C-002-18

         C-002-18             

Sentencia C-002/18    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE REFORMA TRIBUTARIA   ESTRUCTURAL-Cobro de servicios de   acreditación y autorización prestados por el Instituto de Hidrología,   Meteorología y Estudios Ambientales –IDEAM, no desconoce el principio de unidad de   materia previsto en el artículo 158 de la Constitución Política    

Le corresponde a la Corte establecer   si el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una tasa, como modalidad de   tributo, para efectos de valorar su relación de unidad con la materia con la ley   de que hace parte. Para la Sala, el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula   una tasa. Por tanto, su contenido no es ajeno a la materia tributaria objeto de   esta ley. En efecto, el hecho generador de la tasa corresponde al cobro de los   servicios de acreditación y autorización prestados por el IDEAM, es decir que se   enmarca dentro de la condición de “servicio público o beneficio particular al   contribuyente”. La tasa tiene un carácter retributivo, al indicar la disposición   que, “los valores por concepto de cobro de los servicios serán utilizados para   sufragar los costos de evaluación y seguimiento en que deba incurrir el   Instituto para la prestación de estos servicios”. Finalmente, el cobro es   relativo únicamente a la persona que solicita los servicios de acreditación y   autorización.    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE REFORMA TRIBUTARIA   ESTRUCTURAL-Potestad que se otorga a la   administración tributaria para desconocer los deducibles de expensas   provenientes de conductas típicas fijadas como delito sancionable a título de   dolo, no desconoce los   principios de debido proceso y presunción de inocencia    

                                                                        

Le corresponde a la Corte   establecer si la potestad que se otorga a la administración tributaria para   desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas   como delito sancionable a título de dolo vulnera las garantías de presunción de   inocencia y debido proceso, de que trata el artículo 29 de la Constitución. Para resolver el   problema jurídico, la Corte debe examinar si el procedimiento administrativo que   establece el Estatuto Tributario para que la DIAN ejerza la competencia que se   le atribuye en el artículo demandado, se ajusta o no a la Constitución, de tal   forma que pueda servir de fundamento para valorar la constitucionalidad de la   disposición demandada. En consecuencia, dado que la facultad para desconocer las   expensas deducibles que provienen de conductas típicas descritas en la ley como   delitos sancionables a título de dolo, que se contiene en el artículo 62 de la   Ley 1819 de 2016, debe ser producto del agotamiento del procedimiento   administrativo de Liquidación de Revisión, no puede inferirse que su mero   otorgamiento desconozca los principios de debido proceso y presunción de   inocencia, dispuestos en el artículo 29 de la Constitución Política, por lo que   es procedente declarar su exequibilidad.    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE REFORMA TRIBUTARIA   ESTRUCTURAL-Inhibición para pronunciarse sobre la   constitucionalidad de los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial), 34   (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 63 (parcial), 70, 100   (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 159   (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338 y 364 de la Ley 1819 de 2016, por   ineptitud sustantiva de la demanda    

ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Democracia participativa/ACCION   PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Derecho político    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos    

CONTROL DE ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Carácter rogado    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Carga argumentativa    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes   y suficientes    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto   de violación    

JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Etapas    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION   LEGISLATIVA RELATIVA-Impone al demandante una mayor carga   argumentativa    

IMPUESTOS, TASAS, CONTRIBUCIONES ESPECIALES Y   CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Diferencias    

Referencia: Expediente D-11908.    

Demanda de inconstitucionalidad   contra los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37   (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101   (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 159 (parcial), 237   (parcial), 300 (parcial), 338, 364 y 366  de la Ley 1819 de 2016, “Por   medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los   mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan   otras disposiciones”.    

Demandante: Juan Esteban Sanín   Gómez    

Magistrado Ponente:    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de enero   dos mil dieciocho (2018)    

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en   cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y de los   trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente    

SENTENCIA    

I.                   ANTECEDENTES    

1.      La demanda    

1.                  En ejercicio de la   acción pública de inconstitucionalidad establecida en los artículos 40.6, 241.4   y 242.1 de la Constitución, el ciudadano Juan Esteban Sanín Gómez demandó    los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial) 34 (parcial), 37 (parcial),   46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial),   109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 147 (parcial), 159 (parcial), 237   (parcial), 300 (parcial), 338, 364 y 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio   de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los   mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan   otras disposiciones”[1].    

2.                  La ciudadana María del   Mar Arciniegas Perea presentó escrito para coadyuvar la demanda de   inconstitucionalidad, en particular, para apoyar el cargo de   inconstitucionalidad formulado en contra del artículo 366 de la Ley 1819 de 2016[2].    

3.                  Mediante Auto de febrero   3 de 2017, la Magistrada Sustanciadora, Dra. María Victoria Calle Correa,   admitió los cargos formulados en contra de los artículos 6 (parcial), 7   (parcial), 22 (parcial) 34 (parcial), 100 (parcial), 101 (parcial), 109   (parcial), 136 (parcial), 364 y 366  de la Ley 1819 de 2016. Se   inadmitieron los cargos formulados contra los artículos 37 (parcial), 46   (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 139 (parcial), 147 (parcial), 159   (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial) y 338 de esta misma Ley[3].    

4.                  La demanda fue corregida   dentro del término[4].    

5.                  Mediante auto de febrero   27 de 2017[5], la Magistrada Sustanciadora rechazó la   demanda contra el artículo 147 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 y admitió los   cargos formulados contra los artículos 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial),   62, 63 (parcial), 70, 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial)   y 338. En esta providencia se ordenó comunicar el inicio del proceso al   Presidente del Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito   Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-; al Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-; a la Defensoría Delegada para Asuntos   Constitucionales y Legales, al Centro Interdisciplinario de Estudios sobre el   Desarrollo -CIDER- de la Universidad de los Andes, al Centro de Investigación   para el Desarrollo -CID- de la Universidad Nacional de Colombia -sede Bogotá-,   al Centro de Investigaciones Económicas, Administrativas y Contables -CIECA-; a   las facultades de Derecho de las universidades Javeriana, del Rosario, Externado   de Colombia y de Antioquia. Por último, dio traslado al Procurador General de la   Nación y se fijó en lista el proceso, para que los ciudadanos intervinieran como   impugnadores o defensores de las disposiciones demandadas. La sustanciación del   proceso, con posterioridad al 16 de mayo de 2017, le correspondió al Dr. Carlos   Bernal Pulido, una vez asumió con Magistrado de la Corte Constitucional.    

6.                  Una vez cumplidos los   trámites constitucionales y legales propios de los procesos de   constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte Constitucional decide la demanda   de la referencia.    

II.                CONSIDERACIONES    

1.   Competencia    

7.                  La Corte Constitucional   es competente para conocer de la presente demanda, de conformidad con lo   dispuesto por el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política.    

2.   Examen de las   disposiciones demandadas    

8.                  La jurisprudencia constitucional se ha referido a la acción   pública de inconstitucionalidad como “una de las herramientas más preciadas   para la realización del principio de democracia participativa que anima la   Constitución”[6], pues les permite a los   ciudadanos “ejercer un derecho político reconocido por el propio Ordenamiento   Superior (artículo 40 C.P.) y actuar como control real del poder que ejerce el   legislador cuando expide una ley”[7].    

9.                  La Corte Constitucional, al decidir las demandas de   inconstitucionalidad presentadas en ejercicio de dicha acción pública, no   realiza una revisión oficiosa de las leyes, sino que las examina a partir de los   cargos que plantean los demandantes. Es decir, este tipo de control   constitucional solo puede adelantarse de manera rogada, no oficiosa ni   automática, lo que implica que “efectivamente haya habido demanda, esto es,   una acusación en debida forma de un ciudadano contra una norma legal”[8].    

10.             Para lograr una acusación de tales características, el   demandante debe cumplir con todos y cada uno de los requisitos previstos en el   artículo 2 del Decreto 2067 de 1991, los cuales han sido considerados por la   jurisprudencia constitucional como unos “mínimos razonables que buscan hacer   más viable el derecho [de participación política], sin atentar en ningún   momento contra su núcleo esencial”[9].    

11.             Esto supone que el demandante debe cumplir con una carga   mínima de argumentación, que le permita al juez constitucional identificar las normas   acusadas, los preceptos constitucionales que se consideran vulnerados, el   concepto de tal vulneración y la razón por la cual la Corte es competente para   pronunciarse.   Si se cumple con esos elementos, el juez constitucional puede informarse   adecuadamente para emitir un pronunciamiento de fondo. De esta manera se asegura   “el efectivo ejercicio de un derecho político reconocido a todos los ciudadanos   que se expresa en la posibilidad de controlar el ejercicio del poder público a   través de la acción pública de inconstitucionalidad”[10].    

12.             Ahora bien, ha dicho la Corte que la exigencia de estos   requisitos mínimos opera, a su vez, como un criterio de autorrestricción   judicial. Como se mencionó anteriormente, en el caso de la acción pública, el   control constitucional es rogado, lo que implica que la Corte Constitucional no   puede “suplir la acción del demandante, bien sea en el perfeccionamiento de   una argumentación deficiente o en la formulación de nuevos cargos de   inconstitucionalidad, no contenidos en el libelo”[11].    

13.             Así mismo, la necesidad de que el demandante cumpla con una   carga argumentativa mínima cuando ejerce la acción pública de inconstitucionalidad guarda   relación con la presunción de constitucionalidad de las leyes, que son   producto de la actividad democrática deliberativa del Congreso. Al respecto, la   jurisprudencia constitucional ha explicado que, en el caso de las normas   susceptibles de dicha acción, tal presunción solo puede ser desvirtuada si existe   una acusación concreta que demuestre una oposición entre el texto legal y los   preceptos superiores[12].    

14.             De manera que si al estudiar las razones expuestas por el   demandante al formular sus pretendidos cargos de inconstitucionalidad, la Corte   Constitucional encuentra que estos no satisfacen los requisitos previstos en el   artículo 2 del Decreto 2067 de 1991 y desarrollados por la jurisprudencia   constitucional[13], se   impone la necesidad de proferir un fallo inhibitorio, por la ineptitud   sustancial de la demanda.    

15.             Tal inhibición, por una parte, garantiza que la Corte ajuste   su ámbito de decisión a los cargos propuestos, sin suplir el papel que debe   desempeñar el demandante. Por otra parte, implica la ausencia de cosa juzgada frente   a las normas demandadas y, por lo tanto, que es viable presentar nuevas demandas contra ellas, ya sea   que se alegue la violación de los mismos preceptos constitucionales o de otros.   Esa posibilidad se eliminaría si la Corte Constitucional, a pesar de las deficiencias   argumentativas de los cargos, optara por pronunciarse de fondo sobre la   constitucionalidad de los contenidos normativos acusados.    

16.             En el asunto de la   referencia, dado el alto número de disposiciones demandadas, luego de su   identificación, trascripción y resalto de los apartes que se cuestionan, de   conformidad con su publicación en el Diario Oficial 50.101 de diciembre 29 de   2016, el estudio de constitucionalidad se abordará de conformidad con el   siguiente orden expositivo: (i) se presentarán los cargos formulados por   el demandante y por la coadyuvante; (ii) se hará referencia a los   conceptos de los diferentes intervinientes en el proceso; (iii) se   referirá la intervención del Ministerio Público; (iv) se valorará la   aptitud de los cargos formulados[14]  y, solo respecto de aquellos que superen este examen, finalmente; (v) se   plantearán los problemas jurídicos que supone el estudio de la respectiva   disposición y se realizará el examen de constitucionalidad pertinente.    

17.             En cuanto a la   valoración de los cargos, esta se hará de conformidad con lo dispuesto por el   artículo 2 del Decreto 2067 de 1991 y respecto de aquellos que formulan   presuntos desconocimientos del principio de igualdad, de conformidad con las   cargas que respecto de este cargo ha considerado necesarias la jurisprudencia   constitucional. En cuanto al primer aspecto, el artículo 2 del Decreto 2067 de   1991 regula el contenido de las demandas en las acciones públicas de   inconstitucionalidad. De esta disposición, la jurisprudencia de la Corte ha   considerado como necesarios para un pronunciamiento de fondo, i) la   delimitación precisa del objeto demandado, ii) el concepto de violación,   que debe caracterizarse por su claridad, certeza, especificidad, pertinencia  y suficiencia[15] y iii) la razón por la cual la   Corte es competente para conocer del asunto[16]. Con relación al segundo aspecto, el   control constitucional por la vulneración del principio de igualdad, esta Corte,   de manera reiterada, ha determinado que los ciudadanos demandantes tienen el   deber de cumplir con las siguientes cargas argumentativas:    

“(i) determinar cuál es el criterio de   comparación (‘patrón de igualdad’ o tertium comparationis), pues antes de   conocer si se trata de supuestos iguales o diferentes en primer lugar debe   conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan sujetos de   la misma naturaleza; (ii) debe definir si desde la perspectiva fáctica y   jurídica existe tratamiento desigual entre iguales o igual entre disímiles y,   (iii) debe averiguar si el tratamiento distinto está constitucionalmente   justificado, eso es, si las situaciones objeto de comparación, desde la   Constitución, ameritan un trato diferente o deben ser tratadas en forma igual”[17].    

18.             Finalmente, además de   estos requisitos, el análisis de aptitud de los cargos cuando se plantea un   presunto desconocimiento de los principios de equidad, justicia y progresividad   tributaria, según la jurisprudencia constitucional, es más exigente. Esta Corte   ha considerado que el juzgamiento de las disposiciones no se puede realizar de   manera aislada, en la medida en que “estos principios se predican del sistema   en su conjunto y no de un impuesto en particular”[18].  Por tanto, según esta, el control de una disposición singular y concreta   solo procede cuando de conservarse la norma en el ordenamiento se “aporta al   sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad”[19],   carga de demostración que, por lo menos, prima facie, le corresponde al   demandante. En consecuencia, le corresponde a este presentar las razones con   fundamento en las cuales una disposición afecta al sistema tributario en su   conjunto.    

2.1.          Artículos 6, 7,   37 y 55 de la Ley 1819 de 2016[20]    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

El Congreso de Colombia    

DECRETA:    

                                                  […]    

Artículo 6°. Adiciónese el artículo 242 al   Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 242. Tarifa especial para   dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes. A   partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o   abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de   causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de   distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no   constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el   numeral 3o del artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetas a la siguiente   tarifa del impuesto sobre la renta:    

Rangos en UVT                    

Tarifa Marginal                    

Impuesto   

Desde                    

Hasta    

 

>0                    

600                    

0%                    

0   

>600                    

1000                    

5%                    

(Dividendos en UVT menos 600 UVT) x 5%   

>1000                    

En adelante                    

10%                    

(Dividendos en UVT menos 1000 UVT) x 10% + 20 UVT    

A partir del año gravable 2017, los   dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales   residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran   residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas   conforme a lo dispuesto en el parágrafo 20 del artículo 49, estarán sujetos a   una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto   señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A   esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de   sociedades y entidades extranjeras.    

Parágrafo. El impuesto sobre la renta de que   trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los pagos   o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.    

Artículo 7°. Modifíquese el artículo 245 del   Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 245. Tarifa especial para   dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades extranjeras y   por personas naturales no residentes. La tarifa del impuesto sobre la renta   correspondiente a dividendos o participaciones, percibidos por sociedades   u otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país, por   personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de   causantes que no eran residentes en Colombia será de cinco por ciento (5%).    

Parágrafo 1. Cuando los dividendos o   participaciones correspondan a utilidades, que de haberse distribuido a una   sociedad nacional hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los   artículos 48 y 49 estarán sometidos a la tarifa general del treinta y cinco por   ciento (35%) sobre el valor pagado o abonado en cuenta, caso en el cual el   impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este   impuesto.    

Parágrafo 2. El impuesto de que trata este   artículo será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o abonos   en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.    

Artículo 37. Modifíquese el   artículo 36-3 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 36-3. Capitalizaciones   no gravadas para los socios o accionistas. La distribución de utilidades en   acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital,   producto de la capitalización de la cuenta de Revalorización del Patrimonio, es   un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. En el caso   de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa, tampoco constituye   renta ni ganancia ocasional, la distribución en acciones o la capitalización, de   las utilidades que excedan de la parte que no constituye renta ni ganancia   ocasional de conformidad con los artículos 48 y 49.    

Artículo 55. Modifíquese el artículo 75 del   Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 75. Costo fiscal de los   bienes incorporales formados. El costo fiscal de los bienes incorporales   formados por los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad,   concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica,   tales como patentes de invención, marcas, derechos de autor y otros intangibles,   se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la   enajenación” (en negrilla y subrayado se resaltan los apartes que se demandan).    

2.1.1.   Cargos de   inconstitucionalidad    

19.             Según el accionante, los   artículos 6 y 7 vulneran el principio de igualdad en su faceta de no   discriminación. Indica que el legislador otorgó un trato diferencial entre   personas que se encuentran en la misma situación. Para el caso del artículo 6,   el trato desigual se predica de las personas naturales residentes en Colombia a   quienes se gravarían sus dividendos y sucesiones ilíquidas sobre una tarifa del   10%, frente al 5% que se aplica por estos mismos conceptos a las personas   naturales extranjeras[21]. Con relación al artículo 7, el trato   discriminatorio se deriva de la aplicación de la tarifa especial para dividendos   del 5% que solo tiene como destinatarias a las sociedades extranjeras sin   domicilio principal en el país, y no a la totalidad de sociedades, incluidas las   nacionales[22]. Adicionalmente, señala que como   consecuencia del trato discriminatorio a las empresas extranjeras se desconoce   el principio de integración Latinoamericana y del Caribe, de que trata el   artículo 9 de la Constitución[23].    

20.             Con fundamento en la   Sentencia C-022 de 1996, indica que las disposiciones no superan un juicio de   razonabilidad, para justificar el trato desigual. En primer lugar, señala que el   favorecimiento de las personas naturales no residentes en el país, con un   gravamen 50% inferior en relación con aquellas que residen en el país no   atienden a ningún objetivo constitucional. En segundo lugar, indica que este   tratamiento no encuentra fundamento alguno en la exposición de motivos del   proyecto de ley, en el que solo se presentó una justificación en relación con el   distinto tratamiento para las personas jurídicas y no para las naturales.   Finalmente, aduce que no existe una relación de proporcionalidad entre el   tratamiento diferente y el fin perseguido, puesto que es irracional que se   favorezca a las personas naturales no residentes, frente a las persona naturales   que residen en el país, si se considera que ambas se encuentran en la misma   situación, al ser accionistas de sociedades colombianas que distribuye un   dividendo sobre rentas que fueron objeto de tributación[24].    

21.             Señala que el artículo   37 vulnera los principios de igualdad y equidad tributaria, al mantener el   beneficio de capitalización del artículo 130 del Estatuto Tributario sólo para   las sociedades listadas en bolsa (utilidades que no constituyen renta), sin   justificación alguna[25]. En el escrito de corrección de la   demanda expresa que de acuerdo con la sentencia C-460 de 2011 el cargo por   vulneración al principio de igualdad se fundamenta en las siguientes dos   premisas:  (i) las personas jurídicas que se encuentran en idénticas condiciones   deben ser tratadas de forma análoga; por tanto, si existen dos sociedades   anónimas que realizan negocios en un mismo mercado, sin que existan diferencias   sustanciales entre ellas, su tratamiento fiscal debe ser idéntico. (ii)   Cuando se confiere el beneficio fiscal a un único grupo de personas jurídicas   sin que con este tratamiento se logre un fin constitucionalmente legítimo, tal   como sería el desarrollo del mercado de valores, la prerrogativa se torna   arbitraria en relación con el grupo al que no le fue conferido el beneficio[26].    

22.             Finalmente, solicita   declare inexequible la expresión “no obligados a llevar contabilidad”,   que se contiene en el artículo 55, al desconocer los principios de igualdad y   equidad tributaria.  Señala que la presunción de hecho que se crea para   estimar el costo fiscal de los bienes no tiene justificación constitucional para   un diverso tratamiento. En su concepto, existe una obligación de trato igual,   porque la dificultad para asignar valor a bienes intangibles es común a todos   los contribuyentes, y que, con anterioridad el artículo 75 del Estatuto   Tributario regulaba esta presunción sin hacer diferencia alguna entre   contribuyentes[27].    

2.1.2.   Intervenciones    

2.1.2.1.                   Universidad   Externado de Colombia    

23.             La Universidad Externado   de Colombia solicita se declare la exequibilidad de las disposiciones. Con   relación al artículo 6 sostiene que las personas naturales residentes en el país   están sujetos en Colombia, por su renta mundial (conexión subjetiva con el   país), mientras que los no residentes están sujetos por su renta de fuente en el   país, puesto que cuentan con una conexión objetiva o real. Los residentes se   gravan en aplicación del principio de capacidad contributiva y los no residentes   con fundamento en el principio de beneficio. Por tanto, señala que no existe una   situación comparable a efectos de analizar una posible vulneración del principio   de no discriminación[28].    

24.             Solicita la declaratoria   de exequibilidad del artículo 7 al considerar que, aunque la tarifa supone un   tratamiento diferente, esta, per se, no es discriminatoria puesto que las   posiciones de unos u otros sujetos no son comparables. En efecto, indica que la   ley colombiana regula la distinta situación de las sociedades y entidades   extranjeras, de las sociedades y entidades nacionales, e indica que las primeras   están sujetas por sus rentas de fuente nacional, mientras que las segundas por   su renta mundial[29].    

25.             En relación con la   expresión demandada del artículo 37, considera que debe declararse exequible. El   fin constitucionalmente protegido es el derecho a la seguridad social en   pensiones (sic) que se traduce en la prevalencia financiera del Sistema   General de Pensiones, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 170 del   Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Expresa que los mercados financieros   generan productos atractivos para canalizar el ahorro y prestan beneficios para   la comunidad en general. Por tanto, considera que se ajusta a la Constitución la   diferencia que se otorga a las sociedades que cotizan en bolsas de valores de   aquellas que no, porque los beneficios de estas últimas no necesariamente se   reflejados en el conglomerado social. Por tanto, indica, se trata de una   decisión política del legislador que no genera una tensión constitucional   relevante[30].    

26.             Solicita se declare   exequible el apartado demandado del artículo 55. En primer lugar, señala que las   diferencias entre sujetos obligados y no obligados a llevar contabilidad son   palmarias, tanto así, que el Estatuto Tributario, desde siempre, ha definido   normas distintas para unos y otros; igual tratamiento le ha otorgado la doctrina   y, por último, cuando menos, se diferencia, claramente en lo que tiene que ver   con el impuesto de renta de personas naturales y el de personas jurídicas y   demás sujetos obligados a llevar contabilidad. Incluso, indica, que la Dirección   de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, DIAN) ha utilizado dos tipos de   formularios que atienden a la misma lógica doctrinaria. En segundo lugar, señala   que dada la especial importancia de la contabilidad como fuente de prueba de la   capacidad económica en materia fiscal, era lógico que la presunción de costo   fiscal se aplicara solo para los no obligados a llevar sus asientos contables[31].    

