   además que “el contribuyente entró en mora desde el momento en que debió   haber declarado dichos activos y no lo hizo, luego, en virtud de una norma   posterior, se le autoriza “legalizar” estas partidas y como contraprestación,   como ya se dijo, se disminuye el impuesto a la renta al 2% y la sanción por   omisión de activos al 1%, colocándolo en una situación privilegiada frente al   contribuyente cumplido, que canceló oportunamente el impuesto a cargo   sometiéndose a tarifas más altas”.  Por tal razón, declaró la inexequibilidad del artículo 4 de la Ley 633   de 2000, con efectos a futuro.    

22. La Corte mantuvo esta misma línea decisoria en la sentencia C-1115 de 2001,[26] para declarar la inexequibilidad del artículo 100 de la Ley 633 de 2000, que establecía   una reducción periódica en el porcentaje con base en el cual se calculaban los   intereses moratorios de las obligaciones tributarias.    

Sostuvo   que la norma establecía una amnistía contraria al principio de igualdad en tanto   establece una diferencia de trato injustificada entre los deudores morosos que,   por su mayor retardo, lograron acogerse a la reducción de los intereses de mora   y quienes por haber cancelado tales obligaciones en mora antes de la expedición   de la norma (incluso el día anterior) o por haber suscrito acuerdos de pago con   anterioridad, sí tuvieron que pagar íntegramente dichos intereses. Pese a que   estos últimos realizaron un esfuerzo mayor por ponerse al día con el fisco,   acabaron siendo sancionados con mayor rigor que quienes postergaron por más   tiempo el pago de sus obligaciones.    

En esta   ocasión la Corte recordó que, según el precedente establecido en la C-511 de   1996, el legislador tiene la posibilidad de consagrar, de manera excepcional,   amnistías tributarias, siempre y cuando acredite de manera suficiente la   razonabilidad de su adopción y supere un test estricto de constitucionalidad:   “Conforme con lo anterior, corresponde al Congreso y al Gobierno (de quien es la   iniciativa de medidas exonerativas de obligaciones tributarias), la carga de   justificar su adopción y la demostración de la proporcionalidad y razonabilidad   de la medida. La comprobación de la existencia de esta justificación, llevada a   cabo con base en la presencia de circunstancias de crisis excepcionales, debe   ser adelantada con rigor por la Corporación en cada caso particular”.     

Sobre esta base, efectuó un examen de la razonabilidad de la norma, que   le llevó a concluir que el legislador no había satisfecho la carga de   argumentación establecida en el precedente citado, pues no se acreditó una   situación excepcional de crisis que marcara una diferencia respecto de   coyunturas anteriores en las que también se establecieron amnistías que fueron   declaradas inexequibles.  La Corte sostuvo que:    

“En   el caso presente, la explicación del proyecto de norma propuesto a consideración   del Congreso y que finalmente fue adoptado como artículo 100 de la Ley 633 de   2000,  aclara la utilidad de la disposición para lograr el rápido recaudo   de obligaciones tributarias vencidas, mas no justifica la necesidad de la   medida, es decir la imposibilidad de ser sustituida por otra que sin irrogar el   sacrificio del derecho a la igualdad, lograra resultados similares y fuera   también eficaz. Ni tampoco aclara por qué el mencionado sacrificio de derechos   es menor al beneficio obtenido, es decir no explica la proporcionalidad estricta   de la disposición, como antes se dijo. La Carga de esta argumentación   correspondía a quienes participaron en el debate legislativo, y no está incluida   en ninguna de las ponencias para debate del proyecto que tuvieron lugar después   de la inclusión de la norma dentro del articulado del proyecto, ni se ha hecho   en la presente causa”.     

Señaló que, no obstante el incumplimiento de esta carga argumentativa,   en caso de que la Corte hallara argumentos que permitieran justificar la   necesidad y proporcionalidad del trato desigual, tendría que declarar la   exequibilidad de la norma, en aplicación del principio democrático y de   conservación del derecho.  Al no encontrar tales argumentos, concluyó:    

“(A)unque la norma   acusada no dice expresamente que concede una amnistía o saneamiento tributario,   su contenido normativo es el de tal medida.  La amnistía así concedida   implica un sacrificio del derecho a la igualdad, que si bien resulta útil al   propósito que persigue la disposición, cual es mejorar coyunturalmente el   recaudo de los tributos, lo cual en sí mismo no contradice la Constitución, no   aparece como una medida actualmente necesaria, ni adecuada en el largo plazo   para lograr la puntualidad en el pago de las obligaciones tributarias.   Adicionalmente su proporcionalidad estricto sensu no se encuentra demostrada”.    

En   consecuencia, declaró la inexequibilidad de dicha norma con efectos a futuro,   con el fin de dejar a salvo las situaciones consolidadas y los derechos   adquiridos bajo su vigencia, en aplicación del principio constitucional de buena   fe.    

23. En   la sentencia C-1114 de 2003[27] la Corte se pronunció sobre la constitucionalidad de   varios artículos de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se   expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y   se dictan otras disposiciones”, entre ellos del artículo 80, que establecía un beneficio denominado “actualización   de patrimonio” que en lo sustancial coincidía con el “beneficio especial   de auditoría” que había sido declarado inexequible en la sentencia C-992 de   2001. El Tribunal Constitucional concluyó que, salvo algunas diferencias   menores, esta norma reproducía el contenido del artículo 4 de la Ley 633 de   2000, razón por la cual declaró su inexequibilidad.    

24. Entretanto, en la sentencia C-823 de 2004[28] esta Corporación estimó   ajustado a la Constitución el  beneficio temporal establecido en el   artículo 32 de la Ley 863 de 2003 para los deudores morosos o que hubieren   suscrito acuerdos de pago con la Administración. El beneficio consistía: (i) en   alterar el orden de imputación de pagos, en relación con la regla general   prevista en el art. 804 del Estatuto Tributario; (ii) diferir el pago de las   sumas adeudadas; (iii) mantener la tasa de interés que estaba vigente al momento   de suscribir el acuerdo de pago.    

En esta ocasión, la Corte desestimó los cargos por violación a los principios de   igualdad, justicia y equidad tributaria, al establecer un tratamiento más   favorable para los contribuyentes morosos respecto de los cumplidos. Consideró   que “las condiciones dentro de las cuales opera la norma acusada no comportan   una ventaja para los deudores morosos frente a los cumplidos, porque la carga   tributaria a cargo de aquéllos sigue siendo considerablemente más gravosa   -sanciones, intereses, actualización por inflación cuando haya lugar a ello-, lo   que evidencia que la alegada equiparación  no se da bajo ninguna   circunstancia”.    

Sostuvo además que el beneficio previsto en la norma no configuraba una amnistía   tributaria, toda vez que “el cambio temporal de la prelación en la   imputación de los pagos en él prevista no comporta la condonación o remisión de   la obligación tributaria preexistente como tampoco de las sanciones y de los   intereses de mora causados hasta el momento del pago”. Adicionalmente se   afirma que, a diferencia del caso examinado en la sentencia C-1115 de 2001, la   norma acusada no discriminaba a los deudores que ya habían suscrito un acuerdo   de pago, quienes también podían acogerse al beneficio en ella previsto.    

25. Por último, en la sentencia C-910 de 2004[29] la Corte examinó la constitucionalidad de   varios artículos de la Ley 863 de 2003 “Por la cual se establecen normas tributarias,   aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el   saneamiento de las finanzas públicas”, entre ellas de su artículo 6º, en el cual: (i) se   adicionó el Estatuto Tributario,  artículo 239-1, que consagra un régimen   permanente para facilitar la inclusión, como renta líquida gravable, de los   activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos anteriores no   revisables; (ii) se modificó el artículo 649 de dicho Estatuto para establecer   una disposición transitoria que permitía incluir activos omitidos o pasivos   inexistentes de períodos no revisables en la declaración de renta del año   gravable de 2003 sin que se genere renta por diferencia patrimonial, cancelando   una sanción del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los   pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin   exceder del treinta por ciento (30%).[30]    

Esta   regulación fue acusada de violar los artículos 1°, 13°, 95 numeral 9° y 363 de la   Constitución Política, en tanto establecía, de manera encubierta, una amnistía   tributaria contraria al deber de contribuir de manera justa y equitativa, al   sostenimiento de las cargas públicas.  Sin embargo, en esta ocasión la   Corte consideró que, examinadas a la luz de las regulaciones que fueron   modificadas por esta norma y en el conjunto de las demás medidas previstas en el   Estatuto Tributario, las adoptadas en el artículo 6 de la Ley 863 de 2003 se   ajustaban a la Constitución.  Sobre la primera de ellas sostuvo que: “el   artículo 239-1 lejos de establecer una amnistía, dispone un régimen más gravoso   para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en la   medida en que los considera, en todo caso, como renta líquida gravable y los   grava como tales, sin perjuicio de la sanción por inexactitud, cuando   corresponda”.    

En relación   con la segunda medida señaló que: “el análisis de constitucionalidad del   artículo 649 transitorio del Estatuto Tributario no puede hacerse de manera   aislada, al margen de lo previsto en el artículo 239-1 del mismo Estatuto, como   quiera que el artículo 6º de la Ley 863 de 2003 introdujo en esta materia una   reforma integral, por virtud de la cual se sustituye el sistema que contenía el   anterior artículo 649 del Estatuto Tributario. Ese nuevo esquema, contiene un   régimen general y permanente para el tratamiento de la omisión de activos o la   inclusión de pasivos inexistentes, así como una previsión transitoria, orientada   a permitir que antes de que entre a regir el nuevo esquema, los contribuyentes   puedan regularizar su situación con el fisco. Como quiera que la medida   transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habrían generado en   periodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la   correspondiente sanción, no encuentra la Corte que ella constituya una especie   de amnistía tributaria, y la norma habrá de declararse exequible”.   (Subrayas añadidas)    

Tales   consideraciones llevaron a la Corte a declarar la exequibilidad, por los cargos   analizados, del artículo 6º de la Ley 863 de 2003.     

