C-402-16

           C-402-16             

DEMANDA SOBRE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDADES   DE INTERMEDIACION COMERCIAL POR VULNERACION DE LA IGUALDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA-Inhibición al pretender que reglas especiales previstas   para sectores económicos específicos se apliquen indistinta e   indiscriminadamente a toda una actividad económica    

BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDADES DE   INTERMEDIACION COMERCIAL POR VULNERACION DE LA IGUALDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA-Demanda no   controvierte contenido negativo de las normas sino atacar el contenido positivo   que la fija    

DEMANDA SOBRE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO E IMPUESTO A LA RENTA-Confrontación inconducente/BASE GRAVABLE DEL   IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO E IMPUESTO A LA RENTA-Criterios   estructurales sustancialmente distintos    

ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD-Naturaleza   pública/CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Elementos estructurales del juicio   de validez/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Elementos estructurales/JUEZ   CONSTITUCIONAL-No puede subsanar unilateralmente deficiencias de la demanda   pues implicaría desconocimiento del debido proceso    

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Liquidación   sobre la base gravable/IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Excepciones a la   base gravable    

BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Reiteración de jurisprudencia del Consejo de Estado    

Referencia: Expediente D-11197    

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 157 de la Ley 1607 de   2012, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras   disposiciones”, y contra los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14   de 1983, “por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales   y se dictan otras disposiciones”    

Actores: Santiago Fajardo Peña y Edgar Andrés Martínez Vallejo    

Magistrado Sustanciador:    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Bogotá D. C., tres (3) de agosto de dos mil dieciséis (2016)    

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus   atribuciones constitucionales, profiere la presente sentencia con fundamento en   los siguientes    

I.            ANTECEDENTES    

1.     La demanda de inconstitucionalidad    

1.1.  Normas demandadas    

En ejercicio de la acción pública de constitucionalidad, los ciudadanos   Santiago Fajardo Peña y Edgar Andrés Martínez Vallejo presentaron demanda de   inconstitucionalidad contra el artículo 157 (parcial) de la Ley 1607 de 2012, y   contra los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, cuyo texto se   transcribe y subraya a continuación:    

“LEY 1607 DE 2012    

(diciembre 26)    

Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de   2012    

CONGRESO DE   LA REPÚBLICA    

Por la cual se expiden normas en materia   tributaria y se dictan otras disposiciones    

EL CONGRESO   DE COLOMBIA    

DECRETA:    

(…)    

ARTÍCULO 157. Adiciónese el   Estatuto Tributario con el siguiente artículo:    

Artículo 102-4. Ingresos brutos derivados de   la compra venta de medios de pago en la prestación de servicios de telefonía   móvil. Para efectos del   impuesto sobre la renta y territoriales, en la actividad de compraventa   de medios de pago de los servicios de servicios de telecomunicaciones, bajo la   modalidad de prepago con cualquier tecnología, el ingreso bruto del vendedor   estará constituido por la diferencia entre el precio de venta de los medios y su   costo de adquisición.    

PARÁGRAFO 1o. Para propósitos de la aplicación de la retención en la fuente a que haya   lugar, el agente retenedor la practicará con base en la información que le emita   el vendedor.”    

“LEY 14 DE 1983    

Por la cual se fortalecen los fiscos   de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones    

EL CONGRESO DE COLOMBIA    

DECRETA:    

CAPÍTULO I    

(…)    

Artículo  33º.- El Impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio   mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda   nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el   artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de venta   de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos   cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.     

Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que   determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:    

1.      Del dos al siete por   mil (2-7 x 1.000) mensual para actividades industriales, y    

2.      Del dos al diez por   mil (2-10 x 1.000) mensual para actividades comerciales y de servicios.    

Los municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o   ventas brutas podrán mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de   esta Ley hayan establecido por encima de los límites consagrados en el presente   artículo.    

Parágrafo 1º.-  Derogado   por el art. 22, Ley 50 de 1984. Para la aplicación de lo dispuesto en   el presente artículo los Concejos Municipales expedirán los acuerdos respectivos   antes del 30 de septiembre de 1984.    

Parágrafo 2º.- Las Agencias de   Publicidad, Administradoras y Corredoras de Bienes Inmuebles y Corredores de   Seguros, pagarán el Impuesto de que trata este artículo sobre el promedio   mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los honorarios,   comisiones y demás ingresos propios percibido para sí.    

Parágrafo 3º.- Los   distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de que trata el   presente artículo sobre el margen bruto fijado por el Gobierno para la   comercialización de los combustibles.”.    

1.2.  Cargos    

A juicio de los   accionantes, el precepto demandado transgrede el derecho a la igualdad, el deber   de los ciudadanos de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones   del Estado en condiciones de justicia, así como los principios que rigen la   actividad económica y el sistema tributario, como los de equidad, eficiencia y   progresividad, previstos en el Preámbulo y en los artículos 13, 95.9, 333 y 363   de la Carta Política.    

1.2.1.             Según los actores, el impuesto de   industria y comercio tiene un problema estructural, ya que como por regla   general la base gravable del mismo son los ingresos brutos y no las utilidades,   el ICA prescinde de la capacidad económica de los contribuyentes y resulta   excesivamente oneroso para los agentes económicos que tienen un pequeño margen   de utilidad o que tienen pérdidas; se trata entonces un impuesto eminentemente   regresivo.    

De esta situación han   dado cuenta los expertos en la materia. Es así como la Comisión de Expertos para   la Equidad y la Competitividad Tributaria, integrada entre otras personas por el   Director de la DIAN, rindió un informe en el año 2015 en el que se advierte que   el referido impuesto tiene tres problemas de naturaleza estructural, dentro de   los cuales se destaca, justamente, el que la base gravable del se encuentre   conformado por los ingresos brutos. En este sentido, la referida comisión   sostuvo que “la base del impuesto son los ingresos brutos, lo cual lleva a   que el impuesto sea excesivamente oneroso para aquellas actividades que operan   con un margen de utilidad pequeño. Adicionalmente, es un impuesto acumulativo   que grava los ingresos brutos, y que por tanto, afecta los productos en la   cadena de comercialización”. Dentro de esta misma línea, el informe   elaborado recientemente por la Universidad del Rosario y la Asociación Nacional   de Industriales (ANDI)[1]  da cuenta de esta misma problemática, sosteniendo que “el impuesto no toma en   cuenta la capacidad contributiva real de los individuos que realizan actividades   industriales, comerciales o de servicios. En este punto debe tenerse en cuenta   que el impuesto es aún más regresivo cuando las personas tienen pérdida, dado   que se hace más gravosa la situación del contribuyente al aumentarla”. De   este modo, el ICA prescinde de la capacidad económica de los contribuyentes, es   regresivo, y resulta excesivamente oneroso para quienes tienen un pequeño margen   de utilidad pequeño en su actividad productiva[2].    

Ahora bien, aunque   esta deficiencia aún no ha sido afrontada directamente por el legislador, se ha   intentado morigerar sus efectos nocivos a través de la incorporación de   excepciones a la regla general que supedita el impuesto a los ingresos brutos y   no a la utilidad. En este sentido, se han creados rentas gravables especiales,   para las siguientes actividades y agentes económicos: (i) los distribuidores de   medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil en la modalidad   pre-pago; (ii) las agencias de publicidad; (iii) las administradoras y   corredoras de bienes inmuebles; (iv) los corredores de seguros; (v) los   distribuidores de derivados del petróleo; (v) los servicios integrales de aseo y   cafetería, servicios de mano de obra prestados por cooperativas y   precooperativas de trabajo asociado, los prestados por empresas de servicios   temporales y los servicios de vigilancia.    

Sin embargo, este   correctivo ha resultado insuficiente, ya que las reglas exceptivas no  han   comprendido todas las actividades y los agentes económicos que se encuentran en   la misma posición de aquellas respecto de los cuales se estableció la salvedad   legal: “el problema es que la inequidad sólo ha sido resuelta para unos   pocos, haciéndose evidente que esta subsiste frente a un grupo aún mayor de   contribuyentes, cuya tributación resulta excesiva debido a la mecánica misma del   impuesto de gravar los ingresos brutos sin mirar la capacidad contributiva real   de los sujetos pasivos del mismo. La inclusión de una excepción a la regla   general que establece la base gravable del impuesto tiene plena justificación   constitucional, el problema es haber dejado por fuera de la excepción a todos   aquellos que se encuentran en la misma condición jurídica o económica de los   sujetos que fueron exceptuados”. Esto ocurre, por ejemplo, con los agentes   de intermediación comercial que operan bajo la modalidad de contratos de   distribución comercial y concesión mercantil, ya que en estos casos, como el   margen de utilidad en las ventas es considerablemente bajo, la capacidad de pago   se obtiene estableciendo la diferencia entre el precio de venta y el costo de   adquisición de los bienes, y no obstante ello, los contribuyentes deben calcular   el impuesto teniendo como base gravable el ingreso bruto.    

1.2.2.             A partir de esta consideración   general, los accionantes formulan las acusaciones en contra de los preceptos   demandados, argumentando que estas normas, al fijar una base gravable especial   para ciertas actividades económicas, excluyó otras por ser equiparables a   aquellas que sí hacen parte de la salvedad legal, debían estar comprendidas en   esta última. A su juicio, entonces, se configura una omisión legislativa   relativa que debe ser enmendada por el juez constitucional.    

Dentro de este   repertorio de excepciones cuyo alcance restrictivo es inconstitucional, se   encuentran las siguientes: (i) en primer lugar, el parágrafo segundo del   artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece la salvedad para las agencias de   publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de   seguros, determinando que estos agentes económicos liquidan el impuesto a partir   del promedio mensual de ingresos brutos que se perciben bajo la forma de   comisiones y honorarios que reciben para sí; con ello, se excluyen los costos   que se trasladan a terceros y los costos que están destinados al cumplimiento de   obligaciones con tales terceros; (ii) en segundo lugar, el parágrafo tercero del   artículo 33 de la Ley 14 de 1983 fija una base gravable especial para los   distribuidores de derivados del petróleo, ya que la liquidación del impuesto se   efectúa sobre el margen bruto de comercialización de los combustibles que fija   del Ministerio de Minas y Energía, que corresponde a la diferencia entre el   costo de adquisición y el precio de enajenación; (iii) por su parte, el artículo   157 de la Ley 1607 de 2012 contempla una base gravable especial para los   vendedores de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la   modalidad de prepago, que corresponde a la diferencia entre el precio de venta   de los medios de pago y su costo de adquisición.    

