C-168-14

           C-168-14             

Sentencia C-168/14    

DEVOLUCION DE IVA PARA LOS PRODUCTORES DE LOS BIENES   EXENTOS POR ADOPCION Y UTILIZACION DEL SISTEMA DE FACTURACION ELECTRONICA EN   TODA SU CADENA DE CLIENTES Y PROVEEDORES-No desconoce el derecho a la igualdad    

La Corte encuentra que la norma que condiciona el acceso al mecanismo de la   devolución semestral de IVA para los productores de los bienes exentos del   Artículo 477 a la adopción y utilización del sistema de facturación electrónica   en toda su cadena de clientes y proveedores, no desconoce el derecho a la   igualdad entre estos productores y los demás que comercializan los bienes y   servicios exentos con derecho a devolución bimestral de IVA. La razón de ello es   que la exigencia legal no coloca a los mencionados contribuyentes en una   situación de desventaja frente a la exención tributaria, y por el contrario,   pese a la condición impuesto para acceder a la devolución bimestral de IVA,   dentro de un examen global del esquema tributario se infiere claramente que las   condiciones de acceso al beneficio son razonablemente semejantes a los de los   demás productores de los bienes exentos de la canasta familiar, habida cuenta de   las siguientes circunstancias: (i) Por un lado, porque en el caso de los   alimentos del Artículo 477 del E.T., el proceso de liberación de la carga   tributaria de estos productos se extiende durante el proceso de producción, ya   que una parte significativa de los servicios y bienes necesarios para su   obtención se encuentran excluidos del IVA o tienen una tarifa reducida, de modo   que los mecanismos de compensación y devolución operan respecto de un valor que   tiene un peso relativo marginal, mientras que lo anterior no ocurre con los   demás bienes exentos con derecho a devolución bimestral; en consecuencia con   ello, las eventuales limitaciones o restricciones a estos últimos mecanismos   tienen una significación y una relevancia distinta en uno y otro caso; (ii) Por   otro lado, como los productores de alimentos exentos de la canasta familiar   cuentan con mecanismos alternativos de devolución de impuestos, como ocurre   justamente con la devolución atada a la presentación previa de la declaración   del impuesto a la renta, mientras que en el caso de los demás bienes y servicios   exentos con derecho a devolución bimestral no existen vías alternativas   semejante, la restricción anotada tiene un efecto distinto en uno y otro caso:   en el primero de ellos, la imposibilidad de satisfacer la condición legal no se   traduce en la imposibilidad de obtener la devolución, sino únicamente en la   necesidad de canalizar la devolución a través del sistema alternativo; en el   segundo caso, por el contrario, la imposición de una exigencia semejante, y la   imposibilidad de dar cumplimiento a la misma, se traduciría en la imposibilidad   de hacer efectiva la devolución tributaria, y con ello, una parte de la   exención; (iii) Finalmente, la exigencia legal atiende a las particularidades   del proceso productivo y a las dificultades que este genera para dar trámite a   las solicitudes de devolución del impuesto, ya que la existencia de una larga   cadena de intermediación y el alto nivel de informalidad en este segmento   económico dificulta el proceso de verificación de información que precede a la   devolución del impuesto, y favorece el fraude tributario; la exigencia de   adoptar y utilizar el sistema de facturación electrónica tiene la potencialidad   estas dificultades, pues cuando se implementa, la DIAN tiene acceso a la   información sobre las transacciones efectuadas en relación con el mismo, con un   alto nivel de confiabilidad, y cuando no se implementa, los productores de los   bienes exentos pueden acudir al mecanismos de la devolución vinculada a la   presentación previa de la declaración del impuesto a la renta.    

LIBERTAD DE CONFIGURACION   LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance    

En la medida en que el ordenamiento superior no define un sistema específico de   tributación, sino únicamente las directrices generales con arreglo a las cuales   el órgano parlamentario debe establecer el esquema impositivo, los tributos y   sus elementos esenciales, y en la medida en que los artículos 150.12, 154 y 338   de la Carta Política atribuyen al Congreso la competencia para desarrollar tales   materias, esta Corporación ha entendido que el órgano legislativo cuenta con   amplias facultades regulativas en este ámbito específico, y que en consecuencia,   el control constitucional de tal definición legislativa debe tener un alto nivel   de flexibilidad. Esta libertad de configuración se predica también de los   beneficios tributarios. En este sentido, se ha indicado que si el legislador   tiene la potestad para crear los tributos y fijar sus elementos esenciales,   también la tiene para modificarlos, suprimirlos o aumentarlos, para instituir   ventajas especiales respecto de los mismos, y para restringir o condicionar   tales ventajas, alivios y beneficios. En este contexto, limitaciones   establecidas con el propósito de impulsar y promover la formalización y la   bancarización de la economía, estimular la producción nacional, optimizar el   sistema tributario, evitar el fraude en la tributación, o incrementar las arcas   del Estado, han sido avaladas por esta Corporación, incluso cuando impliquen una   restricción significativa a los alivios tributarios.    

POTESTAD LEGISLATIVA PARA ESTABLECER PROCEDIMIENTOS   JUDICIALES Y ADMINISTRATIVOS-Alcance/POTESTAD   LEGISLATIVA PARA ESTABLECER PROCEDIMIENTOS JUDICIALES Y ADMINISTRATIVOS-Límites    

Esta Corporación ha reconocido la discrecionalidad legislativa en materia   procesal, y por tanto, en la definición de los procedimientos administrativos y   judiciales, amplitud que está limitada tan solo por las pautas señaladas   explícitamente en el propio ordenamiento superior, los fines del Estado, el   principio de razonabilidad y proporcionalidad, y las garantías del debido   proceso.    

PROCEDIMIENTOS QUE HACEN   EFECTIVOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS Y ASIGNACION DE LOS MISMOS-Diferenciación en criterio   para evaluar principio de igualdad ante la ley    

Para evaluar si una disposición que   establece condiciones diferenciadas para el acceso a los mecanismos o   procedimientos que hacen efectivos los beneficios tributarios vulnera el   principio de igualdad, habida cuenta de que las medidas versan sobre vías tienen   un valor instrumental, encaminadas a materializar un beneficio tributario, el   juez constitucional no exige la uniformidad en el régimen de los mismos, sino   que el esquema adoptado por el legislador permita a los receptores del beneficio   hacerlo efectivo en condiciones similares de oportunidad, eficiencia y   accesibilidad. En este escenario, el principio de igualdad no apunta a que   existan unas reglas comunes y únicas para todos los destinatarios de todos los   beneficios, sino que el sistema procesal, considerado en conjunto, establezca un   trato razonable y adecuado entre ellos, según el tipo de beneficio y el sujeto   que lo reclama. Son las condiciones de acceso al beneficio, y no las reglas   procedimentales consideradas en sí mismas, el criterio para evaluar el principio   de igualdad ante la ley. Cosa distinta ocurre con la asignación de beneficios   tributarios, pues en este caso, por tratase de un asunto sustancial, cuando el   legislador establece una exención, una deducción o una exclusión a un grupo de   contribuyentes en virtud de una condición específica que otro grupo también   comparte, el beneficio debe extenderse a tales sujetos, y las restricciones a   las ventajas tributarias que establecen un trato diferenciado entre sus   destinatarios, debe obedecer a un criterio válido de diferenciación, y la medida   debe guardar correspondencia con tal criterio    

CONSTITUCION POLITICA-Otorga status especial a   ciertas categorías de sujetos, actividades o bienes    

PRODUCCION DE BIENES   EXENTOS DE IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS PREVISTOS EN ESTATUTO TRIBUTARIO-Goza de status especial    

La producción de bienes exentos previstos en el   Artículo 477 del Estatuto Tributario goza de un status especial dentro del   sistema jurídico, por tres razones básicos: en primer lugar, como quiera que se   trata de actividades dirigidas a la producción de alimentos, respecto de la cual   el Estado tiene un deber reforzado de protección en virtud de Artículo 65 de la   Carta Política; en segundo lugar, en la medida en que se trata, además, de   alimentos que integran la canasta familiar, es decir, de alimentos de primera   necesidad, frente a los cuales el Estado tiene una obligación específica de   asegurar su acceso por toda la población, y particularmente por las personas de   menores recursos económicos, en virtud de la previsión contenida en el Artículo   334 de la Carta Política; y finalmente, por cuanto esta actividad involucra el   desarrollo agropecuario, al que según el Artículo 65 del texto superior, se le   debe conferir prioridad dentro del esquema de desarrollo y dentro del modelo   económico.    

DEBER ESTATAL DE PROTEGER PRODUCCION   ALIMENTARIA, ACCESO A LOS BIENES DE PRIMERA NECESIDAD Y DESARROLLO AGROPECUARIO-Debe   enmarcarse dentro del principio de igualdad    

Como el principio de igualdad debe proyectarse en toda   el sistema jurídico, el deber estatal de proteger la producción alimentaria, el   acceso a los bienes de primera necesidad y el desarrollo agropecuario debe   enmarcarse dentro del mismo, de modo que el establecimiento de un régimen   especial y más favorable solo es admisible cuando las medidas adoptadas por el   legislador guarden un vínculo directo y estrecho con la condición específica   constitucionalmente relevante que hace imperiosa la protección reforzada,   teniendo en cuenta el contexto específico en el que opera la respectiva medida.    

LIBERTAD DE   CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Potestad para establecer   restricciones diferenciadas en los mecanismos de acceso a los beneficios   tributarios de impuestos al consumo, incluso respecto de alimentos de primera   necesidad    

EXENCION DEL IVA-Objetivo    

El objetivo de la exención de IVA, consistente en dejar libre de toda carga o   peso tributario la producción de ciertos bienes o servicios, se hace efectivo   durante todo el proceso productivo, de modo que los mecanismos de la   compensación y de la devolución no solo operan posteriormente, sino que además   constituyen mecanismos de segundo orden, y que corresponden a valores que tienen   un peso relativo reducido dentro del valor total del bien o servicio.    

Referencia: expediente D-9803    

Demanda de inconstitucionalidad contra el literal g   (parcial) del Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden   normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”    

Actor: Germán Andrés Ducón Cote    

Magistrado Ponente:    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

            

La Sala Plena de la Corte Constitucional,   en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, profiere la presente   sentencia con fundamento en los siguientes    

I.                               ANTECEDENTES    

1.     Demanda de inconstitucionalidad    

En ejercicio de la acción pública de   constitucionalidad, el ciudadano Germán Andrés Ducón Cote demandó parcialmente   el literal g del Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden   normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.    

1.1.           Disposición demandada    

A   continuación se transcribe la disposición acusada, en la cual se resaltan y   subrayan los apartes impugnados:    

“LEY 1607 DE 2012    

(diciembre 26)    

Diario Oficial No. 48.655 de 26 de   diciembre de 2012    

Por la cual se expiden normas en materia tributaria y   se dictan otras disposiciones.    

EL CONGRESO DE COLOMBIA    

DECRETA    

ARTÍCULO 55. Modifíquese el artículo 481 del Estatuto Tributario, el cual quedará   así:    

Artículo 481. Bienes exentos con derecho a devolución   bimestral. Para efectos del Impuesto   sobre las ventas, únicamente conservarán la calidad de bienes y servicios   exentos con derecho a devolución bimestral:    

a) Los bienes corporales muebles que se   exporten.    

b) Los bienes corporales muebles que se   vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre   que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados,   así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales   sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado.    

c) Los servicios que sean prestados en el   país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin   negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el   reglamento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que   acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno Nacional   reglamentará la materia.    

d) Los servicios turísticos prestados a   residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano,   originados en paquetes vendidos por agencias operadores u hoteles inscritos en   el registro nacional de turismo, según las funciones asignadas, de acuerdo con   lo establecido en la Ley 300 de 1996. En el caso de los servicios hoteleros la   exención rige independientemente de que el responsable del pago sea el huésped   no residente en Colombia o la agencia de viajes.    

De igual forma, los paquetes turísticos   vendidos por hoteles inscritos en el registro nacional de turismo a las agencias   operadoras, siempre que los servicios turísticos hayan de ser utilizados en el   territorio nacional por residentes en el exterior.    

e) Las materias primas, partes, insumos y   bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios   industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que   los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos   usuarios.    

f) Los impresos contemplados en el artículo   478 del Estatuto Tributario, los productores de cuadernos de tipo escolar de la   subpartida 48.20.20.00.00, y los diarios y publicaciones periódicas, impresos,   incluso ilustrados o con publicidad de la partida arancelaria 49.02.    

g) Los productores de los bienes exentos de   que trata el artículo 477 del Estatuto Tributario que una vez entrado en   operación el sistema de facturación electrónica y de acuerdo con los   procedimientos establecidos por la DIAN para la aplicación de dicho sistema, lo   adopten y utilicen involucrando a toda su cadena de clientes y proveedores.    

h) Los servicios de conexión y acceso a   internet desde redes fijas de los suscriptores residenciales de los estratos 1 y   2.    

En los casos en que dichos servicios sean   ofrecidos en forma empaquetada con otros servicios de telecomunicaciones, los   órganos reguladores del servicio de telecomunicaciones que resulten competentes   tomarán las medidas regulatorias que sean necesarias con el fin de que el   beneficio tributario no genere subsidios cruzados entre servicios.    

Para los fines previstos en este numeral,   se tendrá en cuenta lo previsto en el artículo 64  numeral 8 de la Ley 1341 de 2009.    

PARÁGRAFO. Sin perjuicio de lo establecido en el   literal c de este artículo, se entenderá que existe una exportación de servicios   en los casos de servicios relacionados con la producción de cine y televisión y   con el desarrollo de software, que estén protegidos por el derecho de autor, y   que una vez exportados sean difundidos desde el exterior por el beneficiario de   los mismos en el mercado internacional y a ellos se pueda acceder desde Colombia   por cualquier medio tecnológico.”.    

1.2.     Solicitud    

El   accionante solicita la declaratoria de inexequibilidad simple del aparte   normativo transcrito.    

1.3.          Cargos    

Según el actor, la disposición impugnada vulnera el principio de igualdad, la   obligación estatal de proteger la producción de alimentos, y los principios de   equidad y eficiencia en materia tributaria, consagrados, respectivamente, en los   artículos 13, 65, 95.9 y 363 de la Carta Política.    

1.3.1.      A juicio del   accionante, la norma vulnera el principio de igualdad previsto en el   Artículo 13 de la Carta Política. La razón de ello radicaría en que la   disposición condicionó el derecho a la devolución bimestral de los impuestos   pagados en la producción de los bienes exentos establecidos en el Artículo 477   del Estatuto Tributario, al cumplimiento de una carga injustificada y   desproporcionada, como es la implementación del sistema de facturación   electrónica en toda la cadena producción y comercialización, mientras que   respecto de los demás bienes y servicios con derecho a devolución bimestral, no   se establece una exigencia semejante. En tales circunstancias, mientras los   vendedores de bienes de la canasta familiar deben cumplir esta gravosa exigencia    para acceder al mecanismo de la devolución bimestral de IVA, los demás   destinatarios del beneficio tributario tienen un derecho incondicionado a la   devolución bimestral de los saldos a favor: los exportadores de bienes   corporales muebles; los vendedores de estos mismos bienes a las sociedades de   comercialización internacional;quienes prestan servicios para su uso en el   exterior; los vendedores de paquetes turísticos en el extranjero; los   productores de materias primas, partes, insumos y bienes terminados que vendan   sus bienes a usuarios industriales de bienes o de servicios de zona franca; los   productores de impresos, diarios o publicaciones periódicas; y los prestadores   de servicios de conexión y acceso a internet desde redes fijas a favor de   suscriptores residenciales de los estratos 1 y 2, tienen un derecho   incondicionado a la devolución bimestral de los saldos a favor.    