26. El   anterior recuento jurisprudencial permite sintetizar los elementos principales   de la doctrina elaborada por esta Corporación sobre las condiciones de   constitucionalidad de las amnistías tributarias:    

(i) Con   independencia de la denominación que en cada caso adopten, se está en presencia   de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de obligaciones   tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o   parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias   adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal   incumplimiento.  Estas medidas buscan generar un incentivo para que el   contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación   fiscal a la realidad.  Es por ello que, aunque en la mayoría de sus   pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento” han   sido entendidas como sinónimos, en otras la Corte ha precisado que las amnistías   tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a través   de aquellas se busca regularizar la situación de quienes se encuentran por fuera   de la norma.[31] La Corte ha diferenciado las amnistías, que   presuponen la infracción previa de una obligación tributaria, de las exenciones   tributarias, entendidas estas últimas como instrumentos de política fiscal a   través de los cuales se impide el nacimiento de la obligación tributaria en   relación con determinados sujetos o se disminuye la cuantía de dicha obligación.[32]    

(ii) Las   amnistías tributarias comprometen, prima facie, los principios de   igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que   los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a   desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de   quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones.[33]     

(iii) Si   bien en el corto plazo las amnistías permiten alcanzar valiosos objetivos de   política fiscal, en tanto facilitan el recaudo y amplían la base tributaria sin   incurrir en los costos que generan los mecanismos de fiscalización y sanción,   cuando se transforman en práctica constante pueden desestimular a los   contribuyentes de cumplir a tiempo con sus obligaciones tributarias, ante la   expectativa de aguardar hasta la próxima amnistía y así beneficiarse de un   tratamiento fiscal más benigno del que se dispensa a quienes atendieron sus   obligaciones puntualmente. La proliferación de este tipo de mecanismos puede   conducir a que, en términos económicos, resulte irracional pagar a tiempo los   impuestos.[34]    

(iv) De ahí   que resulten inadmisibles las amnistías generalizadas y desprovistas de una   justificación suficiente. Corresponde al legislador acreditar la existencia de   una situación excepcional que amerite la adopción de este instrumento de   política fiscal, como también aportar elementos que evidencien la idoneidad y   necesidad, e igualmente que la afectación que de ella pueda derivarse para los   principios de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su   contribución para superar la situación excepcional que se busca afrontar a   través de la amnistía tributaria. Allí donde el legislador no aporte tal   justificación, en todo caso corresponde a la Corte examinar la   constitucionalidad de la medida, para lo cual ha empleado el test de   razonabilidad o principio de proporcionalidad.[35]    

(v) En   aplicación de estos criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales aquellas   medidas que: a. son genéricas en el sentido de no fundarse en situaciones   excepcionales específicas y benefician indiscriminadamente a quienes han faltado   a sus obligaciones tributarias (por no declarar todos sus bienes o no pagar a   tiempo los impuestos), a través de un tratamiento más benigno del que se   dispensa a los contribuyentes cumplidos (sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001   y C-1114 de 2003)[36]; b. establecen un tratamiento más favorable   para los deudores morosos que no han hecho ningún esfuerzo por ponerse al día,   respecto del que se otorga a aquellos que han manifestado su voluntad de cumplir   suscribiendo acuerdos de pago o cancelando sus obligaciones vencidas (C-1115 de   2001).[37]    

(vi) Por el   contrario, ha encontrado ajustadas a la Constitución aquellas medidas que: a.   responden a una coyuntura específica a través de estímulos tributarios para   quienes se dedican a una actividad económica en situación de crisis (C-260 de   1993)[38]; b. alivian la situación de los deudores   morosos sin que ello implique un tratamiento fiscal más beneficioso del que se   otorga a los contribuyentes cumplidos (C-823 de 2004)[39]; c. facilitan la inclusión de activos   omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un régimen más gravoso del   que habría correspondido en caso de haber sido declarados oportunamente y sin   renunciar a la aplicación de sanciones (C-910 de 2004).[40]    

(vii) En   los casos en que la Corte ha declarado la inconstitucionalidad de normas que   establecen amnistías tributarias, los efectos de su decisión han sido a futuro,   con el fin de no afectar los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas   consolidadas bajo su vigencia.[41]    

27. Con   fundamento en las anteriores consideraciones,   la Sala examinará las características del régimen transitorio para la inclusión   de activos omitidos y pasivos inexistentes, establecido en la norma acusada, con   el fin de determinar si resulta o no lesivo de los principios de igualdad,   equidad y justicia tributaria.    

El régimen transitorio   para la inclusión de activos omitidos y pasivos inexistentes previsto en el   artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 y su relación con la regulación general   establecida en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario    

28. La   norma acusada adicionó el artículo 239-1 del Estatuto Tributario con un   parágrafo transitorio en virtud del cual:    

(i) Se   ofrece a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios la   posibilidad de incluir como ganancia ocasional los activos omitidos y   pasivos inexistentes originados en períodos no revisables[42], adicionando el correspondiente valor como ganancia   ocasional y liquidando el respectivo impuesto.    

(ii) Se   trata de un régimen transitorio, por cuanto sólo aplica para las declaraciones   de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 o sus respectivas   correcciones.    

(iii)   Quienes se acojan a éste régimen no estarán obligados al pago de renta por   diferencia patrimonial ni renta líquida gravable, siempre y cuando no les haya   sido notificado requerimiento especial a la fecha de entrada de la Ley 1607,   esto es, antes del 26 de diciembre de 2012; tampoco se generarán sanciones de   carácter cambiario.    

(iv)   Los activos omitidos que se pretendan ingresar al país deberán transferirse a   través del sistema financiero, a través de entidades vigiladas por la   Superintendencia Financiera, y canalizarse por el mercado cambiario.    

(v)   Para quienes se acojan a este régimen, el pago del impuesto a las ganancias   ocasionales se difiere a cuatro cuotas anuales iguales.    

29. El   régimen transitorio establecido en la norma acusada adiciona la regulación   general sobre el tratamiento de los activos omitidos y los pasivos inexistentes   originados en períodos no revisables, prevista en el artículo 239-1 del Estatuto   Tributario.[43] Conforme a este régimen general:    

(i) Los   contribuyentes pueden incluir como renta líquida gravable el valor de los   activos omitidos o pasivos inexistentes originados en períodos no revisables,   adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el   respectivo impuesto.    

(ii) Se   trata de una regulación de carácter permanente, no circunscrita a determinados   períodos gravables.    

(iii)   Quienes se acojan a este régimen no estarán sujetos al pago de renta por   diferencia patrimonial.    

(iv)   Cuando se establezca que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos   omitidos o no excluyó todos los pasivos inexistentes, o no los declare como   renta líquida gravable, la administración procederá a adicionar la renta líquida   gravable por tales valores y aplicará la correspondiente sanción por   inexactitud.    

Como se   recordará, este régimen general fue declarado exequible por la Corte   Constitucional en la sentencia C-910 de 2004[44], razón por la cual es necesario establecer las similitudes   y diferencias entre esta regulación y la prevista en la norma acusada, con el   fin de determinar si el precedente establecido en aquella ocasión debe   igualmente controlar la decisión del presente caso.    

30. En   primer lugar, la Sala encuentra que el régimen general establecido en el   artículo 239-1 del Estatuto Tributario implica un tratamiento fiscal más severo   del que habría tenido el correspondiente ingreso en caso de haber sido   correctamente declarado en el año gravable en el que se ocasionó. En efecto,   pues la inclusión como renta líquida gravable impide que proceda la aplicación   de costos o deducciones que disminuyan la base gravable, razón por la cual,   aunque el impuesto se liquida con la misma tarifa (la correspondiente al   impuesto sobre la renta), se calcula sobre una base mayor de la que   eventualmente habría correspondido en caso de haber sido incluido de manera   oportuna en la declaración.  Así las cosas, el incentivo que ofrece este   régimen general para que los contribuyentes se decidan a declarar los activos   omitidos o pasivos inexistentes consiste en eliminar la renta por comparación.   Fue precisamente este carácter más gravoso, en relación con el dispensado al   contribuyente cumplido, el que llevó a la Corte constitucional a considerar que   este régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario no   constituía una amnistía tributaria y a declararlo ajustado a la Constitución.    

31. En   segundo lugar, el régimen transitorio de inclusión como ganancia ocasional  de los activos omitidos y pasivos inexistentes originados en períodos no   revisables, establecido en la norma acusada,  resulta más atractivo para el   contribuyente que el régimen general de inclusión de aquellos como renta   líquida gravable, contemplado en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario.   Lo anterior por cuanto la Ley 1607 de 2012 redujo la tarifa del impuesto de   ganancia ocasional al 10%,[45] mientras que la tarifa del impuesto a la   renta difiere según se trate de sociedades (25% o 33% según el caso),[46] personas naturales residentes (0%, 19%, 28% o 33%, según el   nivel de renta),[47] usuarios de zona franca (15%)[48] o contribuyentes del régimen especial (20%).[49] Así las cosas, para el caso de las personas obligadas a   declarar, mientras en el régimen ordinario de renta líquida gravable el impuesto   a pagar oscila entre el 15% y el 33% del valor del respectivo activo omitido o   pasivo inexistente, en el régimen transitorio de ganancia ocasional el impuesto   tan sólo corresponderá al 10% de dicho valor. Adicionalmente, en el régimen   transitorio el pago del impuesto se difiere a cuatro cuotas anuales y se excluye   la aplicación de sanciones cambiarias en caso de que hubiere lugar a ellas.    

32. Así   las cosas, pese a la similitud estructural entre ambos regímenes, la regla de   decisión que fundamentó la declaratoria de exequibilidad del artículo 239-1 del   Estatuto Tributario no podría trasladarse sin más al presente caso, para   declarar igualmente exequible el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012.  En   aquella ocasión la Corte consideró que la inclusión como renta líquida   gravable de los activos omitidos y de los pasivos inexistentes, originados   en períodos no revisables, se ajustaba a la Constitución, por cuanto el   tratamiento otorgado a los contribuyentes que se acogieran a este régimen   resultaba incluso más gravoso del que habrían tenido en caso de declarar de   manera oportuna y veraz sus ingresos.  En definitiva, en la sentencia C-910 de   2004 se estableció una regla según   la cual se consideran compatibles con la Constitución aquellas medidas que   incentiven a los contribuyentes para declarar activos omitidos o excluir pasivos   inexistentes, siempre y cuando no establezcan, sin una justificación   constitucional adecuada, un tratamiento más beneficioso del que habría   correspondido al mismo contribuyente o a otro en idéntica situación en caso de   haber declarado dichos activos de manera oportuna y/o no haber incluido pasivos   inexistentes.    

33.   Para aplicar aquella regla de decisión a la presente controversia sería   necesario establecer que el régimen transitorio de inclusión como ganancia   ocasional  de los activos omitidos y pasivos inexistentes previsto en la norma acusada no   introduce un tratamiento fiscal más favorable respecto de quienes: (i)   declararon dichos activos en el correspondiente año gravable y/o no incluyeron   pasivos inexistentes para alterar su situación patrimonial; (ii) habiendo   omitido activos o incluido pasivos inexistentes en sus declaraciones anteriores,   se acogieron al régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto   Tributario antes de la entrada en vigencia de la norma acusada.    

