C-514-19

         C-514-19             

Sentencia   C-514/19    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional    

NORMA TRIBUTARIA-Contenido     

DERECHO A   LA IGUALDAD-Criterio de comparación o   tertium comparationis     

JUICIO INTEGRAL DE IGUALDAD-Trato desigual entre iguales o igual entre desiguales     

JUICIO DE   PROPORCIONALIDAD-Intensidad leve    

TRATO   DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia   constitucional    

(..) La jurisprudencia constitucional convalida que el   Legislativo establezca un régimen de obligaciones diferenciado que, imponiendo   cargas desiguales a distintos sectores de la población, se ajuste a los   principios de equidad, eficiencia y progresividad que caracterizan el sistema   tributario. Justamente, en desarrollo de su amplia libertad de configuración   legislativa en materia tributaria    

PRINCIPIO   DE PROPORCIONALIDAD-Relación medio-fin    

EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA-Procedencia    

PRINCIPIO   DE FAVORABILIDAD-Aplicación     

PRINCIPIO   DE FAVORABILIDAD-Aplicación en el   derecho sancionatorio    

NORMA   ACUSADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido   y alcance    

JUEZ-Sometimiento al imperio de la ley/ACTIVIDAD   JUDICIAL-Doctrina, jurisprudencia, principios generales de derecho y equidad   como criterios auxiliares    

VIOLACION   DIRECTA DE LA CONSTITUCION-Estructuración     

AUTONOMIA   JUDICIAL-Consagración constitucional/PRINCIPIO   DE AUTONOMIA JUDICIAL-Compatibilidad con el derecho a la igualdad de trato   ante autoridades    

SISTEMA   DE FUENTES EN EL ORDENAMIENTO CONSTITUCIONAL-Contenido y alcance    

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-Garantía de   los derechos sustanciales     

Más aún, si el objeto de los procedimientos   no es otro que el de garantizar la efectividad de los derechos sustanciales y,   en ese orden, favorecer que las autoridades tomen decisiones ajustadas a   derecho, no resulta idóneo un sistema que sujeta a los sujetos pasivos de las   obligaciones tributarias a una limitada exposición de las razones que defienden   sus intereses. Es decir, en aras de asistir a las autoridades tributarias y   judiciales en su proceso de toma de decisiones, los contribuyentes están   facultados para exponer sus puntos de vista de la manera más completa posible,   permitiéndole a la autoridad del caso llegar a una decisión luego de   considerar “todos los puntos de vista y todos los intereses en juego, a fin de   ponderarlos cuidadosamente a la luz de la normatividad que debe aplicar, para de   esa manera tomar la mejor decisión posible”. Es decir, la limitación de la   argumentación de los contribuyentes al derecho legislado debilita la aptitud de   los procesos institucionales dirigidos a la toma de decisiones ajustadas a   derecho; todo ello en detrimento del derecho al debido proceso y de defensa   (C.P. art. 29); a la confianza legítima (C.P., art 83); y a la prevalencia del   derecho sustancial sobre el procedimental (C.P., art. 228)    

PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO-Funciones   según doctrina     

Referencia:   Expediente D-13122    

Demanda de   inconstitucionalidad contra los artículos 4º y 113 (parciales) y 102 de la Ley   1943 de 2018 “Por la cual se expiden normas de financiamiento para el   restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras   disposiciones”.    

Demandante: John   Alirio Pinzón Pinzón    

Magistrada   ponente:    

CRISTINA PARDO   SCHLESINGER    

Bogotá D. C., treinta (30) de octubre de dos   mil diecinueve (2019).    

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento   de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere   la presente    

SENTENCIA    

I. ANTECEDENTES    

1.                 El ciudadano John Alirio Pinzón Pinzón, en   ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, demandó parcialmente los   artículos 4º, 14 y 113 y la integridad del artículo 102 de la Ley 1943 del 28 de   diciembre de 2018 “(p)or la cual se expiden normas de financiamiento para el   restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras   disposiciones”. Las nomas superiores que el actor invocó como vulneradas por   las referidas normas legales fueron los artículos 2, 13, 29, 83, 95, 230 y 363   de la Constitución Política.    

2.                  Mediante auto del   veintidós (22) de marzo de 2019, la magistrada sustanciadora inadmitió   parcialmente la demanda de la referencia. No obstante, en el término previsto   para el efecto, el actor presentó escrito de corrección de su demanda;   corrección esta por virtud de la cual, mediante auto del diez (10) de abril del   año corriente, se resolvió admitir la acción pública de inconstitucionalidad en   mención respecto de los apartes demandados de los artículos 4º y 113 y de la   integridad del artículo 102 de la Ley 1943 del 2018, de la siguiente manera: (i)   respecto de la expresión demandada del artículo 4º de la ley, el cargo admitido   fue únicamente por la violación al principio de igualdad que consagra el   artículo 13 de la Carta; (ii) frente de la integridad del artículo 102 ibid.,   los cargos admitidos fueron por la vulneración a los artículos 13, 95 en su   numeral 9º, y 363 de la Constitución; y (iii) respecto de la expresión demandada   del artículo 113 de dicha ley, se admitieron los cargos fundados en los   artículos 2º, 29, 83 y 230 superiores    

La impugnación   del artículo 14 de la Ley 1943 de 2018 fue rechazada mediante dicha providencia   del diez (10) de abril de 2019, sin que se contra ella se hubiera presentado   recurso.    

3. En el   marco del auto admisorio de la demanda de inconstitucionalidad de la referencia,   se ordenó su fijación en lista para permitir la participación ciudadana.   Igualmente, se le comunicó de la misma al Presidente de la República, al   Presidente del Congreso, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.    

Así mismo, se invitó a las Facultades de   Derecho y de Economía de la Universidad Nacional, de la Universidad del Rosario,   de la Pontificia Universidad Javeriana (sede Bogotá), de la Universidad de los   Andes, de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia (sede Tunja) y de   la Universidad Autónoma de Bucaramanga; al Instituto Colombiano de Derecho   Tributario y a la Asociación Colombiana de Ciudades Capitales, para que   intervinieran en el presente proceso de constitucionalidad dentro del término de   fijación en lista.    

Finalmente, se le corrió traslado al   Procurador General de la Nación para que rindiera concepto respecto del trámite   de la referencia.    

4. De conformidad con lo expuesto, en lo sucesivo, la   Corte se pronunciará en lo que tiene que ver con los cargos por los cuales fue   admitida la demanda.    

II. NORMAS DEMANDADAS    

A continuación, se transcribe el texto de   los artículos demandados, subrayando y resaltando en negrilla los apartes objeto   de cuestionamiento.    

“LEY 1943 DE 2018    

(Diciembre 28)    

Diario Oficial No. 50.820 de 28 de diciembre   de 2018    

Por la cual se expiden normas de   financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y   se dictan otras disposiciones.    

EL CONGRESO DE COLOMBIA    

DECRETA:    

“(…)    

(…)    

PARÁGRAFO 3o. Deberán registrarse como responsables del   IVA quienes realicen actividades gravadas con el impuesto, con excepción de las   personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o   detallistas, los pequeños agricultores y los ganaderos, así como quienes presten   servicios, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones:    

1. Que en el año anterior o en el año en curso hubieren   obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a   3.500 UVT.    

2. Que no tengan más de un establecimiento de comercio,   oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad.    

3. Que en el establecimiento de comercio, oficina,   sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión,   regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de   intangibles.    

4. Que no sean usuarios aduaneros.    

5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente   anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de   servicios gravados por valor individual, igual o superior a 3.500 UVT.    

6. Que el monto de sus consignaciones bancarias,   depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el   respectivo año no supere la suma de 3.500 UVT.    

7. Que no esté registrado como contribuyente del   impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación (Simple).    

Para la celebración de contratos de venta de bienes y/o   de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a 3.500   UVT, estas personas deberán inscribirse previamente como responsables del   Impuesto sobre las Ventas (IVA), formalidad que deberá exigirse por el   contratista para la procedencia de costos y deducciones. Lo anterior también   será aplicable cuando un mismo contratista celebre varios contratos que superen   la suma de 3.500 UVT.    

Los responsables del impuesto sólo podrán solicitar su   retiro del régimen cuando demuestren que en el año fiscal anterior se   cumplieron, las condiciones establecidas en la presente disposición.    

Cuando los no responsables realicen operaciones con los   responsables del impuesto deberán registrar en el Registro Único Tributario -RUT   su condición de tales y entregar copia del mismo al adquirente de los bienes o   servicios, en los términos señalados en el reglamento.    

Para efectos de la inclusión de oficio como responsable   del Impuesto sobre las Ventas (IVA), la Administración Tributaria también tendrá   en cuenta los costos y gastos atribuibles a los bienes y servicios gravados,   como arrendamientos, pagos por seguridad social y servicios públicos, y otra   información que está disponible en su sistema de información masiva y análisis   de riesgo.    

(…)    

ARTÍCULO 102. PRINCIPIO   DE FAVORABILIDAD EN ETAPA DE COBRO. Facúltese a la Dirección de Impuestos y   Aduanas Nacionales (DIAN) para aplicar el principio de favorabilidad de que   trata el parágrafo 5 del artículo 640 del Estatuto Tributario dentro del proceso   de cobro a solicitud del contribuyente, responsable, declarante, agente   retenedor, deudor solidario, deudor subsidiario o garante, de acuerdo con los   siguientes términos y condiciones:    

El contribuyente, declarante, agente retenedor,   responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante que, a la entrada en   vigencia de la presente ley, tenga obligaciones fiscales a cargo, que presten   mérito ejecutivo conforme lo establece el artículo 828 del Estatuto Tributario, podrá solicitar   ante el área de cobro respectiva de la Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales (DIAN), la aplicación del principio de favorabilidad en materia   sancionatoria.    

La reducción de sanciones de que trata esta disposición   aplicará respecto de todas las sanciones tributarias que fueron reducidas   mediante la Ley 1819 de 2016.    

Para el efecto el contribuyente, declarante, agente   retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante deberá   pagar la totalidad del tributo a cargo e intereses a que haya lugar, con el pago   de la respectiva sanción reducida por la Ley 1819 de 2016. Al momento del pago de la sanción   reducida, esta debe de estar actualizada de conformidad con lo establecido en el   artículo 867-1 del Estatuto Tributario.    

En el caso de resoluciones que imponen exclusivamente   sanción, en las que no hubiere tributos en discusión, para la aplicación del   principio de favorabilidad el contribuyente, declarante, agente retenedor,   responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante deberá pagar la   sanción actualizada conforme las reducciones que fueron establecidas en la Ley 1819 de 2016.    

En el caso de actos administrativos que impongan   sanciones por concepto de devoluciones o compensaciones improcedentes, el   principio de favorabilidad aplicará siempre y cuando se reintegren las sumas   devueltas o compensadas en exceso y sus respectivos intereses, más el pago de la   sanción reducida debidamente actualizada.    

La solicitud de aplicación del principio de   favorabilidad en etapa de cobro deberá ser realizada a más tardar el 28 de junio   de 2019. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) deberá resolver   la solicitud en un término de un (1) mes contado a partir del día de su   interposición. Contra el acto que rechace la solicitud de aplicación del   principio de favorabilidad procede el recurso de reposición y en subsidio el de   apelación.    

La reducción de sanciones tributarias en virtud del   principio de favorabilidad a que hace referencia este artículo, podrá aplicarse   únicamente respecto de los pagos realizados desde la fecha de publicación de   esta ley.    

PARÁGRAFO 1o. Facúltese a los entes territoriales para   aplicar el principio de favorabilidad en etapa de cobro de conformidad con lo   previsto en este artículo, de acuerdo con su competencia.    

PARÁGRAFO 2o. En desarrollo del principio de favorabilidad   y dentro del plazo máximo establecido en este artículo, el contribuyente,   declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario   o garante que, a la entrada en vigencia de la presente Ley, tenga obligaciones   fiscales a cargo, pagará el interés bancario corriente, certificado por la   Superintendencia Financiera de Colombia, para la modalidad de créditos de   consumo y ordinario, más dos (2) puntos porcentuales.    

(…)    

ARTÍCULO 113. Los conceptos emitidos por la   dirección de gestión jurídica o la subdirección de gestión de normativa y   doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen   interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección de Impuestos   y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los   mismos. Los contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía   gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley.    

(…)”    

III. LA DEMANDA    

1. Único cargo admitido contra el   aparte demandado del numeral 6º del parágrafo 3º del artículo 4º de la Ley 1943   de 2018. Presunto desconocimiento del artículo 13 superior – solicitud de   exequibilidad condicionada    

El demandante comenzó por precisar   que en 2018 el Legislador, en ejercicio de su amplió poder de configuración en   materia tributaria, incluyó como uno de los requisitos para que una persona   natural fuera considerada como “No responsable” del Impuesto al Valor   Agregado – IVA, que el monto “(…) de las consignaciones bancarias, depósitos   e inversiones financieras” no excediera  de las 3.500 UVT durante el   año anterior o durante el respectivo año en curso, so pena de tener que   inscribirse como responsable de referido impuesto, independientemente del origen   de los recursos asociados a dichas transacciones financieras.    

Sobre dicha base, el actor estimó que el precepto demandado   vulnera el principio de igualdad que prevé el artículo 13 de la Constitución   toda vez que “(…) en muchos casos, personas naturales cuyos   ingresos y consignaciones por debajo de los límites, es decir, en la categoría   de “no responsables” pero con ingresos diferentes por otros conceptos tales como   salarios, dividendos, rendimientos financieros, utilidad en la enajenación de   activos fijos, ingresos para terceros, entre otros, tengan que inscribirse en el   IVA como responsables, aunque el exceso de los 3.500 UVT haya sido motivado en   parte por ingresos ajenos al hecho generador del IVA”.    

Bajo esa línea, el demandante explicó que   las personas que obtienen recursos ajenos al hecho generador del IVA en valores   inferiores a 3.500 UVT no se encuentran en la misma condición de igualdad   respecto de aquellas que sí perciben ingresos por operaciones gravadas con el   aludido impuesto y superiores a 3.500 UVT pues, en determinadas circunstancias,   tanto las primeras como las segundas estarían en la obligación de inscribirse   como responsables de tal tributo.    

Para ilustrar la presunta trasgresión del   artículo 13 superior, el actor pone, a manera de ejemplo, la situación de dos   ciudadanos que, aunque individualmente perciben ingresos gravados con el IVA en   cuantía inferior a las 3.500 UVT, uno de ellos, además, percibe otros ingresos   no gravados con tal tributo de manera tal que estos últimos ingresos,   adicionados a los anteriores, superan el tope de 3.500 UVT. Para tal caso, el   actor afirma que solo el segundo ciudadano se vería en la obligación de   inscribirse como responsable del IVA, con todas las obligaciones formales que   ello implica, ignorando de este modo que varias de las operaciones que llevaron   a que este se viera en tal condición por superar las referidas 3.500 UVT,   derivarían de actividades no gravadas con el IVA.    

En tal orden el demandante considera que,   desde el punto de vista constitucional, no resulta admisible que prevalezca en   el ordenamiento jurídico una “norma que exige tratamientos tributarios   desiguales, disímiles o diferentes, frente a supuestos fácticos iguales”.   Así, refiere que se torna en imprescindible que, para efectos de lograr   una igualdad real y efectiva de las personas naturales frente del IVA, la norma   sea condicionada de modo tal que las “consignaciones bancarias,   depósitos e inversiones financieras” a las que hace alusión la disposición   impugnada provengan del ejercicio de actividades gravadas con el IVA.    

Con fundamento en lo expuesto, el accionante solicita que se declare la exequibilidad condicionada de la expresión   “consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras”  que incorpora el numeral 6º del parágrafo 3º que artículo 4º de la Ley 1943 de   2018 le adicionó al artículo 437 del Estatuto Tributario (en adelante,   simplemente, “E.T.”) bajo el entendido de que “(…) tales transacciones   financieras para ser consideradas como uno de los requisitos para determinar la   responsabilidad en el impuesto sobre las ventas, deben provenir de operaciones   gravadas con el impuesto sobre las ventas – IVA”.    

2. Cargos admitidos contra el artículo   102 de la Ley 1943 de 2018. Presunto desconocimiento de los artículos 13, 95   (numeral 9º) y 363 superiores – solicitud de inexequibilidad    

Previo a exponer los cargos presentados   contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, se precisa que el accionante   advirtió un posible problema de temporalidad de la norma impugnada comoquiera   que la misma prevé en su inciso 7º que la aplicación del principio de   favorabilidad que dicho artículo contempla vencía el 28 de junio de 2019. No   obstante lo anterior, el actor le solicitó a esta Corporación proferir una   sentencia de mérito “sin importar la temporalidad de la norma acusada” en   atención a que (i) el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 se encontraba vigente   para el momento de la presentación de la acción de inconstitucionalidad; (ii) en   la actualidad la norma impugnada se encuentra produciendo efectos jurídicos; y   (iii) la competencia de la Corte Constitucional, una vez admitida la misma, se   mantiene de conformidad con el principio de la “perpetuatio jurisdictionis”.    

2.1. Cargo con   fundamento en la violación del artículo 13 constitucional    

El actor sostiene que la norma acusada   supone una vulneración al principio de igualdad (C.P., art. 13) “que   proscribe un tratamiento legal tributario diferenciado, el cual se concreta en   una condonación de sanciones a los contribuyentes, responsables, agentes   retenedores, declarantes, deudores solidarios y subsidiarios y a los garantes   que así lo soliciten”. Lo anterior por cuanto, según la demanda, el artículo   102 de la ley prevé la reducción de las sanciones tributarias únicamente   para los contribuyentes, responsables, agentes retenedores, declarantes,   deudores solidarios y subsidiarios y los garantes que posean deudas con la DIAN   susceptibles de ser cobradas ejecutivamente; esto es, que se trate de deudas que   incluyan sanciones y que ostenten la calidad de los títulos ejecutivos a los que   se refiere el artículo 828 del E.T.[1].    

En este sentido, el actor considera que el   artículo cuestionado denota un trato desigual y diferenciado entre los   contribuyentes pues, solo aquellos que tienen una deuda por sanciones   ejecutoriadas y con su correspondiente título ejecutivo pueden acceder, en   aplicación del principio de favorabilidad, al beneficio de la reducción parcial   de la misma, excluyendo a otros que, para el 28 de junio de 2019, no tenían   deudas por sanciones tributarias en firme y/o ejecutables, ya sea porque estaban   siendo discutidas en la vía gubernativa o porque los contribuyentes ya las   habían pagado voluntariamente o hubieran suscrito acuerdos de pago con la   Adminitración.    