Esta diferenciación normativa carecería de toda   justificación, en atención a las siguientes circunstancias: (i) Dentro del   conjunto de bienes y servicios exentos con derecho a la devolución bimestral,   los bienes básicos de la canasta familiar son los únicos sometidos a la   condición anterior; (ii) dentro del proceso de aprobación parlamentaria de la   Ley 1607 de 2012, no se presentó ninguna justificación del trato diferenciado;   (iii) en la medida en que Colombia es un país en vías de desarrollo con un 32%   de personas en situación de pobreza según el DANE, resulta irrazonable poner en   situación de desventaja a los productores, comercializadores y compradores de   bienes de la canasta familiar, y no hacer lo propio con respecto a quienes   transan bienes y servicios suntuarios; (iv) la satisfacción del requisito   resulta particularmente gravosa, pues no solo está supeditada a las condiciones   que determine la DIAN, sino que, además, el sistema debe ser puesto en marcha en   toda la cadena de clientes y proveedores del productor, y su implementación   genera un sobrecosto para toda la cadena de producción, que en últimas se   traslada al consumidor final. En otras palabras, el legislador impuso unas   cargas extrafiscales excesivas y desproporcionadas a los fabricantes y   consumidores de los bienes básicos de primera necesidad.    

1.3.2.      En segundo lugar,   según el accionante la disposición acusada desconocería el principio de   protección especial a la producción de alimentos previsto en el Artículo 65   de la Carta Política, por cuanto impone cargas excesivamente onerosas a la   producción y al consumo de bienes alimenticios que hacen parte de la canasta   básica familiar, que terminan por bloquear y obstaculizar la cadena productiva.    

1.3.3.      En tercer lugar,   el peticionario considera vulnerados los principios de eficiencia y equidad   previstos en los artículos 95.9  y 363 de la Carta Política. La razón de   tal afectación radicaría en que la disposición acusada tiene como efecto   jurídico la anulación del mecanismo de la devolución bimestral de IVA respecto   de los alimentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario, dejando a   estos contribuyentes con la sola posibilidad de materializar la exención a   través de la devolución semestral prevista en los artículos 477 y 850 del mismo   cuerpo normativo; no obstante, como este esquema de devolución está condicionado   a que se presente la declaración de renta, y ello solo sucede una vez al año, la   solicitud de devolución de impuestos solo puede ocurrir anualmente.  Esta   restricción procesal que permite a la administración tributaria retener el   capital del productor durante un año y provocaría graves distorsiones económicas   en la cadena productiva, incompatibles con la exigencia de proporcionalidad   entre el costo social de las cargas impositivas y el beneficio tributario.    

Este efecto distorsivo en el mercado se expresa en tres niveles: por un lado,   afecta al productor de bienes de la canasta familiar; la razón de ello es   que como la norma impugnada exige para la devolución bimestral del IVA que toda   la cadena de producción implemente el sistema de facturación electrónica,    y dentro de esta cadena se encuentran agentes económicos que por principio no lo   harán, la devolución bimestral se torna inoperante, y en la práctica solo será   posible solicitar la devolución una vez al año. Esto implica no solo una   postergación del  beneficio en términos temporales, sino sobre todo una   afectación económica de las unidades productivas, por la indisponibilidad de   capital de trabajo y de liquidez, que obliga al productor a financiarse con   créditos y sobrecostos financieros, que en últimas son trasladados a los   consumidores.    

Ahora bien, como la imposibilidad de solicitar la devolución bimestral del IVA   se traduce en unos sobrecostos para las unidades productivas, y como éstos son   trasladados al consumidor final, en términos económicos la carga fiscal   es asumida por las personas que adquieren los bienes de primera necesidad,   quienes a la luz de la Carta Política, deberían tener una protección especial.   En tales circunstancias, pese a que el legislador está constitucionalmente   obligado a garantizar el acceso a los bienes de primera necesidad, el precepto   impugnado torna inoperante la exención tributaria.    

Adicionalmente, la medida tiene un efecto macro   económico negativo, en  cuanto pone a los productores nacionales en una   posición de desventaja frente a los importadores de alimentos de la canasta   básica, en el marco de una economía abierta. Este es el caso, por ejemplo, de   los cuartos traseros de pollo, comercializados en Colombia por los importadores   de desechos de aves norteamericanas; dado que este bien es para los productores   de aquel país un valor de recuperación, y dado que su importación está libre de   gravámenes, normativamente se pone en situación de desventaja al productor   nacional yen una situación de privilegio al importador de los desechos.    

2.         Trámite procesal    

Mediante Auto del 2 de septiembre de 2013, el   magistrado sustanciador admitió la demanda y, en consecuencia, ordenó:    

–          Correr traslado de la misma al   Procurador General de la Nación, para la presentación del correspondiente   concepto.    

–          Fijar en lista la disposición   acusada, para las respectivas intervenciones ciudadanas.    

–          Comunicar de la iniciación del   proceso a la Presidencia de la República, al Congreso de la República, a los   ministerios del Interior y de Justicia y del Derecho y a la DIAN.    

–          Invitar al Instituto Colombiano de   Derecho Tributario y a las facultades de derecho de las universidades Javeriana,   Externado de Colombia y de los Andes,  para que se pronuncien sobre las   pretensiones de la demanda.    

–          Invitar a participar dentro del   proceso al Centro de Estudios sobre Derecho Económico de la facultad de economía   de la Universidad de los Andes, al Instituto de Estudios Políticos de Desarrollo   de la facultad de economía de la Pontificia Universidad Javeriana y al Instituto   de Altos Estudios para el Desarrollo, con el objeto de que suministren criterios   técnicos que puedan tener incidencia en el juicio de constitucionalidad. Con tal   objetivo, se propuso el siguiente cuestionario para que fuese respondido según   las áreas de conocimiento y experticia de las referidas entidades: (i) Teniendo   en cuenta las características del mercado de bienes de primera necesidad   contemplado en el Artículo 477 del Estatuto Tributario en el contexto   colombiano, ¿cuáles podrían ser las dificultades de orden económico y   administrativo de los productores de los bienes exentos contemplados en el   Artículo 477 del Estatuto Tributario, para acceder a la devolución bimestral del   IVA prevista en el Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012?; (ii) ¿Qué impacto   económico tendría para los productores y consumidores de los bienes previstos en   el Artículo 477 del Estatuto Tributario, y para el conjunto de la economía, que   no se materialice la devolución bimestral del IVA, sino que se efectúe   acumulativamente cada tres bimestres?    

3.         Intervenciones    

3.1.    Intervenciones en favor de la declaratoria de   inexequibilidad    

3.1.1. Mediante escrito presentado a esta Corporación el día 23 de septiembre   de 2013, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario presenta dos tipos de   consideraciones: en primer lugar, la entidad se refiere a las presuntas   falencias del escrito de acusación por no haberse demandado una proposición   jurídica completa, así como a las alternativas del juez constitucional frente a   esta deficiencia, bien sea por vía de la inhibición, o bien sea por vía de la   integración normativa; y en segundo lugar, el ICDT se refiere a la   constitucionalidad de la preceptiva impugnada y de las demás disposiciones con   las que conforma una unidad, concluyendo que la Corte debe declarar la   inexequibilidad del conjunto normativo anterior, por estimarlo incompatible con   los principios de igualdad y de legalidad tributaria, así como con el deber del   Estado de ofrecer protección integral a la protección de alimentos.    

3.1.2. Con respecto al primero de estos planteamientos, la entidad advierte que   aunque en principio corresponde a quienes activan el control abstracto de   constitucionalidad, impugnar proposiciones jurídicas completas, demandando todas   aquellas disposiciones que requieran de un pronunciamiento conjunto, cuando este   deber no se satisface, el juez constitucional tiene la potestad para inhibirse,   pero también para conformar la unidad normativa, en virtud de la facultad   prevista en el Artículo 6 del Decreto 2067 de 1991[1].    

Así las cosas, como quiera que el accionante pretende   la eliminación de las barreras normativas al mecanismo de la devolución   bimestral del IVA de los bienes exentos de primera necesidad, y  como   quiera que los parágrafos 1 y 2 del Artículo 477 y el Parágrafo 1 del Artículo   850 del Estatuto Tributario regulan el mecanismo de la devolución semestral del   IVA para estos mismos bienes, de accederse a las pretensiones del peticionario,   sin un pronunciamiento de fondo sobre las disposiciones reseñadas que no fueron   impugnadas, la declaratoria de inconstitucionalidad carecería de todo efecto   jurídico, pues subsistirían dos sistemas de devolución paralelos, con un mismo   ámbito de aplicación pero con un régimen distinto.    

De acuerdo con este planteamiento, el interviniente   considera que frente a esta deficiencia de la demanda, la Corte puede, o bien   inhibirse de fallar de fondo en atención a que no se demandó una proposición   jurídica completa, o bien conformar la unidad normativa y efectuar el juicio de   constitucionalidad sobre toda ella.    

3.1.3. Una vez aclarada esta cuestión preliminar, la entidad procede al examen   de constitucionalidad de las disposiciones acusadas, concluyendo que son   incompatibles con el ordenamiento superior y, en particular, con los principios   de equidad e igualdad, así como con el deber de protección de la producción   alimentaria.    

3.1.3.1.   Con respecto a los principios de igualdad y equidad, se   afirma que aun cuando la diferenciación normativa entre los distintos   contribuyentes no es en sí misma discriminatoria, pues puede justificarse cuando   atiende aun objetivo constitucionalmente válido y existe una proporcionalidad   entre la finalidad perseguida y el trato diferenciado[2], en el caso   particular la medida es inaceptable desde la perspectiva constitucional.    

En efecto, el Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012   consagra el derecho a la devolución bimestral del IVA para los productores de   bienes exentos, respecto de ocho categorías de bienes y servicios. No obstante,   de todas estas categorías, únicamente para una de ellas se condiciona tal   beneficio a que se implemente el sistema de facturación electrónica según los   procedimientos previstos por la propia DIAN, en toda la cadena de producción y   comercialización.    

Para el Instituto este trato diferenciado es   inadmisible, por las siguientes razones:    

–          En primer lugar, en el contexto   colombiano la adopción del mecanismo de la facturación electrónica es costoso y   excesivamente engorroso para los productores de bienes agropecuarios.    

–          En segundo lugar, la dificultad   anterior se potencializa porque la exigencia legal no solo se predica del   productor  de los bienes exentos, sino de todos los agentes económicos que   participan en la cadena de producción y comercialización del bien respecto del   cual se solicita la devolución, que en las actuales condiciones del mercado, son   totalmente ajenos a la facturación electrónica. Así las cosas, la normatividad   acusada fija un requerimiento que no solo es extraño a la realidad imperante,   sino también a la propia voluntad del productor titular del derecho a la   devolución bimestral. Se trata entonces de una pretensión ajena al contexto   social y económico del país, que hace depender el derecho de una persona, de la   decisión de otras personas cuya conducta no puede controlar.    

–          En tercer lugar, si la misma ley   crea un sistema expedito para la devolución bimestral del IVA, como   efectivamente se hizo en la Ley 1607 de 2012, no existe ninguna justificación   para inaplicarlo respecto de una sola categoría de sujetos, como en este caso   ocurre con los productores de los bienes de primera necesidad.    

–          Finalmente, aunque podría   argumentarse que la exigencia legal atiende a la necesidad de combatir la   evasión, esta consideración conduciría, más bien, a imponerla a todos los   sujetos que pretenden la devolución bimestral del IVA, y no solo a los   productores de los bienes exentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto   Tributario.    

Con fundamento en este argumento, el interviniente   concluye que “la diferencia en el tratamiento tributario entre los diferentes   responsables del impuesto al valor agregado (IVA) consagrada en el parágrafo 2º   del artículo 477 del ET, y en la norma parcialmente demandada y, entre los demás   responsables a que se refiere el artículo 481 del ET, no se justifica   constitucionalmente, ya que dicha diferencia de trato ante situaciones similares   no resulta conforme a los principios de igualdad y equidad”.    

3.1.3.2.                  Por otro lado, el ICDT afirma que   la norma demandada desconoce el deber estatal de protección a la producción de   alimentos prevista en el Artículo 65 de la Carta Política, en la medida en que   establece una carga tributaria para los productores de alimentos nacionales,   mientras que libera de la misma a quienes ejercen otras actividades económicas.   Así por ejemplo, mientras que la devolución bimestral del IVA para los   productores de alimentos nacionales está condicionada al cumplimiento de una   difícil exigencia, el mismo beneficio tributario para los importadores de estos   mismos alimentos, no está sujeto a tal condición.    

Esta situación de inequidad es aún más grave si se   tiene en cuenta la realidad económica y jurídica imperante, en la que la   producción de alimentos en otros países, así como su exportación, tiene grandes   ventajas económicas, “pues lo que se pretende es que dichos productos salgan   del país con la menor carga impositiva posible, con el fin de que lleguen al   país de destino en las mismas condiciones económicas de los productores   locales”; si a esto se añade que en virtud de los múltiples tratados de   libre comercio, muchos los productos extranjeros llegan al país sin pagar   aranceles, la desprotección de la producción nacional se hace aún más evidente y   palpable, puesto que, en la práctica, el IVA pagado en la producción sólo es   devuelto un año después, “generándose un costo financiero que reduce su   capital de trabajo, lo cual no ocurre en el caso de los importadores”.    

3.1.4. Así, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario concluye que la   normativa demandada es incompatible con los artículos 13, 65, 95.9 y 363 de la   Constitución Política, por lo que, tanto ésta como los parágrafos 1 y 2 del   Artículo 477 del Estatuto Tributario y el parágrafo 1 del Artículo 481 del mismo   cuerpo normativo, deben ser declarados inexequibles.    

3.2.          Intervinientes que solicitan   la declaratoria de exequibilidad    

Separadamente, el Departamento de Derecho Fiscal de la   Universidad Externado de Colombia, el Ministerio de Tecnologías de la   Información y las Comunicaciones, la Presidencia de la República, la Unidad   Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, y   el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, solicitaron la declaratoria de   exequibilidad de los preceptos acusados, a partir de los argumentos que se   señalan a continuación.    