Por lo   que respecta a la primera condición, la Sala encuentra que la regulación   prevista en la norma acusada para los contribuyentes que omitieron activos o   incluyeron pasivos inexistentes en sus declaraciones pasadas, representa, al   menos prima facie, un tratamiento más benigno en relación con el otorgado   al contribuyente que, en igual situación, cumplió con la obligación de incluir   todos sus bienes y no modificar su situación patrimonial con pasivos   inexistentes.  Para llegar a esta conclusión se tiene en cuenta, en primer   lugar, que la tarifa del impuesto a las ganancias ocasionales que le corresponde   pagar a quien se acoge a este régimen transitorio es menor que la tarifa   prevista para el impuesto de renta establecido en períodos anteriores. Y si bien   es cierto que, como lo afirman algunos de los intervinientes, para el caso de   los contribuyentes que declararon sus activos de manera oportuna, la base   gravable habría podido disminuir como consecuencia de la aplicación de   deducciones y costos, no es posible afirmar que, en todo caso, tales deducciones   compensaran el mayor valor de la tarifa aplicable al impuesto de renta e   implicaran el pago de un impuesto menor al establecido en la norma acusada. En   segundo lugar, la omisión de declarar activos o la inclusión de pasivos   inexistentes tuvo como efecto disminuir el patrimonio en el correspondiente   período gravable en el que se verificó la infracción tributaria, con la eventual   consecuencia de sustraer al contribuyente, en éste y en los sucesivos períodos,   del pago del impuesto al patrimonio al que se encuentran obligados quienes   cumplan con las condiciones establecidas en los artículos 292 y siguientes del   Estatuto Tributario; o bien, en caso de no sustraerlo por completo, de reducir   la base para su liquidación, en relación con un contribuyente que, en igual   situación económica, haya cumplido con la obligación de declarar todos sus   activos y no elevar injustificadamente sus pasivos.    

No   escapa a la Sala que, como lo sugieren algunos intervinientes, pueden existir   situaciones puntuales en las cuales el régimen previsto en la norma acusada no   resulte más beneficioso en relación con el tratamiento fiscal que habría   recibido el contribuyente en caso de haber incluido todos sus activos de manera   oportuna en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el que   estos se generaron y no hubiese declarado pasivos inexistentes. La conclusión a   la que se llegue en cada caso depende de la situación específica de cada   contribuyente, de las normas que le eran aplicables en el año gravable en el que   debieron ser declarados dichos ingresos, y de contingencias de otro tipo que   escapan al análisis que es posible hacer en sede de control abstracto de   constitucionalidad.    

Con   relación a la segunda de las condiciones antes señaladas para procediera la   aplicación del precedente establecido en la sentencia C-910 de 2004, esto es,   que el régimen transitorio previsto en la norma acusada no establezca un   tratamiento más beneficioso en relación con el otorgado al contribuyente que   estuvo presto a sanear su situación acogiéndose al régimen general establecido   en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, la Sala encuentra que tal   condición no se encuentra satisfecha, toda vez que, como quedó establecido, la   inclusión de los activos omitidos y de los pasivos inexistentes como ganancia   ocasional comporta un tratamiento más beneficioso que el de su inclusión como   renta líquida gravable, previsto en el régimen general del artículo 239-1 del   Estatuto Tributario, debido a que la tarifa del impuesto a las ganancias   ocasionales es inferior a la establecida para el impuesto sobre la renta.    

34. Lo   anterior permite concluir que entre la regulación declarada exequible en la   sentencia C-910 de 2004 y la que es objeto de examen en esta ocasión existe una   diferencia relevante que sustrae el presente caso a la regla de decisión   empleada en aquella oportunidad. La razón expuesta en los considerandos de esa   sentencia consistió en que el régimen previsto en el artículo 239-1 del Estatuto   Tributario no constituía una amnistía tributaria y se ajustaba a la   Constitución, porque no se establecía un tratamiento más beneficioso del   dispensado al contribuyente que declara todos sus activos de manera oportuna y   no incluye pasivos inexistentes en sus declaraciones. Por el contrario, en el presente caso la Sala encuentra que   el régimen transitorio previsto en la norma acusada impacta de manera negativa   el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes   cumplieron de manera completa y oportuna sus obligaciones o de quienes, habiendo   omitido en un primero momento declarar todos sus bienes o incluido pasivos   inexistentes, se acogieron al régimen general previsto en el artículo 239-1 del   Estatuto Tributario. Por tanto, es preciso examinar si concurren circunstancias   que justifiquen la diferencia de trato establecida en la norma acusada.    

El régimen transitorio   previsto en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 constituye una amnistía   tributaria    

35. Uno de   los puntos de controversia entre los detractores y los defensores de la norma   acusada radica en si esta consagra o no una amnistía tributaria.  La Corte   encuentra que, de acuerdo con la definición de amnistía tributaria a la que   antes se hizo alusión, el régimen transitorio previsto en el artículo 163 de la   Ley 1607 de 2012 comparte los elementos que caracterizan a este tipo de   instrumentos de política fiscal:    

En primer   lugar, la condición necesaria para que tenga lugar la aplicación de esta medida es que el contribuyente   haya omitido declarar activos o incluido pasivos inexistentes en las   declaraciones correspondientes a períodos no revisables.  Se trata, por   tanto, de una medida que presupone el incumplimiento de una obligación   tributaria, cual es la de suministrar información completa y veraz en las   declaraciones de impuestos.    

En segundo   lugar, con el régimen transitorio establecido en el artículo 163 de la Ley 1607   de 2012 se estimula al contribuyente que faltó al deber antes señalado para   ponerse al día con el fisco, mediante la inclusión en su declaración de renta de   los períodos gravables 2012 y 2013 (o en sus correspondientes correcciones), de   los activos omitidos y la exclusión de los pasivos inexistentes originados en   períodos no revisables. El incentivo consiste en el compromiso de no aplicar las   consecuencias gravosas a las que ordinariamente hay lugar frente a este tipo de   infracciones (p. ej. cobro de renta por comparación de patrimonios[51]) y, adicionalmente, ofrecer un tratamiento   fiscal para los ingresos declarados más favorable del que habría correspondido:   (i) en caso de que el contribuyente los hubiere incluido de manera oportuna en   la declaración del período en el cual se generaron  o (ii) hubiere regularizado   su situación acogiéndose al régimen general establecido en el artículo 239-1 del   Estatuto Tributario.    

36.   Varios de los intervinientes sostienen que la norma acusada no establece una   amnistía, por considerar que en el supuesto en ella previsto no puede hablarse   propiamente de una obligación prexistente a cuyo cobro renuncie la   administración, toda vez que cualquier obligación correspondiente a períodos no   revisables ha quedado extinguida una vez las declaraciones privadas adquieren   firmeza. La Sala considera que este argumento no desvirtúa la existencia de una   amnistía tributaria, por cuanto el deber de suministrar información completa y   veraz a la administración tributaria subsiste, con independencia de que haya   adquirido firmeza la declaración correspondiente a un determinado período. El   contribuyente que omite en los períodos siguientes sanear su situación fiscal   continúa incumpliendo su deber de declarar los activos omitidos o de excluir los   pasivos inexistentes.     

En   segundo lugar, no es acertado sostener que por el hecho de que las declaraciones   en las que se omitió incluir tales activos o se adicionaron pasivos inexistentes   hayan quedado en firme, la administración quede privada de toda posibilidad de   derivar consecuencias desfavorables para el contribuyente que ha faltado a este   deber. De hecho, la opción de liquidar renta por comparación de patrimonios,   prevista en el artículo 236 del Estatuto Tributario, constituye una medida de la   que puede valerse la administración tributaria, más allá del término de firmeza   de las declaraciones privadas, para gravar los incrementos patrimoniales no   justificados, sobre la base de presumir que, en estos casos, el aumento   patrimonial corresponde a rentas que el contribuyente omitió declarar en   períodos anteriores. La norma acusada establece que el Estado renuncia a imponer   esta consecuencia desfavorable al contribuyente, además de las sanciones   cambiarias a las que haya lugar. Así que, si bien es cierto que la   Administración no estaría facultada para imponer sanciones por inexactitud en   relación con las declaraciones en firme, y por tanto no podría renunciar al   ejercicio de una facultad con la que ya no cuenta, no por ello puede afirmarse   que no existan otro tipo de consecuencias desfavorables para el contribuyente,   de cuya aplicación se inhiba el Estado a cambio de incentivar al primero para   que regularice su situación tributaria.    

37. Sin   embargo, las premisas que hasta ahora han sido establecidas, a saber: (i) que la   medida prevista en la norma acusada constituye una modalidad de amnistía   tributaria y (ii) que ella establece un tratamiento más beneficioso para los   contribuyentes que incumplieron el deber de declarar todos sus activos y no   incluir pasivos inexistentes, respecto del que se otorga, por un lado, al   contribuyente cumplido y, por otro, al que se acogió al régimen general previsto   en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, no constituyen argumentos   suficientes para concluir que la norma demandada es contraria a la Constitución.   Aún es preciso establecer si la afectación de los principios de igualdad,   equidad y justicia tributaria que prima facie genera este tratamiento   desigual, cuenta con una justificación suficiente capaz de derrotar las razones   en contra de su constitucionalidad.    

Sobre la justificación del tratamiento   desigual establecido en la norma acusada    

38. De   acuerdo con las consideraciones precedentes, la carga de la justificación del   tratamiento desigual que se deriva de este instrumento de política fiscal   corresponde, en primer término, al legislador, quien debe acreditar la   existencia de una situación excepcional que justifique su adopción, como también   aportar elementos que evidencien su idoneidad, necesidad y proporcionalidad en   sentido estricto.    

39. El   examen de los antecedentes de la norma acusada evidencia que ella no hacía parte   del proyecto de ley presentado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público a   consideración del Congreso, ni guardaba relación directa con la situación que   dio origen a la reforma. En la exposición de motivos se explica que:    

“El proyecto de reforma se   presenta en un contexto favorable, en el que la economía nacional crece a una   tasa saludable y la inversión llega a niveles máximos históricos. El país ha   sido destacado por las agencias calificadoras de riesgo por un manejo fiscal y   monetario prudente y por sus favorables perspectivas de crecimiento, mientras la   economía mundial sufre los efectos de la crisis de la zona Euro. El recaudo por   su parte también ha exhibido un comportamiento positivo, con tasas de   crecimiento promedio del 22% desde 2010, en buena parte gracias a los esfuerzos   institucionales en mejorar la fiscalización y la eficiencia en el recaudo. Estas   condiciones permiten que el proyecto no tenga objetivos de recaudo sino corregir   inequidades en la actual estructura tributaria que han afectado negativamente a   la clase trabajadora”.[52]     

En la exposición de motivos se establece que los objetivos principales   de la reforma apuntan a corregir la regresividad del sistema tributario y los   altos índices de informalidad, aunque también se alude a la necesidad de tomar   medidas para hacer frente a los altos niveles de evasión y elusión fiscal que   aún subsisten, pese a los avances logrados al respecto. Sin embargo, dentro de   los mecanismos propuestos para lograr este último objetivo no se incluye ninguna   medida orientada a establecer beneficios   por la declaración de activos omitidos o pasivos inexistentes.    

Fue en el   primer debate del proyecto, surtido de manera conjunta por las Comisiones   Terceras de Cámara y Senado, los días 28 y 29 de noviembre de 2012, cuando se   adicionó, como artículo 140 del proyecto, la proposición formulada por un   Representante,[53] que contó con el aval del Ministro de   Hacienda.[54] Durante el primer debate, el representante   justifica la propuesta de este modo:    

En las   declaraciones de 2010 a 2012, me parece muy bien eso, tiene que ver con las   personas que incrementaron sus patrimonios en el exterior y la idea es que los   vuelvan a traer”.    

