C-622-15

           C-622-15             

Sentencia C-622/15    

EXCEPCIONES ESTABLECIDAS A FAVOR DE ENTIDADES VIGILADAS   POR LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA Y DE PROYECTOS DE INFRAESTRUCTURA DE   SERVICIOS PUBLICOS QUE NO SE SOMETEN A LIMITES DE DEDUCIBILIDAD DE INTERESES EN   EL CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA-No resultan lesivos de los principios de igualdad y   equidad tributaria y la fórmula para establecer ese límite se ajusta al   principio de certeza tributaria    

IMPUESTO A LA RENTA-Tope a la deducibilidad de intereses generados por   deudas    

PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Fórmula para establecer límites de   deducibilidad de intereses en el cálculo del impuesto a la renta    

PRINCIPIO DE CERTEZA-Límite a la deducibilidad de intereses originados en   deudas/PRINCIPIO DE CERTEZA-Extensión a componentes normativos que   inciden de manera indirecta en la determinación de los elementos esenciales de   los tributos    

PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional    

RENTA LIQUIDA-Base gravable del impuesto sobre las renta y   complementarios    

ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO-Presunta vaguedad de la expresión “deudas”   como referente para determinar límite a deducibilidad de intereses por ausencia   de definición legal    

PRINCIPIO DE CERTEZA-Vulneración cuando ley no fija elementos esenciales del   tributo o cuando reglas que los fijan contienen indeterminaciones que resultan   invencibles a partir de criterios ordinarios de interpretación    

BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Expresión “deudas” constituye elemento   normativo determinante    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Inexistencia de definición legal de la expresión   “deudas” no se traduce en imposibilidad de determinar la base gravable    

BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO A LA RENTA Y PRINCIPIO DE   CERTEZA EN MATERIA TRIBUTARIA-Indeterminación en normas tributarias por incompatibilidad entre   interpretación textual e interpretación finalista, histórica y sistemática    

PRINCIPIO DE CERTEZA-Métodos de interpretación    

LIMITES A LA DEDUCIBILIDAD DE INTERESES-No solo debe aplicarse a deudas adquiridas   con vinculados económicos sino a todas las deudas independientemente del tipo de   relación que exista entre deudor y acreedor    

LIMITES A LA DEDUCIBILIDAD DE INTERESES-Deudas que se tienen en cuenta para el   cálculo son todos los pasivos del contribuyente y no solo los que correspondan a   créditos adquiridos con sus vinculados económicos    

LIMITES A LA DEDUCIBILIDAD DE INTERESES-Se aplica a todos los contribuyentes   independientemente del tipo de relación que exista entre deudores y acreedores    

OPERACIONES DE FINANCIACION ENTRE VINCULADOS ECONOMICOS   QUE NO SE AJUSTAN A TERMINOS Y CONDICIONES DE LAS PRACTICAS DEL MERCADO-Se   presumen operaciones de capitalización, tienen tratamiento tributario de   dividendos y no son calificadas como operaciones de financiación    

PRINCIPIO DE IGUALDAD Y EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Reglas exceptivas a la regla general sobre   límites a la deducibilidad de intereses    

TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA DE ACCESO A BENEFICIOS   TRIBUTARIOS-Jurisprudencia   constitucional    

PROYECTOS DE VIVIENDA DE INTERES SOCIAL Y DE INTERES   PRIORITARIO-Tope superior   al límite de la deducibilidad de intereses para contribuyentes que se   constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para   construcción de proyectos de vivienda    

FINANCIACION DE PROYECTOS DE INFRAESTRUCTURA DE   SERVICIOS PUBLICOS-Excepción   para sociedades, entidades o vehículos de propósito especial ya que   infraestructura requiere altos niveles de inversión que solo pueden   materializarse mediante el endeudamiento    

Referencia: Expediente D-10392    

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012,   “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras   disposiciones”           

Actores:    

Julián   Niño Mejía y Camilo Cortés Guarín    

Magistrado Ponente:    

LUIS   GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

La   Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones   constitucionales, profiere la presente sentencia con fundamento en los   siguientes    

I.                               ANTECEDENTES    

1.     La demanda de inconstitucionalidad    

1.1.          Normas demandadas    

En ejercicio de la acción   pública de constitucionalidad, los ciudadanos Julián Niño Mejía y Camilo Cortés   Guarín presentaron demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la   Ley 1607 de 2012, cuyo texto se transcribe a continuación:    

“LEY 1607   DE 2012    

(diciembre 26)    

Diario Oficial No. 48.655 de   26 de diciembre de 2012    

CONGRESO DE   LA REPÚBLICA    

Por la cual se expiden   normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.    

EL CONGRESO   DE COLOMBIA    

DECRETA:    

Artículo 118-1. Subcapitalización. Sin perjuicio de los demás requisitos y   condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de   los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la   renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión   de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no   exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del   contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente   anterior.    

En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no   será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda   el límite a que se refiere este artículo.    

PARÁGRAFO 1o. Las deudas que se tendrán en cuenta para   efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las   deudas que generen intereses.    

PARÁGRAFO 2o. Los contribuyentes del impuesto sobre la   renta y complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o   vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a   los que se refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán deducir los intereses   generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el   correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro   (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del   año gravable inmediatamente anterior.    

PARÁGRAFO 3o. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará   a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén   sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de   Colombia.    

PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará   a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios   públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades,   entidades o vehículos de propósito especial.”.    

1.2.    Cargos[1]    

1.2.1. Vulneración del principio de certeza   tributaria    

1.2.1.1.    A juicio de los   demandantes, el legislador no definió de manera clara, expresa, precisa e   inequívoca los componentes esenciales del impuesto a la renta y complementarios,   ya que al establecer los límites a la deducción de los gastos por concepto de   intereses, la norma impugnada generó tres tipos de indeterminaciones:    

1.2.1.2.    Primero, el artículo   109 de la Ley 1607 de 2012 fija el límite a la deducibilidad en función del   concepto de “deuda”, pero a su vez, no precisa la correspondiente noción, ni   tampoco remite a otros regímenes (contable, financiero o comercial) para acotar   el ámbito de aplicación de la norma: “la norma habla de ‘deudas’, pero en la   normativa tributaria no existe una definición clara y específica de lo que este   término significa. Así pues, los actores consideramos que debió haberse   especificado qué debería entenderse por la misma, o –de no querer así hacerlo-,   remitir a las definiciones propias de otros regímenes, tales como el contable,   financiero o comercial”.    

1.2.1.3.    Segundo, tampoco se   precisan los destinatarios de la medida legislativa: (i) por un lado, no se   establece si son todos los contribuyentes del impuesto a la renta, o solo   aquellos que adquieren deudas con vinculados económicos; (ii) por otro lado,   tampoco se aclara si la medida se extiende solo aquellos cuyas deudas se otorgan   en el extranjero, o a todos los contribuyentes en general.    

En efecto, aunque desde una perspectiva textual podría concluirse que la   norma se dirige a todos los contribuyentes del impuesto a la renta, de la   racionalidad subyacente a la regulación, de  los antecedentes legislativos   y del derecho comparado se podría arribar a una tesis distinta, porque este tipo   de regulaciones están destinadas a los vinculados económicos  exclusivamente: “Si bien el artículo pareciera ir dirigido a todos los   contribuyentes en general, salvo aquellos consagrados especialmente en los   parágrafos tres y cuatro, también es claro que en el mundo las normas de   subcapitalización están dirigidas a vinculados económicos en el extranjero”.    

Es así como la medida legislativa contenida en el precepto impugnado fue   justificada con el argumento de que existía la necesidad de impedir que las   empresas acudiesen sistemáticamente, y muchas veces de manera artificiosa, a   operaciones de endeudamiento, con el objeto de obtener una ventaja tributaria   derivada de la facultad general para deducir los intereses destinados al pago de   las deudas al momento de calcular el impuesto a la renta,  todo ello en   perjuicio del erario público. Sin embargo, este tipo de procedimiento solo   representa un auténtico beneficio cuando la deuda se adquiere con vinculados   económicos en el extranjero, porque por fuera de esta hipótesis la referida   operación económica no se traduce en una reducción de la carga tributaria, en   cuanto el monto a deducir corresponde exactamente al gasto generado por tal   crédito, y en todo caso, si el acreedor se encuentra en el país, debe tributar   sobre los ingresos generados con las referidas operaciones de crédito. En este   orden de ideas, la limitación a la deducibilidad de los intereses sólo tiene   sentido en ese escenario específico, por lo cual resulta forzoso concluir que   desde esta perspectiva, los destinatarios de la medida deben ser únicamente   aquellos contribuyentes que adquieren créditos con los vinculados económicos, y   no en las demás hipótesis.    

Los antecedentes legislativos conducirían a esta misma conclusión. En   efecto,    

en la Exposición de Motivos al proyecto de ley presentado por el   Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se sostuvo expresamente que las normas   sobre subcapitalización respondían a la necesidad de incentivar la financiación   de las empresas a través de la capitalización y no mediante el endeudamiento, en   un contexto en el que los agentes económicos apelan “frecuentemente al (…)   uso de créditos subordinados con los socios o de colaterales prestados por   partes vinculadas en el extranjero. Así, los socios reciben el retorno de la   inversión a manera de intereses deducibles en Colombia, reduciendo a su vez el   patrimonio de la empresa para fines fiscales”. Y en la Exposición de Motivos   a la ley se sostuvo, para justificar la medida, que “en la actualidad muchas   personas jurídicas y entidades prefieren financiar sus operaciones mediante   créditos (en muchas ocasiones otorgados por sus socios, accionantes o partes   vinculadas), y no mediante capital, debido al carácter deducible que tienen los   intereses generados con ocasión de dichos créditos (…) El actual tratamiento   tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización de las   personas jurídicas y entidades (…) sobre todo cuando los acreedores son   sociedades o entidades extranjeras o personas residentes en el exterior, según   el caso”. Como puede advertirse, el precepto legal fue concebido para   limitar la deducibilidad de los intereses generados por deudas adquiridas con   vinculados económicos ubicados en el exterior, porque solo en este contexto la   deducción puede tener efectos tributarios adversos.    

En definitiva, el contenido del texto impugnado es inconsistente con el   propósito que justificó la reforma normativa, y por ello no es posible fijar el   sentido y alcance de la fórmula legislativa.      

1.2.1.4.    Finalmente, existe   una tercera fuente de indeterminación jurídica, en tanto la disposición   impugnada es inconsistente con otras previsiones de la misma Ley 1607 de 2012.    

Es así como el precepto impugnado sería incompatible con el artículo   260.4 del Estatuto Tributario, porque en este último se dispone que en el   régimen de precios de transferencia, las operaciones de crédito con vinculados   económicos que no se sujetan a las condiciones del mercado con terceros   independientes, tienen el tratamiento tributario de dividendos, y no de   préstamos o intereses. La norma demandada, por el contrario, somete a todos los   contribuyentes a una limitación a la deducibilidad de los intereses en función   de la cuantía del pasivo, y no en función de las condiciones del crédito. En   este contexto, no se podría determinar si las operaciones de crédito efectuadas   entre vinculados económicos se sujetan a las previsiones del artículo 169 del   Estatuto Tributario, o al artículo 109 del mismo cuerpo normativo.    

Así mismo, la norma demandada se opondría a las normas que rigen las   deducciones por gastos en el exterior. La razón de ello es que el artículo 121   del Estatuto Tributario dispone que son deducibles, sin necesidad de retención,  “los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o   exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no   excedan el porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco   de la República”. Así las cosas, no se podrían identificar las reglas que   rigen aquellas hipótesis en las que los agentes económicos pagan intereses sobre   créditos a corto plazo derivados de la importancia o exportación de mercancías o   de sobregiros o descubiertos bancarios, porque esta hipótesis se encuentra   regulada por reglas distintas e incompatibles entre sí.    

1.2.1.5.    Ninguna de las   indeterminaciones fue solventada con la expedición sucesiva y tardía de   distintos decretos reglamentarios.    

En efecto, el Decreto reglamentario 3027 de 2013 no solo no precisó las   nociones de la ley tributaria que generaban la incertidumbre descrita en los   párrafos precedentes, sino que además se apartó abiertamente del contenido del   Estatuto Tributario: mientras este último establece los límites a la   deducibilidad en función del monto total promedio de las deudas, el decreto   referido fijaba el límite en función del monto máximo de los pasivos en el   período gravable. Esta última falencia fue enmendada en el Decreto 627 de 2014,   pero no concretó el contenido de la disposición tributaria, por lo que la   oscuridad normativa aún se mantiene.    

1.2.1.6.    En conclusión, la norma   demandada genera una incertidumbre insalvable sobre la cuantía de las   obligaciones tributarias relacionadas con el impuesto a la renta y   complementarios, en la medida en que para calcularlas se debe deducir de la   renta bruta los intereses originados en las deudas adquiridas por los   contribuyentes, pero la disposición impugnada no permite conocer el alcance y   los límites a tales deducciones.    

1.2.2.  Vulneración del   principio de igualdad en la carga tributaria    

1.2.2.1.    El tratamiento jurídico de los   límites a la deducibilidad de los intereses de las deudas de los agentes   económicos es igualmente vulneratorio del principio de igualdad en, al menos,   dos sentidos.    

1.2.2.2.         En primer lugar, el mismo   artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 establece dos reglas especiales al régimen   general anterior: (i) por un lado se establece una salvedad para los   contribuyentes del impuesto que están sometidos a inspección y vigilancia de la   Superintendencia Financiera de Colombia, así como en los casos de financiación   de proyectos de infraestructura de servicios públicos a cargo de sociedades,   entidades o vehículos de propósito especial; (ii) y por otro lado, se fija un   límite distinto a la deducibilidad de los intereses cuando se trata de   contribuyentes del impuesto que se constituyan como sociedades, entidades o   vehículos de propósito especial para la construcción de los proyectos de   vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012; en esta hipótesis el límite a la   deducibilidad varía porque corresponde a cuatro veces el patrimonio líquido del   contribuyente.    

A juicio de los demandantes, los beneficios otorgados a   estos sujetos son incompatibles con el principio de igualdad, porque como éstos   se encuentran en la misma posición económica y jurídica de aquellos que carecen   del privilegio legal, no existe una razón que pueda justificar el trato   diferenciado entre estos grupos, tal como lo ha determinado esta misma   Corporación en otras oportunidades[2].    

1.2.2.3.                  Asimismo, la norma es incompatible   con el principio de igualdad porque asimila indebidamente dos hipótesis que   deberían tener un tratamiento jurídico distinto: aquellas en las que un agente   económico adquiere una deuda genuina con terceros no vinculados, y aquellas   otras en las que existe propiamente una subcapitalización, o una financiación   entre sujetos que son vinculados económicos. Sólo en esta segunda hipótesis se   justifica el límite a la deducibilidad de los intereses, pues solo en esta se   podría materializar el efectivo elusivo que pretende atacarse, y sin embargo, la   norma atacada establece un tope con alcances generales e indiscriminados, sin   establecer una diferenciación entre estos eventos que tienen un impacto   tributario distinto.    

1.2.3. Violación del principio de equidad en materia   tributaria    

1.2.3.1.    A juicio de los accionantes, la   norma impugnada lesiona el principio de equidad, puesto que las cargas   tributarias allí dispuestas se asignan en función de factores y variables   distintas de la capacidad económica de los contribuyentes.    

1.2.3.2.    Por un lado, la diferenciación   entre los contribuyentes vigilados por la Superintendencia Financiera y aquellos   que no lo son, y entre los que se dedican a la financiación de proyectos de   infraestructura y aquellos que no, tiene como efecto jurídico que sujetos con   igual capacidad económica asuman cargas tributarias distintas. Así ocurre, por   ejemplo, con aquellas sociedades cuyo objeto principal es la captación de   recursos del público para el otorgamiento de microcréditos, y que por esta misma   razón, no son vigiladas por la Superintendencia Financiera sino por otros   organismos estatales; en este caso, aunque la actividad de la empresa es posible   gracias al endeudamiento con terceros, la ley tributaria establece, de manera   injustificada, un límite a la deducibilidad de los intereses que generan tales   pasivos, a efectos de calcular el impuesto a la renta, mientras que las   sociedades vigiladas por la Superintendencia Financiera no están sometidas a   este límite, pese a que unas y otras tienen el mismo objeto, y pese a que por la   razón anterior, ambas se encuentran en la misma posición y situación económica.    

1.2.3.3.    De igual modo, la normatividad   establece un límite objetivo a la deducibilidad de los intereses en el cálculo   del impuesto a la renta, independientemente de que el pago de estos intereses   sea real y obedezca a las  necesidades y  la dinámica económica del   contribuyente, de que se los créditos se adquieran con terceros y no con   vinculados económicos, y de que la operación económica crediticia tenga por   objeto o efecto la elusión de las obligaciones tributarias. Por esta vía,   entonces, la norma prescinde de la capacidad económica de los contribuyentes.    

1.2.3.4.    Prueba de lo anterior, es que en el   derecho comparado la limitación a la deducibilidad de los intereses se establece   en función del tipo de relación económica entre los sujetos entre los que se   materializa la operación crediticia, porque únicamente cuando existe una   vinculación económica entre ambos se configura la elusión tributaria, que es el   fenómeno que se pretende atacar a través de este tipo de normatividades. Así   ocurre, a modo de ejemplo, en países como España, México, Perú, Holanda y   Estados Unidos.    

Dentro de esta misma lógica, el Tribunal de Justicia de   la Unión Europea ha determinado que los Estados no pueden establecer una   presunción general de prácticas abusivas de los entes económicos y utilizar esta   presunción para limitar el ejercicio de los derechos, y que por este motivo,   cuando la legislación restrinja la deducibilidad de los intereses, la limitación   debe referirse exclusivamente a las fracciones que superen el valor de lo que se   habría acordado entre agentes económicos independientes[3].    

Ninguno de estos estándares es respetado por la   normatividad impugnada.    

1.2.4.  Desconocimiento de los   principios de justicia y progresividad en materia tributaria    

Según los accionantes, la normatividad impugnada desconoció los principios de   justicia y progresividad en materia tributaria, como quiera que la norma no solo   fijó un limitación a la deducibilidad de los intereses en el cálculo del   impuesto a la renta, sino que además, al hacerlo, lo hizo de manera   “indiscriminada, injustificada y desigual; modificó gravosamente la situación   económica de aquellos que no están cobijados por el régimen especial introducido   por los parágrafos de la misma norma, en comparación con quienes sí lo están”.    

1.2.5. Infracción del principio de buena fe    

A   juicio de los demandantes, la norma atacada también desconoce el principio de   buena fe. En efecto, según ha determinado esta misma Corporación, el artículo 83   de la Carta Política impone una presunción general de buena en las actuaciones   de los particulares ante las autoridades públicas, de modo que tan solo   excepcionalmente, cuando existan hechos objetivos indicativos o de los cuales se   pueda inferir razonablemente la mala fe, el legislador tributario podría   establecer la presunción contraria[4].    

La   disposición impugnada, sin embargo, se aparta del referido imperativo   constitucional. En efecto, aunque el propósito del capítulo VI de la Ley 1607 de   2012 es combatir la elusión o la evasión tributaria, como lo demuestra el hecho   de que este capítulo se titula “Normas antievasión”, el artículo 109   establece un efecto jurídico propio de estos fenómenos a partir de hechos que no   necesariamente denotan la mala fe y que tampoco configuran actos elusivos, y   además, no prevé mecanismos para desvirtuar dicha presunción. La razón de ello   es que el precepto demandado impuso una carga tributaria “casi sancionatoria”   al imponer un límite máximo a la deducibilidad de intereses, sin considerar   siquiera si estos intereses corresponden a la realización de operaciones de   crédito reales entre agentes que no tienen una relación de vinculación, que se   efectúan en razón de las necesidades que impone la dinámica económica, y que no   están mediadas por el ánimo, o el propósito de reducir el monto de las   obligaciones tributarias, y que tampoco tienen este efecto. Con ello, el   legislador sancionó conductas que no son constitutivas ni de evasión ni de   elusión, en contravía de la presunción de buena fe: “Si analizamos lo   introducido por el artículo 109 de la Ley 1607, los actores consideramos que (…)   se llega a la vulneración del principio bajo análisis. Por un lado (i) se ubica   el artículo bajo el capítulo VI denominado “Normas antievasión”; por otro   lado (ii) no supone ni consagra la necesidad de prueba alguna por parte de la   administración para catalogar dicha conducta como “evasiva”, pero sí impone una   carga inequitativa y casi que sancionatoria al consagrar el límite máximo de   deducibilidad y su correspondiente consecuencia de no deducibilidad de los   montos que sobrepasen la relación de 3 a 1 establecida; y por último (iii) no se   consagran medios de explicación, discusión, ni defensa del contribuyente”.    