En suma, el peticionario sostiene que el   principio de favorabilidad que contempla la norma no es más que otra amnistía   tributaria “similar a las que fueron declaradas inexequibles de las Leyes   1739 de 2014 (art. 57) y 1819 de 2016 (art. 356) a través de las sentencias   C-743 de 2015 y C-060 de 2018 respectivamente”.    

2.2. Cargo con fundamento en la   violación del numeral 9° de artículo 95 y el artículo 363 constitucionales    

En correspondencia con lo expuesto en   precedencia, el demandante estima que la norma censurada trasgrede los   principios de justicia y equidad tributaria a los que se se refieren los   artículos 95 (numeral 9°) y 363 de la Carta Política. Ello, por cuanto el   artículo 102 de la ley favorece, sin justificación constitucional alguna, a   quienes a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018 tuvieran a su cargo   deudas fiscales que prestaran mérito ejecutivo.    

En explicación de su tesis el actor sostiene   que la aplicación del precepto demandado implicaría que, por una parte, “las   personas que tienen deudas con la DIAN cuyo uno de sus componentes o la   totalidad, sean sanciones (sic) pero que al 28 de junio de 2019 ya las habían   cancelado o habían suscrito un acuerdo de pago y lo estaban cumpliendo, no   tienen la oportunidad de acogerse al tratamiento (…) porque optaron por cumplir   con las normas sustanciales y procesales tributarias que tenían pendientes;   pero por otra parte “los contribuyentes y demás responsables de tributos   nacionales que por cualquier circunstancia no habían cancelado sus deudas y tal   vez a la espera (sic) de lo que ya tradicionales “amnistías” de las últimas   reformas tributarias (consagrar condiciones especiales de pago) se van a ver   favorecidos con la disminución de unos porcentajes de las sanciones,   aprovechando la concesión que hace el propio legislador”.    

Adicionalmente, el actor advierte que el   artículo demandado desconoce la equidad vertical toda vez que la disminución   porcentual de las sanciones será igual solamente para quienes se acojan a la  “favorabilidad de la etapa de cobro”. De allí que “(…) las personas con   mayor capacidad contributiva y/o mayor volumen de inexactitudes o infracciones   sancionables, van a gozar de una reducción cuantitativamente superior a la de   quienes debido a su situación económica tienen unas deudas menores (…)”.    

En razón de lo anterior el actor solicita   que se declare la inexequibilidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018,   puntualizando en la necesidad de que la Corte resuelva dicha pretensión con   fundamento en el precedente fijado sobre la materia mediante sentencias C-511 de   1996, C-743 de 2015 y C-060 de 2018.    

3. Único cargo admitido contra el   artículo 113 (parcial) de la Ley 1943 de 2018. Presunto desconocimiento de los   artículos 2, 29, 83 y 230 superiores – solicitud de inexequibilidad    

El demandante indica que la expresión “los   contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en   la jurisdiccional con base en la ley” que contiene en el artículo 113 de la   Ley 1943 de 2018 vulnera los artículos 2, 29, 83 y 230 de la Constitución   Política. Esto, toda vez que el aparte legal demandado impide que los   contribuyentes acudan a otras fuentes del derecho tales como la doctrina oficial   de la Dirección Nacional de Administración de Impuestos – DIAN y la   jurisprudencia autorizada para efectos defender sus intereses tributarios.    

En ese orden el actor explica que el aparte   demandado vulnera la garantía al debido proceso (C.P., art 29) toda vez que   restringe “(…) en forma indebida el derecho de defensa [de los obligados   tributarios, pues] (l)os conceptos [de la DIAN] si bien no son obligatorios para   los contribuyentes, constituyen (…) junto con la ley, uno de los elementos de   defensa cotidiana y muy pertinente para los administrados, considerando que los   funcionarios de la DIAN en sus labores de fiscalización y liquidación los   aplican en forma obligatoria junto con la normativa legal que corresponda”.   Sostiene igualmente la demanda que la anterior situación se erige como una   desventaja para los contribuyentes, que se verá reflejada “(…) en todos los   actos administrativos previos y definitivos expedidos a partir del 2019” donde   los funcionarios públicos de la UE DIAN podrán utilizar los conceptos que   favorezcan sus interpretaciones en relación con las situaciones fácticas   encontradas, sin importar si los mismos estaban vigentes en el año o periodo   gravable investigado, o si fueron expedidos o modificados por la Oficina de   Normativa y Doctrina durante las etapas de fiscalización y/o liquidación”.    

Así mismo, el actor aduce que el precepto   demandado trasgrede el principio de la confianza legítima (C.P., art. 83)   comoquiera que ignora: (i) la prohibición de desconocer en la vía   administrativa y judicial los conceptos en que se había basado el contribuyente   para sus actuaciones tributarias y ii) la posibilidad de invocar como medio de   defensa en esas mismas actuaciones, los conceptos estrictos y vigentes expedidos   por la Subdirección Normativa y Doctrina de la DIAN”; situaciones estas que   se encuentran amparadas por el aludido principio y por la buena fe (C.P., art.   83) que se predica de las relaciones entre el administrado y la DIAN.    

Para efectos de ilustrar lo anterior, el   ciudadano actor señala que “puede darse el caso, que en el lapso transcurrido   entre el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del contribuyente y   el inicio de la actividad fiscalizadora de la DIAN, haya sido modificada o   revocada la doctrina en que se basó el obligado tributario, situación que no   podrá ser alegada en la discusión gubernativa por el contribuyente, sino   únicamente conformarse con invocar normas legales”; hecho que, a su juicio,   resulta contrario a su derecho de actuar conforme a la buena fe que implicaría   acogerse a la interpretación de la ley que hubiere hecho la DIAN al momento de   cumplir con la obligación tributaria del caso.    

Finalmente, en la demanda se argumenta que   el aparte legal demandado del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 afecta la   seguridad jurídica que emana del artículo 2º superior, así como el sistema de   fuentes del derecho que prevé el artículo 230 de la Constitución Política.    

En los anteriores términos, solicita que se   declare la inexequibilidad de la expresión legal demandada.    

IV.   INTERVENCIONES    

1.   Presidencia de la República y Ministerio de Hacienda y Crédito Público    

En sus respectivas condiciones de Secretaria   Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República y de   delegada del Ministro de Hacienda y Crédito Público, las ciudadanas Clara María   González Zabala y Juanita Castro Romero intervinieron en el presente trámite de   constitucionalidad en los términos que se exponen a continuación:    

1.1. Comenzaron por sostener que la Corte Constitucional debería   inhibirse para emitir un pronunciamiento de fondo en relación con los cargos   formulados contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018. Sustentaron su   posición en las siguientes razones:    

(i) Refirieron   que el cargo formulado incumple el requisito de certeza. Lo anterior,   dado que el actor pretende atribuir a la norma demandada un alcance y unos   efectos que no surgen de manera directa ni se desprenden de su texto. Ello, como   quiera que el demandante funda su acusación sobre la idea de que la disposición   impugnada consagra una amnistía tributaria, cuando la norma en ningún momento   regula una condonación o perdón de la obligación tributaria principal.    

Las   intervinientes reiteran que, de acuerdo con la Sentencia 823 de 2004, las   amnistías se caracterizan por ser “un evento extintivo de la obligación, en   el cual opera la condonación o remisión de una obligación tributaria existente”.   En ese sentido, indican que la norma acusada “(…) contiene un tratamiento que   consiste en la estricta aplicación del principio de favorabilidad y no se trata   de la existencia de una obligación exigible que por disposición del legislativo   no se cobra”.    

Señalan que lo   que promueve el artículo 102 de la ley es una reducción de sanciones, conforme   la Ley 1819 de 2016, aplicando el principio de favorabilidad, manteniendo a   cargo del deudor la obligación de pagar el total del tributo y los intereses a   que haya lugar.    

En ese sentido,   las intervinientes consideran que las acusaciones de la demanda se enmarcan en   su propia interpretación del precepto y no en el texto mismo ni en las   disposiciones que lo integran.    

(ii) Frente al   cargo contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 referente a la vulneración   del principio de igualdad, las intervinientes manifiestan que el cargo es inepto   pues incumple los requisitos adicionales que la jurisprudencia constitucional   que contempla la Sentencia C-1115 de 2004 señaló cuando se formula este tipo de   cargo.    

Bajo ese   entendido, las intervinientes concluyen que de la norma acusada no se desprende   una amnistía tributaria y tampoco de esta puede surgir un trato desigual entre   contribuyentes.    

Así las cosas,   manifiestan que es imposible analizar un cargo por igualdad en tanto el actor   fundó su argumentación en una interpretación que supone una condonación que no   existe.    

1.2.  Por otra parte, las intervinientes solicitan a la Corte Constitucional declarar   la exequibilidad de las demás normas demandadas e incluso, en el caso de no   acoger su solicitud de inhibición frente a las acusaciones formuladas contra el   artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, se declare de igual manera su   EXEQUIBILIDAD, con base en los siguientes argumentos.    

(i) Antes   de entrar a analizar la constitucionalidad del numeral 6 del parágrafo 3º que el   artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 le adicionó al artículo 437 del E.T., las   intervinientes hacen algunas precisiones sobre el régimen de responsabilidad del   impuesto sobre las ventas.    

Señalan así   que el artículo 437 del E.T., modificado por el artículo 4º de la Ley 1943 de   2018, consagra algunos lineamientos que caracterizan a quienes pertenecen a los   regímenes de responsables y de no responsables del Impuesto sobre las Ventas,   IVA, diferenciándolos respecto de las obligaciones formales a su respectivo   cargo.    

Manifiestan   así que la obligación tributaria formal está conformada por aquellas   obligaciones de investigación, determinación y recaudo de los tributos que   buscan el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial. Indican que la   Sentencia C-743 de 2015 Corte Constitucional ha entendido a este tipo de   obligaciones formales como “aquellas cargas que facilitan la función fiscal   de la administración”.    

Precisado   lo anterior, las intervinientes señalan que el precepto demandado funciona como   un límite necesario para quienes prestan servicios y realizan consignaciones   bancarias, depósitos o inversiones financieras, imponiendo unas obligaciones   formales y sustanciales, con el fin de controlar la evasión tributaria.    

Indican   también que, para el Legislador, dos personas que prestan los mismos servicios   gravados con el Impuesto sobre las Ventas y que cumplen con las condiciones   establecidas en los numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 7 del parágrafo 3 del artículo 437   del E.T., pero en donde solo uno de ellos obtuvo consignaciones, depósitos o   inversiones financieras superiores a un determinado monto, amerita que las   obligaciones impuestas a cada uno sean diferentes.    

Por tanto,   señalan que si el propósito del numeral 6 de parágrafo 3º que la Ley 1943 de   2018 le adicionó al E.T. es instaurar un límite para determinar ciertas   obligaciones dirigidas a establecer si una persona está o no evadiendo el pago   del impuesto, “el monto de las consignaciones bancarias es un elemento   diferenciador constitucionalmente justificado”.    

Lo anterior   le permite a las intervinientes concluir que este tipo de técnicas jurídicas que   usa el Legislador materializan los principios de equidad y eficiencia tributaria   con el propósito de evitar la evasión.    

(ii)   Respecto de la constitucionalidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, las   intervinientes afirman que es preciso entender que la aplicación del principio   de favorabilidad en procesos coactivos no trae consigo una amnistía tributaria.    

Al   respecto, recuerdan que, según la Sentencia C-804 de 2001, las amnistías   tributarias son modalidades extintivas del deber fiscal en donde opera una   condonación o remisión de una obligación preexistente. Así, al observar la norma   acusada, para las intervinientes resulta evidente que de esta no surge una   condonación de la obligación tributaria, ni de las sanciones ni de los intereses   de mora causados.    

Por el   contrario, sostienen, que lo que la norma prevé, en aplicación del principio de   favorabilidad, es una reducción parcial de las sanciones al interior del proceso   de cobro, siempre y cuando se cumpla con los requisitos establecidos para tal   efecto, entre los cuales está “el pago total de la obligación principal”.    

Lo   anterior, consideran las intervinientes, no conlleva la renuncia de la   Administración al cobro de la deuda, ni que la obligación de pago a cargo del   contribuyente desaparezca; sino que solo supone el pago total del tributo y de   los intereses para poder acceder a la reducción de la sanción respectiva.    

Se   manifiesta que, así las cosas, el tratamiento tributario que se da en el   presente caso sería aplicar la favorabilidad en la etapa de cobro beneficiando   al contribuyente, pero, antes que nada, incentivando el saneamiento de su   situación fiscal, sin que ello implique un trato preferencial respecto de   quienes han cumplido con el pago de sus obligaciones.    

Por otra   parte, en lo que se refiere a un supuesto trato discriminatorio, las   intervinientes consideran que este es inexistente ya que quienes se comparan no   se encuentran en un plano de igualdad. Al respecto señalan:    

a) Que los   contribuyentes cumplidos pagaron a tiempo su obligación lo cual los exime de una   carga adicional a la que pueda aplicársele una favorabilidad, recordando que a   ambos tipos de sujetos se les exige el pago de la obligación principal a cargo.    

b) Que no   es posible enmarcar en el mismo plano a quienes anteriormente pagaron intereses   y sanciones con aplicación de las tarifas máximas legales y a los actuales   beneficiarios del principio de favorabilidad en la etapa de cobro. Lo anterior,   debido a que el precepto posterior que establece el principio de favorabilidad   en materia tributaria “hace imposible su aplicación a los contribuyentes   sancionados que pagaron con anterioridad a esta norma”.    

c) Que   tampoco quienes estén discutiendo sus deudas en la vía gubernativa son   comparables con los beneficiarios del precepto acusado ya que los primeros se   encuentran en una situación incierta que puede o no derivar en una sanción y,   además, aún tienen la posibilidad de reducir las sanciones en la etapa de   discusión, en los términos del artículo 640 del E.T.    

Mencionan   además que la norma lleva como contrapartida el amplio margen de configuración   que tiene el Legislador para prever diferentes modalidades y alternativas para   que las obligaciones fiscales se cumplan. Indican, según la Sentencia C-664 de   2009, el único límite de dicha facultad son las estipulaciones de la   Constitución Política y las exigencias que se derivan de ella.    

Con todo lo   anterior, las intervinientes concluyen que la norma demandada es razonable ya   que no exime al contribuyente de una obligación tributaria, sino que “contempla   una posibilidad de recaudo de las sanciones” aplicando el principio de   favorabilidad, lo cual no falta a la equidad ni al orden justo.    

(iii)   Frente de la expresión “los contribuyentes solo podrán sustentar sus   actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley”   contenida en el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018, las intervinientes   manifiestan que esta se ajusta a la Constitución en sus garantías de debido   proceso y confianza legítima pues pondera la aplicación del principio de   legalidad tributaria sin dejar de lado el uso de otras fuentes del derecho al   interior de procesos administrativos y jurisdiccionales.    

Manifiestan   que, en efecto, el artículo 113 demandado consagra en principio, el valor   normativo vinculante de los conceptos de la DIAN para sus funcionarios. Así, si   la norma reviste de fuerza vinculante la doctrina de dicha entidad, “es   lógico suponer que los contribuyentes pueden exigir a estos a que se apeguen a   los conceptos autorizados al momento de ejercer sus funciones”.    

En suma,   para las intervinientes, el mandato acusado procura ponderar el principio de   legalidad tributaria indicando a los contribuyentes que sus argumentos solo   pueden estar sustentados en la ley, “entendida esta como el conjunto de   fuentes que hacen parte del ordenamiento impositivo y respetan la reserva legal   y la exigencia de legitimidad democrática de las normas tributarias”.   Manifiestan que esto mismo ocurre cuando en el artículo 230 de la Constitución   Política se establece que los jueces están sometidos a la ley y la Corte   Constitucional ha entendido que la “ley” debe entenderse en su sentido   material.    

Como   conclusión, las intervinientes aducen que la expresión demandada es   constitucional dado que una interpretación razonable de esta comprende no una   exclusión de otras fuentes de derecho sino una prevalencia del principio de   legalidad tributaria.    

2.   Asociación Colombiana de Ciudades Capitales    

El señor   Everaldo Lamprea Montealegre, director jurídico de la Asociación Colombiana de   Ciudades Capitales – ASOCAPITALES- intervino en la presente causa para solicitar   que se declare la constitucionalidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018.   Para sustentar su posición, el interviniente:    

2.1.  Recuerda que la potestad legislativa del Congreso de la República es amplia en   materia tributaria de acuerdo con los artículos 150 y 388 de la Constitución   Política, por lo que el Legislador puede expedir normas que consagren tributos,   disponer beneficios tributarios y establecer mecanismos para lograr el recaudo   tributario.    

De acuerdo   con esto indica que el Legislador estaba facultado para expedir el artículo 102   de la Ley 1943 de 2018 en el que se estableció una medida considerada pertinente   para incentivar el cumplimiento de una obligación tributaria y para facilitar su   recaudo.    

2.2.   Al analizar la constitucionalidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, el   interviniente comienza por señalar que, de acuerdo con la Sentencia C-883 de   2013, el concepto jurisprudencial de amnistía tributaria se refiere a aquellas   medidas dirigidas a la condonación obligaciones o a inhibir o atenuar las   consecuencias adversas derivadas de su incumplimiento. De igual manera, indica   que este tipo de figuras buscan incentivar el pago de obligaciones y regularizar   la situación fiscal del contribuyente. Finalmente, señala que las amnistías “presuponen   la infracción previa de una obligación tributaria”.    

No   obstante, el interviniente manifiesta que la Corte Constitucional ha exigido   que, previo a la creación de una amnistía, se debe acreditar, por parte del   Legislador, una situación que amerite tal medida.    

Ahora bien,   al evaluar si el artículo 102 demandado cumple los requisitos jurisprudenciales   para los casos de amnistía tributaria, el interviniente encontró:    

(i) Que de   acuerdo con la exposición de motivos del Proyecto de Ley No. 240 de 2018 Cámara   y 197 de 2018 Senado (Ley de financiamiento), la situación económica del país y   el aumento de gastos en inversión social para el año 2019 ameritaban la   expedición de dicha ley. Manifiesta que, incluso, el proyecto incluyó medidas   como el artículo 102, que ayudarían a incrementar los ingresos de la Nación y   atender las actuales circustancias, incentivando el pago de obligaciones en   mora.    

(ii) Que el   artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 no crea una ventaja para los contribuyentes   que cuenten con un título ejecutivo en su contra ya que, de igual manera, se les   exige el pago previo de la obligación principal, los intereses y se les impone   una sanción. Es decir, que al contribuyente incumplido solo se le reducirán las   sanciones derivadas de su incumplimiento.    

(iii) Que   la aplicación del principio de favorabilidad facilita el pago de obligaciones   tributarias y disminuye costos de fiscalización y cobro tanto para la DIAN como   para las entidades territoriales.    