Ante la solicitud de aclaración formulada por uno de los asistentes,[55] el autor de la proposición amplió su   explicación:    

Hace uso de la palabra el Honorable Representante Ángel Custodio Cabrera   Báez:    

“El Senador Rodrigo Villalba pidió una   aclaración en lo que tiene que ver con el saneamiento de activos omitivos (sic) o pasivos inexistentes, voy a leerlo   con tranquilidad:    

Los contribuyentes del Impuesto sobre la   Renta y Complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las   declaraciones de renta y complementarios de los años gravados 2012 y 2013   únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 del Estatuto, el   valor de los activos omitivos   (sic).    

O sea, contribuyente que no haya declarado   2012 lo puede hacer, pero si ya declaró puede corregir, haya accionado el   correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidado el respectivo   impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. La ganancia   ocasional es del 10%    

Cuando en desarrollo de las actividades de   fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos   omitivos (sic) o pasivos   inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el   periodo gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo   determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.    

Si yo declaro, me presenta las ganancias   ocasionales y demás pero si me detectan otros activos pues tiene las sanciones   pertinentes; eso es lo que dice ese artículo para todos los efectos.    

En el siguiente parágrafo da el plazo para   pagar el impuesto a las ganancias ocasionales causado por lo establecido en el   primer inciso de este artículo, deberá pagarse en 4 cuotas iguales durante los   años 2013, 2014, 2015, 2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017 según corresponde las   fechas que para el efecto establezca el Gobierno Nacional; en caso de que se   verifique que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitivos (sic) o no excluyó la totalidad de los   pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el   inciso 2º de este artículo; este último evento se podrá restar el valor del   impuesto a cargo, el valor del impuesto a cargo, el valor del impuesto por   ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente.    

Venía inicialmente en la ponencia, no lo   habíamos incluido y nuevamente el Gobierno lo vuelve a colocar, me parece que le   pido el favor a todo el mundo que avalemos la propuesta del Gobierno Nacional”.[56]    

Luego de aprobada   en primer debate, en los respectivos informes de ponencia para segundo debate en   Cámara y Senado se propone, dentro del pliego de modificaciones, condicionar la   aplicación de esta norma a que no se haya notificado requerimiento especial al   contribuyente que quiera acogerse a ella e incorporar un parágrafo adicional en   el que se incluya la garantía de no generar sanciones cambiarias.[57] Luego de un cambio de numeración, este pasó a   identificarse como el artículo 164 y así fue aprobado, sin debate alguno, en la   Plenaria de la Cámara de Representantes.[58] Entretanto, en la Plenaria del Senado el artículo se   aprobó con votación nominal con una adición, en virtud de la cual se exige que,   con el fin de evitar el lavado de activos, los activos omitidos que pretendan   ingresar al país deberán transferirse a través de entidades vigiladas por la   Superintendencia Financiera y canalizados a través del mercado cambiario.[59] La Comisión de Conciliación acogió el texto aprobado   en el Senado, que a la postre se convirtió en el artículo 163 del texto   definitivo de la Ley 1607 de 2012.[60]    

40. Del anterior   recuento se colige que, al no formar parte del proyecto original, en la   exposición de motivos no se encuentra una justificación específica de esta   medida, ni en la descripción del contexto en el que se inscribe la reforma   tampoco se ofrecen elementos que permitan inferir la necesidad de su adopción.    Durante el trámite parlamentario las alusiones al proyecto de norma se   concentran en la explicación de sus alcances y la justificación que se ofrece   para introducir este régimen de inclusión de activos omitidos y pasivos   inexistentes, es facilitar que las personas que incrementaron sus patrimonios en   el exterior vuelvan a traerlos. No hay ninguna consideración sobre sus   repercusiones en la distribución equitativa de las cargas públicas ni sobre las   razones por las cuales el régimen general previsto en el artículo 239-1 del   Estatuto Tributario resultaba insuficiente para lograr el mismo objetivo. Así las cosas, corresponde a la Corte   indagar si, no obstante el déficit de justificación que acompañó la génesis de   la norma acusada, existen argumentos que respalden su constitucionalidad.     

41. Aun cuando la Corte Constitucional ha   reconocido una amplia libertad de configuración al legislador en materia   tributaria[61] y, por ende, ha establecido que, en   principio, sus medidas deben ser sometidas a un test leve de   proporcionalidad,[62] también ha sostenido que en determinados casos se justifica   la aplicación de un test de mayor intensidad, como ocurre cuando existe un “indicio de inequidad   o arbitrariedad” en las normas tributarias sometidas a control. Así, para el   caso de las exenciones tributarias en las que se advierten indicios de   inequidad, la Corte ha empleado un escrutinio intermedio,[63] mientras que en el caso de las amnistías   tributarias, cuando se ha valido de esta herramienta, ha aplicado un test   estricto de proporcionalidad.[64]       

De acuerdo con el   test estricto: (i) el fin de   la medida debe ser legítimo e importante, pero además imperioso; (ii) el   medio escogido debe ser no sólo adecuado y efectivamente conducente, sino   además necesario, o sea, que no pueda ser remplazado por un medio   alternativo menos lesivo; (iii) se aplica el juicio de proporcionalidad   en sentido estricto, según el cual los beneficios de adoptar la medida   excedan claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores   constitucionales por la medida.    

42. En   aplicación de este estándar de control, corresponde entonces indagar, en primer   lugar, si la finalidad de la medida establecida en el artículo 163 de la Ley   1607 de 2012 persigue un fin, no sólo legítimo e importante, sino además   imperioso. Como destacan los intervinientes, la finalidad de la norma es   contribuir a reducir los altos niveles de evasión y elusión fiscal que aún se   registran, a través de un mecanismo que permita a los contribuyentes declarar   conceptos patrimoniales no incluidos en sus declaraciones anteriores. De este   modo, los contribuyentes pueden legalizar su situación tributaria, al tiempo que   la administración logra ampliar la base de recaudo fiscal.  Se trata, sin   duda, de un fin constitucionalmente importante pues se orienta a aumentar la   eficiencia del sistema tributario (art. 363 CP.). Y si bien los niveles de   recaudo  han aumentado en los últimos años gracias a los esfuerzos desplegados   en fiscalización y control de la evasión, según se desprende de la exposición de   motivos del proyecto de reforma tributaria, no por ello deja de ser imperioso   adoptar medidas que permitan aumentar el nivel de recursos disponibles que   permitan asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del Estado.            

43.   Tampoco ofrece dudas la idoneidad del medio, pues el establecimiento de un   tratamiento tributario más favorable constituye un incentivo importante para que   los contribuyentes que, por diversas razones, han omitido declarar algunos   activos o han incluido pasivos inexistentes, se decidan a regularizar su   situación fiscal. No obstante, la Corte advierte que la idoneidad de este tipo   de medidas comienza a erosionarse cuando el legislador las convierte en práctica   constante, pues de este modo se genera la expectativa de que en el futuro   vendrán otras medidas aún más beneficiosas, lo que se constituye en un estímulo   para que los contribuyentes adopten comportamientos estratégicos en el   cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Con todo, el que la idoneidad del   medio pueda verse socavada por el recurso frecuente a este tipo de instrumentos   de política fiscal, no lleva a descalificar la aptitud de la norma enjuiciada   para contribuir al logro del fin que justifica su adopción.    

No   obstante, dado que el incentivo previsto en la norma acusada rompe el equilibrio   en la distribución de las cargas públicas, en detrimento de quienes declararon   de manera completa y oportuna todos sus activos y no incluyeron pasivos   inexistentes, y asimismo de quienes regularizaron su situación a través del   régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, es   preciso indagar, como corresponde en aplicación de un nivel estricto de   escrutinio constitucional, si el régimen transitorio establecido en la norma   acusada satisface las exigencias de necesidad y proporcionalidad en sentido   estricto.    

44. La Corte encuentra que la norma acusada no satisface el requisito de   necesidad, toda vez que en la actualidad existe un régimen general, previsto en   el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, que permite a los contribuyentes   sanear la situación de los activos omitidos y pasivos inexistentes,   correspondientes a períodos no revisables, incluyéndolos en sus declaraciones   como renta líquida gravable. Por las razones ya expuestas en la sentencia C-910   de 2004, dicho régimen no afecta los principios de igualdad, equidad y justicia   tributaria, en tanto el incentivo allí previsto es consistente con el régimen de   cumplimiento general y, por tanto, no redunda en un tratamiento más gravoso para   los contribuyentes cumplidos, sin que ello le reste eficacia para lograr su   finalidad, por cuanto persiste un importante estímulo para el contribuyente,   como es la renuncia a aplicar la renta por comparación patrimonial.     

Así pues, existiendo un régimen general para la inclusión de activos   omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes, que permite lograr la finalidad   prevista en la norma acusada sin romper el equilibrio en la distribución de las   cargas públicas, la Sala no encuentra una razón que justifique la necesidad de   introducir el régimen transitorio previsto en la norma acusada.     

45. Además de innecesaria, la medida resulta desproporcionada. En aras   de lograr un propósito legítimo, como es el aumento de la base de recaudo   tributario, se introduce un beneficio que, si bien puede estimular a algunos   infractores a sanear su situación fiscal, lo hace al costo de sacrificar los   mandatos de generalidad del tributo y equidad horizontal, que están en la base   de los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. La generalidad   exige que los tributos se apliquen a   todos aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva y   que se hallen bajo las mismas circunstancias de hecho”, mientras que la equidad   horizontal reclama que las personas con capacidad económica igual   contribuyan de igual manera.  Tales preceptos se ven afectados con la medida enjuiciada,   pues en virtud de ella dos personas con igual capacidad económica estarán   sometidas a un tratamiento tributario distinto según: (i) hayan cumplido con el   deber de declarar todos sus activos, sin incluir pasivos inexistentes, en el   período fiscal correspondiente; (ii) hayan declarado los activos omitidos en   períodos anteriores no revisables (o excluido sus pasivos inexistentes)   acogiéndose al régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto   Tributario, o bien (iii) hayan persistido en la infracción al deber de suministrar información veraz sobre su situación   patrimonial y, por tanto, aún tengan activos omitidos o pasivos inexistentes   correspondientes a períodos no revisables. La norma acusada establece un   tratamiento fiscal más favorable para quienes se encuentren en esta última   situación, consistente en permitir que sean declarados como ganancia ocasional   y, por tanto, tributen con una tarifa del 10%[65], inferior a la establecida para el impuesto sobre la   renta (que oscila entre el   15% y el 33%, según el tipo de contribuyente).[66] De este modo, se rompe el equilibrio en la distribución de las cargas públicas en detrimento de   los contribuyentes situados en las dos primeras hipótesis.    