1.2.6.       Desconocimiento del   principio democrático y de la exigencia de motivación pertinente y adecuada de   la ley    

Finalmente, los actores advierten que la normatividad demandada desconoce el   principio democrático y la exigencia constitucional de que las definiciones   legislativas en materia tributaria se encuentren antecedidas de un procedimiento   que permita dar cuenta de la justificación y el impacto de las medidas adoptadas[5].    

La   deficiencia anterior se explicaría por la confluencia de las siguientes   circunstancias: (i) primero, durante el proceso parlamentario no se debatió   específicamente la medida legislativa; (ii) segundo, tan solo marginalmente en   la Exposición de Motivos se aludió a la necesidad de adoptar medidas para evitar   que el excesivo endeudamiento de las empresas con vinculados económicos provoque   una erosión en la tributación; este objetivo es claramente inconsistente con la   orden legislativa, pues esta última fija un límite a la deducibilidad de los   intereses, sin considerar si los créditos se obtienen con vinculados económicos   o con terceros independientes; (iii) tercero, la referencia marginal del   gobierno al precepto impugnado en la primera fase del trámite legislativo es   extrañamente semejante, tanto en su contenido como en su forma, con el discurso   de algunos académicos españoles proporcionaron para justificar medidas   tributarias adoptadas en España para hacer frente a la erosión en la base   imponible del Impuesto de Sociedades, generada por la subcapitalización de las   compañías filiales; esta explicación, sin embargo, es insuficiente e inadecuada   porque el contenido y alcance de las órdenes son distintas en uno y otro país, y   porque además responden a realidades y problemáticas que no son automáticamente   equiparables[6]. Así por   ejemplo, si en España existe una erosión en la base imponible, tendría que   verificarse que en Colombia ocurre un fenómeno semejante, y cuáles son las   medidas que deberían adoptarse para enfrentar una problemática de esta   naturaleza; pese a ello, ni en la Exposición de Motivos ni a lo largo del   procedimiento de aprobación parlamentaria se efectuó este tipo de análisis.    

1.3.          Trámite procesal    

1.3.1. Mediante auto del día 26 de agosto de 2014, el   magistrado sustanciador inadmitió la demanda, por cuanto los términos en que se   formuló la acusación no permitían la estructuración del juicio de   constitucionalidad.    

1.3.2. El día 2 de septiembre de 2014 los accionantes   presentaron un escrito de subsanación de las falencias de la demanda, teniendo   en cuenta las directrices del auto inadmisorio.    

1.3.3. Mediante auto del día 16 de septiembre de 2014, el   magistrado sustanciador adoptó las siguientes decisiones: (i) con respecto al   parágrafo 3 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que establece una salvedad   a la regla general sobre los límites a la deducibilidad de los intereses para   las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, rechazó la demanda   en relación con los cargos por la presunta afectación de los principios de   progresividad, igualdad y equidad en materia tributaria, por haberse configurado   el fenómeno de la cosa juzgada en virtud de la sentencia C-665 de 2014[7]; (ii) con   respecto al resto del articulado, rechazó la demanda en relación con el cargo   por la presunta afectación del principio democrático, en tanto las falencias   indicadas en el auto inadmisorio no fueron subsanadas en el escrito de   corrección, pero la admitió en relación con los demás cargos; (iii) ordenó   correr traslado de la demanda a la Procuraduría General de la Nación, comunicar   de la iniciación del proceso a la Presidencia de la República, a la Presidencia   del Congreso, a los ministerios del Interior, de Justicia y del Derecho, y de   Hacienda y Crédito Público, y a la DIAN, e invitar a participar el proceso a las   universidades Javeriana, Externado de Colombia y de los Andes, y al Instituto   Colombiano de Derecho Tributario.    

1.3.4. El día 23 de septiembre de 2014, los accionantes   presentaron recurso de súplica contra el auto del 16 de septiembre de 2014,   cuestionando rechazo parcial de la demanda.    

En tal sentido, los demandantes presentaron dos tipos de objeciones:    

Por un lado, se argumenta que los cargos por la presunta afectación del   principio democrático no tenían el déficit que se le atribuyó en los autos de   inadmisión y de rechazo.    

De otra parte, se sostiene que la sentencia C-665 de 2014 no excluye una nueva   valoración de disposición impugnada, ya que aquel fallo se refirió a   cuestionamientos distintos de los planteados en la demanda, así: (i) con   respecto a las acusaciones por la vulneración del principio de igualdad,   mientras en el referido fallo únicamente se valoró el tratamiento especial   otorgado a las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y a las   que se encargan de financiar los proyectos de vivienda, en la presente demanda   se cuestionó, además de lo anterior, el tratamiento indiferenciado entre   vinculados económicos y no vinculados; (ii) con respecto a las acusaciones por   la presunta infracción del principio de equidad en materia tributaria, en la   sentencia C-665 de 2014 el análisis no versó sobre la inconsistencia que provoca   la norma entre las cargas impositivas y la capacidad económica de los   contribuyentes, como se plantea en el presente proceso, sino sobre la indebida   equiparación entre los contribuyentes que incurren en prácticas evasivas y los   que no, y sobre el beneficio otorgado a las entidades vigiladas por la   Superintendencia Financiera; en últimas, en la sentencia se subsumió el   principio de equidad en el principio de igualdad, y por ello, las acusaciones   formuladas en el presente proceso por la presunta lesión de la equidad   tributaria, nunca fueron analizadas y valoradas en la providencia anterior;   (iii) con respecto a las acusaciones por la supuesta lesión del principio de   justicia y progresividad en materia tributaria, se aclara que los cargos   valorados en la sentencia C-665 de 2014 son materialmente distintos de los   expuestos en el presente proceso; en efecto, en aquel fallo se analizó el   señalamiento por haberse establecido una mayor carga tributaria para quienes   tienen menor capacidad económica, mientras que en el proceso de la referencia se   objetó la modificación que la norma provoca “en la situación económica de   aquellos que no están cobijados por el régimen especial introducido por los   parágrafos de la misma norma, en comparación con quienes sí lo están”; (iv)   finalmente, mientras en la sentencia C-665 de 2014 se abordó el interrogante   sobre la afectación del principio de buena fe derivado de la circunstancia de   que en la norma se presume la buena fe únicamente respecto de las entidades   vigiladas por la Superintendencia Financiera, en el presente proceso el   cuestionamiento versa directamente sobre “el encasillamiento del   endeudamiento, prima facie, dentro de una categoría ilícita y evasiva”, y   sobre la inexistencia de mecanismos controvertir la presunción legal de mala fe.    

1.3.5. Mediante el Auto 112 de 2015, la Sala Plena de esta   Corporación confirmó el auto del 16 de septiembre de 2014.    

2.     Intervenciones    

2.1            Intervenciones que solicitan   un fallo inhibitorio (Ministerio de   Hacienda y Crédito Público[8])    

Según el Ministerio Público, los accionantes plantean déficits normativos que   carecen de relevancia constitucional, y que por sí solos no tienen la   potencialidad de vulnerar el ordenamiento superior. Esto es justamente lo que   ocurre con los argumentos sobre la ausencia de una definición legal de la   expresión “deuda”, sobre la supuesta contradicción entre la disposición atacada   y otros preceptos del Estatuto Tributario, sobre la presunta inconsistencia   entre la orientación original del proyecto de ley y el alcance que finalmente se   otorgó a la fórmula legislativa, y sobre la utilización inadecuada del derecho   comparado. En todos estos casos “se trata de consideraciones subjetivas de   utilidad o conveniencia de un problema particular que genera la norma demandada”,   porque plantean únicamente dificultades hermenéuticas en la determinación del   alcance del precepto impugnado, problemas de armonización normativa y de   superación de antinomias, y conflictos en la aplicación de la ley en   determinados supuestos fácticos, todos los cuales pueden y deben ser resueltos   por los operadores jurídicos encargados de la interpretación y aplicación del   derecho positivo.    

En   este entendido, no es viable un pronunciamiento en relación con las acusaciones   de la demanda.    

2.1.          Intervenciones que solicitan   la declaratoria de exequibilidad simple (Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Centro de   Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, Ministerio de   Hacienda y Crédito Público).    

2.1.1.  Los intervinientes señalados   solicitan la declaratoria de exequibilidad simple, por las razones que se   indican a continuación.    

2.1.2.  Con respecto a los cargos por la   presunta lesión del principio de certeza, se sostiene que los cargos no   están llamados a prosperar por las siguientes razones: (i) la inexistencia de   una definición legal de la expresión “deudas” no impide determinar el alcance de   las obligaciones tributarias, puesto que apelando a las pautas hermenéuticas y   al sentido que tiene la expresión en el lenguaje ordinario, se puede arribar   fácilmente a la conclusión de la norma impugnada se refiere a “todos aquellos   pasivos que generan intereses”[9],   según lo corrobora el propio parágrafo 1 del precepto demandado, y a “las   obligaciones que contraen quienes piden algo de reintegrar lo pedido con acuerdo   a unas condiciones pactadas previamente”[10] [11]; (ii) aunque la   norma atacada no distingue entre deudas adquiridas con vinculados económicos y   aquellas que se adquieren con terceros, esta asimilación no se traduce en una   indeterminación del precepto, porque significa que el legislador quiso utilizar   una noción amplia y comprensiva de todo el endeudamiento del sujeto pasivo como   parámetro para fijar el límite a la deducibilidad de los intereses en el cálculo   del impuesto a la renta[12];   adicionalmente, existen normas antiabuso especiales para regular los créditos   entre vinculados económicos o los créditos en el exterior, tal como acontece con   los artículos 124.2, 260.4, 260.7, 869 y 869.1 del Estatuto Tributario, lo cual   descarta la tesis de que la norma debe ser entendida para limitar el   endeudamiento con vinculados económicos en el extranjero[13]; (iii) aunque el   planteamiento sobre el manejo tributario de la subcapitalización esbozado en la   ponencia y en la exposición de motivos de la primera versión del proyecto de ley   no fue recogido en la Ley 1607 de 2912, esta discordancia no genera una   indeterminación legal, pues esta significa, más bien, que durante el proceso de   aprobación parlamentaria se alteraron los criterios regulativos; así, aunque la   disposición fue concebida inicialmente para limitar la deducibilidad de los   intereses generados por deudas adquiridas con vinculados económicos extranjeros,   posteriormente se extendió a todo tipo de deudas, para evitar el riesgo de   elusión a través del endeudamiento indirecto; es así como en el informe de   ponencia para primera debate se dejó claro que el propósito de la medida   legislativa es fomentar la capitalización empresarial, y que en función de tal   propósito, se justificaba imponer un  límite a la deducibilidad de los   intereses generados por deudas, independientemente de que éstas se adquirieran   con vinculados económicos o con terceros[14];   (iv) las referencias al derecho comparado contenidas en la demanda no solo no   tienen la potencialidad de afectar la certeza de la legislación tributaria   colombiana, sino que además se sustentan en apreciaciones infundadas e   imprecisas sobre las tendencias legislativas en el mundo; en efecto,   contrariamente a las apreciaciones de los accionantes, en distintos países se   han adoptado esquemas normativos análogos al colombiano en esta materia, tal   como ocurre, por ejemplo, en la legislación española[15];   (v) la presunta inconsistencia del precepto demandado con otras disposiciones   del mismo Estatuto Tributario, como los artículos 121 y 260.4 del mismo cuerpo   normativo, no produce una indeterminación normativa, y por el contrario, las   reglas aparentemente contradictorias pueden ser armonizadas[16]; así por ejemplo; el   precepto demandado y los artículos 260.4, 118 y 121 del Estatuto Tributario se   aplican en eventos diferentes, porque “el artículo 114 del ET establece los   criterios de comparabilidad en tratándose de operaciones financiamiento, el   artículo 121 del Estatuto Tributario señala qué clase de gastos en el exterior   que son deducibles sin que sea necesaria la retención en la fuente y el artículo   118 ibídem crea una limitación a la deducción de gastos por concepto de   intereses”[17];  (vi) las falencias de los decretos reglamentarios de la disposición   impugnada no afectan la certeza de esta última; (vii) en la comunidad jurídica   el precepto impugnado tiene un contenido y un alcance  claro y preciso, y   existen consenso entre los operadores jurídicos en el sentido de que la medida   tributaria se aplica indistintamente a todos los contribuyentes,   independientemente de que sus créditos se adquieran con vinculados económicos[18]; (viii) la   presunta indeterminación normativa fue superada por la propia Corte   Constitucional, cuando en la sentencia C-665 de 2014 se aclaró que la limitación   prevista en el norma impugnada operaba con respecto a las deudas adquiridas por   todos los contribuyentes, sean o no adquiridas con terceros independientes[19]; (ix) del texto   de la ley no se deriva ninguna incertidumbre en el contenido de la regla, pues   al no hacer diferenciaciones entre  los tipos de deudas en función de las   cuales se establece la limitación a la deducibilidad de los intereses, debe   entenderse que se aplica a todas ellas, sea quien sea el acreedor[20].    

2.1.3.  Con respecto a las acusaciones por   la presunta afectación del principio de igualdad, por las excepciones en   favor de las  entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y de las   entidades encargadas de la financiación de proyectos de infraestructura de   servicios públicos, se sostiene que los cargos tampoco estarían llamados a   prosperar, por las siguientes razones: (i) el sector financiero tiene   particularidades que explican la excepción, como las garantías de regulación   prudencial de los índices de solvencia, y el nivel de transparencia que tiene en   razón de la vigilancia especial a la que se encuentra sometido[21]; (ii) el   legislador se encuentra facultado para fijar ventajas tributarias orientadas a   promover determinados sectores y actividades económicas, como las relacionadas   con la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos[22].    

2.1.4.  Con respecto a las acusaciones por   la presunta lesión del principio de equidad, se sostiene lo siguiente:   (i) la indiferenciación legal entre los supuestos de financiación con vinculados   económicos y con terceros independientes se justifica porque la norma no solo   tiene un propósito antielusorio, sino que también busca promover la   capitalización de las empresas, y porque la elusión tributaria también se puede   configurar por vía de la subcapitalización indirecta; (ii) aunque eventualmente   la regla atacada sí podría impactar negativamente algunos sectores económicos,   por desconocer las particularidades de financiación y las dinámicas a las que se   encuentran sometidos algunos de ellos, y aunque por esta razón la fórmula   legislativa podría ser desaconsejable, “el problema no es planteado   adecuadamente por el actor y la Corte no debería pronunciarse sobre el mismo”[23].    

2.1.5.  Con respecto a las acusaciones por   el presunto desconocimiento de la presunción de buena fe, se argumenta,   primero, que la limitación a la deducibilidad de los intereses no se estructura   en función de la buena o mala fe del contribuyente en la adquisición de deudas,   sino en función del monto del endeudamiento, de modo que se graven los gastos   financieros que superen el límite determinado en la propia ley[24]; y segundo, que a la   acusación por el desconocimiento de la presunción de buena fe y del derecho de   defensa derivado de la imposibilidad legal para demostrar que los pasivos   responden a propósito elusivos, subyace un falso supuesto sobre la finalidad   antielusiva de la norma[25].    

2.1.6.  Por último, con respecto a la   presunta afectación del principio democrático y de la exigencia de pertinente   y adecuada motivación de la ley, se sostiene que aunque la fórmula   legislativa no parece responder a un estudio concienzudo y cuidadoso, y denota   cierta improvisación y falta de rigor por parte del Congreso en la adopción de   los estándares del derecho comparado, en cualquier caso “la supuesta ausencia   de un análisis serio de la ratio de endeudamiento adecuada para las empresas   colombianas es producto de una conjetura y se debería presumir que el legislador   consideró debidamente el límite impuesto, más aún si se ha cumplido cabalmente   el proceso legislativo”[26].  En efecto, en países como Chile, Perú, México, Argentina y Canadá se imponen   límites a la deducibilidad de los intereses en función del nivel de   endeudamiento, pero en estos casos sólo se tienen en cuenta las deudas   adquiridas con vinculados económicos que se encuentran en el extranjero; el   legislador colombiano, en cambio, acogió estos mismos estándares de   endeudamiento, pero lo aplica a todo tipo de créditos. Pese a ello, esta   circunstancia por sí sola no vicia  el procedimiento parlamentario, ni de la   improvisación legislativa se sigue automáticamente la inconstitucionalidad de la   ley.    

3.         Concepto del Ministerio   Público    

3.1.          Mediante concepto rendido el día 29   de mayo de 2015, la Procuraduría General de la Nación solicitó a esta   Corporación la declaratoria de exequibilidad del precepto impugnado. Para   arribar a esta conclusión, la Vista Fiscal siguió la siguiente metodología: (i)   primero, determinó el alcance del control constitucional, teniendo en cuenta la   existencia de otro fallo de esta misma Corporación en el que se evaluó la   constitucionalidad de la disposición cuestionada en este proceso; (ii) segundo,   se fijaron los criterios del juicio de validez, y en particular, las pautas para   valorar la intervención del Estado en la economía, especialmente a través de las   medidas tributarias; (iii) finalmente, a partir de los estándares anteriores, se   evalúan los cargos de la demanda.    

3.3.          En segundo lugar, la Vista Fiscal   aclara que la norma demandada debe ser examinada a la luz de los estándares   constitucionales para valorar las facultades de intervención del Estado en la   economía. En este entendido, se destacan las siguientes tesis: (i) el Estado   puede adoptar medidas tendientes a garantizar la solidez financiera y   patrimonial de las empresas, y a evitar maniobras orientadas a eludir el   cumplimiento de las cargas tributarias; (ii) cuando las empresas tienen un nivel   de endeudamiento que no guarda correspondencia con su patrimonio, se pone en   riesgo el cumplimiento de las obligaciones adquiridas con terceros, porque no   existe un respaldo patrimonial con el que puedan ser cumplidas; adicionalmente,   estos altos niveles de endeudamiento pueden ser utilizados como estrategia   elusiva de las cargas tributarias, como quiera que los intereses que se deben   pagar por los mismos, en principio son calificados por la ley como gastos   deducibles para el cálculo del impuesto a la renta; (iii) en razón de los dos   riesgos anteriores, el legislador se encuentra habilitado para controlar el   nivel de endeudamiento mediante medidas tributarias que desestimulen el   incremento artificial de los pasivos o la simulación de créditos inexistentes, y   en general, la subcapitalización; (iv) en este sentido, en el derecho comparado   se han adoptado medidas para limitar el reconocimiento de la deducibilidad de   los intereses en el cálculo del impuesto a la renta, cuando estos intereses   superan el costo promedio del mercado, y cuando el endeudamiento se utiliza para   eludir obligaciones tributarias a través de hechos económicos ficticios; (v) la   medida legislativa cuestionada responde a tres finalidades: a) la de estimular a   las empresas para fortalecer su capitalización, y para que, por esta vía, tengan   mayor base patrimonial; b) la de evitar el sobre endeudamiento sin respaldo   económico, que pueda comprometer la confianza del público en las actividades de   captación de recursos del público; c) contrarrestar comportamientos elusivos de   las obligaciones tributarias en materia de impuesto a la renta y   complementarios. En este entendido, la norma atacada constituye un mecanismo   “para resolver un problema de evasión fiscal que se causa mediante el abuso en   materia de endeudamiento, además de buscar una mayor garantía general de la   actividad empresarial a partir de su propia capitalización”;(vi) en razón de   estas finalidades, el legislador goza de un amplio margen de maniobra para   intervenir en la actividad económica.    