2.3.   Finalmente, al analizar el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 a la luz de los   artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución Política, el interviniente concluye:    

(i) Que la   disposición acusada no discrimina a los contribuyentes cumplidos pues los   incumplidos deberán, igualmente, pagar la obligación principal completa, junto   con sus intereses causados y las sanciones reducidas. Señala que la norma en   cuestión devendría en inconstitucional si permitiera a los deudores pagar una   obligación menor o si se les eximiera del pago de intereses o de sanciones. Así   las cosas, la norma no desconoce el principio de igualdad ya que “hay una   carga adicional para los contribuyentes, declarantes, agentes   retenedores, responsables, deudores solidarios, deudores subsidiarios y garantes   incumplidos” (El énfasis es del texto).    

(ii) Que el   artículo 102 acusado no viola la igualdad en materia tributaria al aplicar el   principio de favorabilidad a quienes cuenten con un título ejecutivo en su   contra y que presenten la respectiva solicitud “antes del 29 de junio de   2019” pues no es posible aplicar el beneficio en periodos de tiempo   indeterminados y a contribuyentes sin un título ejecutivo en contra.    

(iii) Que   la norma acusada no contraría el artículo 95-9 superior ya que los obligados   deben pagar completamente el tributo, los intereses causados y la sanción   derivada del incumplimiento. Señala que no se les exonera a persona alguna de   pagar sus obligaciones sustanciales. Así, indica, no se desconocería “la   prohibición de imponer obligaciones excesivas o beneficios desbordados al   contribuyente”.    

3. Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales – DIAN    

Yadira Vargas Roncancio, como apoderada de   la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, intervino en la demanda   de la referencia con el fin de solicitar la exequibilidad de las normas   acusadas, con base en los siguientes argumentos:    

3.1. La   interviniente comienza por señalar que la Ley 1943 de 2018 determinó quiénes   serían responsables del IVA sin entrar a clasificarlos en el régimen común o el   simplificado. Sostiene que la ley eliminó el término “régimen simplificado”   y derogó el artículo 499 del E.T. que indicaba quiénes pertenecían a dicho   régimen, pero que los requisitos que dicho artículo contenía habrían sido   adicionados por el artículo 4º de la Ley de Financiamiento al parágrafo 3º del   artículo 437 del código tributario.    

Así las cosas, la interviniente afirma que   la persona natural no se debe inscribir como responsable del IVA si cumple con   los requisitos señalados en la mencionada norma “que básicamente son los   mismos que antes contemplaba el artículo 499 del Estatuto Tributario”.    

Manifiesta que la inconformidad del actor   surgiría con el numeral 6 del parágrafo 3º  del artículo 4º que indica “Que   el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financiera   durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de 3.500   UVT” incorporado con la Ley 863 de 2003, artículo 14, sin que el Legislador   hubiera distinguido sobre el origen de los recursos asociados a dichas   operaciones, lo que se enmarca dentro de los principios del sistema tributario   colombiano.    

De acuerdo con lo anterior, la interviniente   considera que el demandante se equivoca al acusar al artículo 4º de la Ley 1943   de 2018 de vulnerar el artículo 13 constitucional pues dicha disposición reitera   los requisitos consagrados en normas anteriores y “los cuales ahora deberá   cumplir un responsable del impuesto no obligado a inscribirse como tal,   garantizando así un trato igual entre iguales”. Así, de no cumplir alguna de   dichas exigencias,  se sostiene que los particulares en dicha situación estarán   obligados a inscribirse como responsables del IVA.    

La DIAN recuerda que el artículo 4º de la   Ley de Financiamiento es una norma de carácter objetivo, según la cual, cuando   se supera el monto previsto por el Legislador, se presenta la consecuencia   jurídica ahí prevista. Así, al ser “una prueba objetiva, su fiscalización y   control por parte de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN,   es mucho más simple y eficaz que si fuere una cláusula subjetiva”. Por   tanto, se indica que la norma obedece a los principios de eficiencia, eficacia y   economía del sistema tributario y la función pública.    

Manifiesta también la apoderada de la DIAN   que no debe concluirse que registrarse como responsable del IVA sea un castigo   para los contribuyentes. Se trata más bien de una “consecuencia de la   libertad de configuración legislativa, lo cual busca garantizar los fines del   estado”. Indica que la norma establece que las personas naturales   comerciantes y artesanos, minoristas o detallistas, pequeños agricultores y   ganaderos y quienes presenten servicios solo serán responsables del IVA si no   cumplen alguno de los requisitos establecidos, incluida la condición de que   trata la norma demandada, sin que ello dé lugar a la violación al derecho a la   igualdad.    

Indica que en el ámbito tributario el   Congreso de la República goza de una amplia discrecionalidad para el desarrollo   de la política impositiva mientras esta sea razonable y proporcional[2]. Por lo tanto, la   apoderada de la DIAN señala que el Legislador, en casos como el analizado, con   base en su potestad de configuración legislativa y por necesidades de política   fiscal, “puede crear impuestos, fijar los elementos sustanciales de estos y   modificar la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las   personas jurídicas, establecer los requisitos para ser responsables del impuesto   de IVA en los términos del artículo 437 del Estatuto Tributario”, cumpliendo   con la finalidad constitucional de contribuir al financiamiento del Estado en el   marco de la justicia y la equidad.    

Por lo atrás expuesto, la apoderada de la   DIAN solicita la exequibilidad del aparte demandado del artículo 4º de la Ley   1943 de 2018.    

3.2. Por otra   parte, la interviniente indica que la modificación del artículo 102 plantea la   posibilidad de solicitar la aplicación del principio de favorabilidad en materia   sancionatoria, dentro del proceso de cobro coactivo por parte de aquellos que   tengan obligaciones a cargo que presten mérito ejecutivo al momento de la   entrada en vigencia de la Ley de Financiamiento, si cumplen ciertas condiciones.    

Hay que recordar, aclara la DIAN, que la Ley   1943 de 2018 tiene el propósito de crear fuentes de financiamiento adicionales   que sustenten las necesidades de gasto en el año 2019, así como de incrementar   el crecimiento económico y la progresividad. Con esto, indica la interviniente,   se contribuirá de manera positiva al recaudo, ejecución y distribución de los   recursos para alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado Social de   Derecho, los principios del sistema tributario y el bienestar general y   mejoramiento de la calidad de vida.    

Según la interviniente, el Legislador previó   la posibilidad de invocar el principio de favorabilidad, pagando la totalidad   del tributo y de los intereses a que hubiera lugar y, de este modo, liquidar la   sanción con las tarifas de la Ley 1819 de 2016. Sostiene que dicha regulación es   más benévola en esa materia pero que no se condona el impuesto, ni los intereses   ni la sanción, sino que se aplica una tarifa diferente sin violar preceptos   constitucionales.    

Manifiesta que es necesario ponderar entre   el interés particular y el general pues la posibilidad que brinda la norma   acusada de invocar el principio de favorabilidad permitiría, entre otras,   facilitar el recaudo de los recursos necesarios para sostener al Estado, cumplir   los programas establecidos y garantizar la equidad y el crecimiento económico   del país pues el obligado deberá pagar la totalidad del tributo, los intereses y   solo respecto de la sanción podría pedir la aplicación de las tarifas de la Ley   1819 de 2016.    

Concluye la interviniente esta primera parte   señalando que las medidas adoptadas por la Ley de Financiamiento,   específicamente la consagrada en el artículo 102, son legítimas, importantes e   imperiosas. Así, considera que el medio es adecuado, conducente y necesario. Y   que aplicar el beneficio permitirá (i) generar recursos adicionales para   balancear el PGN2019 y (ii) mejorar la estructura impositiva de manera que   conlleve mejoras procedimentales administrativas y procedimentales.    

3.3.   Considera la DIAN que el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 no vulnera los   fines esenciales del estado, los principios fundamentales al debido proceso, la   buena fe y la debida administración de justicia.    

Al respecto señala que en la ponencia para   el primer debate el Legislador incluyó la derogatoria del artículo 264 de la Ley   223 de 1995 para eliminar la obligatoriedad de los conceptos de la DIAN para las   autoridades tributarias. Esto, con el propósito de que dichos conceptos tuvieran   los mismos efectos para todas las entidades estatales. Sostiene también que en   segundo debate se aprobó el texto señalando que dichos conceptos constituían   interpretación oficial para los empleados de la DIAN y, por lo tanto, tendrían   carácter obligatorio para tales personas; y que los contribuyentes solo podrían   sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional, con base   en la ley.    

Según la interviniente, lo anterior permite   concluir que con los conceptos se cumplen los fines esenciales del Estado ya que   a través de ellos “se unifica doctrinariamente los criterios interpretativos”[3].    

La norma demandada no atenta contra los   principios de buena fe y confianza legítima ya que los conceptos emitidos por la   Dirección de Gestión Jurídica o la Subdirección de Gestión de Normativa y   Doctrina de la DIAN, “son herramientas que orientan o plasman una opinión a   los particulares sobre la forma como debe ser aplicada y/o interpretada una   norma de carácter tributario, aduanero o cambiario, pero no los obliga a actuar   de conformidad a lo que en él se expresa (…) pues no tiene una fuerza   igual a la ley”.    

Afirma también la DIAN, que no hay   vulneración del derecho de defensa en tanto los conceptos interpretan la ley de   tal manera que pueden decir algo diferente a la intensión del Legislador, por lo   que los argumentos deben estar soportados únicamente en la ley lo cual es acorde   con las disposiciones constitucionales. En ese sentido, indica, el principio de   confianza legítima “encuentra respaldo en el principio de la buena fe, que   exige de las autoridades y los particulares que tengan que ser coherentes con   sus actuaciones, así como también respetar los compromisos adquiridos, a fin de   garantizar la estabilidad y durabilidad del sistema”. Aduce entones que el   accionante olvida que la confianza legítima y la seguridad jurídica encuentran   asidero en la ley y no en las interpretaciones que se consignan en conceptos.    

Aunado a lo anterior, la interviniente   recuerda que todos los actos administrativos de carácter particular son   susceptibles de control de legalidad y, por lo tanto, cualquier interpretación   que de la ley haga la DIAN puede ser revisada por la jurisdicción, garantizando   el debido proceso y los derechos a la defensa y de contradicción.    

4. Instituto Colombiano de Derecho   Tributario – ICDT    

El presidente del Instituto Colombiano de   Derecho Tributario – ICDT intervino en el proceso de la referencia para   solicitar la exequibilidad condicionada del artículo 6, parágrafo 3, numeral 6   de la Ley 1943 de 2018; la exequibilidad del artículo 102 ibid. y la   inexequibilidad del artículo 113 de dicha normativa. Lo anterior, por las   siguientes razones:    

4.1.  Respecto del primer cargo, el cual se concreta en la solicitud de exequibilidad   condicionada de la expresión demandada del numeral 6º del parágrafo 3º de que   trata el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018, el ICDT transcribe la norma y   destaca los apartes que considera significativos para su interpretación porque,   a diferencia del actor, el interviniente entiende:    

(i) Que los sujetos obligados a registrarse   como responsables del IVA son “quienes realicen actividades gravadas con el   impuesto, con excepción de (…)”, de lo que se concluye que a quienes se   excepciona son: (a) aquellas personas naturales comerciantes y artesanos que   sean minoristas o detallistas, pequeños agricultores y los ganaderos, y (b)   quienes presten servicios si cumplen la totalidad de las condiciones   establecidas; y    

(ii) Que “los ingresos brutos totales   provenientes de la actividad sean inferiores a 3.500 UVT”.    

Según el interviniente, de lo anterior se   extrae que lo que se propone la norma es excluir la obligación de inscribirse   como responsables de IVA a aquellos con ingresos y consignaciones inferiores a   3.500 UVT. Así, sostiene que no sería coherente concluir “que el único caso   por fuera de este enunciado es el relativo a las consignaciones bancarias   depósitos o inversiones financieras, por cuanto lo que determina la obligación   son las actividades gravadas”.    

Por lo anterior, el ICDT considera que el   actor no tiene razón al afirmar que de la disposición acusada derivan varias   interpretaciones pues, como ya se indicó, solo se desprende una natural y obvia   que no es otra que la referencia al “desarrollo de actividades gravadas con   IVA”.    

Manifiesta que dicho entendimiento es   ajustado a la Constitución “puesto que con ello se cumple la finalidad de la   norma de excluir de la obligación de registrarse en el IVA a los pequeños   responsables”. Es decir, en concepto del ICDT para que las transacciones   financieras a que hace referencia el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 sean   consideradas como uno de los requisitos para determinar responsables del IVA,   deben provenir de operaciones gravadas con dicho impuesto.    

4.2. Frente   del cargo contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 por violación de los   artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución, el ICDT considera que no se   concreta dado que la aplicación del principio de favorabilidad no conlleva una   amnistía o una condición especial de pago, ya que como lo ha entendido la   jurisprudencia, “su contenido es absoluto, es decir, no admite restricciones   en su aplicabilidad, como elemento fundamental del debido proceso”.    

Aduce que lo que el Legislador pretende es   aplicar dicho principio conforme a lo que la misma jurisprudencia constitucional   ha indicado “para todos aquellos casos en que la disposición legal es más   favorable al obligado tributario”.    

De igual manera, el interviniente se aparta   de lo expuesto por el actor cuando afirma que solo aquellos con una deuda   ejecutoriada por sanciones pueden acceder al beneficio de favorabilidad, “pues   conforme al conexo artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, la aplicación de los   principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad es   general para todo el régimen sancionatorio tributario”.    

Escenario diferente, afirma, es la facultad   expresa de aplicar el principio de favorabilidad a los procesos de cobro, “circunstancias   normativas que tampoco conducen a aseverar (…) que el principio de   favorabilidad a que alude la norma demandada ‘no es más que una amnistía o una   condición especial de pago’”.    

4.3. En   cuanto el tercer cargo, que se traduce en la violación de los artículos 2, 29,   83 y 230 de la Constitución por parte de la frase contenida en el artículo 113   de la Ley 1943 de 2018, según la cual “(l)os contribuyentes solo podrán   sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base   en la ley”, el ICDT considera:    

4.3.1. Que el   artículo 113 efectivamente trasgrede los artículos 2 y 29 de la Carta porque   restringe el derecho de defensa del contribuyente, en tanto limita sus   argumentos y pruebas. Sostiene que lo anterior desconoce que la libertad de   configuración legislativa encuentra límites en los principios y valores   constitucionales entre los cuales están el debido proceso y el derecho a la   defensa.    

En este punto, el ICDT aclara que no   desconoce que el Legislador tiene la facultad de establecer sus procedimientos y   “que – en materia tributaria- la libertad probatoria no es absoluta”,   pero que no entiende cómo es que quien accione al Estado “no tenga el derecho   a una tutela jurisdiccional efectiva, porque en las circunstancias normativas de   la disposición demandada no habrá igualdad de condiciones entre las partes de la   contienda”.    

El interviniente plantea la necesidad de   aplicar el test breve para establecer la legitimidad del fin y de la medida para   eliminar la arbitrariedad y el capricho en la regulación.    

Así, en el presente caso, el ICDT observa   que el fin buscado no es legítimo pues busca desconocer todo medio de prueba   diferente a la ley de manera que se afecta el debido proceso y se limita el   derecho de defensa de quien acciona.    

A la vez, se crea un desequilibrio en la   contienda frustrando la defensa porque el obligado tributario solo puede invocar   la ley mientras la Administración, además de la ley, podría acudir a sus   interpretaciones y propios conceptos como pruebas a su favor.    

Con lo anterior, considera, no solo se   desconocen los preceptos constitucionales invocados por el accionante, sino   también el artículo 13 superior.    

Recuerda, además, que de conformidad con el   artículo 137 del CPACA, en las demandas de nulidad se pueden invocar “la   infracción de las normas en que deberían fundarse” que no siempre son leyes,   pueden ser reglamentos; “la falsa motivación” de argumentaciones   contrarias a la verdad; y la “desviación de las atribuciones propias de quien   las profirió”, es decir, el abuso de poder.    

Manifiesta que de lo anterior se puede   concluir que los particulares tienen a su alcance vías y argumentaciones mucho   más amplias que la mera ley.    

4.3.2. Que la   norma cuestionada trasgrede la confianza legítima del artículo 83 de la   Constitución Política en tanto la autoridad elabora doctrina, obliga a sus   funcionarios a su acatamiento y uso en su actuación administrativa pero le   prohíbe “al receptor de esta, que argumente y exhiba esa doctrina”. Sostiene   que con esta restricción se vulnera la buena fe y la confianza legítima con   la que actuó el obligado tributario.    

4.3.3. El   Instituto comparte lo señalado por el accionante respecto de la violación del   artículo 2º de la Constitución Política. Reafirma que de los postulados   constitucionales surge la seguridad jurídica “ya que es el Estado el   encargado de brindar a los asociados las garantías suficientes para que se logre   la efectividad de los principios y derechos y la vigencia de un orden justo”.    

4.3.4. El   interviniente afirma, al igual que el actor, que el artículo 113 de la Ley 1943   de 2018 trasgrede el inciso 2º del artículo 230 superior referente a los   criterios auxiliares de la actividad judicial. Lo anterior por cuanto permite   únicamente la ley como sustento de las actuaciones del obligado en la vía   gubernativa y jurisdiccional, con lo que “se puede decir que el juez queda   inhibido de conocer todo aspecto diferente a esta que le sea ostentado en los   procesos tributarios, no solo la doctrina, sino la equidad, la jurisprudencia y   los principios generales del derecho”.    

V. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO    

El Procurador   General de la Nación, Fernando Carrillo Flórez, solicitó a la Corte   Constitucional declararse inhibida para pronunciarse de fondo respecto del cargo   por la presunta vulneración del derecho a la igualdad por parte del numeral 6º   del parágrafo 3º de que trata el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018; o, de   manera subsidiaria, declarar su exequibilidad. Frente del artículo 102 de la   señalada ley solicita que se declare su exequibilidad y declarar inexequible la   expresión “los contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía   gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley” de que trata el   artículo 113 ibidem.    

1. Respecto del artículo 4º de la Ley 1943 de 2018, que adicionó un   parágrafo 3º al artículo 437 del E. T., estima que no desconoce el derecho a la   igualdad por cuanto el hecho generador que define que quien es responsable del   impuesto a las ventas es quien realice actividades gravadas sin hacer distinción   entre el origen de las transacciones bancarias.    

Para el Ministerio   Público el cargo contra el numeral 6º del parágrafo 3º de que trata el artículo   4º de la Ley de Financiamiento no cumple con el requisito de certeza ya que está   fundamentado en una interpretación errónea de la norma. Se sostiene que el actor   no tuvo en cuenta que “el presupuesto de la norma es que el contribuyente sea   responsable del impuesto” por efectuar operaciones o actividades gravadas.    

Así, lo consagrado   en la disposición normativa es solo un requisito para ser excluido de la   obligación de registrarse como responsable del IVA, lo cual nada tiene que ver   con el origen de los recursos.    