Pero además de ello, en el mediano y largo plazo medidas como estas   socavan la propia finalidad que con ellas se persigue, en tanto desestimulan el   cumplimiento oportuno de las obligaciones tributarias. El frecuente recurso a   este tipo de herramientas de política fiscal, estimula a los contribuyentes a   faltar a la verdad en sus declaraciones, aun a riesgo de ser descubiertos, para   al cabo de unos años sanear su situación y recibir un tratamiento tributario más   beneficioso. En esta ocasión, cobra vigencia el llamado de atención que   efectuara en la sentencia C-511 de 1996, al señalar que:    

“Las amnistías tributarias, transformadas en práctica constante,   erosionan la justicia y la equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un   efecto desalentador, en relación con los contribuyentes que cumplen la ley y,   respecto de los que escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de   irresistible estímulo para seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al   desprestigio de la ley. Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se   llegue a considerar, en términos económicos, irracional pagar a tiempo los   impuestos”.[67]    

46. Lo anterior no obsta para considerar que el legislador, en aras de   alcanzar objetivos imperiosos de política fiscal, pueda adoptar amnistías que   faciliten a los contribuyentes ponerse al día con sus obligaciones tributarias.   Sin embargo, medidas de este tipo deben ser respetuosas del principio de equidad   y demás límites constitucionales a la libertad de configuración legislativa en   materia tributaria.  Para ello, es preciso que los incentivos previstos en   este tipo de amnistías atiendan a las exigencias de razonabilidad y   proporcionalidad, de modo tal que no establezcan una diferencia de trato   desproporcionada entre los contribuyentes incumplidos, a los que se trata de   estimular para ponerse al día, y aquellos que han hecho un esfuerzo continuado   por cumplir puntualmente con sus deberes tributarios.    

47. Por todo lo anterior, la Sala encuentra que la norma acusada   consagra una amnistía tributaria contraria a los principios de igualdad, equidad   y justicia tributaria (arts. 13, 95 num. 9 y 363 CP.).    

Para llegar a esta conclusión, se efectuó una comparación entre el   régimen transitorio de inclusión de activos omitidos y pasivos inexistentes   previsto en la norma acusada, con el régimen general consagrado para el mismo   propósito en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Tras advertir las   diferencias relevantes entre ambos regímenes, se estableció que la regla de   decisión  fijada en la sentencia C-910 de 2004, donde se declaró exequible   el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, no puede ser aplicada para decidir la   presente controversia constitucional, porque la norma acusada establece una   amnistía, dado que supone la existencia de una infracción tributaria (el deber   de suministrar información oportuna y veraz acerca de la situación patrimonial)   como condición de aplicación y además establece un tratamiento fiscal más   favorable que el otorgado tanto al contribuyente cumplido, como a quienes con   antelación se acogieron al régimen general previsto en el artículo 239-1 del   Estatuto Tributario. En ese orden de ideas, la Salas exploró la justificación de   este tratamiento desigual, indagando por las razones que fueron expuestas   durante el trámite parlamentario.  Finalmente, con ayuda de un test   estricto de proporcionalidad, estándar empleado en el control constitucional de   las amnistías tributarias, se estableció que la medida prevista en la norma   acusada resulta innecesaria y desproporcionada.    

En consecuencia, la Corte declarará la inexequibilidad del artículo 163   de la Ley 1607 de 2012, con efectos a futuro. Esto último teniendo en cuenta el   precedente fijado por esta Corporación en decisiones anteriores en las que ha declarado la inconstitucionalidad de   normas que establecen amnistías tributarias. En tal sentido, la sentencia C-511   de 1996[68] declaró la inexequibilidad, con efectos a   futuro, de las normas demandadas “en atención al principio de buena fe y al respeto que merecen las   situaciones creadas y consolidadas al amparo de las normas que serán declaradas   inexequibles”. El mismo criterio se   mantuvo en la sentencia C-992 de 2001[69], donde declaró la inexequibilidad, con efectos a   futuro, de una norma que para el momento de proferir el fallo había perdido   vigencia.  En esta ocasión sostuvo que: “(p)odría pensarse que si en   ejercicio de su potestad para modular el efecto de sus sentencias la Corte   decidiese emitir un fallo con efecto retroactivo, tal fallo no sería inocuo, Sin   embargo, observa la Corte que puesto que ab initio se ha detectado que como   efecto de la aplicación de las normas acusadas, se habrían producido situaciones   jurídicas consolidadas en cabeza de particulares, ello impediría un   pronunciamiento en este sentido, puesto que el mismo atentaría con el principio   de seguridad jurídica y expresas disposiciones de la Carta sobre derechos   adquiridos”. También mantuvo esta posición en la sentencia C-1115 de 2001[70], al señalar que “en respeto a las situaciones   consolidadas y a los derechos adquiridos bajo su vigencia, como al principio de   buena fe, los efectos de la presente decisión solo se proyectarán hacia el   futuro”.    

Así   pues, dado que las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de la   norma que será declarada inexequible se encuentran amparadas por el principio de   confianza legítima, y en atención a los precedentes examinados, los efectos de   esta decisión sólo regirán hacia el futuro.      

VII. DECISIÓN    

En   mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia,   administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE    

Declarar  INEXEQUIBLE el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se   dictan otras disposiciones”.     

Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte   Constitucional y archívese el expediente.    

JORGE IVAN PALACIO PALACIO    

Presidente    

MARIA VICTORIA CALLE CORREA    

Magistrada    

LUIS   GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Con aclaración de voto    

MAURICIO GONZALEZ CUERVO    

Magistrado    

Ausente con excusa   médica    

GABRIEL EDUARDO MENDOZA   MARTELO    

Magistrado    

NILSON PINILLA PINILLA    

Magistrado    

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

ALBERTO ROJAS RIOS    

Magistrado    

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SACHICA   MENDEZ    

Secretaria General    

      

SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO    

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB    

A LA SENTENCIA C-833/13    

CON LA PONENCIA DE LA MAGISTRADA MARÍA VICTORIA   CALLE CORREA, MEDIANTE EL CUAL SE DECLARARÓ INEXEQUIBLE EL ARTÍCULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012, “POR LA CUAL SE EXPIDEN NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA Y SE DICTAN OTRAS   DISPOSICIONES”.     

Referencia:  Expediente D-9680    

Problema jurídico   planteado en la sentencia: ¿Determinar si vulnera   los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria (arts. 13, 95-9 y 363   CP.) la posibilidad de incluir en las declaraciones de renta y complementarios   de los años 2012 y 2013 o en las correcciones de las declaraciones tributarias,   el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en   períodos no revisables, a manera de ganancia ocasional con liquidación del   respectivo impuesto?    

Motivo del Salvamento: (i) El incentivo que introducía la disposición demandada   tenía pleno sustento constitucional, además de ser una herramienta valiosa de   recaudo para el Estado. (ii) Dada la   similitud de los contenidos normativos de los preceptos analizados en las   sentencias C-910 de 2004 y C-833 de 2013, en esta última debió seguirse la misma   línea argumentativa de la primera y declararse exequible el artículo 163 de la   ley 1607.    

Salvo el voto en la   Sentencia C-833 de 2013, mediante la cual se declara inexequible el artículo 163   de la ley 1607 de 2012. En mi concepto, el incentivo que introducía la   disposición demandada tenía pleno sustento constitucional, además de ser una   herramienta valiosa de recaudo para el Estado.    

1.             ANTECEDENTES    

Demanda de inconstitucionalidad presentada contra el   parágrafo transitorio y los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 163 de la Ley 1607   de 2012, por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras   disposiciones. Los demandantes sostienen que la norma acusada establece una   amnistía tributaria para los contribuyentes que omitieron declarar activos o   incluyeron pasivos inexistentes en las declaraciones correspondientes a períodos   anteriores no revisables. Argumentan, que tal beneficio es contrario a los   principios de equidad y justicia tributaria por cuanto premia a quienes   evadieron el cumplimiento oportuno de sus obligaciones fiscales, al permitirles   legalizar su situación fiscal a través del pago de un impuesto menor al que le   correspondió pagar a los contribuyentes cumplidos.    

La Corte concluye que la medida prevista en la norma   acusada resulta innecesaria y desproporcionada y por ello, decide declarar la   inexequibilidad del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012. Precisa que, en virtud   de que las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de la norma   declarada inexequible se encuentran amparadas por el principio de confianza   legítima y, en atención a los precedentes examinados, los efectos de la presente   decisión sólo regirán hacia el futuro.     

2.             FUNDAMENTOS DEL SALVAMENTO    

Antes de exponer las razones de mi   disenso, es preciso aclarar el contenido normativo del artículo 163 de la ley 1607 de 2012. A grandes rasgos   puede afirmarse que el precepto otorgaba un incentivo temporal para la   declaración de activos omitidos y pasivos inexistentes originados en periodos no   revisables del impuesto de renta y complementario.    

El incentivo constaba de varias partes: (i) en vez de   obligar a declarar los activos omitidos y pasivos inexistentes como renta   líquida gravable –regla anterior a la expedición de la ley 1607-, permitía que   fueran declarados como ganancia ocasional, lo que significaba que, en virtud de   la restructuración del régimen de ese último impuesto, se sometían a una tarifa   del 10%; (ii) exoneraba de la generación de renta por diferencia patrimonial y   renta líquida gravable, siempre y cuando no se hubiera notificado al   contribuyente algún requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de   la ley 1607; (iii) también liberaba al contribuyente de la imposición de   sanciones cambiarias; y (iv) permitía el pago del impuesto a la ganancia   ocasional que se generara, en cuatro cuotas iguales entre los años 2013 y 2017.    

Para poderse acoger al beneficio, además de requerir   la inclusión de los activos omitidos y los pasivos inexistente en las   declaraciones del impuesto de renta y complementarios de los años 2012 y 2013, o   en las correcciones de las declaraciones a las que alude el artículo 588 del   Estatuto Tributario, el precepto exigía que los activos omitidos que se   pretendieran ingresar al país se transfirieran a través del sistema financiero,   por intermedio de entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y del   sistema cambiario.    

Finalmente, el artículo 163 preveía que en caso de   que el contribuyente no incluyera todos los activos omitidos y pasivos   inexistentes, automáticamente se le aplicaría el régimen de renta líquida   gravable y las correspondientes sanciones por inexactitud.    

Con esta regulación se pretendió, como bien lo señaló   en su momento la DIAN, estimular la declaración de activos omitidos y pasivos   inexistentes de periodos no revisables, como miras a (i) visibilizar el   patrimonio real de los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios,   (ii) para así aumentar en el futuro el recaudo tanto de ese impuesto como del   impuesto al patrimonio, mediante el control de prácticas de evasión y elusión.   En este punto es preciso recordar que los activos omitidos y pasivos   inexistentes que se podían declarar como ganancia ocasional, debían originarse   en periodos no revisables; por tanto, respecto de esos periodos, la DIAN ya   había perdido competencia para la fiscalización en lo que respecta al impuesto   de renta y complementarios. En ese orden de ideas, por versar sobre periodos no   revisables del impuesto de renta y complementarios, la DIAN sólo tenía   competencia para fiscalización en materia de impuesto al patrimonio.    