3.4.          Con fundamento en los criterios   anteriores, la Procuraduría evalúa las acusaciones de la demanda analizados,   concluyendo que son infundados, y que por tanto, no hay lugar a la declaratoria   de inexequibilidad no había lugar a la así: (i) la inexistencia de una   definición legal de la expresión “deudas” no se traduce en una incertidumbre en   los elementos esenciales del impuesto a la renta, porque el concepto es   determinable desde el punto de vista lingüístico, legal y contable; así, “la   Real Academia Española de la Lengua la define como la obligación que tiene   alguien de pagar, satisfacer o reintegrar a otra persona algo, que por lo común   es dinero”; así mismo, a la luz del artículo 666 del Código Civil, las   deudas son las obligaciones adquiridas por las personas en virtud de un hecho   suyo o por ministerio de la ley, frente a otra persona que tiene el derecho de   reclamar su cumplimiento; y desde el punto de vista contable y tributario, las   deudas conforman los pasivos, frente a los activos y frente al patrimonio; (ii)   la coexistencia del precepto impugnado con los artículos 121 y 260.4 del   Estatuto Tributario no genera una indeterminación en la normatividad tributaria,   porque, a diferencia de lo señalado por el accionante, no existe una   contradicción entre los mismos, en tanto se trata de regulaciones sobre asuntos   diferentes; en efecto, mientras que el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012   regula el endeudamiento empresarial cuando este pone en peligro la seguridad   financiera de los agentes económicos, los artículos 111 a 121 de la misma   normatividad se refiere exclusivamente a las operaciones con vinculados   económicos en el exterior, a efectos de evitar la evasión fiscal mediante la   simulación de operaciones económicas; (iii) finalmente, la circunstancia de que   la normatividad haya establecido una limitación general a la deducibilidad de   los intereses generados por deudas tampoco lesiona el ordenamiento superior,   porque el legislador goza de un amplio margen de configuración en materia   tributaria, la regla no compromete el goce de ningún derecho fundamental, y en   todo caso responde a la necesidad de controlar comportamientos evasores mediante   la adquisición ficticia de deudas, y a la de evitar la inseguridad financiera   empresarial por los altos niveles de endeudamiento en relación con el   patrimonio.    

3.5.          De acuerdo con las consideraciones   anteriores, la Procuraduría General de la Nación concluye que las acusaciones   por la presunta afectación del principio de certeza no están llamadas a   prosperar, y que por tanto, la Corte debe declarar la exequibilidad de la   disposición impugnada.    

4.                 CONSIDERACIONES    

1.                  Competencia    

En virtud del artículo 241.4   de la Carta Política, esta Corporación es competente para pronunciarse sobre la   constitucionalidad de los textos demandados, como como quiera se trata de   enunciados contenidos en una ley de la República.    

2.                  Asuntos a resolver    

De acuerdo con los   antecedentes expuestos, la Corte debe resolver los siguientes asuntos.    

En primer lugar, como a juicio   de la Procuraduría General de la Nación y de algunos de los intervinientes no   hay lugar a un pronunciamiento de fondo respecto de algunos o de la totalidad de   los cargos de la demanda, bien sea por la ineptitud de las acusaciones, o por la   configuración del fenómeno de la cosa juzgada en virtud de la sentencia C-665 de   2014[27],   la Corte habrá de determinar la viabilidad del juicio de constitucionalidad, y   el alcance del pronunciamiento judicial.    

Y en segundo  lugar, en   caso de concluir que hay lugar a un fallo de fondo, se procederá a evaluar la   constitucionalidad de las expresiones censuradas, teniendo en cuenta los   señalamientos del escrito de acusación, así como los argumentos que frente a   tales cuestionamientos presentaron la Vista Fiscal y los intervinientes en el   proceso.    

3.  Viabilidad del juicio de constitucionalidad y alcance   del pronunciamiento judicial    

3.1.      La Procuraduría General de la   Nación y algunos de los intervinientes estimaron que no había lugar al examen   propuesto, o que solo había lugar a ello en relación con algunos cargos, por dos   razones fundamentales: (i) primero, porque el escrito de acusación no reuniría   las condiciones para la estructuración del juicio de validez, es decir, por la   ineptitud total o parcial de la demanda; (ii) y segundo, porque la sentencia   C-665 de 2014[28]  ya se habría pronunciado sobre la constitucionalidad del precepto demandado a la   luz de los mismos cargos planteados en esta oportunidad, y porque, por tanto, se   habría configurado el fenómeno de la cosa juzgada.[29]    

De acuerdo con esto, la Corte deberá establecer si hay lugar al pronunciamiento   judicial, y en caso afirmativo, el alcance del mismo. Con este propósito, se   procederá metodológicamente del siguiente modo: (i) en primer lugar, en la   medida en que el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 constituye un entramado   normativo complejo, se identificará su estructura, a efectos de efectuar el   análisis anterior respecto de cada uno de sus componentes normativos de manera   separada; (ii) en segundo lugar, se identificarán los cuestionamientos que se   formularon frente cada una de estas reglas en la demanda y en el escrito de   corrección; (iii) en tercer lugar, se  determinará si respecto de cada una de   las reglas subyacentes al precepto demandado se formularon cargos susceptibles   de ser evaluados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad,   teniendo en cuenta las objeciones a la aptitud de la demanda formuladas por los   intervinientes, y si respecto de tales acusaciones se ha configurado el fenómeno   de la cosa juzgada, en virtud de la sentencia C-665 de 2014.    

3.2.           El artículo 109 de la Ley 1607 de   2012 contiene una previsión general en la que se establece un tope a la   deducibilidad de los intereses generados por deudas, y dos tipos de excepciones.    

3.2.1. La regla general corresponde a los incisos 1 y 2 y al   parágrafo 1 del referido artículo, los cuales disponen que los contribuyentes   del impuesto a la renta no pueden deducir como gasto los intereses pagados por   concepto de deudas, cuando estos intereses correspondan a pasivos cuyo monto   promedio exceda tres veces el patrimonio líquido del contribuyente valorado a 31   de diciembre del año gravable anterior. En este sentido, el artículo 109   establece lo siguiente:    

 “Sin perjuicio de los demás requisitos y   condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de   los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la   renta y complementarios sólo  podrán deducir los intereses generados con   ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año   gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio   líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable   inmediatamente anterior.// En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no   será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda   el límite a que se refiere este artículo    

  Parágrafo 1. Las deudas que se tendrán en cuenta   para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son   las deudas que generan intereses”.    

3.2.2. Por otro lado, este mismo artículo 109 contiene dos   reglas especiales: (i) Primero, una regla especial que establece un tope   diferente a la deducibilidad de los intereses, pues en el caso específico de las   sociedades, entidades o vehículos de propósito especial, creadas para la   construcción de los proyectos de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012, el   límite a la deducibilidad es 4 veces el patrimonio líquido del contribuyente, y   no 3; esta regla se encuentra prevista en el parágrafo 2 del referido artículo,   en los siguientes términos:“los contribuyentes del impuesto sobre la renta y   complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de   propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se   refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán deducir los intereses generados con   ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año   gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio   líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable   inmediatamente anterior”; (ii) y segundo, una regla exceptiva para los   contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia   Financiera (parágrafo 3º), y en los casos de financiación de proyectos de   infraestructura de servicios públicos a cargo de sociedades, entidades o   vehículos de propósito especial (parágrafo 4). Es así como el parágrafo 3º del   artículo 109 determina que “lo dispuesto en este artículo no se aplicará a   los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén   sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de   Colombia”; por su parte, el parágrafo 4 del mismo artículo establece que   “lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de   proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos   se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito   especial”.    

3.3.               Respecto de la normatividad   anterior, en la demanda se formularon tres tipos de cargos:    

3.3.1.       Por un lado, se sostuvo que la   norma vulneraba el principio de certeza en materia tributaria, por la   confluencia de tres circunstancias: (i) por la inexistencia de una definición y   de una remisión a la definición de la expresión “deudas”, noción en   función de la cual se estructura la medida legislativa; (ii) por la   incompatibilidad entre los resultados de una interpretación textual y los de una   interpretación histórica y finalista, ya que mientras a la luz de la primera los   destinatarios de la regla son todos los contribuyentes, a la luz de la segunda   son únicamente los contribuyentes que adquieren deudas con sus vinculados   económicos; (iii) por la inconsistencia del precepto con otros artículos del   mismo Estatuto Tributario, y en particular, con los artículos 260.4 y 121 de   dicho cuerpo normativo. Como puede advertirse, este cuestionamiento corresponde   exclusivamente a la regla general contenida en los incisos 1 y 2 y en el   parágrafo 1 de la Ley 1607 de 2012.    

3.3.2.       Un segundo núcleo de acusaciones   versan sobre los vicios en el proceso de aprobación parlamentaria, por cuanto la   disposición demandada no habría sido el producto de un proceso deliberativo   responsable en el que se hubiese debatido su alcance, justificación e impacto,   sino, por el contrario, el fruto de improvisaciones y de la importación   acrítica, descontextualizada y poco rigurosa de instituciones foráneas. Es   decir, la regla habría vulnerado el principio democrático y la exigencia de   motivación pertinente y adecuada de la ley. En este caso, el señalamiento se   extiende a todo el precepto como tal, como quiera la crítica versa sobre el   procedimiento y los estándares para la aprobación de la disposición, y no sobre   su contenido.    

3.3.3.       Y finalmente, un tercer núcleo de   acusaciones se refieren al presunto desconocimiento de los principios de   igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe en materia tributaria, en   la medida en que la norma habría establecido un límite a la deducibilidad de los   intereses que hayan tenido origen en deudas, independientemente de que tales   créditos respondan a la realidad y a la dinámica económica de los   contribuyentes, cuando el referido tope debería ser aplicable únicamente a   aquellos sujetos respecto de los cuales se pueda presumir razonablemente que   adquieren deudas con propósitos o efectos elusivos, como ocurre con los créditos   adquiridos con vinculados económicos en el extranjero. No obstante, la regla   controvertida fija un límite general e indiscriminado, prescindiendo de estas   variables constitucionalmente relevantes.    

Adicionalmente, también se habría vulnerado el principio de igualdad al   establecerse un privilegio para las entidades vigiladas por la Superintendencia   Financiera, y para los contribuyentes cuyo objeto económico sea la construcción   de proyectos de vivienda y la financiación de proyectos de infraestructura de   servicios públicos.    

Este cuestionamiento corresponde a todo el precepto demandado, porque recae   tanto sobre la regla general que fija la limitación a la deducibilidad de los   intereses, como sobre las excepciones a tal parámetro general.    

3.4.     Corresponde entonces determinar si   hay lugar a un pronunciamiento respecto de cada una de las reglas que conforman   el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012.    

La regla general que fija la limitación a la deducibilidad de los intereses,   contenida en los incisos 1 y 2 y en el parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley   1607 de 2012, fue controvertida desde tres frentes: (i) por la presunta   afectación del principio de certeza; (ii) por la supuesta lesión de los   principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe; (iii) por   los vicios en el proceso de aprobación parlamentaria    

3.4.1. Con respecto a este último cargo, es decir, por el   déficit democrático y la inexistencia de una motivación pertinente y adecuada de   la fórmula legislativa, la Corte encuentra que no hay lugar a un pronunciamiento   de fondo en la medida en que previamente el magistrado sustanciador lo   inadmitió, y posteriormente lo rechazó por no haber sido enmendada la   deficiencia argumentativa detectada.    

En efecto, mediante auto del 26 de agosto de 2014 se inadmitió la demanda en   relación con este punto, por cuanto en el escrito de acusación no se   individualizaron las irregularidades en el trámite legislativo, y por el   contrario, sólo se afirmó de manera global que la disposición fue adoptada sin   la debida reflexión por parte del Congreso. Además, se sostuvo que de existir   los vicios de orden procedimental identificados por los accionantes, éstos han   debido ser alegados dentro del año siguiente a la expedición de la Ley 1607 de   2012. Y como quiera que en el escrito de corrección de la demanda no hubo ningún   pronunciamiento en relación con este cargo, el magistrado sustanciador rechazó   la acusación correspondiente en el auto del 16 de septiembre de 2014, confirmado   por la Sala Plena mediante el auto No. 112 de 2015.    

Así las cosas, no hay lugar a un pronunciamiento sobre la constitucionalidad del   artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, en relación con este cargo.    

3.4.2. Con respecto a las acusaciones por la afectación del   principio de certeza, no hubo pronunciamiento en la sentencia C-665 de 2014,    por lo que no habría lugar a la configuración del fenómeno de la cosa juzgada   en este punto.    

No obstante, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público cuestionó la aptitud   del cargo, en la medida en que la problemática planteada por los accionantes no   tendría relevancia constitucional, por referirse a eventuales dificultades   hermenéuticas, posibles inconsistencias en la preceptiva legal, y dudas sobre la   aplicabilidad de la ley en determinados supuestos fácticos, cuestiones éstas que   por sí solas no envuelven la inconstitucionalidad de la disposición demandada, y   que por el contrario, deben ser enfrentadas y solventadas por los operadores   jurídicos encargados de la interpretación y aplicación del derecho positivo. Así   por ejemplo, la ausencia de una definición legal de la expresión “deudas”,   contenida en el precepto demandado, o las presuntas contradicciones de dicha   disposición con otros preceptos del Estatuto Tributario, hacen parte de las   dificultades a las que de ordinario se enfrentan en la comunidad jurídica,    y en modo alguno configuran, por sí mismas, la vulneración del ordenamiento   superior.    

La Corte estima que estas objeciones a la aptitud del cargo son infundadas, pues   los señalamientos de la demanda apuntan no solo identificar las dificultades en   la interpretación, integración y aplicación de la legislación tributaria, sino a   poner en evidencia la forma en que tales cuestiones provocan una incertidumbre   insuperable en la determinación del contenido de la ley tributaria, y por tanto,   la imposibilidad de identificar los elementos esenciales del impuesto a la   renta.     

Así por ejemplo, con respecto al cuestionamiento por la inexistencia de una   definición legal de la expresión “deudas”, los accionantes argumentan no solo   que el derecho positivo no precisa el alcance de esta palabra, sino que como   consecuencia de ello, y de la multiplicidad de sentidos posibles de esta   palabra, no es posible establecer el contenido y alcance del límite a la   deducibilidad de los intereses prevista en artículo 109 de la Ley 1607 de 2012,   y que por tanto, la normatividad no contiene las bases para calcular el impuesto   a la renta. De este modo, el déficit alegado por los demandantes no consistiría   en la existencia de un vacío normativo, sino en la lesión del principio de   certeza que se sigue como consecuencia de tal vacío.    

Asimismo, los demandantes sostienen no solo que el precepto demandado admite   distintas aproximaciones hermenéuticas, sino también que no existen criterios   para establecer cuál de estas debe prevalecer, y que como consecuencia de ello,   no es posible determinar si la medida que fija un tope a la deducibilidad de los   intereses se aplica únicamente respecto de las deudas adquiridas con vinculados   económicos que se encuentran en el extranjero, o a todas las deudas,   independientemente del tipo de relación que el contribuyente tenga con el   acreedor.    

Por último, el cuestionamiento por la presunta inconsistencia del artículo 109   de la Ley 1607 de 2012 con los artículos 121 y 260.4 de la misma ley, se orienta   no solo a poner de presente la existencia de una incongruencia entre dos   preceptos legales, sino a demostrar que como efecto de ella, no es posible   determinar el monto de las obligaciones tributarias en aquellos supuestos   fácticos regulados simultáneamente por estas normas.    

Como puede advertirse, la problemática planteada por los accionantes rebasa el   terreno de las dificultades en la interpretación, integración y aplicación del   Derecho, y se ubica en el terreno del principio de certeza en materia   tributaria, porque a su juicio, las referidas complejidades se traducirían en la   imposibilidad de  determinar el alcance de las cargas tributarias en relación   con el impuesto a la renta. Así las cosas, los referidos cuestionamientos pueden   ser valorados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad.    

3.4.3.       Finalmente, el tercer núcleo de   acusaciones en contra de los incisos 1  y 2 y del parágrafo 1 del artículo 109   de la Ley 1607 de 2012 se refiere a la infracción de los principios de igualdad,   equidad, justicia, progresividad y buena fe, porque la limitación a la   deducibilidad de los intereses establecida en el precepto demandado se aplicaría   a todos los contribuyentes, cuando debería estar orientado solo a aquellos que   adquieren deudas con vinculados económicos en el exterior.    

Aunque durante el proceso judicial no se cuestionó la aptitud de los cargos, la   Corte advierte que la sentencia C-665 de 2014 ya declaró la exequibilidad de la   disposición impugnada por las acusaciones por la presunta afectación de los   principios de igualdad, equidad y progresividad, de la libertad de empresa, y de   la presunción de buena fe.    

De este modo, corresponde a esta Corporación establecer si las acusaciones que   se evaluaron en aquel fallo son materialmente coincidentes con las que se   plantearon en la presente oportunidad, o si, por el contrario, la coincidencia   es solamente nominal y la valoración de la preceptiva impugnada a la luz de los   cargos por la presunta infracción de los principios de igualdad, equidad,   justicia, progresividad y buena fe, se hizo desde perspectivas distintas en el   fallo aludido y en la demanda cuyo estudio se aborda en esta oportunidad.    

A primera vista podría pensarse que aunque formalmente la sentencia C-665 de   2014 y la demanda se refieren a los mismos cargos, en realidad obedecen a   señalamientos materialmente distintos. Esto es justamente lo que plantearon los   accionantes en el recurso de súplica, cuando argumentaron que aunque en ambos   procesos se había cuestionado el precepto demandado a la luz de los principios   de igualdad, equidad, justicia y progresividad en materia tributaria, se había   hecho a partir de perspectivas distintas.    

Así, mientras que en el proceso que dio lugar a la sentencia C-665 de 2014 se   habría atacado la norma por otorgar el mismo tratamiento a los contribuyentes   evasores y a los no evasores, en la nueva demanda lo que se controvierte es que   la medida legislativa se aplique indistintamente a los contribuyentes que   adquieren deudas con vinculados económicos y a aquellos que se endeudan legítima   y genuinamente con terceros independientes. Visto desde esta perspectiva, podría   pensarse que en realidad no se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, en   la medida en que los cuestionamientos son distintos en uno y otro caso, porque   en el primero se controvierte la indiferenciación entre evasores y no evasores,   y en el segundo la asimilación entre contribuyentes que adquieren deudas con   vinculados económicos, y aquellos que las adquieren con terceros independientes.    

La Corte encuentra, sin embargo, que se trata de la misma acusación, porque en   uno y otro caso se cuestiona el alcance general de la norma demandada, en tanto   una medida con efectos adversos para los contribuyentes, se aplica no solo a   aquellas operaciones que tienen un propósito o un efecto elusivo, sino también a   aquellas otras que responden a la dinámica económica legítima de las personas.   Este es el criterio rector en función del cual se estructuran los cargos, tanto   de la demanda que dio lugar a la sentencia C-665 de 2014, como de la demanda que   se examina en este proceso.    

Lo que sucede es que los demandantes en este proceso efectuaron una precisión   ulterior, en el sentido de que quienes presumiblemente podrían adquirir deudas   de manera artificiosa con propósitos o efectos elusivos, son aquellos   contribuyentes que adquieren créditos con sus vinculados económicos, mientras   que en los demás casos la presunción carecería de todo sustento.  Por esto,   para los demandantes  la medida legislativa ha debido tener como destinatarios a   las empresas que encuadran dentro de la primera de estas hipótesis, más no en   los demás casos. Como puede advertirse, esta distinción tiene como trasfondo la   diferenciación ya planteada en la demanda que dio lugar a la sentencia C-665 de   2014, entre los contribuyentes que presumiblemente adquieren deudas genuinas, y   aquellos cuyas deudas no se puede predicar este carácter.  En uno y otro   caso, entonces se cuestiona que el legislador haya impuesto un límite general e   indiscriminado a la deducibilidad de los intereses, incluyendo a los   contribuyentes cuyas deudas responden a la naturaleza del objeto económico del   sujeto.    

En este orden de ideas, la Corte concluye que como existen una identidad en las   normas impugnadas, y una identidad en los cuestionamientos planteados en este   proceso y en los valorados en la sentencia C-665 de 2014, se ha configurado el   fenómeno de la cosa juzgada, y que por tanto, no hay lugar a un pronunciamiento   en relación con los cargos formulados en contra de los incisos 1 y 2 y del   parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por la presunta infracción   de los principios de igualdad, justicia, equidad, progresividad y en contra de   la presunción general de buena fe.    