Recuerda el   Procurador que la Ley 1943 de 2018 eliminó la distinción entre el régimen común   y el régimen simplificado por lo que hoy los contribuyentes se clasifican en   responsables o no responsables. De igual manera, sostiene que el Legislador   dispuso que uno de los requisitos para ser exceptuado de la obligación de   registrarse como responsable del Impuesto sobre las Ventas es que sus   transacciones bancarias no superen los 3.500 UVTS.    

Por lo tanto, la   Vista Fiscal considera que, si se acepta el condicionamiento propuesto en la   demanda, ello implicaría desconocer el presupuesto de que el contribuyente que   puede ser excluido del registro, es responsable del IVA, “y en consecuencia,   no habría razón para dar un tratamiento distinto a sujetos que se encuentran en   una misma situación fáctica y jurídica”.    

En torno al   principio de igualdad, el Ministerio Público señala que este exige un mismo   trato a situaciones fácticas y jurídicas iguales y un trato diferente a   supuestos de hecho distintos. En el presente caso, considera que solo sería   justificable un trato distinto si se estuviere determinando el hecho generador.   Es decir, “si se incluyeran como responsables del impuesto a personas que no   realizan actividades gravadas, situación que difiere del presupuesto normativo   acusado”.    

Así las cosas, el   Procurador indica que no se puede tener como un trato diferenciado si se trata   de sujetos en la misma situación fáctica y cuando la norma solo señala las   condiciones para que un obligado, que ya cumple con el hecho generador, pueda   ser excluido del registro como responsable del IVA.    

2. Respecto del principio de favorabilidad en materia del cobro   establecido en el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, el Ministerio Público   hace previamente algunas aclaraciones sobre las amnistías tributarias.    

Así, sostiene que,   de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, las amnistías tributarias son   modalidades extintivas del deber fiscal cuando hay una obligación tributaria   preexistente[4].   Por tanto, lo que permitiría esta figura es condonar una obligación tributaria   causada.    

Indica que a pesar   de que en principio, las amnistías tributarias pueden comprometer los principios   de justicia, igualdad y equidad, en ocasiones serían constitucionalmente   admisibles[5].    

Sin embargo, afirma   el Ministerio Público que el artículo 102 de la Ley de Financiamiento no   consagra una amnistía pues no se está condonando de manera parcial o total una   obligación tributaria, así como tampoco atenúa las sanciones por su   incumplimiento. Manifiesta que lo anterior, se puede concluir ya que la norma   establece que el principio de favorabilidad se podrá aplicar cuando el obligado   haga la correspondiente solicitud y siempre y cuando se trate de obligaciones   que presten mérito ejecutivo.    

Incluso, la Vista   Fiscal afirma que la norma no acepta una condonación de la sanción sino la   aplicación de las reducciones previstas en una norma más favorable, lo cual solo   es posible previo el pago total de las obligaciones tributarias y de los   intereses moratorios.    

Considera el   Ministerio Público que lejos está la norma demandada de ser desproporcionada o   injustificada. Indica que de lo que se trata es de aplicar el principio de   favorabilidad como una extensión del debido proceso que por mandato   constitucional es aplicable “a toda clase de actuaciones judiciales y   administrativas” y que está inmerso en el Estatuto Tributario.    

Concluye indicando   que la medida no consagra beneficios inequitativos o tratamientos jurídicos   irrazonables que favorezcan a los contribuyentes morosos. No establece una   condonación de obligaciones, ni tampoco genera un trato desigual entre los   deudores con obligaciones ejecutoriadas y los que no.  Tiene que ver es con   una obligación que presta mérito ejecutivo y en firme, que puede ser objeto de   la aplicación del principio de favorabilidad, pues las otras obligaciones aún   pueden ser objeto de debate administrativo o jurisdiccional.    

3. El demandante acusa la expresión del artículo 113 de la Ley 1943 de   2018 que dispone que “[l]os contribuyentes solo podrán sustentar sus   actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley”   de ser inconstitucional dado que contraría el principio de seguridad jurídica,   el derecho de defensa y contradicción, la presunción de buena fe y confianza   legítima. Esto, en tanto impide que los contribuyentes tengan la posibilidad de   utilizar los conceptos emitidos por la DIAN, desconociendo que el mismo precepto   normativo les otorga fuerza vinculante como interpretación oficial para los   funcionarios de la entidad.    

La Procuraduría   General de la Nación comparte la posición del demandante y considera que dicha   expresión debe ser declarada inexequible.    

Para el Ministerio   Público, en primer lugar, aunque se invocan varios preceptos constitucionales   para fundamentar la violación de la disposición a la Carta Política, considera   que se trata de un solo cargo materializado en la imposibilidad de los   contribuyentes para usar la doctrina oficial de la DIAN como sustento de sus   actuaciones administrativas y judiciales derivadas de obligaciones tributarias.    

Aduce que mientras   para un grupo de personas (empleados de la DIAN) los conceptos que emita la   dirección de gestión jurídica o subdirección normativa y doctrina de la DIAN son   no solo obligatorios sino que tienen el estatus legal de doctrina oficial, para   el otro extremo (los contribuyentes) aunque le son oponibles y configuran la   base de las decisiones que toma la administración, está prohibido su uso como   argumento de defensa en las instancias correspondientes.    

Sostiene así el   Procurador que no hay una justificación constitucional para que el Legislador   limite los derechos a la seguridad jurídica, debido proceso, presunción de buena   fe y confianza legítima, ni mucho menos, afecte su núcleo esencial. Manifiesta   que estos son principios que deben regir todas las actuaciones de la   administración por lo que ninguna norma “puede desconocer el precepto   constitucional que incluyó a la doctrina como una de las fuentes auxiliares del   derecho”.    

En ese sentido,   continúa, los contribuyentes deben ver materializado su debido proceso en la   posibilidad de ejercer sus derechos ante la administración, “más aún cuando   se pretende hacer oponibles decisiones fundamentadas en conceptos oficiales”   que luego no van a poder invocarse como instrumento de contradicción o como   fundamento del cumplimiento de una obligación tributaria.    

Concluye el   Ministerio Público señalando que, aunque jurisprudencialmente se tenga que el   derecho a la defensa y contradicción no son absolutos, su restricción solo es   constitucional cuando no se afecte su núcleo esencial y los límites se enmarquen   en criterios de razonabilidad y proporcionalidad y que no desconozcan otras   garantías constitucionales. Presupuestos que no se presentan en este caso pues,   como ya se dijo, no hay una razón que justifique la afectación al debido   proceso, confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe, que se configura con   la limitación consagrada en el artículo 113 acusado.     

VI.I Competencia    

De conformidad con lo dispuesto en el   numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte Constitucional   es competente para pronunciarse sobre la demanda de inconstitucionalidad de la   referencia.    

VI.III.   Problemas jurídicos    

La Corte observa que la demanda se dirige   a que se resuelvan los siguientes problemas jurídicos:    

1.       ¿Es contrario al principio de igualdad que las “consignaciones   bancarias, depósitos o inversiones financieras” a que alude el numeral 6 del   parágrafo 3º de que trata el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 sean un criterio   para determinar si los sujetos de que trata dicho parágrafo deben o no   registrarse como responsables del IVA, independientemente de si los recursos   relativos a tales operaciones provengan de actividades no gravadas con dicho   impuesto?    

2.       ¿Vulnera el principio de igualdad y la justicia y equidad tributaria   que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 prevea que el valor de las sanciones   derivadas de las obligaciones fiscales a cargo de los sujetos que prevé dicho   artículo y que presten mérito ejecutivo pueda ser reducido cuando estas tengan   tal carácter antes del 28 de junio de 2019?    

3.       ¿Es contrario al debido proceso y a la defensa, a la confianza   legítima y al sistema de fuentes que prevé el artículo 230 superior, que el   artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 prevea que “Los contribuyentes solo   podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional   con base en la ley”?    

VI.III. Plan de la sentencia    

La presente   sentencia abordará los anteriores problemas jurídicos en el mismo orden atrás   señalado.    

VII. FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN    

1.                 ¿Es contrario al principio de igualdad que   las “consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras” a que   alude el numeral 6 del parágrafo 3º de que trata el artículo 4º de la Ley 1943   de 2018 sean un criterio para determinar si los sujetos de que trata dicho   parágrafo deban o no registrarse como responsables del IVA, independientemente   de si los recursos relativos a tales operaciones provengan de actividades no   gravadas con dicho impuesto?    

1.1.          El demandante sostiene que la expresión “consignaciones   bancarias, depósitos o inversiones financieras” a que alude el numeral 6 del   parágrafo 3º que el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 le adicionó al artículo   437 del E.T. resulta violatoria del principio de igualdad que defiende el   artículo 13 superior.    

En apoyo de su denuncia el actor aduce que   para que los recursos consignados, depositados y/o invertidos a través del   sistema financiero puedan efectivamente determinar la obligación de registrarse   como responsable del IVA, solo deberían tenerse en cuenta aquellos obtenidos de   actividades efectivamente gravadas con dicho impuesto. De lo contrario, explica la demanda, una   persona que obtuviera ingresos provenientes de operaciones gravadas con el IVA   en monto inferior a 3.500 UVT podría ser obligada a registrarse como responsable   de tal impuesto por el solo hecho de haber percibido y consignado en el sistema   financiero otros ingresos adicionales provenientes de negocios jurídicos no   gravados con el IVA pero que, al ser sumados a los ingresos efectivamente   gravados con dicho tributo, superarían el límite de las 3.500 UVT.    

En   tal orden, el actor expone que el principio de igualdad resulta vulnerado si,   por ejemplo, se considera que mientras que una de las personas que contempla el   primer inciso del parágrafo 3º adicionado al artículo 437 del E.T. no sería   tenida como responsable del IVA por no haber realizado consignaciones, depósitos   y/o inversiones financieras en monto superior a 3.500 UVT durante el año   anterior o el respectivo año fiscal, todas ellas provenientes de ingresos   relacionados con transacciones de bienes gravados con el IVA; otra persona del   mismo grupo que hubiera realizado idénticas operaciones financieras sí sería   responsable del IVA por el hecho de, adicionalmente, haber consignado,   depositado y/o invertido en el sistema financiero otros recursos originados en   transacciones no gravadas con dicho impuesto; por ejemplo, de dineros   provenientes de un crédito financiero de libre inversión.    

1.2.          Previo al análisis del cargo, la Corte   considera pertinente hacer ciertas precisiones sobre la norma que contiene la   expresión demandada. Veamos:    

1.2.1.  La Ley 1943 de   2018 eliminó la calificación de régimen común y régimen simplificado para   efectos del Impuesto sobre las Ventas (IVA), sustituyéndolas por la situación de   responsabilidad o no responsabilidad por dicho impuesto. Eso es lo que se   desprende del artículo 18 de la ley en cita cuando ordena “(eliminar) todas   las referencias al régimen simplificado del impuesto a las ventas (…)” y   establece que “(l)as normas que se refieran al régimen común y al régimen   simplificado, se entenderán referidas al régimen de responsabilidad del Impuesto   sobre las Ventas (IVA).”    

1.2.2. El parágrafo 3º que el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 adicionó al   artículo 437 del E.T. establece los requisitos que deben cumplirse para que las   personas que pertenezcan al grupo que describe el inciso 1º del mentado   parágrafo 3º[6]  -grupo de sujetos que corresponde al mismo que previó el recién derogado   artículo 499 del E.T. [7]-   no se vean en la obligación de registrarse como responsables del IVA. Según   dicho parágrafo, cumpliendo con la totalidad de ciertas condiciones -entre   otras y para el caso concreto, la condición de haber efectuado “consignaciones   bancarias, depósitos o inversiones financieras” en monto inferior a   3.500 UVT durante el año anterior o el respectivo año fiscal- tales personas no   estarían en la obligación de registrarse como ‘responsables’ del   Impuesto sobre las Ventas, pudiendo así eludir los deberes y cargas que dicho   registro implica (ver infra 1.2.6).    

1.2.3. El concepto de ‘responsable tributario’ no se asemeja al concepto de   contribuyente tributario[8].   Se trata de dos clases de sujetos: (i) los responsables, como sujetos pasivos   del tributo ante la Administración de Impuestos; y (ii) los   contribuyentes, cuyas actividades son las que efectivamente se encuentran   gravadas por la Administración y, en tal orden, corresponden a los sujetos   propiamente pasivos del tributo, sobre quienes realmente recae la carga   impositiva. Las razones que subyacen a la existencia de un responsable   tributario, distinto del respectivo contribuyente, son explicadas por la   doctrina especializada[9] de la siguiente manera:    

“Ocurre que en algunas relaciones (…) que las personas cuya capacidad económica   quiere ser gravada por el legislador son muy numerosas y dispersas en el   conglomerado social, lo cual dificulta la percepción del tributo. Por tal razón   surge la conveniencia de sustituir el sujeto pasivo propio, o   contribuyente, por un sujeto pasivo impropio, que, sin ser la persona a la cual   va dirigida la carga tributaria, tiene una estrecha relación con ella y puede   trasladar  o repercutir el tributo sobre la misma, de manera que solo queda como   responsable ante el Fisco esa persona. (…)” (El texto en negrilla y/o en   cursiva corresponde al texto citado. La subraya es fuera de texto)    

Así, en materia tributaria, por ‘responsable’ se entiende a quien,   “sin ser el titular de la capacidad económica que la ley quiere gravar, es sin   embargo designada por ella para cumplir como sujeto pasivo la obligación   tributaria, en sustitución completa del titular del hecho económico que, según   el criterio del legislador, debe ser gravado.”[10]. Es decir, a   diferencia del mero contribuyente, el responsable tributario tiene la misión   jurídico-económica de, entre otras (ver 1.2.4. infra), facilitar el   recaudo del impuesto por parte de la Administración.    

1.2.4. El mecanismo mediante el cual, de ordinario, el responsable   tributario sustituye al contribuyente opera a través de la retención que el   primero realiza, desde el momento mismo de su causación, del tributo a cargo del   segundo. Se trata del deber de retención en la fuente a cargo de la   persona sobre la cual “el Estado descarga el   ejercicio de una función pública: la obligación de recaudar y consignar a su   nombre los dineros materia del tributo”[11]. Así, el   deber de “recaudo simultáneo del impuesto en el momento de   obtener los ingresos”, a cargo del agente retenedor o responsable   tributario, cumple con una misión que, más allá de facilitar el recaudo del   impuesto, “ofrece múltiples ventajas pues i) simplifica el trabajo de la   administración tributaria, ya que se la libera de la tarea de recaudo al   trasladarla a los particulares; ii) mejora el flujo de dineros para la tesorería   pública, pues permite escalonar la percepción de los ingresos acelerando su   recaudación; iii) opera como instrumento de control a la evasión fiscal[8[12]], por cuanto   facilita la identificación de contribuyentes que podrían permanecer ocultos o   que son difíciles de ubicar directamente, como es el caso de los residentes en   el exterior o quienes ejercen actividades económicas en forma temporal y iv)   fortalece la efectividad automática del impuesto como instrumento anti –   inflacionario asegurándole al Estado su participación en el producto creciente   de la economía[9[13]].”[14].    

1.2.5. La función de agentes retenedores del Impuesto sobre las Ventas – IVA   a cargo las personas que prevé el inciso 1º del parágrafo 3º cuyo numeral 6   ahora ocupa a la Corte- se encuentra prevista en el texto actual del artículo   437-2 del código de impuestos, según el cual “(a)ctuarán como agentes   retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y   servicios gravados:” entre otros “7. Los responsables del [régimen de   responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA) (…)][15]”.    

1.2.6. Finalmente, debe precisarse que la diferenciación entre los   responsables y los no responsables del Impuesto sobre las Ventas (IVA) implica   que tales sujetos sean objeto de un trato disímil por parte de la ley. En   Sentencia C-1114 de 2004[16],   proferida en vigencia de los formalmente extintos regímenes común y simplificado   del Impuesto sobre las Ventas (IVA), la Corte señaló que: “(l)a diferencia   principal entre quienes pertenecen al régimen común y los que pertenecen al   régimen simplificado es que los primeros están en la obligación de recaudar y   cancelar el impuesto, y los segundos no.  De allí se derivan a su vez    obligaciones adicionales para quienes pertenecen al régimen común  como son   la obligación de expedir facturas, Informar el NIT y el nombre en los membretes   de la correspondencia, recibos, facturas y demás documentos, cumplir las normas   de contabilidad, expedir el certificado de retención cuando son agentes   retenedores, presentar declaraciones de ventas y de renta y complementarios y   conservar por lo menos durante 5 años las informaciones y pruebas relacionadas   con el impuesto a las ventas.”(Énfasis fuera de   texto).    

Con la   expedición de la Ley 1943 de 2018 la situación resultó fundamentalmente igual.   En efecto, a diferencia del no responsable, la condición de responsable del IVA   implica asumir una obligación sustancial y varias formales. (i) La obligación   sustancial es, precisamente, la que surge de los deberes centrales del   responsable como agente retenedor; estos son, la obligación de recaudar el   impuesto a cargo de los contribuyentes, incluyéndolo dentro del cobro del bien o   servicio adquirido por este último, y la obligación de entregarle su importe a   la Administración. (ii) Las obligaciones formales son aquellas mediante las   cuales se permite que el Estado controle las funciones públicas de recaudo a   cargo del responsable como agente retenedor[17].   Dentro de estas últimas están, según el caso, las obligaciones de inscribirse o   actualizar el Registro Único Tributario – RUT; de expedir facturas; de liquidar   y cobrar el IVA por las transacciones gravadas con dicho impuesto; de presentar   la declaración de ventas y complementarios; de practicar la retención del IVA;   de expedir certificados de retención del IVA; de conservar informes y pruebas   relacionados con su función; de llevar contabilidad; de presentar la declaración   de renta; y de informar el cese de actividades.    

La   evacuación de la última etapa recién reseñada depende del resultado de un test   de razonabilidad y proporcionalidad, en donde, luego de establecer su nivel de   intensidad, se analizan: (a) el fin buscado por la medida, (b) el medio empleado y (c) la relación entre los referidos medio y fin.    

Procede así la Corte a desarrollar correspondiente   juicio de igualdad sobre la expresión “consignaciones bancarias, depósitos o   inversiones financieras” que contiene el numeral 6 del parágrafo 3º que la   Ley 1943 de 2018 le añadió al artículo 437 del E.T.    

Veamos:    

1.3.1. Criterio de comparación    

La   Corte comienza por verificar que existe un efectivo patrón de igualdad entre los sujetos previstos al inicio del parágrafo 3º que   se adicionó al artículo 437 del E.T. Se trata, pues, de una norma que se predica   comúnmente de las personas naturales comerciantes, los artesanos minoristas o   detallistas, los pequeños agricultores, los ganaderos y los prestadores de   servicios (en adelante, también, los “sujetos de la norma”) a efectos de   determinar si cada uno de ellos, individualmente considerado, debe o no   registrarse como responsable del IVA; todo ello dependiendo de si efectúa o   no consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras, durante un   mismo lapso de tiempo y en cuantía superior a 3.500 UVT.    