En la providencia de la que me apartó se   aseguró que el artículo 163 de la ley 1607 difiere significativamente del   artículo 6 de la ley 863 de 2003 -que   adicionó el artículo 239-1 y modificó el artículo 649 del Estatuto Tributario-,   de modo que no era posible seguir la línea argumentativa que llevó a que este   último fuera declarado exequible en la sentencia C-910 de 2004[71]. La mayoría   interpretó que la diferencia principal radica en que mientras el artículo 6 de   la ley 863, al prever la inclusión como renta líquida gravable de los activos   omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables,   introdujo un tratamiento tributario más gravoso que el aplicable en caso de que   esos activos y pasivos hubieran sido adecuada y oportunamente declarados, en   este caso el precepto acusado conllevaba un tratamiento mucho más beneficioso   para esos activos y pasivos, pues los trataba como ganancia ocasional y los   sometía a una tarifa del 10%. En otras palabras, a juicio de la mayoría,   mientras el artículo 6 de la ley 863 de 2003 hacía más gravosa la situación de   quienes habían omitido declarar activos y/o habían declarado pasivos   inexistentes en periodos no revisables -pues los obligaba a someterlos al   régimen de renta líquida gravable-, el artículo 163 de la ley 1607 hacía su situación más favorable,   por cuanto sometía esos activos y pasivos al régimen de ganancia ocasional en el   que la tarifa aplicable es de tan solo el 10%.    

Considero que la mayoría llevó a cabo   una interpretación errada tanto del artículo 6 de la ley 863 de 2003, como de la sentencia C-910 de 2004, como a   continuación explico:    

En primer lugar, no es cierto que el artículo 6 de la   ley 863 impusiera un tratamiento más gravoso a los contribuyentes del impuesto   de renta que habían omitido declarar activos o habían declarado pasivos   inexistentes en periodos que para esa momento ya no eran revisables, como   concluyó la mayoría en la consideración 30[72]; por el   contrario, al permitir que se declararan y someterlos al régimen de ganancia   ocasional, exoneró a los contribuyentes incumplidos de las sanciones por   inexactitud correspondientes en lo que respecta a las reglas cambiarias y de   impuesto al patrimonio.    

En segundo lugar, tampoco es cierto que ese supuesto   tratamiento más gravoso para el contribuyente incumplido fuera la razón por la   cual la Corte, en la sentencia C-910 de 2004, declaró exequible el artículo 6 de   la ley 863 de 2003[73].   Como se puede apreciar en el siguiente aparte de la sentencia C-910 de 2004, en   realidad la Corte sostuvo que no todo tratamiento más beneficioso para un grupo   de contribuyentes incumplidos constituye una amnistía tributaria; si la medida   que busca incentivar el saneamiento de las obligaciones con el fisco prevé en   todo caso consecuencias por el incumplimiento, la medida es compatible con la   Carta Política.    

“(…) Como quiera que la medida   transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habrían generado en   periodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la   correspondiente sanción, no encuentra la Corte que ella constituya una especie   de amnistía tributaria, y la norma habrá de declararse exequible.”    

De lo expuesto se colige que (i) no es   cierto que el artículo 6 de la ley 863 de 2003 dispusiera un tratamiento más   gravoso para los contribuyentes que omitieran activos o declararan pasivos   inexistentes en periodos no revisables; (ii) y tampoco es cierto que ese   supuesto tratamiento más gravoso fuera la razón que llevó a la Corte a declarar   exequible el artículo 6 de la ley 863 de 2003. En realidad, en la sentencia C-910 de 2004,   esta Corporación avaló la constitucionalidad del precepto demandado por estimar   que no constituía una amnistía tributaria, en tanto no exoneraba completamente a   los contribuyentes incumplidos de sus deberes con el fisco.    

Un contenido normativo muy similar se hallaba en el   artículo 163 de la ley 1607, toda vez que sometía los activos omitidos y los   pasivos inexistentes de periodos no revisables que se declararan con   posterioridad, al régimen de ganancia ocasional, de modo que obligaba al pago   del impuesto con base en una tarifa del 10%; dicho de otro modo, el artículo 163   de la ley 1607 no exoneraba por completo a los contribuyentes que habían   incurrido en inexactitud en periodos no revisables, de sus obligaciones en   materia de impuesto sobre la renta y complementarios.    

Dada la similitud de los contenidos normativos de los   preceptos analizados en las sentencias C-910 de 2004 y C-833 de 2013, en esta   última debió seguirse la misma línea argumentativa de la primera y declararse   exequible el artículo 163 de la ley 1607.    

De otro lado, en la sentencia C-833 de   2013 se afirmó que el el artículo 163 de   la ley 1607 era contrario a los principios igualdad y equidad tributaria, ya   que, a la luz de un juicio estricto de proporcionalidad, no cumplía los   requerimientos de necesidad y proporcionalidad en estricto sentido. Por el   contrario, considero que la medida sí era necesaria y no sacrifica de forma   desproporcionada los principios referidos, por las siguientes razones:    

En primer término, la medida era   necesaria, puesto que sin ella difícilmente se puede llevar a cabo una   identificación y fiscalización precisa de los activos omitidos y pasivos   inexistentes de periodos no revisables, a efectos de visibilizar el patrimonio   de los contribuyentes y recaudar la obligación debida en materia de impuestos de   renta y al patrimonio.    

Para entender esta conclusión, debe   recordarse que gran parte de esos activos y pasivos corresponden a bienes y   obligaciones que los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios han   adquiridos o han trasladado al exterior. En ese contexto, la fiscalización se   torna sumamente difícil por problemas como (i) falta de información, ya que si   no existen convenios internacionales de intercambio de información, el Estado   colombiano no puede acceder a datos financieros en virtud de la protección de   los derechos al habeas data y a la intimidad; (ii) insuficiencia de herramientas   de inspección y vigilancia por falta de jurisdicción; por ejemplo, la   administración tributaria no puede inspeccionar libros de contabilidad u otros   documentos que se hallan en el exterior con el fin de hacer seguimiento al   comportamiento económico de los contribuyentes; y (iii) facilidad de los   contribuyentes para movilizar sus capitales entre paraísos fiscales, a lo que se   suma la aquiescencia de algunos gobiernos, por ejemplo a través de leyes de   reserva bancaria reforzada.    

Dadas las dificultades de la   fiscalización respecto de activos y pasivos que se hallan en el exterior, sin un   incentivo como el que introducía el artículo 163 de la ley 1607 de 2012, es muy baja la   probabilidad de que la administración tributaria detecte las inexactitudes a   efectos de identificar plenamente el patrimonio de los contribuyentes y aplicar   las respectivas sanciones.    

En segundo término, la medida era   proporcionada en estricto sentido, toda vez que no imponía un sacrificio mayor   sobre los principios de equidad tributaria e igualdad, al beneficio que promovía   en términos de eficiencia y progresividad tributaria. Los fundamentos de esta   conclusión son los que siguen:    

Para empezar, debe recordarse que el   artículo que se analizó en la sentencia C-833 de 2013 aludía a activos omitidos   y pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, lo que significa   que la DIAN ya no tiene competencia para efectuar su fiscalización en lo que   respecta al impuesto de renta y complementarios. En este orden de ideas, a   diferencia de lo expuesto por la mayoría, el sacrificio de la equidad y la   igualdad era menor, puesto que las únicas sanciones por inexactitud que podía   imponer la DIAN se originaban en régimen del impuesto al patrimonio.    

De otro lado, el precepto que fue   declarado inexequible sí generaba grandes beneficios en términos eficiencia y   progresividad. En materia de eficiencia, el artículo aumentaba el recaudo   tributario, ya que promovía (i) la declaración de los activos omitidos y los   pasivos inexistentes como ganancias ocasionales y el pago del impuesto   correspondiente con una tarifa del 10%, y (ii) la actualización de las bases   gravables de los impuesto de renta y al patrimonio, lo que a su turno redundaría   en un mayor recaudo de esos impuestos en el futuro.    

Esta sentencia es   importante porque obliga a examinar no solamente la configuración de los   tributos, sino también las consecuencias del recaudo en términos de   distribución. En este caso, la mayoría no tuvo en cuenta que al declararse   inexequible el precepto, los ingresos que se esperaba recibir el próximo año en   virtud del artículo 163   de la ley 1607 de 2012, dejarán de ingresar a las arcas públicas, no podrán   recaudarse mediante ejercicios de fiscalización, y por tanto, el Estado perderá   esos dineros que podían destinarse al cumplimento de los fines del Estado.    

En resumen, (i) la   mayoría no tuvo en cuenta las similitudes que existían entre el artículo 163 de la   ley 1607 el artículo 6   de la ley 863 de 2003, y que debieron conducir a seguir la línea argumentativa   de la sentencia C-910 de 2004, mediante la cual se declaró exequible el segundo   precepto; y (ii) a diferencia de lo considerado por el plenario, la medida   examinada sí era necesaria -dadas las dificultades que enfrenta la fiscalización   internacional-, y era proporcionada en estricto sentido -toda vez que generaba   altos beneficios en términos de eficiencia y progresividad tributaria, y solo   afectaba de manera tangencial la igualdad y la equidad-.    

Por las anteriores   razones me aparto de la posición mayoritaria.    

Fecha ut supra,    

JORGE   IGNACIO PRETELT CHALJUB

  Magistrado    

[1]  MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. En esta sentencia la Corporación estudió la   Constitucionalidad del 243 de la Ley 223 de 1995 “por la cual se expiden normas   sobre Racionalización Tributaria y se dictan otras disposiciones”.    

[2]  Folios 28-32.    

[3]  El doctor Juan Roberto Mejía Mansilla.    

[4]  MP. Rodrigo Escobar Gil, SPV. Jaime Araujo   Rentería.    

[5]  MP. Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[6]  Folios 38-43.    

[7]  Doctor Francisco Morales Falla.    

[8]  MP. Rodrigo Escobar Gil, SPV. Jaime Araujo Rentería.    

[9]  Folios 52-63.    

[10]  Doctores Lucy Cruz de Quiñones y Juan   Guillermo Ruiz.    

[11]  MP. José Gregorio Hernández Galindo.    

[12]  Folios 66-75.    

[13]  MP. Rodrigo Escobar Gil. SV. Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[14]  MP. Manuel José Cepeda. En ella la Corte se declaró inhibida para pronunciarse   sobre la constitucionalidad del artículo 51 de la Ley   617 de 2000, por ineptitud sustantiva de la demanda.    