Aunque en principio el   establecimiento de bases gravables especiales que atiendan a la capacidad   económica de los contribuyentes es constitucionalmente válida, el legislador   falló al no extender esta excepciones a quienes se encuentran en la misma   condición o posición económica y jurídica de aquellos, como ocurre, justamente,   con la totalidad de agentes de intermediación comercial que operan al amparo de   contratos de distribución comercial, concesión mercantil o compra para la   reventa.    

1.2.3.             Así las cosas, los elementos   constitutivos de la omisión legislativa relativa alegada por los accionantes   serían los siguientes:    

(i)           Primero, existen unas   disposiciones legales respecto de las cuales se predica la omisión, a saber el   artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, y los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de   la ley 14 de 1983. Se trata de normas que contemplan bases gravables especiales   para la liquidación del impuesto de industria y comercio para ciertos agentes y   actividades económicas (servicios de telecomunicaciones, agencias de publicidad,   administradoras y corredoras de bienes inmuebles y de seguros, y distribuidores   de derivados del petróleo), pero que implícitamente excluyen a otros que se   encuentran en su misma posición económica, como ocurre con las operaciones de   reventa de bienes bajo contratos de distribución, concesión o compra para la   reventa.    

(ii)        Segundo, los preceptos anteriores excluyen de sus   consecuencias jurídicas hipótesis asimilables a las que sí se encuentran   previstas en ellos.    

En efecto, las bases   gravables especiales fueron otorgadas en consideración a que la capacidad de   pago del contribuyente está representada por la diferencia entre el costo de   adquisición de los productos objeto de la distribución o comercialización, y el   precio de venta de los mismos, y en consideración a que siempre existe un   tercero que mantiene un interés jurídico y económico sobre los ingresos que se   obtienen por la operación económica objeto del gravamen. Estas circunstancias en   virtud de las cuales el legislador optó por establecer una base gravable   especial también se encuentran presentes en todas las actividades de   intermediación comercial que se ejecutan en desarrollo de contratos de   distribución, concesión o compra para la reventa. En todas estas hipótesis, los   ingresos percibidos por los contribuyentes se destinan, en una parte   significativa, al pago que corresponde a los proveedores de los bienes y   servicios ofrecidos, y no al mismo agente que participa en la cadena de   distribución.    

(iii)    Tercero, la exclusión normativa provoca una situación   de desigualdad negativa respecto de los grupos excluidos, que implica la   vulneración del principio de equidad tributaria y de la prohibición de   confiscatoriedad de los tributos.    

En efecto, como los   grupos excluidos se encuentran en la misma posición económica y jurídica de los   grupos que fueron exceptuados de la regla general que fija como base gravable   del ICA la renta bruta, el trato desigual provoca la vulneración de los   principios de igualdad y de equidad tributaria, la cual debe ser enmendada   directamente por el juez constitucional. De hecho, la Corte Constitucional ha   declarado la inexequibilidad o la constitucionalidad condicionada de preceptos   legales que establecen un trato diferenciado injustificado entre contribuyentes   que se encuentran en la misma posición jurídica y económica, tal como se   determinó en las sentencias C-349 de 1995[3],   C-183 de 1998[4]  y C-748 de 2009[5].   Con tales precedentes, resulta claro que cuando una actividad económica es   objeto de un tratamiento exceptivo y más favorable, y otra actividad es   materialmente equivalente pero carece de dicha ventaja, la diferenciación   normativa vulnera los principios de igualdad y de equidad tributaria, y debe ser   enmendada por el juez constitucional.    

Asimismo, la   consagración de una base gravable especial en los términos restrictivos   referidos anteriormente tiene un efecto confiscatorio, porque se torna   excesivamente onerosa para quienes deben tributar sobre sus ingresos brutos y no   sobre sus utilidades, cuando la diferencia entre una y otra variable es   significativa.    

(iv)    Cuarto, existen mandatos constitucionales específicos   que obligan al legislador a incluir en el precepto demandado el elemento   normativo excluido tácitamente: el mandato de igualdad contemplado en el   artículo 13 C:P., el deber de contribuir al financiamiento de los gastos del   Estado con arreglo a los principios de justicia y equidad previsto en el   artículo 95.9 de la C.P., los principios que rigen la actividad legislativa en   materia fiscal, a saber, equidad, progresividad y eficiencia, consagrados en el   artículo 363 superior, y el deber de promover y respetar la actividad económica   y la libre competencia, previsto en el artículo 333 de la C.P.    

1.3.   Solicitud    

De acuerdo con el análisis precedente, los accionantes   solicitan, como pretensión principal, que se declare la constitucionalidad   condicionada del artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que la   base gravable allí contemplada para el impuesto de industria y comercio, se   extiende a las actividades desarrolladas por los demás intermediarios   comerciales que operan bajo contratos de distribución, concesión o compra para   la reventa. Y como pretensión subsidiaria, se solicita la constitucionalidad   condicionada de los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, en el   sentido de que la base gravable especial allí prevista es aplicable a las   actividades desarrolladas por los demás intermediarios comerciales que operan   bajo contratos de distribución, concesión o compra para la reventa.    

2.      Trámite procesal    

Mediante auto del día 3 de febrero de 2016, el   magistrado sustanciador admitió la demanda, y en consecuencia ordenó:    

·           Correr traslado de la   demanda al Procurador General de la Nación.    

·           Fijar en lista la   disposición acusada, con el objeto de que fuese impugnada o defendida por   cualquier ciudadano.    

·           Comunicar de la iniciación   del proceso a la Presidencia de la República, a la Presidencia del Congreso, al   Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito   Público y a la DIAN.    

·           Invitar a participar dentro   del proceso a  las siguientes instituciones: (i) a los decanos de las   facultades de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana, Externado de   Colombia, de la Sabana, Libre y de los Andes; (ii) al Instituto Colombiano de   Derecho Tributario; (iii) al Centro de Estudios Tributarios de Antioquia; (iv)   al Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.    

2.           Intervenciones    

2.1.   Intervenciones que   solicitan un fallo inhibitorio (Ministerio de Hacienda)    

2.1.1.             Aunque el Ministerio de   Hacienda no solicita expresamente a esta Corporación que se abstenga de   pronunciarse sobre la inconstitucionalidad del precepto impugnado, sí expone las   razones de la ineptitud sustantiva de la demanda, cuyo efecto jurídico es   justamente un fallo inhibitorio.    

2.1.2.             Para justificar su   posición, la referida entidad sostiene que la demanda adolece de tres tipos de   deficiencias: (i) En primer lugar, el escrito de acusación no habría explicado   las razones de la incompatibilidad entre la norma atacada y el ordenamiento   superior sino que, por el contrario, únicamente afirma la existencia de una   oposición normativa que no se precisa: “los cargos bajo estudio no cumplen   con los [requisitos] toda vez que los demandantes no establecen ni demuestran   cómo el precepto legal se constituye en un concepto de violación de las   disposiciones constitucionales supuestamente vulneradas. Los demandantes (…)   simplemente se limitan a indicar en su escrito que el establecimiento por parte   del legislador de una base gravable especial para determinar el impuesto de   industria y comercio vulnera el principio de igualdad y los fines esenciales del   Estado, sin establecer los elementos que lleven a la conclusión de que la   supuesta violación se presenta”; (ii) En segundo lugar, la acusación se   habría amparado en una consideración aislada de la base gravable del impuesto de   industria y comercio, sin tener en cuenta los demás elementos que configuran el   referido tributo, y que eran decisivos para valorar la infracción de los   principios de equidad, igualdad y progresividad; (iii) finalmente, la presunta   oposición que se alega en la demanda no habría correspondido a una confrontación   entre las disposiciones impugnadas y el texto constitucional, sino a un cotejo   entre el contenido que se atribuye de manera injustificada y subjetiva a la   preceptiva legal atacada y al ordenamiento superior.    

2.1.3.             De este modo, el demandante   no habría suministrado los elementos de juicio elementales para la   estructuración del juicio de validez propuesto en el escrito de acusación.    

2.2.    Intervenciones que   solicitan la declaratoria de exequibilidad del precepto impugnado (Ministerio de   Comercio, Industria y Turismo[6],   Universidad Externado de Colombia[7],   Ministerio de Hacienda[8],   Instituto Colombiano de Estudios Fiscales[9],   Instituto Colombiano de Derecho Tributario – Instituto Colombiano de Derecho   Aduanero[10])    

2.2.1.             Los referidos   intervinientes estiman que las reglas legales que se abstienen de extender la   base gravable especial del impuesto de industria y comercio a las actividades de   intermediación comercial que operan bajo la modalidad de contratos de   distribución, concesión o compra para la reventa, no contravienen los principios   de igualdad, equidad, progresividad y eficiencia, por las razones que se indican   a continuación.    

2.2.2.             El primer grupo de   argumentos en defensa de esta posición apunta a demostrar que las acusaciones de   la demanda parten de un entendimiento manifiestamente inadecuado del impuesto de   industria y comercio, así como de las normas que fijan la base gravable del   mismo. Existirían tres tipos de yerros hermenéuticos.    

2.2.2.1.     La primera deficiencia   interpretativa se presentaría porque el actor habría confundido la naturaleza   jurídica del impuesto de industria y comercio, aplicándole las categorías   conceptuales de otros impuestos, como el impuesto a la renta, y a partir de este   yerro habría concluido erróneamente que la base gravable del tributo deberían   ser las utilidades y no los ingresos brutos.    