1.3.2. Trato desigual entre iguales    

Superada la etapa anterior, esta Corporación encuentra que el parágrafo 3º que   la Ley 1943 de 2018 le añadió al artículo 437 del E.T. es potencialmente   generador de un trato desigual entre iguales. En efecto, de la redacción   del referido parágrafo se desprende que si alguno de los sujetos de la norma no   cumple con “la totalidad” de las siete (7) condiciones que esta   contempla, este será sujeto de la obligación de registrarse como responsable del   IVA. Por el contrario, los sujetos de la norma que, siendo formalmente iguales   al anterior, sí cumplan con todas dichas siete (7) condiciones, no tendrán que   registrarse como responsables del IVA.    

Así, aplicando lo recién dicho al numeral 6 del referido parágrafo 3º, si por   ejemplo uno de los sujetos de la norma cumple con todas las condiciones que   dicho parágrafo prevé, salvo aquella consistente en efectuar consignaciones   bancarias, depósitos y/o inversiones financieras, dentro del año anterior o el   respectivo año fiscal, en sumas inferiores a 3.500 UVT, por ese solo   incumplimiento tendrá la obligación de registrarse como responsable del IVA.   Pero, se reitera, los demás sujetos de la norma que cumplan con “la   totalidad” de dichas siete (7) condiciones no tendrán que efectuar tal   registro, permaneciendo así como no responsables del IVA.    

En   otras palabras, existiría un trato desigual entre   aquellos sujetos de la norma que hubieren comúnmente cumplido con todas las   condiciones que dicho parágrafo prevé, y aquellos sujetos que hubieren cumplido   con todas dichas condiciones salvo aquella consistente en lograr “(q)ue el   monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras   durante el año anterior o durante el respectivo año [no fuere superior a 3.500   UVT]”. Tal diferencia, por supuesto, no sería tan solo formal pues, a   diferencia de los primeros, estos últimos sujetos se verían en el deber asumir las obligaciones   inherentes a su condición de responsables del IVA (ver   1.2.6 supra).    

1.3.3.   Ausencia de justificación de trato   asimétrico.    

Cumplidos los dos primeros pasos, la Corte debe centrarse en averiguar si la   diferencia de trato atrás mencionada se ajusta o no a la Constitución Política.   Para ello, tras establecer que por razón del carácter tributario del aparte   legal impugnado corresponde aplicar un test de proporcionalidad de intensidad   leve[19],   la Corte hace las siguientes consideraciones:    

1.3.3.1.       El fin buscado por la medida    

El   parágrafo 3º que se adicionó al artículo 437 del E.T. persigue identificar a los sujetos de la norma que se encuentran en   la obligación de registrarse como responsables del Impuesto sobre las Ventas  – IVA y, así, combatir la evasión tributaria. A estos individuos, entre otras   personas, se encarga del recaudo de un impuesto cuyo nivel de percepción,   “como proporción de la economía colombiana es inferior al de la región y al de   la OECD”, según se explicó en la Exposición de Motivos del proyecto de ley   que culminó con la expedición de la Ley 1943 de 2018[20]. En este orden, el   referido parágrafo 3º establece una serie de condiciones – entre ellas la que   incorpora su numeral 6 que contiene la expresión legal demandada-  de cuyo   cumplimiento o incumplimiento por parte de los diversos integrantes de un grupo   de sujetos formalmente iguales, depende que cada uno de estos sea tenido como   responsable o como no responsable del IVA.    

La   referida finalidad del parágrafo 3º del artículo 437 del E.T. se ajusta   plenamente al Texto Superior. De hecho, la jurisprudencia constitucional   convalida que el Legislativo establezca un régimen de obligaciones   diferenciado  que, imponiendo cargas desiguales a distintos sectores de la población, se   ajuste a los principios de equidad, eficiencia y progresividad que caracterizan   el sistema tributario. Justamente, en desarrollo de su amplia libertad de   configuración legislativa en materia tributaria[21], en Sentencia C-150 de   1997[22]  la Corte sostuvo que “(l)a designación de agentes retenedores del impuesto a las ventas tiene por   fin garantizar un mejor recaudo de ese impuesto. La Constitución dispone que al   Presidente de la República – y por lo tanto, a sus agentes – le corresponde   “velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales   públicos”. Ello, sin embargo, no obsta para que la Ley,  por razones de eficiencia en la recolección de los tributos, autorice a la   Administración para llamar a los asociados, que reúnan determinadas condiciones,   a colaborar en la función del recaudo. Al hacerlo, la Ley está simplemente   desarrollando la norma constitucional que establece el deber de solidaridad de   las personas y los ciudadanos en materia tributaria.” (Énfasis fuera de texto)    

En   similar sentido, mediante Sentencia C-1114 de 2004[23], en donde se analizó   una de las condiciones que, en ese entonces, debían cumplir quienes quisieran   acogerse al Régimen Simplificado del Impuesto sobre las Ventas, la Corte   manifestó que “la  existencia de dos regímenes no puede per se   considerarse como  discriminatoria, dado que la razón que justifica la   existencia de diversas regulaciones sobre un mismo asunto radica en la necesidad   de clasificar a los responsables de dicho tributo de acuerdo con la capacidad   económica de cada quién.” (Énfasis fuera de texto)    

Así   mismo, en Sentencia C-1383 de 2000[24],   se indicó que “(l)a   ley fiscal en materia del recaudo y control del pago del impuesto sobre las   ventas consagra dos regímenes, el simplificado y el común.  La razón que   justifica la existencia de diversas regulaciones sobre un mismo asunto radica en   la necesidad de clasificar a los responsables de dicho tributo de acuerdo con la capacidad   económica de cada quién, pues, sin duda, en el seno de una economía en   desarrollo como la colombiana, la aplicación de un sistema universal que no   consulte las diferencias existentes entre quienes se dedican a la   comercialización o importación de bienes y servicios, bien puede contribuir a   crear condiciones que impiden o limitan en exceso la participación de quienes   cuentan con menores recursos.” (Énfasis fuera de texto)    

1.3.3.2.       El medio empleado por la medida    

El aparte legal demandado corresponde a una de las   siete (7) condiciones previstas por el parágrafo 3º que la Ley 1943 adicionó al   artículo 437 del código impositivo, a efectos de determinar cuáles de los   distintos integrantes de un mismo grupo de personas están o no en la obligación   de registrarse como responsables del IVA. Una de dichas condiciones – la   establecida en el numeral 6 de dicho parágrafo- prevé que, para no ser tenido   como responsable del Impuesto sobre las Ventas -IVA, el sujeto del caso debe   limitar sus “consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras   durante el año anterior o durante el respectivo año” a una suma inferior a   los 3.500 UVT.    

La cuantía de las operaciones financieras que prevé   el numeral 6 impugnado puede ser útil a efectos de identificar, con mediana   certeza, los niveles de ingresos[25]  que posee cada uno de los integrantes del grupo que describe el parágrafo 3º en   su primer inciso y, en ese orden, con arreglo a los principios que rigen en   materia tributaria, imponerles a algunos de ellos unas mayores obligaciones   formales[26].    

Aunque tal utilidad pudiera verse eventualmente   limitada por la desbancarización que, a mediano plazo, resultaría de evitar la   utilización plena del sistema financiero con el propósito de eludir que este   refleje los verdaderos ingresos de cada contribuyente y, de este modo, evitar   las consecuencias de realizar operaciones financieras más allá de las 3.500 UVT   que la norma demandada prevé, esta discusión no será abordada por la Corte.   Ciertamente, por virtud del principio democrático, cualquier discusión sobre la   conveniencia puramente económica de la política tributaria diseñada por el   Legislativo escapa a la esfera de competencia de la rama judicial.    

1.3.3.3.                  La relación de medio a fin en la medida    

Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, la Corte observa que no existe una   relación de medio a fin en la disposición demandada; es decir, el medio que   prevé el numeral 6 del parágrafo 3º adicionado al artículo 437 de la Ley 1943 de   2018 no lleva al fin buscado por el referido parágrafo.    

En   efecto, como bien lo explica el ICDT en su intervención, “ (si) la   obligación de inscribirse como responsable del IVA está dirigida a “quienes   realicen actividades gravadas con el impuesto” de la cual derivan ingresos   sometidos al mismo, es lógico entender que la finalidad de la norma es   excluir de esa obligación a los pequeños responsables con ingresos y   consignaciones e inversiones derivadas de su actividad gravable, inferiores a   3.500 UVT”  (Énfasis fuera de texto)[27].  No obstante, como el aparte legal impugnado no distingue si las operaciones   financieras del caso deben o no provenir de recursos percibidos en ejercicio de   la actividad gravable del respectivo sujeto (transacciones sobre bienes y/o   servicios gravados con el IVA), la norma da a entender que la superación del   techo de los 3.500 UVT puede ser el resultado de, simplemente, adicionar los   recursos percibidos en ejercicio de la actividad gravable en cuantía inferior a   dicho techo, a los recursos extraordinaria u ocasionalmente percibidos por el   mismo sujeto en desarrollo de cualquier transacción que no fuere gravada con   dicho impuesto.  Mejor dicho, una lectura literal del aparte legal   impugnado impide una relación de adecuación entre el fin perseguido y el medio   utilizado pues  la mera superación del techo de los 3.500 UVT, sin   distinguir el origen de los recursos objeto de las operaciones financieras   correspondientes, no permite identificar la cuantía de los recursos obtenidos   por una persona en ejercicio de su actividad gravada con el IVA y, en tal orden,   no permite identificar si existe una capacidad mayor de un sujeto respecto de   otro. Tal ausencia de adecuación entre el medio y fin de la norma   pone en evidente situación de injusta desigualdad al sujeto que, por haber   simplemente superado el techo de los 3.500 UVT como consecuencia de la   consignación que resultó de, por ejemplo, haber recibido un crédito financiero   de libre destinación utilizado para, digamos, un viaje vacacional, termina   siendo responsable del IVA -con las consecuentes obligaciones formales que se   enunciaron en el numeral 1.2.6 supra – frente del sujeto que, aun   percibiendo mayores recursos provenientes de operaciones gravadas con el IVA que   el primero, no tiene por qué asumir las obligaciones formales que a ese otro se   le imponen. En suma, el entendimiento literal del aparte legal demandado no   permite concluir que la asimetría de trato que la ley le otorga a cada sujeto   previsto en la norma, por el sólo hecho de superar o no el límite de 3.500 UVT   en sus operaciones financieras, sea un medio idóneo para identificar quién, por   su capacidad económica, debe ser llamado para fungir como responsable del IVA.    

En   soporte de lo anterior cabe resaltar que, al analizar una situación similar a la   que ahora ocupa a la Corte, esta Corporación llegó a la misma conclusión atrás   expuesta. Justamente, mediante la anteriormente citada Sentencia C-1114 de 2004   (ver 1.2.6 y 1.3.3.1 supra) la Corte decidió una demanda contra el   numeral 3º del ahora derogado artículo 499 del E.T.; numeral este según el cual,   para pertenecer al Régimen Simplificado del Impuesto sobre las Ventas (IVA), el   sujeto del caso debía, entre otras, abstenerse de tener su establecimiento de   comercio, oficina, sede, local o negocio, en un centro comercial, entendido este   último como construcción urbana que agupe más de veinte (20) locales, o dentro   de almacenes de cadena. En tal oportunidad la Corte resolvió declarar la   inexequibilidad del numeral entonces demandado tras sostener que:    

“(P)artiendo (…) del presupuesto de que todos los demás requisitos se cumplen-   el hecho de tener una oficina o un local en una construcción urbana que agrupe a   más de 20 locales, oficinas “y/o” sedes de negocio, no permite establecer   razonablemente una diferencia entre quienes allí prestan sus servicios y quienes   lo hacen en sedes individuales o en conjuntos de 20 o menos unidades.      

(…)    

No es pues el requisito señalado para pertenecer al régimen simplificado   un instrumento idóneo para determinar la capacidad económica del posible   responsable del impuesto a las ventas.    

Desde esta perspectiva, (…)  resulta desproporcionado que el cumplimiento   de este requisito -a saber, no tener el establecimiento de comercio, local u   oficina en una construcción urbana de más de veinte unidades-   se   exija para poderse inscribir en el régimen simplificado.  Derivar en efecto   del cumplimiento o no de dicho requisito la consecuencia de la inscripción o   no en el régimen simplificado de impuesto a las ventas -reservado a aquellas   personas sin capacidad económica- cuando el mismo no permite medir esa   capacidad implica la imposición de una carga que en tanto no atiende la real   situación del responsable del impuesto resulta desproporcionada.”    

Más aún, la tesis de la anterior   jurisprudencia ha sido acogida por la propia DIAN en tratando de la norma legal   de que trata el presente numeral. Justamente, al ser inquirida sobre el monto a   que hace referencia el numeral 6 del parágrafo 3º del artículo 437 del código   tributario, mediante Oficio No. 016291 del 21 de junio de 2019, la Subdirección   de Gestión Normativa y Doctrina de la Administración de Impuestos señaló que:    

“(…) las consignaciones bancarias,   depósitos o inversiones financieras citadas en el numeral 6 del artículo   437 previamente transcrito deben provenir de actividades gravadas porque el   propósito de la Ley 1943 de 2018 al establecer la obligación de registrarse como   responsable de IVA fue el de mejorar la eficiencia en el recaudo, aspecto que no   se cumpliría con el registro de personas que no realizan actividades gravadas.    

El anterior argumento se puede corroborar   con lo dispuesto en el artículo 508-1 del estatuto tributario, que establece las   circunstancias en las cuales la Administración Tributaria puede cambiar   oficiosamente a un no responsable del impuesto, a responsable del   mismo, las cuales consisten grosso modo en superar el monto de 3.500   UVT mediante la realización de operaciones gravadas.    

En consecuencia, cuando se supera el monto   por concepto de ingresos provenientes de actividades no gravadas la persona   natural no tiene que inscribirse como responsable de IVA.    

(…)” (Énfasis fuera de texto)    

Como consecuencia de lo anterior, la Corte   declarará la exequibilidad condicionada de la expresión “consignaciones   bancarias, depósitos o inversiones financieras” que incorpora el numeral 6   del parágrafo 3º que el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 le adicionó al   artículo 437 del E.T., en el entendido de que dichas operaciones financieras   deben estar relacionadas con los recursos que se perciban en desarrollo de   transacciones gravadas con el Impuesto sobre las Ventas, IVA.    

2.                  ¿Vulnera el principio de igualdad y la   justicia y equidad tributaria que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 prevea   que el valor de las sanciones derivadas de las obligaciones fiscales a cargo de   los sujetos que prevé dicho artículo y que presten mérito ejecutivo pueda ser   reducido cuando estas tengan tal carácter antes del 28 de junio de 2019?    

2.1.          El demandante cuestiona la constitucionalidad   del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 por considerar que se vulnera el   principio de igualdad (CP, art. 13) cuando este prevé un tratamiento tributario   diferenciado entre los contribuyentes. En la demanda se denuncia que la norma   trata distintamente a quienes fueran deudores de obligaciones tributarias   susceptibles de ser cobradas por la vía ejecutiva al 28 de junio de 2019, frente   de quienes que, para dicha fecha, no tuvieran deudas tributarias en firme debido   a que las estaban discutiendo en la vía gubernativa, ya las hubieran pagado o   hubieran suscrito acuerdo de pago con la Administración sobre aquellas; todo   ello en tanto, a diferencia de estos últimos contribuyentes, los primeros   pudieron solicitar la aplicación del principio de favorabilidad de que trata el   parágrafo 5º del artículo 640 del E.T., obteniendo así una reducción en el monto   de las sanciones tributarias de que fueran respectivamente deudores. En este   sentido, para el actor la norma contempla una amnistía tributaria “similar a   las que fueron declaradas inexequibles de las Leyes 1739 de 2014 (art. 57) y   1819 de 2016 (art. 356) a través de las sentencias C-743 de 2015 y C-060 de 2018   respectivamente”.    

Sin   perjuicio de lo anterior, el actor también denuncia que el referido artículo 102   de la Ley 1943 de 2018 resulta en la violación los principios de justicia y   equidad tributaria que prevén el numeral 9º del artículo 95 superior y el   artículo 363 ibid. En este orden, la demanda indica que la norma   favorece, sin justificación constitucional alguna, a quienes a partir de la   vigencia de la referida Ley 1943, tuvieran a cargo deudas fiscales que prestaran   mérito ejecutivo; personas éstas que estarían en la posibilidad de obtener una   reducción de las sanciones tributarias de que fueran sujetos pasivos. Así, para   el demandante “el deber de contribuir se torna injusto por la desigualdad que   representa concederle a quienes tenían deudas tributarias (…) una amnistía, en   desmedro de quienes o bien pagaron lo justo o teniendo actos liquidatorios o   sancionatorios a su cargo prefirieron cancelarlos”.    

En   suma, al margen de que se acusa que la norma viola dos grupos de principios   superiores – la igualdad que prevé el artículo 13 de la Carta y, por otra parte,   la justicia y la equidad tributaria que defienden el numeral 9º del artículo 95   y el artículo 363 del mismo texto superior- para la Corte es claro que tales   denuncias se condensan en un solo cargo de tratamiento diferenciado entre   contribuyentes en tanto solo algunos de ellos se encontrarían beneficiados por   una eventual amnistía tributaria. Por esta razón, similarmente a lo que la misma   Corte se preguntó en Sentencia C-060 de 2018[28], la Corte considera que   lo que corresponde preguntarse es si se vulnera el principio de igualdad, la equidad tributaria y, además, incorpora una   amnistía tributaria inconstitucional el   que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 acceda a que los contribuyentes que   desde la entrada en vigencia de dicha ley y hasta el 28 de junio de 2019   tuvieran a su cargo obligaciones fiscales que prestaran mérito ejecutivo, las   pagaran y de este modo obtuvieran una reducción de las sanciones tributarias que   por el correlativo incumplimiento les hubieran sido impuestas.    

2.2.          Frente del anterior   cargo, la secretaria jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia   de la Republica y la delegada del Ministro de Hacienda y Crédito Público   señalaron que este debería ser objeto de inhibición por parte de la Corte dado   que la norma acusada no previó la condonación de una obligación tributaria   principal. Por su parte, el ICDT solicita la exequibilidad de la norma tras   aducir que la aplicación del principio de favorabilidad que esta estipula no   equivale a una amnistía tributaria o una condición especial de pago; que la   aplicación del principio de favorabilidad es general para todo el régimen   sancionatorio tributario (E.T., art. 640, reformado por el artículo 282 de la   Ley 1819 de 2016) y que lo único que hace la norma es extenderlo a los procesos   de cobro coactivo. Finalmente, el Ministerio Público también defiende la   exequibilidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 tras explicar que la norma   no es una amnistía dado que no implica la condonación de una obligación   tributaria y “tampoco inhibe o atenúa las consecuencias derivadas de algún   incumplimiento”; y que la reducción de la sanción que la norma alude no está   en su texto sino en la Ley 1819 de 2016.    