3.4.4.       En conclusión, los incisos 1 y 2 y   el parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012: (i) no serán valorados a   la luz del principio democrático y de la exigencia de la adecuada motivación de   las leyes, por ineptitud de los cargos declarada en el auto de rechazo del 16 de   septiembre de 2014; (ii) no serán valorados a la luz de los principios de   igualdad, justicia, equidad y progresividad, ni a la luz de la presunción   constitucional de buena fe, en razón de la sentencia C-665 de 2014; (iii) si   serán juzgados a la luz del principio de certeza en materia tributaria.    

3.5.               El  parágrafo 2 del mismo artículo   109 de la Ley 1607 de 2012 establece un límite especial a la deducibilidad de   los intereses para los contribuyentes que se constituyan como sociedades,   entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de   vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012. En estas hipótesis, no son deducibles   los intereses que correspondan a deudas cuyo monto en el año gravable excedan 4   veces el patrimonio líquido del contribuyente. En este sentido, el parágrafo 2   precepto demandando establece que “los contribuyentes del impuesto sobre la   renta y complementarios que se constituyan como sociedades, entidades o   vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a   los que se refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán deducir los intereses   generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el   correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro   (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del   año gravable inmediatamente anterior”.    

En la demanda se formuló una   acusación por la presunta afectación de los principios de igualdad y de equidad,   en tanto no existiría ninguna razón que justifique el trato especial y   privilegiado para este tipo de contribuyentes, menos aún si se éstos se   encuentran en la misma posición económica y jurídica de aquellos carecen del   beneficio tributario.    

Por tal motivo, la Corte   concluye que sí hay lugar a un pronunciamiento de fondo respecto del parágrafo 2   de la disposición impugnada, por las acusaciones por la presunta afectación de   los principios de igualdad y de equidad tributaria, en tanto el legislador   habría otorgado de manera injustificada un privilegio a las sociedades,   entidades y vehículos de propósito especial para la construcción de las   viviendas contempladas en la Ley 1537 de 2012, que no se concede a otros   contribuyentes que se encuentran en su misma posición jurídica y económica.    

3.6.               En tercer lugar, el parágrafo 3 de   la disposición demandada contiene una regla exceptiva al límite general a la   deducibilidad de los intereses para las entidades vigiladas por la   Superintendencia Financiera. La referida regla determina que “lo dispuesto en   este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y   complementarios que estén sometidos a inspección  vigilancia de la   Superintendencia Financiera de Colombia”. De este modo, y en los términos   del artículo 107 del Estatuto Tributario, estos contribuyentes pueden deducir   como gastos todos los intereses generados en las deudas que se adquirieron para   la obtención de la renta, independientemente de la cuantía de los pasivos[31].    

Los demandantes en este   proceso controvierten esta regla exceptiva a partir de dos cargos: el cargo por   la presunta infracción del principio de igualdad, en la medida en que la norma   establecería una ventaja injustificada a cierto tipo de entidades que se   encontrarían en la misma posición de las demás que carecen de este beneficio, y   el cargo por la presunta infracción del principio de equidad, en cuanto el   efecto de la norma es atribuir a sujetos con igualdad capacidad económica,   cargas tributarias diferentes.    

Aunque en principio la   sentencia C-665 de 2014 se pronunció sobre esta regla únicamente por el cargo de   igualdad, desde una perspectiva material el análisis se extendió también al   cuestionamiento que los demandantes ubican dentro del principio de equidad en   materia tributaria. En efecto, en aquel fallo la Corte valoró el argumento   propuesto por los demandantes en dicho proceso, en el sentido de que la   excepción a la regla general otorgada a las entidades vigiladas por la   Superintendencia Financiera tenía como efecto jurídico, que la carga tributaria   se establecería al margen de la capacidad económica de los contribuyentes, y que   por el contrario, “la medida favorece a los contribuyentes con mayor   capacidad económica y (…) afecta a los contribuyentes con menor capacidad   económica, con desconocimiento de la progresividad y de la buena que sólo se   presumiría respecto de los beneficiados con esta excepción”.    

Con respecto a esta   cuestionamiento específico, en la sentencia C-665 de 2014 se estimó que la   medida exceptiva se encontraba justificada por la confluencia de dos   circunstancias: (i) primero, por las particularidades económicas del sector   financiero, en cuanto su objeto se desarrolla justamente con la colocación de   créditos y con la adquisición de deudas con otros actores a menor tasa, es   decir, porque el objeto de dichas entidades es justamente la captación masiva de   recursos del público, de modo que la existencia unos altos índices de   endeudamiento es condición de su funcionamiento, y no simplemente un mecanismo   para la realización del objeto; (ii) segundo, por la especial vigilancia que   ejerce el Estado sobre tales entidades,  con lo cual se evita que la   adquisición de pasivos tenga propósitos o efectos elusivos. En este contexto, la   Corte concluyó que por la especial posición económica que se encuentran estos   agentes económicos, no era procedente el juicio de igualdad propuesto por los   accionantes, y que tampoco se había logrado desvirtuar la presunción de   legitimidad ni el margen de configuración legislativa con la que cuenta el   Congreso para regular estas materias.    

En este orden de ideas, y en atención a que el ejercicio analítico contenido en   la sentencia C-665 de 2014 se orientó a desvirtuar los cargos por la presunta   infracción de los principios de igualdad y de equidad, planteados nuevamente en   este proceso, no hay lugar a un nuevo pronunciamiento por haberse configurado el   fenómeno de la cosa juzgada, tal como se determinó previamente en el auto del   día 23 de septiembre de 2014, confirmado por la Sala Plena de esta Corporación   mediante el Auto No. 112 de 2015.    

3.7.               Finalmente, el parágrafo 4º del   artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 contiene otra regla exceptiva, análoga a la   establecida para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera,   pero destinada a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de   servicios públicos a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito   especial. Es así como el referido precepto establece que “lo dispuesto en   este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de   infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se   encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial”.    

Los cargos planteados en   contra de esta regla especial son, en esencia, los mismos que se propusieron en   contra del parágrafo 3º, por la presunta afectación del principio de igualdad y   del principio de equidad en materia tributaria.    

No obstante, la sentencia   C-665 de 2014 no se pronunció específicamente sobre esta regla exceptiva, porque   aun cuando en la parte resolutiva del fallo se declaró la exequibilidad de todo   el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, el juicio de constitucionalidad versó   únicamente sobre la regla general que establece el límite a la deducibilidad de   los intereses, y sobre la regla exceptiva en el caso de las entidades vigiladas   por la Superintendencia Financiera.    

Así las cosas, y en atención a   que no se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, es viable el examen   propuesto en el escrito de acusación, sin perjuicio de que las reglas   jurisprudenciales vertidas en la sentencia C-665 de 2014 para el juicio de   constitucionalidad del parágrafo 3 del precepto demandado, puedan ser utilizados   como referente de análisis. En este sentido, la Corte determinará si el    precepto impugnado infringe los principios de igualdad y de equidad en materia   tributaria, por establecer una excepción a las reglas que fijan un límite a la   deducibilidad de los intereses para las sociedad, entidades o vehículos de   propósito especial encargadas de la financiación de proyectos de infraestructura   de servicios públicos.    

3.8.               De acuerdo con las consideraciones   anteriores, el fallo judicial tendrá el siguiente alcance:    

·           Primero, con respecto a la regla   general que establece el límite a la deducibilidad de los intereses, contenida   en los incisos 1 y 2 y en el parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de   2012: (i)  se efectuará el análisis por el cargo por la presunta infracción del   principio de certeza en materia tributaria; (ii) por los cargos por la presunta   afectación de los principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y   buena fe, se estará a lo resuelto en la sentencia C-665 de 2012.    

·           Segundo, se efectuará el análisis   de la regla especial contenida en el parágrafo 2 del mismo artículo, por el   cargo por la presunta infracción de los principios de igualdad y de equidad en   materia tributaria, en los términos y con el alcance que se fijó en los párrafos   precedentes.    

·           Tercero, se estará a lo resuelto en   la sentencia C-665 de 2014 con respecto al parágrafo 3 del referido artículo.    

·           Por último, se efectuará el   análisis de la regla exceptiva contenida en el parágrafo 4 del mismo artículo,   por la presunta afectación de los principios de igualdad y de equidad en materia   tributaria, en los términos y con el alcance que se fijó en los párrafos   precedentes.    

4.        Planteamiento del problema y   metodología de resolución    

4.1.               Tal como se expresó anteriormente,   la Corte se pronunciará sobre la constitucionalidad de dos reglas: (i) de la   regla general que fija un límite a la deducibilidad de los intereses para   efectos del cálculo del impuesto a la renta y complementarios, determinando que   cuando el promedio anual de los pasivos generadores de los intereses excede tres   veces el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año inmediatamente   anterior, los frutos correspondientes a este excedente no podrán ser deducidos   como gastos; y (ii)  de las reglas especiales que establecen, tanto una   excepción a la regla anterior en los casos de financiación de proyectos de   infraestructura de servicios públicos, como una regla que fija un tope más alto   al nivel de endeudamiento cuyos intereses pueden ser objeto de deducción, para   los contribuyentes cuya actividad económica consista en la construcción de los   proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012.    

4.2.                Los accionantes sostienen que la   primera de estas reglas vulnera el principio de certeza en materia tributaria,   por existir tres tipos de indeterminaciones: (i) primero, una indeterminación   lingüística de tipo semántico, en cuanto la expresión “deudas”, en función de la   cual se estructura la medida legislativa, tendría un contenido impreciso y el   propio derecho positivo no habría acotado su ámbito de aplicación; es decir,   existiría un vaguedad; (ii) segundo, una indeterminación lógica, en cuanto la   disposición atacada no habría precisado el alcance de la medida legislativa, y   en particular si ésta se extiende a todos los contribuyentes o únicamente a   aquellos sujetos que adquieren deudas con vinculados económicos, y las   herramientas hermenéuticas ordinarias serían insuficientes para resolver el   interrogante, puesto que la interpretación textual de la norma arroja unos   resultados distintos de la interpretación finalista e histórica; es decir,   existiría un vacío normativo; (iii) y finalmente, una indeterminación lógica, en   cuanto el precepto impugnado sería incompatible con los artículos 121 y 260.4   del Estatuto Tributario, de modo que para una misma hipótesis fáctica el   ordenamiento imputa efectos jurídicos incompatibles, y no sería posible   determinar cuál de ellos debe aplicarse preferentemente; es decir, existiría una   contradicción lógica en la legislación tributaria.    

Por su parte, las reglas que   establecen una salvedad a la regla general anterior serían contrarias a los   principios de igualdad y de equidad, en la medida en que habrían otorgado un   trato privilegiado a algunos contribuyentes que se encuentran en la misma   posición de aquellos que carecen del beneficio legal, mientras que otros que   ejercen la misma actividad económica de tales sujetos, sí se encuentran   sometidos al límite general a la deducibilidad de los intereses. Como   consecuencia de este trato diferenciado e injustificado, las cargas tributarias   obedecerían a criterios inadmisibles, distintos de la capacidad económica de los   contribuyentes.    

4.3.     En este contexto, corresponde a la Corte   establecer: (i) la constitucionalidad de los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1 del   artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 a la luz del principio de certeza, por la   presunta existencia de una indeterminación lingüística de tipo semántico, de un   vacío legal y de una contradicción normativa; (ii) la constitucionalidad de los   parágrafos 2 y 4 del mismo precepto, a la luz de los principios de igualdad y de   equidad, por excepciones a la regla general sobre los límites a la deducibilidad   de los intereses para algunos contribuyentes.    

Con este propósito, la Corte resolverá los siguientes interrogantes: (i) dado   que el principio de certeza exige que la ley fije de manera clara, expresa e   inequívoca los elementos esenciales de la obligación tributaria, y dado que el   cuestionamiento de los demandantes recae sobre una disposición que no se refiere   expresa ni directamente al sujeto pasivo, al hecho y a la base gravable del   impuesto a la renta, ni a la tarifa del impuesto, se debe determinar si la   exigencia constitucional de certeza se extiende a componentes normativos que   repercuten tan solo de manera indirecta en la determinación de los elementos   esenciales de la obligación tributaria, y si por consiguiente, en este caso el   señalamiento del actor puede ser estudiado en el marco del control abstracto de   constitucionalidad; (ii) las condiciones bajo las cuales la inexistencia de una   definición legal de una expresión lingüística empleada por el legislador para   establecer un efecto tributario, se traduce en una indeterminación insuperable,   vulneratoria del principio de certeza en materia tributaria, y si en el caso   particular, la inexistencia de una definición de la palabra “deudas”  impide   determinar el contenido y alcance del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012; (iii)   las condiciones bajo las cuales la oposición entre los métodos de interpretación   de una disposición tributaria genera la infracción del principio de certeza, y   si la ocurrencia de la circunstancia anterior impide establecer el contenido de   la disposición impugnada; (iv) las condiciones bajo las cuales la oposición   entre dos preceptos de la legislación tributaria implica su indeterminación, y   si en este caso la oposición entre el precepto demandado y los artículos 121 y   260.4 del Estatuto Tributario, impide establecer la solución a las hipótesis   fácticas previstas en tales disposiciones.    

Por su parte, con respecto a los parágrafos 2 y 4 del artículo 109 de la Ley   1607 de 2012, la Corte debe establecer las condiciones bajo las cuales el   otorgamiento de un beneficio tributario para un reducido grupo de contribuyentes   resulta compatible con los principios de igualdad y de equidad en materia   tributaria, y si en este caso particular, las excepciones a la regla general   sobre las limitaciones a la deducibilidad de los intereses para los   contribuyentes encargados de la construcción de proyectos de vivienda de   intereses social y de interés prioritario, así como para las sociedades,   entidades y vehículos encargados de la financiación de proyectos de   infraestructura de servicios públicos, infringen los referidos principios   constitucionales.    

5.        Análisis de   constitucionalidad de la regla que fija el límite a la deducibilidad de   intereses, a la luz del principio de certeza    

5.1.                La extensión del principio   constitucional de certeza a los componentes normativos que inciden de manera   indirecta en la determinación de los elementos esenciales de los tributos    

5.1.1.       Tal como se explicó en los   acápites anteriores, los cuestionamientos de los demandantes por la violación   del principio de certeza recaen sobre la reglas que fijan un límite a la   deducibilidad de los intereses originados en deudas; a su juicio, el contenido y   alcance de esta regla no es determinable por la vaguedad de la expresión   “deudas”, por la inconsistencia entre el texto de la norma con los antecedentes   legislativos, con la finalidad del legislador de controlar el endeudamiento de   las empresas con sus vinculadas económicas, y con las tendencias dominantes en   el derecho comparado, y por la contradicción del precepto legal con otras   disposiciones del Estatuto Tributario. Sin embargo, como quiera que el principio   de certeza se predica únicamente de los elementos esenciales del tributo, es   decir, de los sujetos activo y pasivo, del hecho y de la base gravable y de la   tarifa del impuesto, y no de todas las disposiciones que materializan la   política tributaria del Estado,  y como quiera que en este caso la disposición   impugnada no se refiere directamente a ninguno de estos elementos esenciales, se   debe determinar si la exigencia constitucional de certeza se extiende a este   tipo de componentes regulativos.    

5.1.2.        Por regla general, el análisis del principio de certeza   se ha centrado en las disposiciones que definen directamente el sujeto pasivo,   el hecho generador, la base gravable o la tarifa del impuesto. Por tan solo   mencionar algunos ejemplos, en la sentencia C-459 de 2013[32] se evaluó la   constitucionalidad del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010, según el cual el   renglón “ingresos varios” del sector financiero hace parte de la base gravable   del impuesto de industria y comercio; en la sentencia C-167 de 2014[33] se examinó la   constitucionalidad del artículo 4 de la Ley 399 de 1997, que estableció como   hecho generador de la tasa de servicios en favor del INVIMA, los “demás gastos”   en que incurra la entidad para efectuar el control de calidad de los bienes que   tengan impacto en la salud individual o colectiva, y los “demás hechos” que se   presenten en desarrollo del objeto de la entidad; por su parte, el análisis de   la sentencia C-891 de 2012[34]  versó sobre sobre el artículo 8 de la Ley 1421 de 2010, que delegó en el   Ministerio del Interior la determinación del sujeto activo y la base gravable de   unas tasas y sobretasas de las entidades territoriales; asimismo, en la demanda   que dio lugar a la sentencia C-291 de 2015[35]  se cuestionaron por este mismo cargo los artículos 21 y 22 de la Ley 1607 de   2012, que establecen el hecho generador y la base gravable del Impuesto sobre la   Renta para la Equidad; en la sentencia C-569 de 2000[36] el análisis recayó sobre el   artículo 153 de la Ley 488 de 1998, que estableció como hecho generador del   impuesto de registro, el aumento de capital suscrito de sociedades por acciones,   inscrito en el registro mercantil; en la sentencia C-664 de 2009[37] se estudió la   constitucionalidad del artículo 76 de la Ley 1111 de 2006, que fijó las tarifas   del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco en función de su precio de venta   al público; en la sentencia C-1097 de 2001[38]  los cuestionamientos versaron sobre el artículo 38 de la Ley 397 de 1997, que   creó la Estampilla Procultura para el estímulo de la cultura en las entidades   territoriales, pero que no determinó sus elementos esenciales; por su parte, en   la sentencia C-488 de 2000[39]  se evaluó la constitucionalidad del artículo 50 de la Ley 488 de 1998, que   establece unas presunciones de ventas como hechos generador del Impuesto sobre   las Ventas; y en la sentencia C-1153 de 2008[40]  se determinó la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, que   fija el hecho generador, la tarifa, la base imponible y el sujeto pasivo de la   contribución de contrato de obra público y de concesión de obra. En el mismo   sentido se encuentran las sentencias C-018 de 2007[41], C-121 de 2006[42] y C-114 de 2006[43].    

Como puede advertirse, el prototipo de casos que se someten a evaluación del   juez constitucional por la presunta infracción del principio de certeza, recae   sobre las disposiciones que determinan directamente el sujeto pasivo, el hecho   generador, la base gravable y la tarifa de los impuestos, como quiera que la   exigencia constitucional no recae sobre todos los componentes normativos que   concretan y materializan la política tributaria del Estado, sino únicamente   sobre aquellas que fijan los elementos esenciales de la obligación tributaria.    

Ninguno de estos propósitos se podría garantizar si la exigencia de certeza se   predica exclusivamente de las normas que fija expresa y directamente el sujeto   pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa del impuesto, y no se   extiende a los demás componentes que inciden en cada uno de ellos, pues en estas   hipótesis los contribuyentes no contarían con todos los elementos de juicio para   determinar el alcance de sus deberes, y la administración pública se vería   abocada a fijar ella misma este alcance.    

De  hecho, en otras oportunidades la Corte ha considerado que la exigencia   constitucional de certeza se extiende a las normas que tienen una repercusión   indirecta y parcial en alguno de los elementos esenciales de los tributos. Es   así como en la sentencia C-714 de 2009[45]  este tribunal sostuvo que como las deducciones tenían repercusión en el cálculo   de la renta líquida, una eventual indeterminación en las normas que regulan   alguna de estas deducciones podría infringir el principio de certeza, como   ocurre con la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, y que   por tanto, el examen de constitucionalidad debía recaer también sobre estos   componentes regulativos. En este entendido, la Corte avocó, a la luz del   principio de certeza, el examen del artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que   facultó a los contribuyentes a deducir el 30% del valor de las inversiones   efectivas realizadas en activos reales productivos adquiridos bajo la modalidad   de leasing financiero con opción irrevocable de compra. Aunque en esa   oportunidad esta Corporación declaró la exequibilidad del precepto impugnado, la   decisión tuvo como fundamento la posibilidad de derrotar la indeterminación del   precepto a partir de los criterios hermenéuticos ordinarios, y no la   circunstancia de que la presunta imprecisión recayera sobre elementos accesorios   a la definición de la base gravable del impuesto sobre la renta.    