2.1.2.2.                   Ministerio de   Hacienda y Crédito Público    

27.              El Ministerio de   Hacienda y Crédito Público solicita se declare la ineptitud del cargo, por   incumplimiento del requisito de suficiencia y, de manera subsidiaria, se declare   la constitucionalidad de las disposiciones atacadas.  Frente al artículo 6,   sostiene que los grupos de personas (residentes y no residentes) son   significativamente diferentes, por lo cual no es exigible un tratamiento   idéntico, de allí que exista un amplio margen de configuración normativa en   materia tributaria. Además, señala que contribuir con los ingresos provenientes   de la repartición de dividendos es coherente con los conceptos de justicia,   equidad, y progresividad[32].    

28.             En relación con el   artículo 7 expresa que los grupos de personas (sociedades nacionales y   sociedades extranjeras sin domicilio en Colombia) son significativamente   diferentes, por lo que no es exigible un tratamiento análogo. Indica, además, la   tarifa diferencial es razonable pues, en caso contrario, sí  se otorgaría   un beneficio injustificado a las sociedades extranjeras sin domicilio en el   país. Solicita, finalmente, que se declare la ineptitud del cargo por la   supuesta violación del artículo 9 constitucional[33].      

29.             Considera que el   artículo 37 es exequible porque en ejercicio del amplio margen de configuración   normativa que tiene el legislador en materia tributaria, ha otorgado un   beneficio a las sociedades que cotizan en bolsa desde el año 1990, con el fin de   incentivar una actividad de interés público, en el marco de lo dispuesto en el   355 constitucional. Indica que el incentivo tributario previsto en el artículo   37 hace una diferenciación legítima y justificada entre las sociedades listadas   y las no listadas en bolsa, pues la diferencia cumple uno de los fines de la   intervención del Estado en el mercado de valores: la promoción de su desarrollo   y democratización.    

30.             En relación con el   artículo 55, solicita que se declare la ineptitud del cargo por incumplimiento   del requisito de suficiencia, pues el demandante se limita a identificar   los grupos que se comparan, pero no precisa las razones por las cuales se   consideran que su situación jurídica es idéntica, o los motivos por los que se   exige un tratamiento igualitario[34].    

2.1.2.3.                   Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-    

31.             La DIAN defiende   la constitucionalidad de los preceptos demandados. Señala que el artículo 6 es   exequible porque los residentes y los no residentes o extranjeros no se   encuentran en una misma posición jurídica. El tratamiento diferencial desarrolla   el principio de progresividad y equidad tributaria, según lo consideró la Corte   en la sentencia C-364 de 1993[35].    

32.             Solicita se declare la   exequibilidad del artículo 7 pues la finalidad que persigue el Legislador es el   mejoramiento del recaudo al gravar los dividendos de las sociedades extranjeras   y personas naturales no residentes[36]. Si bien es cierto dicho tributo se   encontraba vigente para el año 2006, la tarifa era más alta (7%,); por tanto,   indica, la nueva disposición es más benéfica para los extranjeros al haberla   reducido al 5%.    

33.             Defiende la   exequibilidad del artículo 37 al tratarse de una disposición que tuvo origen en   el artículo 6 de la Ley 49 de 1990 y cuya finalidad es fomentar el desarrollo   del mercado de capitales[37].    

34.             Finalmente, solicita se   declare exequible el artículo 55. Para tales efectos reitera, de manera textual,   los argumentos presentados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público[38].    

2.1.2.4.                   Universidad del   Rosario    

35.             La Universidad del   Rosario apoya la declaratoria de inexequibilidad de los artículos 6 y 7 de la   Ley 1819 de 2016. Indica que de conformidad con la Sentencia C-551 de   2015 existe la obligación de brindar un tratamiento igual a todas las personas,   sean o no residentes en Colombia, en cuanto a sus cargas tributarias. Además,   indica que las disposiciones no persiguen un objetivo constitucional, lo que   trasgrede el principio de igualdad y de “no discriminación”[39].   Además, en relación con la solicitud de declaratoria de inexequibilidad del   artículo 7 señala que los obligados se encuentran bajo una misma situación   fáctica; por tanto, es violatoria del principio de igualdad la distinción que se   hace en razón del domicilio, amén de que se aprecia que la disposición persiga   un objetivo constitucional que justifique el trato desigual para las sociedades   extranjeras[40].    

36.             Considera que el   artículo 37 debe declararse exequible. De acuerdo con la doctrina constitucional   (Sentencia C-692 de 2007), la actividad bursátil es de interés público. Por   consiguiente, es preferible la permanencia de recursos provenientes de las   utilidades que exceden el monto de utilidad no gravada con renta ni ganancia   ocasional en el haber de la sociedad, para que puedan servir como prenda general   de sus acreedores, y no, en cambio, aun estando estos gravados, se encuentren   disponibles para su distribución entre socios, accionistas, asociados   suscriptores o similares[41].    

37.             Finalmente, considera   que el aparte demandado del artículo 55 debe ser declarado inexequible. Afirma   que una vez revisados los antecedentes legislativos no se establece una   justificación para el tratamiento desigual o preferencial para los   contribuyentes no obligados a llevar contabilidad. Por tal causa, señala que se   impone una carga adicional a un sector que contribuye sin que medie una razón   para excluir al otro. Adicionalmente, indica que esta medida no demuestra la   consecución de un fin importante porque ni aumenta el recaudo ni garantiza el   principio de equidad tributaria. Finalmente, señala que la disposición que   regulaba la materia, con anterioridad, fijaba la presunción para todos los   contribuyentes, sin distinción alguna[42].    

2.1.2.5.                   Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-    

38.             El ICDT apoya la   declaratoria de exequibilidad de los los artículos 6, 7 y 37 de la Ley 1819 de   2016. Señala que el criterio de residencia fiscal es un concepto que regula el   Estatuto Tributario (artículo 10). Por regla general, los no residentes se   encuentran sujetos a tarifas de retención que se aplican sobre el monto del pago   o abono en cuenta y no están obligados a presentar declaración de renta, de   suerte que, el impuesto se liquida sobre el ingreso bruto. La disposición que se   demanda no contiene una regla aislada ni caprichosa, sino que hace parte de un   sistema que diferenció entre residentes y no residentes[43].    

39.             Fundamenta la solicitud   de exequibilidad del artículo 7 en lo dispuesto por el artículo 100 de la   Constitución Política, que parte de una premisa general de igualdad de garantías   entre extranjeros y nacionales, pero al mismo tiempo establece restricciones,   siempre y cuando sean fijadas por la “Constitución o la Ley”.   Manifiesta que estos tratamientos diferenciales han sido avalados por la Corte   Constitucional; por ejemplo, señala, que en la Sentencia C-913 de 2003 se   declaró la constitucionalidad de una disposición que había fijado tarifas   diferenciales entre nacionales y extranjeros para la retención en la fuente en   el pago de indemnizaciones. Finalmente, considera que existe una razón objetiva   y razonable que no desconoce el principio de igualdad, como es la de lograr el   efectivo recaudo del impuesto a los dividendos[44].    

40.             Con relación al artículo   37, considera que la Constitución de 1991 introdujo un modelo de economía social   de mercado. En consecuencia, no le asiste razón al demandante al diferenciar, de   manera injustificada, la intención del legislador al expedir los artículos 36-1   y 36-3 del Estatuto Tributario, si se tiene en cuenta que estas disposiciones se   establecieron en la Ley 49 de 1990, con el propósito de fortalecer y   democratizar el mercado de valores en Colombia. Por tanto, las disposiciones   encuentran una justificación constitucional, cual es la de incentivar una   participación mayor de personas en el mercado de valores colombiano[45].    

41.             Considera que la   expresión demandada del artículo 55 debe ser declarada inexequible. Advierte que   se debe integrar la proposición jurídica con el apartado final del numeral 5 del   artículo 53 de la Ley 1819 de 2016, según el cual, “El costo fiscal de los   activos intangibles generados o formados internamente para los obligados a   llevar contabilidad será cero”. Esta integración da lugar a que, “mientras   que los no obligados a llevar contabilidad pueden tener un costo presunto de sus   intangibles formados, con la consecuencia de que en el momento de enajenarlos   verán disminuida su utilidad gravable; los obligados a llevar contabilidad no   tendrán costo por los referidos intangibles y, por ello, al momento de   enajenarlos, verán incrementados sus impuestos. Según el interviniente, la   única diferencia entre estos grupos (“obligados” y “no obligados” a llevar   contabilidad) es el momento en que se entienden devengados sus ingresos, costos   y gastos. Por tanto, resulta irrazonable la distinción hecha por el legislador,   máxime que en el sistema tributario no se establece, salvo lo dicho, un régimen   tributario diferente para los contribuyentes obligados y los no obligados a   llevar la contabilidad[46].    

2.1.2.6.                   Centro de   Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia    

42.             Para el CID las   disposiciones que se demandan deben ser declaradas inexequibles. Indica que de   conformidad con la interpretación contenida en las sentencias C-397 de 2011 y   C-551 de 2017 de la Corte Constitucional, en las que se estudia el principio de   igualdad en materia tributaria, no existe una justificación clara para el trato   diferencial, pues frente a los ingresos de la cédula de dividendos y   participaciones no hay lugar, en general, a deducciones. Por lo tanto, no es   procedente, de conformidad con este principio[47], aplicar una tarifa menor a los no   residentes para evitar que fuese excesiva, bajo el supuesto que de no   encontrarse obligados a declarar no podrían imputarse los respectivos costos y   deducciones.    

43.             En relación con los   artículos 37 y 55 solicita se declaren ajustados a la Constitución. Frente al   primero, manifiesta que con anterioridad han sido declarados exequibles   beneficios tributarios que, como este, favorecen a los accionistas de empresas   que cotizan en bolsa (sentencias C-242 y 320 de 2006). Adicionalmente, con estos   beneficios se busca un fin mayor, que es promover la colocación de ahorro en   inversiones de renta variable a través de un canal formalizado “bolsa de   valores”[48].   Con relación al segundo, expresa que la aplicación de la presunción sobre el   costo de los bienes incorporales formados por los contribuyentes no obligados a   llevar contabilidad, si bien marca un trato diferencial con respecto al de los   obligados a llevar contabilidad, responde a la necesidad de facilitar a la DIAN   la realización de las tareas de administración y fiscalización pues de no   existir una restricción posibilitaría abrir una ventana a la evasión.   Adicionalmente, indica que se trata de una presunción que admite prueba en   contrario[49].    

2.1.3.   Concepto del   Ministerio Público    

44.             El Procurador General de   la Nación solicita la declaratoria de exequibilidad de las normas acusadas. Con   relación al artículo 6, considera que no se está ante sujetos iguales, y por   consiguiente, el legislador puede ofrecer un trato diferenciado. El concepto de   residencia es una característica diferenciadora y, por tanto, el vocablo   “residente”  es una categoría más cercana a los nacionales[50].    

45.             Con relación al artículo   7, afirma que no se configura un trato discriminatorio para las sociedades   extranjeras, pues la diferenciación obedece a una razón suficiente.  El   juicio de comparación se presenta entre capitales sin vocación de permanencia en   el territorio nacional, es decir, aquellos que no impactan en la economía, más   allá de la sola especulación, y aquellos que sí tienen vocación de permanencia   interna con impacto en la economía (con residencia en Colombia). En conclusión,   indica que se justifica un tratamiento menos benéfico al socio sin residencia en   Colombia[51].    

46.             Señala que el artículo   37 no es contrario a la Constitución porque la medida no genera impactos   especiales sobre asuntos de particular relevancia constitucional, sino que se   trata de un beneficio económico. Considera que la finalidad de dar impulso a la   bolsa de valores, como herramienta para desarrollar las transacciones   accionarias, mediante el incentivo a que las sociedades ingresen al mercado   bursátil, es legítima, y al no ser prohibida por la Constitución, se inscribe en   el campo de la potestad de configuración legislativa[52].    

47.             Finalmente, en cuanto al   artículo 55, considera que no existe una situación de igualdad entre los   contribuyentes de que trata la disposición. Los contribuyentes no obligados a   llevar contabilidad, por este deber que se les impone, de llevar contabilidad,   tienen la obligación de tasar promedios técnicos sobre sus activos de propiedad   industrial. Esta razón justifica el tratamiento diferenciado porque se trata de   una desigualdad fáctica que es relevante[53].    

2.1.4.   Aptitud de los   cargos formulados    

48.             Para la Corte, las   expresiones demandadas de los artículos 6, 7, 37 y 55, en tanto proponen   argumentos de inconstitucionalidad por violación del principio de igualdad, no   cumplen con las cargas de argumentación que ha exigido la jurisprudencia   constitucional, de tal forma que pueda considerarse el cargo como apto,   en los términos a que se hizo referencia en el numeral 2 supra.    

49.             Con relación a los   artículos 6 y 7, el demandante no determina cuál es el criterio de comparación (“patrón de   igualdad” o tertium comparationis), de conformidad con la jurisprudencia   constitucional[54].  En cuanto a la primera   disposición, el demandante plantea el juicio de igualdad entre la persona   natural no residente que se beneficia en una mayor proporción de la tarifa   especial para dividendos, respecto de la persona natural que es residente[55].   Sin embargo, no presenta razones para justificar por qué debe brindarse un   tratamiento igualitario a los residentes y a los no residentes. El argumento se   torna circular porque su fundamento se centra en el desconocimiento del   principio de igualdad, para lo cual se restringe a citar instrumentos   internacionales que hacen parte del bloque de constitucionalidad[56]  o la jurisprudencia constitucional, en cuanto a que la igualdad es un límite a   la libertad del legislador en materia legislativa (Sentencia C-412 de 1996) o a   las exigencias del test leve de igualdad (Sentencia C-022 de 1996). Estos   argumentos son especulativos. El demandante no determina con meridiana claridad   cuál es la razón constitucional para tratar como iguales a las personas   naturales residentes frente a aquellas que no lo son. En consonancia con esta   carencia de fundamentación, el cargo tampoco cumple el requisito genérico de   especificidad, que exige el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991, de   conformidad con su desarrollo jurisprudencial (numeral 2, supra), pues se   trata de exposiciones vagas y abstractas.    

50.             Para fundamentar el   cargo en contra de la expresión demandada del artículo 7, en primer lugar,   destaca el demandante que las personas jurídicas también son titulares de   derechos fundamentales, de conformidad con la jurisprudencia constitucional que   se contiene en las sentencias SU-182 de 1998 y T-415 de 1999. Con fundamento en   esta premisa plantea el juicio de igualdad entre las sociedades extranjeras y   las nacionales, e indica que se encuentran en idénticas condiciones fácticas.   Señala que cuando únicamente se grava a las sociedades extranjeras se les   discrimina y, además, que tal proceder genera incentivos perversos para que   tales sociedades pretenden lograr una equivalencia en el tratamiento tributario   con las empresas nacionales mediante, entre otras, la creación de estructuras de   optimización fiscal.    

51.             De manera análoga a la   argumentación para fundamentar el cargo por desconocimiento del principio de   igualdad contra el artículo 6, en el presente caso tampoco se aducen razones   justificatorias, desde una perspectiva constitucional, de las que se permita   inferir que los sujetos de comparación (empresas nacionales y empresas   extranjeras) se encuentren en una misma posición jurídica y, por tanto, deban   ser un tratamiento idéntico en cuanto a la regulación de la tarifa para   dividendos o participaciones. Para justificar por qué las sociedades nacionales   y extranjeras se encuentran en la misma situación fáctica el demandante   simplemente presenta razones de tipo especulativo o indicaciones generales   acerca del contenido del principio de igualdad. Estas no son suficientes para   satisfacer el primer requisito que ha exigido la jurisprudencia constitucional   cuando se trata de proponer un cargo por violación del principio de igualdad,   como tampoco para entender que se acredita el requisito de pertinencia  (numeral 2 supra).    

52.             El ciudadano demandante,   a más del cargo anterior, fórmula uno adicional contra la expresión demandada   del artículo 7 de la Ley 1819 de 2016. Considera que se transgreden los   principios de la integración latinoamericana y del Caribe que se indican en el   artículo 9 de la Constitución. Este cargo no se considera apto por cuanto fue   únicamente planteado por el demandante, más no objeto de desarrollo. En efecto,   del simple enunciado de vulneración de esta disposición no es posible inferir   las razones de la posible inconstitucionalidad. Por consiguiente, no cumple con   ninguna de las exigencias mínimas que la jurisprudencia constitucional ha   considerado debe reunir el concepto de violación, de que trata el artículo 2 del   Decreto 2067 de 1991, relativas a su certeza, especificidad, pertinencia y   suficiencia.    

53.             En contra de la   expresión, “En el caso de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa”,   del artículo 37 de la Ley 1819 de 2016, formula cargos por desconocimiento del   principio de igualdad y de equidad tributaria. La argumentación, sin embargo, se   restringe al desconocimiento del primer principio; por tanto, se trata de un   único cargo. Para fundamentar el cargo, en el escrito de corrección de la   demanda, señala:  “(i) las personas jurídicas que se encuentran en idénticas condiciones deben   ser tratadas de forma idéntica. Así pues, si existen dos sociedades anónimas que   están haciendo negocios en un mismo mercado y no tienen diferencias sustanciales   su tratamiento fiscal debe ser el mismo, y (ii) al conferir el beneficio fiscal   sólo a un grupo de personas jurídicas sin que logre un fin constitucionalmente   protegido, tal como es el desarrollo del mercado de valores, la prerrogativa se   vuelve arbitraria frente al grupo al que no le fue conferido el beneficio”[57]. El demandante presenta, de   manera inespecífica e indeterminada, los sujetos o tipos de sociedad objeto del   juicio de igualdad, pues no justifica por qué razón ambas (las sociedades   anónimas listadas en bolsa y aquellas que no) se encuentran en la misma posición   jurídica, que amerite un tratamiento idéntico, a pesar de las diferentes   exigencias que impone el ordenamiento para que las primeras puedan ser   listadas en bolsa. En consecuencia, el cargo formulado no satisface la   exigencia de especificidad, pues no ofrece fundamentos determinados,   concretos y precisos en relación con la disposición acusada, con fundamento en   los cuales pueda la Corte valorar el juicio de igualdad que propone el   demandante y, en primera medida, tal como se planteó en el numeral 2 supra,   “conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan sujetos de   la misma naturaleza”.    

54.             El cargo que se formula   contra el artículo 55 de la Ley 1819 de 2016 tampoco satisface la primera   exigencia de un cargo por violación del principio de igualdad[58]. En este   caso, el juicio de igualdad se plantea entre la situación jurídica de los   contribuyentes obligados a llevar contabilidad y aquellos que no. La razón que   invoca el demandante para demostrar que se trata de “supuestos iguales”   es una apreciación subjetiva y, por tanto, de conveniencia y oportunidad, más   que de constitucionalidad. Según señala, la dificultad para determinar el valor   de los intangibles es común a todos los contribuyentes, con independencia de si   están o no obligados a llevar contabilidad; por tanto, de esta premisa, señala,   se debe seguir un tratamiento igualitario en cuanto al costo fiscal de los   bienes incorporales formados por los contribuyentes. De la premisa no se sigue   la inferencia o conclusión. Por tanto, no se plantea un cargo cierto de   constitucionalidad. Tampoco es posible inferir que de dicha premisa se derive   una situación de igualdad fáctica entre los contribuyentes obligados a llevar   contabilidad y aquellos que no y de la que, además, se pueda derivar un deber   constitucional para el legislador de brindar el mismo trato al fijar la   presunción de costo para bienes intangibles.    

55.             En conclusión, no se   acredita la formulación material de un cargo en contra de las expresiones   demandadas de los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 37 (parcial) y 55   (parcial) de la Ley 1819 de 2017, por lo que corresponde proferir un fallo   inhibitorio[59].    

2.2.          Artículos 46, 63,   70, 136 y 139 de la Ley 1819 de 2016[60]    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones    

El Congreso de Colombia    

DECRETA:    

[…]    

ARTÍCULO 46. Adiciónese el artículo 66-1 al   Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 66-1. Determinación del   costo de mano de obra en el cultivo del café. Para la determinación del   costo en los cultivos de café, se presume de derecho  que el cuarenta por ciento (40%) del valor del ingreso gravado en cabeza del   productor, en cada ejercicio gravable, corresponde a los costos y deducciones   inherentes a la mano de obra. El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como   costo en su declaración del impuesto de renta y complementario acreditando   únicamente el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad   contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales se   podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para ello.    

El Gobierno podrá establecer por decreto una   disminución gradual del porcentaje del costo presunto definido en el presente   artículo, en consideración al monto de los ingresos gravados de los productores   durante el correspondiente año gravable.    

La presente disposición no exime al   empleador del cumplimiento de todas las obligaciones laborales y de seguridad   social.    

ARTÍCULO 63. Adiciónese el artículo 107-1 al   Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 107-1. Limitación de   deducciones. Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre   y cuando se encuentren debidamente soportadas, hagan parte del giro ordinario   del negocio, y con las siguientes limitaciones:    

1. Atenciones a clientes, proveedores y   empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos.   El monto máximo a deducir por la totalidad de estos conceptos es el 1% de   ingresos fiscales netos y efectivamente realizados.    

2. Los pagos salariales y prestacionales,   cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago   siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos   para la deducción de salarios.    

ARTÍCULO 70. Modifíquese el artículo 120 del   Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 120. Limitaciones a pagos   de regalías por concepto de intangibles. No será aceptada la deducción   por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas   francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el   territorio nacional.    

No serán deducibles los pagos por concepto   de regalías realizadas durante el año o periodo gravable, cuando dichas regalías   estén asociadas a la adquisición de productos terminados.    

ARTÍCULO 136. Adiciónese el   artículo 771-6 al Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 771-6. Facultad   para desconocer costos y gastos. La DIAN podrá rechazar la procedencia de   costos y la deducción de gastos en el exterior cuando se verifique que:    

1. El beneficiario efectivo, en los términos   del artículo 631-5 de este Estatuto, de dichos pagos es,   directa o indirectamente, en una proporción igual o superior al 50%, el mismo   contribuyente.    

2. El pago se efectúa a una jurisdicción no   cooperante o de baja o nula imposición o a entidades sometidas a un régimen   tributario preferencial o no se allegue certificado de residencia fiscal del   beneficiario del pago.    

Lo dispuesto en este artículo no se aplicará   cuando el contribuyente demuestre que la estructura jurídica obedece a un   propósito principal de negocios, diferente al ahorro tributario, lo cual podrá   hacerse a través de la aplicación del régimen de precios de transferencia.    

ARTÍCULO 139. Adiciónese el Libro Séptimo al   Estatuto Tributario el cual quedará así:    

LIBRO SÉPTIMO.    

TÍTULO I.    