3.2.1. Con respecto al cargo por la presunta   vulneración del principio de igualdad, se afirma que la acusación no está   llamada a prosperar, por las siguientes razones:    

–          La supuesta diferencia de trato   entre los productores de los bienes de la canasta familiar, y aquellos otros que   tienen derecho a la devolución bimestral, no tiene el alcance que le atribuyó el   demandante, así: (i) Aunque únicamente respecto de los productores de los bienes   y servicios previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario se condiciona   la devolución bimestral del IVA a la implementación del sistema de facturación   electrónica en toda la cadena de producción y de comercialización, respecto de   otros agentes económicos que venden o suministran bienes o servicios exentos, se   fijan otros condicionamientos para acceder al referido beneficio tributario. Así   por ejemplo, respecto de la comercialización de bienes corporales muebles, se   exige la exportación (Art. 481.a E.T.), o que  se vendan en el país a   sociedades de comercialización internacional, cuando efectivamente sean   exportados directamente (Art. 481.b E.T.); respecto de los servicios que sean   suministrados en Colombia, se requiere éstos sean utilizados exclusivamente en   el exterior por empresas o por personas sin negocios o actividades en el país   (Art 481.c E.T.); y cuando se trata del suministro de los servicios de conexión   y acceso a internet desde redes fijas, los suscriptores deben pertenecer a los   estratos 1y 2. Así las cosas, “para cada clase de bien o servicio el   legislador estableció una condición para su exención, lo cual pone presente que   el caso de los productores de bienes del literal g), no es el único sujeto a   condiciones (…)”[3]; (ii) Por otro   lado, no es cierto que únicamente respecto de los productores de los bienes   previstos en el Artículo 477 del E.T. se imponga el requisito cuestionado, pues   según el Artículo 616.1 del E.T. y sus decretos reglamentarios, en general los   productores y prestadores de bienes y servicios están obligados a facturar   electrónicamente. En tales circunstancias, la diferencia no radica en que el   derecho a la devolución bimestral se condicione en un caso a la implementación   del referido sistema y en los demás no, sino que en el caso de los productores   de alimentos de la canasta familiar, esta forma de facturación se debe extender   a toda la cadena de clientes y proveedores, mientras que en el caso de los demás   bienes y servicios exentos, no[4].   En definitiva, el cargo planteado por el actor parte de un falso supuesto sobre   el alcance de la medida diferenciadora.    

–          La regla impugnada no crea ninguna   desventaja para el segmento productivo presuntamente afectado, sino al   contrario, genera una ventaja para este grupo porque antes que imponer una carga   económica o administrativa a los productores de los bienes de la canasta   familiar, crea un mecanismo idóneo y eficaz para garantizar el retorno oportuno   de los recursos de los productores, que no es viable bajo el esquema tradicional   de devoluciones. En efecto, dado que los agentes económicos que intervienen en   la cadena de producción de los bienes de la canasta familiar normalmente hacen   parte de la economía informal, el ejercicio de fiscalización previo a la   concreción de la devolución es dispendioso y complejo, de modo que la entrega de   los impuestos pagados normalmente es tardía, y en este sentido, perjudicial para   el flujo de caja de este segmento económico. En este escenario, la exigencia de   la facturación electrónica, al permitir cruces de información eficientes que   facilitan la fiscalización, asegura el retorno oportuno de los recursos del IVA   a los productores de los bienes de la canasta familiar, e incluso permite la   devolución automática y simultánea a la solicitud, que bajo el diseño   tradicional que exige la presentación formal de la solicitud, su estudio previo   por la administración tributaria, la suscripción de garantías y la aprobación   administrativa, resulta impensable[5].    

–          Asimismo, si bien la disposición   acusada establece una diferenciación normativa en el sentido indicado por el   actor, la diferenciación se encuentra  amparada en el propio ordenamiento.   La razón de ello es que en materia tributaria el legislador cuenta con un amplio   margen de configuración, por lo que en este contexto las medidas adoptadas por   el órgano parlamentario sólo pueden ser evaluadas a partir de un test lato de   igualdad[6].    

En este escenario en el que   el legislador cuenta con una gran amplitud para establecer el régimen de los   beneficios tributarios, la medida se encuentra plenamente justificada porque   responde a diferencias fácticas relevantes entre los grupos respecto de los   cuales se introdujo la diferenciación normativa, y obedece al propósito de   garantizar proceso adecuados, claros y eficientes de fiscalización que impidan   el fraude en la tributación[7].   En efecto, la producción los bienes exentos de la canasta familiar tiene varias   particularidades relevantes, así: (i) de un lado, la producción de los bienes de   la canasta familiar está asociada directamente a la informalidad, rasgo que   favorece el fraude tributario y que dificulta y vuelve costoso el control fiscal   por parte de la administración[8];   (ii) de otro lado, la cadena de intermediación en la producción de estos   alimentos es particularmente extensa, y esta circunstancias igualmente facilita   el fraude tributario y genera un desgaste excesivo para la DIAN el trámite de   las solicitudes de devolución, por las dificultades en los procesos de   convalidación de la información y de la documentación aportada, que terminan por   desviar gran parte de los recursos humanos, financieros y técnicos de dicha   entidad hacia este proceso[9];   (iii) finalmente, los productores de bienes de la canasta familiar se encuentran   en una posición económica diferente de la de los demás beneficiarios del derecho   a la solicitud de devolución bimestral de IVA, y gozan de múltiples ventajas    tributarias y no tributarias; así, se encuentra el beneficio previsto en el   Artículo 468.1 del E.T., en virtud del cual los insumos para la producción de   tales bienes están gravados con una tarifa reducida del 5%, tal como ocurre con   el maíz y el arroz para uso industrial, el sorgo, las harinas, las materias   vegetales, las preparaciones para la alimentación de animales, máquinas de   ordeñar e incubadoras; de igual modo, la ley prevé la exclusión del IVA para   algunos otros insumos, tal como sucede con los animales vivos, semillas para la   siempre, sal, abonos animales, vegetales, minerales o químicos, insecticidas,   raticidas, fungicidas, sistemas de riego, máquinas de limpieza de huevos y   semejantes; en otras palabras, la diferenciación responde a la diferente   estructura de costos y de impuestos en cada uno de estos renglones de la   producción[10].    

En este contexto, el   condicionamiento impuesto para la devolución bimestral del IVA, consistente en   implementar el sistema de facturación electrónica en toda la cadena de   intermediación, responde a la necesidad de garantizar procesos eficientes y   transparentes de devolución, según las particularidades y especificidades de los   segmentos económicos que se benefician de la exención. Como en el caso de los   alimentos exentos de la canasta familiar los procesos de verificación previos a   la devolución revisten este nivel de dificultad y de complejidad, la facturación   electrónica permite prescindir de todos ellos, y al mismo tiempo impedir el   fraude tributario, sin afectar el proceso de producción[11].    

–          Finalmente, aunque la norma   impugnada sí condiciona la devolución bimestral de IVA a la adopción del sistema   de facturación electrónica, el requisito anterior no anula la exención   tributaria como tal, puesto que la misma ley prevé la devolución semestral del   impuesto, condicionada a la presentación de la declaración de impuesto a la   renta, según se establece en el Artículo 477 del Estatuto Tributario[12].    

3.2.2.   Con respecto al cargo por la   presunta infracción al deber de protección especial a la producción de   alimentos se argumenta lo siguiente:    

–          Aunque la condición prevista en la   norma acusada impone cargas considerables de los destinatarios de la exención   tributaria, el gravamen no tiene la potencialidad de afectar de manera   desproporcionada e irrazonable el sistema de producción de los bienes exentos, y   menos aun cuando el costo inicial de implementación de la facturación   electrónica se traduce, casi que de manera automática, en un ahorro inmediato en   los costos de transacción y en los costos asociados a la tributación   relacionados con la contratación de personal técnico, jurídico, contable y   administrativo[13].    

–          El gasto que puede generar la   implementación del sistema se encuentra justificado y amparado en la necesidad   de contar con un sistema tributario que asegure la equidad y la transparencia en   la tributación, garantizando el recaudo de los recursos de los que depende la   materialización de las exigencias del Estado Social de Derecho, así como el   cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los contribuyentes, “y   que se vería ampliamente vulnerado si, por ausencia de controles, algunos   contribuyentes no ejercieran su deber de tributar en desmedro de otros con igual   capacidad contributiva o, lo que es peor, si algunos ciudadanos abusaran de los   mecanismos previstos para el pago justo de impuestos y se financiaran con los   tributos pagados en exceso por otros contribuyentes”[14].    

–          Aunque eventualmente el costo   económico de la adopción del sistema de la facturación electrónica puede   trasladarse al consumidor final, se trata de un costo razonable que no se   prolonga indefinidamente en el tiempo, y que además, en caso específico de los   productores de los bienes de la canasta familiar, se encuentra compensado con   otros beneficios, como sucede con la tarifa especial de IVA del 5%, a la que se   encuentran sujetos los insumos para la producción de los alimentos de primera   necesidad[15].    

–          Contrariamente a lo afirmado por el   accionante, la obligación de facturar electrónicamente no se extiende al   consumidor final de los bienes de la canasta familiar, toda vez que la tarifa de   IVA para la venta de tales bienes es del 0%[16].    

–          La facturación electrónica no es   exigible a los “pequeños productores”, ya que en virtud del Artículo 477 del   Estatuto Tributario, únicamente deben adoptarlo los productores que hacen parte   del régimen común y no los que hacen parte del régimen simplificado, quienes por   la circunstancia anterior, “no podrán optar por la facturación electrónica y   no accederán a la devolución bimestral del IVA”[17].    

3.2.3. Finalmente, se descarta la presunta infracción   del principio de equidad tributaria, a partir de los siguientes   argumentos:    

–          La equidad tributaria se afectaría   si el condicionamiento impuesto se hubiese establecido con respecto a la   exención tributaria, cuando en realidad está asociado exclusivamente a un   procedimiento específico para concretar el beneficio tributario, como es la   devolución de IVA. Es decir, el test de equidad solo es viable frente a medidas   que tengan repercusión en la carga tributaria como tal, en sí misma considerada,   y no sobre obligaciones asociadas al procedimiento de gestión, recaudo o   fiscalización de los tributos. En este escenario, no resulta procedente el   análisis de equidad propuesto por el actor, dado que la regla demandada no se   refiere a las condiciones para tener derecho a la exención tributaria, sino a la   periodicidad con la que se reclama a la administración pública la devolución de   los impuestos de IVA pagados para la producción del bien exento[18].    

–          Incluso suponiendo que las   disposiciones tributarias de orden procedimental pueden ser evaluadas en función   del criterio de la equidad, el cargo es improcedente porque el análisis tiene en   este contexto un alto nivel de flexibilidad por el amplio margen de   configuración que tiene el legislador en materia tributaria[19], y en particular, para   definir los límites a los beneficios tributarios[20].    

–          El requisito cuestionado ni afecta   la exención tributaria, ni anula ninguno de los dos mecanismos para hacer   efectiva la devolución de los impuestos pagados en la producción de los bienes   de la canasta familiar, pues el productor puede apelar tanto al sistema de   devolución semestral, condicionado a la presentación de la declaración del   impuesto a la renta, como al de la devolución bimestral, condicionado a la   utilización de la facturación electrónica en toda la cadena de producción y   comercialización. Los eventuales gastos que genere la utilización de esta   facturación se encuentran ampliamente compensados con los beneficios legales   establecidos para este segmento de la producción, como es la tarifa reducida del   5% para los insumos de tales bienes[21].    

4.         Concepto de la Procuraduría   General de la Nación    

Mediante concepto presentado el día 23de octubre de   2013, la Vista Fiscal solicitó a esta Corporación la conformación de la unidad   normativa del precepto acusado con el Parágrafo 2 del Artículo 54 de la Ley 1607   de 2012, así como la declaratoria de inexequibilidad de ambas disposiciones.    

Con respecto al primero de estos requerimientos, la   entidad afirma que la segunda de las disposiciones indicadas tiene un vínculo   material estrecho con la norma demandada, porque regula el sistema de devolución   semestral de IVA de los bienes exentos que hacen parte de la canasta familiar, y   que como una y otra norma presentan serias dudas de constitucionalidad, hay   lugar a la integración normativa para un pronunciamiento conjunto sobre ambos   preceptos.     

Con respecto a la constitucionalidad de las   disposiciones anteriores, la entidad indaga acerca de los antecedentes   legislativos de las mismas, concluyendo que el condicionamiento introducido en   la norma acusada, para que los productores de los bienes exentos de la canasta   familiar soliciten la devolución bimestral de IVA, obedeció a razones de   eficiencia tributaria y, en particular, a la necesidad de simplificar el trámite   de devolución, que a juicio de la administración tributaria resultaba   excesivamente engorroso.    

No obstante, este propósito del legislador no se   compadece ni guarda ninguna correspondencia con la carga que la norma impone al   productor de bienes exentos. En efecto, dado que el derecho a la devolución se   produce cuando un agente paga impuestos por la adquisición de insumos para la   producción de bienes exentos, en estricto sentido lo que se produce, desde una   perspectiva económica, es un préstamo del contribuyente al fisco nacional, que   debe ser compensado o devuelto oportunamente. Sin embargo, ninguno de los dos   mecanismos establecidos para este efecto, a saber, la devolución semestral y la   devolución bimestral, permiten el retorno oportuno del capital del productor.    

Así, como en la modalidad semestral se debe presentar   la declaración de renta, y esto se hace solo una vez en el año, la segunda   solicitud se tiene que diferir hasta el año siguiente, según el correspondiente   calendario tributario: “En la práctica, lo anterior significa que la   solicitud de la segunda devolución la puede hacer el sujeto pasivo el año   gravable siguiente, dependiendo del calendario que fije la autoridad tributaria   nacional para la presentación de la declaración de renta (aproximadamente entre   agosto y septiembre de ese año siguiente)”. Bajo esta modalidad, entonces,   la administración tributaria retiene el capital del productor durante un lapso   de tiempo excesivo, todo ello con un impacto económico desproporcionado en el   contribuyente.    

Por su parte, la modalidad bimestral está sujeta a otra   gravosa condición, como es la implementación del sistema de facturación   electrónica en toda la cadena productiva.  La onerosidad y desproporción   del requerimiento legal se explica, en primer lugar, por el hecho de que la   exigencia se extiende no solo alproductor del bien exento, sino a también a   todos los intermediarios, y en un escenario semejante, el productor solo podría   imponer su deseo de que los demás agentes atiendan la exigencia legal    cuando tiene la doble condición de productor monopsónico y monopólico, o de   productor oligopsónico y oligopólico, circunstancia que además podría dar lugar   a un abuso de la posición dominante en el mercado.     

Como puede evidenciarse, el eventual beneficio de la   eficiencia en la gestión de la devolución viene a ser marginal frente a la   dificultad que genera para el productor lograr el retorno de su dinero de manos   de la administración tributaria, y más aún si se tiene en cuenta que como lo que   el productor pretende es el retorno de su propio dinero, esta devolución debería   ser pronta y oportuna, no debería estar sujeta al cumplimientos de requisitos   desmesurados como el impuesto en la normatividad tributario, y debería operar   independientemente del sistema de facturación empleado.    

Asimismo, el referido condicionamiento resulta   discriminatorio en relación con las personas que se encuentran en el régimen   simplificado, toda vez que como para ellos no existe la obligación de utilizar   el sistema de facturación electrónica, no podrían acceder al sistema de   facturación bimestral, con todo el impacto económico negativo que ello implica.    

Así las cosas, la normatividad acusada desconoce los   principios de equidad tributaria, el derecho al tratamiento tributario   igualitario, y el derecho a la libre competencia, por lo que tanto ésta como el   Parágrafo 2 del Artículo 477 del Estatuto Tributario, deben ser declarados   inexequibles.    