En efecto, el hecho generador del impuesto de industria   y comercio es la realización de actividades comerciales o industriales o la   prestación de servicios, de modo que, en consecuencia con ello, la base gravable   debe ser, no la utilidad obtenida en ejercicio de tales actividades, sino los   ingresos brutos generados con ocasión de ellas. En este orden de ideas, los   cargos de la demanda y las pretensiones de los accionantes parten de una   equivocación conceptual sobre la naturaleza y alcance del referido tributo, y de   una errada asimilación del mismo con otros cuyo hecho generador sí es la   percepción de utilidades, tal como ocurre con el impuesto a la renta[11].    

2.2.2.2.     Asimismo, los cargos de la   demanda habrían partido de un entendimiento inadecuado de las normas que fijan   la base gravable del impuesto de industria y comercio, como quiera que el   artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece que esta se encuentra integrada por   los ingresos propios, ingresos que según la propia jurisprudencia del Consejo de   Estado corresponden a los percibidos por el contribuyente para sí mismo,   excluyendo, por tanto, aquellos valores que deben ser entregados a terceros en   virtud del esquema negocial.    

Es así como en la sentencia del Consejo de Estado del   día 25 de abril de 1997[12]  se sostuvo que “la expresión ‘ingresos percibidos’, como se dijo en la   sentencia del 2 de julio de 1993 (…) está referida obviamente a los ingresos   propios, realmente percibidos por el sujeto pasivo, por lo que, los ingresos   percibidos para terceros no deben formar parte de las base gravable del impuesto   de industria y comercio, sino que deben ser gravados en cabeza de su   beneficiario en el evento de constituir un ingreso proveniente del ejercicio de   una actividad generadora del impuesto”.    

El accionante asume, en cambio, que la base gravable se   encuentra integrada por todos los ingresos obtenidos en desarrollo de las   actividades comerciales e industriales, sin sustraer de los mismos aquellos   valores que deben ser destinados a terceros, y a partir de esta falsa premisa   construye sus acusaciones sobre la presunta afectación de los principios de   equidad, progresividad y eficiencia[13].    

2.2.2.3.     Además, existiría una   tercera falencia interpretativa, en la medida en que el accionante asumió   equivocadamente que los destinatarios de la base gravable especial para el   impuesto de industria y comercio son únicamente los previstos en los parágrafos   2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y en el artículo 157 de la Ley 1607   de 2012.    

Asimismo, tampoco es cierto que las únicas bases   gravables especiales del impuesto de industria y comercio son las previstas en   las normas demandadas, cuando en realidad existen muchas otras que debieron ser   consideradas para luego determinar si se transgredieron los principios de   equidad, igualdad y progresividad. Por ejemplo, el artículo 207 del Decreto 1333   de 1986 establece reglas especiales en relación con la actividad bancaria, el   artículo 53 de la Ley 863 de 2003 en relación con la actividad de las   cooperativas de trabajo asociado, el artículo 31 del decreto 1430 de 2010 en   relación con la actividad de las empresas de servicios temporales, y el artículo   46 de la Ley 1607 de 2012 en relación con los servicios integrales de aseo y   cafetería y de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia   Privada, de servicios temporales autorizados por el Ministerio de Trabajo, y de   los servicios suministrados por las cooperativos y precooperativas de trabajo   asociado vigilados por la Superintendencia de Economía Solidaria    

Y de este modo, entonces, en todo este amplio catálogo   de hipótesis la base gravable se encuentra constituida por el ingreso propio   generado por quien desarrolla la actividad, mientras que los ingresos destinados   a tercero se encuentran gravados en cabeza de dicho sujeto: “En todos estos   casos la totalidad del dinero percibido no siempre corresponde a ingresos y,   mucho menos, a lo generado como fruto de las actividades ordinarias del sujeto   pasivo del tributo. Por esta razón, se estableció por la ley que la base   gravable de las actividades como las mencionadas sea el ingreso propio y no la   utilidad, como lo señalan los demandantes”[15].    

2.2.3.             Un segundo tipo de críticas   señala que en el proceso no desvirtuó que el legislador actuó dentro del margen   de configuración normativa que le otorgó el constituyente para fijar la política   tributaria. En efecto, como en principio el Congreso se encuentra habilitado   para fijar bases gravables diferenciales a partir de criterios de razonabilidad,   correspondía al actor demostrar por qué todas las actividades de intermediación   debían estar sujetas a la base gravable especial determinada en los preceptos   demandados. Sin embargo, el actor no efectuó este ejercicio explicativo, y   únicamente sostuvo que el tratamiento tributario de las actividades de   intermediación debía ser equivalente al previsto en las normas demandadas, pero   sin aportar las razones que demostrarían la equivalencia en las condiciones de   unas y otras actividades económicas[16].    

De este modo, entonces, la medida legislativa atacada   se encuadra dentro del amplio margen de configuración normativa que el   constituyente le otorgó al Congreso para fijar la política tributaria del   Estado, tal como lo ha reiterado esta Corporación en múltiples fallos, y   particularmente en la sentencia C-615 de 2013[17].   Esta libertad le permite al legislador incluso establecer reglas tributarias   diferenciales, sin que de la sola diferenciación normativa se pueda presumir la   inconstitucionalidad. Partiendo de la base de que el Congreso se encontraba   habilitado para establecer una base gravable especial por razones de   conveniencia, se estableció una regla de este tipo en aquellos escenarios en los   que el dinero percibido por una actividad económica no corresponde siempre a los   ingresos propios[18].    

2.2.4.             En tercer lugar, se   argumenta que el carácter restrictivo de la regla exceptiva que establece una   base gravable especial para el impuesto de industria y comercio, obedece a las   particularidades de los sectores económicos allí previstos[19].    

En efecto, “en las [referidas] actividades existen   porcentajes de participación en el ingreso de quien desarrolla la actividad, ya   que un porcentaje directo ingresa al patrimonio de quien realiza la actividad y   parte de este ingreso recae en cabeza del tercero vinculado mediante el tipo   contractual”[20].    

2.2.4.1.     En el caso de la compra   venta de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la modalidad   de prepago, los titulares de la plataforma que comercializa los servicios son   intermediadores entre el operador de telefonía celular y los usuarios del   servicio, y normalmente la remuneración se establece en la forma de descuentos   en la compra del servicio, descuento que a su vez permite obtener un beneficio   económico al momento de la reventa. Este esquema negocial corresponde, en   estricto sentido, a una mezcla de un contrato de promoción comercial con el   contrato de distribución. La especificidad de este esquema no se encuentra   presente necesariamente en todas las operaciones y actividades económicas que el   accionante reclama, es decir, en todos los contratos de distribución, concesión   o compra venta para la reventa, por lo cual, el alcance que el legislador le dio   a la base gravable especial se encuentra amparada por la libertad de   configuración legislativa[21].    

2.2.4.2.     Con respecto a las   actividades desplegadas por las agencias de publicidad, administradoras y   corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, se aclara que la   diferenciación normativa atacada se ampara en las especificidades de los   esquemas de negociación que subyacen a las actividades contempladas y excluidas   de la base gravable especial.    

En efecto, la diferenciación normativa se presenta   porque existen dos formas negociales posibles de intermediación: (i) por un   lado, es posible que el contribuyente adquiera los bienes para enajenarlos   posteriormente; en este caso el beneficio obtenido está representado por la   diferencia entre el precio de compra y el de reventa; en este escenario,  la   base gravable está constituida por los ingresos que se perciben como   contraprestación de la operación de enajenación yes la misma prevista para los   demás contribuyentes que ejercen la actividad comercial; (ii) por otro lado, es   posible que el contribuyente no adquiera la mercancía y que su intervención sea   para poner en contacto al vendedor y al comprador, de modo que la remuneración   que recibe se establece en función de dicha gestión, y normalmente corresponde a   un porcentaje del valor de lo vendido; en esta segunda hipótesis la base   gravable es igual a la establecida para los comerciantes que reciben comisiones,   participaciones, honorarios y retribuciones equivalentes.    

Nuevamente, el establecimiento de una base gravable   especial para estas actividades económicas, no extensible a las demás labores de   intermediación, no resulta contrario a los principios de equidad, igualdad y   progresividad. En efecto, en el caso de las personas que enajenan mercancías en   cumplimiento de las obligaciones pactadas, no solo en los contratos de   distribución, concesión o compra para la reventa a los que aluden los   demandantes, sino en todos aquellos que operan bajo la misma dinámica, la base   gravable se fija sobre los ingreso brutos porque no se recibe una comisión   propiamente dicha, sino de lucrarse de la diferencia entre el precio de compra y   el de venta. Por el contrario, en el caso de la promoción de mercancías ajenas,   normalmente la remuneración se recibe en la forma de una comisión o un   porcentaje sobre el precio de venta.    

De este modo, existe una diferencia significativa entre   ambos tipos de operaciones económicas: “en el primer caso, la diferencia es   muy superior, habida cuenta que deberá cubrir los costos del producto y los   gastos de la actividad. La remuneración de los gestores de la promoción de los   bienes de un tercero, por el contrario, es cuantitativamente menor, porque no   remunera el costo de la mercancía, ni las demás erogaciones relacionadas con la   venta del producto”.    

En este orden de ideas, la diferencia en la naturaleza   la operación económica justifica la diferenciación normativa, por lo que la   acusación sobre la afectación de los principios de igualdad y de equidad, carece   de sustento. Y por este mismo motivo, de acceder a las pretensiones de la   demanda y extender la base gravable especial a todas las operaciones económicas   a las que apuntan los accionantes, se generaría una situación de inequidad entre   estos sujetos y los demás contribuyentes dedicados a la actividad comercial que   supone la compra y venta de mercancía, pues en estos casos la base gravable se   determina sobre los ingresos brutos y tienen un margen de utilidad superior al   de los comisionistas[22].    

2.2.4.3.      Con respecto a los   distribuidores de derivados del petróleo[23],   el establecimiento de una base gravable especial responde a las particularidades   económicas del correspondiente sector[24].    

En efecto, aunque la distribución de derivados del   combustible opera bajo el mismo esquema de la compra para la reventa, de modo   que en principio existe una similitud en el modus operandi en este   negocio frente a las demás actividades comerciales que no cuentan con una base   gravable especial, en realidad existen particularidades en ese mercado que   justifican el tratamiento especial.    