En el mismo sentido, en la sentencia C-449 de 2015[46] la Corte examinó, a la luz   del principio de certeza tributaria, la constitucionalidad del artículo 42 de la   Ley 99 de 1993, que creó unas tasas retributivas y compensatorias por el uso de   la atmósfera, el agua o el suelo, así como por la realización de actividades que   generen desechos o desperdicios, determinando que las tasas debían incluir,   entre otras cosas, el valor de la depreciación de los recursos afectados, y que   para este efecto, el Ministerio del Medio Ambiente debía definir anualmente las   bases sobe las cuales se efectúa el cálculo de la depreciación. Pese a que la   regla que otorga la competencia anterior al Ministerio del Medio Ambiente no se   refiere directamente a la base gravable  ni a la tarifa de esta tasa, la   Corte estimó que por tener incidencia en la carga impositiva de las personas,   debía satisfacer la carga de certeza, y efectuó al análisis correspondiente a   partir de esta directriz. Nuevamente, aunque este tribunal declaró la   exequibilidad del precepto demandado, la decisión tuvo no tuvo como fundamento   la circunstancia de que la presunta falencia versara sobre componentes   regulativos ajenos a los elementos esenciales de los tributos, sino a que se   concluyó que la delegación regulativa en una instancia gubernamental no   comprometía el referido principio.    

5.1.4.       En este orden de ideas, la   Corte estima que la presunta indeterminación que adolece el artículo 109 de la   Ley 1607 de 2012 sí es susceptible de ser evaluada a la luz del principio de   certeza en materia tributaria, porque aunque en este precepto no se regula   directamente ninguno de los elementos esenciales del impuesto a la renta, sí   tiene una repercusión cierta e indiscutible, aunque parcial e indirecta, en la   base gravable de referido impuesto.    

En efecto, el artículo 26 del Estatuto Tributario establece que la base gravable   del impuesto sobre las renta y complementarios es la renta líquida, y que a ella   se aplican las tarifas señaladas en la ley[47]. No obstante como quiera   que para obtener la renta líquida se deben restar de la renta bruta las   deducciones, que según el artículo 107 del Estatuto Tributario son deducibles   “las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de   cualquier actividad productora de renta, siempre que tenga relación de   causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y   proporcionales de acuerdo con cada actividad”, pero que el precepto   demandado establece un límite a estas deducciones cuando correspondan a   intereses generados en deudas, la conclusión necesaria es que la norma cuya   constitucionalidad se cuestiona en esta oportunidad incide en la base gravable,   y por tanto, en la cuantía de las obligaciones tributarias vinculadas al   impuesto sobre la renta.    

5.2.                La vaguedad de las   expresiones que fijan los elementos esenciales del tributo, por ausencia de   definición legal. La presunta vaguedad de la expresión “deudas”, como referente   para determinar el límite a la deducibilidad de los intereses    

5.2.1.       Tal como se explicó en los acápites   precedentes, los accionantes estiman que el precepto demandado es   inconstitucional porque hace depender el límite a la deducibilidad de los   intereses en el cálculo del impuesto a la renta, de una variable cuyo contenido   no se encuentra precisado en la misma legislación, como es la noción de   “deudas”. En efecto, la norma impugnada establece un tope por encima del cual   los contribuyentes del impuesto a la renta deben tributar, sin que proceda la   deducción de gastos por concepto de intereses que excedan el referido límite, y   dicho tope se establece en función de dos variables: del monto del patrimonio   líquido del contribuyente, y del monto de las deudas adquiridas por éste, de   modo que cuando este último supera tres veces el primero, los intereses   generados sobre el excedente no pueden ser deducidos como costos. Y a juicio del   demandante, como la expresión “deudas” no se encuentra definida en el mismo   Estatuto Tributario, no es posible determinar el monto de la carga tributaria en   relación con el impuesto a la renta y complementarios, y se vulnera, por tanto,   el principio de certeza en materia tributaria.    

Teniendo en cuenta que para esta Corporación la vulneración del principio de   certeza se configura cuando la ley no fija los elementos esenciales del tributo,   o cuando las reglas que los fijan contienen indeterminaciones que resultan   invencibles a partir de los criterios ordinarios de interpretación[48], corresponde establecer si   la ausencia de una definición legal de la expresión “deudas” deviene en una   indeterminación del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, y si ésta es   irresoluble a partir de los protocolos hermenéuticos del sistema jurídico.    

5.2.2.       Las normas que fijan la política   tributaria del Estado normalmente se materializan a través de expresiones   lingüísticas que no se encuentran definidas en la misma ley. Sin embargo, pocas   veces esto se traduce en una indeterminación semántica, porque los operadores   jurídicos cuentan con una amplia gama de herramientas para establecer los   criterios de aplicación de tales palabras.    

Dentro de este repertorio de instrumentos se encuentran, entre otros, los   siguientes:    

–    El uso y el significado de las expresiones en el lenguaje   ordinario, dado que como el derecho positivo se expresa a través de este   lenguaje, únicamente cuando una palabra tiene un significado especializado   dentro de la legislación, se debe prescindir de este entendimiento generalizado   en la comunidad lingüística. Precisamente por ello el artículo 28 del Código   Civil determina que “las palabras de la ley se entenderán en su sentido   natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el   legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en   estas su significado legal”.    

Así por ejemplo, en la sentencia C-459 de 2013 esta Corporación evaluó la   constitucionalidad del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010, que determina que   para el sector financiero, la base gravable incluye los “ingresos varios”. Pese   a que el legislador no precisó la noción de “ingresos varios” en este contexto,   la Corte concluyó que se trataba de una categoría residual que comprendía todos   los ingresos operacionales de las entidades financieras que no estuviesen   especificados en la Ley 14 de 1983 ni en el Decreto 1333 de 1986. Para arribar a   esta conclusión se tomó como punto de referencia el entendimiento generalizado   de esta expresión en el sector financiero, que suele utilizarla para referirse a   todos aquellos rubros que se generan con ocasión de las actividades que hacen   parte del objeto propio de las correspondientes entidades, es decir, dentro del   giro ordinario de los negocios, pero que no se encuentran especificados o   detallados en la correspondiente normatividad.    

–    El uso y el significado de tales expresiones en otros   cuerpos normativos, bien sea por remisión expresa de la ley tributaria, o bien   sea porque implícitamente el legislador tributario asumió el significado de las   expresiones en esos otros contextos jurídicos.    

En la sentencia C-1153 de 2008[49],   por ejemplo, se evaluó la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley 1106 de   2006 que establecía como hecho generador del denominado “impuesto de guerra”,   los contratos de obra pública celebrados con entidades públicas, y las adiciones   a los mismos. Aunque según el accionante existía una indeterminación en un   elemento esencial del impuesto por la inexistencia de una definición legal de la   expresión “contratos de obra pública” en la legislación tributaria, la Corte   concluyó que las definiciones de la Ley 80 de 1993 podían ser utilizadas en este   escenario, y que por tanto, “no se presenta una falta de claridad y de   certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma   acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el   hecho de suscribir ‘contratos de obra pública’, con ‘entidades de derecho   público’, o celebrar contratos de adición al valor de los existentes, no cabe   otra interpretación plausible distinta de aquella que el contrato al que se   refiere es el definido en el estatuto de contratación a partir de elementos   subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad contratante”.    

–            El contexto normativo de la   expresión lingüística.    

Así por ejemplo, en la sentencia C-714 de 2009 se evaluó la constitucionalidad   del artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que estableció como deducción del   impuesto a la renta el 30% del valor de las inversiones efectuadas en activos   fijos reales productivos adquiridos bajo de la modalidad de leasing financiero   con opción irrevocable de compra. Aunque a juicio del demandante la ausencia de   una definición legal de la expresión “activos fijos reales productivos” generaba   una indeterminación en la base gravable del impuesto a la renta, por la   ambigüedad y polisemia de cada una de las palabras anteriores, la Corte arribó a   la conclusión contraria a partir de los elementos de contexto. En particular,   sostuvo que el artículo 60 del Estatuto Tributario definía “activos fijos”, y   que no existían indicios de que el legislador hubiese querido asignar a esta   locución un sentido distinto.    

En el mismo sentido, en la sentencia C-114 de 2006[50] el análisis recayó sobre la   expresión “o de otro género”, contenida en el artículo 871 del Estatuto   Tributario, según el cual el hecho generador del Gravamen a los Movimientos   Financiero son los “débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro   género, diferentes a las corrientes, de ahorro o de depósito, para la   realización de cualquier pago”. Aunque según el accionante la expresión   “y de otro género” era imprecisa, la Corte concluyó que esta circunstancia   no configuraba una infracción al principio de certeza en materia tributaria,   como quiera que una vez ubicada y contextualizada en el artículo 871 del   Estatuto Tributario, era posible concluir razonablemente que la expresión   apuntaba a destacar que el impuesto se produce cuando se efectúa un débito   respecto de cualquier tipo de cuenta de una entidad financiera,   independientemente de su denominación o calificación legal, salvo que se trate   de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito.    

–    Los antecedentes y la finalidad de la medida legislativa.    

En la sentencia C-669 de 2009[51],   por ejemplo, la Corte determinó la validez de las normas que fijaban el hecho   generador, la base gravable y la tarifa del impuesto al consumo de cigarrillos y   de tabaco elaborado, a la luz del principio de certeza. A juicio del accionante,   la distinción establecida en el artículo 76 de la Ley 1111 de 2006 entre las   cajetillas de hasta $2000 y las de un valor superior, a efectos de imponer a   estas últimas una tarifa equivalente al doble de la primera, y la circunstancia   de que en las condiciones actuales del mercado ninguna cajetilla tendría un   valor inferior a $2000, generaba la duda sobre si las cifras allí determinadas   obedecían a una inadvertencia del legislador al no ordenar la actualización de   los valores establecidos en la Ley 223 de 1995 según los índices de inflación, o   si por el contrario, habían sido adoptadas deliberadamente, a efectos de imponer   una tasa general más alta, y por esta vía desestimular el consumo de   cigarrillos. Así pues, la Corte debía establecer si el silencio del legislador   sobre la actualización de las cifras según el índice de inflación, implicaba una   transgresión al principio de certeza en la determinación de la base gravable y   la tarifa de los impuestos.     

Para resolver esta inquietud la Corte apeló a los antecedentes legislativos de   la Ley 1111 de 2006, concluyendo que aunque durante el proceso de aprobación   parlamentaria no se abordó expresamente esta cuestión, los objetivos de   incrementar el recaudo del impuesto en favor de las entidades territoriales y el    de desestimular el consumo de cigarrillos a través de un sistema impositivo   gravoso, objetivos que sí fueron puestos de manifiesto durante el trámite de la   ley, eran compatibles con la tesis de que los precios determinados en la   normatividad demandada no debían ser actualizados. En este orden de ideas, la   Corte entendió que el artículo 76 de la Ley 1111 de 2006 no vulneraba el   principio de certeza, en tanto podía concluirse razonablemente que las cifras   allí determinadas no debía ser actualizadas, y que el propósito del legislador   fue el de hacer desaparecer la distinción entre tarifas, quedando todos los   cigarrillos sujetas a la mayor de ellas.    

En un sentido semejante, en la ya referida sentencia C-714 de 2009[52], el análisis versó sobre el   artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003,  que estableció como deducción del   impuesto a la renta el 30% del valor de las inversiones efectuadas en activos   fijos reales productivos adquiridos bajo de la modalidad de leasing financiero   con opción irrevocable de compra. Aunque en principio la expresión “productivos”   admite distintas interpretaciones, como quiera puede aludir tanto a todos los   bienes que participan en el proceso productivo, es decir, como sinónimo de   factor de producción, como a los bienes de capital, es decir, aquellos que no   están destinados a satisfacer las necesidades del consumidor final sino para la   producción de otros bienes y se deprecian en el proceso de producción, el examen   de los antecedente de la Ley 863 de 2003 y el objetivo de la medida de   incentivar el crecimiento económico por vía de la inversión en bienes de   capital, permitió disolver la ambigüedad lingüística, y así, descartar la   vulneración del principio de certeza en materia tributaria.    

–    Entendimiento dominante en la comunidad jurídica.    

Finalmente, cuando se advierte que la disposición jurídica controvertida es   utilizada por los operadores jurídicos, sin que las dificultades hermenéuticas   advertidas por los accionantes en un proceso de constitucionalidad abstracta se   conviertan en un obstáculo para su aplicación, el juez constitucional descarta   el cargo por la afectación del principio de certeza, porque el funcionamiento de   la norma en la comunidad jurídica demuestra que las presuntas indeterminaciones   lingüísticas y lógicas pueden ser superadas mediante los criterios de   interpretación del ordenamiento.    

5.2.3.       Teniendo en cuenta que la   infracción al principio se certeza se configura cuando los elementos esenciales   de los tributos no son determinados en la ley tributaria, o cuando su regulación   genera indeterminaciones insuperables a partir de los protocolos ordinarios de   interpretación, corresponde determinar si la falta de una definición de la   expresión “deudas”, contenida en el artículo 109 de la Ley 1607 de 2014 impide   determinar la base gravable del impuesto a la renta y complementarios.    

5.2.3.1.                  En primer lugar, la Corte toma nota   de que en el contexto del precepto demandando, la expresión “deudas” constituye   un elemento normativo determinante de la base gravable del impuesto sobre la   renta, porque para obtener la base gravable del referido impuesto se debe restar   a la renta bruta, el monto total de las deducciones, y la ley establece un   límite a las deducciones, que a su vez está en función de las deudas del   contribuyente, en comparación con su patrimonio.    

5.2.3.2.                  En segundo lugar, la Corte coincide   con el planteamiento del demandante, en el sentido de que la noción de “deudas”,   en función de la cual se estructura la medida legislativa, no tiene como   contrapartida una definición legal en el Estatuto Tributario. Sin embargo, la   Corte encuentra que la referida expresión tiene un núcleo de significado claro y   preciso, derivado de su entendimiento en el lenguaje ordinario, en el lenguaje   legal, y en el lenguaje técnico en el mundo contable, todos los cuales son, en   términos generales, coincidentes entre sí.    

5.2.3.3.                   De una parte, la expresión   “deudas” es utilizada sistemáticamente en la legislación tributaria, y   constituye un concepto “clave” en esta materia. El Estatuto Tributario, por   ejemplo, hace uso de esta noción para determinar el alcance de las obligaciones   vinculadas al impuesto a la renta, al impuesto al patrimonio y al IVA, así como   para determinar el régimen procesal mediante el cual se canalizan las   controversias entre los contribuyentes y las instancias administrativas   correspondientes. Por tan solo mencionar algunos ejemplos, el artículo 35 del   Estatuto Tributario consagra los intereses presuntivos generados por deudas de   los socios frente a las sociedades de las que hacen parte; el artículo 145   establece el régimen de las deducciones de deudas de dudoso o difícil cobro; el   artículo 146 se refiere a la deducción de deudas sin valor o ya perdidas; el   artículo 183 fija los requisitos para la aceptación de las deudas para el   cálculo del patrimonio con base en el cual se determina el impuesto al   patrimonio; el artículo 285 determina las reglas para el cálculo de las deudas   en moneda extranjera; el artículo 343 determina los parámetros para calcular los   ajustes de deudas en moneda extranjera; el artículo 380 establece la obligación   de los asalariados no declarantes de indicar al agente retenedor en la fuente,   el monto de sus deudas; el artículo 814 dispone la aceptación de garantías   personales para respaldar los acuerdos de pago con la DIAN, pero siempre que las   deudas del contribuyente no superen determinados montos; y el artículo 815   regula la compensación de deudas fiscales. Como puede advertirse, la expresión   cuyo contenido se estima indeterminado no solo fue utilizada para determinar el   límite a la deducibilidad de los intereses, sino en general, para fijar el   régimen sustancial y procesal en materia tributaria. Y no se advierte que el   legislador le haya querido otorgar, en el contexto del precepto demandado, un   sentido distinto al que tiene en las demás disposiciones que integran el   Estatuto Tributario.    

5.2.3.4.                   Por otro lado, la utilización de   la expresión “deudas” en la legislación tributaria es consistente con el   uso de esta misma palabra en la legislación común. Es así como el artículo 666   el Código Civil define los créditos como “los derechos que sólo pueden   reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o por disposición de la   ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el   prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre   por alimentos”. La expresión también es utilizada sistemáticamente en este   cuerpo normativo, para establecer, por ejemplo, que en las obligaciones   solidarias, “puede exigirse a cada uno de los deudores o por cada uno de los   acreedores el total de la deuda, y entonces la obligación es solidaria o in   solidum” (art. 1568), o que “para los herederos del acreedor, sino entablan   conjuntamente su acción, no podrán exigir el pago de la deuda, sino a prorrata   de sus cuotas” (art. 1583).    

5.2.3.5.                   El uso de la expresión en el   derecho positivo coincide con el significado que se le atribuye en el lenguaje   ordinario. Es así como según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua   “deuda”  es la “obligación que tiene alguien de pagar, satisfacer o reintegrar a   otra persona algo, por lo común dinero”. Este núcleo de significado,   derivado del entendimiento generalizado en la comunidad lingüística, ha sido   empleado por el legislador tributario sin necesidad de precisar el significado   de la palabra, atendiendo a la pauta hermenéutica según la cual “las palabras   de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de   las mismas palabras”.  Así las cosas, la palabra “deuda” es entendida   como equivalente de “pasivos”, utilizada en el mundo contable.    

5.2.3.6.                   Justamente, parte de las críticas   al precepto demandado parten de considerar, no que el contenido de la expresión   “deudas” no pueda ser determinado, sino que siéndolo, tiene un alcance muy   amplio, inconsistente con el propósito de la ley en la que se inscribe, de   evitar la evasión y la elusión tributaria. Es así como se ha sostenido que el   límite a la deducibilidad de los intereses debería fijarse, no en función de   cualquier deuda o cualquier pasivo, como lo establece el precepto impugnado,   sino únicamente en función de aquellos créditos que otorga el sector financiero   u organismo afines y que al fijarse el límite en función de todos los    pasivos de los contribuyentes, sin importar que tengan origen en las deudas con   los proveedores de bienes y servicios dentro del proceso productivo, la norma   pierde toda racionalidad y rebasa el propósito antielusivo que la inspiraba:“la   norma habla de ‘deudas’, sin definirlas, expresión indudablemente genérica que   podría cubrir una amplia gama de pasivos, dada su naturaleza obligacional, cuyo   origen puede no necesariamente estar ligado estar ligado a operaciones de   financiamiento bajo contratos de mutuo. Es claro que, racionalmente entendido el   régimen, dadas las razones que implican su implantación, las deudas serán las   que correspondan a créditos para operaciones típicamente financieras, sean   otorgadas por entidades del sector financiero, o por otras, pero que encajen   dentro de este mismo molde. Pero, repito, la norma, sin ninguna precisión al   respecto, literalmente deja abierta la puerta para que por ella entren toda   suerte de pasivos, incluidos las de los proveedores de bienes y servicios”[53].    

5.2.4.        En este orden de ideas, la Corte   concluye que la inexistencia de una definición legal de la expresión “deudas” no   se traduce en la imposibilidad de determinar la base gravable del impuesto a la   renta, porque apelando al entendimiento generalizado de la expresión en la   comunidad lingüística, a la definición de la legislación común, y al sentido que   se le atribuye en el contexto de la legislación tributaria, se encuentra que la   palabra “deuda” tiene un núcleo de significado claro y preciso.    

Lo anterior no obsta para que eventualmente surjan interrogantes sobre el   sentido y alcance de la disposición cuestionada. Así por ejemplo, en el Concepto   55093 de la DIAN, esa entidad contestó al interrogante sobre si los sobregiros   debían ser considerados como deudas a efectos de calcular el límite a la   deducibilidad de los intereses. Frente a esta inquietud se respondió   afirmativamente, partiendo justamente de la noción general de deuda proveniente   del entendimiento general de la expresión en el lenguaje ordinario. En este   sentido se sostuvo que como el sobregiro constituye una modalidad del contrato   de mutuo, que “implica la concesión de crédito no demandada formalmente, sino   resultante de un acuerdo concomitante con la presentación del cheque (…) la   figura del sobregiro sí corresponde a la noción de deuda que genera intereses”,   en tanto se trata pasivos que tienen un costo financiero. Este tipo de   problemáticas, sin embargo, tienen una naturaleza distinta porque no se originan   en la imposibilidad de determinar los criterios para el uso de la palabra, sino   en la aplicabilidad de tales parámetros en hipótesis específicas, por la   existencia de las que podrían denominarse “zonas de penumbra”.    