RÉGIMEN DE ENTIDADES CONTROLADAS DEL   EXTERIOR.    

Artículo 882. Entidades controladas del   Exterior sin residencia Fiscal en Colombia (ECE). Para efectos de lo   previsto en este Título, son entidades controladas del exterior sin residencia   fiscal en Colombia (ECE), aquellas que cumplen con la totalidad de los   requisitos siguientes:    

1. La ECE es controlada por uno o más   residentes fiscales colombianos en los términos de cualquiera de las siguientes   disposiciones:    

a) Se trata de una subordinada en los   términos de los numerales i., ii., iv., y v del literal b) del numeral 1 del   artículo 260-1 de este Estatuto, o    

b) Se trata de un vinculado económico del   exterior en los términos de cualquiera de los literales del Numeral 5 del   artículo 260-1 de este estatuto.    

2. La ECE no tiene residencia fiscal en   Colombia.    

PARÁGRAFO 1o. Las ECE comprenden vehículos   de inversión tales como sociedades, patrimonios autónomos, trusts, fondos de   inversión colectiva, otros negocios fiduciarios y fundaciones de interés   privado, constituidos, en funcionamiento o domiciliados en el exterior, ya sea   que se trate de entidades con personalidad jurídica o sin ella, o que sean   transparentes para efectos fiscales o no.    

PARÁGRAFO 2o. Se presume que los residentes   fiscales tienen control sobre las ECE que se encuentren domiciliadas,   constituidas o en operación en una jurisdicción no cooperante o de baja o nula   imposición o a entidades sometidas a un régimen tributario preferencial en los   términos del artículo 260-7 del Estatuto Tributario, independientemente   de su participación en ellas.    

PARÁGRAFO 3o. Para efectos de determinar la   existencia o no de control en los términos del numeral 1 del artículo 260-1 del Estatuto Tributario, la tenencia de   opciones de compra sobre acciones o participaciones en el capital de la ECE, se   asimila a la tenencia de las acciones o participaciones directamente.    

Artículo 883. Sujetos del régimen de   entidades controladas del exterior sin residencia fiscal en Colombia (ECE). Cuando   se determine que la ECE es controlada por residentes colombianos de acuerdo con   el artículo 882 anterior, estarán obligados a cumplir con las disposiciones de   este título, todos aquellos residentes fiscales colombianos que tengan, directa   o indirectamente, una participación igual o superior al 10% en el capital   de la ECE o en los resultados de la misma.    

Artículo 884. Ingresos pasivos. Para   efectos de lo dispuesto en este Título, son ingresos pasivos obtenidos por una   ECE, los siguientes:    

1. Dividendos, retiros, repartos y cualquier   otra forma de distribución, o realización de utilidades provenientes de   participaciones en otras sociedades o vehículos de inversión, salvo que:    

a) Las utilidades que son susceptibles de   distribución correspondan a rentas activas de la ECE, sus filiales, subordinadas   o establecimientos permanentes, siempre y cuando:    

i) Dichas utilidades tengan su origen   principalmente en actividades económicas reales llevadas a cabo por la ECE, sus   filiales, subordinadas o establecimientos permanentes en la jurisdicción en la   que se encuentre ubicada o tenga su residencia fiscal, según el caso, la ECE,   sus filiales, subordinadas o establecimientos permanentes; y    

ii) En el caso de las filiales, subordinadas   o establecimientos permanentes de la ECE, estas, a su vez, sean controladas   indirectamente por uno o más residentes fiscales colombianos.    

Para efectos de este literal, la referencia   a utilidades con origen principalmente en actividades económicas reales   significa que dichas utilidades se deriven en un porcentaje igual o superior a   un 80% de ingresos que no sean considerados como rentas pasivas.    

b) De haberse distribuido directamente a los   residentes fiscales colombianos, los dividendos, retiros, repartos y cualquier   otra forma de distribución o realización de utilidades habrían estado exentos de   tributación en Colombia en virtud de un convenio para evitar la doble   imposición.    

2. Intereses o rendimientos financieros. No   se consideran rentas pasivas los intereses o rendimientos financieros obtenidos   por una ECE que sea controlada por una sociedad nacional sometida a la   inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia; o    

a) Sea una institución financiera del   exterior, y    

b) No esté domiciliada, localizada o   constituida en una jurisdicción calificada como una jurisdicción no cooperante o   de baja o nula imposición, que no intercambie efectivamente de manera   automática, información con Colombia de acuerdo con los estándares   internacionales.    

3. Ingresos derivados de la cesión del uso,   goce, o explotación de activos intangibles, tales como marcas, patentes,   fórmulas, software, propiedad intelectual e industrial y otras similares.    

4. Ingresos provenientes de la enajenación o   cesión de derechos sobre activos que generen rentas pasivas.    

5. Ingresos provenientes de la enajenación o   arrendamiento de bienes inmuebles.    

6. Ingresos provenientes de la compra o   venta de bienes corporales que cumplan la totalidad de las siguientes   condiciones:    

i) sean adquiridos o enajenados de, para, o   en nombre de, una persona relacionada;    

ii) sean producidos, manufacturados,   construidos, cultivados o extraídos en una jurisdicción distinta a la de la   residencia o ubicación de la ECE; y    

iii) su uso, consumo o disposición se   realice en una jurisdicción distinta a la de residencia o ubicación de la ECE.    

7. Ingresos provenientes de la prestación de   servicios técnicos, de asistencia técnica, administrativos, ingeniería,   arquitectura, científicos, calificados, industriales y comerciales, para o en   nombre de partes relacionadas en una jurisdicción distinta a la de la residencia   o ubicación de la ECE.    

Artículo 885. Presunción de pleno derecho. Se   presume de pleno derecho que cuando los ingresos pasivos de la ECE representan   un 80% o más de los ingresos totales de la ECE, que la totalidad de los   ingresos, costos y deducciones de la ECE darán origen a rentas pasivas.    

Artículo 886. Realización de los ingresos. Los   ingresos pasivos obtenidos por una ECE, se entienden realizados en cabeza de los   residentes fiscales colombianos contribuyentes del impuesto sobre la renta y   complementarios que, directa o indirectamente, controlen la ECE, en el año o   período gravable en que la ECE las realizó, en proporción a su participación en   el capital de la ECE o en los resultados de esta última, según sea el caso, de   acuerdo con los artículos 27, 28, 29 de este Estatuto.    

Artículo 887. Realización de los costos. Los   costos asociados a los ingresos pasivos obtenidos por una ECE, se entienden   realizados en cabeza de los residentes fiscales colombianos contribuyentes del   impuesto sobre la renta y complementarios, que, directa o indirectamente,   controlen la ECE, en el año o período gravable en que la ECE las realizó, en   proporción a su participación en el capital de la ECE o en los resultados de   esta última, según sea el caso, de acuerdo con los artículos 58 y 59 de este   Estatuto.    

Artículo 888. Realización de las   deducciones. Las expensas en las que incurra la ECE para la obtención de los   ingresos pasivos serán deducibles al momento de determinar las rentas pasivas   siempre que cumplan con los requisitos previstos en este estatuto para su   procedencia. Las deducciones que solicite una ECE, se entienden realizadas en   cabeza de los residentes fiscales colombianos contribuyentes del impuesto sobre   la renta y complementarios, que, directa o indirectamente, controlen la ECE, en   el año o período gravable en que la ECE las realizó, en proporción a su   participación en el capital de la ECE o en los resultados de esta última, según   sea el caso, de acuerdo con los artículos 104, 105 y 106 de este Estatuto.    

Artículo 889. Determinación de las rentas   pasivas. Las rentas pasivas atribuibles a los contribuyentes del impuesto   sobre la renta y complementarios son aquellas que resulten de sumar la totalidad   de los ingresos pasivos realizados por la ECE en el año o período gravable, y   restar los costos y las deducciones asociados a esos ingresos pasivos, de   acuerdo con las reglas de los artículos anteriores.    

Artículo 890. Renta líquida gravable. Las   rentas pasivas, cuyo valor sea igual o mayor a cero (0), deberán ser incluidas en las   declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios de acuerdo con la   participación que tengan en la ECE o en los resultados de la misma, los sujetos   obligados a este régimen de acuerdo con el artículo 883.    

Artículo 891. Pérdidas asociadas a las   rentas pasivas. Las rentas pasivas, cuyo valor sea inferior a cero (0), no   se someten a las reglas previstas en el artículo 147 de este estatuto para las   pérdidas fiscales.    

Artículo 892. Descuento por impuestos   pagados en el exterior por la ECE. Los residentes fiscales que ejerzan   control sobre una ECE y, en consecuencia, se vean en la obligación de cumplir   con lo dispuesto en el artículo 890 de este Estatuto, tendrán derecho a los   descuentos de que trata el artículo 254 de este Estatuto en la proporción de su   participación en la ECE.    

Artículo 893. Tratamiento de la   distribución de beneficios por parte de la ECE cuyo origen corresponde a rentas   sometidas al régimen ECE. Los dividendos y beneficios distribuidos o   repartidos por la ECE, así como los remanentes distribuidos al momento de la   liquidación de la ECE, originados en utilidades que estuvieron sometidas a   tributación de acuerdo con las reglas de este Título, serán considerados como   ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al momento de su   realización para efectos fiscales por parte del sujeto obligado al régimen de   ECE de conformidad con el artículo 883 en la proporción a que a ellas tuvieran   derecho.    

Las rentas o ganancias ocasionales   provenientes de la enajenación de las acciones o participaciones en la ECE que   correspondan a utilidades que estuvieron sometidas a tributación de conformidad   con lo previsto en este Título, se consideran ingresos no constitutivos de renta   ni ganancia ocasional al momento de su realización para efectos fiscales por   parte del sujeto obligado al régimen de ECE de conformidad con el   artículo 883 en la proporción a que a ellas tuvieran derecho.    

La condición de ingreso no constitutivo de   renta ni ganancia ocasional de estos dividendos se somete a lo previsto en el   literal b. del numeral 2 del artículo 49 del Estatuto Tributario” (en negrilla y   subrayado se resaltan los apartes que se demandan).    

2.2.1.   Cargos de   inconstitucionalidad    

56.             Para del demandante, los   apartes que se resaltan, de los artículos 46, 63, 70, 136 y 139 de la Ley 1819   de 2016, desconocen los principios que rigen el sistema tributario: equidad,   justicia tributaria y progresividad.    

57.             Con relación al artículo   46, señala que la disposición establece una presunción de derecho que no permite   que el productor presente prueba en contrario, en caso de que el precio del café   descienda. Asimismo, señala que los apartados que se demandan desconocen el   principio de igualdad, en relación con los demás cultivadores agrícolas que   también sufren el problema de la informalidad laboral, y por tanto, afrontan las   mismas dificultades para comprobar sus costos en mano de obra[61].    

58.             En cuanto al artículo   63, la contradicción con los principios constitucionales a que se hizo   referencia se produce porque la regla de la limitación de los costos deducibles   al 1%, desconoce la realidad de algunos contribuyentes que deben invertir rubros   que están muy por encima del fijado como límite[62].    

59.             Señala que el artículo   70 da lugar a una doble tributación, pues, si un empresario colombiano   desarrolla un intangible en Colombia y lo vende a un vinculado económico suyo en   el exterior, este ha de tributar sobre esa operación por el valor comercial. La   disposición impide que las regalías pagadas por el uso de la propiedad   industrial en Colombia sean deducibles, con independencia de que cumplan los   criterios de deducibilidad que regula el artículo 107 del Estatuto Tributario,   es decir que sean necesarias, razonables y proporcionales[63].    

60.             Señala que el artículo   136 da lugar a una situación de doble tributación, puesto que, “si por el   solo hecho de pertenecer la compañía destinataria del pago -directa o   indirectamente- al mismo beneficiario real, puede la DIAN entrar a desconocer   -como costos y gastos-, los pagos que se hagan a la misma, pero ellos siguen   siendo gravados mediante el sistema de retención en la fuente para el no   residente, así se estaría beneficiando el Estado doblemente de un mismo hecho:   por no reconocer el pago como expensa deducible para el pagador, y por gravar al   destinatario del pago como sujeto pasivo del mismo”. Igualmente, señala que   la disposición da lugar a la violación del principio de buena fe al atribuir la   carga de la prueba al contribuyente, al que le corresponde probar que su empresa   no es usada como un instrumento de ahorro tributario[64].    

61.             En relación con el   artículo 139, afirma que el régimen de las Entidades controladas del Exterior   sin residencia Fiscal en Colombia (en adelante, ECE) transfiere de forma ficta e   irreal las rentas percibidas por sociedades del exterior, en las cuales se   presume que el contribuyente colombiano es controlante. Señala que este supuesto   de control no obedece a un criterio real ni serio. En consecuencia, se desconoce   el deber de las personas de tributar bajo los principios de equidad, justicia y   progresividad cuando se les impone cumplir este deber sobre rentas que no han   percibido y que probablemente nunca perciban, pues, el vehículo del exterior   puede decidir no repartirlas[65].    

2.2.2.   Intervenciones    

2.2.2.1.                   Universidad   Externado de Colombia    

62.             La Universidad Externado   de Colombia solicita que se declaren exequibles los artículos 46, 63, 70 y 139,   y que se profiera un fallo inhibitorio respecto del artículo 136 de la ley 1819   de 2016. Con relación al primero, considera que el carácter de presunción de   derecho no basta para declarar la inconstitucionalidad del artículo demandado,   pues de acuerdo con la sentencia C-015 de 1993, “la creación de presunciones   es un recurso obligado de la legislación tributaria para establecer hechos cuya   prueba puede ser más fácilmente suministrada por el contribuyente”. Con   fundamento en la Sentencia C-238 de 1997 señala que, en cuanto al cargo de   igualdad, la diversidad de trato que resulta de la aplicación de la ley no   siempre es violatoria de la Constitución Política. Finalmente, considera que el   alcance del principio de buena fe no impide al legislador tomar las medidas que   considere necesarias para salvaguardar el interés general, en este caso, la   obligación de contribuir[66].    

63.             Señala que el artículo   63 se ajusta a la Constitución Política, en consideración a la amplia libertad   de configuración del legislador en materia tributaria. Adicionalmente, señala   que la disposición es compatible con el principio de eficacia, pues impide la   erosión de la base del impuesto sobre la renta por virtud de deducciones que son   fácilmente maleables por el contribuyente. Finalmente, a juicio de la   Universidad, con este artículo se pone fin a la alta litigiosidad y consultas   sobre los costos deducibles por conceptos de atenciones a clientes, proveedores   y empleados[67].    

65.             Considera que el cargo   por desconocimiento de los principios de equidad, justicia y progresividad   tributaria, en cuanto al artículo 136, no presenta razones claras, ciertas,   específicas, pertinentes y suficientes. Señala, además que, aunque el cargo   fuese apto no se configura la doble imposición, pues en la exposición de motivos   del proyecto de reforma tributaria se fija como uno de los objetivos el de,   “evitar la internacionalización de ciertas operaciones con el fin de generar   costos y gastos deducibles en Colombia y localizar ingresos en el exterior”.   Con relación al segundo cargo que se plantea en contra de esta disposición,   afirma que una inversión en la carga de la prueba, no vulnera per se, la   presunción de buena fe; además, señala que la disposición desarrolla y encuentra   justificación en la garantía de otros principios constitucionales tales como el   de eficiencia (artículo 363 de la Constitución) o el deber de contribuir con el   financiamiento de los gastos del Estado (artículo 95.9 de la Constitución)[70].    

66.             Solicita la declaratoria   de exequibilidad del artículo 139, en la medida en que el Estatuto Tributario   implementó un régimen de transparencia fiscal de anti-diferimiento denominado   ECE. La acción N° 3 del plan BEPS (base erosion and profit shifting)   presenta recomendaciones en módulos fundamentales, en los que se pretende que   las jurisdicciones que opten por implementarlas apliquen normas que impidan de   forma más efectiva que los contribuyentes trasladen sus rendimientos a filiales   ubicadas en el extranjero. La inclusión de esta presunción, según señala, se   enmarca dentro de la amplia configuración legislativa[71].    

2.2.2.2.                   Ministerio de   Hacienda y Crédito Público    

67.             El Ministerio de   Hacienda y Crédito Público no se pronuncia respecto de las expresiones   demandadas del artículo 46 de la Ley 1819 de 2016.    

68.             En relación con el   artículo 63 de la Ley 1819 de 2016, considera que debe declararse exequible.   Señala que estas actividades han sido rechazadas por la Administración   Tributaria, lo que ha dado lugar a múltiples controversias ante la jurisdicción   de lo contencioso administrativo. Indica que el Consejo de Estado ha resuelto en   favor de aquella, bajo la premisa de que estos gastos no constituyen un gasto   obligatorio y no tiene un carácter indispensable para la obtención de renta; es   decir, deja de considerarse como una expensa necesaria, para lo cual se aparta   de lo dispuesto por el artículo 107 del Estatuto Tributario. Finalmente, señala   que en caso de que se estableciera una excepción para las empresas prestadoras   de servicios, como lo pretende el actor, sería injusta e inequitativa[72].    

69.             Solicita la declaratoria   de exequibilidad del inciso primero del artículo 70. Sostiene que el abuso que   se puede presentar por la venta de un intangible a un vinculado económico de   otro país o a uno que se ubica en una zona franca en Colombia, bajo un esquema   agresivo de planeación fiscal, no se puede evitar mediante la aplicación del   régimen de precios de transferencia porque la situación abusiva no depende tanto   del precio que se pague por la regalía, sino del carácter artificioso de la   transacción de venta de la regalía desde Colombia hacia el vinculado económico.   Por tanto, la norma persigue desincentivar este esquema de planeación y motivar   a que las empresas en Colombia formen el intangible y lo exploten comercialmente   en el país o en el exterior[73].    

70.             Solicita la declaratoria   de exequibilidad del artículo 136 de la Ley 1819 de 2016, por la relevancia de   estas disposiciones para la política tributaria. Con fundamento en la Gaceta del   Congreso N° 894 de octubre 19 de 2016 indica que se debe “fortalecer la   normativa tributaria ya sea eliminando vacíos legales o implantando normas   anti-evasión y anti-elusión de carácter particular (precios de transferencia y   control sobre pagos a paraísos fiscales)”. Indica que estas medidas tienen   un sustento constitucional y el legislador la competencia, en ejercicio de su   amplia potestad de configuración normativa, para definir una cláusula particular   anti-abuso como herramienta necesaria y adecuada para alcanzar los objetivos del   Estado Social de Derecho. Finalmente, señala que el principio de la buena fe no   puede erigirse en una barrera “que impida al legislador modificar la   legislación tributaria, procurar correctivos a prácticas abusivas o enfrentar la   evasión”; por consiguiente, indica, se trata de una medida   proporcional para conseguir los objetivos en materia de control a la evasión y a   la elusión[74].    

71.             En relación con el   parágrafo 2° del artículo 139 solicita que se declare exequible, puesto que la   presunción es de carácter legal, por lo que admite prueba en contrario. Teniendo   en cuenta que las jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición, así   como los regímenes preferenciales, con inusitada frecuencia se caracterizan por   carecer de un efectivo intercambio de información, es imposible que la   administración determine los porcentajes de participación y el control que puede   ejercer los contribuyentes sometidos a dicho régimen sobre la ECE respectiva. La   presunción, por tanto, desarrolla los principios de economía, eficiencia y   eficacia que deben orientar la labor de la administración tributaria[75].    

2.2.2.3.                   Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-    

72.             La DIAN no se pronuncia   acerca de las expresiones demandadas del artículo 46 de la Ley 1819 de 2016.    

73.             Reitera, de manera   textual, los argumentos del Ministerio de Hacienda y Crédito Público acerca de   la exequibilidad de las expresiones demandadas de los artículos 63 y 70[76].    

74.             En relación con el   artículo 136, sostiene que el artículo es exequible por dos razones: (i)  no se vulnera la buena fe, pues la disposición tiene una finalidad de control   fiscal y está diseñada como una norma anti-elusión, y (ii) la disposición   no se aplica de manera automática, pues solo se puede hacer por intermedio de un   proceso administrativo de fiscalización; por esta razón es importante la   condición de rechazo, la cual no se hace si el pago obedece a un propósito de   negocio diferente al ahorro tributario[77].    

75.             Finalmente, no se   pronuncia acerca de la exequibilidad del artículo 139.    

2.2.2.4.                   Universidad del   Rosario    

76.             La Universidad del   Rosario considera que las expresiones demandadas de los artículos 46 y 63 deben   ser declaradas inexequibles. Con relación a la primera disposición indica que la   presunción afecta seriamente la posibilidad de deducir costos y, de otra parte,   impone una tarifa probatoria y contributiva específica, lo que desconoce la   equidad tributaria. La norma no permite que los aportes a la seguridad social   sean tomados como costo y tampoco tiene en cuenta la capacidad contributiva de   quienes se dedican a esta actividad. Finalmente, considera que se presenta una   contradicción entre la presunción de derecho, que no admite prueba en contrario,   y su condicionamiento a la acreditación de los requisitos de que trata el   artículo 107 del Estatuto Tributario; esta contradicción impide que la norma sea   clara y tenga certeza, características que exigen el principio de legalidad de   los tributos[78].    

77.             En cuanto a la segunda   disposición, señala que no es proporcional que el legislador limite las   deducciones, pues tienen como causa el desarrollo de la actividad económica de   la empresa respectiva. Además, indica, la definición de este límite a las   deducciones de los contribuyentes desconoce el derecho de libertad de empresa,   pues son los particulares los que determinan la dirección de sus negocios[79].    

78.             Solicita que se declare   la exequibilidad de los artículos 70, 136 y 139. Con relación al primero, afirma   que de acuerdo con la Sentencia C-577 de 2009, hace parte de la libre   configuración del legislador, en materia tributaria, establecer o no reglas de   doble tributación. Esta no representa un límite o una prohibición al legislador   para la creación de tributos. Además, indica que el Legislador mantuvo los   criterios de deducibilidad fijados en el artículo 107 del Estatuto Tributario[80].    Señala que el artículo 136 es exequible, pues no existe una disposición   constitucional que prohíba, de manera general, una situación en la que un   contribuyente pueda estar grabado doblemente por una misma operación. Tampoco   vulnera este precepto el postulado de la buena fe porque según la Sentencia   C-1194 de 2008, este principio constitucional no tiene un carácter absoluto[81].   Finalmente, con relación al artículo 139, señala que la inclusión de estas   presunciones sirve para aminorar la elusión y evasión de la declaración y pago   de impuestos. Por último, refiere que la exposición de motivos del proyecto de   reforma tributaria (Ley 1819 de 2016) hace mención al plan de acción contra la   erosión de la base imponible y el traslado de beneficios de la OCDE, en el que   se hacen previsiones sobre la materia[82].    