2.3.          Visto lo anterior, la Corte inicialmente   considera que la carga económica que incorpora la sanción en materia   tributaria no equivale, en modo alguno, a la carga económica que comporta el   tributo; razón más que suficiente para despachar negativamente los cargos   relativos a la justicia y equidad tributaria. En efecto, mientras que la   obligación tributaria “lejos de constituir una sanción o restricción a un derecho fundamental,   constituye un instrumento mediante el cual el ciudadano coadyuva con las cargas   públicas del Estado”[29], con la sanción por el   incumplimiento de los deberes tributarios no se persigue contribuir a los gastos   públicos, sino que se trata de un instrumento que propende por la efectividad y   eficiencia del sistema tributario[30], sin perjuicio del carácter   preventivo y disuasivo que se cristaliza en la amenaza de imponer una pena ante   la comisión de una infracción[31].    

De   lo anterior podría desprenderse que, al no tratar propiamente de obligaciones   tributarias sino de sanciones por el incumplimiento de dichas obligaciones, la   reducción que de estas últimas prevé el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 no   implicaría una amnistía tributaria.    

2.4.          No obstante, en Sentencia C-743 de 2015[32] la Corte sostuvo lo   contrario a lo recién expuesto. En esa oportunidad la Corte declaró la   inexequibilidad del artículo 57 de la Ley 1739 de 2014[33],   según el cual (similarmente a lo que prevé la norma que ahora estudia la Corte)   ante el pago de la obligación tributaria principal, algunos contribuyentes   podrían acceder a una reducción sustancial de los intereses de aquella y de las   sanciones que se les hubieran respectivamente impuesto.    

Como fundamento de la referida inexequibilidad la Corte sostuvo que la   existencia de una amnistía tributaria no se limita a la reducción o condonación   de la obligación principal, sino que también existe cuando tales beneficios   se predican así mismo de las consecuencias adversas del no pago de aquella.   Para el efecto, la Corte sostuvo que de la recapitulación de la jurisprudencia   constitucional sobre amnistías y saneamientos tributarios que hizo la Sentencia   C-883 de 2013[34]  se desprende que    

(i) Con   independencia de la denominación que en cada caso adopten, se está en   presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de   obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera   total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las   consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de   tal incumplimiento.  Estas medidas buscan generar un incentivo para que   el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su   situación fiscal a la realidad.  Es por ello que, aunque en la mayoría de   sus pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento”   han sido entendidas como sinónimos, en otras la Corte ha precisado que las   amnistías tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto   a través de aquellas se busca regularizar la situación de quienes se encuentran   por fuera de la norma.[31[35]] La Corte ha   diferenciado las amnistías, que presuponen la infracción previa de una   obligación tributaria, de las exenciones tributarias, entendidas estas últimas   como instrumentos de política fiscal a través de los cuales se impide el   nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o se   disminuye la cuantía de dicha obligación.[32[36]]” (Énfasis fuera de texto)[37]    

En   el anterior orden, para la Corte podría ser entonces claro que el que la norma   en estudio disponga una extensión del principio de favorabilidad[38] que en su momento   adicionó el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 640 del E.T.[39], implicaría que a   través de su artículo 102, el legislador de la Ley 1943 de 2018 habría   efectivamente configurado una amnistía tributaria[40].    

2.5.        A pesar de lo anterior, para el caso   concreto la Corte se aparta de la anterior conclusión y considera que la norma   ahora examinada no comporta una amnistía tributaria y, por ende, no   vulnera el principio de igualdad.    

Veamos:    

“(e)l principio de favorabilidad aplicará para el régimen   sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea   posterior.”    

De   lo anterior surge que la reducción que contempla la norma analizada versa sobre   sanciones -no sobre obligaciones tributarias- y con fundamento en el principio   constitucional de favorabilidad.    

2.5.2. Si bien la jurisprudencia a que se hizo referencia bajo el numeral   2.4. supra es clara al explicar que “se está en   presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de   obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera   total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las   consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones),   derivadas de tal incumplimiento (…)”, en dicha jurisprudencia también se indica que los   beneficios que incorpora una amnistía tributaria están concebidos como “un   incentivo  para que el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste   su situación fiscal a la realidad”(Énfasis fuera de texto).    

2.5.3. En cuanto a sus efectos, los alicientes o incentivos que caracterizan   a las amnistías de las sanciones por incumplimiento del deber tributario pueden   ser comparables a los beneficios que se obtienen por la aplicación del principio   de favorabilidad respecto del régimen sancionatorio tributario. Justamente, en   ambos escenarios se estaría frente de la gracia consistente en reducir el monto   de unas sanciones originadas en el incumplimiento de un mismo deber. Sin   embargo, la justificación de tales reducciones es distinta en cada caso. Así,   mientras que al incentivo de la amnistía tributaria subyace la facilitación del   recaudo tributario, la reducción que contempla el artículo 102 de la Ley 1943 de   2018 se justifica desde el principio constitucional de la favorabilidad que   prevé el artículo 29 superior y que puede aplicarse, mutatis mutandi, al   derecho administrativo sancionador[41].    

2.5.4. En el anterior orden, si se considera (i) que el beneficio de   reducción que contempla el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 se aplica sobre   una obligación que surge de una sanción administrativa y por virtud de la   aplicación del principio de favorabilidad; (ii) que el referido artículo 102   ibid. remite a una reducción que, incluso, ya aplicó con ocasión del   artículo 305 de la Ley 1819 de 2016, que posibilitaba la conciliación de   sanciones con la DIAN previo el cumplimiento de ciertos requisitos[42];   (iii) que para la jurisprudencia es claro que, como adujera el ICDT, “el principio de favorabilidad no puede tener   un carácter relativo, sino que por el contrario, su contenido es absoluto, es   decir, no admite restricciones en su aplicabilidad, como elemento fundamental del debido proceso” y que, por tal   virtud, “las reglas   constitucionales que configuran este derecho [del debido   proceso]son   de aplicación inmediata y anulan cualquier norma que las limite o restrinja    [de manera tal que] el derecho a la legalidad del delito y de la pena no admite   restricción ninguna, como tampoco (…) el principio de favorabilidad (C.P. art.   29).”[37[43]]”[44](Énfasis fuera de texto); y que (iv) como explicara la Corte en Sentencia T-1087 de 2005[45], “el principio de   favorabilidad opera en el derecho administrativo sancionador, hasta dar lugar (…) al   decaimiento del acto, así la sanción estuviere ejecutoriada (…)” (Énfasis fuera de   texto), la Corte concluye que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 es   exequible por cuanto su eventual caracterización como amnistía tributaria   sucumbe ante la exequibilidad que emerge de la reducción de las respectivas   sanciones en aplicación del principio constitucional de favorabilidad.      

3.                  ¿Es contrario al debido proceso y a la   defensa, a la confianza legítima y al sistema de fuentes del derecho que prevé   el artículo 230 superior, que el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 prevea que  “Los contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía   gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley”?    

3.1.          Para el demandante, que el artículo 113 de la   Ley 1943 de 2018 prevea que la “la ley” sea la única fuente del derecho   susceptible de ser invocada por los contribuyentes dentro de las controversias   que estos sostengan con la DIAN, vulnera los derechos fundamentales al debido   proceso, a la defensa y a la confianza legítima, así como el sistema de fuentes   del derecho prevé el artículo 230 superior[46]. Se aduce que el aparte   legal demandado impide que, en defensa de sus intereses tributarios, los   contribuyentes acudan a las otras fuentes del derecho que prevé la Constitución.    

3.2.          De acuerdo con la secretaria jurídica del   Departamento Administrativo de la Presidencia de la República y la delegada del   Ministro de Hacienda y Crédito Público, la expresión que del artículo 113 legal   se demanda “desarrolla y le otorga preponderancia a la aplicación del   principio de legalidad tributaria, sin excluir la utilización de otras   fuentes del derecho en los procesos administrativos y jurisdiccionales”   (Subraya fuera de texto)[47].  En desarrollo de su tesis, las referidas intervinientes aducen que el   texto del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 permite inferir que el Legislador  “al hacer referencia a la palabra ‘ley’, no quiso limitar las defensas de los   contribuyentes exclusivamente a la ley producida por el Congreso de la   República, sino que hace alusión a un sentido más amplio, en el que están   contenidos todos aquellos criterios que integran el ordenamiento tributario, el   cual tiene al principio de legalidad como mandato orientador”.[48]    

3.3.          Visto lo anterior, la Corte preliminarmente   advierte que la lectura del texto demandado no permite llegar a las   conclusiones a que sobre el mismo arribaron la secretaria jurídica del   Departamento Administrativo de la Presidencia de la República y la delegada del   Ministro de Hacienda y Crédito Público. Las razones de tal negativa se explican   a continuación:    

3.3.1. El artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 contiene dos proposiciones   jurídicas. La primera hace referencia a los efectos de la doctrina que, en   materia tributaria, emite la Administración. De acuerdo con dicha proposición:    

“Los conceptos   emitidos por la dirección de gestión jurídica o la subdirección de gestión de   normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,   constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección   de Impuestos y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio   para los mismos”; y    

La segunda proposición, que contiene la   expresión legal demandada, prevé que en defensa de sus intereses tributarios los   contribuyentes “solo” podrán invocar “la ley”. En efecto, a   renglón seguido de la primera, la segunda proposición del artículo 113 ibid.  prevé:    

“Los   contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en   la jurisdiccional con base en la ley.”    

3.3.2. Si bien mediante Sentencia C-634 de 2011[49] la Corte señaló que   “el concepto de “ley” al que refiere el artículo 230   C.P., incorpora a las distintas fuentes de derecho”, de la lectura del artículo 113 de la Ley 1943 de   2018 la Corte colige que el Legislador previó algo distinto para el caso   particular.    

3.3.3. En efecto, en su primera parte el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018   comienza por prever la obligatoriedad y el carácter de interpretación oficial   que, para los empleados públicos de la DIAN, tienen los “conceptos”  emitidos por la dirección de gestión jurídica o la subdirección de gestión   normativa y doctrina de la Administración de Impuestos. No obstante, a renglón   seguido el mismo artículo se refiere a “la ley” como el exclusivo   fundamento a que pueden acudir los contribuyentes en defensa de sus intereses   tributarios en procesos ante o contra la DIAN. En tal orden, para la   Corte es claro que el concepto de ‘ley’ que el Legislador invocó al   redactar el artículo 113 de la ley circunscribe su alcance a las normas   generales del derecho legislado, sin perjuicio -por supuesto- de las normas   superiores que incorpora la Constitución Política. Ciertamente, si se considera   que, por una parte, el artículo 113 ibid (i) se refiere   expresamente a una fuente auxiliar del derecho como lo es la doctrina que   incorporan los conceptos de la DIAN, estableciendo su carácter vinculante para   los empleados de la Administración de Impuestos; pero por otra parte e   inmediatamente después  dicho artículo (ii) indica que los contribuyentes   “solo podrán sustentar sus actuaciones (…) con base en la ley”, la   norma evidentemente distingue entre la fuente que incorpora el derecho legislado   y las demás fuentes del derecho.    

Más   claramente: si el artículo 113 ibid. comienza por prever el carácter   obligatorio de una fuente auxiliar del derecho -la doctrina- para una parte de   la contienda jurídica (la DIAN), pero inmediatamente después dispone que la otra   parte de la disputa (los contribuyentes) “solo [podrá] sustentar sus   actuaciones (…) con base en la ley”, la norma claramente contrasta a esta   última fuente principal frente de aquella fuente auxiliar, tal y como también se   desprende de una lectura literal pero no necesariamente correcta del artículo   230 superior[50]. Así, en aplicación   inversa del principio general según el cual donde la   ley no distingue no le es dado al intérprete hacerlo[51], como el artículo 113   de la Ley 1943 de 2018 efectivamente distingue entre la doctrina  que contienen los conceptos de la DIAN y la expresión “solo (…) con base   en la ley”, el correcto entendimiento de la norma legal no puede ser   otro del que los contribuyentes, en sus contiendas administrativas o judiciales   con la DIAN, no podrán apoyarse en fuentes distintas a la ley en su acepción   restringida de derecho legislado.    

3.4.          Entrando en materia, siendo claro que el   artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 contempla que el derecho legislado es la   única fuente a la que podrían acudir los contribuyentes en defensa de sus   intereses tributarios dentro de controversias tanto administrativas como   judiciales que sostuvieran con la DIAN, la Corte procede a estudiar los cargos   de inconstitucionalidad formulados contra el aparte del artículo 113 ibid.,  según el cual:    

“Los   contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía   gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley.”    

Veamos:    

3.4.1.  El artículo 230   de la Constitución Política comienza por señalar que “(l)os jueces, en sus   providencias, sólo están sometidos al imperio de la ley”, para luego afirmar   que “(l)a equidad, la   jurisprudencia, los principios generales del derecho y la doctrina son criterios   auxiliares de la actividad judicial.” Del artículo 230 superior se desprende así tanto el principio de   autonomía judicial como el sistema de fuentes del derecho que rige en el   territorio nacional. Sobre tal sistema la Corte ha explicado que este está   generalmente integrado[52]  por “dos grupos que tienen diferente jerarquía: (i) una fuente   obligatoria: el “imperio de la ley” (inciso 1°), y (ii) las fuentes auxiliares:   la equidad, la jurisprudencia, los principios generales del derecho y la   doctrina (inciso 2°)”[53].   Así mismo, la jurisprudencia ha aclarado que por ‘imperio de la ley’ debe   entenderse la prevalencia de la “ley en sentido material -norma vinculante de   manera general- (…) por cuanto, según se vio, la primera de las normas es la   Constitución -art. 4° CP”[54].    

3.4.2.  De acuerdo con   lo anterior, para la Corte es de entrada claro que limitar la defensa que de sus   intereses tributarios hagan los contribuyentes a los argumentos que estos   opongan ante o contra la DIAN con exclusivo fundamento en el derecho legislado,   es una restricción flagrantemente contraria al artículo 230 superior en su   condición de norma constitucional de aplicación directa[55]; aplicación que irradia   inmediatamente -sin necesidad de ley- todo el ordenamiento jurídico,   particularmente el ordenamiento procesal en su carácter instrumental para la   eficacia del derecho sustancial. Como consecuencia de dicha aplicación directa,   dentro de los distintos tipos de controversias que se ventilen ante la   administración de justicia, las partes en contienda pueden, por regla general,    acceder a todas las fuentes creadoras del derecho que prevé el artículo   230 de la Carta[56],   correspondiéndole así al operador administrativo o judicial del caso graduar el   peso de los argumentos presentados por las partes, de acuerdo con la jerarquía   de las fuentes en que estos se apoyen, según el texto constitucional y la   jurisprudencia de la Corte.    

En este orden de ideas, la segunda   proposición jurídica del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 comporta una   violación directa de la Constitución por contraponerse expresamente a la   aplicación directa del artículo 230 superior.    

3.4.3.  De otro lado, la   Corte resalta que la supremacía del texto constitucional exige que el principio   de autonomía judicial que consagra el artículo 230 de la Carta se adecúe a la   protección del dogma fundante de la Constitución: los derechos fundamentales.   En este sentido la Corte ha explicado que, en el marco de los procesos a cargo   de los distintos operadores judiciales, estos deben guardar coherencia en sus   fallos, estándoles proscrito “desconocer injustificadamente (i) sus   propias decisiones sobre la materia; o (ii) las reglas previstas por la jurisprudencia de los   tribunales de cierre de cada jurisdicción, quienes tiene la función   constitucional de unificación (…)”[57]; todo ello en defensa del   derecho a recibir un tratamiento igual por parte de las autoridades (C.P., art.   13) y de la legitimidad que tienen los particulares para confiar y,   subsecuentemente, para fundar sus expectativas de tratamiento en las actuaciones   y posiciones que tales autoridades hayan mantenido en el tiempo (C.P. art. 83).   Esto es igualmente predicable de los agentes de la Administración pues, como lo   ha explicado la jurisprudencia, “el ejercicio de las funciones administrativa y judicial transcurre   en el marco del estado constitucional de derecho y entraña la concreción del   principio de igualdad de trato y protección debidos a los ciudadanos, en   cumplimiento del fin estatal esencial de garantizar la efectividad de los   derechos, y en consideración a la seguridad jurídica de los asociados, la buena   fe y la coherencia del orden jurídico. Lo que conduce al deber de reconocimiento   y adjudicación igualitaria de los derechos, a sujetos iguales, como regla   general de las actuaciones judiciales y administrativas”[58].    

3.4.4.    Lo atrás expuesto resulta armónico con la evolución de la interpretación del   sistema de fuentes que prevé el artículo 230 superior; evolución esta que   explica cómo el precedente judicial que, en principio, incorpora una fuente   auxiliar del derecho (la jurisprudencia) permite ahora restringir la extensa   amplitud de discrecionalidad judicial que implicaría una lectura literal pero   arcaica del sistema de fuentes que establece el artículo constitucional recién   citado. Sobre el anterior particular, en Sentencia C-284 de 2015[59], la   Corte reconoció que  “(a) pesar de su   calificación como criterio auxiliar, este Tribunal ha concluido “que nuestro   sistema normativo ha avanzado significativamente en este campo, al punto de   superar las apreciaciones que consideraban de manera categórica a toda la   jurisprudencia como criterio auxiliar de interpretación (…), para reconocer ahora, la fuerza vinculante de   ciertas decisiones judiciales.”[18[60]]. Con fundamento en la interpretación   conjunta de los artículos 1, 13, 83 y 230 de la Constitución, la Corte ha dicho   que el precedente judicial tiene una posición  especial en el sistema de   fuentes, en atención a su relevancia  para la vigencia de un orden justo y la   efectividad de los derechos y libertades de las personas[19[61]].   Por ello existe una obligación prima facie de seguirlo y, en el caso de que la   autoridad judicial decida apartarse, debe ofrecer una justificación suficiente [20[62]]”. (Énfasis fuera de   texto).    