II.     CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL    

1.       Competencia    

De acuerdo con el Artículo 241.4 de la Carta Política,   esta Corporación es competente para conocer y pronunciarse sobre la   constitucionalidad del precepto demandado, en cuanto hace parte de una ley   expedida por el Congreso de la República.    

2.       Cuestiones a resolver    

De acuerdo con las consideraciones anteriores, la Corte   debe resolver dos cuestiones.    

En primer lugar, en la medida en que a juicio de la   Procuraduría General de la Nación y del Instituto Colombiano de Derecho   Tributario no posible adelantar el análisis de constitucionalidad respecto del   aparte normativo acusadosin examinar también la exequibilidad de las demás   disposiciones que establecen el régimen general de devoluciones para los bienes   exentos del artículo 477 de la Carta Política, la Corte debe determinar si el   escrito de acusación adolece de la falencia señalada por estos intervinientes, y   en caso afirmativo, si hay lugar a un fallo inhibitorio, o a la integración   normativa.    

En segundo lugar, en caso de concluirla viabilidad deun   pronunciamiento de fondo, se evaluarán los cargos planteados por el demandante,   en relación con la presunta infracción del principio de igualdad, el deber de   protección a la producción de alimentos y el principio de equidad tributaria.    

3.       La viabilidad de un examen autónomo de   constitucionalidad sobre el Artículo 55 de la Ley 1067 de 2012    

3.1.          Tal como se ha puesto de   presente, la Vista Fiscal y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario   consideran que el aparte normativo impugnado, contenido en el Artículo 55 de la   Ley 1607 de 2012, no admite un juicio de constitucionalidad autónomo, que   prescinda de un análisis conjunto con los parágrafos 1 y 2 del Artículo 477 y   con el parágrafo 1 del Artículo 850 del Estatuto Tributario.    

Las razones de tal aserción y las soluciones propuestas   para enfrentar la dificultad anterior, difieren en uno y otro caso. Por un lado,   el Instituto Colombiano de Derecho Tributario afirma que el actor no demandó una   proposición jurídica completa porque aunque el accionante pretendía eliminar el   condicionamiento que a su juicio hacía inoperante la devolución bimestral de IVA   pagado en el proceso de producción de bienes exentos, contenido en el Artículo   55 de la ley 1607 de 2012, la eventual declaratoria de inexequibilidad de la   norma acusada resultaría claramente insuficiente e inocua, en cuanto   subsistirían en el ordenamiento otras normas que prevén el esquema alternativo   de devolución, previsto en los artículos 477 y 850 del E.T. Así las cosas, para   hacer operativa la devolución bimestral de IVA no basta con retirar del   ordenamiento el precepto acusado, sino que se requiere también hacerlo en   relación con los parágrafos 1 y 2 del Artículo 477, y el parágrafo 1 del   Artículo 850 del Estatuto Tributario. Ante esta falencia, el interviniente   propone a esta Corporación, o bien inhibirse de fallar de fondo por haberse   demandado una proposición jurídica incompleta, o bien integrarla debidamente, y   pronunciarse sobre todo el conjunto normativo.    

Por su parte, la Vista Fiscal solicita a este tribunal   conformar la unidad normativa de la disposición impugnada con el Artículo 54 de   la Ley 1607 de 2012, modificatorio del parágrafo 2 del Artículo 477 del Estatuto   Tributario. Según la entidad, la integración es necesaria, no para evitar que   una eventual declaratoria de inexequibilidad carezca de efectos jurídicos, sino   porque el nexo intrínseco entre todas estas disposiciones, y la dudosa   constitucionalidad del conjunto normativo como tal, exige un análisis integrado.    

La Corte pasa entonces a evaluar los requerimientos   anteriores.    

3.2.    En primer lugar, este tribunal se aparta del   planteamiento del ICDT, ya que aunque un eventual fallo de inexequibilidad del   aparte normativo impugnado dejaría vigentes dos esquemas distintos de devolución   para un mismo grupo de contribuyentes, es decir, dos regulaciones distintas con   un mismo ámbito de aplicación, de allí no se infiere que este eventual fallo de   inexequibilidad sería inocuo o que careciese de efectos jurídicos. Por el   contrario, de declararse la inconstitucionalidad de la regla que establece una   condición para los productores de los bienes previstos en el Artículo 477 del   Estatuto Tributario para hacer uso de la devolución semestral de IVA, tales   productores podrían acceder libremente a este sistema de devolución sin sujeción   al requisito en cuestión, sin perjuicio del previsto en los artículos 477 y 850   del mismo estatuto.    

En efecto, los parágrafos 1y 2 del artículo 477 y el   parágrafo 1 del Artículo 850  del E.T. establecen la denominada “devolución   semestral” de IVA[22]  para los productores de alimentos exentos de primera necesidad, así:    

–          El Parágrafo 1 del Artículo 477 del   Estatuto Tributario establece que “los productores de los bienes de que trata   el presente artículos (…) serán susceptibles de devolución o compensación de   saldos a favor generados en los términos de los establecido en parágrafo primero   del artículo 850 de este Estatuto”. Es decir, la norma consagra el derecho   de los productores de los bienes exentos del Artículo 477 a la compensación y a   la devolución de saldos a favor, y remite a la regulación contenida en el   Artículo 850 del mismo estatuto[23].     

–          El Parágrafo 2 del mismo artículo   fija las reglas del esquema de devolución semestral, disponiendo que la   solicitud puede ser presentada dos veces al año: la primera, correspondiente a   los tres primeros bimestres de cada año gravable, puede ser radicada a partir de   julio, y requiere la presentación previa de las declaraciones bimestrales de IVA   de dichos periodos, y de la declaración del impuesto de renta y complementarios   del año o período gravable anterior; la segunda solicitud, correspondiente a los   restantes tres bimestres del año, requiere igualmente la presentación de las   declaraciones bimestrales de IVA, y la del impuesto a la renta de dicho año   gravable. Esta norma, entonces, fija las reglas para operar la devolución   semestral de IVA[24].    

–          Finalmente, el parágrafo 1 del   Artículo 850 del Estatuto Tributario establece, por un lado, que los   responsables del impuesto sobre las ventas tienen derecho a devolución de saldos   originados en la declaración del IVA cuando se trata de los productores de los   bienes establecidos en el Artículo 477 del mismo cuerpo normativo, y por otro,   que en este evento se puede optar por la devolución atada a la presentación   previa de la declaración de renta[25].    

Por el contrario, el Parágrafo 1 del Artículo 481 del   Estatuto Tributario consagra la denominada “devolución bimestral de IVA”,   estableciendo que conservan “la calidad de bienes y servicios exentos con   derecho a devolución bimestral (…) los productores de los bienes exentos de que   trata el artículo 477 del Estatuto Tributario que una vez entrado en operación   el sistema de facturación electrónica y de acuerdo con los procedimientos   establecidos por la DIAN para la aplicación de dicho sistema, lo adopten y   utilicen involucrando toda su cadena de clientes y proveedores”.    

De acuerdo con esto, en principio los productores de   los alimentos exentos del Artículo 477 del E.T. tienen dos vías para acceder a   la devolución de los impuestos pagados en la producción de tales bienes: por un   lado, como regla general se encuentra la devolución semestral, para la cual se   deben presentar tanto las declaraciones de IVA correspondientes a los periodos   objeto de reclamo, como la declaración de renta; y por otro lado, cuando estos   mismos contribuyentes cumplan la condición establecida en el Artículo 481 del   E.T.,  es decir, cuando implementen el sistema de facturación electrónica   en toda la cadena de intermediación según las especificaciones de la DIAN,   pueden acceder al sistema especial de la devolución bimestral.    

En este marco, de declararse la inexequibilidad del   aparte normativo acusado, y no de las restantes disposiciones que consagran la   devolución semestral, el fallo de la Corte tendría plenos efectos jurídicos,   porque sería posible acudir a este último esquema de devolución sin cumplir la   condición anotada, sin perjuicio del eventual problema por la coexistencia de   normativas distintas con un mismo ámbito de aplicación.    

3.3.          Por el contrario, la Corte   coincide parcialmente con el planteamiento de la Vista Fiscal.    

3.3.1.  Según la entidad, en virtud del   vínculo material entre el precepto acusado, que establece un condicionamiento al   sistema de devolución bimestral para los productores de los bienes exentos del   Artículo 477 E.T., y aquellos otras normas que regulan el sistema de devolución   semestral para estos mismos contribuyentes, no es posible adelantar el juicio de   constitucionalidad respecto de la norma demandada, si no se examina también la   exequibilidad del conjunto normativo que fija esquema general de devoluciones   para los alimentos exentos de la canasta familiar. Por este motivo, la entidad   solicita la integración del aparte normativo acusado con el parágrafo 2 del   Artículo 477 del E.T., modificado por el Artículo 54 de la Ley 1607 de 2012.    

Para evaluar esta postura se debe tener como marco de referencia el   escrito de acusación. En este sentido, la demanda contiene dos tipos de cargos:   Por un lado, el peticionario cuestiona la condición impuesta en el Artículo 55   de la Ley 1607 de 2012, considerada en sí misma, en la medida en que impone una   carga a los productores de los alimentos exentos de canasta familiar que no se   atribuye a los demás contribuyentes que tienen derecho a la devolución bimestral   de IVA, y que a su juicio es excesiva e incompatible con la naturaleza de los   bienes sobre los cuales recae el beneficio tributario; en este sentido, el cargo   por la presunta infracción del derecho a la igualdad se enmarca dentro de este   planteamiento.    

No obstante, la acusaciones por el presunto desconocimiento del deber   estatal de proteger la producción de alimentos y por la supuesta afectación del   principio de equidad tributaria, no apuntan a cuestionar la condición prevista   en la disposición impugnada, en sí misma considerada, sino en la medida en que   tácitamente remite al régimen de la devolución semestral, y que a su juicio, es   el que provoca el quebrantamiento del ordenamiento constitucional. En esta   segunda hipótesis la inconstitucionalidad se explicaría, no por la norma   demandada como tal, sino porque ésta, en últimas, obliga al contribuyente a   utilizar un sistema alternativo de devolución cuyas condiciones son   incompatibles con la Constitución porque dilatan indefinidamente en el tiempo el   retorno de recursos del contribuyente, y por esta vía desdibujan la figura de la   exención tributaria y provocan una situación de inequidad entre los productores   de alimentos exentos de la canasta familiar y otros contribuyentes que pueden   hacer efectiva la exención por vía de la devolución bimestral de IVA, que sí es   efectiva y expedita. En otras palabras, la vulneración del deber estatal de   protección a la producción de alimentos y del principio de equidad tendría   origen, no en el hecho de que la legislación haya impuesto una condición de   difícil cumplimiento para solicitar la devolución bimestralmente, sino porque al   imponer un requisito de esta naturaleza, tácitamente remite a un régimen de   devoluciones que, al permitir a la administración tributaria retener   indefinidamente los recursos del contribuyente, termina por desnaturalizar la la   exención tributaria para este segmento económico.    

3.3.2.  En este escenario, la viabilidad   del examen de constitucionalidad está en función del cargo analizado. Por un   lado, la evaluación de las acusaciones por el supuesto desconocimiento del   Artículo 13 de la Carta Política puede adelantarse autónomamente, sin necesidad   de su integración con los parágrafos 1 y 2 del Artículo 477 y el Parágrafo 1 del   Artículo 850 de la Carta Política.    

No ocurre lo mismo con las acusaciones por la supuesta afectación del   principio de equidad tributaria y del deber estatal de protección de la   producción alimentaria, porque dados los términos en que fueron propuestas, la   inconstitucionalidad devendría no solo de la condición impuesta en el Artículo   55 de la Ley 1607 de 2011, sino de las supuestas falencias del esquema   alternativo de devolución. Así las cosas, este cargo no podría ser analizado   exclusivamente en relación con el precepto acusado, pues en últimas el reproche   del peticionario versa, no sobre el contenido mismo de la norma demandada, que   limita el acceso al mecanismo de devolución bimestral de IVA para los   productores de los alimentos exentos de la canasta familiar, sino sobre las   condiciones del esquema de devolución alternativo que opera en función de la   presentación de la declaración de renta.    

No obstante que la violación del principio de equidad y del deber   estatal de proteger la producción alimentaria supondría la confluencia de dos   preceptos, uno que impone una condición de difícil cumplimiento para acceder a   la devolución bimestral, y otra que fija el régimen alternativo de devolución,   el accionante únicamente impugnó la primera de estas normas.    

3.3.3.  Ahora bien. Aunque esta Corporación   comparte el diagnóstico de la Procuraduría, en el sentido de que la naturaleza   de las acusaciones esgrimidas en la demanda, y el vínculo material entre el   Artículo 481 demandado, y los artículo 477 y 850, no demandados, impondría   efectuar el juicio de constitucionalidad en relación con este conjunto   normativo, se aparta de la solución propuesta por la Vista Fiscal, en el sentido   de conformar la unidad normativa.    

La razón de ello es que como en esta oportunidad el actor se limitó a   indicar las que a su juicio son limitaciones del esquema alternativo de   devolución de impuestos, y a señalar los perjuicios económicos que podrían   implicar tales deficiencias para los productores de los alimentos exentos, pero   sin indicar cómo tales restricciones y tales perjuicios se traducen en una   vulneración del ordenamiento constitucional, y como el debate constitucional no   se estructuró en torno a tales preceptos sino en torno al condicionamiento   contenido en el Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, que sí fue demandado   expresamente, pero con respecto al cual no es posible efectuar de manera   autónoma el juicio de constitucionalidad por la vulneración del principio de   equidad tributaria y del deber estatal de proteger la producción de alimentos,   una integración normativa en el sentido requerido por la Vista Fiscal   desconocería los principios básicos que orientan el control constitucional: su   naturaleza rogada, la prohibición de la revisión oficiosa de la legislación, el   carácter participativo de los procesos de constitucionalidad abstracta, y el   debido proceso. En efecto, de procederse en este sentido, la Corte se   pronunciaría sobre la exequibilidad una norma que no fue demandada y que a la   luz del ordenamiento se presume válida, sin haber dado la oportunidad a la   ciudadanía y a los intervinientes de defender o impugnar su constitucionalidad,   sin haberse realizado un debate público sobre validez de la norma, y sin contar   con los elementos de juicio para ello, porque la decisión no tendría como   fundamento acusaciones específicas sobre la inconstitucionalidad de los   respectivos preceptos, sino solo consideraciones sobre las supuestas falencias   del diseño legislativo de la devolución semestral y sobre el eventual impacto   económico que tales deficiencias podrían tener en la producción de alimentos.    

Así las cosas, pese a que la Corte comparte la tesis de la Vista Fiscal,   en el sentido de que no es posible el examen del cargo por la presunta   afectación del principio de equidad tributaria y del deber estatal de proteger   la producción alimentaria si el análisis recae exclusivamente sobre el Artículo   55 de la Ley 1607 de 2012, se aparta de la solución propuesta de proceder a la   integración normativa, y en su lugar, considera que debe abstenerse de fallar de   fondo en relación con estas acusaciones. Esto, sin perjuicio de que en el juicio   de igualdad quede comprendida la consideración de que la condición impuesta en   la norma demandada para hacer uso de la devolución bimestral de IVA, recae sobre   una actividad constitucionalmente protegida, relacionada con la producción   alimentaria, el acceso a los bienes de primera necesidad y el desarrollo   agropecuario.    