2.2.2.5.                   Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-    

79.             El ICDT considera   que se deben declarar inexequibles los apartes demandados de los artículos 46 y   63, y el artículo 70 en su totalidad. Señala que el artículo 46 vulnera el   principio de certeza tributaria y con ello el de legalidad, al dar lugar a una   contradicción pues, no solo crea una presunción de derecho, sino que, además,   exige que se acrediten los requisitos de causalidad y necesidad, de que tratan   el artículo 107 del Estatuto Tributario. Además, establece la ficción de que los   costos de mano de obra corresponden al 40% de los ingresos gravados y,   seguidamente, exige la prueba de que se ha incurrido en ellos. Se trata, por   tanto, de una presunción de derecho que requiere prueba. Asimismo, desconoce los   principios de justicia y equidad, puesto que se establece una prohibición a los   caficultores para deducir gastos mayores al límite del 40%, que pueden ser   reales. De igual forma, señala que la disposición desconoce el principio de   igualdad[83],   en la medida en que la informalidad laboral afecta a todos los productores (por   ejemplo, de papa, yuca y maíz) en el momento de acreditar las erogaciones en las   que incurren por concepto de costos de mano de obra, sin que pueda considerarse   que esta es exclusiva de los caficultores. Por tanto, a pesar de que varios   grupos de contribuyentes se encuentran en una situación de igualdad, la   disposición consagra un beneficio exclusivo para uno de ellos, que excluye a los   otros sin ninguna justificación válida[84].    

80.             Considera que el   artículo 63 es contrario a los principios de legalidad, no retroactividad de la   ley tributaria, equidad, eficiencia y progresividad[85].   Adicionalmente, indica que la disposición no garantiza los principios de   igualdad material, equidad y progresividad, consagrados en los artículos 13,   95.9 y 363 de la Constitución, pues el límite del 1% de los ingresos fiscales   netos y efectivamente realizados como monto máximo a ser deducible, no resulta   equitativo ni justo para los contribuyentes que ejercen sus actividades   productoras de renta en industrias en las que los gastos por concepto de   atención a clientes, proveedores y empleados son altos y necesarios para   posicionar o mantener sus negocios en el mercado. La norma demandada impone que   los contribuyentes tributen con fundamento en una norma fiscal, que desconoce   las particularidades y diferencias propias de su actividad comercial[86].    

81.             Indica que el artículo   70 es injusto, inequitativo y desproporcionado, por dar lugar a una forma de   tributación en cascada y vulnerar los principios de libertad de empresa y de   buena fe. La disposición, en la práctica, expresa, castiga toda operación que se   realice sobre intangibles formados en Colombia, así como los pagos relacionados   con regalías por la adquisición de productos terminados, sin diferenciar si   obedecen a propósitos legítimos o negociales, sino que supone que se originan de   forma fraudulenta.  Expresa que es contrario a un principio de justicia y   de razonabilidad que un contribuyente que ha estado sometido al régimen de   precios de transferencia, que busca demostrar la realidad fáctica y económica de   una transacción, sea sometido a que esos mismos pagos se definan como no   deducibles. Indica que el impuesto a la renta es un tributo a las ganancias y,   por tanto, no se trata de uno a los “ingresos brutos”; por tanto, cualquier   rechazo a los gastos sin los cuales no pueda medirse el monto de la “ganancia” o   la “renta” percibida, debe considerarse un castigo que, como tal, debe estar   precedido de una causa real y justa. De otra parte, considera que la disposición   presume la mala fe de los contribuyentes, pues da lugar a entender que toda   transacción hecha en los términos descritos por ella genera un perjuicio al   fisco y, en consecuencia, de que todos los contribuyentes en el supuesto de la   misma son evasores[87].    

82.             Finalmente, considera   que los artículos 136 y 139 son exequibles.  Con relación al primero, si   bien otorga un poder discrecional a la DIAN para desconocer los costos y los   gastos en el exterior, si el beneficiario efectivo es directa o indirectamente   el mismo contribuyente, permite probar en contrario, esto es que la operación   cuenta con un propósito de negocio válido. En cuanto al último inciso de esta   disposición, señala que, de declararse la constitucionalidad del numeral   primero, debe declararse lo propio respecto a este último[88]. Señala que el artículo 139 no presume   como controlantes a quienes tengan solo el 10% de participación; por lo tanto,   no se presume que los accionistas con 10% o más sean controlantes, sino que   deben cumplir con el régimen ECE si un residente colombiano controla la entidad   extrajera[89].    

2.2.2.6.                   Centro de   Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia    

83.             El CID solicita se   declaren exequibles los artículos 46, 63, 136 y 139, y se declare inexequible el   artículo 70 de la Ley 1819 de 2016. Con relación al primero, señala que no es   claro en qué sentido los principios de equidad y progresividad se vulneran, dado   que no se realiza análisis comparativo alguno que permita establecer que un   caficultor, en general, pueda ser beneficiado o perjudicado por la disposición.   El trato derivado de la presunción de derecho se justifica en virtud de la   necesidad de favorecer el principio de economía, pues en ciertos sectores es   difícil relacionar pruebas que cumplan con todos los requisitos de fondo y de   forma para justificar una deducción. La deducción solo aplica a un componente   del costo, mano de obra,  no implica un desconocimiento general de los   recursos que necesita un sujeto para realizar su actividad económica[90].    

84.             Frente al artículo 63,   indica que la argumentación de la demanda no es convincente. La norma supone un   beneficio pues tales gastos no eran admitidos por la administración tributaria,   al tener que demostrarse su necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad   con el ingreso gravado. Así, el costo fiscal que pudiera significar la medida   debía limitarse de algún modo para que fuese coherente con las metas fiscales   del gobierno y el marco de sostenibilidad fiscal que debe caracterizar la   intervención estatal, de acuerdo con el artículo 334 de la Constitución Política[91].    

85.             El artículo 136 facilita   alcanzar un nivel de recaudo consecuente con las necesidades de gasto. De esta   se deriva que las condiciones que dan lugar al desconocimiento de deducciones no   aplican en caso de que se demuestre que la estructura del negocio tenga como   finalidad defraudar el fisco o evadir impuestos; por tanto, no puede   considerarse contraria a la Constitución.    

86.             Con relación al artículo   139 señala que se enmarca en una estrategia de control a la evasión fiscal, que   constituye un fin del Estado y justifica un trato cuidadoso de ciertos   instrumentos que pueden usar los contribuyentes para aminorar su carga   tributaria, lo cual garantiza el principio de eficacia tributaria[92].    

87.             Apoya la solicitud de   inexequibilidad del artículo 70, al considerar que desconoce el principio de   justicia tributaria, pues aun cuando el pago de regalías se hace a un vinculado   económico, no es razón suficiente para desconocer la correspondiente deducción   que, a la postre, motiva un aumento de la tasa efectiva de tributación. Señala   que la actividad económica con un vinculado no puede catalogarse, siempre, como   una estrategia para defraudar al Estado y que, precisamente, el estudio de   precios de transferencia debe servir para efectos confirmatorios de esta premisa[93].    

2.2.2.7.                   Federación   Nacional de Cafeteros    

88.             La Federación Nacional   de Cafeteros considera que el artículo 46 se ajusta a la Constitución Política.   Señala que antes de la expedición de la norma existía una falta de regulación   que interpretara la realidad del campo en el país, asociada a la problemática de   la mano de obra en la producción de café. Indica que cerca del 65% de los costos   de producción constituyen costos laborales y que la recolección del grano   representa cerca del 50% del costo total de producción. Expresa, además, que los   incentivos y subsidios del Gobierno Nacional dificultan el proceso de   formalización laboral, ya que las personas se rehúsan a cambiar su pertenencia   al régimen subsidiado para no perder dichos beneficios, máxime la estacionalidad   de la actividad. Finalmente, considera que la finalidad del legislador fue la de   establecer un tratamiento tributario preferencial para un sector que, dadas las   condiciones de “informalidad”, debía asumir una mayor carga impositiva, ante la   imposibilidad de dar cumplimiento a la totalidad de requisitos en la materia[94].     

2.2.3.   Concepto del   Ministerio Público    

89.             El Procurador General de   la Nación solicita que se declare inexequible la expresión “de derecho”, que se   contiene en el artículo 46 de la Ley 1819 de 2016, por omisión legislativa   relativa y, en consecuencia, se exhorte al Congreso de la República  para   que expida una norma que regule las presunciones aplicables a los demás sectores   agrícolas, conforme a su potestad de configuración legislativa, en el plazo de   dos legislaturas[95]. Indica, por un lado, que, en el   presente asunto, debe aplicarse una presunción iuris tantum, ya que al no   existir una justificación especialísima se desconoce el acceso a la   administración de justicia, el debido proceso y la prevalencia del derecho   sustancial. Además, señala que no existe una razón suficiente para excluir   genéricamente al campo colombiano de una presunción para facilitar el cómputo   del costo de la mano de obra en las declaraciones de renta pertinentes.    

90.             Solicita la declaratoria   de exequibilidad del artículo 63.  Expresa que, si bien algunas empresas   pueden tener como objeto social principal las “atenciones sociales”, tal   circunstancia no inhibe la competencia legislativa para eliminar una deducción   tributaria, o que tenga el deber de estimarla en una cifra superior.    Finalmente, indica que, de acuerdo con la Sentencia C-766 de 2003, la finalidad   de un tope en una deducción, consiste en “incrementar la cantidad de recursos   del contribuyente que quedan calificados como renta líquida”[96].    

91.             En relación con el   artículo 70, solicita la declaratoria de exequibilidad e inhibición por la   inexistencia de cargo contra el inciso segundo. Señala, por una parte, que la   disposición tiene por objeto que las operaciones de licenciamiento por   intangibles producidos localmente se realicen internamente y, en consecuencia,   se genere una explotación económica local, evitando la fuga de divisas. De otra   parte, puesto que la disposición reduce los beneficios tributarios, es una   herramienta poco invasiva de la libertad de empresa, máxime que es competencia   del legislador evaluar las condiciones económicas nacionales al momento de crear   o reducir este tipo de incentivos[97].    

92.             Solicita a la Corte se   inhiba de pronunciarse acerca de la constitucionalidad del artículo 136, por   falta de certeza en el cargo en lo relativo a la doble tributación, que se   declare su exequibilidad por el cargo relativo al desconocimiento del principio   de buena fe. Con relación a este último aspecto, indica que la inversión de la   carga de la prueba es una figura procesal a la que puede acudir válidamente el   legislador, en aquellos eventos que requieran alterar la regla general del   onus probandi, máxime que, cada individuo se encuentra en la capacidad de   dar fe respecto de sus actuaciones[98].    

93.             Respecto del artículo   139, solicita se declare la exequibilidad condicionada del parágrafo 3, en el   entendido de que la disposición contempla una presunción de hecho. Señala que en   caso de existir un escenario legitimo en el que la preferencia accionaria no   implicara subordinación, estaría excluido de toda posibilidad de prueba. El   desconocimiento de los principios de justicia y equidad tributaria no deviene   del supuesto factico regulado como hecho subordinante, sino de haber efectuado   el legislador una equiparación definitiva.    

94.             Finalmente, respecto del   artículo 139 de la Ley 1819 de 2016, le solicita a la Corte se inhiba de emitir   un pronunciamiento de fondo, pues indica que el demandante confunde el centro de   las empresas en el extranjero con el sujeto obligado[99].    

2.2.4.   Aptitud de los   cargos formulados    

95.             Tal como se indicó en el   numeral 2 supra, el análisis de la aptitud de los cargos cuando se   plantea un presunto desconocimiento de los principios de equidad, justicia y   progresividad tributaria, según la jurisprudencia constitucional, es más   exigente. Esta Corte ha considerado que el juzgamiento de las disposiciones no   se puede realizar de manera aislada, en la medida en que “estos principios se   predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”[100].  Por tanto, según esta, el control de una disposición singular y concreta   solo procede cuando de conservarse esta norma en el ordenamiento se “aporta   al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad”[101],   carga de demostración que, por lo menos, prima facie, le corresponde al   demandante. En consecuencia, le corresponde a este presentar las razones con   fundamento en las cuales una disposición afecta al sistema tributario en su   conjunto.    

97.             Algunos de los   argumentos de inconstitucionalidad que plantea el demandante en contra de los   artículos 46, 63, 70, 136 y 139 de la Ley 1819 de 2016 se orientan a justificar   un presunto desconocimiento de los principios de equidad, justicia y   progresividad tributaria. Con relación al artículo 46, considera que la   presunción de derecho no permite que el productor presente prueba en contrario   cuando el precio del café desciende[104].   A su juicio,  la regla de limitación de los costos deducibles, de que trata el   artículo 63, desconoce la realidad de algunos contribuyentes que deben invertir   rubros que están muy por encima del límite fijado. Plantea que el   artículo 70 posibilita una doble tributación, amén de que impide que las   regalías pagadas por el uso de la propiedad industrial en Colombia sean   deducibles, independientemente de que cumplan con los criterios de deducibilidad   de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario. Señala que el artículo 136   da lugar a un supuesto de doble tributación pues el Estado se beneficia   doblemente de un mismo hecho: (i) por no reconocer el pago como expensa   deducible para el pagador, y (ii) por gravar al destinatario del pago   como sujeto pasivo del mismo. Finalmente, afirma que de conformidad con   el artículo 139, en el que se contiene el régimen de las ECE, el contribuyente   puede ser obligado a tributar sobre rentas que no ha percibido y que   probablemente no percibirá, pues el vehículo del exterior puede decidir no   repartirlas. En ninguno de los casos el demandante ofrece una mínima   justificación acerca de cómo estas disposiciones tienen una incidencia de tal   magnitud, que puedan alterar el sistema tributario en su conjunto. Por tanto,   para la Corte, las expresiones demandadas de los artículos señalados no cumplen   con los requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia, de tal forma que   puedan considerarse como cargos aptos, en lo que tiene que ver con los   argumentos acerca de un presunto desconocimiento de los principios de equidad,   justicia y progresividad tributaria.    

98.             Con relación al artículo   46, el demandante, además, considera que esta disposición desconoce el postulado   de igualdad, en relación con los demás cultivadores agrícolas que también sufren   el problema de la informalidad laboral y, por tanto, afrontan las mismas   dificultades para comprobar sus costos. El argumento plantea un cargo por   omisión legislativa relativa, al no haber incluido la disposición a los demás   productores agrícolas, tal como lo consideró el Ministerio Público. Con relación   al control constitucional de las omisiones legislativas relativas, la   jurisprudencia de esta Corte ha exigido, de manera reiterada, el cumplimiento de   las siguientes cargas argumentativas[105]:    

“(i) que exista una norma sobre la cual se   predique el cargo; (ii) que esta excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos   casos que, por ser asimilables, debían estar contenidos en el texto normativo   cuestionado, o que omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con   la Constitución, es esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de   la Carta; (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un   principio de razón suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad   genere para los casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa   frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma, y   (v) que la omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico   impuesto por el constituyente al legislador”[106].    

99.             El demandante no cumplió   esta carga. Se limitó a indicar que la disposición era violatoria del principio   de igualdad, en relación con los demás cultivadores agrícolas, quienes también   sufrían el problema de la informalidad laboral, sin plantear razones objetivas   por las cuales la disposición debía considerarse inconstitucional al excluir de   sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables (el de los   demás productores agrícolas), debían estar contenidos en el texto normativo   cuestionado. Por consiguiente, el cargo no resulta apto para que la Corte   realice un pronunciamiento sobre el fondo del asunto.    

100.       Con relación al artículo 70, el demandante   formula un cargo adicional, por presunta violación del principio de buena fe.   Sin embargo, la totalidad de la argumentación se restringe a reiterar los   argumentos por violación del principio de igualdad, sin que exista una   justificación acerca de la forma en que la disposición es contraria al postulado   constitucional que se contiene en el artículo 83 de la Constitución. En   consecuencia, el cargo no fue objeto de desarrollo en la demanda; por tanto,   ante la falta de cargo no es procedente efectuar pronunciamiento alguno.    

101.        Frente al artículo 136,   estima el demandante que se desconoce el principio de buena fe, pues se invierte   la carga de la prueba, la que se impone al contribuyente, al que le corresponde   demostrar que su empresa no es usada como un instrumento de ahorro tributario. A   juicio de esta Corte, el cargo no satisface los requisitos de especificidad,   claridad y suficiencia. En primer lugar, no define de qué forma la   disposición vulnera el ordenamiento constitucional. En segundo lugar, del   argumento que plantea el demandante no es posible establecer una oposición   objetiva y verificable entre el contenido del artículo 136 de la Ley 1819 de   2016 y el texto constitucional, pues el actor no explica con claridad y   suficiencia  cómo del postulado de buena fe se deriva una prohibición para que el legislador   no pueda invertir la carga de la prueba y atribuirla al contribuyente, en   aquellos eventos en que la DIAN tenga la facultad para rechazar la deducción de   costos y gastos en el exterior.    

102.       En conclusión, no se acredita la formulación   material de un cargo en contra de las expresiones demandadas de los artículos 46   (parcial), 63 (parcial), 70, 136 (parcial) y 139 (parcial) de la Ley 1819 de   2016, por lo que corresponde proferir un fallo inhibitorio.    

2.3.          Artículos 100,   159, 237 y 300 de la Ley 1819 de 2016[107]    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones    

El Congreso de Colombia    

DECRETA:    

[…]    

ARTÍCULO 100. Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario el cual quedará   así: Artículo 240. Tarifa general para personas jurídicas. La tarifa   general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus   asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las   personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la   declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.    

PARÁGRAFO 1o. A partir de 2017 las rentas a   las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2del Estatuto   Tributario y la señalada en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004 estarán gravadas con   el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término   durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya   cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas.    

Lo aquí dispuesto no debe interpretarse como   una renovación o extensión de los beneficios previstos en los artículos   mencionados en este parágrafo.    

PARÁGRAFO 2o. Estarán gravadas a la tarifa   del 9% las rentas obtenidas por las empresas industriales y comerciales del   Estado y las sociedades de economía mixta del orden Departamental, Municipal y   Distrital, en las cuales la participación del Estado sea superior del 90% que   ejerzan los monopolios de suerte y azar y de licores y alcoholes.    

PARÁGRAFO 3o. Las personas jurídicas   contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que hayan accedido   a la fecha de entrada en vigencia de esta ley al tratamiento previsto en la   Ley 1429 de 2010 tendrán las siguientes reglas:    

1. El beneficio de la progresividad para   aquellos contribuyentes que hayan accedido al mismo, no se extenderá con ocasión   de lo aquí previsto.    

2. A partir de la entrada en vigencia de la   presente ley, los contribuyentes que hayan accedido al beneficio liquidarán el   impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el   número de años contados desde la fecha de inicio de la actividad económica.    

3. Los contribuyentes que hayan accedido al   beneficio y que durante ese tiempo hayan incurrido en pérdidas fiscales y   obtenido rentas líquidas, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del   numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el número de años contados desde la   fecha de inicio de operaciones en los que no hayan incurrido en pérdidas   fiscales.    

4. Los contribuyentes que hayan accedido al   beneficio y que durante ese tiempo únicamente hayan incurrido en pérdidas   fiscales, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este   parágrafo desde el año gravable en que obtengan rentas líquidas gravables, que,   en todo caso, no podrá ser superior a 5 años.    

5. Tabla de Progresividad en la Tarifa para   las sociedades constituidas bajo la Ley 1429 de 2010:    

AÑO                    

TARIFA   

Primer año                    

9%+(TG-9%)*0   

Segundo año                    

9%+(TG-9%)*0   

Tercer año                    

9%+(TG-9%)*0.25   

Cuarto año                    

9%+(TG-9%)*0.50   

Quinto año                    

9%+(TG-9%)*0.75   

Sexto año y siguientes                    

TG    

TG = Tarifa general de renta para el año   gravable.    

6. El cambio en la composición accionaria   de estas sociedades, con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente   ley, implica la pérdida del tratamiento preferencial y se someten a la tarifa   general prevista en este artículo.    

PARÁGRAFO 4o. La tarifa del impuesto sobre   la renta y complementarios aplicable a las empresas editoriales constituidas en   Colombia como personas jurídicas, cuya actividad económica y objeto social sea   exclusivamente la edición de libros, revistas, folletos o coleccionables   seriados de carácter científico o cultural, en los términos de la Ley 98 de   1993, será del 9%.    

PARÁGRAFO 5o. Las siguientes rentas estarán   gravadas a la tarifa del 9%:    

a) Servicios prestados en nuevos hoteles que   se construyan en municipios de hasta doscientos mil habitantes, tal y como lo   certifique la autoridad competente a 31 de diciembre de 2016, dentro de los diez   (10) años siguientes a partir de la entrada en vigencia de esta ley, por un   término de 20 años;    

b) Servicios hoteleros prestados en hoteles   que se remodelen y/o amplíen en municipios de hasta doscientos mil habitantes,   tal y como lo certifique la autoridad competente a 31 de diciembre de 2016,   dentro de los diez (10) años siguientes a la entrada en vigencia de la presente   ley, por un término de 20 años. La exención prevista en este numeral,   corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o   ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, para lo cual   se requiere aprobación previa del proyecto por parte de la Curaduría Urbana o en   su defecto de la Alcaldía Municipal del domicilio del inmueble remodelado y/o   ampliado;    

c) Lo previsto en este Parágrafo no será   aplicable a moteles y residencias.    

PARÁGRAFO 6o. A partir del 1o de enero de   2017, los rendimientos generados por la reserva de estabilización que   constituyen las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías de   acuerdo con el artículo 101 de la Ley 100 de 1993 se consideran rentas brutas   especiales gravadas a la tarifa del 9%. La disposición del exceso de reserva   originado en dichos rendimientos genera una renta bruta especial gravada para   las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías en el año   gravable en que ello suceda a la tarifa del 24%.    

PARÁGRAFO TRANSITORIO 1°. Durante el año   2017, la tarifa general del impuesto sobre la renta será del 34%.    

PARÁGRAFO TRANSITORIO 2°. Los contribuyentes   a que se refiere este artículo también deberán liquidar una sobretasa al   impuesto sobre la renta y complementarios durante los siguientes períodos   gravables:    

1. Para el año gravable 2017:    

TABLA SOBRETASA DEL IMPUESTO SOBRE LA           RENTA Y COMPLEMENTARIOS AÑO 2017   

Rangos base gravable en pesos colombianos                    

Tarifa Marginal                    

Límite inferior                    

Límite superior                    

    

0                    

<800.000.000                    

0%                    

(Base gravable) * 0%   

>=800.000.000                    

En adelante                    

6%                    

(Base gravable – 800.000.000) * 6%   

El símbolo (*) se entiende como multiplicado por. El           símbolo (>=) se entiende como mayor o igual que. El símbolo (<) se entiende           como menor que.    