De igual modo, la Corte toma nota de que la amplitud de la expresión “deudas”   puede resultar problemática en su aplicación a algunos supuestos de hecho. En   efecto, la limitación a la deducibilidad de los intereses parece tener sentido   en aquellos contextos en los que los pasivos responden a operaciones de   financiación bajo la modalidad de contratos de mutuo, típicas de los créditos   otorgados en el sector financiero. Sin embargo, la racionalidad de la limitación   podría resultar más dudosa en otros escenarios, como cuando los pasivos   corresponden a deudas a corto plazo con proveedores de bienes y servicios, y que   no son el resultado de un ánimo elusivo sino de los esquemas negociales   ordinarios[54]. No obstante,   estas dificultades con eventual relevancia constitucional, tiene origen, no en   la indeterminación del precepto demandado, sino en la amplitud de la expresión   “deudas”, y por tanto no pueden ser analizadas en el marco del cargo por la   presunta afectación del principio de certeza.    

5.2.5.       Por las razones anteriores, la   Corte descarta la acusación planteada por los accionantes sobre la   indeterminación de la expresión “deudas”.    

5.3.                La indeterminación en las   normas tributarias por la incompatibilidad entre la interpretación textual, y la   interpretación finalista, histórica y sistemática    

5.3.1.       Tal como se expresó en los acápites   anteriores, los demandantes estiman que existe una segunda fuente de   indeterminación, porque el precepto demandado no habría precisado los sujetos   que son destinatarios de la medida, y las distintas pautas interpretativas para   subsanar este silencio conducirían a resultados incompatibles entre sí. Así,   mientras desde una interpretación textual del precepto acusado se podría arribar   a la conclusión de que la limitación es aplicable a todos los contribuyentes,   desde una interpretación sistemática, teleológica e histórica se arribaría a la   tesis de que la norma es aplicable únicamente a quienes adquieren deudas con   vinculados económicos. Por este motivo, la indeterminación lógica generada por   el vacío legal se traduciría en la imposibilidad de determinar la base gravable   del impuesto a la renta, y en la transgresión del principio de certeza en   materia tributaria.    

En este entendido, corresponde a la Corte determinar las condiciones bajo las   cuales la oposición entre los distintos métodos de interpretación se traduce en   la transgresión del principio de certeza tributaria, y si en este caso   particular, la disposición impugnada adolece de este déficit.    

5.3.2.       En el escenario del derecho   tributario, el examen de la vulneración del principio de certeza se ha producido   en contextos distintos al de la tensión entre los métodos de interpretación,   pues normalmente el análisis ha tenido otro origen, así: (i)  la   utilización de categorías residuales del tipo “ingresos varios”[55], “demás gastos”[56], “demás hechos”[57],   “actividades de servicios análogas”[58],   “demás actividades comerciales”[59]  o “cuentas de otro género”[60];   (ii) la utilización por parte del legislador de categorías de textura abiertas o   de categorías ambigüas del tipo “contrato de obra pública”[61], “activos fijos reales   productivos”[62];   (iii) en la ausencia plena de regulación sobre algún elemento del tributo[63]; (iv) y en la   delegación normativa a otros órganos distintos del legislador para fijar los   elementos esenciales de la obligación tributaria[64].    

No obstante que este tipo específico de indeterminación no ha sido evaluado por   la Corte, los criterios generales sobre el principio de certeza en materia   tributaria, permiten resolver la controversia planteada. En efecto, como la   infracción a este principio no se configura con la sola existencia de una   indeterminación, sino que esta debe ser insuperable, en el escenario propuesto   la tensión entre los criterios hermenéuticos solo da lugar a la configuración   del vicio cuando, o se puede disolver la oposición por ser tan solo aparente, o   cuando se puede justificar la prelación de alguno de ellos. Esto es justamente   lo que ocurre en el presente caso.    

5.3.3.       Teniendo en cuenta las directrices   anteriores, pasa la Corte a evaluar la constitucionalidad del precepto demandado   a la luz del cuestionamiento por la presunta indeterminación de la norma   respecto del tipo de deudas que deben ser tomadas como referente para calcular   el límite a la deducibilidad de los intereses.    

5.3.4.       La derrotabilidad de la   interpretación literal opera únicamente en aquellos escenarios en los que el   contexto normativo, la finalidad de la disposición impugnada y los antecedentes   legislativos resultan claramente opuestos al texto de la norma en cuestión. Por   ello, cuando las interpretaciones histórica, teleológica y sistemática no son   concluyentes, éstas no podrían servir de base para descartar la interpretación   textual.    

En este caso, justamente, la acusación de los demandantes parte de dos premisas:   (i) del supuesto de que la finalidad que subyace al precepto impugnado, el   contexto normativo y los antecedentes legislativos, son concluyentes respecto   del tipo de deudas que deben ser tenidas en cuenta para calcular el límite a la   deducibilidad de los intereses; (ii) de la tesis de que la utilización de estas   herramientas hermenéuticas conduce a un resultado incompatible con la   interpretación textual.    

Sin embargo, ninguno de estos dos supuestos es aceptable, tal como como se   indica a continuación.    

5.3.5.       En primer lugar, los accionantes   sostienen que la finalidad de la norma demandada permite inferir que únicamente   las deudas que se adquieren con vinculados económicos deberían ser tenidas en   cuenta para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses . A su   juicio, el precepto demandado responde a la necesidad de evitar la elusión   tributaria en aquellos contextos en los que los contribuyentes adquieren o   simulan deudas, a efectos de deducir los intereses generados en tales créditos,   y por esta vía reducir la base gravable del impuesto a la renta; no obstante,   como quiera que este proceder solo es factible en aquellos escenarios en los que   existe un vínculo económico entre el acreedor y el deudor, la norma solo tiene   sentido respecto de tales deudas, y no respecto de las que se tienen con   terceros independientes.    

Tal como se expresó durante el trámite de aprobación parlamentaria, la medida no   solo responde a este propósito antielusorio, sino también a la necesidad de   promover la capitalización de las empresas, para impulsar su solidez   patrimonial, y evitar que por vía del endeudamiento se ponga en riesgo el   cumplimiento de las obligaciones adquiridas por terceros, al no existir un   respaldo patrimonial de las obligaciones.    

Es así como durante el trámite de aprobación de la ley, el gobierno advirtió en   la Exposición de Motivos al Proyecto de Ley 166 de 2012 (Cámara), que las normas   sobre subcapitalización respondían a la necesidad de promover la financiación de   la actividad productiva por medio de la capitalización, y por esta vía, la   solidez y la liquidez de las empresas frente a terceros[65]. Posteriormente, en la   ponencia para primer debate, se explicó que las reglas sobre subcapitalización   constituían una respuesta al endeudamiento de las empresas que puede afectar la   prenda general de los acreedores y provocar una liberación de la responsabilidad   patrimonial[66].    

Interpretada la norma desde esta perspectiva, podría inferirse razonablemente   que el límite a la deducibilidad de los intereses no solo debe aplicarse a las   deudas adquiridas con vinculados económicos sino a todas las deudas,   independientemente del tipo de relación que exista entre el deudor y el   acreedor.    

Pero incluso partiendo de la finalidad antielusoria de la medida, el análisis   tampoco es concluyente. En efecto, el legislador pudo haber considerado la   necesidad de extender la limitación a la deducibilidad de los intereses a todos   los contribuyentes y no solo a aquellos que adquieren deudas con vinculados   económicos con fundamento en este propósito antielusorio, no solo porque las   empresas pueden encubrir la relación de vinculación económica con sus acreedores   y hacer aparecer todas las deudas como si fuesen con terceros independientes,   sino también porque en general cualquier persona puede evitar la capitalización   y acudir al endeudamiento con el fin de reducir la base impositiva.    

En este orden de ideas, la apelación a la finalidad de la norma podría avalar   también los resultados de la interpretación textual.    

5.3.6.       Asimismo, el análisis de los   antecedentes legislativos tampoco conduce inexorablemente a la conclusión de que   las normas sobre subcapitalización estaban destinadas únicamente a limitar el   reconocimiento de los intereses originadas en deudas adquiridas con vinculados   económicos.    

Por una parte, desde sus inicios la norma tenía el amplio espectro que tiene la   disposición ya aprobada. Es así como el artículo 93 del Proyecto de Ley 166 de   2012 Cámara establecía al respecto lo siguiente: “Sin perjuicio de los demás   requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la   deducción por los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del   impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses   generados con ocasión de deudas, cuyo monto total no exceda el resultado de   multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a   31 de diciembre del año inmediatamente anterior.// En virtud de lo dispuesto en   el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto   de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.// Parágrafo 1.   Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a   que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses. // Parágrafo   2. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del   impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y   vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”. De este modo,   desde sus orígenes, la normatividad sobre subcapitalización estaba orientada a   limitar el reconocimiento como deducciones de los intereses originados en todo   tipo de deudas.    

Además, cuando durante el debate parlamentario se hizo referencia a las   operaciones presumiblemente elusivas entre vinculados económicos, se hizo, no   con el propósito de limitar la medida a este tipo de operaciones, sino a efectos   de mostrar un ejemplo paradigmático de la forma en que la financiación a través   del endeudamiento erosiona la base tributaria. En este sentido, en la Exposición   de Motivos al proyecto de ley el gobierno nacional sostuvo que “la filosofía   que justifica las normas de subcapitalización consiste en incentivar la   financiación de las empresas con capital en lugar de deudas, promoviendo así la   solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal   de las deducciones por pago de intereses. Este tipo de normas tiende a crear,   además, una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las   empresas, que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre le   capital, en razón de la deducibilidad de los intereses (…) el actual tratamiento   tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización de las   personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de tributación del   impuesto sobre la renta, sobre todo cuando los acreedores son sociedades o   entidades extranjeras, o personas residentes en el exterior, según el caso”.    

Como puede inferirse de los textos transcritos, el fenómeno sobre el cual   pretendía actuar el legislador, que consiste en financiación excesiva a través   del endeudamiento y no mediante la capitalización, se extiende a todo el sector   productivo, aunque se presenta en mayor medida cuando entre los deudores y   acreedores existe una vinculación económica y el acreedor se encuentra en el   extranjero. Pero como la problemática se extiende a todo el sector productivo,   razonablemente la medida legislativa debía tener ese amplio alcance.    

El análisis anterior demuestra que una interpretación de la norma a la luz de   sus antecedentes normativos, coincide con los resultados de una interpretación   textualista.    

5.3.7 Finalmente, la Corte   encuentra que existe consenso en la comunidad jurídica sobre el contenido y   alcance del precepto impugnado, en el sentido de que las deudas que se tienen en   cuenta para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses son todos los   pasivos del contribuyente, y no solo los que correspondan a créditos adquiridos   con sus vinculados económicos.    

5.3.6.1.                   Así, los operadores jurídicos   encargados de la aplicación de la normatividad que fija el límite a la   deducibilidad de los intereses han entendido que la regla se aplica a todos los   contribuyentes, independientemente del tipo de relación que exista entre   deudores y acreedores.    

La DIAN, por ejemplo, en los conceptos 55093[67],   56282[68],   45542[69]  y 52431[70],   así como en los oficios 030265[71],   065252[72]  y 068210 ha entendido en términos amplios las reglas sobre subcapitalización.    

5.3.6.2.                   Asimismo, pese que la Ley 1607 de   2012 es relativamente reciente, la judicatura también se ha pronunciado sobre su   sentido y alcance. Justamente en la sentencia C-665 de 2014[73], el análisis de   constitucionalidad del precepto demandado por la presunta infracción de los   principio de igualdad, progresividad y justicia, de la libertad económica y de   la presunción general de buena fe, partió de la interpretación de que la medida   legislativa se extiende a todos los contribuyentes que adquieren deudas, y no   solo a aquellos que las adquieren con sus vinculados económicos. Precisamente,   el cuestionamiento del demandante en este proceso se originaba en que la   normatividad tiene un alcance general e indiscriminado, sin distinguir los   eventos en los cuales la adquisición de deudas puede tener propósitos o efectos   elusivos, y aquellas hipótesis en las que el endeudamiento responde la dinámica   económica legítima de los contribuyentes.  La declaratoria de exequibilidad   determinada en este fallo, parte justamente de este entendimiento.    

5.3.6.3.                   Por su parte, en la doctrina   tributaria se ha arribado a este misma tesis. Incluso, gran parte de las   críticas a las reglas sobre la subcapitalización parten del supuesto no   cuestionado de que la limitación a la deducibilidad de los intereses opera no   solo respecto de las deudas adquiridas con vinculados económicos, sino respecto   de cualquier pasivo.    

Distintos tratadistas han cuestionado la norma demandada, partiendo justamente   de que ésta tiene un sentido claro e inequívoco, pero inconveniente e   inconstitucional. Así por ejemplo, se ha sostenido que “el ámbito subjetivo   de este artículo es bastante amplio, pues se aplica a los contribuyente de renta   y complementarios, residente y no residentes, sin limitar o matizar el   endeudamiento al que se aplica, puesto que incluye tanto el que se tenga con   vinculados como el realizado terceros independientes”[74], pero   que justamente, el carácter indiscriminado de la norma es claramente inoportuno,   e incluso inconstitucional, porque el objeto de las reglas sobre   subcapitalización es evitar la elusión tributaria, y esta elusión sólo es   posible en escenarios específicos, por lo cual no tendría sentido extender el   alcance de la previsión normativa más allá del espectro en el cual podría ser   útil: “la pérdida de foco del legislador es evidente y ha hecho que se olvide   de que la subcapitalización que se busca corregir en materia tributaria es   aquella considerada elusión fiscal, o si se quiere aquella que no responde al   principio de independencia. Así, al final, la norma ha incluido dentro de su   ámbito muchas situaciones y operaciones financieras perfectamente legítimas que   ahora acarrearán un gravamen por el impuesto de renta sin que haya capacidad   contributiva”[75].  La crítica de autor no apunta a demostrar que las reglas sobre   subcapitalización son oscuras o que su alcance sea dudoso, sino a que siendo   preciso y explicito, es inadecuado, e incluso incompatible con la preceptiva   constitucional.    

Otros autores hacen unas críticas semejantes, y nuevamente, no sobre la base de   su indeterminación, sino sobre la base de que termina por imponer cargas   tributarias que no corresponden a la realidad económica. En este sentido, se ha   argumentado que el alcance general del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 es   cuestionable por las siguientes razones: (i) es inconsistente con el propósito   antielusivo de la ley; (ii) desconoce la dinámica económica de muchos sectores   productivos, que para su desenvolvimiento requieren altos niveles de   endeudamiento, tal como ocurre con los grandes proyectos empresariales, muchos   de ellos de interés general, como los relativos al desarrollo de proyectos de   infraestructura o ampliación de la capacidad instalada de las industrias; (iii)   la norma tiene como efecto el encarecimiento de las deudas, muchas de ellas   ineludibles, y la correspondiente reducción de la rentabilidad de las empresas,   al quedar gravados los intereses pagados al acreedor; (iv) finalmente, la norma   puede implicar al desconocimiento de la prohibición de la doble tributación,   especialmente en aquellos contextos en los que la deuda se adquiere con   acreedores en Colombia, porque los intereses que no pueden ser deducidos están   sujetos a tributación para el deudor, y también están gravados para el acreedor,   porque hacen parte de su renta[76].    

Dentro de esta misma línea argumentativa, se ha sostenido que “se trata de un   régimen que aplica para todas las entidades, sin limitarse a las deudas con   vinculados económicos. En este aspecto, nuestra norma se aparta de los sistemas   de México, Perú, parcialmente de Holanda y Estados Unidos. La subcapitalización   como norma antiabuso tiene sentido cuando las deudas entre vinculados se puede   prestar para manipulaciones de instrumentos de deuda, cuando en realidad la   causa negocial era hacer un aporte de capital a la compañía. Sin embargo, en el   caso de las deudas con entidades no relacionadas, dicha manipulaciones entre   capital y deuda no es tan factible, y por tanto, nuestra norma resulta en una   limitación que puede impedir la deducibilidad de intereses derivados de deudas   reales, contraídas dentro de negocios con una causa jurídica verdadera, lo cual   hace que la norma pueda incurrir en situaciones muy injustas (…) A mi juicio,   esta característica de la norma deja al contribuyente en una situación muy   difícil, puesto que se niega la deducibilidad de los intereses incluso en el   caso de deudas legítimamente contraídas y en consecuencia, debe ser reformada” [77].    

De este modo, las críticas a la normatividad parten del supuesto de que para   calcular el límite a la deducibilidad de los intereses, se tienen en cuenta no   solo las deudas adquiridas con vinculados económicos en el extranjero, sino   también las deudas adquiridas con terceros independientes. Los señalamientos   apuntan entonces, no al carácter indeterminado del precepto demandado, sino a su   oposición con otros principios constitucionales que deben orientar la política   tributaria.    

5.3.7.       En este orden de ideas, la   contradicción que los accionantes plantean entre la interpretación textual y las   interpretaciones teleológica, sistemática e histórica del precepto acusado, para   derivar de allí su indeterminación insuperable, es insostenible, y por el   contrario, la utilización de las herramientas hermenéuticas anteriores conduce   en todos los casos a la conclusión de que las normas sobre subcapitalización   establecidas en el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 están destinadas a todos   los contribuyentes del impuesto a la renta, y no solo a los que adquieren deuda   con sus vinculados económicos en el exterior. Y en la medida en que no se   presenta la oposición entre los criterios hermenéuticos que sirvieron de base   para postular la indeterminación del precepto demandado, el cargo por la   presunta afectación del principio de certeza no está llamado a prosperar.    

5.4.                La indeterminación lógica   por la incompatibilidad entre el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 y los   artículos 121 y 260.4 del Estatuto Tributario    

5.4.1.       Finalmente, los accionantes   sostienen que existe una tercera fuente de indeterminación, en la medida en que   el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 sería incompatible con los artículos 121   y 260.4 del Estatuto Tributario.    

5.4.2.       El artículo 260.4 del Estatuto   Tributario establece que las operaciones de financiación entre vinculados   económicos que no se ajustan a los términos y condiciones de las prácticas del   mercado, se presumen operaciones de capitalización y tienen el tratamiento   tributario de dividendos, y no son calificadas como operaciones de financiación.   A juicio de los accionantes, esta previsión es inconsistente con la regla   general que fija un límite general a la deducibilidad de los intereses, porque   “si en el nuevo 260.4 del Estatuto Tributario se establece una regla clara para   tratar a los intereses generados por créditos entre vinculados económicos, no se   entiende el motivo de establecer una norma específica sobre “subcapitalización”   que, por demás, es imprecisa, inequitativa y desigual, toda vez que con lo   consagrado en el régimen de precios de transferencia, se logra llegar a la   finalidad expuesta en la exposición de motivos”.    

A juicio de esta Corporación, el déficit alegado por los accionantes no   configura una lesión del principio de certeza, por las siguientes razones:    

En primer lugar, la presunta inconsistencia con fundamento en la cual se postula   la infracción del referido principio constitucional, es tan solo aparente. En   efecto, el artículo 260.4 del Estatuto Tributario determina que las operaciones   de crédito entre vinculados que no se ajusten a las condiciones del mercado se   someten al régimen de los dividendos, y por tanto, los intereses generados no   pueden ser deducidos de la renta bruta como gastos; el precepto impugnado   establece que cuando las deudas de un contribuyente superan tres veces su   patrimonio líquido, los intereses generados respecto de este excedente no son   deducibles. Así las cosas, lo que sucede no es que los contribuyentes que   realizan operaciones de crédito con sus vinculados económicos estén sometidos a   dos reglas incompatibles entre sí, una que sujeta la deducibilidad de los   intereses a que las operaciones de financiamiento se realicen en las condiciones   del mercado, y otra a que el monto de la deuda no exceda ciertos topes, sino que   la posibilidad de deducir los intereses generados en deudas está sometida para   estos contribuyentes, a las dos condiciones.    

En segundo lugar, incluso suponiendo la existencia de una tensión entre los   referidos preceptos legales, la conclusión que se deriva de esta circunstancia   no es la lesión del principio de certeza. En efecto, para ello se requeriría   demostrar que no es posible disolver la contradicción a partir de los criterios    de resolución de antinomias (como el criterio cronológico y el criterio de   especialidad, o los criterios especiales de resolución de antinomias propios de   cada rama del derecho), y en este caso su aplicación permitiría superar la   presunta indeterminación lógica[78].    