3.4.          En definitiva: (i) El actor   demanda el fragmento del Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, que sujeta el   acceso al mecanismo de la devolución bimestral de IVA para los productores de   bienes exentos del Artículo 477 del E.T., a la implementación del sistema de   facturación electrónica en toda su cadena de clientes y proveedores, en las   condiciones establecidas por la administración tributaria; (ii) A juicio del   actor, este condicionamiento desconoce el principio de igualdad, el deber   estatal de proteger la producción alimentaria, y el principio de equidad   tributaria; (iii) De los tres cargos del escrito de acusación, los dos últimos   se sustentan en las supuestas deficiencias de un régimen paralelo de devolución   de impuestos de IVA para los productores de los alimentos exentos, que está   previsto, no en el precepto acusado, sino en los artículos 477 y 850 del   Estatuto Tributario. Dado que tales disposiciones no fueron demandadas, que el   peticionario tampoco formuló ningún cargo específico en contra de las mismas   sino que únicamente advirtió algunas deficiencias en el diseño del sistema y los   inconvenientes las mismas generan para los contribuyentes, sin indicar cómo ello   se traduce en una vulneración del ordenamiento superior, y dado que el debate   procesal no se estructuró en torno a la constitucionalidad de tales preceptos,   no hay lugar a la conformación de la unidad normativa, y en consecuencia, el   juez constitucional debe abstenerse pronunciarse sobre la prosperidad de estos   cargos[26];   (iii) por el contrario, como que las acusaciones por la presunta infracción del   principio de igualdad sí se estructuraron en función del contenido de la norma   acusada, en cuanto en ella se condiciona la utilización del esquema de   devolución bimestral al cumplimiento de una carga especial que no se impone a   los demás destinatarios de dicho sistema de devolución, y no en función de los   artículos 477 y 850 del Estatuto Tributario, es posible adelante el juicio de   constitucionalidad sin necesidad de apelar a la figura de la unidad normativa.    

Por tal motivo, la Corte se pronunciará exclusivamente sobre este último   cargo, y se inhibirá de fallar de fondo sobre las acusaciones por la afectación   del principio de equidad tributaria y del deber estatal de proteger la   producción alimentaria.    

4.       Planteamiento del problema y metodología de resolución    

Una vez definido el ámbito y la extensión del control   constitucional, pasa la Corte a examinar y evaluar el cargo planteado por el   demandante. En este sentido, se determinará si las normas que condicionan la   solicitud de devolución bimestral de IVA para los productores de los bienes   exentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario, a la adopción del   sistema de facturación electrónica en toda su cadena de clientes y proveedores,   desconoce el principio de igualdad.    

A juicio del accionante y del Instituto Colombiano de   Derecho Tributario, el precepto acusado desconoce el principio de igualdad ante   la ley, por cuanto condicionó la utilización del mecanismo de la devolución   bimestral de IVA al cumplimiento de un requisito cuya satisfacción resulta   excesivamente gravosa para los productores de los alimentos de la canasta   familiar, que no se adjudicó a los productores y prestadores de los demás bienes   y servicios exentos previstos en la misma disposición. Esta diferenciación sería    aún más grave, habida cuenta de que la exigencia se estableció para   contribuyentes que realizan una actividad constitucionalmente protegida, por   estar vinculada directamente con la producción alimentaria, con el acceso a los   bienes de primera necesidad y con el desarrollo agropecuario.    

De acuerdo con esto, la Corte debe resolver los   siguientes interrogantes como paso previo al análisis de la norma impugnada: (i)   En primer lugar, si el legislador está constitucionalmente facultado para   establecer un tratamiento diferenciado entre los destinatarios de un beneficios   tributario, en los mecanismos o vías procedimentales a través de los cuales se   hacen efectivos tales beneficios, y en caso afirmativo, las condiciones bajo las   cuales se puede fijar esta diferenciación normativa; (ii) en segundo lugar, si   es constitucionalmente admisible que en el marco de la regulación de los   mecanismos y procedimientos que hacen efectivo los beneficios tributarios, se   establezcan restricciones a tales vías procesales a sujetos o grupos   constitucionalmente protegidos, que no se instituyen respecto de otros   destinatarios de la exención, exclusión o deducción.    

A continuación se abordarán los problemas jurídicos   mencionados, para luego efectuar el examen del cargo propuesto y determinar la   exequibilidad del precepto demandado.    

5.       La facultades del legislador para establecer   restricciones diferenciadas en los mecanismos de acceso a los beneficios   tributarios del impuesto al consumo, respecto de alimentos de primera necesidad    

5.1.    La disposición impugnada califica los bienes señalados   en el Artículo 477 del Estatuto Tributario como bienes exentos con derecho a   devolución bimestral, pero condiciona tal calificación a que el productor de los   mismos y toda la cadena de intermediación que le antecedente, adopte y utilice   el sistema de facturación electrónica, y tal condicionamiento no se estableció   en relación con los demás bienes y servicios exentos que tienen derecho a la   devolución bimestral de IVA.    

De este modo, la norma acusada (i) es una   medida de orden tributario; (ii) se inscribe en el marco de los beneficios   tributarios; (iii) regula mecanismos a través de los cuales se materializa una   exención; (iv) en el contexto de la regulación de tales vías procedimentales de   acceso a una exención, se establece una diferenciación entre los destinatarios   del mismo; (v) la diferenciación normativa genera una carga para un grupo   constitucionalmente protegido, que no se atribuye a los demás receptores del   beneficio.    

Teniendo en cuenta los elementos   estructurales de la norma cuestionada, a continuación se indicarán los   parámetros y estándares a tener en cuenta para el examen del cargo propuesto por   el actor.    

5.2.          En primer lugar, el legislador   cuenta con un amplio margen de configuración en esta materia, por las siguientes   razones:    

–          De una parte, se regula un asunto   tributario, cuestión en la cual el legislador goza de un amplio margen de   maniobra para fijar la política y el modelo impositivo. En la medida en que el   ordenamiento superior no define un sistema específico de tributación, sino   únicamente las directrices generales con arreglo a las cuales el órgano   parlamentario debe establecer el esquema impositivo, los tributos y sus   elementos esenciales, y en la medida en que los artículos 150.12, 154 y 338 de   la Carta Política atribuyen al Congreso la competencia para desarrollar tales   materias, esta Corporación ha entendido que el órgano legislativo cuenta con   amplias facultades regulativas en este ámbito específico, y que en consecuencia,   el control constitucional de tal definición legislativa debe tener un alto nivel   de flexibilidad[27].    

–          Esta libertad de configuración se   predica también de los beneficios tributarios. En este sentido, se ha indicado   que si el legislador tiene la potestad para crear los tributos y fijar sus   elementos esenciales, también la tiene para modificarlos, suprimirlos o   aumentarlos, para instituir ventajas especiales respecto de los mismos, y para   restringir o condicionar tales ventajas, alivios y beneficios[28].En este contexto,   limitaciones establecidas con el propósito de impulsar y promover la   formalización y la bancarización de la economía, estimular la producción   nacional, optimizar el sistema tributario, evitar el fraude en la tributación, o   incrementar las arcas del Estado, han sido avaladas por esta Corporación,   incluso cuando impliquen una restricción significativa a los alivios tributarios[29].    

–          Además, la medida cuestionada se   refiere a las condiciones para acceder a una mecanismo o vía procedimental para   hacer efectivo un beneficio tributario, y esta Corporación ha reconocido la   discrecionalidad legislativa en materia procesal, y por tanto, en la definición   de los procedimientos administrativos y judiciales, amplitud que está limitada   tan solo por las pautas señaladas explícitamente en el propio ordenamiento   superior, los fines del Estado, el principio de razonabilidad y   proporcionalidad, y las garantías del debido proceso[30].    

5.3.          Para evaluar si una disposición   que establece condiciones diferenciadas para el acceso a los mecanismos o   procedimientos que hacen efectivos los beneficios tributarios vulnera el   principio de igualdad, habida cuenta de que las medidas versan sobre vías tienen   un valor instrumental, encaminadas a materializar un beneficio tributario, el   juez constitucional no exige la uniformidad en el régimen de los mismos, sino   que el esquema adoptado por el legislador permita a los receptores del beneficio   hacerlo efectivo en condiciones similares de oportunidad, eficiencia y   accesibilidad. En este escenario, el principio de igualdad no apunta a que   existan unas reglas comunes y únicas para todos los destinatarios de todos los   beneficios, sino que el sistema procesal, considerado en conjunto, establezca un   trato razonable y adecuado entre ellos, según el tipo de beneficio y el sujeto   que lo reclama. Son las condiciones de acceso al beneficio, y no las reglas   procedimentales consideradas en sí mismas, el criterio para evaluar el principio   de igualdad ante la ley.    

Cosa distinta ocurre con la asignación de beneficios   tributarios, pues en este caso, por tratase de un asunto sustancial, cuando el   legislador establece una exención, una deducción o una exclusión a un grupo de   contribuyentes en virtud de una condición específica que otro grupo también   comparte, el beneficio debe extenderse a tales sujetos, y las restricciones a   las ventajas tributarias que establecen un trato diferenciado entre sus   destinatarios, debe obedecer a un criterio válido de diferenciación, y la medida   debe guardar correspondencia con tal criterio[31].    

De este modo, aunque en ambos casos la   discrecionalidad del órgano parlamentario no excluye la imperatividad del   principio de igualdad, el principio se proyecta de modo distinto cuando la   medida tributaria versa sobre la asignación de los beneficios tributarios, que   cuando versa sobre las vías de acceso a los mismos, pues mientras en el primer   caso el examen se efectúa con respecto a cada uno de los beneficios tributarios   en particular, en el segundo caso la validez de las diferenciaciones normativas   imponen un examen integrado del esquema procedimental, para establecer si, en   atención a la diversidad de circunstancias, éste garantiza la accesibilidad en   condiciones de igualdad para todos los destinatarios de la respectiva exención,   deducción o exclusión.    

5.4.          Ahora bien, los parámetros   anteriores deben articularse con las disposiciones constitucionales que   confieren un status especial a ciertas categorías de sujetos, en razón de   la función que cumplen en la sociedad, de su condición de vulnerabilidad o de   otras circunstancias jurídicamente relevantes, o a ciertas actividades o   bienes considerados especialmente importantes dentro del Estado   Constitucional de Derecho.    

Así por ejemplo, el ordenamiento superior considera   como sujetos de especial protección a las personas que se encuentran en una   situación de indefensión o de debilidad manifiesta dentro del conglomerado   social, tal como ocurre con las personas de la tercera edad, los niños o las   personas con discapacidad; de igual modo, el texto constitucional establece un   régimen particular para las personas que cumplen un rol especial dentro de la   sociedad, tal como ocurre con los altos funcionarios del Estado. Asimismo,   algunas actividades o algunos bienes gozan de una protección reforzada, por su   potencial contribución a la satisfacción de los derechos fundamentales o de los   principios que inspiran el ordenamiento superior, tal como ocurre con la   investigación científica, la educación y las actividades artísticas, culturales   y deportivas tienen un status jurídico especial.    

De manera general puede decirse que, en virtud de la   fuerza vinculante de las constituciones políticas y de su efecto irradiador, la   posición que ocupan estos sujetos, actividades y bienes dentro del ordenamiento   superior debe traducirse en reglas específicas que la materialicen y hagan   efectiva, incluso en materia tributaria. Así por ejemplo, los recursos   originados en la pensión de vejez o en la pensión de invalidez tiene un régimen   tributario más favorable, por estar destinados a sujetos que por su edad o   condición física, síquica, sensorial o mental tienen dificultades para   garantizar su subsistencia y para generar otro tipo de ingresos; lo mismo   acontece con la enseñanza, el suministro de servicios médicos, la investigación   científica o con las prácticas deportivas, culturales o artísticas, que   responden a un esquema impositivo distinto.    

En este escenario, debe tenerse en cuenta que la   producción de bienes exentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto   Tributario goza de un status especial dentro del sistema jurídico, por tres   razones básicos: en primer lugar, como quiera que se trata de actividades   dirigidas a la producción de alimentos, respecto de la cual el Estado   tiene un deber reforzado de protección en virtud de Artículo 65 de la Carta   Política; en segundo lugar, en la medida en que se trata, además, de alimentos   que integran la canasta familiar, es decir, de alimentos de primera necesidad,   frente a los cuales el Estado tiene una obligación específica de asegurar su   acceso por toda la población, y particularmente por las personas de menores   recursos económicos, en virtud de la previsión contenida en el Artículo 334 de   la Carta Política; y finalmente, por cuanto esta actividad involucra el   desarrollo agropecuario, al que según el Artículo 65 del texto superior, se   le debe conferir prioridad dentro del esquema de desarrollo y dentro del modelo   económico.    

De este modo, la defensa de la producción de alimentos   de primera necesidad, la obligación de garantiza el acceso a dichos bienes por   parte de las personas de menos recursos, y la prioridad del desarrollo   agropecuario, debe materializarse en todo el sistema normativo, y por ello, en   principio las diferenciaciones que el derecho positivo establezca al momento de   fijar el régimen tributario, deben jugar en favor de tales actividades[32].    

Sin perjuicio de lo anterior, este deber de especial   protección no puede convertirse en un sistema de privilegios legales que   inviertan la lógica del principio de igualdad, estableciendo como regla general   la concesión indiscriminada de beneficios y ventajas para ciertos segmentos o   grupos sociales y económicos, en detrimento del conglomerado social considerado   en conjunto.    

De hecho, como el principio de igualdad debe   proyectarse en toda el sistema jurídico, el deber estatal de proteger la   producción alimentaria, el acceso a los bienes de primera necesidad y el   desarrollo agropecuario debe enmarcarse dentro del mismo, de modo que el   establecimiento de un régimen especial y más favorable solo es admisible cuando   las medidas adoptadas por el legislador guarden un vínculo directo y estrecho   con la condición específica constitucionalmente relevante que hace imperiosa la   protección reforzada, teniendo en cuenta el contexto específico en el que opera   la respectiva medida.    

Por otro lado, debe tenerse en cuenta la naturaleza del   deber del Estado frente a las actividades constitucionalmente protegidas, y en   particular, que se trata de obligaciones de resultado, que por esto mismo dejan   a salvo el margen de maniobra del legislador y del ejecutivo para materializar   su defensa. Así las cosas, como el ordenamiento constitucional únicamente   establece la obligación genérica de resguardar y promover la producción de   alimentos de primera necesidad, tanto para demostrar que estas actividades deben   gozar de un régimen tributario especial más favorable, como para demostrar que   la imposición de cargas específicas que no se adjudican a otras actividades   económicas es contraria al principio a la igualdad, no basta con invocar el   status particular de esta actividad dentro del sistema jurídico, sino que se   debe mostrar el vínculo material entre tal obligación y la medida cuestionada.    