2. Para el año gravable 2018:    

TABLA SOBRETASA DEL IMPUESTO SOBRE LA           RENTA Y COMPLEMENTARIOS AÑO 2018   

Rangos base gravable en pesos colombianos                    

Tarifa Marginal                    

Sobretasa   

Límite inferior                    

Límite superior                    

    

0                    

0%                    

(Base gravable) * 0%   

>=800.000.000                    

En adelante                    

4%                    

(Base gravable – 800.000.000) * 4%   

El símbolo (*) se entiende como multiplicado por. El           símbolo (>=) se entiende como mayor o igual que. El símbolo (<) se entiende           como menor que.    

La sobretasa de que trata este artículo está   sujeta, para los períodos gravables 2017 y 2018, a un anticipo del cien por   ciento (100%) del valor de la misma, calculado sobre la base gravable del   impuesto sobre la renta y complementarios sobre la cual el contribuyente liquidó   el mencionado impuesto para el año gravable inmediatamente anterior. El anticipo   de la sobretasa del impuesto sobre la renta y complementarios deberá pagarse en   dos cuotas iguales anuales en los plazos que fije el reglamento.    

ARTÍCULO 159. Adiciónese el   artículo 364-2 al Estatuto Tributario, el cual quedará así: ARTÍCULO 364-2.   Actos y circunstancias que constituyen abuso del régimen tributario especial. Sin   perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, de manera particular   se considera que la utilización del Régimen Tributario Especial obedece a una   estructura negocial abusiva, fraudulenta o simulada, según la calificación que   efectúe la autoridad en la liquidación oficial de revisión, cuando se aprecie   alguna de las siguientes circunstancias:    

1. El fin principal de la entidad no   obedezca a un interés general mediante la realización de las actividades   meritorias, sino a una explotación económica con fines de distribución de los   excedentes directa o indirectamente. En la apreciación de esta circunstancia, se   debe tener en cuenta entre otros factores, cuáles son las principales fuentes de   percepción de ingresos y cuál es la destinación efectiva de tales recursos.    

2. Existan o se otorguen beneficios o   condiciones especiales para acceder a los bienes o servicios ofrecidos por la   entidad, a los fundadores, asociados, representantes estatutarios, miembros de   los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado   inclusive de cualquiera de ellos o cualquier entidad o persona con la cual   alguno de los antes mencionados tenga la calidad de vinculado económico de   acuerdo con los artículos 260-1 y 450 del Estatuto Tributario.    

3. Se adquieran a cualquier título, de   manera directa o indirecta, bienes o servicios a los fundadores, asociados,   representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o   parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o a cualquier   entidad o persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga la calidad   de vinculado económico de acuerdo con los artículos 260-1 y 450 del Estatuto   Tributario.    

4. La remuneración de los cargos de   fundadores, asociados, representante estatutario y miembro del órgano de   gobierno o de cualquier relación laboral contratada por la entidad le dé derecho   a quien emplea su capacidad de trabajo a participar en los resultados económicos   de la entidad directamente o a través de persona o entidad interpuesta.    

5. Se reciben formalmente como donaciones,   dinero, bienes o servicios, por los cuales, las entidades sin ánimo de lucro   retribuyen directa o indirectamente al donante como contraprestación implícita   por la supuesta donación. En este caso, los valores recibidos como donación   serán gravados en cabeza de la entidad perceptora como ingresos distintos a los   de su objeto social y adicionalmente no concederá deducción alguna al donante en   el impuesto sobre la renta.    

ARTÍCULO 237. Régimen de Tributación de   las nuevas sociedades que inicien actividades en las ZOMAC. Las nuevas   sociedades, que sean micro, pequeñas, medianas y grandes empresas, que tengan su   domicilio principal y desarrollen toda su actividad económica en   las Zomac, y que cumplan con los montos mínimos de inversión y de generación de   empleo que defina el Gobierno nacional, cumplirán las obligaciones tributarias   sustantivas correspondientes al impuesto sobre la renta y complementarios,   siguiendo los parámetros que se mencionan a continuación:    

a) La tarifa del impuesto sobre la renta y   complementarios de las nuevas sociedades, que sean micro y pequeñas empresas,   que inicien sus actividades en las Zomac por los años 2017 a 2021 será del 0%;   por los años 2022 a 2024 la tarifa será del 25% de la tarifa general del   impuesto sobre la renta para personas jurídicas o asimiladas; para los años 2025   a 2027 la tarifa será del 50% de la tarifa general; en adelante tributarán a la   tarifa general;    

b) La tarifa del impuesto sobre la renta y   complementarios de las nuevas sociedades, que sean medianas y grandes empresas,   que inicien sus actividades en las Zomac por los años 2017 a 2021 será del 50%   de la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios para personas   jurídicas o asimiladas; por los años 2022 a 2027 la tarifa será del 75% de la   tarifa general; en adelante las nuevas grandes sociedades tributarán a la tarifa   general.    

ARTÍCULO 300. Modifíquese el   artículo 869 del Estatuto Tributario el cual quedará así: ARTÍCULO 869. Abuso   en materia tributaria. La Administración Tributaria podrá recaracterizar o   reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en   materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido,   podrá expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga   y liquide los impuestos, intereses y sanciones respectivos.    

Una operación o serie de operaciones   constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la   implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin   razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener   provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva   adicional.    

PARÁGRAFO 1°. Se entiende   por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con que cuenta la Administración   Tributaria para determinar la verdadera naturaleza, forma o particularidades de   una operación o serie de operaciones, distinta a la que el obligado tributario   pretende presentar, y que conlleva a diferentes consecuencias tributarias.    

PARÁGRAFO 2°. Se entenderá que un acto o   negocio jurídico es artificioso y por tanto carece de propósito económico y/o   comercial, cuando se evidencie, entre otras circunstancias, que:    

1. El acto o negocio jurídico se ejecuta de   una manera que, en términos económicos y/o comerciales, no es razonable.    

2. El acto o negocio jurídico da lugar a un   elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos o   empresariales asumidos por el obligado tributario.    

3. La celebración de un acto o negocio   jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la   verdadera voluntad de las partes.    

PARÁGRAFO 3°. Se entiende por provecho   tributario la alteración, desfiguración o modificación de los efectos   tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza de uno o más obligados   tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la eliminación, reducción o   diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o de las pérdidas   fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias” (en negrilla y   subrayado se resaltan los apartes que se demandan).    

2.3.1.   Cargos de   inconstitucionalidad    

103.       Señala que el numeral 6 del parágrafo 3 del   artículo 100 de la Ley 1819 de 2019 contradice los principios de libertad de   empresa y buena fe. Indica que la pérdida de la tarifa preferencial de renta a   tarifa ordinaria desconoce los criterios de razonabilidad y proporcionalidad   porque la norma no precisa, qué debe entenderse por cambio de composición   accionaria. Esta situación afecta el derecho a la libertad de organización y el   derecho a que el Estado no interfiera en los asuntos internos de la empresa.   Además, atenta contra el principio de buena fe pues se asume que el cambio en la   composición accionaria de la empresa es producto de una transacción que pretende   defraudar a la administración. Finalmente, señala que vulnera el artículo 57 de   la Constitución Política, al ser un obstáculo para democratizar la participación   accionaria de las empresas[108].     

104.       Señala que la expresión demandada del inciso   1° del artículo 159 contradice los postulados constitucionales de buena fe,   debido proceso, libertad de empresa y certeza del tributo. Indica que el   listado de circunstancias, por conllevar una sanción (la exclusión del régimen   tributario especial), debe ser taxativo y no enunciativo. Afirma que el numeral   3 del artículo en cita imposibilita a las Entidades Sin Ánimo de Lucro (en   adelante, ESAL) a desarrollar su actividad meritoria y, por tanto, restringe su   derecho a la libertad de empresa e inhibe el cumplimiento de los fines   esenciales del Estado que este tipo de entidades desarrollan por intermedio de   sus actividades meritorias, pues el espectro de la restricción es demasiado   amplio. Adicionalmente, expresa que dicho numeral desconoce el principio de   solidaridad, pues impide que gran parte de las entidades dedicadas a la   beneficencia puedan realizar sus actividades filantrópicas al impedir celebrar   cualquier negocio o acto jurídico con sus fundadores[109].    

105.       Indica que la expresión demandada del   artículo 237 desconoce el principio de libertad de empresa, al dar lugar a una   forma de discriminación negativa entre las empresas constituidas con fundamento   en el régimen ZOMAC y aquellas que no lo han sido, pues las primeras no puedan   competir con las segundas. Indica que no es posible que una sociedad realice   toda su actividad en determinada zona, o siendo ello posible, atenta contra   la libertad de empresa que garantiza el artículo 333 de la Constitución[110].    

106.       Considera que la expresión,   “independientemente de cualquier intención subjetiva adicional”, que se   contiene en el artículo 300, desconoce el debido proceso y la libertad de   empresa, por las siguientes dos razones: (i) otorga poderes   “omnímodos” a la DIAN para reconfigurar las operaciones que considere deben   tener otros efectos fiscales. (ii)  Rompe la equivalencia entre la DIAN y el contribuyente como contraparte, pues el   último debe demostrar, en ejercicio del medio de control de nulidad y   restablecimiento del derecho, que la finalidad del negocio era válido y   razonable, y que el hecho de que su estructuración hubiese generado una   optimización fiscal, no desdibujaba la realidad y razonabilidad del negocio[111].   Con relación al segundo aparte demandado, “entre otras circunstancias”,   que se contiene en el parágrafo 2° de este artículo, indica que desconoce el   derecho al debido proceso, al agregar la expresión a las causales por las cuales   se puede tomar un acto jurídico como artificioso, lo cual “abre un universo   inagotable” de consideraciones subjetivas para que la autoridad fiscal   categorice un acto artificioso[112].    

2.3.2.   Intervenciones    

2.3.2.1.                   Universidad   Externado de Colombia    

107.       La Universidad Externado de Colombia   solicita la declaratoria de exequibilidad del numeral 6 del parágrafo 3° del   artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, al no afectar el núcleo esencial de la   libertad de empresa[113]. Indica que la norma responde a una   finalidad anti-abuso o anti-elusión y, por tanto, el Legislador cuenta con un   amplio margen de configuración para regular la materia, aun cuando la medida   represente efectos impositivos no deseados para algunos contribuyentes. De otra   parte, señala que el demandante no justificó por qué la diferencia carecía de   sustento constitucional; indica que se limitó a señalar que esta no favorecía a   las sociedades que requieran accionistas nuevos como mecanismo de financiación,   sino a aquellas que pudieran recurrir al financiamiento del sector bancario.   Señala que la disposición no desconoce el principio de buena fe pues no tiene la   estructura de una presunción de derecho, esto es, no presume que un cambio en la   composición accionaria de lugar a un acto de defraudación al fisco. Finalmente,   indica que el principio de buena fe no es una barrera para que el Legislador   adopte medidas para evitar la elusión tributaria, en los términos de la   Sentencia C-655 de 2014[114].    

108.       Solicita se declare exequible la expresión   demandada del artículo 159, pues la exclusión de las entidades implicadas del   Régimen Tributario Especial no es una sanción, sino la regulación de las   condiciones para acceder a un tratamiento fiscal especial. Estas cláusulas   buscan evitar la elusión fiscal y, en general, supuestos de abuso del derecho.   Por tal razón, no es contrario al ordenamiento constitucional que la disposición   tenga un carácter abierto y pretenda abarcar la mayor cantidad de supuestos de   hecho. Con relación al numeral 3 del artículo, señala que esta actuación obedece   a una estructura negocial abusiva, fraudulenta o simulada[115],   que puede ser objeto de restricción por parte del Legislador.    

109.       Considera que el artículo 237 no vulnera la   libertad de empresa. La regulación obedece a lograr los fines de mejoramiento de   la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las   oportunidades y la distribución de los beneficios del desarrollo. Tampoco se   desconoce el principio de igualdad pues, de acuerdo con la sentencia C-353 de   1997, las normas que crean incentivos tributarios para estimular el desarrollo   de ciertas áreas afectadas se han considerado adecuadas a la Constitución.   Resulta, entonces, razonable conceder beneficios fiscales para incentivar la   inversión en estas zonas que han sido devastadas por la violencia, con el fin de   lograr el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la distribución   equitativa de las oportunidades y la distribución de los beneficios del   desarrollo. Es proporcional que la totalidad de las actividades económicas se   desarrollen dentro de las ZOMAC, al asegurar que la inversión se ejecute en   estas y no dé lugar a una forma de elusión fiscal[116].    

110.       Finalmente, considera que las expresiones   demandadas del artículo 300 deben ser declaradas exequibles. Con relación a la   expresión “independiente de cualquier intención subjetiva adicional”, el   propósito de la disposición es definir parámetros objetivos respecto de los   actos o negocios jurídicos que configuran abuso en materia tributaria y cuyo fin   es obtener un provecho fiscal. Por tanto, si el negocio que realiza el sujeto   obligado es razonable y cumple con un propósito económico y/o comercial real y   no aparente, no habría lugar a la aplicación de esta disposición.  En   cuanto a la otra expresión demandada, “entre otras circunstancias”,   señala que al tratarse de una cláusula general anti-abuso en materia tributaria,   su finalidad es abarcar la mayor cantidad de supuestos de hecho, sin que de ello   pueda inferirse que se trata de una disposición contraria al debido proceso y a   la libertad de empresa[117].    

2.3.2.2.                   Ministerio de   Hacienda y Crédito Público    

111.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público   apoya la declaratoria de exequibilidad del numeral 6 del parágrafo 3° del   artículo 100, con fundamento en las siguientes razones: (i) la   disposición tiene como objetivo prevenir la realización de conductas elusivas   por parte de los contribuyentes que se benefician de la menor tarifa de renta   establecida en la Ley 1429 de 2010; (ii) el numeral no limita el derecho   a la libertad de empresa, pues no restringe el desarrollo del objeto social de   las personas jurídicas, sino que establece restricciones para acceder a un   beneficio tributario; (iii) el hecho de que la disposición prevenga y   controle prácticas elusivas no supone un desconocimiento de la buena fe; por el   contrario, garantiza los fines constitucionales que consagran los artículos 2,   334, 95.9 y 363[118]; por último,  (iv) el   legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia tributaria y,   en este caso, no existe restricción constitucional específica que le impida   limitar el acceso a los beneficios tributarios[119].    

112.       Solicita un fallo inhibitorio respecto del   artículo 159. En primer lugar, considera que la demanda es inepta, en cuanto al   cargo por presunto desconocimiento del principio de buena fe, pues el demandante   no señaló, ni siquiera de forma sumaria, los argumentos que sustentaban su   acusación. En segundo lugar, también considera como inepto el cargo presunto   desconocimiento del debido proceso y de los principios de certeza y legalidad   del tributo, ante la ausencia de razón suficiente para su desconocimiento, a   nivel constitucional. En tercer lugar, indica que no es posible que la   disposición desconozca la libertad de empresa, en la medida en que las ESAL no   son “empresas”. Por tanto, se trata de un argumento contra-intuitivo que   desconoce el régimen especial de estas entidades. En efecto, indica que las   entidades admitidas en el Régimen Tributario Especial no tienen una actividad   económica organizada para la obtención de lucro, sino que pretenden cumplir una   labor social sin distribuir excedentes, ni generar utilidades para sus miembros[120]. Finalmente, considera que no se   vulnera el principio de solidaridad debido a que se busca desincentivar el uso   elusivo del Régimen Tributario Especial con fines de enriquecimiento y, en caso   de que la administración tributaria lo compruebe, no se impediría una “actividad   filantrópica” sino que garantizaría que las actividades meritorias reciban el   beneficio fiscal y social que “se merecen”, mientras que las elusivas   sean reclasificadas en el régimen ordinario[121].      

113.       Le solicita a la Corte se inhiba de   pronunciarse acerca del artículo 237. Considera como inepto el presunto cargo   por desconocimiento de la libertad de empresa. Indica que no satisfizo la   exigencia de especificidad del concepto de violación, pues la fundamentación se   restringió a razones de conveniencia. Indica que la disposición desarrolla el   mandato del artículo 334 de la Constitución, pues con los beneficios tributarios   busca alcanzar los objetivos del Estado social de derecho, al promover la   productividad, competitividad y desarrollo de las regiones más afectadas por el   conflicto. Finalmente, considera que el cargo por presunto desconocimiento del   principio de igualdad es inepto, al no haber cumplido las exigencias dispuestas   por la jurisprudencia constitucional[122].    

114.       Con relación al artículo 300, considera como   inepto el cargo por el presunto desconocimiento de la libertad de empresa y   considera improcedente el cargo por la presunta violación del principio de buena   fe. Indica que el objetivo de la disposición es crear una cláusula general   anti-abuso y que un elemento fundamental de ella es permitir a la administración   tributaria cuestionar la validez de aquellas operaciones agresivas que tengan   como único objetivo reducir el pago de impuestos, esto es, que se trate de actos   artificiosos que tengan como objetivo abusar del sistema tributario. Indica que   el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia de control   a la elusión y evasión[123], en los términos de los artículos 2 y   95.9 de la Constitución. Indica que las razones para fundamentar la   inconstitucionalidad son vagas, indirectas, abstractas, globales y no se   relacionan directamente con la norma demandada.    

2.3.2.3.                   Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-    

115.       La DIAN, en relación con el artículo 100,   presenta una argumentación idéntica a la propuesta por el Ministerio de Hacienda   y Crédito Público[124].     

116.       Con relación al artículo 159, solicita a la   Corte se inhiba para decidir de fondo o, en su defecto, declare exequible la   disposición. Señala que el país tiene altos niveles de evasión y elusión que   repercuten, de manera negativa, en el recaudo y generan inequidad tributaria.   Estas consideraciones, expresa, motivaron estas medidas las cuales pretenden   mitigar las conductas evasoras identificadas por la administración tributaria,   como es el Régimen Tributario Especial de las ESAL[125].    

117.        Solicita la declaratoria   de exequibilidad del artículo 237. Manifiesta que las inversiones que se hacen   en las ZOMAC deben restringirse al territorio en que se ubican, en aras de   generar mayores ingresos a esos municipios y no que se conviertan en inversiones   “de portafolio” para, simplemente, obtener un beneficio tributario, como ha   ocurrido en otras ocasiones. Finalmente, señala que la disposición no desconoce   derecho alguno, como tampoco tiene un alcance discriminatorio al pretender busca   la prosperidad de los territorios que han sido más afectados por la violencia[126].    

118.       Por último, indica que artículo 300 se   ajusta a la Constitución. Indica que la doctrina ha planteado la necesidad de   diseñar cláusulas generales anti-abuso, como mecanismos que permitan al Estado   reaccionar en menor tiempo frente a conductas evasivas y/o elusivas de algunos   contribuyentes. Indica que las conductas abusivas, en materia tributaria, han   sido objeto de regulación a partir de la Ley 1607 de 2012 con el objetivo de   evitar que los  contribuyentes disminuyan sus obligaciones tributarias con   maniobras u operaciones tanto legales como ilegales[127].    

2.3.2.4.                   Universidad del   Rosario    

119.       La Universidad del Rosario solicita la   declaratoria de exequibilidad de los artículos 100, 159 y 237, y la   inexequibilidad de los apartes demandados del artículo 300. Frente al primero,   estima que se debe condicionar su exequibilidad, en el sentido de especificar el   alcance de la expresión “cambiar la composición accionaria”, en razón a   lo siguiente: (i) los tratamientos preferenciales consagrados por el   ordenamiento en materia tributaria no están llamados a producir efectos   perpetuos, sino que corresponden a la coyuntura económica del contexto que les   dio origen. (ii) El legislador no está obligado a conservar los   beneficios fiscales[128]. (iii) No se vulnera la   libertad de empresa dado que aquellas personas que deseen conservar su   “composición accionaria” puede hacerlo y, por tanto, les es aplicable lo   dispuesto por la Ley 1429 de 2010. (iv) Finalmente, indica que no se   atenta contra la buena fe, pues la pérdida de beneficios fiscales no es un   castigo al contribuyente, sino que es consecuencia de la libertad de   configuración legislativa, tendiente a asegurar los fines del Estado[129].    

120.       Con relación al artículo 159 considera que,   como se trata de una situación de hecho específica, que versa, de manera   correlativa, sobre los casos taxativos que posteriormente se listan en el texto   es sensato asumir que la expresión particular no induce a error[130].    

121.        En cuanto al artículo   237, observa que, de una parte, el principio de igualdad en materia tributaria,   al igual que en otras materias, permite ser relativizado cuando se presentan   situaciones excepcionales que sugieren la necesidad de aplicar un tratamiento   diferencial, como es el caso en concreto. De otra parte, indica que el   otorgamiento de beneficios tributarios, en determinadas condiciones específicas,   no se desconoce el derecho a la libertad de empresa[131].    

122.       Finalmente, con relación al artículo 300,   considera que la expresión “independiente de cualquier intención subjetiva   adicional” debe ser declarada inexequible, al otorgar una potestad   “omnímoda” a la DIAN, que le permite desconocer los diversos motivos que   confluyen en la realización de los negocios jurídicos, lo cual desconoce la   libertad de empresa, pues obliga a las empresas a realizar, únicamente, actos   cuyos efectos sean puramente económicos o comerciales. De otra parte, con   relación al parágrafo 2° de la disposición, solicita su declaratoria de   exequibilidad, dado que no resulta razonable exigir al legislador que plasme   cada una de las situaciones que constituyen un negocio o acto jurídico   artificioso, máxime cuando las actividades y costumbres son mutables en el   tiempo[132].    

2.3.2.5.                   Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-    

123.       El ICDT apoya los argumentos de la demanda   para que se declare inexequible el numeral 6 del parágrafo 3° del artículo 100,   por las siguientes razones: (i) incluir nuevos accionistas no es   incompatible con el propósito de la Ley 1429 de 2010, que es fomentar el empleo,   finalidad de la progresividad de la tarifa del impuesto de renta. En este caso,   indica, además, que los requisitos para acceder a los beneficios de   progresividad de la Ley 1429 de 2010 no se predican de los accionistas sino de   las sociedades. (ii) No es razonable limitar todas las posibles   transacciones de las acciones de las sociedades beneficiadas, para evitar que   algunos sujetos, supuestamente, extiendan el beneficio a nuevos accionistas, si   las sociedades en cuestión cumplen con los requisitos para seguir gozando del   beneficio. (iii) En la medida en que la disposición no previene posibles   abusos del contribuyente, la disposición presume su mala fe en todas las   transferencias de acciones de las sociedades en cuestión[133].    