3.4.5.  Si lo   inmediatamente atrás trascrito es suficientemente claro en cuanto a la fuerza   vinculante del precedente judicial para los operadores judiciales, la   obligatoriedad de acatar el precedente judicial es aún mayor, prácticamente   absoluta, para las autoridades administrativas. Justamente, al analizar la   constitucionalidad del artículo 10 de la Ley 1437 de 2011 (Código de   Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo – CPACA)[63], la Corte sostuvo que   como los funcionarios de la Administración “carecen del grado de autonomía que sí tienen las autoridades   judiciales, el acatamiento del precedente jurisprudencial es estricto,   sin que resulte admisible la opción de apartarse del mismo.” (Énfasis fuera de texto)[64]    

3.4.6.  Ahora bien, como  la   primera parte del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 caracteriza a los   conceptos de la DIAN como la interpretación oficial de la ley por parte de la   Administración de Impuestos, con carácter obligatorio para sus propios   empleados, (3.3.1. supra), la Corte considera superada cualquier duda en   torno de la efectiva competencia que tiene el Consejo de Estado para ejercer el   control de constitucionalidad sobre dichos conceptos[65].   Por ello, la jurisprudencia que emita el máximo tribunal de lo contencioso   administrativo sobre la validez de la doctrina de la Administración de Impuestos   es un argumento adicional para soportar que, por encima de la obligatoriedad que   tienen los conceptos de la DIAN para sus propios empleados, estos se verían   avocados a su eventual desconocimiento si el precedente judicial del Consejo de   Estado o de esta Corte aconsejara la adopción de una interpretación distinta de   la ley tributaria. De este modo se acredita la incoherencia de una proposición   jurídica que le impide a los contribuyentes ponerle de presente a la DIAN o a la   Administración de Justicia, las razones por las cuales su decisión podría estar   condicionada por un criterio superior a su discrecionalidad hermenéutica, por   razonable que esta última sea.    

3.4.7.   Más aún, si el objeto de los procedimientos no es   otro que el de garantizar la efectividad de los derechos sustanciales y, en ese   orden, favorecer que las autoridades tomen decisiones ajustadas a derecho, no   resulta idóneo un sistema que sujeta a los sujetos pasivos de las obligaciones   tributarias a una limitada exposición de las razones que defienden sus   intereses. Es decir, en aras de asistir a las autoridades tributarias y   judiciales en su proceso de toma de decisiones, los contribuyentes están   facultados para exponer sus puntos de vista de la manera más completa posible,   permitiéndole a la autoridad del caso llegar a una decisión luego de considerar  “todos los puntos de vista y todos los intereses en juego, a fin de   ponderarlos   cuidadosamente a la luz de la normatividad que debe aplicar, para de esa manera   tomar la mejor decisión posible”[66]. Es decir, la limitación de la argumentación de   los contribuyentes al derecho legislado debilita la aptitud de los procesos   institucionales dirigidos a la toma de decisiones ajustadas a derecho; todo ello   en detrimento del derecho al debido proceso y de defensa (C.P. art. 29); a la   confianza legítima (C.P., art 83); y a la prevalencia del derecho sustancial   sobre el procedimental (C.P., art. 228).    

3.4.8.    Por último, no sobra señalar que en cuanto trata de la equidad y principios   generales de derecho como demás fuentes auxiliares del derecho, esta Corporación   recuerda que tales fuentes sirven como criterios de interpretación del derecho   legislado que el aparte demandado expresamente avala. Así, sin perjuicio de las   particularidades atrás explicadas para la jurisprudencia y la doctrina como   fuentes ocasionalmente dotadas con fuerza de fuente principal, junto con tales   fuentes la equidad y los principios generales del derecho “son recursos para la interpretación que, dada su calificación   constitucional, nacen despojados de toda posibilidad para “servir como fuentes   directas y principales de las providencias judiciales.”[16[67]] Se trata pues de recursos interpretativos   que pueden contribuir a la fundamentación de las decisiones, pero nunca ser la   razón de las mismas.”[68]    

3.4.9.  En suma,   considerando (i) que por encima de la libertad de configuración legislativa está   la aplicación directa del sistema de fuentes que prevé el artículo 230 de la   Carta; y (ii) que la confianza legítima en los actos de la Administración y el   precedente judicial son valores constitucionales que (a) exigen que los procesos   judiciales y administrativos que enfrenten a los particulares con la   Administración de Impuestos sean lo suficientemente garantes de los derechos   fundamentales de las personas y, (b) de este modo, favorecen la toma de   decisiones ajustadas a derecho, la Corte concluye que el aparte del artículo 113   de la Ley 1943 de 2018 amerita su inexequibilidad.    

3.4.10.                     No obstante lo   anterior, con arreglo al principio de conservación del derecho y habida cuenta   de que, de acuerdo con la jurisprudencia “el concepto de “ley” al   que refiere el artículo 230 C.P., incorpora a las distintas fuentes de derecho”[69], la Corte estima como   adecuado que el aparte legal demandado sea declarado exequible salvo la   expresión “solo”, que será declarada inexequible; todo ello en el   entendido de que la “ley” a la que hace referencia el referido aparte comprende   todas fuentes del derecho que admite el ordenamiento nacional.    

En mérito de lo   expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y   por mandato de la Constitución,    

RESUELVE:    

PRIMERO.- Declarar EXEQUIBLE la   expresión “consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras”   contenida en el numeral 6º del parágrafo 3º del artículo 4º de la Ley 1943 de   2018, que adicionó el artículo 437 del Estatuto Tributario, en el entendido de   que dichas operaciones deben corresponder a ingresos provenientes de actividades   gravadas con el Impuesto sobre las Ventas, IVA.    

SEGUNDO.-  Declarar EXEQUIBLE el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018.    

TERCERO.- Declarar la EXEQUIBILIDAD condicionada de la parte   demanda del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018, en el entendido de que la   palabra “ley” comprende todas las fuentes del derecho que admite el ordenamiento nacional, salvo la   palabra “solo” que se declara INEXEQUIBLE.    

Cópiese,   notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional,   cúmplase y archívese el expediente.    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Presidenta    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

    

DIANA FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Magistrado    

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Magistrada    

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS    

Magistrado    

    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

      

CARLOS BERNAL PULIDO    

A LA SENTENCIA C-514/19    

AMNISTIAS Y SANEAMIENTOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia constitucional (Salvamento de voto)    

NORMA   ACUSADA-Tal como fue expedida por el   Congreso es contraria a la Constitución (Salvamento de voto)    

INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento del requisito de certeza en los   cargos (Salvamento de voto)    

Expediente: D-13122    

Magistrada   ponente:    

CRISTINA PARDO   SCHLESINGER    

En atención a la decisión adoptada por la   Corte, salvo mi voto por las siguientes razones.    

En primer lugar, el presunto cargo en contra del art. 4.3 (6) de la Ley 1943 de 2018   no debió considerarse apto y, por tanto, la Corte debió declararse inhibida para   emitir un pronunciamiento de fondo.    

En mi criterio, el demandante no cumplió con   las exigencias argumentativas que los cargos por vulneración al principio de   igualdad requieren: primero, a partir de una valoración de mera conveniencia,   que no de un juicio de igualdad, el demandante se limitó a exponer las razones   por las cuales consideraba irrazonable que para calcular el monto de UVT,   dispuesto en el numeral 6, se tuviesen en cuenta ingresos provenientes de   actividades no gravadas con IVA. Segundo, el demandante no identificó con   claridad el criterio de comparación pues presentó comparaciones entre grupos de   sujetos cuya clasificación respondía a diferentes criterios[70],   que no uno común. Por último, el demandante no expuso las razones por las cuales   los sujetos que pretendía comparar debían considerarse asimilables; en   particular, no explicó por qué los contribuyentes que realizan operaciones   financieras superiores a 3500 UVT se encuentran en una misma posición fáctica y   jurídica que los contribuyentes que realizan operaciones inferiores a dicha   monto, para efectos de derivar un idéntico tratamiento en relación con el IVA.    

                          

En segundo lugar, considero que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 debió   declararse inexequible pues regula un supuesto de amnistía tributaria, contrario   a los principios de equidad y justicia tributaria derivados del art. 363 de la   CP.    

De acuerdo con la jurisprudencia   constitucional[71],   las amnistías tributarias son modalidades extintivas del deber fiscal, en las   que al contribuyente se le condona “el pago de sumas que debía asumir por   concepto de la obligación, o de sus sanciones, intereses, etc.” (se   resalta). Son contrarias al principio de equidad y justicia tributaria pues   “los incentivos previstos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al   día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el reparto equitativo de las   cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y   oportuna sus obligaciones”[72].    

El artículo 102 prevé un supuesto de   amnistía tributaria porque establece, explícitamente, que la DIAN está facultada   para reducir una parte o la totalidad del monto de sanciones tributarias a   aquellos contribuyentes que lo soliciten y cumplan ciertas exigencias (vgr.,   pago de la obligación tributaria e intereses). Esta reducción de sanciones es   contraria a la Constitución pues: (i) supone, naturalmente, una   condonación del pago de sanciones que beneficia a los deudores morosos por sobre   aquellos contribuyentes que han cumplido de manera completa y oportuna sus   obligaciones fiscales; y (ii) es injustificada, pues no es necesaria ni   proporcional en sentido estricto. No es necesaria pues   existen otros métodos alternativos para lograr el recaudo que no vulneran los   principios de equidad y justicia tributaria. No es proporcional en sentido   estricto, porque con su aplicación resultan gravemente afectados los intereses   de los contribuyentes cumplidos.    

En tercer lugar, el presunto cargo en contra del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018   debió considerarse no apto por carecer de certeza y, por tanto, la Corte debió   declararse inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo.    

Los argumentos que el demandante expuso   frente a este punto estaban fundados en interpretaciones hipotéticas de la   disposición acusada, que no se desprendían razonablemente de su texto. En   efecto, el artículo 113 no establece que: (i) los contribuyentes no   puedan sustentar sus actuaciones en todas las fuentes jurídicas admitidas en el   ordenamiento constitucional; (ii) que los contribuyentes no puedan   invocar los conceptos de la DIAN en el marco de procesos administrativos o   jurisdiccionales; y (iii) que la DIAN pueda desconocer el principio de   confianza legítima. De la derogatoria del artículo 264 de la Ley 223 de 1996 no   es posible derivar estas inferencias. Por el contrario, de un lado, una lectura   adecuada de la disposición supone considerar que el vocablo “ley” hace   referencia a la ley en sentido material y, por tanto, no es posible derivar de   tal expresión que el legislador hubiere limitado su alcance al de ley en sentido   “formal”. De otra parte, la disposición no excluye la aplicación del principio   de confianza legítima en las actuaciones de la administración. Finalmente, de la   disposición no se sigue que los contribuyentes no puedan proponer argumentos en   las actuaciones administrativas a partir de los conceptos emitidos por la DIAN.    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

[1] Estatuto Tributario. – Art 828  TITULOS EJECUTIVOS. “Prestan mérito ejecutivo:    

1. Las liquidaciones privadas y sus   correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el   vencimiento de la fecha para su cancelación.    

2. Las liquidaciones oficiales   ejecutoriadas.    

3. Los demás actos de la Administración de   Impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas líquidas de   dinero a favor del fisco nacional.    

5. Las sentencias y demás decisiones   jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en   relación con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que   administra la Dirección General de Impuestos Nacionales<1>.    

PARAGRAFO. Para efectos de los numerales 1 y 2 del   presente artículo, bastará con la certificación del Administrador de Impuestos o   su delegado, sobre la existencia y el valor de las liquidaciones privadas u   oficiales.    

Para el cobro de los intereses será   suficiente la liquidación que de ellos haya efectuado el funcionario   competente.”    

[2] Para el efecto, el interviniente cita las sentencias C-341 de   1998, C-625 de 2003, C-1003 de 2004, C-209 de 2016.    

[3] Para el efecto, el interviniente cita la sentencia C-487 de   1996.    

[4] Cita la Sentencia C-060 de 2018.    

[5] Cita la sentencia C-060 de 2018.    

[6] Grupo integrado por “las personas   naturales comerciantes, los artesanos minoristas o detallistas, los pequeños   agricultores, los ganaderos y los prestadores de servicios.”    

[7] El artículo 499 del E.T. fue derogado por el artículo 122 de la Ley   1943 de 2018. En dicho artículo 499 se trató del grupo   integrado por “las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean   minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que realicen   operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados.”    

[8] En sentencia C-1144 de 2000 (MP Vladimiro Naranjo   Mesa), reiterada en Sentencia C-102 de 2015 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado) la   Corte manifestó que “(s)e entiende que el retenedor es la   persona natural o jurídica, contribuyente o no contribuyente, sobre la cual el   Estado descarga el ejercicio de una función pública: la obligación de recaudar y   consignar a su nombre los dineros materia del tributo. Desde esta perspectiva,   el agente retenedor no puede confundirse con el sujeto pasivo de la relación   tributaria o contribuyente en cuanto no asume ninguna carga impositiva, viendo   limitada su actividad, como se dijo, a la simple cooperación con el fisco en la   dispendiosa labor del cobro o recaudo del impuesto. Por esa razón, puede   sostenerse que la obligación legal asignada al agente retenedor en nada se   asemeja a la del contribuyente, como tampoco a la del particular al que se le   atribuye el incumplimiento de una obligación dineraria, siendo aquella,   entonces, una obligación autónoma, independiente y de doble vía: de hacer, en   cuanto le corresponde recolectar el dinero, y de dar, en la medida en que tiene   que entregarlo o ponerlo a disposición del Estado quien es su único y verdadero   propietario.”    

[9] Bravo   Arteaga, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de   Derecho Tributario. 3ª edición, 2000. Legis. Págs. 224 – 225.    

[10] Ibid.    

[11] Sentencia C-1144 de 2000, MP Vladimiro Naranjo Mesa.    

[12] [8] Sentencia C-015 de 1993. MP Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[13] [9] Sentencia C-397 de 1994.  MP Hernando Herrera Vergara.    

[14] Sentencia C-913 de 2003, MP Clara Inés Vargas Hernández.    

[15] Aunque el texto literal del numeral 7 del artículo 437-2 del   Estatuto Tributario hace referencia a los responsables del “Régimen Común”,  esta última expresión debe entenderse reemplaza por los responsables del   “régimen de responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA)”; todo ello   con arreglo a lo previsto por el artículo 18 de la ley 1943 de 2018, en donde el   Legislador dispuso: “Elimínense todas las   referencias al régimen simplificado del impuesto a las ventas y del impuesto   nacional al consumo. Las normas que se refieran al régimen común y   al régimen simplificado, se entenderán referidas al régimen de responsabilidad   del Impuesto sobre las Ventas (IVA).”    

[16] MP Álvaro Tafur Galvis.    

[17] En la Sentencia C-733 de 2003 (MP Clara Inés Vargas Hernández), la   Corte sostuvo que “los deberes   tributarios de índole formal son el instrumento que le permite al fisco no solo   verificar el pago de los impuestos y contribuciones a que están obligados los   contribuyentes, sino también determinar qué personas están obligadas a hacerlo y   en qué cuantía, incidiendo de esta manera en el control a la evasión y al   contrabando y en el recaudo efectivo de los caudales públicos con los que habrán   de sufragarse los gastos e inversiones del Estado.”    

[18] Ver, por ejemplo, la Sentencia C-104 de 2016 (MP. Luis Guillermo   Guerrero Pérez).    

[19] De acuerdo con la Sentencia C-015 de 2018   (MP Cristina Pardo Schlesinger), “en lo que concierne a la intensidad del juicio o test en cuestión, el   tribunal ha señalado,  (…) que el test a emplear podrá ser: (i) leve, en tanto la medida legislativa haga alusión a materias   económicas, tributarias, de política internacional o aquellas en las   cuales el legislador disponga de un amplio margen de configuración normativa,   esto es, que el medio empleado sea idóneo para la consecución del fin y que no   existan prohibiciones constitucionales respecto del fin buscado y de dicho   medio; (ii) intermedio, siempre que se esté ante una valoración de   medidas legislativas en las cuales se pueda ver afectado el goce de un derecho   constitucional no fundamental. Este nivel del juicio representa una exigencia   mayor y comprende no únicamente la consideración acerca de la conveniencia del   medio, sino también el examen de la conducencia para la materialización del fin   perseguido por la norma examinada; y (iii) estricto, para los casos en los que la medida tenga una mayor   proximidad a los principios, derechos y valores superiores, en cuyo caso, debe   llevarse a cabo un estudio íntegro de proporcionalidad.” (Énfasis fuera de texto). En este mismo sentido también puede   consultarse las Sentencias C-657 de 2015, MP Jorge Iván Palacio Palacio; C-015   de 2014, MP Mauricio González Cuervo (numeral 4.4.2.1.); y C-748 de 2009, MP   Rodrigo Escobar Gil;    

[20] Gaceta del Congreso No. 933 de 31 de octubre de 2018, pág. 66.    

[21] Ver, entre muchas otras, las Sentencias C-1035 de 2003 (MP Marco   Gerardo Monroy Cabra); C-129 de 2004 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra); C-883 de   2011 (MP Luis Ernesto Vargas Silva); C-102 de 205 (MP Gloria Stella Ortiz   Delgado); y C-668 de 2015 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado).    

[22] MP Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[23] MP Álvaro Tafur Galvis.    

[24] MP Carlos Gaviria Díaz.    

[25] Aún si se considera que Colombia no es aún   un país con altos índices de bancarización, de acuerdo con el Reporte de   Inclusión Financiera 2018, según se manifestó en Sentencia C-932 de 2014 (MP   Martha Victoria Sáchica Méndez) “(p)ara el momento en que se realiza esta ponencia, con base en el Reporte   de Inclusión Financiera para el año 2013 de la Superintendencia Financiera, se   tiene que en Colombia existe presencia de entidades financieras o corresponsales   bancarios en un 99.7% de los municipios del país, es decir, en 1099 de los 1102   municipios del país existe la posibilidad de realizar o recibir pagos a través   de alguno de los mecanismos previstos por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010”. Así mismo, según el Reporte de Inclusión Financiera   2018 “el indicador de inclusión financiera pasó de 80,1% en 2017 al 81,4% al   cierre de 2018, lo que equivale a un total de 28 millones de adultos con acceso   a por lo menos un producto financiero en el país.”(Ver:   https://www.superfinanciera.gov.co/publicacion/10100755)    

[26] Tras distinguir entre las obligaciones materiales -las de tributar-   y las obligaciones formales en materia tributaria en Sentencia C-733 de 2003 (MP   Clara Inés Vargas Hernández), la Corte sostuvo que “el cumplimiento de las obligaciones   tributarias formales hoy en día ha adquirido una relevancia propia que no se   reduce al caso colombiano, pues permite hacer efectivo el deber material de   tributación consagrado en el artículo 95-9 de la Constitución así como los   principios esenciales del sistema tributario como son los de  equidad,   eficiencia y progresividad consagrados en el artículo 363 de la Carta Política,   por lo que es imprescindible que dichos deberes formales sean cumplidos con todo   rigor (…) el ejercicio de la   potestad impositiva no se agota con el establecimiento de normas jurídicas   objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados, sino que   también comporta la posibilidad de establecer obligaciones formales en cabeza de   los contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, a fin de que el   tributo legalmente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.”    