5.5.          Teniendo en cuenta: (i) El   amplio margen de configuración normativa del legislador para definir el sistema   de los beneficios tributarios y para establecer el régimen de los procedimientos   y mecanismos para acceder a ellos; (ii) el principio de igualdad no exige la   existencia de un régimen homogéneo y común de mecanismos procesales para hacer   efectivos los beneficios tributarios, sino que el esquema procedimental   garantice a todos sus destinatarios su el acceso a los mismos en condiciones   semejantes; (iii) el Estado tiene la obligación de promover la producción de   alimentos, el acceso a los bienes de primera necesidad y el desarrollo   agropecuario, deber que  debe enmarcarse dentro de las exigencias del   principio de igualdad, y frente al cual el legislativo y el ejecutivo tienen un   amplio margen de maniobra para definir el modelo de protección y para diseñar e   implementar las políticas públicas respectivas, la Corte concluye que el órgano   legislativo tiene la potestad para establecer restricciones diferenciadas en los   mecanismos de acceso a los beneficios tributarios de impuestos al consumo,   incluso respecto de alimentos de primera necesidad, siempre que ello no se   traduzca en un obstáculo o en una barrera para acceder a tales beneficios, y   siempre que el acceso a los mismos se de en condiciones similares para todos los   demás destinatarios de la exención, exclusión o deducción.    

6.       El cargo por la presunta infracción del principio de   igualdad    

6.1.    Tal como se indicó anteriormente, el peticionario   considera que la disposición que condiciona el acceso al mecanismo de la   devolución bimestral de los impuestos pagados en la producción de los bienes   exentos del Artículo 477 del Estatuto Tributario, a la implementación del   sistema de facturación electrónica en toda la cadena de intermediación, es   incompatible con el principio de igualdad, como quiera que esta condición no fue   impuesta a los demás destinatarios del sistema de devolución bimestral del IVA,   y como quiera que la medida afecta una actividad frente a la cual el Estado   tiene un deber reforzado de protección. Así pues, el ordenamiento habría   establecido un tratamiento diferenciado entre los productores de los bienes   exentos del Artículo 477, y los grupos que producen los restantes bienes y   servicios exentos con derecho a devolución bimestral, previstos en el Artículo   481 del Estatuto Tributario.    

6.2.          Lo primero que encuentra esta   Corporación es que el Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012 efectivamente establece   una diferenciación entre los productores de los bienes exentos establecidos en   el Artículo 477 del Estatuto Tributario, y los demás proveedores de bienes o   servicios exentos que tienen derecho a la devolución bimestral del IVA. Es   decir, el precepto impugnado no solo establece una condición para acceder a un   beneficio tributario, sino que, al no imponer esta carga a los demás bienes y   servicios contemplados en la norma, establece un tratamiento diferenciado entre   dos grupos de contribuyentes.    

En efecto, el Artículo 481 del E.T., en los   términos en que fue modificado por el Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012,   condiciona el derecho a la solicitud de devolución bimestral de IVA de los   productores de los bienes exentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto   Tributario, a la implementación del sistema de facturación electrónica en toda   la cadena de clientes y proveedores, mientras que los demás contribuyentes que   tienen derecho a esta devolución bimestral, no están sometidos a tal exigencia.    

Así, los sujetos que producen los bienes o   suministran los servicios que se indican a continuación, tienen la facultad para   solicitar la devolución bimestral del IVA pagado en la producción o suministro   de tales bienes o servicios, independientemente del tipo o sistema de   facturación que utilicen ellos mismos y los intermediarios:    

–          Los bienes corporales muebles que   se exporten.    

–          Los bienes corporaciones muebles   que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional,   siempre que sean exportados directamente o una vez transformados.    

–          Los servicios intermedios que se   suministren a las sociedades de comercialización internacionales para la   exportación de bienes muebles, y en tanto tales bienes sean efectivamente   exportados.    

–          Los servicios prestados en el país   y que sean utilizados exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin   negocios o actividades en Colombia.    

–          Los servicios turísticos prestados   a residentes en el exterior que sean utilizados en el territorio colombiano, que   provengan de paquetes vendidos por agencias operadores u hoteles inscritos en el   registro nacional de turismo.    

–          Las materias primeras, partes,   insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional   a usuarios industriales de bienes o de servicios de zona franca o entre estos,   cuando sea necesario para el desarrollo del objeto de tales usuarios.    

–          Los impresos previstos en el   Artículo 478 del E.T., así como los productores de cuadernos escolares de la   subpartida 48.20.20.00.00, así como los diarios y publicaciones periódicas e   impresos de la partida 49.02.    

Por el contrario, los productores de los alimentos   exentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario deben adoptar y   utilizar el sistema de facturación electrónica en toda la cadena de clientes y   proveedores,  en las condiciones establecidas por la administración   tributaria, para acceder al mecanismo de la devolución mensual.    

De este modo, se presenta una diferenciación normativa   entre los productores de los bienes exentos previstos en el Artículo 477 del   E.T., y los demás contribuyentes que producen bienes exentos y tienen derecho a   la devolución bimestral del IVA pagado en su producción. Esta diferenciación   consiste en que en el primer caso, el derecho está condicionado a la   implementación del sistema de facturación electrónica en toda la cadena de   clientes y proveedores, mientras que en el segundo, el mismo derecho no está   sujeto a tal condición.    

6.3.          Para evaluar la prosperidad del   cargo por haberse fijado una diferenciación normativa, debe tenerse en cuenta   que la medida versa cuestionada establece una condición para acceder a un   mecanismo que hace efectivo el beneficio de la exención[33].    

6.4.          Ahora bien, como la condición   impuesta a los productores de los alimentos exentos de primera necesidad no   versa sobre la exención misma sino únicamente sobre uno de los vías   procedimentales que la hacen efectiva, el examen de la medida de orden   procedimental debe estar en función del esquema general de mecanismos a través   de los cuales se materializa el beneficio tributario.    

6.5.          En este marco, la Corte   encuentra que los productores de los alimentos exentos de la canasta familiar se   encuentran en una posición jurídica distinta de los demás proveedores de bienes   y servicios exentos con derecho a la devolución bimestral, frente al beneficio   tributario de la exención.    

En   efecto, la exención  de IVA pretende dejar libre de toda carga tributaria   la producción y comercialización de ciertos bienes y servicios, con el objeto de   que el acceso a los mismos no sea obstaculizado por el sistema impositivo. Es   decir, como el propósito de este beneficio es que ningún componente del valor   del bien o servicio sea atribuible al sistema fiscal, la exención implica no   solo que el correspondiente producto está gravado con una tasa del 0%, sino   además, que los impuestos pagados en su obtención deben retornar al productor,   normalmente por la vía de la compensación y por la vía de la devolución.     

Una   primera diferencia radicaría en que, en el caso de los alimentos exentos del   Artículo 477 del Estatuto Tributario, el propósito subyacente a la exención   beneficio tributario, que pretende liberar de toda carga tributaria ciertos   bienes y servicios, se hace efectivo, al menos parcialmente, antes de que sea   necesario acudir a los mecanismos de la compensación y de la devolución, ya que   los bienes y servicios asociados a su producción, por regla general, o se   encuentran excluidos del IVA, o tienen una tarifa reducida.     

Es   así como el Artículo 424 del Estatuto Tributario, modificado por el Artículo 38   de la Ley 1607 de 2012, establece que la venta o importación de una amplia gama   de bienes asociados a la producción de bienes exentos, no causa IVA.    Dentro de este catálogo se encuentran, a modo de ejemplo, los animales vivos de   las especies porcina, ovina o caprina, gallos, gallinas y otros animales vivos,   distintos tipos de abono, redes de pesca, máquinas para limpieza o clasificación   de huevos u otros productos agrícolas y máquinas para preparar alimentos de   animales.    

Asimismo, el Artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por el Artículo 51   de la Ley 1607 de 2012, contempla una serie de servicios excluidos del IVA que   están vinculados directamente a la obtención y comercialización de los alimentos   exentos de primera necesidad, tal como ocurre con la aplicación de vacunas y   productos veterinarios, los programas de sanidad animal, la comercialización de   animales vivos y el faenamiento, y otros servicios que tienen una relación   indirecta con esta actividad, como ocurre con los servicios públicos de energía,   acueducto y alcantarillado.    

Además, la legislación tributaria establece una tarifa reducida del 5% para   bienes y servicios que son utilizados para obtener los bienes examinados, como   las máquinas de ordeñar, las incubadoras, criadoras y de avicultura (Artículo   468-1 del Estatuto Tributario, modificado por el Artículo 48 de la Ley 1607 de   2012), el almacenamiento de productos agropecuarios en Agencias Generales de   Depósito, y los seguros agropecuarios (Artículo 468-3 del Estatuto Tributario,   modificado por el Artículo 49 de la Ley 1607 de 2012).    

Lo   anterior significa que dentro del actual esquema tributario, el objetivo de la   exención de IVA, consistente en dejar libre de toda carga o peso tributario la   producción de ciertos bienes o servicios, se hace efectivo durante todo el   proceso productivo, de modo que los mecanismos de la compensación y de la   devolución no solo operan posteriormente, sino que además constituyen mecanismos   de segundo orden, y que corresponden a valores que tienen un peso relativo   reducido dentro del valor total del bien o servicio.    

Por   el contrario, los demás bienes y servicios exentos que tienen derecho a la   devolución bimestral responden a una lógica tributaria distinta, pues, por regla   general, los insumos y los servicios asociados a su producción y   comercialización no cuentan con este régimen tributario especial, de modo que la   exención tributaria se materializa por vía de los mecanismos de la compensación   y la devolución.    

Por tal motivo, las restricciones que se puedan   establecer a los sistemas de compensación y devolución de impuestos tienen una   relevancia y un impacto económico y jurídico distinto en una y otra hipótesis,   pues mientras en el caso de los bienes exentos de la canasta familiar la   eventual restricción o condicionamiento tiene un efecto limitado, en tanto el   proceso productivo ha estado libre de gravámenes, al menos de manera parcial, en   el caso de los demás bienes y servicios exentos con derecho a devolución   semestral, los mecanismos aludidos constituyen la vía fundamental para la   liberación de la carga tributaria.    

6.6.          En segundo lugar, el diseño   mismo de los sistemas de la devolución y de la compensación tienen un alcance   distinto en uno y otro caso.    

En el caso de los alimentos exentos del Artículo 477,   el Artículo 815 del E.T. prevé expresamente la posibilidad de que la   compensación de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las   ventas sea solicitado por estos productores una vez presentada la declaración   del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al período   gravable en el que se originaron tales saldos[34].   Además, cuando se trata de contribuyentes sujetos a retención del IVA que además   tengan un saldo a favor en su declaración del impuesto sobre las ventas, tienen   la posibilidad de imputarlo en la declaración correspondiente al período fiscal   siguiente[35].    

Y con respecto a las devoluciones, los artículos 477 y   851 del Estatuto Tributario establecen que los saldos a favor originados en la   declaración de IVA por los excesos de impuesto descontable por diferencia de   tarifa, pueden ser solicitadas una vez presentada la declaración de renta del   periodo gravable en el que se ha originado[36].   Las devoluciones deben efectuarse dentro de los treinta días siguientes a la   solicitud presentada oportunamente y en debida forma[37].    

Otro esquema es el de los demás bienes y servicios   exentos previstos en el Artículo 481 del Estatuto Tributario, porque respecto de   ellos no existe ningún otro mecanismo alternativo de devolución.    

Así las cosas, las condiciones y limitaciones que se   establezcan al mecanismo de la devolución bimestral de IVA tiene un efecto   sustancialmente distinto en el caso de los productores de alimentos exentos de   la canasta familiar, porque aquí existe una vía alternativa ala que se puede   acceder para hacer efectiva la exención, cuando no se satisface la condición de   la implementación del sistema de facturación electrónica. Respecto de los demás   bienes y servicios que tienen derecho a la devolución bimestral de IVA, el   establecimiento de una condición semejante tendría un efecto jurídico distinto,   pues de no cumplirse, no sería posible acceder a ningún otro esquema alternativo   de devolución, y en consecuencia, no sería posible materializar el beneficio   tributario de la exención.    

En definitiva, los productores de los bienes del   Artículo 477 del E.T. se encuentran en una posición jurídica distinta de los   demás contribuyentes que comercializan los bienes y servicios exentos con   derecho a devolución semestral, como quiera que cuentan, además del sistema de   compensación, con la devolución vinculado a la presentación previa de la   declaración de renta, mientras que aquellos otros cuentan únicamente con el   sistema de la devolución bimestral de IVA. Por ello, el condicionamiento   cuestionado en la demanda operaría de modo distinto: para los primeros es una   condición de un mecanismo de devolución, pero no de la exención como tal,   mientras que en el segundo caso terminaría por convertirse en una barrera a la   exención.    

6.7.          Finalmente, debe tenerse en   cuenta que la condición impuesta a los productores de los alimentos de la   canasta familiar responde a las especificidades del sistema productivo de este   segmento económico, y a las consecuencias de tales especificidades en el sistema   fiscal.    

En este sentido, la medida cuestionada fue la respuesta   que dio el legislador a la difícil problemática de la administración tributaria   en el proceso de devolución de impuestos de IVA respecto de estos bienes. Aunque   en general el proceso de devolución de impuestos reviste un alto nivel de   complejidad, las particularidades de la producción y comercialización de los   bienes primera necesidad genera dificultades adicionales que no se presentan en   otras actividades económicas.    

En   efecto, el que este renglón económico pertenezca en su mayor parte a la economía   informal, y el que la producción de alimentos de primera necesidad suponga una   larga cadena de intermediación, se traduce para la administración pública en una   dificultad en la verificación de los datos que acreditan la veracidad de las   transacciones económicas con fundamento en las cuales se solicita la devolución   de impuestos, dificultad que no solo es de orden logístico y documental, sino   que además, históricamente ha favorecido el fraude tributario, pues con   frecuencia los productores solicitan la devolución de recursos respecto de   impuestos que nunca han pagado, sin que la administración tributaria pueda   detectar el acto fraudulento. Es decir, las especificidades de este segmento   económico, caracterizado por la complejidad en el proceso productivo y por el   alto nivel de informalidad, afectan el funcionamiento de la administración   pública, por el desgaste en términos económicos, humanos, técnicos y   administrativos que genera el proceso de verificación de información, y favorece   el fraude tributario.    

Frente a estas dificultades de este renglón económico se encontró como solución   la previsión de distintos esquemas de devolución, cada una de los cuales está   vinculado a exigencias que facilitan la labor de verificación de la DIAN, y que   evitan el fraude tributario. Por un lado, la devolución bimestral se condicionó   a la implementación del sistema de facturación electrónica, que le permite a la   administración tributaria tenerun registro de la totalidad de transacciones que   se efectúen en relación con la producción de los alimentos exentos de primera   necesidad, y que en general, garantiza la autenticidad e integridad del   documento y los datos que en él se consignan[38].   Y por otro lado, la devolución semestral, que se condicionó a la presentación de   las declaraciones de IVA y de renta, con base en las cuales se puede efectuar la   confrontación y el cotejo de la información que fundamenta la solicitud de   devolución.    