124.       Considera que las expresiones demandadas de   los artículos 159, 237 y 300 se ajustan al texto constitucional. En   cuanto a la primera disposición, afirma que sí permite prueba en contrario.   Asimismo, afirma que la aplicación del artículo 364-2 del Estatuto Tributario no   puede hacerse de manera aislada y debe interpretarse, de manera conjunta, con el   artículo 364-1, que contiene la cláusula general para evitar la elusión fiscal   en aplicación del Régimen Tributario Especial. Para efectos de declarar el abuso   de este régimen, la DIAN debe dar pleno cumplimiento al procedimiento   tributario. Indica que la taxatividad de la disposición pudiera restringir, de   manera sustancial, las posibilidades de fiscalización de la autoridad   tributaria. Expresa que el demandante confunde la aplicación del debido proceso   con la taxatividad de la disposición. Finalmente, en relación con el numeral 3°   del artículo, señala que el demandante parte de una premisa errónea, según la   cual las ESAL no pueden, bajo ninguna circunstancia, adquirir a cualquier   título, de manera directa o indirecta, bienes o servicios de sus fundadores. Por   el contrario, señala, se trata de una presunción de hecho no de derecho, y la   exclusión del régimen se genera únicamente cuando la transacción se lleva a cabo   como consecuencia de un abuso tributario[134].    

125.       En cuanto al artículo 237, indica que la   ponencia para primer debate del proyecto de ley que le dio origen señalaba que   su finalidad era incentivar el desarrollo y cerrar las brechas de desigualdad   socioeconómica en estas zonas, afectadas por la guerra interna. Expresa que una   compañía que opera exclusivamente en una ZOMAC, que genera empleo y es un motor   de desarrollo de esta zona, no se encuentra en igualdad de condiciones a una   entidad que está por fuera de dicha zona, o que tiene la posibilidad de   desarrollar sus negocios por fuera de esta, pues la primera realiza una   actividad de suma importancia[135]. Expresa que el incentivar la   operación de nuevas compañías dentro de las ZOMAC no cierra la posibilidad de la   libre empresa y la competencia, pues pretende generar condiciones para que estas   zonas puedan estar en condiciones de igualdad[136].    

126.       Frente al artículo 300, señala que el   demandante parte de una interpretación equívoca, según la cual, los funcionarios   de la administración de impuestos deben verificar si una transacción implica o   no una conducta abusiva, sin tener en cuenta la razonabilidad del negocio, o su   realidad económica. La disposición no exime a la DIAN de verificar la intención   de las partes o la materialidad de la transacción; sin embargo, en caso de que   se demuestre que existió abuso y que la transacción no obedeció a un propósito   de negocios legítimo, no es posible considerar “intenciones subjetivas   adicionales”.  Indica que, de manera errada, el demandante considera   que los conceptos de debido proceso y taxatividad son análogos, a pesar de sus   profundas diferencias. Expresa que, para efectos tributarios, el debido proceso   no se restringe a definir un listado taxativo que codifique todas las conductas   en las cuales pudiera incurrir un contribuyente, sino la posibilidad de conocer,   interpretar y refutar las definiciones y decisiones que adopte una entidad del   Estado[137].    

2.3.2.6.                   Centro de   Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia    

127.       Para el interviniente, el numeral 6 del   parágrafo 3 del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 debe ser declarado   inexequible, pues desconoce el derecho a libertad de empresa, al suponer que una   alternativa asociada a la estructura financiera debe ser tratada a la luz de la   pérdida de un beneficio fiscal previamente adquirido[138].    

128.       Señala que la expresión, “en particular”,   que se contiene en el artículo 159 debe declarase inexequible, en la medida en   que la disposición debe tener un carácter taxativo y no meramente enunciativo,   pues supondría que la DIAN y el gobierno pudieran suplir la voluntad legislativa   ampliando el listado de conductas de que trata el artículo. En relación con el   numeral 3, indica que no es razonable que de la lista de circunstancias se   señale que la adquisición, a cualquier título, que se haga a fundadores,   representantes estatutarios y miembros de los órganos de gobierno, entre otros,   suponga un uso abusivo del Régimen Tributario Especial de las ESAL. Señala que   esta restricción limita la capacidad de intervención de las ESAL en actividades   de cometido social, dado que se restringe que adquieran bienes o servicios bajo   condiciones de gratuidad, o a precios por debajo de los cobrados en el mercado,   si quienes los ofertan son vinculados[139].    

129.       Considera que los artículos 237 y 300 se   ajustan a la Constitución. En cuanto al primero, afirma que no desconoce la   libertad de empresa, pues sólo define algunas circunstancias para que, quienes   las cumplan, se acojan a los beneficios y contribuyan al desarrollo de estas   zonas.  Es decir, la norma no combina en ningún caso las reglas de juego   para las sociedades ya establecidas, sino que sólo incorpora algunos beneficios   condicionados que se deben articular con el papel de Estado en la dirección de   la economía[140].  Señala que la segunda   disposición pretende fijar mayores controles a la evasión y que, una actividad,   para que constituya abuso, debe perseguir un provecho tributario producto de un   acto jurídico artificial, interpretación que no cambia si la frase,   “independiente de cualquier intención subjetiva adicional”, se elimina de la   disposición[141].     

2.3.3.   Concepto del   Ministerio Público    

130.       Solicita la declaratoria de exequibilidad   del numeral 6 del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, con   fundamento en las siguientes razones: (i) la disposición no desconoce el   derecho a la libertad de empresa, como tampoco estatuye una presunción de mala   fe, pues edifica una estrategia para garantizar que una medida de “acción   positiva” se dirija, efectivamente, a sus destinatarios, es decir, a los   “jóvenes emprendedores”, de acuerdo con el contenido de la  Ley 1429 de   2010, y no otros sujetos. (ii) Las medidas tendientes a circunscribir los   beneficios a una determinada población no desconocen las disposiciones   constitucionales que se invocan sino que, por el contrario, desarrollan un   mandato constitucional propio de las medidas afirmativas[142].    

131.       Se pronuncia a favor de la   constitucionalidad del artículo 159 de la Ley 1819 de 2016, con fundamento en   las siguientes razones: (i) la facultad para configurar las herramientas   que permiten evitar el abuso en los beneficios tributarios, no implica un deber   correlativo de tipificar la totalidad de las conductas posibles. Por tal razón,   la falta de taxatividad no es una causa de inconstitucionalidad. (ii) Con   relación al numeral 3 del artículo, indica que el legislador cuenta con una   amplia potestad para establecer los eventos en los que es procedente un régimen   tributario especial, como el de las ESAL. Por tanto, es válido que el Legislador   evalúe la conveniencia de permitir un régimen tributario especial que beneficie,   a su vez, a sus creadores. (iii) La ausencia de un beneficio tributario,   respecto de cierta actividad, no supone la prohibición de esta[143].    

132.       Solicita la declaratoria de exequibilidad   del artículo 237.  Expone que la medida no pretende otorgar un “impulso   macroeconómico”, sino brindar un apoyo focalizado, por razones plenamente   justificables, lo que no es contrario a la Constitución. Finalmente, señala que   no es posible identificar la ausencia de beneficios con restricciones a la   actividad empresarial, ya que esta no se encuentra condicionada a aquellos[144].    

133.       Solicita la declaratoria de exequibilidad   condicionada de la expresión “independiente de cualquier intención subjetiva   adicional”, que se contiene en el artículo 300, de tal forma que no dé a   entender que cualquier acto tributario benéfico pueda ser calificado como   abusivo por la administración. En cuanto a la expresión “entre otras   circunstancias”, del inciso 2° del artículo en cita, señala que el cargo no   está llamado a prosperar, dado que las expresiones indeterminadas y los   catálogos enunciativos son medidas legislativas adecuadas para hacer frente al   abuso en materia tributaria. Indica que evitar el abuso tributario es un   objetivo constitucionalmente relevante, en los términos de los artículos 2 y 95   de la Constitución y que, por tanto, el Legislador se encuentra facultado para   diseñar herramientas para tal fin[145].    

2.3.4.   Aptitud de los   cargos formulados    

134.       Para la Corte, las expresiones demandadas de   los artículos 100, 159, 237 y 300 de la Ley 1819 de 2016 no cumplen con los   requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia, de tal forma que pueda   considerarse el cargo como apto, como pasa a explicarse.    

135.       En relación con el artículo 100 de la Ley   1819 de 2016, no se presenta, al menos, un cargo concreto contra la disposición   que permita comprobar una oposición objetiva y verificable entre su contenido y   los principios de buena fe o libertad de empresa. Según las alegaciones, al no   precisarse el contenido de la expresión “cambio de composición accionaria”,   el Estado interfiere en los asuntos internos y en la libertad de organización de   la empresa. Esta contradicción, para la Sala, no obstante, no es verificable en   atención al contenido del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. Lo que implica   que el cargo tiene una argumentación incierta, pues se le adjudica a la   disposición efectos que objetivamente no pueden ser derivados de ella. En   relación con el cargo por violación del principio de buena fe, el demandante   sustenta su afirmación en una consideración subjetiva, según la cual el   legislador considera “que el cambio en la composición accionaria es producto   de una defraudación”, interpretación que no es posible derivar de la   disposición demandado, porque se hace mención a una pérdida de tratamiento   preferencial más no a una presunción de defraudación, como lo pretende el   demandante, es decir, el cargo carece de certeza. De otra parte, el cargo   por desconocimiento de la finalidad de democratización y participación   accionaria de las empresas, prevista en el artículo 57 de la Constitución,   tampoco satisface el requisito de certeza, pues el demandante le da un   alcance que desborda el contenido del numeral 3 del parágrafo 6° del artículo   100. La disposición estatuye un supuesto en el cual se pierde un tratamiento   preferencial por una situación particular y concreta, pero, de manera necesaria,   no es posible afirmar que el mismo dé lugar a desincentivar la democratización y   participación accionaria en las empresas.    

136.       Con relación al artículo 159, se señala que   la expresión, “de manera particular”, desconoce los postulados   constitucionales de buena fe, debido proceso, libertad de empresa y certeza del   tributo. Para la Sala Plena, los cargos no satisfacen el requisito de certeza,   pues el demandante fundamenta su argumentación en una premisa de tipo subjetivo:   “la lista de circunstancias, por conllevar una sanción debe establecerse de   forma taxativa y no a título enunciativo”. A partir de esta afirmación,   estatuye otra serie de apreciaciones personales, que no es posible derivar,   razonablemente, de la disposición, tales como, “no existirían bases claras   para determinar cuándo podría estarse incurriendo en una sanción”, pues la   disposición no establece ningún tipo de sanción. En consecuencia, la demanda no   ofrece un mínimo de claridad, que permita evidenciar una contradicción entre la   disposición acusada y los principios de buena fe, debido proceso y certeza del   tributo.    

137.        Con relación al numeral   3 del artículo 159, se señala que desconoce el derecho a la libertad de empresa   y el principio de solidaridad, al imposibilitar a las ESAL desarrollar su   actividad meritoria, dada la amplísima restricción que se deriva del numeral. En   cuanto al cargo que se formula, este no satisface la exigencia de pertinencia,   puesto que la inferencia del demandante no se desprende, de manera lógica y   necesaria, del contenido normativo de la disposición demandada. Finalmente, es   importante resaltar que, si bien, los cargos que se formulan contra este   numeral, a pesar de haber sido presentados en el escrito de subsanación de la   demanda, no fueron corregidos, ya que el demandante se limitó a señalar, como   nuevo cargo, el desconocimiento del principio de solidaridad, pero sin adecuar o   corregir las razones expuestas en la demanda inicial, por las cuales fue   inadmitida la demanda en cuanto a este numeral.    

138.       El cargo contra el artículo 237 de la Ley   1819 de 2016 carece de certeza. En la demanda se indica que la   disposición desconoce el derecho a la libertad de empresa; sin embargo, la   argumentación se presenta como un presunto desconocimiento del derecho a la   igualdad. Según el demandante, la expresión “toda”, “genera una   discriminación negativa entre empresas que hayan sido constituidas bajo el   régimen ZOMAC y otras que no lo hayan sido, hasta el punto que las primeras no   puedan competir con las segundas”. La presunta afectación no se deriva, de   manera directa, de una contradicción con el texto constitucional que consagra el   derecho a la libertad de empresa. El demandante llega a esta conclusión por   medio de una conjetura, que fundamenta en una presunta discriminación negativa.   En consecuencia, el cargo no es apto. Ahora, en gracia de que se admitiera que   se hubo formulado un cargo por un presunto desconocimiento del derecho a la   igualdad, este no cumple con la primera de las condiciones que ha exigido la   jurisprudencia constitucional, en relación con la carga del demandante de   “determinar cuál es el criterio de comparación (‘patrón de igualdad’ o tertium   comparationis), pues antes de conocer si se trata de supuestos iguales o   diferentes en primer lugar debe conocer si aquellos son susceptibles de   comparación y si se comparan sujetos de la misma naturaleza” (supra   numeral 2).    

139.       En relación con la expresión,   “independientemente de cualquier intención subjetiva adicional”, del   artículo 300 de la Ley 1819 de 2016, no se deduce de la demanda en qué consiste   la violación, como tampoco cuál es la afectación a los derechos al debido   proceso y a la libertad de empresa. Las alegaciones de la demanda son vagas y   conjeturales; por tanto, no se desprenden de la disposición acusada. En efecto,   entiende el demandante que la DIAN pudiera utilizar la facultad de determinación   del acto o negocio jurídico abusivo, con desconocimiento del derecho al debido   proceso. Por tanto, la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho sería   la única alternativa de defensa ante la declaratoria de un acto abusivo. Para la   Corte, esta interpretación corresponde a una suposición o conjetura del   demandante, dado que de la disposición no se desprende esta inferencia, por lo   que el cargo no reúne los requisitos de certeza y especificidad.    

140.       Con relación al segundo apartado que se   demanda, “entre otras circunstancias”, del artículo 300, la acusación por   desconocimiento del debido proceso no satisface los requisitos de certeza  y suficiencia del cargo, pues el demandante considera que un listado   enunciativo desconoce esta garantía constitucional. Sin embargo, esta es una   apreciación subjetiva del demandante que no tiene asidero en el texto   constitucional, en la medida en que el artículo 29 no proscribe que, en materias   como la presente, se restrinja la facultad del legislador para definir un   listado numerus apertus; de allí que no se ofrezca elemento alguno que   permita a la Corte analizar el cargo de fondo.    

141.       En conclusión, no se acredita la formulación   material de un cargo en contra de las expresiones demandadas de los artículos   100 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial) y 300 (parcial) de la Ley 1819 de   2016; por tanto, se debe proferir un fallo inhibitorio.    

2.4.          Artículos 338 y   364 de la Ley 1819 de 2016[146]    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones    

El Congreso de Colombia    

DECRETA:    

[…]    

ARTÍCULO 338. Adiciónese el Capítulo 12 del Título XV del Código Penal, el cual   quedará así:    

CAPÍTULO 12    

ARTÍCULO 434 A. Omisión de activos o   inclusión de pasivos inexistentes. El contribuyente que de manera dolosa   omita activos o presente información inexacta en relación con estos o declare   pasivos inexistentes en un valor igual o superior a 7.250 salarios mínimos   legales mensuales vigentes, y con lo anterior, afecte su impuesto sobre la renta   y complementarios o el saldo a favor de cualquiera de dichos impuestos, será   sancionado con pena privativa de libertad de 48 a 108 meses y multa del 20% del   valor del activo omitido, del valor del activo declarado inexactamente o del   valor del pasivo inexistente.    

PARÁGRAFO 1°. Se extinguirá la acción penal   cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones   correspondientes y realice los respectivos pagos, cuando a ello hubiere lugar.    

PARÁGRAFO 2°. Para efectos del presente   artículo se entiende por contribuyente el sujeto respecto de quien se realiza el   hecho generador de la obligación tributaria sustancial.    

ARTÍCULO 364. Contribución especial para   laudos arbitrales de contenido económico. Créase la contribución especial   para laudos arbitrales de contenido económico a cargo de la persona natural o   jurídica o el patrimonio autónomo a cuyo favor se ordene el pago de valor   superior a setenta y tres (73) salarios mínimos legales mensuales vigentes.   Estos recursos se destinarán a la financiación del Sector Justicia y de la Rama   Judicial.    

Serán sujetos activos de la contribución   especial el Consejo Superior de la Judicatura, Dirección Ejecutiva de   Administración Judicial, o quien haga sus veces, con destino al Fondo para la   Modernización, Descongestión y Bienestar de la Administración de Justicia.    

La contribución especial se causa cuando se   haga el pago voluntario o por ejecución forzosa del correspondiente laudo.    

La base gravable de la contribución especial   será el valor total de los pagos ordenados en el correspondiente laudo,   providencia o sentencia condenatoria. La tarifa será el dos por ciento (2%). En   todo caso, el valor a pagar por concepto del impuesto no podrá exceder de mil   (1.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes.    

El pagador o tesorero de la entidad pública   o particular deberá retener la contribución al momento de efectuar el pago del   monto ordenado en el laudo y lo consignará dentro de los tres (3) meses   siguientes a la fecha del pago, a favor del Consejo Superior de la Judicatura,   Dirección Ejecutiva de Administración Judicial.    

PARÁGRAFO. El Consejo Superior de la   Judicatura al momento de elaborar el proyecto de presupuesto anual consultará   previamente a las Salas de Gobierno de la Corte Constitucional, de la Corte   Suprema de Justicia y del Consejo de Estado a fin de asignar las partidas   recaudadas por esta contribución de acuerdo con las necesidades de las   jurisdicciones que ellas representan” (estas disposiciones fueron demandadas en   su integridad).    

2.4.1.   Cargos de   inconstitucionalidad    

142.       Señala el demandante que el artículo 338 de   la Ley 1819 de 2016 vulnera la garantía constitucional de no autoincriminación,   que se consagra en el artículo 33 de la Constitución Política, por las   siguientes razones: (i) la Ley 1819 de 2016 crea el delito de omisión de   activos e inclusión de pasivos inexistentes, el cual tipifica penalmente la   conducta que es objeto del impuesto de normalización tributaria. Por tanto,   expresa que, al no haberse derogado el impuesto de normalización tributaria, de   que trata el artículo 35 de la Ley 1739 de 2014, es inconcebible que se   configure un tipo penal que tendría como causa la declaración que el   contribuyente pueda hacer respecto a la existencia de sus activos omitidos y/o   pasivos inexistentes, la cual puede tomarse por la Fiscalía como confesión[147].    

143.       Plantea que el artículo 364 de la Ley 1819   de 2016 desconoce el derecho de acceso a la administración de justicia, que   regula el artículo 229 de la Constitución, porque al gravar los laudos de   contenido económico se desestimula el uso de los Medios Alternativos de Solución   de Conflictos (en adelante, MASC). Igualmente, indica que se afecta el derecho   de igualdad, por el trato discriminatorio que se crea entre los usuarios de los   MASC y los usuarios de la jurisdicción ordinaria. Además, expresa que se   desconoce el principio de progresividad tributaria, pues la base gravable de la   contribución especial es el valor total de los pagos ordenados en el   correspondiente laudo, lo que supone que se gravan rubros que en nada enriquecen   al contribuyente y/o por los cuales ya ha sido gravado. Finalmente, señala que   se desconoce el principio de certeza tributaria, ya que no se precisa qué sucede   con los intereses, costas y agencias judiciales adicionales que se puedan   generar durante el trámite de anulación del laudo arbitral[148].    

2.4.2.   Intervenciones    

2.4.2.1.                   Universidad   Externado de Colombia    

144.       La Universidad Externado de Colombia   solicita que se declaren ajustadas a la Constitución las disposiciones   demandadas. Con relación al artículo 338, señala que esta disposición al igual   que las relativas al impuesto de normalización tributaria se pueden aplicar sin   vulnerar la garantía de no autoincriminación. En efecto, señala que el parágrafo   1° del artículo demandado dispone que la acción penal se extingue en caso de que   el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones   correspondientes y realice los respectivos pagos; en otras palabras, cuando el   contribuyente se acoja al impuesto de normalización tributaria[149].    

145.       Revela que el artículo 364 no vulnera el   derecho de acceso a la justicia, ya que la contribución debe pagarse una vez   concluye el trámite; es decir, no impone una barrera al acceso. Señala que no se   afecta la justicia tributaria, por cuanto la contribución especial grava a   contribuyentes que, por el hecho de tener suficiente capacidad para optar por el   arbitraje demuestran objetivamente una mayor capacidad económica. Igualmente,   indica que, no se desconocen los principios de equidad e igualdad, dado que el   arbitraje y la jurisdicción ordinaria no son comparables. Tampoco considera que   se desconozca el principio de progresividad, pues nada impide al Legislador   gravar un supuesto de hecho con diferentes figuras tributarias. Finalmente,   indica que no se vulnera el principio de certeza tributaria, pues los vacíos en   la disposición se pueden llenar con los demás mecanismos de integración   normativa[150].    

2.4.2.2.                   Ministerio de   Hacienda y Crédito Público    

146.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público   solicita un pronunciamiento inhibitorio porque el cargo no satisface el   requisito de certeza, en la medida en que cuestiona el impuesto de   normalización tributaria y no el artículo 338 de la Ley 1819. Señala que no es   cierto que el contribuyente que declare el impuesto de normalización tributaria   se auto-inculpe pues, cuando lo declara, cumple con la norma tributaria y esto   genera extinción de la acción penal, de conformidad con el parágrafo 1° del   artículo 338[151].    

147.       Defiende la exequibilidad del artículo 364   de la Ley 1819 de 2016, con fundamento en las siguientes razones: (i) el   acceso a la administración de justicia no se afecta; el hecho generador se   produce después de ser proferido el respectivo laudo; en caso de que el   contribuyente no desee asumir el pago del tributo puede acudir a la jurisdicción   ordinaria para resolver su controversia. (ii) La disposición no es   contraria a los principios de igualdad, equidad, justicia y progresividad   tributaria. Señala que el demandante desconoce que los usuarios del arbitraje y   los usuarios de la justicia ordinaria son dos grupos que se encuentran ante   situaciones diferentes; dada esta condición, no asume la carga de plantear, de   forma clara, cuáles son los términos de comparación que exigen un tratamiento   igualitario. Además, indica, el demandante desconoció que en la determinación de   la tarifa de la contribución especial se considera la capacidad de pago de los   contribuyentes pues recae sobre un grupo social que, de manera voluntaria, acude   al arbitraje y, además, cuenta con capacidad de pago, en la medida en que esta   el tributo se aplica a los laudos arbitrales, de contenido económico, en que se   ordene el pago de un valor superior 73 SMLMV. (iii) Finalmente, señala   que los elementos esenciales del tributo fueron definidos con claridad y   precisión: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable, tarifa,   forma de cobro y recaudo; por tanto, no se desconocen los principios de   legalidad y de certeza en materia fiscal[152].    

2.4.2.3.                   Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-    

148.       La DIAN solicita la declaratoria de   exequibilidad de las dos disposiciones. Con relación al artículo 338, señala que   la acción penal se extingue cuando el contribuyente presente o corrija la   declaración correspondiente y realice el pago de los recursos[153].   Frente al artículo 364, indica que el cobro de la contribución especial no   perjudica el mecanismo de solución alternativa de conflictos[154].    