Primero, esta distribución es objeto de un control   gubernamental de precios, debido a su importancia económica y social. Es así   como la distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo es   calificada por el artículo 1 de la Ley 39 de 1987 como un servicio público[25],   por tratarse de una actividad asociada a la finalidad social del Estado; por su   parte, el artículo 212 del Código de Petróleos establece que el transporte y la   distribución del petróleo y sus derivados constituye un servicio público y que,   por ende, el ejercicio de esta actividad debe sujetarse a la reglamentación   gubernamental, para preservar el interés general; en el mismo sentido se   encuentran el artículo 1 de la Ley 26 de 1989 y el Plan Nacional de Desarrollo   contenido en la Ley 1753 de 2014.    

En este contexto, el precio de venta de los   combustibles obedece a los valores de referencia fijados mensualmente por el   Ministerio de Minas y Energía, los cuales, a su vez, se encuentran determinados,   entre otras cosas, por el comportamiento de los precios internacionales del   producto. Así, los refinadores e importadores deben vender al distribuidor   mayorista según el precio de referencia indicado por el Ministerio de Minas y   Energía, y la cadena de comercialización posterior se conforma según los   márgenes establecidos por el ente regulador para los distribuidores, según un   esquema de libertad regulada o de libertad vigilada, en función de la zona del   país donde se materialice la cadena de distribución.    

Lo anterior significa que los distribuidores de   combustibles derivados del petróleo no tienen la libertad de los comerciantes   para estructurar el negocio, porque las variables básicas del negocio como los   precios de venta y el margen de ganancia se encuentran determinadas directamente   por el gobierno nacional. Por su parte, estas limitaciones no se encuentran   presentes, de manera general, en los demás negocios de intermediación como   vehículos, cosméticos, licores, prendas de vestir, electrodomésticos y   semejantes. Esta desigualdad en las reglas para el ejercicio de la actividad   económica, por su parte, justifica el establecimiento de reglas tributarias   especiales, y apunta, justamente, a materializar los principios de equidad y   justicia tributaria. Antes por el contrario, si se accediese a las pretensiones   de la demanda y se extendiera la base gravable especial a todas las actividades   de intermediación, se provocaría una situación de desigualdad entre quienes   comercializan combustibles y quienes comercializan los demás bienes y servicios.    

En este orden de ideas, la presunta omisión del   legislador obedeció, no a un descuido del Congreso sino a la decisión deliberada   de este de fijar reglas tributarias especiales para este sector económico, como   lo corrobora el hecho de que el artículo 2 del Decreto 3070 de 1983 determina   que los distribuidores de combustibles que ejerzan paralelamente otra actividad   económica, deben tributar por ellas según la base gravable general establecida   en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983[26].    

De otro lado, las acusaciones de la demanda parten de   una confusión conceptual al equiparar el margen bruto de comercialización    de los combustibles que fija el Ministerio de Minas y Energía, con la diferencia   entre el costo de adquisición y el precio de enajenación como base gravable   especial  para determinar el ICA de los distribuidores de derivados del   petróleo, ya que en realidad estos contribuyentes no tributan sobre la referida   diferencia sino sobre la cifra específica que legalmente se establece como   margen bruto, cuando el contribuyente se encuentra dentro del régimen de   libertad regulada. Por el contrario, cuando se encuentra dentro del régimen de   libertad vigilada y el distribuidor puede determinar autónomamente el margen de   comercialización, eventualmente podría justificarse la tributación sobre la base   gravable ordinaria y no especial; pero incluso en esta hipótesis específica   persiste un factor de desigualdad entre este sector económico y los demás que se   dedican a la intermediación de bienes, como quiera que en todo caso existe un   precio de referencia para la venta de combustible[27].    

Finalmente, debe tenerse en cuenta que para este sector   económico existen unas tarifas diferenciales más gravosas y unas cargas   tributarias especiales que afectan la ganancia del distribuidor, y sobre la cual   se debe calcular el impuesto de industria y comercio[28]. De este   modo, la base gravable especial prevista, no en la Ley 14 de 1983 sino en el   artículo 67 de la Ley 383 de 1997, responde a la necesidad de hacer frente a las   altas cargas impositivas que existen para los combustibles, pues de lo   contrario, se configuraría una especie de doble tributación[29].    

En definitiva, entonces, el establecimiento de una base   gravable especial para este sector persigue un fin constitucionalmente   relevante, como es, en primer lugar, que la actividad sea económicamente   sostenible para garantizar el suministro de combustibles a la comunidad, y en   segundo lugar, corregir la desigualdad tributaria que opera en contra de dicho   sector, que cuenta con márgenes de utilidad potencialmente menores, y cuya   tributación excesiva puede generar un efecto confiscatorio: “De este modo, se   observa una clara justificación en términos de razonabilidad, justicia y equidad   tributaria en el tratamiento otorgado a los distribuidores derivados del   petróleo, para que la base gravable especial del ICA establecida en el parágrafo   3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 opere frente a la actividad comercial   allí descrita, sin que deba extenderse tal tratamiento a los demás   intermediarios comerciales de bienes, según sugieren los demandantes, puesto que   ello si generaría una clara desigualdad tributaria entre los diversos sujetos   pasivos del tributo que, en general, desarrollan diferentes tipos de negocios de   intermediación comercial”.    

2.2.5.             Y finalmente, se   advierte que a pesar de que en la demanda se sostiene que la pretensión apunta   únicamente a que se extienda el alcance de unos preceptos legales que fijan una   base gravable especial, en realidad el efecto jurídico de la misma es la   alteración por vía judicial de un elemento estructural del referido tributo para   que por esta vía se establezca como regla general lo que hoy en día son   excepciones puntuales: “Muy a pesar de que los demandantes señalen que su   interés no es atacar de forma integral el impuesto de industria y comercio, y   menos su base gravable, la configuración de los efectos pretendidos hace pensar   otra cosa, pues si bien es cierto que el Congreso de la República como órgano   competente para regular todos lo algunos de los elementos del tributo,   atendiendo al principio de libre configuración legislativa decidió que la base   gravable del impuesto la configurara la totalidad de ingresos ordinarios y   extraordinarios percibidos en el período, el demandante incluye a la totalidad   de actividades que de forma expresa no tienen una base gravable especial (…) lo   cual [implica] atentar directamente contra la estructura del impuesto, ya   que no solo afectaría una base gravable especial, sino que atentaría contra la   definición global de base gravable y hecho generador del impuesto de industria y   comercio”[30].    

2.3.   Intervenciones que   solicitan la declaratoria de constitucionalidad condicionada (María Magdalena   Márquez y Grupo de Acciones Públicas de la Pontificia Universidad Javeriana)    

2.3.1.             El Grupo de Acciones   Públicas de la Pontificia Universidad Javeriana reiteró los planteamientos de la   demanda de inconstitucionalidad, en los mismos términos del escrito de   acusación.    

2.3.2.             Por su parte, la ciudadana   María Magdalena Márquez considera que aunque la base gravable especial del   impuesto de industria y comercio prevista para la venta de servicios de   telecomunicaciones y para la distribución de combustibles se encuentra   justificada constitucionalmente, su alcance restrictivo implica una violación de   los principios constitucionales,  porque no se extendió a otras hipótesis   análogas desde el punto de vista fáctico y jurídico a aquellas que sí se   encuentran previstas en la ley tributaria, y en especial, a las operaciones de   intermediación comercial. A su juicio, este tratamiento diferencial para   situaciones equivalentes vulnera los principios de igualdad, de equidad y de   progresividad, y consecuencialmente la libertad de trabajo y de oficio de los   contribuyentes que no tienen derecho a la base gravable especial, por lo que el   juez constitucional debe enmendar el déficit legislativo ampliando el alcance de   las bases gravables especiales del referido impuesto a aquellas hipótesis que   son asimilables a las contempladas en la ley.    

Para justificar su posición, la ciudadana presenta tres   tipos de consideraciones: (i) en primer lugar, se indican las razones por las   que el establecimiento de una base gravable especial tiene fundamento   constitucional, y las razones por las que el referido tratamiento diferencial   responde a las particularidades de los esquemas negociales allí previstos; (ii)   en segundo lugar, se señalan las razones por las que el régimen especial para   los servicios de telecomunicaciones y para la distribución de combustibles   debería hacerse extensivo a las operaciones de intermediación en general, y las   razones por las que, en consecuencia, el alcance restrictivo de la norma   demandada envuelve vulneración del ordenamiento superior; (iii) finalmente, se   señala la solución que debe dar el juez constitucional a esta problemática.    

2.3.3.             Así, de una parte, la   interviniente explica las razones por las que el legislador se encontraba   habilitado para establecer un régimen tributario especial en relación con las   bases gravables del impuesto de industria y comercio, para las operaciones de   venta de servicios de telecomunicaciones en la modalidad prepago, y en las   operaciones de distribución de combustibles.    

A juicio de la ciudadana, esta regla responde a las   particularidades de los esquemas negociales de intermediación. En efecto, como   en este mercado el margen de utilidad es tan bajo, y como la rentabilidad de los   negocios depende más bien de los altos volúmenes de transacciones, la aplicación   de la base gravable general del impuesto de industria y comercio, es decir, en   función de la renta bruta y no en función de la utilidad, unido al actual   sistema tarifario, haría inviable este tipo de transacciones desde el punto de   vista económico. De este modo, entonces, la consagración de una base gravable   especial para este tipo de operaciones económicas es plenamente consistente con   la naturaleza de este mercado, y no implica ninguna infracción al ordenamiento   superior: “quienes distribuyen combustibles o medios de pago de servicios de   telecomunicaciones se encuentran sometidos al impuesto de industria, comercio y   avisos sobre el margen obtenido en la comercialización de sus respectivos   productos. Es apenas lógico que el legislador promulgue bases gravables   especiales dado que, frente a un ICA cuya tarifa promedio podría estar en un 1%   sobre el ingreso bruto, nadie tendría interés en comercializar productos cuyo   margen de utilidad se destinaría en todo o en gran parte para atender el pago   del impuesto”.    