[15] Estos criterios han sido   desarrollados, entre otros, en las sentencias C-427 de 2000 (MP. Vladimiro Naranjo   Mesa), C-1549 de 2000 (MP. Martha Victoria Sáchica Méndez), C-1255 de 2001 (MP.   Rodrigo Uprimny Yepes), C-041 de 2002 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-185 de   2002 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-285 de 2002 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-371   de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-865 de 2004 (MP. Rodrigo Escobar Gil),   C-100 de 2011 (MP. María Victoria Calle Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV.   Mauricio González Cuervo).    

[16]  Así, entre otras, en las sentencias C-371 de 2004 (MP. Jaime   Córdoba Triviño), C-800 de 2005 (MP. Alfredo Beltrán Sierra, SV. Álvaro Tafur   Galvis, SV. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (MP. María Victoria Calle   Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio González Cuervo).    

[17]  MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Rentería.    

[18]   La Corte se ha referido a la relación entre los principios de igualdad y   equidad tributaria en las sentencias C-419 de 1995 (MP. Antonio Barrera   Carbonell), C-711 de 2001 (MP. Jaime Araujo Rentería), C-1170 de 2001 (MP.   Rodrigo Escobar Gil), C-1060ª de 2001 (MP. Lucy Cruz de Quiñonez), C-734 de 2002    (MP Manuel José Cepeda Espinosa), C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdova Triviño),   C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), C-1021 de 2012 (MP. Jorge   Iván Palacio Palacio), entre otras.    

[19]  Sobre la generalidad de la tributación como componente de la equidad, ver   sentencia C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).    

[20]  Así lo ha entendido la Corte en las sentencias C-261 de 2002 (MP. Clara Inés   Vargas Hernández), C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV y AV.   Jaime Araujo Rentería), C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño) y C-1021 de   2012 (MP. Jorge Iván Palacio Palacio), entre otras.    

[21]  Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de   1996 (MP. Alejandro Martínez Caballero), C-252 de 1997   (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001 (MP. Lucy Cruz de   Quiñonez).    

[22]  MP. Vladimiro Naranjo Mesa.    

[23] En decisiones anteriores la Corte   declaró la inexequibilidad de normas relativas a saneamiento aduanero, pero por   razones distintas que no implicaron el examen de la constitucionalidad de este   mecanismo. Así, en la sentencia C-510 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz),   declaró inexequible el Decreto 2183 de 1991, que modificaba el régimen de   saneamiento aduanero establecido en el Decreto 1751 de 1991, por considerar que   bajo el nuevo régimen constitucional no puede delegarse al Presidente la   facultad para expedir normas que establezcan o modifiquen tributos. Por su   parte, en la sentencia C-511 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), la Corte   declaró inexequible el Decreto 2250 de 1991, que modificaba el plazo establecido   para acogerse al régimen de saneamiento aduanero previsto en el Decreto 1751 de   1991, debido a que el precepto estableció un plazo diferente para quienes   pretendían sanear vehículos y los que pretendían sanear otras mercancías, más   corto para estos últimos e imposible de cumplir, por cuanto vencía un día antes   de que comenzara a regir la norma que lo estableció.    

[24]  MP. Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[25] MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco   Gerardo Monroy Cabra. El salvamento de voto tuvo por objeto la declaratoria de   inexequibilidad del artículo 56 de la Ley 633 de 2000 (“tasa especial por servicios   aduaneros”). Así pues, la decisión relativa a la inconstitucionalidad del   beneficio especial de auditoría establecido en el artículo 4 de dicha ley fue   unánime.     

[26]  MP. Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[27]  MP. Jaime Córdoba Triviño, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y   Rodrigo Escobar Gil, AV y SPV Manuel José Cepeda, SPV. Clara Inés Vargas   Hernández. Ninguna de las opiniones disidentes versó sobre la declaratoria de   inexequibilidad del artículo 80 de la Ley 788 de 2002.    

[29]  MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Rentería.  El   salvamento parcial de voto no guarda relación con la declaratoria de   exequibilidad del artículo 6º de la Ley 863 de 2003, sino con la decisión   adoptada por la mayoría respecto de los artículos 3 y 9 de la misma ley,   respecto de los cuales el Magistrado Araujo consideró que infringían el   principio de legalidad tributaria.    

[30] Por su relevancia para el presente   análisis de constitucionalidad, es pertinente transcribir el texto de la   disposición que fuera declarada exequible en la sentencia C-910 de 2004:    

Artículo 6°. Renta líquida y sanción por activos omitidos o pasivos   inexistentes.  Adiciónase el Estatuto Tributario con el artículo 239-1 y modificase el artículo   649:    

“Artículo 239-1.   Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los   contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la   declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el   artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes   originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como  renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se   genere renta por diferencia patrimonial.    

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte   pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los   mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de   revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto   generará la sanción por inexactitud.    

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes   sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a   adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por   inexactitud.” (subrayas añadidas)    

“Artículo 649.   Transitorio. Sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los   contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos   inexistentes u omitido activos adquiridos en períodos no revisables o con   declaración en firme, podrán incluir dichos activos y/o excluir los pasivos en   la declaración inicial por el año gravable 2003, sin que se genere renta por   diferencia patrimonial por tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores   no revisables. Lo anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a   la tarifa general del impuesto sobre la renta.    

La sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes de   períodos anteriores, será autoliquidada por el mismo declarante en un valor   único del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los   pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin   exceder del treinta por ciento (30%).    

Para tener derecho al tratamiento anterior, el contribuyente deberá presentar la   declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año   gravable 2003 dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional,   incluyendo los activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente   sanción y cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el respectivo   acuerdo de pago.    

La preexistencia de los bienes se entenderá probada con la simple incorporación   de los mismos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios,   con la relación soporte que conserve el contribuyente. Teniendo en cuenta que se   trata de bienes adquiridos con dos años o más de anterioridad, la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales se abstendrá de iniciar investigaciones   cambiarias cuando los mismos estuvieren ubicados en el exterior, salvo que a la   fecha de entrada en vigencia de esta ley ya se hubiere notificado pliego de   cargos.”    

[31]  Tal es el caso de la sentencia C-260 de 1993 (MP. Vladimiro   Naranjo Mesa).    

[32]  En la sentencia C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), se establece la   diferencia entre exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a   amnistías tributarias) en los siguientes términos:    

“La exención se refiere a ciertos   supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero cuyo   acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación establecida en la norma   tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con criterios razonables y de   equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria –   definida previamente a partir de un hecho o índice genérico de capacidad   económica -, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o   de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye que la exención   contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su   negación.    

La diferencia de la exención con el   saneamiento o amnistía, de acuerdo con lo expuesto, puede ilustrarse de   múltiples maneras. Mientras que el contribuyente, beneficiario de una exención,   por ejemplo, resta su monto del valor de la renta gravable, a la cual luego se   aplica la tarifa impositiva correspondiente, la persona amnistiada cancela la   suma adeudada por concepto de un tributo, pero deja de pagar otras sumas que en   estricto rigor debía pagar por verificarse y concretarse en su caso la   obligación tributaria. En suma, la exención da lugar a la realización del hecho   imponible, pero impide la actualización del impuesto; el saneamiento o amnistía,   por su parte, se predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y plenamente   exigibles, respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la ley ninguna   circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento”.    

[33]  Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-992   de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1115 de   2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1114 de 2003 (MP. Jaime Córdoba   Triviño, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar   Gil, AV y SPV Manuel José Cepeda, SPV. Clara Inés Vargas Hernández).    

[34]  Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-992   de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra).    

[35]  Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz) y   C-1115 de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra).    

[36] Para   una síntesis de estos casos, ver los numerales 20, 21 y 23 de la parte motiva de   esta providencia.    

[37] Ver   numeral 22 de la parte motiva de esta providencia.    

[38] Para   una síntesis de este caso ver el numeral 19 de la parte motiva de esta   providencia.    

[39] Ver   numeral 24 de la parte motiva de esta providencia.    

[40] Ver   numeral 25 de la parte motiva de esta providencia.    

[41]  Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-992   de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1115 de   2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1104 de 2003 (MP. Jaime Córdoba   Triviño, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar   Gil, AV y SPV Manuel José Cepeda, SPV. Clara Inés Vargas Hernández).    

[42]  Un período no es revisable cuando la declaración correspondiente a dicho año   gravable ha adquirido firmeza.  Ello ocurre, por regla general, en el   término de dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para   declarar, de la fecha de declaración en casos de extemporaneidad o de la fecha   en que se haya presentado solicitud de devolución (art. 714 Estatuto   Tributario).  Este plazo es menor, entre seis (6) y dieciocho (18) meses,   para quienes se acojan al beneficio de auditoría establecido en el artículo   689-1 del Estatuto Tributario, o puede ampliarse a cinco (5) años, para el caso   de las declaraciones de renta y correcciones en las que se determinen o   compensen pérdidas fiscales.    

[43]  Norma que fuera introducida por el artículo 6 de la   Ley 863 de 2003.    

[44]  MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Rentería.    

[45]  Los artículos 106, 107 y 108 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los artículos   313, 314 y 315 del Estatuto Tributario, respectivamente, estableciendo en un 10%   la tarifa del impuesto de ganancias ocasionales para las sociedades y entidades,   las personas naturales residentes y las personas naturales extranjeras no   residentes en Colombia.    

[46]  Artículo 240 del Estatuto Tributario.    

[47]  Artículo 241 del Estatuto Tributario.    

[48]  Artículo 240-1 del Estatuto Tributario.    

[49]  Artículos 19 y 356 del Estatuto Tributario.    

[50] MP.   Carmenza Isaza de Gómez, AV. José Gregorio Hernández Galindo. En esta sentencia   se declaró la exequibilidad condicionada de la norma que sancionaba con multa el   suministro de información errada a la administración tributaria, en el entendido   que sólo las sanciones que imponga la administración por el   incumplimiento de este deber, deben ser proporcionales al daño que se genere y   que si no existió daño,  no puede haber sanción.     

[51]  Establecida en el artículo 236 del Estatuto Tributario, que señala: “Cuando   la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta,   resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último   período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior,   dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente   demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”.    

[52]  Gaceta del Congreso No. 666 del 5 de octubre de 2012.    

[53]  Ángel Custodio Cabrera Báez.    

[54] En   la carpeta con los antecedentes del Proyecto de Ley No. 166/2012 Cámara y   134/2012 Senado, que obra en la Biblioteca del Congreso de la República (Tomo   III, folio 997), aparece el texto de esta proposición, suscrita por el   Representante Ángel Custodio Cabrera Báez y avalada con la firma del Ministro   Mauricio Cárdenas:    

“Adiciónese al artículo 239-1 del Estatuto Tributario los   siguientes parágrafos:    

Parágrafo transitorio. Ganancia ocasional por activos   omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta   y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de   renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 únicamente o en las   correcciones de que trata el artículo 588 de este Estatuto, el valor de los   activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no   revisables, adicionando el   correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo   impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. Cuando en   desarrollo de las actividades de fiscalización, la Dirección de Impuestos y   Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de   los mismos constituirá renta líquida gravable en el periodo gravable objeto de   revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto   generará la sanción por inexactitud.    