Finalmente, el tipo de cuestionamientos planteados por los accionantes no se   enmarca dentro de la afectación del principio de certeza, porque estos apuntan,   no a demostrar la indeterminación de la disposición demandada, sino a demostrar   que siendo claro y preciso su contenido y alcance, resulta inconsistente con   otras disposiciones legales. En este escenario, el déficit normativo no deviene   en la infracción del principio de certeza por una de las prescripciones legales   en tensión, sino en la necesidad de articularlas o armonizarlas para disolver la   presunta contradicción, o de establecer criterios de aplicación preferencial.    

5.4.3.       Por su parte, el artículo 121 del   Estatuto Tributario establece que “son deducibles sin que sea necesaria la   retención (…) los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la   importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos   bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o   sobregiro que señale el Banco de la República”.    

A juicio de los accionantes, esta disposición es inconsistente con el precepto   demandado porque mientras en el artículo 121 del Estatuto Tributario se otorga   el beneficio de la deducibilidad de los intereses en la hipótesis allí prevista,   sin sujeción a ninguna otra condición, el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012   establece un límite general a la deducibilidad de los intereses. Así las cosas,   el ordenamiento jurídico no contendría una solución para la hipótesis en la que   un contribuyente del impuesto a la renta debe unos intereses con ocasión de   créditos a corto plazo por la importación o exportación de los bienes previstos   en el artículo 121 del Estatuto Tributario, pero al mismo tiempo estos intereses   corresponden a deudas que exceden el tope a la deducibilidad. De acogerse la   solución planteada en el Estatuto Tributario el contribuyente podría acogerse al   beneficio tributario, y de acogerse la previsión del artículo 109 de la Ley 1607   de 2012 no podría hacerlo.    

La Corte estima que la problemática planteada por el accionante no configura una   vulneración del principio de certeza en materia tributaria.    

En primer lugar, tal como se ha indicado en los acápites precedentes, la   infracción del principio de certeza se configura, no cuando la disposición   tributaria adolece de cualquier tipo de indeterminación, sino cuando esta   indeterminación es calificada por no poder ser disuelta mediante los protocolos   hermenéuticos ordinarios. El conflicto planteado, sin embargo, puede ser   resuelto a la luz de los criterios para la resolución de antinomias, y   particularmente a partir del criterio de posterioridad y de especialidad; de   acogerse este último, podría concluirse que la norma aplicable a la hipótesis   propuesta es el artículo 121 del Estatuto Tributario, como quiera que se trata   de una norma especial, aunque anterior al artículo 109 de la Ley 1607 de 2012; y   de aplicarse el criterio cronológico, habría que concluir que la norma aplicable   es la disposición atacada, por ser posterior, aunque general; aunque normativa,   jurisprudencial y doctrinariamente tampoco se han fijado pautas para esta   antinomia de segundo grado, en la que el criterio cronológico entra en conflicto   con el criterio de especialidad, lo cierto es que en el presente caso los   operadores jurídicos cuentan con distintas herramientas para resolver la   presunta indeterminación. Adicionalmente, aunque ha sido discutible la   aplicación del principio de favorabilidad en materia tributaria, esta   Corporación lo ha reconocido en distintos escenarios[79], y eventualmente podría ser   utilizado para resolver el conflicto normativo.     

Además, el tipo de problemática que plantean los accionantes no apunta a   demostrar la indeterminación del precepto demandado, sino a demostrar que siendo   claro y preciso su contenido y alcance, se opone a otras disposiciones legales.   Así las cosas, el déficit normativo alegado no deviene en la infracción del   principio de certeza en materia tributaria, ni impone la necesidad de retirar   del ordenamiento una disposición que tan solo eventualmente, en algunos   supuestos de hecho excepcionales, podría entrar en colusión con el artículo 121   del Estatuto Tributario.    

Así las cosas, los cargos de   los accionantes por la presunta infracción del principio de certeza del precepto   demandado, por su oposición a los artículos 121 y 260.4 de la Ley 1607 de 2012,   no están llamado a prosperar.    

6.        Análisis de constitucionalidad   de las reglas exceptivas a la regla general sobre los límites a la deducibilidad   de los intereses, a la luz de los principios de igualdad y de equidad en materia   tributaria    

6.1.               Tal como se expresó en los acápites   precedentes, el artículo 109 fija una regla general que limita la deducibilidad   de los intereses en el cálculo del impuesto a la renta, y dos reglas especiales:   (i) una regla que exceptúa de este límite a las entidades inspeccionadas y   vigiladas por la Superintendencia Financiera (parágrafo 3), y en los casos de   financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos (parágrafo   4); (ii) y una regla que establece un tope superior para los contribuyentes que   se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para   la construcción de proyectos de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012.    

A juicio de los demandantes, este régimen especial vulnera los principios de   igualdad y de equidad, en la medida en que, por un lado, establecen un   privilegio injustificado en favor de los sujetos incluidos en estas normas   exceptivas, y en que, por otro, no incluyen a otros contribuyentes del impuesto   a la renta que se encuentran en la misma posición económica de aquellos, y que   sin embargo, sí se encuentran sujetos al límite a la deducibilidad de los   intereses.    

En este contexto, corresponde a la Corte determinar si este tratamiento   diferenciado entre los contribuyentes del impuesto a la renta y complementarios   resulta lesivo de los principios de igualdad y de equidad tributaria.    

6.2.               Para resolver este interrogante,   debe tenerse en cuenta que el criterio constitucional para calificar las   diferenciaciones normativas en la asignación de beneficios tributarios, es la   existencia de una diferencia empírica jurídicamente relevante entre los sujetos   entre los que se establece el trato diferenciado, y la existencia de una   relación de conexidad entre esta diferencia empírica y la medida diferenciadora[80].    

A la luz de este criterio, la Corte ha declarado la exequibilidad de aquellas   normas tributarias que establecen un trato diferenciado en materia de acceso a   beneficios tributarios, en aquellos casos en que la medida se encentra soportada   en esta diferenciación fáctica.    

En la sentencia C-873 de 2013[81],   por ejemplo, la Corte evaluó la constitucionalidad de las normas legales que   establecían una exención del impuesto sobre la renta a la edición de libros,   revistas, folletos y colecciones seriadas de carácter científico o cultural, que   no se extendía a la prensa escrita y digital. Aunque ambos tipos de productos   constituyen un vehículo de acceso a la cultura y fomentan una amplia gama de   valores constitucionales, como la promoción de ideas en un marco pluralista e   incluyente, esta Corporación concluyó que responden a procesos económicos y   sociales distintos, que justifican la exención tributaria en un caso, mas no en   el otro. Se destacó, por ejemplo, que existen diferencias relevantes en el   tiraje de cada tipo de publicación, su vocación de permanencia, la periodicidad   en las ventas, el esquema de negociación con los consumidores, el riesgo de   piratería y las pautas publicitarias, y que en razón de todos estos factores, la   industria editorial se encontraba en una posición de desventaja económica con   respecto a la prensa, y que en razón de esta posición se justificaba no hacer   extensiva la exención a la prensa escrita y digital.    

Con una lógica semejante, en la sentencia C-895 de 2012[82] se evaluó la   constitucionalidad de las normas que establecen una exención al impuesto al   patrimonio para las entidades en liquidación, concordato, liquidación forzosa y   obligatoria, y hayan suscrito acuerdo de reestructuración. Como esta exención no   comprendía a las empresas de servicios públicos domiciliarios en toma de   posesión con fines de liquidación, este tribunal examinó si la restricción   normativa implicaba una lesión de los principios de igualdad y de equidad. La   Corte encontró que la diferenciación normativa se amparaba en la distinta   situación jurídica y económica de las empresas de servicios públicos   domiciliarios, y en particular, en tres circunstancias: (i) en que la finalidad   de la toma de posesión con fines de liquidación para este sector no es la   protección de los intereses de los acreedores sino la continuidad en la   prestación del servicio; (ii) en que la toma de posesión no se origina   necesariamente en dificultades financieras o económicas, sino, por ejemplo, en   el incumplimiento en las condiciones de prestación del servicio o en las fallas   en la atención a los usuarios; (iii) en que estos sujetos pueden continuar   realizando su objeto social. En razón de estas particularidades, la Corte   declaró la exequibilidad del precepto demandado.    

En las sentencias C-397 de 2011[83]  y C-785 de 2012[84],   se declara la exequibilidad de disposiciones que establecen un trato   diferenciado en el acceso a los beneficios tributarios, con fundamento en el   mismo criterio.    

Por el contrario, cuando el juez constitucional encuentra que no existe ninguna   diferencia empírica de base entre los sujetos que son objeto del trato disímil,   o cuando las diferencias empíricas no guardan relación de conexidad con la   medida diferenciadora, la Corte ha declaro la inconstitucionalidad o la   constitucionalidad condicionada de la normatividad correspondiente. Este es el   caso de la sentencia C-1047 de 2001[85],   que declaró la inexequibilidad de la norma que exceptuó de la exención a las   empresas agroindustriales ubicadas en la zona de desastre del Río Páez a las   empresas, cuando no hubieren solicitado y obtenido la licencia ambiental para su   funcionamiento antes de cierta fecha.    

6.3.                Con fundamento en esta pauta   general, la Corte ha determinado que en la hipótesis específica de la regla que   fija los límites a la deducibilidad de los intereses según el monto de las   deudas generadoras de tales frutos, en relación con el patrimonio, el   tratamiento diferenciado entre los distintos grupos de contribuyentes debe   soportarse en diferencias relevantes en la generación y en la atención de las   deudas, como por ejemplo, en la circunstancia de que el endeudamiento constituya   el objeto mismo de la entidad contribuyente y no solo una opción de   financiación, o la circunstancia de que tal endeudamiento se encuentre sometido   a un proceso de vigilancia estatal que impida la producción de deudas ficticias   con efectos elusivos.    

A partir de este criterio, en la sentencia C-665 de 2014 se justificó la   excepción a la regla general sobre los límites a la deducibilidad de los   intereses  para las entidades vigiladas e inspeccionados por la   Superintendencia Financiera. Por un lado, en la medida en que el sector   financiero responde a un esquema negocial en el que por principio debe existir   un alto índice de endeudamiento, la generación de pasivos constituye una   condición para el funcionamiento del negocio financiero, y no simplemente una   opción de financiación, como en los demás procesos productivos; por otro lado,   en la medida en que el endeudamiento de las entidades del sector financiero se   encuentra sujeto a un estricto proceso de vigilancia estatal en cabeza de la   Superintendencia Financiera, la utilización del endeudamiento como mecanismo   elusorio no es viable respecto de este sector, por lo que tampoco tendría   sentido imponer el límite a la deducibilidad de los intereses en este escenario.   Sobre la base de estas dos particularidades, en el referido fallo se declaró la   exequibilidad de la norma que establece una excepción a la regla general sobre   la deducibilidad de los intereses, para las entidades sometidas a la inspección   y vigilancia de la Superintendencia Financiera.    

6.4.                Teniendo en cuenta las dos pautas   anteriores, la Corte encuentra que las reglas especiales contenidas en el   artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 no resultan lesivas de los principios de   igualdad y de equidad tributaria.    

6.4.1.       En primer lugar, el parágrafo 2 de   la referida disposición establece un tope superior al límite de la deducibilidad   de los intereses para los contribuyentes que se constituyan como sociedades,   entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de   vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, es decir, los proyectos de   vivienda de interés social y los proyectos de vivienda de interés prioritario[86].   En este caso, son deducibles los intereses generados en deudas cuyo monto sea   hasta cuatro veces el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de   diciembre del año gravable inmediatamente anterior.    

Existen al menos tres particularidades relevantes de este sector  a la luz de   las cuales se podría explicar la regla especial que establece un tope superior   al límite a la deducibilidad de los intereses: (i) de una parte, por el tipo y   la dimensión de la actividad económica anterior, y por la dinámica y la   estructura negocial, los referidos sujetos tienen un alto nivel de   endeudamiento, que en términos generales puede ser superior al estándar promedio   del que tienen contribuyentes en general; (ii) de otra parte, en la medida en   que la construcción de vivienda de interés social y de interés prioritario es   una actividad reglada[87],   las condiciones de financiación de la inversión para la construcción de vivienda   no las determinan directamente los sujetos encargados de la construcción de la   vivienda, sino el propio Estado, por lo cual el contribuyente no tiene   necesariamente el control sobre el nivel y las condiciones de su propio   endeudamiento; (iii) y finalmente, para el Estado constituye una prioridad la   construcción de vivienda de interés social y de interés prioritario.    

En este orden de ideas, este tribunal encuentra que la regla especial que fija   un límite superior a la deducibilidad de los intereses es consecuente con las   especificidades de este sector, y en particular, los altos niveles de   endeudamiento que lo caracterizan, con la menor autonomía que tienen estos   contribuyentes para establecer las condiciones de financiación de sus negocios,   y con el interés especial que tiene el Estado de promover la vivienda de interés   social y de interés prioritario.    

La Corte toma nota de que, tal como lo señalan los demandantes en el escrito de   acusación, podrían existir otros contribuyentes que se encuentran en la misma   posición económica y jurídica de los sujetos encargados de la construcción de   vivienda de interés social y de interés prioritario, y que sin embargo, a la luz   del artículo 109 de la Ley 1702 de 2012, no cuentan con el mismo beneficio   tributario. No obstante, esta circunstancia no torna inconstitucional la   disposición analizada, y por el contrario, eventualmente haría necesario   extender su espectro de acción. Sin embargo, como quiera que este problemática   no fue planteada por los accionantes, oficiosamente no puede ser abordada en   esta oportunidad sin contar con los elementos de juicio para ello.    

6.4.2.       En segundo  lugar, el   parágrafo 4º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 establece una excepción   para las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial encargados de   la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos.    

Esta excepción es plenamente consistente con la circunstancia de que la   infraestructura de servicios públicos requiere unos altos niveles de inversión   que en condiciones regulares solo pueden materializarse mediante el   endeudamiento. En efecto, la limitación a la deducibilidad de los intereses   responde a la necesidad de evitar que el endeudamiento de los contribuyentes sea   utilizado con fines elusivos, así como al propósito de promover la   capitalización de las empresas. Sin embargo, la imposición del límite a la   deducibilidad de los intereses no es funcional a estos propósitos en el   escenario económico propuesto: de una parte, la realidad de la dinámica   económica en este sector permite presumir razonablemente que el endeudamiento no   es solo una opción de los contribuyentes sino una necesidad ineludible, por lo   que el efecto probable de la limitación legal a la deducibilidad de los   intereses sería, no la financiación de los proyectos de infraestructura por vía   de la capitalización, sino el encarecimiento de las deudas por su alto costo   fiscal; adicionalmente, como las particularidades del sector también permiten   presumir razonablemente que la financiación por vía del endeudamiento no   responde a fines elusivos, la imposición de la medida en esta hipótesis podría   resultar superflua.    

Así las cosas,  la Corte encuentra que la excepción legal tiene fundamento   en las especificidades constitucionalmente relevantes de los contribuyentes que   son objeto del beneficio cuestionado, y que existe una relación de conexidad   directa y estrecha entre estas particularidades, y la salvedad legal. Y en   atención a estas diferencias empíricas, se descarta la violación de los   principios de igualdad y equidad tributaria.    

En un sentido semejante, la DIAN ha aclarado la racionalidad que subyace a la   excepción legal, en los siguientes términos: “el texto transcrito prevé una   excepción a la aplicación a la regla de subcapitalización dirigida   exclusivamente a la financiación de proyectos de infraestructura (…) A este   respecto debe tenerse en cuenta que la reforma tributaria del año 2012 procuró   la financiación de las empresas mediante la capitalización de las mismas,   desincentivando su endeudamiento a través de la regla de subcapitalización,   limitando a su vez el costo fiscal por deducción de intereses (…) se resalta   entonces que, atendiendo a la finalidad perseguida por el legislador, se permite   la deducción total de intereses para la financiación de proyectos de   infraestructura, lo que se justifica por la magnitud de tales proyectos,   subsistiendo la intención de preservar la solidez financiera de las empresas   mediante la aplicación de la regla de subcapitalización y limitando el costo   fiscal de las deducciones por pago de intereses”[88].    

Nuevamente, la Corte toma nota   de la posibilidad de que existan otros contribuyentes que se encuentren en la   misma posición jurídica y económica de estos sujetos que cuentan con el   beneficio legal de la deducibilidad plena de los intereses ocasionados en   pasivos. Sin embargo, tal como se expresó en el acápite precedente, esta   circunstancia no acarrea la inconstitucionalidad de la regla exceptiva   analizada, sino que eventualmente haría necesario extender su alcance, cuestión   esta que en todo caso no fue planteada por los accionantes y que no puede ser   analizada de manera oficiosa en esta oportunidad.    

7.        RECAPITULACIÓN Y   CONCLUSIONES    

7.1.           Los accionantes   presentaron una demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley   1607 de 2012, que establece: (i) primero, que la deducción de los gastos por   concepto de intereses para el cálculo del impuesto del impuesto a la renta, sólo   puede efectuarse respecto de las deudas cuyo monto total promedio durante el   correspondiente año gravable no exceda tres veces el patrimonio líquido del   contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente   anterior (inciso 1 y 2 y parágrafo 1); (ii) segundo, que para las  sociedades,   entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de   vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, el tope a la deducibilidad de   los intereses es 4 veces el patrimonio líquido del contribuyente (parágrafo 2);   (iii) tercero, que los contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de   la Superintendencia Financiera (parágrafo 3) y las sociedades, entidades o   vehículos de propósito especial para la financiación de proyectos de   infraestructura de servicios públicos (parágrafo 4), no se encuentran sujetos al   límite a la deducibilidad de los intereses.    

7.2.          Según los demandantes,   las preceptiva acusada es incompatible con la Carta Política, por las siguientes   razones:    

–            Primero, la norma   atacada se opondría al principio de certeza, en razón de las siguientes   circunstancias: (i) la fórmula legislativa se estructura en función de la noción   de “deudas”, la cual, a su vez, no se encuentra definida en la legislación, por   lo que no sería posible determinar el contenido y alcance de la disposición;   (ii) el precepto no aclara si la limitación a la deducibilidad de los intereses   se aplica a todos los contribuyentes, o únicamente a quienes adquieren deudas   con sus vinculados económicos; (iii) la disposición se opone a los artículos 121   y 260.4 del Estatuto Tributario.    

–         Segundo, la disposición   demandada sería incompatible con los principios de justicia, progresividad y   buena fe, en la medida en que establece un límite objetivo a la deducibilidad de   los intereses, independientemente de que las deudas generadoras de los mismos   sean adquiridas con vinculados económicos y con terceros independientes, pese a   que sólo en la primera de estas hipótesis la medida es funcional al objetivo del   legislador de evitar las operaciones con propósitos o efectos elusivos.    

–        Tercero, la norma   demandada se opondría a los principios de equidad e igualdad en materia   tributaria, en la medida en que sustrae de la regla general anterior a tres   tipos de contribuyentes, como son las entidades sujetas a la inspección y   vigilancia de la Superintendencia Financiera, y las sociedades, entidades o   vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda de   interés social o de interés prioritario, y para la financiación de proyectos de   infraestructura de servicios públicos.    

7.3.           El análisis de   constitucionalidad tuvo el siguiente alcance: (i) la regla general que establece   el límite a la deducibilidad de los intereses fue evaluada únicamente a la luz   del principio de certeza, porque las acusaciones por la afectación de los   principios de justicia, progresividad y buena fe, ya fueron objeto de   pronunciamiento en la sentencia C-665 de 2014; (ii) la regla exceptiva para las   entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia   Financiera no fue objeto de análisis, porque las acusaciones ya fueron evaluadas   en la sentencia C-665 de 2014; (iii) las reglas especiales para las sociedades,   entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de   vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012 y para la financiación de proyectos de   infraestructura de servicios públicos, fueron valoradas a la luz de los   principios de igualdad y equidad en materia tributaria.    

7.4.          La Corte concluyó que no   estaban llamadas a prosperar las acusaciones en contra de la norma que establece   un límite a la deducibilidad de los intereses en función de monto de las deudas   adquiridas por el contribuyente, por las siguientes razones: (i) porque aunque   el Estatuto Tributario no define la expresión “deudas”, en función de la cual se   estructura la medida legislativa, la palabra tiene un núcleo de significado   claro en la comunidad jurídica, tomado del que tiene en la comunidad lingüística   ordinaria y en la legislación común; (ii) el texto legal sugiere que la fórmula   legislativa se aplica a todas las deudas adquiridas por los contribuyentes,   independientemente del vínculo entre éstos y sus acreedores, y esta conclusión   no es incompatible con las interpretaciones finalista, contextual e histórica;   (iii) el precepto demandado puede ser armonizado con los artículos 121 y 250.4   del Estatuto Tributario, y aun suponiendo que ello no es posible, la   inconsistencia puede disolverse a través de los criterios tradicionales de   resolución de antinomias.    