2.3.4.              No obstante lo anterior,   la normativa legal es deficitaria en la medida en que omite extender esta regla   especial a todas aquellas actividades económicas que son asimilables a la de   prestación del servicio de telecomunicaciones en la modalidad pre-pago o a la de   distribución de combustibles.    

En efecto, si la razón para fijar una base grave   especial es que las referidas actividades corresponden a operaciones de   intermediación, en las que en razón de esta intermediación el margen de utilidad   es ostensiblemente bajo, el legislador se encontraba constitucionalmente   obligado, en virtud de los principios de igualdad, de equidad y de   progresividad, a extender esta regla a todas las actividades de intermediación:    “El reparo a la norma recae en que la base gravable especial solo aplica para   determinados sujetos, con exclusión de otros que se sitúan en idénticas   condiciones fácticas y jurídicas (…). El problema mayúsculo radica en que los   distribuidores de combustibles y de tarjetas prepago no son los únicos que   tienen márgenes reducidos y que se encuentran en condición de intermediarios. No   existe fundamento, argumento o análisis alguno en los antecedentes de las normas   demandadas que justifique por qué la situación particular de estos   distribuidores difiere de la de los demás distribuidores de bienes que se   encuentran en la cadena de intermediación mercantil”.    

Para ilustrar esta problemática, la interviniente se   refiere específicamente a la situación de los distribuidores de insumos   agrícolas en el país. En este sentido, se sostiene que como estos productos no   cuentan con una base gravable especial, el impuesto de ICA y las retenciones en   la fuente resultan ser superiores al margen de utilidad efectivamente obtenido,   por lo cual, el efecto de la norma es que los correspondientes insumos   únicamente pueden ser distribuidos por los mismos productores o fabricantes,   porque su comercialización por otros canales resulta económicamente inviable, en   virtud de la norma aludida: “al no contar con una base gravable especial como   distribuidora de insumos agrícolas, me he visto obligada a no poder vender   ciertos productos en los cuales el ICA y las retenciones en la fuente que se   aplicarían resultan superiores al margen que obtendría en la venta de estos   bienes. Esto ha llevado a que ciertos productos sólo puedan ser comercializados   de manera directa por el propio fabricante, quebrantándose abiertamente el   derecho a la libertad de empresa y el principio de neutralidad tributaria”.   En definitiva, al paso que la ley tributaria creó una base gravable especial   para los impuestos territoriales para los distribuidores de medios de pago del   servicio de telefonía celular, al mismo tiempo excluyó de manera caprichosa al   resto de agentes que actúan mediante contratos de distribución, concesión y   compra para la reventa, a pesar de que en todos estos casos se opera con   márgenes reducidos de utilidad.    

2.3.5.             Ahora bien. Aunque en   principio el legislador se encuentra facultado para crear estímulos fiscales, la   validez de los mismos depende que su otorgamiento persiga propósitos   constitucionalmente relevantes, como el fortalecimiento patrimonial de empresas   o entidades que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social, o el   incremento en la inversión en sectores con una alta potencialidad de generación   de empleo. En este caso, sin embargo, no existió ninguna razón semejante que   justificase el carácter restrictivo de la medida legislativa, y por el   contrario, existen actividades y grupos económicos que en virtud de la situación   de vulnerabilidad de quien la ejerce o de su importancia social, deberían contar   con mayor razón, con la base gravable diferencial, tal como ocurre con las   madres cabeza de familia que se dedican a la reventa de bienes en los mercados   multinivel o a las ventas por catálogo.    

De este modo, se genera una grave inequidad entre las   personas que se dedican a la distribución o reventa de bienes comunes, y las que   se dedican a la comercialización de los servicios de telecomunicaciones en la   modalidad de prepago: “si, por ejemplo, una madre cabeza de familia deriva su   sustento vital de la venta por catálogo de bienes cosméticos cuyo costo de   adquisición es de $100.000.000 y el precio de venta es de $120.000.000, la base   gravable del ICA será de $120.000.000. Si ese mismo contribuyente accediera al   mercado de reventa de medios de pago de servicios de telefonía celular, la base   imponible se reduciría de forma drástica a los $20.000.000”.    

Aún más, en el debate legislativo que precedió a la Ley   1607 de 2012 no se dio cuenta de las razones que justificarían circunscribir la   base gravable especial de los impuestos territoriales a las referidas   actividades económicas, pese a que estas actividades son equivalentes, desde el   punto de vista jurídico y empírico, a las que no cuentan con esta base   diferencial.    

2.3.6.             Finalmente, la   interviniente aclara que la solución al déficit legal no puede ser la   declaratoria de inexequibilidad de la medida legislativa, sino un   condicionamiento para que dentro de la misma queden comprendidas las actividades   desarrolladas por los demás intermediarios comerciales que operan bajo contratos   de distribución, concesión o compra para la reventa.    

3.1.  Mediante concepto rendido el día 17 de marzo de 2016,   la Procuraduría General de la Nación solicita un fallo inhibitorio por ineptitud   sustantiva de la demanda, derivada de dos tipos de falencias: la falta de   indicación de los elementos constitutivos de la vulneración, y la existencia de   una pretensión cuyo efecto jurídico es incompatible con la naturaleza del   control constitucional efectuado por esta Corporación.      

3.2.  En cuanto a la primera de estas falencias, la demanda   habría omitido las siguientes explicaciones:    

3.2.1.             De un lado, no se indicaron las   razones por las que las actividades económicas que fueron excluidas de la base   gravable especial debían tener el mismo tratamiento tributario de aquellas otras   que se encuentran previstas en la norma demandada, y tampoco demuestran la   inexistencia de una justificación constitucional de la diferenciación normativa.   De hecho, de lo cargos de la demanda resulta imposible determinar que las   actividades beneficiadas con una base gravable especial sean equiparables a la   totalidad de las que se desarrollan en el marco de los contratos de distribución   comercial, concesión mercantil o compra para la reventa.    

3.2.2.             En segundo lugar, en la medida en   que toda actividad gravada con el impuesto de industria y comercio tiene por   objeto la generación de utilidades, bien sea por la fabricación o   comercialización de bienes o servicios, en los términos del artículo 32 de la   Ley 14 de 1983, tiene pleno sentido que el referido impuesto se liquide sobre el   promedio mensual de los ingresos brutos del año inmediatamente anterior, según   lo establece el artículo 33 de la misma ley. En un escenario semejante,   correspondía a los actores indicar las razones por las que debía acogerse un   criterio distinto en las actividades señaladas por ellos. No obstante, los   accionantes no proporcionan ninguna explicación en este sentido.    

3.2.3.             Finalmente, en la demanda no se   señalaron las razones en que se amparó el legislador para establecer un base   gravable diferencial para las actividades allí comprendidas, y justamente, la   determinación de estas razones era la  base para determinar si la exclusión   normativa era contrario a los principios constitucionales.    

3.3.  El segundo déficit de la demanda consiste en que la   pretensión de los accionantes apunta a modificar la estructura impositiva del   impuesto de industria y comercio, ya que en últimas, a lo que aspiran los   accionantes es a que el ICA se estructure de manera general, no en función de   los ingresos brutos, sino en función de la utilidad. Y una alteración en los   elementos estructurales del impuesto de industria y comercio es una decisión que   no corresponde al juez constitucional sino al legislador.    

3.4.  Así pues, en la medida en que el legislador no ofreció   los elementos de juicio para realizar el juicio de constitucionalidad, y en la   medida en que la pretensión del demandante es inconsistente con la naturaleza de   la acción de inconstitucionalidad, se solicita un fallo inhibitorio.    

II.     CONSIDERACIONES    

1.        Competencia    

En virtud de lo   dispuesto en el artículo 241.4 de la Carta Política, esta Corporación es   competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los textos   demandados, como quiera que se trata de enunciados contenidos en una ley.    

2.             Asuntos a resolver    

De acuerdo con los   antecedentes expuestos, la Corte debe resolver los siguientes asuntos:    

En primer lugar, debe   establecerse la viabilidad del pronunciamiento judicial, ya que algunos de los   intervinientes y la Procuraduría General de la Nación estiman que la demanda   tiene varias deficiencias que impedirían la estructuración del juicio de   constitucionalidad propuesto en el escrito de acusación, así: (i) por un lado,   no se habrían indicado las razones de la incompatibilidad entre la normatividad   impugnada y el ordenamiento superior, sino que únicamente habrían afirmado la   existencia de una oposición normativa, sin precisar el sentido de la oposición;   así por ejemplo, no se señalaron las razones por las que las actividades   presuntamente excluidas de la base gravable especial eran equiparables a las   previstas en las normas acusadas, ni tampoco se tuvieron en consideración los   motivos que llevaron al legislador a fijar un régimen especial con el alcance   que ahora se pretende controvertir; (ii) segundo, la acusación se habría   amparado en una consideración aislada de las reglas que fijan la base gravable   del impuesto de industria y comercio, pero sin tener en cuenta los demás   elementos que configuran el referido tributo, y sin los cuales no es posible   valorar la preceptiva demandada y determinar la vulneración de los principios de   igualdad, equidad y progresividad: (iii) tercero, los cargos de la demanda    habrían partido de un entendimiento irrazonable de la legislación tributaria y   del ordenamiento superior; (iv) y finalmente, la pretensión de los accionantes   sería incompatible con la naturaleza del control abstracto de   constitucionalidad, en la medida en que se pretende convertir en regla general   lo que hoy en día constituye únicamente una excepción, en contravía de la   naturaleza y objeto del control constitucional.    

En segundo lugar, en   caso de que se dé una respuesta afirmativa al interrogante anterior, se debería   establecer la constitucionalidad de los preceptos acusados, a la luz de los   cargos de la demanda, determinando si la circunstancia de que las bases   gravables especiales previstas en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 y en   los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 para la compraventa de   medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la modalidad de   prepago; para las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes   inmuebles y corredores de seguros, y para la distribución de derivados del   petróleo, no sea extensible a las demás actividades de intermediación comercial,   vulnera los principios de equidad, eficiencia y progresividad, por tratarse de   actividades asimilables a aquellas otras que sí se encuentran previstas en las   reglas exceptivas.    