Parágrafo 1°. El impuesto a las ganancias ocasionales   causado con ocasión de lo establecido en el primer inciso de este artículo   deberá pagarse en cuatro (4) cuotas iguales durante los años 2013, 2014, 2015 y   2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017, según corresponda, en las fechas que para el   efecto establezca el Gobierno Nacional.    

Parágrafo 2°. En caso de que se verifique que el   contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la   totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el   tratamiento previsto en el inciso segundo de este artículo. En este último   evento se podrá restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por   ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente”.    

Asimismo, en los   antecedentes del proyecto aparece una proposición   suscrita por las senadoras Piedad Zuccardi y Arleth Casado de López ((Tomo IV,   fol. 1016), también dirigida a facilitar el saneamiento de activos no   declarados, la cual no fue acogida por entender que se solucionaba con la   proposición del representante Cabrera Báez.    

[55]  El Senador Rodrigo Villalba Mosquera.    

[56]  Acta de Comisión No. 07 del 29 de noviembre de 2012. Sesión Conjunta de las   Comisiones Terceras Constitucionales Permanentes de Senado y Cámara.    

[57]  Gacetas del Congreso No. 913 del 10 de diciembre de 2012 (Informe de Ponencia   para Segundo Debate Cámara) y No. 914 del 11 de diciembre de 2012 (Informe de   Ponencia para Segundo Debate Senado). En ambas ponencias se propone la   modificación en los siguientes términos:    

“Artículo 140. Adiciónese al artículo 239-1 del Estatuto   Tributario los siguientes parágrafos:    

Parágrafo   1°. El impuesto a las ganancias ocasionales causado con ocasión de lo   establecido en el primer inciso de este artículo deberá pagarse en cuatro (4)   cuotas iguales durante los años 2013, 2014, 2015 y 2016 o 2014, 2015, 2016 y   2017, según corresponda, en las fechas que para el efecto establezca el Gobierno   Nacional.    

Parágrafo 2°. En caso de que se verifique que el   contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la   totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el   tratamiento previsto en el inciso 2° de este artículo. En este último evento se   podrá restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia   ocasional efectivamente pagado por el contribuyente.    

Parágrafo   3°. La inclusión como ganancia ocasional en las declaraciones del Impuesto sobre   la Renta y Complementarios del valor de los activos omitidos y los pasivos   inexistentes originados en periodos no revisables establecida en el inciso 1°   del presente artículo no generará la imposición de sanciones de carácter   cambiario.”    

[58] El artículo 164 fue aprobado en   segundo debate en Cámara en la sesión realizada el 17 de diciembre de 2012,   según Acta No. 186 de la misma fecha, publicada en la Gaceta del Congreso No.   285 del 17 de mayo de 2013. En las restantes sesiones de la Plenaria de la   Cámara donde se debatió el proyecto de reforma tributaria no se encuentra   mención alguna de dicha norma.  Ver Actas de Plenaria No. 187, 188 y 189,   con fecha 18, 19 y 20 de diciembre de 2012, publicadas en las Gacetas del   Congreso No. 282, 378 y 255 de 2013, respectivamente.    

[59] Acta de Plenaria del Senado No. 42   de 17 de diciembre de 2012, publicada en la Gaceta del Congreso No. 290 de 2013.   En las restantes sesiones de la Plenaria del Senado donde se debatió el proyecto   de reforma tributaria no se encuentra mención alguna de dicha norma. Ver Actas   de Plenaria No. 41, 43 y 44 del 14, 18 y 19 de diciembre de 2012, publicadas en   las Gacetas del Congreso No. 95, 291 y 292 de 2013, respectivamente.    

[60]  El informe de conciliación se publicó en las Gacetas del Congreso No. 948 y 950   de 2012.    

[61]  La amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria ha sido   afirmada, entre otras, en las sentencias C-222 de 1995 (MP. José Gregorio   Hernández Galindo), para declarar la exequibilidad de normas que suprimían   tributos; en la C-341 de 1998 (MP. José Gregorio Hernández Galindo) afirmó que   la amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria estaba   limitada por la prohibición de establecer exenciones tributarias con carácter   retroactivo o de delegar a otros órganos la competencia normativa en materia de   tributos; en la C-250 de 2003 (MP. Rodrigo Escobar Gil), para declarar   exequibles las normas que establecían una exención tributaria para los   magistrados de tribunal, fiscales y jueces; en la C-1003 de 2004 (MP. Jaime   Córdoba Triviño), para declarar exequible una norma que limitaba las deducciones   aplicables al impuesto sobre la renta derivadas del pago de otros impuestos; en   la C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo) la Corte recordó que la   amplia libertad de configuración del legislador encuentra uno de sus límites en   el respeto a los principios de equidad y progresividad de los tributos; en la   C-198 de 2012 (MP. Nilson Pinilla Pinilla), para declarar exequible la norma que   establecía la retención en la fuente para los ingresos por concepto de   exportación de hidrocarburos y minerales.    

[62] En el test leve se examina   si el fin buscado y el medio empleado no están constitucionalmente prohibidos y   si el medio escogido es adecuado, esto es, es idóneo para alcanzar el fin   propuesto.  El sometimiento, en principio, de las medidas tributarias a un   escrutinio leve fue establecido por la Corte, a manera de obiter dicta,   en las sentencias C-093 de 2001 (MP. Alejandro Martínez Caballero), donde   declaró exequible la norma que fija en 25 años la edad mínima para adoptar; en   la C-673 de 2001 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, AV. Álvaro Tafur Galvis, AV.   Jaime Araujo Rentería), donde se declara exequible la norma que extiende a los   educadores no oficiales la aplicación de las disposiciones sobre escalafón de   los docentes oficiales. Asimismo, fue empleado en la sentencia C-1149 de 2003   (MP. Manuel José Cepeda Espinosa), para declarar la exequibilidad de una norma   que establecía la devolución de saldos a favor para algunos responsables del   impuesto sobre las ventas, con exclusión de otros. La Corte en este caso   encontró que, si bien el criterio de clasificación elegido por el legislador   tenía falencias técnicas, no respondía a ninguna clasificación sospechosa ni era   contrario a criterios de equidad; en la C-249 de 2013 (MP. María Victoria Calle   Correa), para declarar la exequibilidad de una norma que limitaba el   reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables   pagados en efectivo.    

[63] En el test intermedio se   indaga (i) si el fin buscado con el tratamiento diferencial no sólo es legítimo   sino importante, es decir, promueve intereses públicos constitucionalmente   valiosos; y (ii) si el medio empleado es adecuado y efectivamente conducente   para alcanzar dicho fin.     

La   Corte ha empleado este   test respecto de normas que establecen exenciones tributarias, entre otras, en   las sentencias C-183 de   1998 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), cuando declaró la exequibilidad condicionada de las normas   que excluían a las sociedades comisionistas de bolsa del impuesto a las ventas,   bajo el entendido de que dicha exención se extiende a las comisiones que cobren   las sociedades fiduciarias por concepto de las operaciones y servicios en que   prestan los dos tipos de sociedades; en la C -1074 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV. Manuel   José Cepeda Espinosa, SPV. Rodrigo Escobar Gil), la Corte declaró exequibles las   normas que establecían una exención tributaria a favor de los particulares cuya propiedad sea transferida al Estado a   través de la enajenación voluntaria o la negociación directa; en la sentencia   C-153 de 2003 (MP. Jaime Córdoba Triviño), declaró exequible la norma que   establecía una deducción tributaria sobre los pagos a comisionistas en el   exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas o bienes, pero no   cobijaba también los pagos derivados de la venta de servicios; en la sentencia   C-748 de 2009 (MP. Rodrigo Escobar Gil), la Corte declaró la exequibilidad   condicionada del artículo 206, numeral 7, inciso 3, del Estatuto Tributario, en el entendido   que exención prevista para los magistrados de Tribunal es extensiva a los   magistrados auxiliares de las Altas Cortes y a los magistrados de los Consejos   Seccionales de la Judicatura; en la sentencia C-1021 de 2012 (MP. Jorge Iván   Palacio Palacio), donde declaró inexequible la norma que consagraba una exención   del gravamen de movimientos financieros para los operadores de factoring   sometidos al control de la Superintendencia de Sociedades, sin conceder el mismo   tratamiento a los operadores no sometidos al control de dicha entidad, quienes   se encuentran en una posición más débil en el mercado.    

[64]  Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz) y   C-1115 de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), analizadas   en los numerales 20 y 22 de esta providencia.    

[65] Tal es   la tarifa establecida para el impuesto de ganancia ocasional en los artículos   106, 107 y 108 de la Ley 1607 de 2012, que modificaron las tarifas anteriormente   previstas en el Estatuto Tributario.    

[66] De   acuerdo con las tarifas para el impuesto sobre la renta establecidas en los   artículos 240, 240-1, 241 y 356 del Estatuto Tributario.    

[67]  Sentencia C-511 de 1996. MP. Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[68]  MP. Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[69] MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[70] MP. Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[71]   Sentencia C-910 de 2004 M.P. Rodrigo Escobar Gil.    

[72] En la   consideración 30 se manifiesta: “30. En primer lugar, la Sala encuentra que el   régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario implica   un tratamiento fiscal más severo del que habría tenido el correspondiente   ingreso en caso de haber sido correctamente declarado en el año gravable en el   que se ocasionó. En efecto, pues la inclusión como renta líquida gravable impide   que proceda la aplicación de costos o deducciones que disminuyan la base   gravable, razón por la cual, aunque el impuesto se liquida con la misma tarifa   (la correspondiente al impuesto sobre la renta), se calcula sobre una base mayor   de la que eventualmente habría correspondido en caso de haber sido incluido de   manera oportuna en la declaración.  Así las cosas, el incentivo que ofrece   este régimen general para que los contribuyentes se decidan a declarar los   activos omitidos o pasivos inexistentes consiste en eliminar la renta por   comparación. Fue precisamente este carácter más gravoso, en relación con el   dispensado al contribuyente cumplido, el que llevó a la Corte constitucional a   considerar que este régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto   Tributario no constituía una amnistía tributaria y a declararlo ajustado a la   Constitución.”    

[73] Esta   afirmación también se halla en las consideraciones 30, 33 y 34 de la sentencia   C-833 de 2013.    

[74]   Sentencia  C-776 de 2003M.P. Manuel José   Cepeda Espinosa.    

[75] La   Corte afirmó: “En esa misma medida, una dimensión más amplia del principio de   progresividad del sistema, relevante en este proceso, invita a valorar el   destino y los efectos del  gasto público financiado con los recursos   recaudados. En este sentido, es relevante el impacto del gasto público en la   situación relativa de los contribuyentes y, en general, de los habitantes de un   país. La neutralidad, progresividad o regresividad del sistema en esta   perspectiva más amplia se apreciaría comparando las condiciones económicas de   los diferentes integrantes de la sociedad después de efectuado el gasto   público.”