7.5.     Finalmente, también   se concluyó que no estaban llamadas a prosperar las acusaciones en contra de las   normas especiales que establecen un régimen especial para las sociedades,   entidades o vehículos de propósito especial para la financiación de proyectos de   infraestructura de servicios públicos, y para la construcción de proyectos de   vivienda de interés social o de interés prioritario, en la medida en que el   trato favorecedor para estos dos grupos es consistente con las particularidades   del sector en el que se enmarcan, y en particular, con la circunstancia de que   estos contribuyentes requieren un alto nivel de endeudamiento para la   realización de las actividades propias de su objeto, endeudamiento frente la   capitalización no constituye una alternativa viable, y con la circunstancia de   que la construcción de infraestructura de servicios públicos y la construcción   de vivienda de interés social y de interés prioritario, constituyen actividades   especialmente protegidas por el Estado.    

III.      DECISIÓN    

En   mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando   justicia y en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución    

RESUELVE    

PRIMERO.- DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD de   los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por   el cargo por la presunta infracción del principio de certeza en materia   tributaria.    

SEGUNDO.- DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD de   los parágrafos 2 y 4 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por el cargo por   la presunta infracción de los principios de igualdad y equidad, en los términos   de la parte motiva de esta sentencia.    

TERCERO.- ESTARSE A LO RESUELTO en la   sentencia C-665 de 2014, en cuanto declaró la exequibilidad de los incisos 1 y 2   y del parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por los cargos por la   presunta infracción de los principios de igualdad, progresividad, justicia y de   la presunción de buena fe, y en cuanto declaró la exequibilidad del parágrafo 3   del mismo artículo, por el cargo por la presunta infracción del principio de   igualdad.    

Notifíquese,   comuníquese, cúmplase, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte   Constitucional y archívese el expediente.     

MARIA VICTORIA CALLE CORREA    

Presidente (E)    

MAURICIO GONZALEZ CUERVO    

Magistrado    

Ausente    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO    

Magistrado    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Magistrada    

JORGE IVAN PALACIO PALACIO    

Magistrado    

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SÁCHICHA MÉNDEZ    

Secretaria General    

[1]   Este acápite articula y sistematiza las consideraciones   contenidas en la demanda y en el escrito de corrección.    

[2]   En este sentido, en la demanda se citan las sentencias C-766   de 2013 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez);  C-1021 de 2012 (M.P. Jorge   Iván Palacio), y C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).    

[3]   En este sentido se cita la sentencia C-524/05 del 27 de marzo   de 2007 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.    

[4]   En este sentido, en la demanda se citan las sentencias C-1194   de 1998 (M.P. Rodrigo Escobar Gil); C-054 de 1999 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa   ); C-005 de 1998 (M.P. Jorge Arango Mejía); C-690 de 1996 (M.P. Alejandro   Martínez Caballero); y C-544 de 1994 (M.P. Jorge Arango Mejía).    

[5]   En este sentido, los demandantes citan las sentencias C-131 de   2009 (M.P. Nilson Pinilla Pinilla)  y C-760 de 2001 (M.P. Marco Gerardo   Monroy Cabra y Manuel José Cepeda Espinosa), de esta Corporación.    

[6]   En la demanda se sostiene que los argumentos expuestos por el   gobierno nacional durante el proceso de aprobación parlamentaria son   sospechosamente coincidentes con un texto del director fiscal de la firma   española Grant Thornton, Albert Giralt, en el que se expresa lo siguiente:   “La subcapitalización de las compañías filiales en España se produce cuando   estas se financian de modo excesivo a través de préstamos o créditos de la   matriz (directa o indirectamente) en lugar de financiarse a través de fondos   propios. Este excesivo apalancamiento supone una disminución de la base   imponible del Impuesto sobre Sociedades debido a que los pagos que realiza la   filial a la matriz en concepto de intereses son, en principio, fiscalmente   deducibles. Este excesivo apalancamiento provoca una erosión de la base   imponible del Impuesto sobre Sociedades y una menor tributación en España”.    

[7]   M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.    

[8]   Como pretensión principal.    

[9]   Definición de la Universidad Externado de Colombia.    

[10]   Definición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.    

[12]   Tesis de la Universidad Externado de Colombia y por el   Ministerio de Hacienda y Crédito Público.    

[13]   Consideración del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.    

[14]   Argumento de la Universidad Externado de Colombia, por el   Ministerio de Hacienda y Crédito Público y por la Dirección de Impuestos y   Aduanas Nacionales.    

[15]   Argumento de la Universidad Externado de Colombia.    

[16]    Consideración de la Universidad Externado de Colombia y de la   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.    

[17]   Tesis  de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.    

[18]   Planteamiento del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. En   la intervención se cita doctrina tributaria en la que se sostiene que a pesar de   la claridad de la norma, en el sentido de que la limitación a la deducibilidad   de los intereses se aplica independientemente de que los acreedores sean   vinculados económicos del contribuyente, la medida es claramente problemática y   ajena a las tendencias en el derecho comparado. En este sentido se cita un texto   de la tratadista Carolina Rozo Gutiérrez, en el que se sostiene lo siguiente:   “La primera observación es que la se trata de un régimen que aplica para todas   las entidades, sin limitarse a las deudas con vinculados económicos. En este   aspecto, nuestra norma se aparte de los sistemas de México, Perú, parcialmente   de Holanda y Estados Unidos. La subcapitalización como norma anti-abuso tiene   sentido cuando las deudas entre vinculados se puede prestar para manipulaciones   de instrumentos de deuda, cuando en realidad la causa negocial era hacer un   aporte de capital a la compañía. Sin embargo, en el caso de deudas con entidades   no relacionadas, dicha manipulación entre capital y deuda no es tan factible, y   por tanto, nuestra norma resulta en una limitación que puede impedir la   deducibilidad de intereses derivados de deudas reales, contraídas dentro de   negocios con una causa jurídica verdadera, lo cual hace que la norma pueda   incurrir en situaciones muy injustas (…) A mi juicio, esta característica de la   norma deja al contribuyente en una situación muy difícil, puesto que se niega la   deducibilidad de los intereses incluso en el caso de deudas legítimamente   contraídas y en consecuencia, debe ser reformada”.  Carolina Rozo-Gutiérrez, Tributación corporativa a la luz de las   legislaciones de Estados Unidos, México, Perú y Holanda. Norma general   antiabuso, normas especiales antiabuso, tributación consolidada de grupos   empresariales y régimen de compañías holding”    

[19]   Argumento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.    

[20]   Argumento esbozado por el Instituto Colombiano de Derecho   Tributario.    

[21]   Argumento de la Universidad Externado de Colombia.    

[22]   Planteamiento de Universidad Externado de Colombia.    

[23]   Tesis la Universidad Externado de Colombia.    

[24]   Argumento de la Universidad Externado de Colombia.    

[25]   Argumento esbozado por la Universidad Externado de Colombia.    

[26]   Intervención de la Universidad Externado de Colombia.    

[27]   M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.    

[28]   M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.    

[29] La sentencia C-665 de 2014 evaluó la constitucionalidad del artículo 109   de la Ley 1607 de 2012, por la presunta violación de los principios de igualdad   y equidad tributaria, el derecho al debido proceso, el principio de buena fe, la   libertad de empresa y el principio de progresividad, por dos razones   fundamentales: (i) primero, porque la norma que fijó  un límite a la   deducibilidad de los intereses originados en deudas, estableció una excepción   para las entidades que se encuentran vigiladas por la Superintendencia   Financiera, de modo que estas entidades no estarían sujetas al tope señalado;   (ii) y segundo, porque la norma equipara injustificadamente a los contribuyentes   que evaden las obligaciones tributarias con aquellos que no lo hacen,   estableciendo el mismo efecto jurídico para ambos, a saber, la prohibición de   deducir los intereses generados con ocasión de deudas cuyo monto total promedio   correspondiente al año gravable, sea superior a tres veces el patrimonio líquido   del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.   // En este escenario, la Corte examinó dos problemas jurídicos: por un lado, (i)   si el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, al fijar un límite por encima del   cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios deben tributar,   sin que proceda la deducción  de los gastos generados por concepto de   intereses que excedan el límite, equipara de manera injustificada a los evasores   y a los no evasores, en detrimento de los principios de equidad y progresividad   en materia tributaria, de la libertad de empresa, del principio de buena fe y de   los derechos a la igualdad y al debido proceso; y por otro lado, (ii) si    el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, al fijar una excepción a este límite   general a la deducibilidad de los intereses para el cálculo del impuesto a la   renta, para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera,   desconoce el principio de igualdad[29]. // La Corte   concluyó que ninguno de los cargos estaba llamado a prosperar, y sobre esta base   declaró la exequibilidad del precepto acusado. // Con respecto a la acusación   por la equiparación injustificada entre los contribuyentes evasores y no   evasores del impuesto a la renta, en cuanto fijó un límite a la deducibilidad de   los intereses generados por deudas independientemente de que estas sean reales o   ficticias, o de que obedezcan o no las necesidades reales de la dinámica   económica del contribuyente, en el fallo se sostuvo que la previsión normativa   no vulneraba ninguno de los principios y derechos constitucionales, así; (i) no   se desconoce el principio de igualdad, en cuanto la medida cuestionada no tiene   un carácter sancionatorio, y por tanto, no debía establecer un trato   diferenciado entre los dos tipos de contribuyentes, (ii) no se desconoce el   principio general de buena fe, en tanto que la medida no tiene por objeto   imponer una sanción a los no evasores de los impuestos, y en tanto que del   artículo 83 de la Carta Política no se deriva una prohibición para el legislador   para fijar correctivos a las prácticas abusivas o para evitar la evasión, sin   necesidad de presumir la mala fe; (iii) no se configura una lesión a los   principios de equidad o y de progresividad, por cuanto el señalamiento “pasa   por alto que los intereses no son el único rubro que puede ser gravado, puesto   que también los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducción   de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se   ubica por debajo del límite fijado y que la regla fijada por el legislador tiene   como destinatarios a las personas que se endeudan, de quienes se espera que,   responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su   conducta a lo preceptuado en un artículo previamente conocido”. // Por otro   lado, con respecto a la acusación por la excepción establecida en favor de las   entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, la Corte concluyó que   tampoco se configuraba la vulneración del ordenamiento constitucional, como   quiera que los sujetos objeto de la medida exceptiva se encontraban en una   posición económica diferente de la que ostentan, en general, los demás   contribuyentes, pues por la naturaleza de las actividades económicas desplegadas   por estos, vinculadas a la captación masiva de recursos del público, el   desarrollo de su objeto sólo es posible en la medida en que tengan un alto   margen de endeudamiento, muy superior al establecido en el precepto demandado.   Así las cosas, a la luz del principio de igualdad no se desvirtúa la presunción   de constitucionalidad de la medida exceptiva.    

[30]   Es así como en la sentencia C-665 de 2014 se sostuvo que los   problemas a resolver eran dos: “(i) Si el establecimiento de un límite por   encima del cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios deben   tributar, sin que proceda la deducción de los gastos por concepto de intereses   que excedan el límite fijado, introduce entre evasores y no evasores una   equiparación injustificada y violatoria de los derechos a la igualdad y al   debido proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los   principios de equidad y progresividad en materia tributaria y también (ii) si la   no aplicación del referido límite a los contribuyentes del impuesto sobre la   renta y complementarios que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la   Superintendencia Financiera de Colombia, atenta contra el derecho a la igualdad   y el principio de buena fe”.    

[31]  Según el artículo 107 del Estatuto Tributario, “las expensas realizadas   durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad   productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las   actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales de   acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe   determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente   acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos   siguientes”.    

[32]   M.P.  Alberto Rojas Ríos.    

[33]   M.P. María Victoria Calle Correa.    

[34]   M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.    

[35]   M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado.    

[36]   M.P. Carlos Gaviria Díaz,    

[37]   M.P. Juan Carlos Henao.    

[38]   M.P. Jaime Araujo Rentería.    

[39]   M.P. Carlos Gaviria Díaz.    

[40]   M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[41]   M.P. Nilson Pinilla Pinilla.    

[42]   M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[43]   M.P. Rodrigo Escobar Gil.    

[45]   M.P. María Victoria Calle Correa.    

[46]   M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.    

[47]   El artículo 26 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente:   “La renta líquida gravable se determina así:   de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el   año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del   patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente   exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se   obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el   caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene   la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo   cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta   líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.”.    

[48]   Sobre las condiciones para la transgresión del principio de   certeza cfr. las sentencias C-291 de 2015 (M.P. Gloria Stella Ortíz   Delgado), C-459 de 2013 (M.P. Alberto Rojas Ríos), C-167 de 2014 (M.P. María   Victoria Calle Correa), C-1153 de 2008 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-714   de 2009 (M.P. María Victoria Calle Correa), C-488 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria   Diaz) y C-084 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).    

[49]   M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[50]   M.P. Rodrigo Escobar Gil.    

[51]   M.P. Juan Carlos Henao.    

[52]   M.P. María Victoria Calle Correa.    

[53]   Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio crítico de la Reforma   Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en materia de reorganización   empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad –CREE y subcapitalización.  Documento disponible en:   http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último   acceso: 22 de septiembre de 2015.    

[54]   Al respecto cfr. Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio   crítico de la Reforma Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en   materia de reorganización empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad   –CREE y subcapitalización. Documento disponible en: Documento disponible en:   http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.    

[55]   Sentencia C-459 de 2013. M.P. Alberto Rojas Ríos.    

[56]   Sentencia C-167 de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.    

[57]   Sentencia C-167 de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.    

[58]   Sentencia C-018 de 2007, M.P. Nilson Pinilla Pinilla.    

[59]   Sentencia C-121 de 2006, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[60]   Sentencia C-114 de 2006, M.P. Rodrigo Escobar Gil    

[61]   Sentencia C-1153 de 2008, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[62]   Sentencia C-714 de 2009, M.P. Maria Victoria Calle Correa.    

[63]   Sentencia C-1097 de 2001, M.P. Jaime Araujo Rentería.    

[64]   En este sentido cfr. las siguientes sentencias: (i) la   sentencia C-891 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), en el que se   analiza la constitucionalidad de una norma que delega en el Ministerio del   Interior la facultad para determinar el sujeto activo y base impositiva de unas   tasas de las entidades territoriales; (ii) la sentencia C-449 de 2015 (M.P.   Jorge Iván Palacio Palacio), que otorga al Ministerio del Medio Ambiente la   facultad para fijar algunas de las bases para la determinación de las tarifas a   las tasas retributiva y compensatoria en materia ambiental; (iii)    

[65]   En este sentido, en la Exposición de Motivos se sostuvo lo   siguiente: “La filosofía que justifica las normas de subcapitalización   consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de   deuda, promoviendo así la solidez y la liquidez de las empresas frente a   terceros”.    

[66]   En este sentido, en la ponencia para primer debate en la   Cámara de Representantes se sostuvo que “se incluye un nuevo artículo (…) con   el fin de consagrar una norma de subcapitalización (…) el actual tratamiento   tributario ha contribuido a la no capitalización de las personas jurídicas y   entidades, lo que además de afectar la prenda general de los acreedores de   dichas personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de tributación”.    

[67]   En este concepto se respondió a la pregunta sobre si los   sobregiros deben ser considerados como deudas a efectos de calcular el límite a   la deducibilidad de los intereses.    

[68]   En este concepto se determina que los límites a la   deducibilidad de los intereses no se aplican a las empresas dedicas a adelantar   proyectos de infraestructura de servicios públicos.    

[69]   En este concepto se respondió a la pregunta sobre si el límite   a la deducibilidad de los intereses se extiende a las personas naturales que han   adquirido préstamos para la adquisición de vivienda.    

[71]   En este oficio se aclara que la regla sobre subcapitalización   no excluye a las empresas que se encuentran en procesos de reestructuración o en   procesos concursales.    

[72]    En este oficio se hace proporciona una explicación general sobre el sentido y   alcance de las reglas sobre subcapitalización, y en particular, se determina que   es aplicable a todos los contribuyentes, y que se aplica también a las   operaciones internacionales de financiación.    

[73]   M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.    

[74]   José Manuel Castro, “La capitalización encubierta en la   Reforma Tributaria de 2012: ¿transplante o engendro legal?”, en Revista   Derecho del Estado, Nro. 31, julio – diciembre de 2013, Universidad   Externado de Colombia, Bogotá. Documento disponible en:    http://www.scielo.org.co/scielo.php?pid=S0122-98932013000200005&script=sci_arttext. Último   acceso: 22 de septiembre de 2015.    

[75]   José Manuel Castro, “La capitalización encubierta en la   Reforma Tributaria de 2012: ¿transplante o engendro legal?”, en Revista   Derecho del Estado, Nro. 31, julio – diciembre de 2013, Universidad   Externado de Colombia, Bogotá. Documento disponible en:  http://www.scielo.org.co/scielo.php?pid=S0122-98932013000200005&script=sci_arttext. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.    

[76]   Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio crítico de la Reforma   Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en materia de reorganización   empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad –CREE y subcapitalización.  Documento disponible en:   http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.    

[77]  Carolina Rozo-Gutierrez, Tributación corporativa a la luz de   las legislaciones de Estados Unidos, México, Perú y Holanda. Norma general   antiabuso, tributación consolidada de grupos empresariales y régimen de   compañías holding. Documento disponible en:   http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias_37_TomoI_Ruiz_Tron.pdf. Último acceso:   22 de septiembre de 2015.    

[78]   Al respecto cfr. la sentencia C-878 de 2011, M.P. Juan   Carlos Henao Pérez.    

[79]   Al respecto cfr. la sentencia C-878 de 2011, M.P. Juan   Carlos Henao Pérez.    

[80]  En términos generales, esta Corporación ha utilizado un modelo de análisis   denominado “juicio integrado de igualdad”, para determinar los casos en que el   trato diferenciado entre sujetos, establecido en el ordenamiento jurídico,   configura una infracción del principio de igualdad. Este esquema se orienta a   determinar; (i) la finalidad de la diferenciación normativa y la validez de este   fin a la luz de los principios constitucionales; (ii) la idoneidad y necesidad   de la medida; (iii) la proporcionalidad en sentido estricto de la medida, para   establecer si el trato desigual sacrifica principios y valores que tengan mayor   relevancia que los alcanzados con la medida diferencial. Al respecto cfr.   las sentencias C-015 de 2014 (M.P. Mauricio González Cuervo), C-141 de 2013   (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva),  T-517 de 2005 (M.P. Humberto Antonio   Sierra Porto), C-741 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).    

[81]   M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.    

[82]   M.P. María Victoria Calle Correa.    

[83]   M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.    

[84]   M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.    

[85]   M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[86]   Según el artículo 1 de la Ley 1537 de 2012, la ley tiene por   objeto “señalar las competencias, responsabilidades y funciones de las   entidades del orden nacional y territorial, y la confluencia del sector privado   en el desarrollo de los proyectos de Vivienda de Interés Social y proyectos de   Vivienda de Interés Prioritario destinados a las familias de menores recursos,   la promoción del desarrollo territorial, así como incentivar el sistema   especializado de financiación de vivienda (…)”.    

[87]   El artículo 6 de la Ley 1537 de 2012 establece que para la   construcción de los proyectos de vivienda de interés social y de interés   prioritario, Fonvivienda, Findeter y las entidades públicas de carácter   territorial pueden constituir patrimonio autónomos para el desarrollo de los   correspondientes proyectos, los cuales a su vez se encargan de convocar y   seleccionar a los constructores, en las condiciones establecidas por el   Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio. Adicionalmente, el parágrafo 2 de   la referida disposición establece que “las obligaciones que establezcan las   normas vigentes sobre garantías relativas a la obra, se entenderán como   obligaciones a cargo de los constructores y no los patrimonios autónomos que se   constituyan para el desarrollo de proyectos de Vivienda de Interés Prioritario,   por parte de las entidades a las que hace referencia este artículo”.     

[88]   Concepto No. 056282 del 26 de septiembre de 2014.