2.4.2.4.                   Universidad del   Rosario    

149.       Para la Universidad del Rosario las   disposiciones demandadas se ajustan a la Constitución. En relación con el   artículo 338, afirma que en materia penal la declaración y pago del impuesto de   normalización no significa, per se, que se incurra en la conducta de   omisión de activos. No obstante, esto no implica que la declaración y pago del   impuesto de normalización tributaria exima la conducta punible, dado que en la   declaración es posible que se omita declarar, de manera dolosa, activos, lo que   puede dar lugar al inicio de la acción penal. La declaración del impuesto de   normalización tributaria no constituye una confesión, sino un medio de prueba   documental que debe ser valorado en un proceso penal, además de los restantes   elementos probatorios[155].    

150.       Con relación al artículo 364, señala que el   demandante desconoce la base mínima que establece el artículo al disponer que el   gravamen se causa sobre sumas superiores a 73 SMLMV, lo que es consecuencia de   la capacidad contributiva de la persona que recibe los recursos[156].    

2.4.2.5.                   Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-    

151.       El ICDT solicita la exequibilidad del   artículo 338, con fundamento en las siguientes razones: (i) para que se   materialice el tipo penal, no es suficiente que el contribuyente hubiere omitido   activos o incluido pasivos inexistentes, sino que, además, es necesario que tal   conducta afecte su impuesto sobre la renta. (ii) Del artículo 39 de la   Ley 1739 de 2014 (sobre normalización tributaria) no se sigue que la variación   patrimonial tenga efectos en el impuesto sobre la renta. (iii)  El hecho generador del impuesto complementario de normalización tributaria no es   idéntico al tipo penal para la configuración del delito de omisión de activos.   (iv) El delito de omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes fue   prescrito para aquellos casos en los que el contribuyente hubiese agotado el   procedimiento de normalización, siempre que tal proceder afecte su impuesto   sobre la renta. (v) Aún en el escenario de ausencia de normalización de   activos, el artículo dispone que se extingue la acción penal cuando el   contribuyente presente y corrija la declaración o declaraciones correspondientes   y realice los respectivos pagos[157].    

152.       Con relación al artículo 364, solicita la   declaratoria de inexequibilidad.  Indica que, mediante la sentencia C-169   de 2014, la Corte definió el arancel judicial como una contribución parafiscal   inconstitucional, por desconocer el derecho de acceso a la administración de   justicia. Señala que la medida que impone la norma demandada hace nugatorio el   acceso a uno de los medios alternativos de solución de conflictos, protegidos   constitucionalmente. Finalmente, señala que, además, la disposición es   violatorio del artículo 359 de la Constitución, que prohíbe los impuestos con   destinación específica, en la medida en que la contribución no tiene una   contraprestación correlativa[158].    

2.4.2.6.                   Centro de   Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia    

153.       El CID considera que las   disposiciones demandadas son exequibles. Frente al primero, sostiene que el   inicio de la acción penal tiene aplicación sólo en caso de que el contribuyente   no hubiese normalizado sus activos omitidos o pasivos inexistentes, durante el   periodo fiscal de 2017, dentro de los plazos establecidos para ello. En cuanto   al artículo 364, afirma que la disposición satisface los elementos legales de la   contribución y no limita el acceso a la justicia; por el contrario, persigue la   consecución de recursos para descongestionar la administración de justicia[159].    

2.4.2.7.                   Consejo de Estado    

154.       El Consejo de Estado solicita la   declaratoria de exequibilidad del artículo 364. Presenta las siguientes razones:  (i) la disposición no asigna a las partes obligación jurídica alguna,   deber de conducta o carga para el ejercicio de los derechos y el acceso a la   administración de justicia. (ii) El principio de gratuidad para el acceso   a la administración de justicia no es absoluto. (iii) La declaratoria de   inexequibilidad de la Ley 1653 de 2013, relativa al “arancel judicial”,   no tuvo como causa el desconocimiento de este derecho, sino que su regulación no   observó los principios del sistema tributario. (iv)  La justicia arbitral no se caracteriza por el elemento de “gratuidad”; además,   los costos que genera se asumen de manera voluntaria por las partes. (v)  Es una consideración subjetiva el que la disposición afecte el uso de los MASC.  (vi) Con relación al cargo por presunto desconocimiento del principio de   igualdad, no se cumple con la carga de indicar las razones por las cuales los   usuarios de la justicia arbitral y ordinaria se encuentran en una misma   situación fáctica. (vii) El demandante no señala las razones   constitucionales que restrinjan la amplia potestad de configuración del   Legislador, en materia tributaria, de conformidad con lo dispuesto por los   artículos 150.12 y 338 de la Constitución. (viii) La contribución   satisface el principio de progresividad del tributo, pues el contribuyente que   obtenga menor pago debe ser gravado con un menor impuesto; por tanto, el pago de   una suma de dinero por concepto de una decisión arbitral es un referente cierto   para establecer la capacidad económica del contribuyente, en tanto constituye un   ingreso real para este que enriquece su patrimonio. (ix) La disposición   no desconoce el principio de certeza tributaria; por el contrario, se   caracteriza por ser clara, cierta, específica, pertinente y suficiente en cuanto   a la delimitación del tributo y sus elementos[160].    

2.4.3.   Concepto del   Ministerio Público    

155.       El Procurador General de la Nación solicita   un pronunciamiento inhibitorio respecto de ambas disposiciones. Con relación al   artículo 338, indica que el delito de “omisión de activos e inclusión de   pasivos inexistentes”, se extingue cuando el contribuyente presenta o   corrige la declaración o declaraciones correspondientes y realiza los   respectivos pagos, si a ello hubiere lugar. Por tal razón, no existe la   posibilidad de autoincriminación[161].    

156.       Considera que el artículo 364 debe   declararse exequible, salvo la expresión “a cuyo favor se ordene el pago”,   por el que se solicita un pronunciamiento condicionado, en el sentido de que el   hecho generador de la contribución es la orden de pago que ha cobrado ejecutoria   definitiva. Señala que no se desconoce el principio de igualdad porque la   justicia arbitral y la ordinaria poseen diferencias relevantes. Asimismo, la   opción que adoptó el Congreso fue la de imponer una contribución especial y no   una tasa, motivo por el cual, guarda relación su exigencia. En relación con el   desincentivo al uso de los tribunales de arbitramento, señala que se trata de   una consideración de conveniencia y no una razón de constitucionalidad.   Finalmente, pone de presente que el Estado puede gravar el acceso a servicios   públicos o actividades sociales, así no generen riqueza, lo cual no resulta en   un desconocimiento del principio de progresividad tributaria[162].    

2.4.4.   Aptitud de los   cargos formulados    

157.       Para la Corte, los cargos que se formulan en   contra de los artículos 338 y 364 de la Ley 1819 de 2016 no cumplen las   exigencias mínimas a que se hizo referencia en el numeral 2 supra, para   ser considerados como aptos. En relación con el artículo 338, el   demandante no expone razones ciertas ni pertinentes.  En   primer lugar, la argumentación de la demanda se fundamenta en una posible   autoincriminación del contribuyente que declare su impuesto de normalización   tributaria, interpretación que, de una parte, no se deriva de la norma acusada,   sino del artículo 35 de la Ley 1739 de 2014; adicionalmente, no es plausible una   autoincriminación, pues al realizar la declaración se cumple con la regla que   define el parágrafo 1° del artículo 338, lo que da lugar a la extinción de la   acción penal. En gracia de discusión, de existir una contradicción esta se   presenta entre dos disposiciones de orden legal, lo que excluye su relevancia   constitucional, de allí que el cargo no satisfaga el requisito de pertinencia.    

158.       El cargo contra el artículo 364, por la   presunta violación del derecho de acceso a la administración de justicia, no   satisface el requisito de certeza. La presunta barrera que crea la   contribución a la administración de justicia[163] es una conjetura del demandante, ya   que el pago de la contribución se exige una vez culmina el procedimiento   arbitral, y no es un requisito de acceso. En relación con el cargo de igualdad,   la demanda no satisface los requisitos desarrollados por la jurisprudencia   constitucional en la materia, pues no se precisan las razones por las cuales los   usuarios de la jurisdicción ordinaria y quienes acceden a la arbitral se   encuentran en una misma condición fáctica.  En cuanto al cargo por   desconocimiento del principio de progresividad tributaria, no se señala por el   demandante de qué manera se afecta el sistema tributario en su conjunto; por   tanto, la argumentación que presenta en la demanda es insuficiente para estudiar   el cargo (vid supra numeral 2). Finalmente, el cargo por violación del   principio de certeza, en materia fiscal, tampoco supera el examen de   aptitud en la medida en que la indicación de intereses, costas y agencias   judiciales no son elementos determinantes del tributo, de los que pueda   derivarse una afectación directa de las disposiciones constitucionales; por   tanto, no satisface el requisito del mismo nombre, a que ha hecho referencia la   jurisprudencia constitucional.    

159.       En conclusión, al no acreditarse la   formulación material de un cargo en contra de los artículos 338 y 364, la Corte   debe proferir un fallo inhibitorio.    

2.5.          Artículo 101 de   la Ley 1819 de 2016    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones    

El Congreso de Colombia    

DECRETA:    

[…]    

ARTÍCULO   101. Modifíquese el artículo 240-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así:   Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. A partir del 1o de   enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las   personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%.    

PARÁGRAFO 1o. La tarifa del impuesto sobre   la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la   tarifa general del artículo 240 de este Estatuto.    

PARÁGRAFO 2o. Para los contribuyentes   usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la   tarifa será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse   concurrentemente con la deducción de que trataba el artículo 158-3 de este Estatuto.    

PARÁGRAFO 3o. Los contribuyentes usuarios de   zonas francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad jurídica, no tendrán   derecho a la exoneración de aportes de que trata el artículo 114-1 del Estatuto   Tributario.    

PARÁGRAFO 4o. Sin perjuicio de lo   establecido en el parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este artículo,   los usuarios de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre   enero de 2017 a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando la   tarifa vigente del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan   con las siguientes características:    

1. Que las nuevas zonas francas cuenten con   más de 80 hectáreas.    

2. Que se garantice que la nueva zona franca   va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras” (en   negrilla y subrayado se resaltan los apartes que se demandan).    

2.5.1.   Cargos de   inconstitucionalidad    

160.       Para el demandante, las expresiones   resaltadas vulneran el principio de confianza legítima. Señala que el parágrafo   2° desconoce los compromisos adquiridos con los inversionistas y, además,   desconoce la prima que han pagado como consecuencia de la suscripción de   contratos de estabilidad jurídica. Manifiesta que el parágrafo 4° vulnera el   principio de igualdad, pues se concede un tratamiento desigual a usuarios de   zonas francas que se encuentran en situaciones idénticas, sin que se persiga un   fin constitucionalmente protegido[164].    

2.5.2.   Intervenciones    

2.5.2.1.                   Universidad   Externado de Colombia    

161.       La Universidad Externado de Colombia   solicita la exequibilidad de las disposiciones acusadas. Con relación al   parágrafo 2° indica que el Estado se encuentra facultado para regular el hecho   generador del impuesto sobre la renta, sin más limitaciones que las dispuestas   en la Constitución. Por consiguiente, la configuración legislativa prima sobre   el derecho contractual y particular que pueda tener una persona en virtud de un   contrato de estabilidad jurídica celebrado con el Estado. Con relación al   parágrafo 4°, señala que es constitucional que el Legislador promueva una zona   de frontera de importancia geopolítica[165].    

2.5.2.2.                   Ministerio de   Hacienda y Crédito Público    

162.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público   solicita la declaratoria de exequibilidad del artículo. Con relación al   parágrafo 2°, expresa que no es una disposición nueva en el ordenamiento   jurídico, ya que reitera lo dispuesto por el parágrafo 2° del artículo 11 de la   Ley 1370 de 2009, que tenía dos objetivos: (i) ratificar que los   contribuyentes que hubiesen suscrito contratos de estabilidad jurídica estarían   sometidos, durante la vigencia del mismo, a la tarifa pactada en el respectivo   contrato; y (ii) revalidar que la deducción especial por inversión en   activos fijos no podía ser utilizada, de manera concurrente, con los beneficios   de la tarifa especial pactada en el contrato. Por tanto, concluye, no se   desconoce el principio de confianza legítima, dado que la norma se encuentra   vigente desde el año 2009, exigible a partir del período gravable 2010[166].    

2.5.2.3.                   Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-    

163.       La DIAN no se pronunció respecto de   esta disposición.    

2.5.2.4.                   Universidad del   Rosario    

164.       La Universidad del Rosario apoya la   solicitud de inexequibilidad. Con relación al parágrafo 2°, señala que, en los   términos de la Sentencia C-785 de 2012, los contratos de estabilidad jurídica   constituyen un derecho adquirido, en caso de haberse suscrito con el   cumplimiento de los requisitos legales. Por tanto, tienen protección frente a   los cambios tributarios, durante la vigencia del contrato. Con relación al   parágrafo 4° discurre que la disposición no supera el test de proporcionalidad,   pues en los debates y exposición de motivos del proyecto de ley no se acredita   un objetivo constitucional que permita evaluar la necesidad y proporcionalidad   de la medida, debido a que da lugar a desnaturalizar las características   especiales de las zonas francas[167].    

2.5.2.5.                   Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-    

165.       Apoya la solicitud de inexequibilidad.   Frente al parágrafo 2°, considera que, en los términos de la Sentencia C-635 de   2011, en el momento en que el legislador establece unas condiciones bajo las   cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, o se   acogen a unos beneficios, estas no pueden ser modificadas en detrimento de los   intereses de estos, pues su conducta se adecúo a la normativa vigente. Por   tanto, cree que se desconoce la confianza legítima del contribuyente pues, si la   deducción especial prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario fue   objeto del contrato de estabilidad jurídica, una norma posterior no puede   derogar el acuerdo. Con relación al parágrafo 4°, señala que no se cuenta con   los elementos para establecer si la medida es razonable o no, ya que solo se   tiene información de prensa, de la que, si bien es posible inferir que el   propósito, el medio empleado y la relación entre estos es razonable para   conseguir el fin de incentivar esta zona del país, tales circunstancias no se   encuentran probadas en las discusiones de la reforma o en los debates de   aprobación de la misma[168].    

2.5.2.6.                   Centro de   Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia    

166.       El CID apoya la solicitud de inexequibilidad   del parágrafo 2°, no por el cargo de confianza legítima, sino por   desconocimiento de la eficacia tributaria, ante un posible detrimento   patrimonial por las demandas que los contratistas pudiesen llegar a presentar en   contra del Estado. De otra parte, señala que el parágrafo 4° se ajusta a la   Constitución, pues resulta justificada la falta de generalidad en la aplicación   de la tarifa por la supremacía de ciertos fines económicos de Estado, en la   medida en que se pretende promover el desarrollo de una región que golpeada por   la suerte que ha tenido Venezuela[169].    

2.5.3.   Concepto del   Ministerio Público    

167.       El Procurador General de la Nación solicita   la declaratoria de exequibilidad del artículo 101. Plantea que, en relación con   el parágrafo 2°, los contratos de estabilidad jurídica no hacen parte del bloque   de constitucionalidad. Por tanto, si bien dichos convenios no pueden ser   desconocidos por el Estado, de ello no se sigue que condicionen la potestad de   configuración legislativa. Por tanto, considera que el cargo carece de   suficiencia, en la medida en que propone una eventual transgresión de algún   contrato de estabilidad jurídica, lo cual no supera ser una mera conjetura.   Señala que el parágrafo 4° no da lugar a algún tipo de discriminación, porque el   objeto de la medida es la promoción de una nueva zona franca, sin restar   beneficios a las creadas[170].    

2.5.4.   Aptitud de los   cargos formulados    

168.       Para la Corte, las acusaciones formuladas   contra los parágrafos 2° y 4° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 no cumplen   los requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia para considerarlos como   cargos aptos.  Con relación al parágrafo 2°, el cargo por violación   del principio de confianza legítima se fundamenta en un supuesto “cambio en   los compromisos adquiridos con los inversionistas”. Este argumento carece de   relevancia constitucional, en la medida en que tiene origen en una razón de   conveniencia, producto de interpretar que la disposición pudiera desconocer un   supuesto contrato de estabilidad jurídica celebrado entre el Estado y un   contribuyente. En consecuencia, el cargo no cumple con el requisito de   pertinencia[171].    

169.        Ahora bien, con relación   al cargo por violación del principio de igualdad en contra del parágrafo 4°,   para la Sala, no se satisface la exigencia de fundamentación que exige. En   especial, la demanda no plantea las razones por las cuales los contribuyentes   que se ubican en las zonas francas del municipio de Cúcuta se encuentran en una   situación análoga a la de otros contribuyentes, beneficiarios de zonas francas   que se ubican en otros municipios del país.    

170.       En conclusión, al no acreditarse la   formulación material de un cargo en contra del artículo 101 (parcial) es   procedente que la Corte se inhiba de pronunciarse de fondo.    

2.6.          Artículo 109 de   la Ley 1819 de 2016    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones    

El Congreso de Colombia    

DECRETA:    

[…]    

ARTÍCULO 109. Modifíquese el artículo 260-7 del Estatuto Tributario, el cual quedará   así: Artículo 260-7. Jurisdicciones no cooperantes, de baja   o nula imposición y regímenes tributarios preferenciales. Para efectos del   impuesto sobre la renta y complementarios se tendrán las siguientes   definiciones:    

1. Las jurisdicciones no cooperantes y de   baja o nula imposición, serán determinadas por el Gobierno nacional mediante   reglamento, con base en el cumplimiento de uno cualquiera de los criterios que a   continuación se señalan:    

a) Inexistencia de tipos impositivos o   existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se   aplicarían en Colombia en operaciones similares;    

b) Carencia de un efectivo intercambio de   información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo   limiten;    

c) Falta de transparencia a nivel legal,   reglamentario o de funcionamiento administrativo;    

d) Inexistencia del requisito de una   presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia   económica;    

e) Además de los criterios señalados, el   Gobierno nacional tendrá como referencia los criterios internacionalmente   aceptados para la determinación de las jurisdicciones no cooperantes o de baja o   nula imposición.    

2. Los regímenes tributarios preferenciales   son aquellos que cumplan con al menos dos (2) de los siguientes criterios:    

a) Inexistencia de tipos impositivos o   existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se   aplicarían en Colombia en operaciones similares;    

b) Carencia de un efectivo intercambio de   información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo   limiten;    

c) Falta de transparencia a nivel legal,   reglamentario o de funcionamiento administrativo;    

d) Inexistencia del requisito de una   presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia   económica;    

e) Aquellos regímenes a los que sólo pueden   tener acceso personas o entidades consideradas como no residentes de la   jurisdicción en la que opera el régimen tributario preferencial correspondiente  (ring fencing).    

Adicionalmente, el Gobierno nacional, con   base en los anteriores criterios y en aquellos internacionalmente aceptados   podrá, mediante reglamento, listar regímenes que se consideran como regímenes   tributarios preferenciales.    

PARÁGRAFO 1o. El Gobierno nacional   actualizará los listados de que trata este artículo, atendiendo los criterios   señalados en este artículo, cuando lo considere pertinente.    

PARÁGRAFO 2o. Sin perjuicio de lo consagrado   en las demás disposiciones de este Estatuto, las operaciones que realicen los   contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con personas,   sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en   jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición y a entidades   sometidas a regímenes tributarios preferenciales deberán estar sometidas al   régimen de precios de transferencia y cumplir con la obligación de presentar la   documentación comprobatoria a la que se refiere el artículo 260-5 de este   Estatuto y la declaración informativa a la que se refiere el artículo 260-9 de   este Estatuto con respecto a dichas operaciones, independientemente de que su   patrimonio bruto en el último día del año o periodo gravable, o sus ingresos   brutos del respectivo año sean inferiores a los topes allí señalados.    

PARÁGRAFO 3o. Cuando los contribuyentes del   impuesto sobre la renta y complementarios realicen operaciones que resulten en   pagos a favor de personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes   o domiciliadas en una jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición o a   una entidad sometida a un régimen tributario preferencial, que sean vinculados   conforme a lo establecido en el artículo 260-1 de este Estatuto, dichos contribuyentes   deberán documentar y demostrar el detalle de las funciones realizadas, activos   empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos incurridos por   la persona o empresa ubicada, residente o domiciliada en la jurisdicción no   cooperante o de baja o nula imposición y o por la entidad sometida a un régimen   tributario preferencial para la realización de las actividades que generaron los   mencionados pagos, so pena de que, dichos pagos sean tratados como no deducibles   del impuesto sobre la renta y complementarios.    

PARÁGRAFO 4o. Para todos los efectos   legales, el término paraíso fiscal se asimila al de jurisdicciones no   cooperantes o de baja o nula imposición” (en negrilla y subrayado se resaltan   los apartes que se demandan).    

2.6.1.   Cargos de   inconstitucionalidad    

2.6.2.   Intervenciones    

2.6.2.1.                   Universidad   Externado de Colombia    

172.       Se pronuncia a favor de la exequibilidad de   la disposición. Indica que no se vulnera el principio de reserva de ley que   contempla el artículo 338 de la Constitución y que, a lo sumo, se trata de una   falta de técnica legislativa, que escapa al control de constitucionalidad.   Indica que si bien el castellano es el idioma oficial, ninguna disposición   prohíbe el uso de términos o referencias especializadas en otros idiomas[173].    

2.6.2.2.                   Ministerio de   Hacienda y Crédito Público    

173.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público   solicita que se declare exequible la expresión acusada. Manifiesta que la   descripción del literal e) es completa y el único objeto de la locución es   acotarla, de tal forma que se compagine con el vocablo que se emplea a nivel   internacional en la materia, para describir tal fenómeno. Por tanto, se trata de   una expresión técnica que, según dispone el artículo 29 del Código Civil, debe   entenderse según el sentido que le dan quienes profesan la misma ciencia o arte[174].    

2.6.2.3.                   Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-    

174.       La DIAN considera que la norma es exequible   y presenta idéntica argumentación a la del Ministerio de Hacienda y Crédito   Público[175].    

2.6.2.4.                   Universidad del   Rosario    

175.       La Universidad del Rosario apoya la tesis   del demandante. Considera que se desconoce el artículo 10 de la Constitución   Política, puesto que las normas y leyes deben estar redactadas en castellano   para su fácil interpretación y comprensión. Asimismo, indica que el término   vulnera el principio de legalidad toda vez que se confunde con el concepto que   le precede en la disposición[176].    

2.6.2.5.                   Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-    

176.       El ICDT apoya la exequibilidad de la   disposición. Señala que la expresión “ring-fencing” se refiere a una   característica de ciertos regímenes tributarios, en los cuales la legislación   protege a un determinado sector o una actividad económica, que otorga ciertos   tratamientos preferenciales si se cumplen determinados supuestos. El uso del   idioma inglés no es reprochable, por sí mismo, si se trata de un concepto cuya   definición tiene elementos de certeza, como aquí ocurre[177].    