En   este escenario, que se sujete la devolución bimestral de IVA a que toda la   cadena de intermediación asociada al producto haya utilizado el sistema de la   facturación electrónica, contribuye efectivamente a aliviar la carga estatal de   verificación y al control del fraude fiscal, al menos en dos sentidos: Por un   lado, cuando el productor y los agentes económicos efectivamente adoptan el   sistema requerido en la ley, el proceso de verificación por parte de la   administración tributaria se simplifica, y al mismo tiempo se hace posible   determinar, con un alto margen de certeza, las irregularidades en las   solicitudes de devolución. Por otro lado, cuando no se adopta el sistema de   facturación electrónica en los términos exigidos por la DIAN, también se logra   el beneficio en términos de reducción del desgaste administrativo y en términos   de control del fraude fiscal, pues en esta hipótesis el contribuyente debe hacer   efectiva la exención tributaria a través de los otros mecanismos alternativos,   que a su vez, atendiendo a las particularidades de este segmento económico,   establece reglas específicas que permiten a la administración tributaria   efectuar las verificaciones del caso para dar una respuesta pronta a la   solicitud del contribuyente, y sin dar vía libre al fraude tributario; es así   como los artículos 477, 815, 816, 850 y 855 del Estatuto Tributario prevén la   compensación y la devolución de impuestos pagados, que vinculados al requisito   de la presentación previa de las declaraciones de IVA y de renta, permiten a la   administración tributaria hacer los cotejos documentales y de información   necesarios para responder los requerimientos del productor de los alimentos de   primera necesidad.    

Estas particularidades de la producción de alimentos exentos, que dificultan la   labor de verificación de la DIAN al momento de tramitar las solicitudes de   devolución de IVA y que favorecen el fraude tributario, no se extienden a los   demás contribuyentes que pueden acceder al mecanismo de la devolución bimestral   de IVA, como quiera que se trata de sectores altamente formalizados, y en   general vinculados al comercio internacional, en los que la estructura de la   cadena productiva es sustancialmente distinta. Así las cosas, el legislador   consideró que las solicitudes de devolución bimestral de IVA correspondientes a   estos bienes y servicios podían atenderse adecuadamente, tanto en términos de   eficiencia como en términos de control de la elusión, la evasión y fraude   fiscal, a través de los mecanismos ordinarios de verificación, sin tener que   apelar a la vía alternativa vinculada a la presentación de las declaraciones de   renta y de IVA, y cuyos términos son más largos.    

En   conclusión, la medida legislativa cuestionada no establece un trato diferenciado   entre dos sujetos que se encuentren en una situación semejante o equiparable,   sino que por el contrario, a la luz la necesidad de garantizar una respuesta   oportuna a los requerimientos de devolución, y a la de evitar que ésta sea   utilizada como un mecanismo de fraude, existe una diferencia fáctica relevante   entre los productores de los alimentos exentos de la cadena familiar, y los   demás agentes económicos que suministran los otros bienes y servicios exentos   que tienen derecho a la devolución semestral, y en atención a dicha diferencia,   se estableció el requisito de la implementación de la facturación electrónica   únicamente en relación con los primeros, y no en relación con los segundos. Es   decir, las diferencias empíricas constitucionalmente relevantes a la luz de los   objetivos del sistema de devoluciones, justifican plenamente la diferenciación   normativa que el peticionario cuestiona.    

6.8.          En definitiva, (i) la   diferenciación establecida en el precepto acusado responde a diferencias   jurídicas y fácticas relevantes entre los productores de bienes exentos de la   canasta familiar, y los demás contribuyentes que comercian bienes y servicios   exentos con derecho a devolución bimestral de IVA; (ii)por la razón anterior,   frente al objetivo de liberar los bienes exentos de la carga tributaria, la   disposición demandada no coloca a los productores de los los bienes del Artículo   477 del Estatuto Tributario en una posición de desventaja con respecto a los   demás productores y proveedores de bienes y servicios exentos con derecho a   devolución bimestral de IVA, pues la liberación se produce durante todo el   proceso productivo, y cuenta con los mecanismos de la compensación y las   devoluciones bimestral y semestral de IVA.     

6.9.     Finalmente, debe tenerse en   cuenta el argumento del peticionario, según el cual, como la actividad   subyacente a la producción de los bienes exentos previstos en el Artículo 477   del Estatuto Tributario goza de un status constitucional privilegiado, el   legislador no podía establecer un trato diferenciado entre los productores de   tales bienes y los demás destinatarios de la exención tributaria.    

Sin embargo, tal planteamiento parte de una compresión   errada, tanto del principio de igualdad ante la ley, como del deber estatal de   proteger la  producción de alimentos, de garantizar el acceso a los bienes   de primera necesidad y de promover el desarrollo agropecuario.    

En primer lugar, la prioridad de la producción de   alimentos, del desarrollo agropecuario y del acceso a los bienes de primera   necesidad no debe ser entendido como la exigencia de imponer un sistema de   privilegios que se extienda indiscriminadamente en todo el derecho positivo. El   texto constitucional establece un deber de resultado, pero dejando a salvo la   libertad del legislador y del ejecutivo para establecer los modelos específicos   de protección y para definir e implementar las políticas públicas encaminadas a   asegurar esta salvaguardia para dichos sectores económicos. De este modo, aunque   el legislador debe cerciorarse de que el sistema tributario no se convierta en   un obstáculo a la producción de alimentos, al acceso a los bienes de primera   necesidad, ni al desarrollo agropecuario, en modo alguno está obligado a fijar   un régimen tributario especial en todos los componentes del sistema tributario,   ni tampoco tiene vedada la posibilidad de establecer diferencias de   procedimiento adecuadas a las circunstancias de cada caso, siempre que no se   traduzcan en un obstáculo al sistema productivo.    

De igual modo, con fundamento en el aludido deber de   protección, el legislador tampoco puede prescindir de diferencias fácticas y   jurídicas constitucionalmente relevantes que hacen necesario y que justifican   una diferenciación en el derecho positivo. En este caso, el hecho de que la   producción de alimentos, el derecho de acceso a los bienes de primera necesidad   y la priorización del desarrollo agropecuario deban tener una protección   reforzada por parte del Estado, no conduce a desconocer que los alimentos   previstos en el Artículo 477 del E.T., además de estar gravados con una tarifa   del 0%, se benefician del hecho de que la carga tributaria para su producción   tiende a estar libre de gravámenes, porque los bienes y servicios asociados a su   elaboración están excluidos del IVA o tienen una tarifa reducida, y que cuentan   con mecanismos específicos de compensación y devolución, de los cuales se puede   hacer uso cuando no es viable la devolución bimestral de IVA; de igual modo, el   referido deber de protección tampoco impide al legislador tener en cuenta las   especificidades del proceso productivo de tales bienes, ni prescindir de las   dificultades que tales particularidades generan en la práctica, en relación con   el desgaste de la administración tributaria y con los significativos índices de   fraude tributario, para, con base ellos, fijar reglas especiales que en casos   puntuales puedan imponer cargas específicas que no se adjudican a otros   contribuyentes que se encuentran en una posición jurídica y fáctica distinta en   relación con la exención de IVA.    

6.10.     Por las consideraciones   anteriores, la Corte encuentra que el cargo no está llamado a prosperar.    

7.       RECAPITULACIÓN    

7.1.          El peticionario demandó el   Artículo 55.g de la Ley1607 de 2012, que condiciona el derecho a la devolución   bimestral de IVA para los productores de los bienes exentos previstos en el   Artículo 477 del Estatuto Tributario, a la implementación del sistema de   facturación electrónica en toda su cadena de clientes y proveedores. A juicio   del demandante, la norma vulnera los principios de igualdad y equidad, y el   deber estatal de brindar una protección especial a la producción de alimentos.    

7.2.          Las acusaciones del actor son   de dos tipos: por un lado, se cuestiona el condicionamiento mismo contenido en   el precepto demandado, al considerar que introduce una exigencia de difícil   cumplimiento para los productores de alimentos exentos de la canasta familiar,   que no establece para los demás bienes y servicios con derecho a devolución   bimestral del IVA, de modo tal que se vulnera el principio de igualdad ante la   ley. Por otro lado, se cuestiona el aparte normativo, no considerado en sí   mismo, sino en cuanto remite implícitamente a un régimen de devoluciones que   desdibuja la naturaleza y las finalidades propias de las exenciones tributarias,   porque permite retener a la administración tributaria los recursos del   contribuyente por un tiempo excesivo; tal régimen se encuentra en los parágrafos   1 y 2 del Artículo 477 y en el parágrafo 1 del Artículo 850 del Estatuto   Tributario; en tal sentido, el peticionario afirma que el precepto acusado   vulnera, de manera indirecta, el principio de equidad tributaria y el deber del   Estado de proteger la producción de alimentos.    

De acuerdo con esto, teniendo en cuenta que estas dos   últimas acusaciones apuntan, no al contenido de la norma acusada sino a las   presuntas deficiencias del régimen alternativo de devolución de IVA, cuya   regulación se encuentra en normas que no fueron impugnadas, la Corte se abstiene   de emitir un pronunciamiento de fondo en relación con los cargos por la presunta   infracción del principio de equidad tributario y del deber estatal de proteger   la producción alimentaria. Por el contrario, como quiera que el cargo   relacionado con la afectación del principio de igualdad ante la ley sí apunta   directamente a cuestionar la constitucionalidad de la condición impuesta en el   precepto demandado, sí es viable el juicio de constitucionalidad en relación con   tal acusación.    

7.3.          La Corte encuentra que la norma   que condiciona el acceso al mecanismo de la devolución semestral de IVA para los   productores de los bienes exentos del Artículo 477 a la adopción y utilización   del sistema de facturación electrónica en toda su cadena de clientes y   proveedores, no desconoce el derecho a la igualdad entre estos productores y los   demás que comercializan los bienes y servicios exentos con derecho a devolución   bimestral de IVA. La razón de ello es que la exigencia legal no coloca a los   mencionados contribuyentes en una situación de desventaja frente a la exención   tributaria, y por el contrario, pese a la condición impuesto para acceder a la   devolución bimestral de IVA, dentro de un examen global del esquema tributario   se infiere claramente que las condiciones de acceso al beneficio son   razonablemente semejantes a los de los demás productores de los bienes exentos   de la canasta familiar, habida cuenta de las siguientes circunstancias: (i) Por   un lado, porque en el caso de los alimentos del Artículo 477 del E.T., el   proceso de liberación de la carga tributaria de estos productos se extiende   durante el proceso de producción, ya que una parte significativa de los   servicios y bienes necesarios para su obtención se encuentran excluidos del IVA   o tienen una tarifa reducida, de modo que los mecanismos de compensación y   devolución operan respecto de un valor que tiene un peso relativo marginal,   mientras que lo anterior no ocurre con los demás bienes exentos con derecho a   devolución bimestral; en consecuencia con ello, las eventuales limitaciones o   restricciones a estos últimos mecanismos tienen una significación y una   relevancia distinta en uno y otro caso; (ii) Por otro lado, como los productores   de alimentos exentos de la canasta familiar cuentan con mecanismos alternativos   de devolución de impuestos, como ocurre justamente con la devolución atada a la   presentación previa de la declaración del impuesto a la renta, mientras que en   el caso de los demás bienes y servicios exentos con derecho a devolución   bimestral no existen vías alternativas semejante, la restricción anotada tiene   un efecto distinto en uno y otro caso: en el primero de ellos, la imposibilidad   de satisfacer la condición legal no se traduce en la imposibilidad de obtener la   devolución, sino únicamente en la necesidad de canalizar la devolución a través   del sistema alternativo; en el segundo caso, por el contrario, la imposición de   una exigencia semejante, y la imposibilidad de dar cumplimiento a la misma, se   traduciría en la imposibilidad de hacer efectiva la devolución tributaria, y con   ello, una parte de la exención; (iii) Finalmente, la exigencia legal atiende a   las particularidades del proceso productivo y a las dificultades que este genera   para dar trámite a las solicitudes de devolución del impuesto, ya que la   existencia de una larga cadena de intermediación y el alto nivel de informalidad   en este segmento económico dificulta el proceso de verificación de información   que precede a la devolución del impuesto, y favorece el fraude tributario; la   exigencia de adoptar y utilizar el sistema de facturación electrónica tiene la   potencialidad estas dificultades, pues cuando se implementa, la DIAN tiene   acceso a la información sobre las transacciones efectuadas en relación con el   mismo, con un alto nivel de confiabilidad, y cuando no se implementa, los   productores de los bienes exentos pueden acudir al mecanismos de la devolución   vinculada a la presentación previa de la declaración del impuesto a la renta.    

III.      DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte   Constitucional, administrando justicia y en nombre del pueblo y por mandato de   la Constitución    

RESUELVE    

Declarar la EXEQUIBILIDAD, en relación con el   cargo analizado, del siguiente aparte normativo contenido en el Artículo 55 de   la Ley 1607 de 2012:“que una vez entrado en operación el sistema de   facturación electrónica y de acuerdo con los procedimientos establecidos por la   DIAN para la aplicación de dicho sistema, lo adopten y utilicen involucrando a   toda su cadena de clientes y proveedores”.    

Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese,   insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.     

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA    

Presidente    

Con salvamento de voto    

MARIA VICTORIA CALLE CORREA    

Magistrada    

MAURICIO GONZALEZ CUERVO    

Magistrado    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO    

Magistrado    

JORGE IVAN PALACIO PALACIO    

Magistrado    

Magistrado    

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ    

Secretaria General    

[1] Para justificar esta facultad de integración normativa, en el   escrito de intervención se reseña la Sentencia C-634 de 2012, M.P. Jorge Ignacio   Pretelt Chaljub.    

[2] Para justificar esta aserción se transcriben algunos apartes de la   Sentencia C-022 de 1996 (M.P. Carlos Gaviria Díaz), en los que se establecen   algunas pautas metodológicas para determinar la proporcionalidad del trato   diferenciado, a través del test de razonabilidad.    

[3] Argumento planteado en el escrito de intervención del Ministerio de   Tecnologías de la Información y las Comunicaciones.    

[4]    Argumento esbozado por la Presidencia de la República.    

[5]  Argumento de la Presidencia de la República, de   la Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales y del Ministerio de Hacienda y   Crédito Público.    

[6]  A juicio de los intervinientes, la Corte ha   determinado que en esta materia el test estricto de igualdad. Para justificar   esta tesis se reseñan las sentencias C-409 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez   Caballero), C-733 de 2003, M.P. Clara Inés Vargas Hernández; y C-1003 de 2004,   M.P. Jaime Córdoba Triviño.    

[7]  Criterio esbozado por el Centro de Estudios   Fiscales de la Universidad Externado de Colombia y por el Ministerio de   Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones.    

[8]    Tesis de la Presidencia de la República.    

[9]    Tesis del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.    

[10]    Intervención de la Presidencia de la República y del Ministerio de Hacienda y   Crédito Público.    

[11] Planteamiento del Centro   de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, el Ministerio de   Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones, del Ministerio de   Hacienda y Crédito Público y de la Presidencia de la República.    

[13]    Argumento esbozado por el Centro de Estudios Fiscales de la Universidad   Externado de Colombia.    

[14]    Intervención de la Presidencia de la República.    

[15]    Intervención de la Presidencia de la República.    

[16]    Intervención de la Presidencia de la República.    

[17]    Argumento planteado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).    

[18]    Planteamiento del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de   Colombia.    

[19]  Para justificar la   tesis de que el legislador cuenta con amplio margen de configuración para   definir los límites a los beneficios tributarios, se citan las sentencias C-249   de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa), y C-409 de 1996, M.P. José Gregorio   Hernández Galindo.    

[20]    Planteamiento del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de   Colombia.    