[27] Ver folio 285 del expediente.    

[28] En Sentencia C-060 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado) esta   Corporación abordó el problema jurídico consistente en preguntarse: ¿la   norma que confiere a la DIAN la competencia para realizar conciliaciones en   procesos contenciosos, en materia tributaria, aduanera y cambiaria, con miras a   acordar el valor de sanciones e intereses, condonando un porcentaje del mismo a   quienes han formulado la acción judicial respectiva, vulnera el principio de   igualdad, la equidad tributaria y, además, incorpora una amnistía tributaria   inconstitucional?    

[29] Sentencia C-878 de 2011, MP Juan Carlos Henao Pérez.    

[30] Ver Sentencia C-506 de 2002 (MP Marco   Gerardo Monroy Cabra), reiterada en Sentencia C-616 de 2002 (MP Manuel José   Cepeda Espinosa).    

[31] Ver: Ossa   Arbeláez, Jaime. Derecho administrativo   sancionador. Una aproximación dogmática. Segunda edición, 2009, Legis.   Págs. 593-595.    

[32] MP Myriam Ávila Roldán.    

1. Si se produce el pago total de la obligación principal hasta el   31 de mayo de 2015, los intereses y las sanciones actualizadas se reducirán en   un ochenta por ciento (80%).    

2. Si se produce el pago total de la obligación principal después   del 31 de mayo y hasta la vigencia de la condición especial de pago, los   intereses y las sanciones actualizadas se reducirán en un sesenta por ciento   (60%).    

 (…)”    

[34] MP María Victoria Calle Correa.    

[35] [31] Tal   es el caso de la sentencia C-260 de 1993 (MP. Vladimiro Naranjo Mesa)    

[36] [32] En la   sentencia C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), se establece la   diferencia entre exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a   amnistías tributarias) en los siguientes términos:    

 “La exención se refiere a   ciertos supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero   cuyo acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación establecida en la norma   tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con criterios razonables y de   equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria –   definida previamente a partir de un hecho o índice genérico de capacidad   económica -, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o   de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye que la exención   contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su   negación.    

La diferencia de la exención con el   saneamiento o amnistía, de acuerdo con lo expuesto, puede ilustrarse de   múltiples maneras. Mientras que el contribuyente, beneficiario de una exención,   por ejemplo, resta su monto del valor de la renta gravable, a la cual luego se   aplica la tarifa impositiva correspondiente, la persona amnistiada cancela la   suma adeudada por concepto de un tributo, pero deja de pagar otras sumas que en   estricto rigor debía pagar por verificarse y concretarse en su caso la   obligación tributaria. En suma, la exención da lugar a la realización del hecho   imponible, pero impide la actualización del impuesto; el saneamiento o amnistía,   por su parte, se predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y plenamente   exigibles, respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la ley ninguna   circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento”    

[37] En el mismo sentido, mediante Sentencia C-060 de 2018 (MP Gloria   Stella Ortiz Delgado), la Corte indicó que “las amnistías no solamente se predican de la condonación de   pago de la obligación tributaria principal, sino también respecto de la   exclusión de las consecuencias económicas adversas a la falta de pago oportuno”.    

[38] Sobre el principio de favorabilidad en materia tributaria puede   consultarse la Sentencia C-878 de 2011 (MP Juan Carlos Henao Pérez)    

[39] Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto   Tributario el cual quedará así:    

 ARTÍCULO  640. Aplicación de los   principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el   régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido   en el presente Estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente   artículo.    

Cuando la sanción deba ser liquidada por el contribuyente,   agente retenedor, responsable o declarante:    

1. La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%)   del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones:    

a) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de   la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma; y    

b) Siempre que la Administración Tributaria no haya   proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no   declarar, según el caso.    

2. La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento   (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes   condiciones    

a) Que dentro del año (1) año anterior a la fecha de la   comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma; y    

b) Siempre que la Administración Tributaria no haya   proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no   declarar, según el caso.    

Cuando la sanción sea propuesta o determinada por la   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales:    

3. La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%)   del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones:    

 a) Que dentro de los cuatro (4) años anteriores a la   fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma,   y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y    

b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada   de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.    

4. La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento   (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes   condiciones:     

a) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de   la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta   se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y    

b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada   de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.    

PARÁGRAFO  1. Habrá lesividad siempre que el   contribuyente incumpla con sus obligaciones tributarias. El funcionario   competente deberá motivarla en el acto respectivo.    

PARÁGRAFO  2. Habrá reincidencia siempre que   el sancionado, por acto administrativo en firme, cometiere una nueva infracción   del mismo tipo dentro de los dos (2) años siguientes al día en el que cobre   firmeza el acto por medio del cual se impuso la sanción, con excepción de la   señalada en el artículo 652 de este Estatuto y aquellas que deban ser liquidadas   por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante.    

PARÁGRAFO  3. Para las sanciones previstas   en los artículos 640-1, numerales 1, 2, y 3 del inciso tercero del artículo 648,   652-1, numerales 1, 2 y 3 del 657, 658-1, 658-2, numeral 4 del 658-3, 669,   inciso 6º del 670, 671, 672 y 673 no aplicará la proporcionalidad ni la   gradualidad contempladas en el presente artículo.    

PARÁGRAFO  4. Lo dispuesto en este artículo   tampoco será aplicable en la liquidación de los intereses moratorios ni en la   determinación de las sanciones previstas en los artículos 674, 675, 676 y 676-1   del Estatuto Tributario.    

PARÁGRAFO  5. El principio de favorabilidad   aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o   favorable sea posterior.”    

[40] Para la fecha de expedición de la presente sentencia no existe una   providencia judicial en donde se haya resuelto la constitucionalidad del   artículo 282 de la ley 1819 de 2016.    

[41] Cfr. entre otras, las sentencias C-394 de 2019 (MP Cristina   Pardo Schlesinger), C-181 de 2002 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra)    

[42] Mediante Sentencia C-060 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado) la   Corte declaró la exequibilidad del artículo 305 de la Ley 1819 de 2016, negando los cargos fundados en la   supuesta transgresión del artículo 13 de la Carta Política y por la supuesta   vulneración del artículo 42A de la Ley Estatutaria de Administración de   Justicia.    

[43] [37] Sentencia C-475 de 1997.   M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[44] Sentencia C-207 de 2003, MP Rodrigo Escobar Gil.    

[45] MP Álvaro Tafur Galvis.    

[46] Const. Pol. Art. 230. “Los jueces, en sus providencias, sólo están   sometidos al imperio de la ley.    

La equidad, la jurisprudencia, los principios   generales del derecho y la doctrina son criterios auxiliares de la   actividad judicial.”    

[47] Folio 256 del expediente.    

[48] Folio 259 del expediente.    

[49] MP Luis Ernesto Vargas Silva,    

[50] Const. Pol. Art. 230. “Los jueces, en sus providencias, sólo están   sometidos al imperio de la ley.    

La equidad,   la jurisprudencia, los principios generales del derecho y la   doctrina  son criterios auxiliares de la actividad judicial.”    

[51] En   Sentencia C-087 de 2000 (MP Alfredo Beltrán Sierra) la Corte escudriñó el   sentido del artículo 205 del Decreto 1335 de 1970 “por el cual   se expiden normas de policía”, una de   cuyas posibilidades era la de prohibir la concurrencia a determinados sitios   públicos o abiertos al público “(a quienes) por su edad o estado de   salud física o mental le sea perjudicial, según dictamen médico, asistir a tales   sitios.” En desarrollo de su labor interpretativa   esta Corporación señaló: “De   acuerdo con la forma como está redactada la disposición, no cabe duda de que la   prohibición se impone no buscando el bienestar de los terceros que se encuentren   en el sitio público o abierto al público, sino en protección del propio   enfermo. Si la norma señalara que la medida está encaminada a amparar a   terceros, el examen de constitucionalidad que le correspondería realizar la   Corte sería distinto al que debe hacer cuando se trata de los propios intereses   del individuo, pero, el sentido literal del artículo no admite dudas. Por ello,   retomando el principio general de que en donde la ley no distingue, no le es   permitido al interprete hacerlo, el presente análisis se hará sobre la   constitucionalidad de la protección que la norma impone en favor de la propia   persona, aun por encima de su voluntad. Se plantea, en este caso, la limitación   de la autonomía de la voluntad, a través de un acto de autoridad, en el que   frente a un dictamen médico, sea la propia autoridad la que decida si una   persona, que quiere concurrir a un sitio público o abierto al público, puede   hacerlo o no.”    

[52] Además de las fuentes a que se refiere el artículo 230 superior, la   Corte ha reconocido que “(d)entro del sistema   de fuentes de nuestro ordenamiento jurídico, la potestad reglamentaria tiene un   lugar propio. Por virtud de ella el Presidente de la República expide normas de   carácter general, subordinadas a la ley y orientadas a permitir su cumplida   aplicación.” (Sentencia C-805 de 2001,   MP Rodrigo Escobar Gil). Así mismo, la costumbre es otras de las fuentes del   derecho que reconoce el ordenamiento nacional (Ver, entre otras, la Sentencia   C-284 de 2015, MP Mauricio González Cuervo).    

[53] Sentencia T-704 de 2012, MP Luis Ernesto Vargas Silva.    

[54] Ibid.    

[55] En salvamento de voto a la Sentencia C-347 de 1997 (MP Jorge Arango   Mejía), el Magistrado Eduardo Cifuentes Muñoz sostuvo que “(s)o pretexto de ejercer las competencias que le son   propias, no puede el legislador excluir de ciertos ámbitos constitucionalmente   relevantes, la aplicación directa o indirecta de la Constitución. En efecto   excede la competencia puramente legislativa y viola los artículos 4, 6 y 95 de   la Carta, la decisión que pretende restar eficacia a la Constitución, bien   porque impide su aplicación directa, ya porque somete a la autonomía de la   voluntad, la aplicación de normas legales que garantizan la protección de   valores, bienes y derechos constitucionales. En este sentido, puede afirmarse   que convertir en facultativa, en forma indiscriminada, una parcela del   ordenamiento jurídico que regula ámbitos constitucionalmente relevantes,   equivale a convertir en facultativa la aplicación – directa o indirecta – de la   Constitución, lo que a todas luces supera las facultades del legislador.” (Énfasis fuera de texto)    

[56] La aplicabilidad de todas las fuentes del   derecho que enuncia el artículo 230 de la Constitución no admite excepción salvo   que tal singularidad provenga del mismo texto superior. Esto último puede   suceder entre otros cuando, por ejemplo, el artículo 116 superior autoriza que   los particulares puedan ser transitoriamente investidos de la función de   administrar justicia pudiendo proferir “fallos en derecho o en equidad”;   o cuando una interpretación sistemática del Texto Superior permite que, en   ciertos casos, los jueces puedan proferir su fallo con exclusivo fundamento en   la equidad[56].   Estos casos, se reitera, sirven para ilustrar cómo, ocasionalmente y por   autorización de la Constitución, la administración de justicia podría resolver   una controversia apoyándose en solo algunas de las fuentes del derecho que prevé   el artículo 230 superior. Por ejemplo, en Sentencia   C-1547 de 2000 (MP Cristina Pardo Schlesinger) la Corte declaró la exequibilidad   del numeral 1º del artículo 38 del Código de Procedimiento Civil que, previo el   cumplimento de ciertos requisitos, autorizó a los jueces a resolver en equidad   los procesos a su cargo. En tal sentencia la Corte sostuvo que “(…)   una interpretación sistemática de la Carta lleva, necesariamente, a dos   conclusiones: el artículo 116, al no mencionar expresamente a los jueces, no es   una proscripción de la posibilidad de que profieran fallos en equidad y; el   sometimiento de los mismos al imperio de la ley, consagrado en el artículo 230,   no tiene el alcance de restringir la autonomía de las partes para solicitarle al   juez que profiera una decisión en equidad sobre derechos respecto de los cuales   tengan capacidad de disposición.  En efecto, si lo determinante para este   caso es la función que se ejerce –administración de justicia- y no la calidad de   funcionario público, es una conclusión necesaria la de que los jueces civiles   puedan proferir fallos en equidad, siempre que se den las condiciones   establecidas en el artículo 38.1 del Código de Procedimiento Civil.  Esto   es, que se trate de derechos de libre disposición, que las partes lo soliciten,   que tengan capacidad, o que la ley lo autorice.”    

[57] Auto   022 de 2013, MP. Luis Ernesto Vargas Silva.    

[58] Sentencia C-816 de 2011, MP Mauricio González Cuervo.   Extracto jurisprudencial citado en Sentencia SU-354 de 2017, MP Iván Humberto   Escrucería Mayolo(e).    

[59] MP Mauricio González Cuervo.    

[60] [18] T-292 de 2006.    

[61] [19] Sobre el particular puede   consultarse la sentencia C-836 de 2001.    

[62] [20] Sobre la evolución que ha   tenido esta materia se encuentran, entre muchas otras, las sentencias C-113 de 1993, C-083 de 1995, C-037 de 1996, SU047 de 1999, C-836 de 2001,   T-292 de 2006, C-539 de 2011, C-634 de 2011 y C-588 de 2012.    

[63] Ley 1437 de 2011, Art. 10.- “Al   resolver los asuntos de su competencia, las autoridades aplicarán las   disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias de manera uniforme a   situaciones que tengan los mismos supuestos fácticos y jurídicos. Con este   propósito, al adoptar las decisiones de su competencia, deberán tener en cuenta   las sentencias de unificación jurisprudencial del Consejo de Estado en las que   se interpreten y apliquen dichas normas.” Este artículo fue declarado exequible “en   el entendido que las autoridades tendrán en cuenta, junto con las sentencias de   unificación jurisprudencial proferidas por el Consejo de Estado y de manera   preferente, las decisiones de la Corte Constitucional que interpreten las normas   constitucionales aplicables a la resolución de los asuntos de su competencia.   Esto sin perjuicio del carácter obligatorio erga omnes de las sentencias que   efectúan el control abstracto de constitucionalidad.” (Sentencia C-634 de   2011, MP Luis Ernesto Vargas Silva).    

[64] Sentencia C-634 de 2011, MP Luis Ernesto   Vargas Silva. En el mismo también ser puede consultar la Sentencia T-116 de   2004, Mp Eduardo Montealegre Lynett.    

[65] En efecto, si bien la doctrina especializada llegó a señalar que   “(…) el Consejo de Estado, desde el año de 1987 ha venido sosteniendo que los   conceptos administrativos en materia de interpretación tributaria no son   demandables ante la jurisdicción contencioso administrativa, en razón de que no   contienen decisiones, sino la expresión de simples opiniones” (Bravo Arteaga, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario.   3ª edición, 2000. Legis. Pág. 146.), el carácter de interpretación oficial y la   obligatoriedad de dichos conceptos para los empleados de la DIAN tiene la virtud   de darles el carácter de actos decisorios de la Administración con evidentes   consecuencias jurídicas para el contribuyente. Y si ello es así, con arreglo a   lo previsto por la Sentencia C-487 de 1996 (MP Antonio Barrera Carbonell) según   la cual “cuando el concepto tiene un carácter autorregulador de la   actividad administrativa y se impone su exigencia a terceros, bien puede   considerarse como un acto decisorio de la Administración, con las consecuencias   jurídicas que ello apareja. En tal virtud, deja de ser un concepto y se   convierte en un acto administrativo (…)”[65], para la Corte es claro que tales   conceptos pueden ser objeto de control ante la jurisdicción de lo contencioso   administrativo.    

[66] Como dijera el   magistrado Alejandro Martínez Caballero en salvamento de voto a la sentencia   C-572 de 1997, la imparcialidad judicial “implica la capacidad de tomar en consideración todos   los puntos de vista y todos los intereses en juego, a fin de ponderarlos cuidadosamente a la   luz de la normatividad que debe aplicar, para de esa manera tomar la mejor   decisión posible”; y   si “(p)ara funcionar eficazmente, el derecho debe ser aceptado, y [por ende]   el juez no puede alinearse con una de las partes, y desconocer los argumentos,   intereses y pretensiones de la otra parte, por cuanto dejaría de jugar el   papel mediador que le es consustancial; [razón por la cual, en sus   decisiones el juez debe demostrar] que verdaderamente se tuvieron en cuenta   todos los puntos de vista y todos los intereses.” (El resaltado no es   del texto original)”[66], la limitación de la   argumentación de los contribuyentes al derecho legislado deriva en la   deformación de los procesos institucionales dirigidos a la toma de decisiones   ajustadas a derecho; todo ello en detrimento del derecho al debido proceso y de   defensa (C.P. art. 29); a la confianza legítima (C.P., art 83); y a la   prevalencia del derecho sustancial sobre el procedimental (C.P., art. 228). De la misma opinión ha sido la Corte   Suprema de Justicia, cuando dijo que: “(…) de la mano de exigencias formales   y materiales que hacen de una sentencia una decisión judicial, en estados   democráticos el análisis de los supuestos fácticos y la consideración de   los argumentos de los sujetos procesales y de las razones por las cuales   se estima que una o más normas jurídicas asumen el supuesto que se juzga, se   consideran esenciales en la construcción de la respuesta judicial.”  (Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Penal. Sentencia 22412 del 24 de   enero de 2007.M.P. Mauro Solarte Portilla, citando: Corte Suprema de Justicia,   sentencia del 28 de noviembre de 1984) (El énfasis no es del texto original).    

[67] [16] C-486 de 1993.    

[68] Sentencia C-284 de 2015, MP Mauricio González Cuervo. Además, sobre   la equidad como fuente del derecho con funciones de interpretación, se puede   consultar, entre otras las sentencias C-1547 de 2000 (MP Cristina Pardo   Schlesinger), T-348 de 2011 (MP María Victoria Calle Correa), T-435 de 2014 (MP   Luis Guillermo Guerrero Pérez) y T-278 de 2016 (MP Gabriel Eduardo Mendoza   Martelo). Y sobre el mismo carácter para los principios generales del derecho se   pueden, entre otras, ver las sentencias C-029 de 1995 (MP Jorge Arango Mejía) y   C-818 de 2005 (MP Rodrigo Escobar Gil).    

[69] Sentencia C-634 de 2011, MP Luis Ernesto Vargas Silva.    

[70] En particular, el demandante hizo referencia a dos grupos de   sujetos: (i) sujetos cobijados por diferentes causales del parágrafo 3   del artículo; y (ii) sujetos que, a pesar de realizar la misma cantidad   de actividades gravadas con IVA, tendrían obligaciones diferentes.    

[71] Corte Constitucional. Sentencias C-060 de 2018 y C-833 de   2013, entre otras.    

[72] Corte Constitucional. Sentencia C-060 de 2018.