3.  Aptitud de la demanda    

3.1.  Tal como se explicó en los acápites precedentes, en el   auto admisorio de la demanda el magistrado sustanciador efectuó una valoración   provisional del escrito de acusación, concluyendo que, en principio, los cargos   de la demanda eran susceptibles de ser valorados en el escenario del control   abstracto de constitucionalidad. No obstante, algunos intervinientes y la   Procuraduría General de la Nación estiman que por los términos en que fue   propuesta la demanda, resulta inviable un pronunciamiento de fondo. A su juicio,   los actores no suministraron los elementos de juicio para la confrontación   normativa, al no precisarse el sentido de la incompatibilidad entre las   disposiciones acusadas y la Constitución, ni las razones por las que las   actividades económicas excluidas debían tener el mismo tratamiento jurídico de   las previstas en las normas impugnadas; además, la pretensión de los demandantes   sería inconsistente con el tipo de decisiones que se adopta en el marco del   control abstracto de constitucionalidad, en cuanto apunta a desnaturalizar el   tributo como tal, por vía de eliminar sus elementos estructurales y convertir en   regla general lo que hoy en día es tan solo una excepción.    

Pasa la Corte a   valorar estos señalamientos, a efectos de determinar si los cargos de la demanda   admiten un análisis y un pronunciamiento de fondo.    

3.2.  Teniendo en cuenta que la acción de   inconstitucionalidad es una acción pública que apunta a garantizar la supremacía   del texto superior dentro del ordenamiento jurídico, esta Corporación ha   entendido, por un lado, que el control constitucional se debe activar siempre   que el escrito de acusación suministre los elementos estructurales del juicio de   validez, así estos elementos se encuentren desarticulados en la correspondiente   demanda, y sin que se requiera un particular grado de sofisticación en la   formulación de los cargos, y por otro, que el juez constitucional no puede   subsanar unilateralmente las deficiencias de la demanda, cuando el escrito no   logra  precisar el objeto de la litis, pues ello implicaría un desconocimiento   del debido proceso constitucional, que en últimas deviene en una erosión de la   supremacía del ordenamiento superior. De este modo, el criterio para valorar la   aptitud de las demandas de inconstitucionalidad, es que a partir de ellas se   puedan identificar los elementos estructurales de la litis, a saber: (i) la   individualización de los preceptos legales que se estiman contrarios a la Carta   Política o a los instrumentos normativos que sirven como referente del juicio de   constitucionalidad y la precisión del contenido que razonablemente se deriva de   tales disposiciones; (ii) la indicación de los preceptos constitucionales que a   juicio de los accionantes fueron vulnerados, así como la precisión del contenido   que razonablemente se deriva de los mismos; (iii) la especificación del sentido   de la incompatibilidad normativa, es decir, la indicación de las razones de la   oposición entre las disposiciones legales demandadas y el ordenamiento superior.    

Partiendo del criterio   rector anterior, pasa entonces a valorarse la aptitud de la demanda.    

3.3.  Según se explicó en los acápites precedentes, los   accionantes consideran que la configuración legal del impuesto de industria y   comercio adolece de un problema estructural, en la medida en que la base   gravable del mismo se encuentra conformada, no por las utilidades, sino por los   ingresos brutos del contribuyente generados por la realización de la actividad   económica objeto del gravamen; en este sentido, el inciso 1 del artículo 33 de   la Ley 14 de 1983 establece que “el impuesto de industria y comercio se   liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente   anterior”. De este modo, el tributo se establece a partir de criterios   distintos al de la capacidad económica de las personas. Esta falencia sería aún   más grave en aquellas hipótesis en las que el impuesto recae sobre actividades   de intermediación comercial, pues en estos casos la utilidad tiene un peso   marginal frente a los ingresos brutos de quienes se dedican a esta labor, pues   el margen de comercialización suele ser muy bajo.    

El propio legislador   habría intentado hacer frente a esta deficiencia, estableciendo excepciones a la   base gravable general prevista en el inciso 1 del artículo 33 de la Ley 14 de   1983, para que, al menos en algunos casos, el impuesto esté en función de la   capacidad económica de las personas. Es así como en el derecho positivo se   encuentran al menos tres excepciones: (i) la base gravable especial contenida en   el parágrafo 2 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, referida a las agencias de   publicidad, corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, pues en   estos casos la tarifa del impuesto se aplica únicamente sobre “el valor de   los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí”;   (ii) la base gravable especial prevista en el parágrafo 3 del mismo artículo 33   de la Ley 14 de 1983, para los distribuidores de derivados del petróleo, pues   para esta actividad económica el impuesto se calcula sobre “el margen bruto   fijado por el gobierno para la comercialización de los combustibles”; (iii)   la base gravable especial contemplada en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012   para la compra venta de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones   bajo la modalidad de prepago, pues en estos casos la base gravable equivale a   “la diferencia entre el precio de venta de los medios y su costo de   adquisición”.    

No obstante el   meritorio propósito del legislador de hacer frente a la dificultad legal anotada   mediante el establecimiento de excepciones a la regla general sobre la base   gravable en el impuesto de industria y comercio, las salvedades anteriores   tienen un alcance excesivamente restrictivo, porque no comprenden todas las   actividades de intermediación comercial sino tan solo algunas de ellas, pese a   que en todos los casos el peso relativo de la utilidad frente a los ingresos   totales es muy bajo. Así las cosas, en la medida en que la intermediación   comercial es asimilable y equiparable a las actividades económicas previstas en   las reglas exceptivas, el juez constitucional debe extender el alcance de tales   preceptos, determinando que las bases gravables diferenciales allí contenidas   son aplicables a todas las actividades de intermediación comercial que operan   bajo contratos de distribución, concesión o compra para la reventa.    

3.4.  La Sala Plena encuentra que la controversia así   planteada no es susceptible de un pronunciamiento de fondo, en razón de, al   menos, tres deficiencias insalvables.    

3.5.  En primer lugar, los argumentos de la demanda son   inconsistentes con la pretensión de los accionantes de que se extienda el   alcance de las normas legales de que establecen bases gravables especiales para   el impuesto de industria y comercio, por vía de asimilar las hipótesis fácticas   comprendidas y excluidas en tales preceptos.    

3.5.1.             En efecto, la pretensión de los   accionantes apunta a que por vía judicial se establezca que la base gravable del   impuesto de industria y comercio para  las actividades de intermediación   comercial que se despliegan en el marco de contratos de distribución, concesión   o compra para la reventa, se determine, no con base en la regla general   contemplada en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, sino con base en una de tres   reglas exceptivas que no contemplan las hipótesis: la regla especial prevista   para la compraventa de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones   bajo la modalidad de prepago, contenida en el artículo 157 de la ley 1607 de   2012, la regla especial prevista para las agencias de publicidad,   administradoras y corredoras de bienes inmuebles o de seguros, contenida en el   parágrafo 2 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, o la regla especial   contemplada para la distribución de derivados del petróleo, contenida en el   parágrafo 3 del mismo artículo. De este modo, los accionantes sostienen que en   las referidas actividades de intermediación comercial, la base gravable no debe   ser el promedio de los ingresos brutos del correspondiente periodo gravable,   sino el margen bruto de comercialización.    

Lo anterior significa,   por un lado, que la inconstitucionalidad alegada por los actores se predica, no   de la regla general que establece como base gravable del impuesto de industria y   comercio “el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente   anterior” (inciso 1 del art. 33 de la Ley 14 de 1983), sino de las reglas   que fijan unas bases gravables diferenciales, previstas en los parágrafos 2 y 3   del mismo artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y del artículo 157 de la Ley 1607 de   2012; y por otro lado, significa que la deficiencia de la legislación alegada   por los actores se predica, no del contenido positivo de los preceptos legales   acusados, sino de su contenido negativo, por no comprender supuestos de hecho   que desde el punto de vista constitucional deberían quedar comprendidos dentro   de tales reglas.    

Siendo esto así, los   cargos de la demanda debían encaminarse a mostrar que los supuestos de hecho   previstos en las tres reglas especiales son asimilables a las hipótesis   excluidas de ellas, y que en razón de esta semejanza, la exclusión tácita de   estas últimas envuelve la vulneración del principio de igualdad, y   consecuencialmente los principios de equidad y justicia en materia tributaria.    

3.5.2.             Pese a ello, los argumentos del   escrito de acusación se orientan, no a mostrar que las hipótesis de hecho   previstas en las normas y las planteadas por los accionantes son equiparables en   tanto comparten el mismo rasgo estructural en virtud del cual se estableció la   salvedad legal, sino a mostrar, primero, que la aplicación de la base gravable   general establecida por el legislador para el impuesto de industria y comercio   es regresiva porque no grava las utilidades sino los ingresos brutos, y segundo,   que en el caso específico de las actividades de intermediación la aplicación de   la base gravable general es aún más contraria a la equidad y la justicia, en   tanto la utilidad representa un porcentaje casi que marginal frente a los   ingresos brutos de los contribuyentes que se dedican a esta actividad económica.    

Como puede advertirse,   la línea argumentativa anterior no está orientada a controvertir la   constitucionalidad del contenido negativo de las normas demandadas, sino a   atacar el contenido positivo de la disposición que fija la base gravable general   del impuesto de industria y comercio. Y así, la oposición normativa se   establece, no entre el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 y los parágrafos 2 y   3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y el principio de igualdad, sino entre el   inciso del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y los principios de justicia,   equidad y progresividad. Esta línea argumentativa, por lo demás, no es   inadmisible per se, pero en este caso los ataques debían enfilarse en   contra de la regla general que fija la base gravable del impuesto, inclusive   para las actividades de intermediación.    