[21] Intervención de la   Presidencia de la República y de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales   (DIAN).    

[22]  Aunque a este   sistema se le ha denominado “devolución semestral del IVA”, debe tenerse en   cuenta que la semestralidad se refiere a que la solicitud corresponde a los   impuestos causados durante este período de tiempo, pero no a que puede ser   activado con esta periodicidad, puesto que como para ello se requiere presentar   previamente la declaración anual de IVA, en la práctica solo se puede acceder a   este mecanismo con una periodicidad menor, aproximadamente cada 9 meses.    

[23]  En este sentido, el   Parágrafo 1 del Artículo 477 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Los productores de los bienes de que trata   el presente artículo se consideran responsables del impuesto sobre las ventas,   están obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales, y serán susceptibles de devolución o   compensación de los saldos a favor generados en los términos de lo establecido   en el parágrafo primero del artículo 850 de este Estatuto.”.    

[24] En este sentido, el Parágrafo 2 del   Artículo 477 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Los productores de los bienes de que trata el presente artículo   podrán solicitar la devolución de los IVA pagados dos veces al año.// La   primera, correspondiente a los primeros tres bimestres de cada año gravable   podrá solicitarse a partir del mes de julio, previa presentación de las   declaraciones bimestrales del IVA correspondientes y de la declaración   del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año o periodo   gravable inmediatamente anterior.//La segunda, podrá solicitarse una vez   presentada la declaración correspondiente al impuesto sobre la renta y   complementarios del correspondiente año gravable y las declaraciones bimestrales   de IVA de los bimestres respecto de los cuales se va a solicitar la   devolución..// La totalidad de las devoluciones que no hayan sido solicitadas   según lo dispuesto en este parágrafo, se regirán por los artículos 815, 816, 850   y 855 de este Estatuto”.    

[25]El Parágrafo 1 del Artículo 850 del Estatuto   Tributario establece lo siguiente: “ARTÍCULO 850. DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR.   (…)Cuando se trate de responsables del impuesto sobre   las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del impuesto   sobre las ventas, solo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los   bienes y servicios de que trata el artículo 481 de este Estatuto, por los   productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 de este   Estatuto, por los responsables de los bienes y servicios de que tratan los   artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto y por aquellos que hayan sido objeto de   retención.// En el caso de los productores de bienes exentos de que trata el   artículo 477 de este Estatuto y los responsables de los bienes y servicios de   que tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto, los saldos a favor   originados en la declaración del impuesto sobre las ventas por los excesos de   impuesto descontable por diferencia de tarifa solo podrán ser solicitados en   devolución una vez presentada la declaración del impuesto sobre la renta y   complementarios correspondiente al período gravable en el que se originaron   dichos saldos, salvo que el responsable ostente la calidad de operador económico   autorizado en los términos del decreto 3568 de 2011, o las normas que lo   modifiquen o sustituyan, caso en el cual la devolución podrá ser solicitada   bímestralmente, de conformidad con lo previsto en el artículo 481 de este   Estatuto. // Adicionalmente, los productores de los bienes exentos de que trata   el artículo 477 de este Estatuto podrán solicitar en devolución, previas las   compensaciones que deban realizarse, los saldos a favor de IVA que se hayan   generado durante los tres primeros bimestres del año a partir del mes de julio   del mismo año o periodo gravable, siempre y cuando hubiere cumplido con la   obligación de presentar la declaración de renta del periodo gravable anterior si   hubiere lugar a ella.”.    

[26]La Corte aclara que aunque   no se pronunciará sobre el cargo por el desconocimiento del deber del Estado de   ofrecer una protección reforzada la producción de alimentos, en el juicio de   igualdad sí tendrá en cuenta como elemento jurídicamente relevante, que la   condición impuesta en la norma demandada para hacer uso del mecanismo de la   devolución bimestral de IVA, recae sobre una actividad constitucionalmente   protegida, relacionada con la producción alimentaria, el acceso a los bienes de   primera necesidad y el desarrollo agropecuario.    

[27]  Sobre el amplio   margen de libertad de configuración normativa del Congreso en materia   impositiva, cfr.  las siguientes sentencias: C-397 de 2011, M.P. Jorge Ignacio Pretelt   Chaljub; C-173 de 2010, M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; C-776 de 2003, M.P.   Manuel José Cepeda Espinosa; C-393 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz; C-335 de   1994, M.P. José Gregorio Hernández Galindo; C-222 de 1995, M.P. José Gregorio   Hernández Galindo.    

[28]  Sobre la libertad   de configuración legislativa en la definición el régimen de beneficios   tributarios, cfr. las sentencias C-249 de 2013, M.P. María Victoria Calle   Correa; C-913 de 2011, M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; C-748 de 2009, M.P.   Rodrigo Escobar Gil; C-250 de 2003, M.P. Rodrigo Escobar Gil; C-1060ª de 2001,   C.P. Lucy Cruz de Quiñones; C-108 de 2000, M.P. Humberto Antonio Sierra Porto;   C-188 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo; C-349 de 1995, M.P.    Carlos Gaviria Díaz.    

[29]  Diferentes fallos   de esta Corporación han tenido como fundamento esta tesis jurisprudencial. En la   sentencia C-249 de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa), por ejemplo, se   declaró la exequibilidad de la disposición legal que reconoce únicamente como   medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivo e   impuestos descontables, aquellos que se canalizan a través del sistema   financiero; aunque la disposición restringe considerablemente el acceso a los   beneficios tributarios, en razón a que una parte significa de la población no   tiene acceso efectivo al sistema financiero por barreras económicas, geográficas   y culturales, la Corte entendió que la finalidad subyacente a la medida,   consistente en impulsar la bancarización, y por esta vía, la transparencia en   las transacciones, el combate a la evasión y el fraude, y la eficiencia del   sistema tributario, eran suficientes para descartar la eventual   inconstitucionalidad de la medida legislativa. En un mismo sentido se encuentran   la Sentencia C-409 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), que declaró la   constitucionalidad de las normas que establecen límites a los costos y   deducciones por expensas en el exterior, estableciendo un tope del 15% de la   renta líquida del contribuyente, y la Sentencia C-397 de 2011 (M.P. Jorge   Ignacio Pretelt Chaljub), que declaró la exequibilidad de la norma que limitó la   exención tributaria respecto de las pensiones de jubilación, invalidez, vejez,   de sobrevivientes y de riesgos profesionales, considerando que se encuentran   gravadas “en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT’s”.    

[30]  Al respecto cfr.   las sentenciasC-319 de 2013 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva), C-315 de 2012   (M.P. María Victoria Calle Correa); C-203 de 2011 (M.P. Juan Carlos Henao   Pérez), C-630 de 2011 (M.P. María Victoria Calle Correa).    

[31]    En este sentido se encuentran las sentencias C-913 de 2011 (M.P. Gabriel Eduaro   Mendoza Martelo), C-349 de 1995 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) y C-748 de 2009 (M.P.   Rodrigo Escobar Gil).    

[32]  Así lo ha entendido   esta Corporación en distintas oportunidades, y con fundamento en esta regla se   ha evaluado la constitucionalidad de distintas normas tributarias. Es el caso,   por ejemplo, de la Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa),   en la que se declaró la inexequibilidad de las disposiciones legales que   gravaban, con una tarifa reducida del 2%, distintos bienes y servicios de la   canasta familiar o los insumos para su producción, o destinados a la actividad   agropecuaria, o a las que subyacen actividades constitucionalmente protegidas, y   que bajo la legislación anterior eran consideradas como bienes o servicios   exentos o excluidos del IVA. En esta oportunidad la Corte sostuvo que aunque el   legislador puede establecer impuestos indirectos como el IVA, y que aunque en   principio puede gravar con este impuestos bienes y servicios de primera   necesidad, la decisión del legislador de gravar indiscriminadamente todo tipo de   bienes de primera necesidad, sin diseñar un sistema de compensaciones para los   personas que tienen una baja capacidad económica, en un contexto de marginación   económica y social y de altos niveles de pobreza, lesionaba los principios de   progresividad y equidad, así como el derecho al mínimo vital. Con fundamento en   esta consideración, declaró la inexequibilidad de la norma establecía el   gravamen.// Dentro de una lógica semejante, en la Sentencia C-173 de 2010 (M.P.   Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), se sometió a un estricto test de   constitucionalidad las normas legales que gravan con IVA las leches de   crecimientos, mientras que establecen una exención para las leches maternizadas   y humanizadas para niños menores de un año y para las leches y cremas; aunque se   declaró la exequibilidad del precepto acusado, la decisión no se adoptó sobre la   base de la discrecionalidad del legislador para gravar con un impuesto indirecto   los bienes de primera necesidad destinados a sujetos de especial protección como   los niños, sino todo lo contrario, partiendo de que el Congreso no puede gravar   indiscriminadamente estos bienes, encontró que este tipo de leches no son   necesarias en dichas edades, porque pueden ser sustituidas por leches enteras y   por otros productos lácteos exentos de IVA, y que además, su desgravación podría   estimular su consumo, en contravía de la recomendación de la comunidad   científica y médica de que los niños sean alimentados de preferencia con leche   materna por lo menos hasta los dos años.    

[33]  El Impuesto a las Ventas fue concebido   originalmente como un impuesto indirecto aplicable directamente sobre bienes   facturados de consumo final. Posteriormente, sin embargo, se transformó en un   impuesto al valor agregado aplicable a bienes y servicios que se causa en toda   las etapas de elaboración, producción y comercialización de los mismos.//En un   principio, el impuesto operó como regla excepcional, de modo que únicamente se   causaba respecto de los bienes y servicios expresamente enunciados en la   legislación tributaria; no obstante, esta lógica se invirtió posteriormente   cuando el legislador optó, no por enunciar los bienes y servicios gravados, sino   únicamente los excluidos o exentos, que hasta la expedición de la Ley 788 de   2002, comprendía los bienes y servicios de primera necesidad; el propósito de   fijar un catálogo bienes y servicios excluidos (no sujetos al impuestos) y   exentos (con una tarifa del 0% y además, sin  que el proceso de su   elaboración y comercialización genere cargas tributarias por este impuesto), es   el de liberar o aliviar la carga tributaria asociada a su producción y   comercialización, fundamentalmente para que el componente tributario no se   convierte en un obstáculo para su adquisición.//Dentro de los bienes exentos se   encuentran los previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario, que además   de tener una tarifa del 0% de IVA, sus productores tienen derecho a que los   impuestos pagados para su elaboración y comercialización les sea retornado. Se   trata de alimentos de la canasta familiar cuya producción resulta   particularmente gravosa, y que en razón de ello, el componente tributario podría   obstaculizar su acceso a una parte significativa de la población, afectando el   mínimo de vital. Dentro de este catálogo se incluyen bienes como la carne de   animales de al especie bovina, porcina, ovina o caprina, carnes de conejo o   liebre, pescados y filetes de pescado, camarones, langostinos y otros decápodos,   leche, queso fresco, lactosuero y requesón, huevos frescos de gallina y demás   aves, fórmulas lácteas para niños de hasta 12 meses de edad cuando es   maternizada o humanizada, entre otros. //Con respecto a estos bienes exentos,   los artículos 477, 481 y 850 del Estatuto Tributario prevén dos esquemas de   devolución: la devolución semestral, prevista en los parágrafos 1 y 2 del   Artículo 477 y en el Parágrafo 1 del Artículo 850 del Estatuto Tributario, en la   que se requiere la devolución correspondiente a tres bimestres, con el requisito   de presentar previamente las declaraciones de IVA y de renta; y la devolución   bimestral, prevista en el precepto acusado, en las que se solicita   bimestralmente el pago de los impuestos pagados previamente durante el periodo   respectivo, pero con la condición de que implemente el sistema de facturación   electrónica en toda su cadena de clientes y proveedores.    

[34]  En este sentido, el   Artículo 815 del Estatuto Tributario establece lo siguiente: “Artículo 815.   Compensación de saldos a favor.Los contribuyentes o   responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias   podrán: // a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto,   correspondiente al siguiente período gravable. // b) Solicitar su compensación   con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y   sanciones que figuren a su cargo. // Par. *-Modificado- Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la   compensación de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las   ventas, solo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y   servicios de que trata el artículo 481 de este Estatuto, por los productores de   los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 de este Estatuto, por los   responsables de los bienes y servicios de que tratan los artículos 468-1 y 468-3   de este Estatuto y por aquellos que hayan sido objeto de retención. // En el   caso de los productores de bienes exentos de que trata el artículo 477 de este   Estatuto y los responsables de los bienes y servicios de que tratan los   artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto, los saldos a favor originados en la   declaración del impuesto sobre las ventas por los excesos de impuesto   descontable por diferencia de tarifa solo podrán ser solicitados en compensación   una vez presentada la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios   correspondiente al período gravable en el que se originaron dichos saldos.”.    

[35]  El Artículo 815-1   del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Los contribuyentes sujetos a retención del impuesto sobre las   ventas, que obtengan un saldo a favor en su declaración del impuesto sobre las   ventas, podrán solicitar la devolución del respectivo saldo, o imputarlo en la   declaración correspondiente al período fiscal siguiente”.    

[36]  En este sentido, el   Parágrafo 2 del Artículo 850 del E.T. dispone lo siguiente: “Los productores de los bienes de que trata el presente   artículo podrán solicitar la devolución de los IVA pagados dos veces al año. //   La primera, correspondiente a los primeros tres bimestres de cada año gravable   podrá solicitarse a partir del mes de julio, previa presentación de las   declaraciones bimestrales del IVA correspondientes y de la declaración   del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año o periodo   gravable inmediatamente anterior. // La segunda, podrá solicitarse una vez   presentada la declaración correspondiente al impuesto sobre la renta y   complementarios del correspondiente año gravable y las declaraciones bimestrales   de IVA de los bimestres respecto de los cuales se va a solicitar la devolución.   // La totalidad de las devoluciones que no hayan sido solicitadas según lo   dispuesto en este parágrafo, se regirán por los artículos 815, 816, 850 y 855 de   este Estatuto.”.    

[37] El Parágrafo 4 del Artículo 855 del   Estatuto Tributario establece que “para efectos de la devolución establecida en el parágrafo primero   del artículo 850 de este Estatuto, para los productores de los bienes exentos a   que se refiere el artículo 477 de este Estatuto, para los responsables de los   bienes y servicios de que tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto y   para los responsables del impuesto sobre las ventas de que trata el artículo 481   de este Estatuto, que ostenten la calidad de operador económico autorizado de   conformidad con el decreto 3568 de 2011, la Dirección de Impuestos y Aduanas   Naturales deberá devolver previa las compensaciones a que haya lugar dentro de   los treinta (30) días siguientes a la fecha de solicitud presentada   oportunamente y en debida forma.    

[38]  Según el Artículo 1   del Decreto 1929 de 2007, la factura electrónica “es el documento que soporta   transacciones de venta de bienes y/o servicios, que para efectos fiscales debe   ser expedida, entregada, aceptada y conservada por y en medios y formatos   electrónicos, a través de un proceso de facturación que utilice procedimientos y   tecnología de información, en forma directa o a través de terceros, que   garantice su autenticidad e integridad desde su expedición y durante todo el   tiempo de su conservación, de conformidad con lo establecido en este decreto,   incluidos los documentos que la afectan como son las notas crédito”