De este modo, si lo   que pretendían los accionantes era que se extendiera el alcance de las bases   gravables diferenciales a todas las actividades de intermediación, a partir del   criterio conforme al cual las actividades económicas previstas en las normas   especiales son semejantes en todos sus componentes estructurales a las   relacionadas con la intermediación comercial que operan en desarrollo de los    contratos de distribución, concesión o compra para la reventa, el esfuerzo   argumentativo debía encaminarse a mostrar la similitud entre tales supuestos de   hecho, mostrando que el rasgo en función del cual se estableció una base   gravable especial es compartido por las demás actividades económicas que no   fueron tenidas en cuenta en las reglas exceptivas. La demanda no ofrece   elementos de juicio en este sentido. Así por ejemplo, en el escrito de acusación   no se exploran las especificidades de la distribución de derivados del petróleo,   de la compraventa de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo   la modalidad de prepago, de los contratos de publicidad, de las administradoras   y corredoras de bienes inmuebles o de seguros, ni tampoco  se explica en qué   sentido estas especificidades en función de las cuales se estructuraron las   salvedades legales, son compartidas por todas las actividades de intermediación   comercial. Y solo sobre esta base podría reclamarse la ampliación del alcance de   las reglas especiales.    

3.6. Tan solo de   manera marginal los demandantes sugieren que el elemento en común que comparten   las actividades económicas previstas en las normas demandadas y las actividades   de intermediación comercial, es que el margen de utilidad es particularmente   bajo en relación con los ingresos brutos del contribuyente, en comparación con   las demás actividades económicas que son objeto del impuesto. Y en virtud de   esta similitud, se hace indispensable que el impuesto de industria y comercio   tenga como base gravable la prevista en las reglas exceptivas contenidas en los   parágrafos 1 y 2 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y en el artículo 157 de la   Ley 1607 de 2012.    

Esta línea   argumentativa, sin embargo, tampoco es susceptible de ser valorada en el   escenario del control abstracto de constitucionalidad, en la medida en que se   ampara en supuestos fácticos y normativos que no se encuentran acreditados o que   son manifiestamente incorrectos.    

3.6.1. De una parte,   en la demanda no se aportan los elementos de juicio que permitan concluir que en   las actividades previstas en las normas demandadas, la utilidad del negocio   representa un porcentaje insignificante frente a los ingresos totales del   contribuyente, que en razón de esta circunstancia se estableció la salvedad   legal, y que además, en todas las actividades de intermediación se presenta este   mismo fenómeno. La evidencia parece mostrar, por el contrario, que el margen de   utilidad en las actividades intermediación comercial es variable dependiendo del   sector económico en el que se despliegue dicha intermediación, y que este mismo   fenómeno también se puede presentar en otras actividades productivas.    

3.6.2. Pero incluso   suponiendo que las premisas fácticas anteriores se encontrasen acreditadas   dentro del proceso, las acusaciones de la demanda también se amparan en una   comprensión inadecuada de la legislación tributaria.    

3.6.2.1. Primero, si   la razón por la que se hace necesario establecer una base gravable diferencial   es que en la intermediación comercial el margen de utilidad es particularmente   bajo, es porque en las reglas exceptivas la tarifa del impuesto de industria y   comercio se aplica únicamente a las utilidades. Sin embargo, una revisión de las   reglas especiales en esta materia revela que en estos casos tampoco se grava   únicamente la utilidad sino, en general, los ingresos brutos calculados según   los criterios que se establecen en la misma ley, o el margen bruto de   comercialización, más nunca la sola utilidad, tal como se indica a continuación:    

–               En el parágrafo 2 del artículo 33   de la Ley 14 de 1983 se establece que para las agencias de publicidad,   administradoras y corredoras de inmuebles y de seguros, la base gravable   corresponde al “promedio mensual de ingresos brutos entendiendo por tales el   valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para   sí”. Como puede advertirse, la tarifa impositiva se aplica a todos los   ingresos brutos, aunque se entiende por tales los ingresos percibidos por el   contribuyente para sí mismo, y no los destinados a terceros.    

–               En el parágrafo 3 del artículo 33   de la Ley 14 de 183 se establece que para los distribuidores de derivados del   petróleo, la base gravable corresponde al “margen bruto fijado por el   gobierno para la comercialización de los combustibles”.    

–               En el Decreto 1333 de 1986 se   establecen los criterios para determinar la base gravable para las actividades   de naturaleza financiera, según los ítems que allí se especifican. Nuevamente,   aquí las reglas especiales en esta materia no están orientadas a que el impuesto   de industria y comercio grave únicamente las utilidades, sino a precisar los   ítems o componentes que integran los ingresos del sector financiero[31].    

–               En el artículo 53 de la Ley 863 de   2003 se establece que para las cooperativas de trabajo asociado se excluye de la   base gravable la compensación ordinaria y extraordinaria que corresponde a los   trabajadores asociados cooperados, pero en modo alguno se determina que la base   resultante corresponde únicamente a la utilidad del contribuyente en el período   gravable[32].    

–               Finalmente, en el artículo 46 de la   Ley 1607 de 2012 se establece que para los servicios integrales de aseo y   cafetería, de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia   Privada, de servicios temporales prestados por empresas autorizadas por el   Ministerio del Trabajo, y para los servicios suministrados por las cooperativas   y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a la mano de obra vigiladas por   la Superintendencia de Economía Solidaria y a los prestados por los sindicatos   con personería jurídica vigente, la  base gravable corresponde al AIU   (administración, impuestos y utilidades).    

De este modo, si a   juicio de los accionantes el origen de la inconstitucionalidad es que la   legislación grava los ingresos brutos de los contribuyentes y no únicamente las   utilidades, no se entiende cómo se pretende que las actividades de   intermediación comercial se rijan por normas que se apartan del criterio   esbozado por los accionantes, porque en general gravan los ingresos brutos o el   margen bruto de comercialización, y no solo las utilidades, tal como se reconoce   en la demanda en distintas oportunidades.    

3.6.2.2. Asimismo, en   la demanda se sostiene que una de las ventajas de las bases gravables   especiales, es que en ellas se excluyen los ingresos del contribuyente sobre los   cuales un tercero mantiene un interés jurídico y económico por la operaciones   económica objeto del gravamen, mientras que en los demás casos se gravan   indistintamente todos estos valores. En este sentido, el parágrafo 2 del   artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece que en las hipótesis allí previstas,   el impuesto de industria y comercio grava “el valor de los honorarios,   comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí”.    

No obstante, y tal   como lo expresaron a lo largo del proceso judicial el Ministerio de Comercio,   Industria y Turismo y el Ministerio de Hacienda, la comunidad jurídica ha   entendido que en general para todas las actividades de intermediación, y no solo   en la hipótesis prevista en la norma anterior, el impuesto de industria y   comercio grava únicamente los valores percibidos por el contribuyente para sí   mismo, y no aquellos otros sobre los cuales un hay un tercero que mantiene un   interés jurídico y económico. Es así como de manera sistemática y reiterada, el   Consejo de Estado ha entendido que “la base gravable del impuesto de   industria y comercio está conformada por el monto de los ingresos percibidos de   actividades de industria, comercio y de servicios por el sujeto pasivo. La   expresión ‘ingresos percibidos’ (…) está referida obviamente a los ingresos   propios, realmente percibidos por el sujeto pasivo, por lo que, en los ingresos   recibidos para terceros no deben formar parte de la base gravable del impuesto   de industria y comercio, sino que deben ser gravados en cabeza de su beneficio   en el evento de constituir un ingreso proveniente del ejercicio de una actividad   generadora del impuesto, realizada en el territorio de un municipio, pues quien   recibe en su condición de intermediario sólo debe tributar por la comisión que   reciba del beneficiario del ingreso, que es quien en últimas está ejecutando la   actividad gravada”[33].  Recientemente, el Consejo de Estado ha aclarado que aunque la precisión   legal anterior fue hecha por el legislador en el contexto de una norma   tributaria referida a actividades económicas específicas (a saber, las   realizadas por agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes   inmuebles y corredores de seguros), la noción misma de “ingreso” permite   concluir que para efectos del impuesto de industria y comercio, no se tienen en   cuenta los valores percibidos por el contribuyente que están destinados a   terceros[34].    

En este orden de   ideas, a la acusación de los accionantes subyace un entendimiento   manifiestamente inadecuado de la legislación, en la medida en que los cargos de   la demanda se basan en el supuesto de que en las actividades de intermediación   comercial, el contribuyente debe tributar sobre la totalidad de los valores   recaudados, independientemente de que algunos de ellos correspondan a intereses   jurídicos o económicos de terceros, cuando a partir de una interpretación   sistemática de la ley la comunidad jurídica ha arribado a una conclusión   distinta.    

3.6.2.3. Asimismo, la   pretensión de la demanda parte de considerar que las excepciones legales a la   regla general sobre la base gravable en el impuesto de industria y comercio se   encuentran contenidas en las normas demandadas, sin considerar otras bases   gravables diferenciales. Una exploración integral de este tipo hubiera permitido   al accionante concluir, por ejemplo, que la excepción legal no se confiere   siempre a actividades de intermediación comercial, sino que corresponde a otro   tipo de actividades económicas, como las referidas a la prestación de servicios   financieros, a los servicios prestados por agencias de publicidad, y a otro tipo   de servicios; y tal como se explicó en los acápites precedentes, la acusación de   los accionantes parte de la premisa de que la ley falló al establecer bases   gravables especiales para algunas modalidades de intermediación comercial, más   no para todas. Asimismo, una exploración de este tipo de esta naturaleza hubiera   permitido concluir que las reglas especiales no siempre tienen por objeto   disminuir o aliviar la carga impositiva para ciertos sectores económicos, sino   precisar o delimitar los ítems que integran la base gravable, tal como ocurre   con las precisiones legales acerca de la base gravable para las entidades que   prestan servicios financiero.    

3.6.2.4. Finalmente,   dado que el argumento de trasfondo de los accionantes es que el impuesto de   industria y comercio resulta excesivamente oneroso e incluso confiscatorio para   quienes desarrollan actividades de intermediación comercial, en tanto la base   gravable del mismo son los ingresos brutos y no las utilidades de los   contribuyentes, los cargos de la demanda debían partir de una revisión integral   de la legislación, teniendo en cuenta los demás elementos que configuran el   impuesto. Así por ejemplo, aunque en principio este tributo grava todos los   ingresos brutos, y no las utilidades, a diferencia de lo que ocurre con el   impuesto a la renta, en cualquier caso las tarifas son sustancialmente distintas   en uno y otro caso; es así como el mismo artículo 33 de la Ley 33 de 1983   establece que la tarifa oscila entre el 2 al 7 por mil para actividades   industriales, y del 2 al 10 por mil para actividades comerciales y de servicios.   Correspondía al accionante indicar las razones por las que, incluso en este   escenario, el impuesto resulta excesivamente oneroso para quienes despliegan   actividades de intermediación comercial. No obstante, el actor no ofrece   explicaciones en este sentido.    

Por lo demás, y tal   como lo expresaron varios de los intervinientes en el proceso judicial, la   confrontación que los accionantes pretenden establecer entre el impuesto de   industria y comercio y el impuesto a la renta es inconducente. En efecto, la   configuración de cada uno de estos tributos responde a criterios estructurales   sustancialmente distintos, en cuanto a los sujetos activos y pasivos, el hecho   generador, la base gravable y las tarifas, de modo que no resulta pertinente   aplicar las categorías conceptuales de uno de estos gravámenes al otro, cuando   cada uno obedece a racionalidades distintas. Así, la base gravable del impuesto   de industria y comercio es consecuente con el hecho generador del mismo; si en   los términos del artículo 32 de la Ley 14 de 1983 el hecho gravable corresponde   a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios ejercidas o   realizadas en las correspondientes jurisdicciones municipales o distritales,   resulta natural que la base gravable del impuesto se encuentre conformada por   los ingresos brutos derivados de tal actividad, y no por la utilidad; en el   impuesto a la renta, por el contrario, como el hecho generador es la generación   de riqueza como tal, tiene sentido que la base gravable sea la renta líquida y   no los ingresos brutos. Lo propio puede afirmarse de las tarifas de uno y otro   gravamen, pues estas son sustancialmente distintas, y corresponden, cada una, al   tipo de carga que se impone en cada caso. De este modo, no se puede fundar la   inconstitucionalidad de la base gravable de impuesto sobre la base de que   difiere de la que opera en otro gravamen que por principio, atiende a una   racionalidad diferente.    

3.7.    Por último, la demanda adolece de una tercera   falencia, porque la pretensión de los actores es, al menos parcialmente,   irrealizable. La razón de ello es que los demandantes pretenden que por vía   judicial se determine que las actividades de intermediación comercial se rigen,   no por la regla general prevista en el inciso 1 del artículo 33 de la Ley 14 de   1983, sino en las reglas especiales previstas en los parágrafos 2 y 3 del mismo   artículo, y en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012.    

No obstante, como   quiera que estas reglas especiales fueron diseñadas para atender las   particularidades del sector económico allí regulado, las pautas legales   establecidas en tales normas no siempre pueden ser aplicadas indistintamente a   todas las actividades de intermediación comercial. Así por ejemplo, el artículo   167 de la Ley 1607 de 2012 establece que el ingreso bruto en la actividad de   compraventa de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la   modalidad de prepago, corresponde a la diferencia entre el precio de venta de   los medios de pago y su costo de adquisición; esta regla supone un esquema   negocial en el que el contribuyente adquiere un bien o servicio y luego lo   revende, pero no siempre esto ocurre en las actividades de intermediación   comercial, por lo que en todos estos escenarios, la regla cuya aplicación   generalizada e indiscriminada se solicita, no tiene cabida; asimismo, el   parágrafo 3 del artículo 33 de la ley 14 de 1983 determina que la base gravable   para las operaciones de distribución de derivados de combustibles corresponde al   margen de bruto de comercialización establecido por las instancias   gubernamentales; esta regla está diseñada para actividades económicas que son   objeto de intervención estatal, cuando por regla general las actividades de   intermediación comercial se rigen por el principio de libertad económica, y por   tanto, no cuentan con una definición gubernamental del margen bruto de   comercialización.    

De esta manera, al   pretender los accionantes que las reglas especiales previstas para sectores   económicos específicos se apliquen indistinta e indiscriminadamente a toda una   actividad económica, la pretensión se torna ella misma irrealizable. Una   pretensión de esta naturaleza no puede ser analizada en el contexto de control   abstracto de constitucionalidad.    

III. DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional,   administrando justicia en nombre del Pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE    

PRIMERO.- INHIBIRSE de emitir un pronunciamiento de fondo en relación con   la constitucionalidad del artículo 157 (parcial) de la Ley 1607 de 2012, y de   los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 183, por las razones   señaladas en la parte motiva de esta providencia.    

Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese, insértese en la Gaceta   de la Corte Constitucional y archívese el expediente.    

MARÍA VICTORIA CALLE   CORREA    

Presidente    

LUIS GUILLERMO GUERRERO   PÉREZ    

Magistrado    

ALEJANDRO LINARES   CANTILLO    

Magistrado    

GABRIEL EDUARDO MENDOZA   MARTELO    

Magistrado    

GLORIA STELLA ORTIZ   DELGADO    

Magistrado    

JORGE IVÁN PALACIO   PALACIO    

Magistrado    

JORGE IGNACIO    PRETELT CHALJUB    

Magistrado    

Ausente con excusa    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

LUIS ERNESTO VARGAS   SILVA    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA   MÉNDEZ    

Secretaria General    

[1] Juan Bravo, E. Buitrago Díaz y H. Parra Ortíz, Problemática   del ICA, Avisos y Tableros, Alumbrado Público y Estampillas, y sus    posibles soluciones a partir del Derecho Comparado, 39 Jornadas Colombianas   de Derecho Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.    

[2]  En este sentido, en la demanda se establece la diferenciación   entre los ingresos brutos y la utilidad o margen bruto de comercialización. El   primero “es un concepto de naturaleza contable y tributaria, que comprende   todos los flujos de entrada de recursos, ordinarios o extraordinarios, en forma   de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos,   que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por   la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades. El ingreso   bruto representa, pues, el monto de todas las ventas de bienes y servicios   realizadas en un período temporal”. Por su parte, la utilidad o margen bruto   de comercialización hace referencia “al ingreso generado por el ente   económico disminuido en la parte correspondiente a los costos directos en los   que incurre el ente económico para la ejecución de la actividad productiva del   ingreso. La utilidad o margen es el resultado de esa diferencia”.    

[3]  M.P. Carlos Gaviria Díaz.    

[4]  M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[5]  M.P. Rodrigo Escobar Gil.    

[6]  Como pretensión principal.    

[7]  Como pretensión principal.    

[8]  Como pretensión subsidiaria.    

[9]  Como pretensión principal.    

[10]  Como pretensión principal.    

[11]  Argumento del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y del   Ministerio de Hacienda.    

[12]  Rad. 7829.    

[13]  Planteamiento el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y   del Ministerio de Hacienda.    

[15]  Argumento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario –   Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.    

[16]  Tesis del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad   Externado de Colombia y del Ministerio de     

Hacienda y Crédito Público.    

[17]  M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.    

[18]  Planteamiento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario –   Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.    

[19]  Tesis del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.    

[20]  Planteamiento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario –   Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.    

[21]  Argumento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales (ICEF).    

[22]  Planteamiento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.    

[23]  El Instituto Colombiano de Estudios Fiscales precisa que en estricto sentido, la   base gravable especial se extiende únicamente a los distribuidores de   combustibles, y no a todos los distribuidores de derivados del petróleo, en la   medida en que el control gubernamental de precios se extiende únicamente a los   primeros por la incidencia de los combustibles en la vida económica y social del   país. Para justificar esta tesis se reseñan las sentencias del Consejo de   Estado del 5 de diciembre de 1997, rad. 8548, M.P. Delio Gómez Leyva, y del 30   de agosto de 1991, rad. 3183, M.P. Jaime Abella Zárate    

[24]  Planteamiento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.    

[25]  Artículo 1 de la Ley 39 de 1987.    

[26]  Tesis del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.    

[27]  Planteamiento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.    

[28]  Argumento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales y del   Instituto Colombiano de Derecho Tributario –     

Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.    

[29]  Argumento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario –   Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.    

[30]  Instituto Colombiano de Derecho Tributario – Instituto   Colombiano de Derecho Aduanero.    

[31]  Se ha discutido ampliamente si para este sector el ítem   “ingresos varios” hace parte de la renta gravable del impuesto de industria y   comercio. Así, en el Decreto 1333 de 1986 no se incluyó este componente, y en la   sentencia C-046 de 1998 (M.P. Hernando Herrera Vergara) se declaró la   exequibilidad del correspondiente precepto a la luz del cargo por la presunta   extralimitación del Ejecutivo en el ejercicio de las competencias normativas   extraordinarias que le fueron conferidas por el Ejecutivo. No obstante, el   parágrafo del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010 se estableció que “dentro de   la base gravable contemplada para el sector financiero, aquí prevista, formarán   parte los ingresos varios”; en la sentencia C-369 de 2012 (M.P. Jorge   Ignacio Pretelt Chaljub) la Corte se inhibió de pronunciarse de fondo con   respecto al cargo por la presunta vulneración de los principios de legalidad y   certeza den esta norma, pero declaró su exequibilidad por los demás cargos   planteados; y en la sentencia C-459 de 2013 (M.P. Alberto Rojas Ríos) se declaró   la exequibilidad de este mismo precepto por el cargo por la presunta infracción   del principio de certeza en materia tributaria.    

[32]  El artículo 53 de la Ley 863 de 2003 establece al respecto lo   siguiente: “Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:   Artículo 102-3. Distribución de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo   Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado,   para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán   registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte   correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con   el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda   una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores   asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”.    

[33] Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,   1 de diciembre de 1999, C.P. Augusto Trejos Jaramillo. Rad. 1216.    

[34] Esta tesis se encuentra reiterada, entre otras, en las siguientes   sentencias: (i) sentencia del Consejo de Estado del 2 de mayo de 2013, C.P.   Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez, rad. 18830; (ii) sentencia del 7 de junio de   2012, C.P. Martha Teresa Briceño, rad. 17682; (iii) sentencia del Consejo de   Estado del 31 de mayo de 2012, C.P. Martha Teresa Briceño, rad. 18350; (iv)   sentencia del Consejo de Estado del 2 de julio de 1993, exp. 4733, C.P.   Guillermo Chahín Lizcano, (v)  sentencia del Consejo de Estado del 25 de abril de 1997, rad.   7829.