2.6.2.6.                   Centro de   Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia    

177.       El CID considera que se debe declarar la   inexequibilidad de la expresión acusada.  El término confunde en lugar de   aclarar y supone una trasgresión al principio de legalidad, pues la ley además   de ser aprobada por el Congreso debe ser redactada en idioma español[178].    

2.6.3.   Concepto del   Ministerio Público    

178.       El Procurador General de la Nación solicita   la declaratoria de exequibilidad condicionada de la expresión. Indica que, si   bien, la disposición no genera ambigüedad, pues define el término “ring   fencing”, le otorga el efecto de ampliar el significado del fenómeno   descrito en castellano; es decir, se le confiere un significado normativo   distinto a lo expresamente referido por la norma acusada. Finalmente, señala que   existe una obligación de redactar las leyes en lengua castellana, porque las   consecuencias deónticas previstas en la Ley únicamente pueden derivarse de   textos escritos en castellano[179].    

2.6.4.   Aptitud de los   cargos formulados    

179.       Para la Corte no es apto el cargo que se   formula en contra de la expresión acusada de inconstitucional. El   presunto cargo por desconocimiento del principio de legalidad del tributo carece   de suficiencia, pues el artículo 338 de la Constitución hace referencia a   los elementos esenciales del tributo y el artículo 109 de la Ley 1819 de 2016   regula lo relacionado con las Jurisdicciones no Cooperantes, de Baja o Nula   imposición y Regímenes Tributarios Preferenciales.  En este orden de ideas,   no puede establecerse una contradicción entre la disposición constitucional y la   expresión que se demanda.    

180.        En relación con el cargo   por violación del artículo 10 de la Constitución Política no se satisface el   requisito de certeza. El argumento que se emplea por el demandante se   fundamenta en una sospecha o conjetura, pues no se ofrece razones valederas que   permitan concluir cómo el uso de la expresión “ring fencing” desconozca   el mandato, según el cual el idioma oficial en Colombia es el Castellano, máxime   que de manera previa al uso de esta locución se le otorga un sentido en lengua   castellana.      

181.       En conclusión, al no acreditarse la   formulación material de un cargo en contra de la expresión “ring fencing”   del artículo 109 de la Ley 1819 de 2016, la Corte debe proferir un fallo   inhibitorio.    

2.7.          Artículos 22 y 34   de la Ley 1819 de 2016[180]    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones    

El Congreso de Colombia    

DECRETA:    

[…]    

ARTÍCULO 22. Adiciónese el artículo 21-1 del   Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 21-1. Para la   determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los   activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de   este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de   reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos   contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a   ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley   tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de   conformidad con el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009.    

PARÁGRAFO 1o. Los activos, pasivos,   patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable   de acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y   otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de   los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos   tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un   período diferente.    

Cuando se utiliza la base contable de   acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos,   patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los   criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los   marcos técnicos normativos contables que le sean aplicables al obligado a llevar   contabilidad.    

PARÁGRAFO 2o. Los contribuyentes personas   naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas previstas   en este artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los obligados a   llevar contabilidad.    

PARÁGRAFO 3o. Para los fines de este   Estatuto, cuando se haga referencia al término de causación, debe asimilarse al   término y definición de devengo o acumulación de que trata este artículo.    

PARÁGRAFO 4o. Para los efectos de este   Estatuto, las referencias a marco técnico normativo contable, técnica contable,   normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia y contabilidad por el   sistema de causación, entiéndase a las normas de contabilidad vigentes en   Colombia.    

Cuando las normas tributarias establezcan la   obligación de llevar contabilidad para ciertos contribuyentes, el sistema   contable que deben aplicar corresponde a las normas contables vigentes en   Colombia, siempre y cuando no se establezca lo contrario.    

PARÁGRAFO 5o. Para efectos fiscales, todas   las sociedades y personas jurídicas, incluso estando en estado de disolución o   liquidación, estarán obligadas a seguir lo previsto en este Estatuto.    

PARÁGRAFO 6o. Para efectos fiscales, las   mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable de conformidad con   los marcos técnicos normativos contables, deberán reconocerse al costo, precio   de adquisición o valor nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento   diferente en este estatuto. Por consiguiente, las diferencias que resulten del   sistema de medición contable y fiscal no tendrán efectos en el impuesto sobre la   renta y complementarios hasta que la transacción se realice mediante la   transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según corresponda.    

ARTÍCULO 34. Adiciónese el artículo 33-2 del   Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 33-2. Tratamiento del   factoraje o factoring para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.   El tratamiento que de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos tenga el   factoraje o factoring será aplicable para efectos del impuesto sobre la renta y   complementarios.    

PARÁGRAFO 1o. En las operaciones de   factoraje o factoring el factor podrá deducir el deterioro de la cartera   adquirida de acuerdo con lo previsto en los artículos 145 y 146 del Estatuto   Tributario.    

PARÁGRAFO 2o. En las operaciones de   factoraje o factoring que no impliquen la transferencia de los riesgos y   beneficios de la cartera enajenada y la operación se considere como una   operación de financiamiento con recurso, el enajenante debe mantener el activo y   la deducción de los intereses y rendimientos financieros se somete a las reglas   previstas en el Capítulo V del Libro I de este estatuto. Lo previsto en este   parágrafo no será aplicable cuando el factor tenga plena libertad para enajenar   la cartera adquirida” (en negrilla y subrayado se resaltan los apartes que se   demandan).    

2.7.1.   Cargos de   inconstitucionalidad    

182.       El demandante formula tres cargos contra el   inciso único y los parágrafos 1° y 3° del artículo 22 de la Ley 1819 de 2016,   por vulneración de los principios de legalidad, equidad tributaria y confianza   legítima. Señala que la remisión que se hace en esta disposición a las normas   internacionales de información financiera (NIIF), base para liquidar el impuesto   sobre la renta, supone una delegación la potestad tributaria a un organismo   internacional. Considera que la disposición confiere un trato igual a personas   que se encuentran en situaciones desiguales. Finalmente, señala que la   disposición vulnera el principio de confianza legítima pues desconoce lo   dispuesto por el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, que ordena mantener un   período de transición de 4 años para proponer la adopción de las medidas   legislativas que correspondiere a efectos de implementar las normas NIIF.   Finalmente, indica que el Consejo Técnico de Contaduría Pública, mediante la   Comunicación CTCP-10-01302-2016 solicitó que el artículo objeto de análisis no   fuese aprobado[181].    

183.       En cuanto al artículo 34, señala que se   desconoce el principio de legalidad pues se deja en manos del Consejo de Normas   Internaciones de Contabilidad la determinación de la base gravable del impuesto   sobre la renta respecto de las operaciones de factoring[182].    

2.7.2.   Intervenciones    

2.7.2.1.                   Universidad   Externado de Colombia    

184.       La Universidad Externado de Colombia   defiende la constitucionalidad de los artículos acusados. Señala que el   principio de reserva de ley no se afecta porque los elementos del tributo se   regulan en el artículo 26 del Estatuto Tributario y que una cuestión diferente   es que para realizar el cálculo de dicha base sea necesario acudir a   disposiciones de rango infra-legal[183]. Expresa que el artículo 4 de la Ley   1314 de 2009, en los términos en que se interpretó por la Corte en la sentencia   C-1018 de 2012, estableció la independencia y autonomía de las normas   tributarias frente a las de contabilidad, y que estas últimas “tienen efecto   impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando   estas no regulen la materia”[184]; por tanto, según dicha   sentencia, “No se trata de mandatos que establezcan impuestos, contribuciones   o tasas, sino de reglamentos de apoyo a la gestión tributaria que pueden   permitir la cuantificación de los gravámenes fiscales en el marco de la   legislación tributaria”.  Indica que no es posible un pronunciamiento   de fondo en relación con el presunto desconocimiento del principio de equidad   tributaria, pues la delimitación en 3 grupos, a que hace referencia el   demandante, no se encuentra en la norma censurada sino en la Ley 1314 de 2009 y   sus decretos reglamentarios 1851 de 2013 y 302 de 2015. Señala que la confianza   legítima no es un principio ilimitado que permita a los particulares separarse   de las normas en virtud del principio democrático[185]  y que la anticipación de la adopción de las NIIF, a efectos fiscales, no lo   desconoce[186].    

185.       Emplea los planteamientos del acápite   anterior para desvirtuar las pretensiones de la demanda en relación con la   inconstitucionalidad del artículo 34[187].    

2.7.2.2.                   Ministerio de   Hacienda y Crédito Público    

186.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público   apoya la exequibilidad de las disposiciones demandadas. Señala que la reforma   respeta los principios de legalidad y certeza tributaria y defiende el principio   de independencia y autonomía de las normas contables de las tributarias. En lo   que respecta al cargo por violación del principio de equidad tributaria, aduce   que la diferencia entre distintos grupos contables no obliga al legislador a   establecer la misma en materia tributaria. Señala que no se vulnera el principio   de confianza legítima por cuanto no se señalan cuáles son las expectativas   válidas que se desconocen. En relación con el artículo 34, considera que el   tratamiento normativo del “factoring” debe considerar lo dispuesto por el   4 de la Ley 1314 de 2009, que otorga un carácter subsidiario a las normas   técnicas[188].    

2.7.2.3.                   Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-    

187.       La DIAN solicita la exequibilidad del   artículo 22. Indica que la reforma tributaria utiliza el término actual de   “acumulación o devengo”, en lugar del término de “causación” para fines del   impuesto de renta y complementarios. Por lo anterior, y en consideración a que   la contabilidad es el mejor indicador que se tiene como punto de partida para el   reconocimiento de los hechos económicos, indica que fue necesario adoptar un   sistema de conexión formal entre la contabilidad financiera y la tributaria,   pero sin desconocer que es la norma tributaria la que establece los límites al   reconocimiento y la medición contable[189]. No se pronuncia frente al artículo   34.    

2.7.2.4.                   Universidad del   Rosario    

188.       La Universidad El Rosario   apoya la constitucionalidad de las disposiciones que se demandan. Con relación   al artículo 22, indica que la demanda no establece un vínculo material entre la   medida legislativa y los contenidos constitucionales que se alegan como   trasgredidos, como tampoco da cuenta de la incompatibilidad entre unos y otros.   Señala que la demanda no explica cómo la remisión a los marcos contables   vigentes, para efectos de calcular el impuesto a la renta, afecta la eficiencia   del sistema tributario o de los principios de progresividad y equidad. Considera   que las explicaciones que se aportan son insuficientes para estructurar los   cargos por violación a los principios de legalidad y certeza del tributo[190]. Con   relación al artículo 34, la remisión a los “nuevos marcos técnicos   normativos”, que tenga el factoraje para efectos del impuesto sobre la renta   y complementarios, es acorde con el principio de legalidad en materia   tributaria, en la medida en que no se trata de un supuesto de delegación de la   función legislativa a una entidad privada internacional[191].     

2.7.2.5.                   Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-    

189.       El ICDT apoya la   constitucionalidad de las disposiciones. Con relación al artículo 22 presenta   las siguientes razones: (i) la Corte Constitucional, en la sentencia   C-1018 de 2012, se pronunció acerca de la posibilidad de aplicar normas   contables para determinar el impuesto de renta, cuando la ley tributaria remite   a ellas. (ii) De acuerdo con la sentencia   C-690 de 2003, no es necesario que la ley tributaria contenga la totalidad de   los detalles de la obligación tributaria; por tanto, es válido que el reglamento   desarrolle algunos de ellos sin que se desconozca el principio de legalidad.   (iii) Considera que el contenido de la Sentencia C-690 de 2003 no es   aplicable al presente asunto, pues en dicha sentencia se analizó la remisión a   las normas de la OCDE, las cuales no hacen parte del ordenamiento interno y no   tienen fuerza vinculante, supuesto diferente al que aquí se estudia. (iv)   El concepto del Consejo Técnico de Contaduría Pública no tiene la fuerza que el   demandante le otorga, máxime cuando fue expedido el 13 de octubre de 2016, de   manera previa a la expedición de la Ley. (v) Señala que la presunta   afectación que alega el demandante al principio de equidad tributaria es no solo   vaga, sino que es contraria al fragmento del concepto del Consejo Técnico de   Contaduría Pública que cita. (vi) Señala que, a pesar de la plausibilidad   del cargo por desconocimiento del principio de confianza legítima este carece de   concreción; por tanto, no es posible establecer si los artículos cuestionados lo   desconocen o no[192].    

190.       En relación con el artículo 34, presenta los   mismos argumentos para defender la constitucionalidad del artículo 22[193].    

2.7.2.6.                   Centro de   Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia    

191.       El CID apoya la declaratoria de   inexequibilidad de las disposiciones objeto de demanda. Afirma que cualquier   cambio que introduzca la IASB (International Accounting Standards Boards) a alguna NIIF o NIC, en aspectos como la medición o   reconocimiento de un hecho económico, afecta, de manera sustancial, el monto de   la obligación tributaria a cargo del contribuyente. Señala que a pesar de que el   artículo 289 de la Ley 1819 de 2016 pretende que el “estado de situación   financiera de apertura” no tenga efectos tributarios, la disposición resuelve   los problemas asociados con la medición del hecho generador de un impuesto (base   gravable) como respuesta a una modificación de los estatutos Internacionales de   Contabilidad durante su aplicación. Por tanto, indica que las disposiciones   demandadas transfieren a la IASB (órgano internacional de carácter privado), la   potestad tributaria, que es exclusiva del Legislador.    

2.7.3.   Concepto del   Ministerio Público    

192.       Solicita la exequibilidad del artículo 22.   Indica que la disposición no subordina las normas técnicas contables colombianas   a las NIIF, puesto que la referencia específica es a la norma técnica   colombiana. En consecuencia, señala que el artículo no define los elementos de   un tributo, sino que regula ciertas normas contables. Finalmente, señala que los   tres marcos técnicos contables, a que hace referencia el demandante,   corresponden a un aspecto operativo y no a un problema de relevancia   constitucional[194].     

193.       Con relación al artículo 34, considera que   debe ser declarado exequible. El nuevo marco de las normas contables no posee   una incidencia directa sobre los elementos del tributo, sino sobre las variables   económicas que puedan incidir en su cómputo final; por tanto, no obedece a un   elemento reservado a la ley, sino que la legislación puede complementarse con   las herramientas técnicas disponibles[195].    

2.7.4.   Aptitud de los   cargos formulados    

194.       Para la Corte, los cargos por   desconocimiento de los principios de legalidad, equidad y confianza legítima en   contra del artículo 22 de la Ley 1819 de 2016 no son aptos.    

195.       La presunta violación del principio de   legalidad tributaria, como consecuencia de la remisión que esta disposición hace   a las NIIF, no se deriva del texto acusado, por dos razones: en primer lugar, la   disposición establece una remisión a los marcos técnicos normativos contables en   Colombia, y no a las NIIF[196]; en segundo lugar, la remisión a   estas normas contables solo se da de manera subsidiaria, es decir, por remisión   expresa de la ley tributaria, o en aquellos casos en que no se encuentre   regulada la materia. Por consiguiente, no es posible inferir, del artículo   acusado, la presunta delegación de la potestad tributaria en un organismo   internacional. Esta corresponde a una apreciación subjetiva del demandante que,   como tal, no es parámetro de control constitucional. Por tanto, el cargo carece   especificidad, al no tener relación directa con la norma demandada, y de   certeza, por tratarse de una inferencia subjetiva.    

196.       Con relación al argumento por el presunto   desconocimiento del principio de equidad tributaria, al no brindarse un   tratamiento igual a personas que no se encuentran en una idéntica situación, de   la argumentación que plantea el demandante no es posible inferir cuáles son los   grupos susceptibles de comparación, como tampoco es posible inferirla de la   disposición. Como lo indicó el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, los   tres grupos acusados por el demandante se derivan de la Ley 1314 de 2009 y sus   decretos reglamentarios, no de la disposición acusada; por tanto, el cargo   carece de certeza.    

198.        Los argumentos de   inconstitucionalidad en contra de la expresión que se demanda del artículo 34,   por la presunta vulneración del principio de legalidad, son idénticos a los que   fueron planteados en relación con el artículo 22. Para la Corte, tal como se   indicó en su momento, el cargo no es apto, puesto que, de la expresión acusada   no infiere que el Legislador hubiese atribuido la potestad tributaria a un   organismo internacional. El cargo se fundamenta en un argumento incierto, ya que   se trata de una apreciación de tipo subjetivo que no deriva del precepto que se   acusa.    

199.       En conclusión, al no acreditarse la   formulación material de un cargo en contra de los artículos 22 (parcial) y 34   (parcial) de la Ley 1819 de 2016, la Corte debe proferir un fallo inhibitorio.    

2.8.          Artículo 366 de   la Ley 1819 de 2016    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones    

El Congreso de Colombia    

DECRETA:    

                                                  […]    

ARTÍCULO 366. Servicios de acreditación y   autorización prestados por el ideam. El Instituto de Hidrología,   Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) cobrará los servicios de   Acreditación y Autorización.    

Los valores por concepto de cobro de los   servicios de Acreditación y Autorización que sean generados por el Instituto de   Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) entrarán a una subcuenta   especial del Ideam y serán utilizados principalmente para sufragar los costos de   evaluación y seguimiento en que deba incurrir el Instituto para la prestación de   estos servicios.    

Para la fijación de los costos que se   autorizan en este artículo, el Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios   Ambientales (Ideam) aplicará el sistema que contempla los factores descritos a   continuación.    

a) La unidad de medida para las visitas de   evaluación corresponde a día de visita de evaluación por evaluador;    

b) El valor de los honorarios día de los   profesionales requeridos para la realización de la tarea propuesta, corresponden   a: un evaluador líder con un salario mínimo mensual legal vigente smmlv y para   el evaluador asistente, medio salario mínimo mensual legal vigente smmlv;    

c) El valor de los viáticos y gastos de   viaje de los auditores y otros profesionales, que se generen con ocasión de las   visitas fuera de Bogotá, de evaluación de la competencia técnica de los   laboratorios y organizaciones que produzcan información cuantitativa para los   estudios o análisis ambientales, requeridos por las autoridades ambientales   competentes y/o de carácter oficial relacionada con la calidad del medio   ambiente y de los recursos naturales renovables, con fines de acreditación y   autorización establecidos en la ley y los reglamentos, se regirán por el Decreto   vigente emitido por el Departamento Administrativo de la Función Pública que   fija las escalas de viáticos para los empleados públicos.    

Para los contratistas se aplicará la escala   correspondiente a la base de liquidación según el salario del profesional   especializado 2028 grado 17 del Grupo de Acreditación;    

d) El Instituto de Hidrología, Meteorología   y Estudios Ambientales (Ideam) adoptará el siguiente método de cálculo:    

Toda visita de evaluación implica dos   evaluadores, uno líder y uno asistente y el valor mínimo a cobrar está definido   por el valor de cuatro (4) días de evaluación en total, dos (2) días de ellos in   situ con dos evaluadores, uno líder y uno asistente.    

Para el alcance solicitado por los   Organismos de Evaluación de la Conformidad (OEC), el Instituto a través de acto   administrativo definirá el estándar que vincule las matrices, variables,   métodos, número y tipo de equipos, en función de parámetros equivalentes en   unidades de tiempo, para la toma de muestra y/o ensayos y/o análisis y los   tiempos de desplazamiento para el atestiguamiento de las mismas, de acuerdo con   la siguiente tabla (Resolución 176).    

Concepto                    

Numero de parámetros a auditar   

11 a 20                    

21 a 30*   

No. de días para           liquidación de honorario de auditor líder (tarifa diaria 1 SMMLV)                    

4                    

5                    

6   

No. de días para liquidación de honorarios de auditor           asistente (tarifa diaria 0.5 SMMLV)                    

4                    

5                    

6   

No. de días para liquidación de viáticos por auditor           (tarifa vigente IDEAM)                    

2                    

3                    

4   

Costo técnico administrativo                    

20 % sobre el total de honorarios y           viáticos                    

20% sobre el total de honorarios y viáticos                    

20% sobre el total de honorarios y viáticos    

A la sumatoria de estos tres factores a),   b), c) y d) se le aplicará el 20% por gastos de administración.    

El Instituto de Hidrología, Meteorología y   Estudios Ambientales (Ideam) prestará los servicios de acreditación y   autorización a que hace referencia el presente artículo a través de sus   funcionarios o contratistas” (el artículo se demanda en su integridad).    

2.8.2     Cargo de   inconstitucionalidad    

200.       El demandante formula como cargo el presunto   desconocimiento del principio de unidad de materia (artículo 158   constitucional). Afirma, que la Ley 1819 de 2016 es una reforma tributaria   estructural, por medio de la “se fortalecen los mecanismos para la lucha   contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones”. Por   el contrario, la disposición que se demanda no tiene relación alguna con la   materia tributaria, sino con la forma cómo el IDEAM cobra sus servicios.   Igualmente señala que en el presente caso no se presenta ninguno de los   criterios de conexidad, temática, causal, teleológica o sistemática, que ha   exigido la jurisprudencia constitucional[197].    

201.       La ciudadana María del Mar Arciniegas Perea   coadyuva los argumentos de la demanda. Considera que la disposición no guarda   conexidad con la materia tributaria (impuestos, tasas o contribuciones), sino   que hace referencia específicamente al procedimiento para el cobro de los   servicios prestados por el IDEAM[198].    

2.8.3     Intervenciones    

2.8.3.1          Universidad   Externado de Colombia    

202.       La Universidad Externado de Colombia no se   pronunció respecto de este artículo.    

2.8.3.2          Ministerio de   Hacienda y Crédito Público    

203.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público   considera exequible la disposición. Señala que el artículo que se demanda fija   una tasa para los servicios que presta el IDEAM. Esta tiene como finalidad   contribuir al financiamiento de los costos de evaluación y seguimiento en que   incurre el Instituto para la prestación del servicio[199].    

2.8.3.3          Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-    

204.       La DIAN solicita la exequibilidad del   artículo. Señala que  el cobro de servicios y el destino de costos pueden   ser tratados en esta ley ordinaria de reforma tributaria[200].    

2.8.3.4          Universidad del   Rosario    

205.       La Universidad del Rosario solicita la   exequibilidad de la disposición, pues la disposición regula una tasa que deben   asumir las personas que utilizan los servicios del IDEAM, lo que reduce la carga   de erogaciones fiscales del Estado y permite que dicha institución cuente con   recursos para su sostenimiento[201].    

2.8.3.5          Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-    

206.       El ICDT apoya la constitucionalidad de la   disposición. Plantea que el cobro no constituye un impuesto, ni una contribución   fiscal, pero sí una tasa. Por ende, dado que tienen una relación directa con la   tributación, no se desconoce la unidad de materia[202].    

2.8.3.6          Centro de   Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia    

207.       El CID apoya la declaratoria de   inexequibilidad de la disposición, al considerar que la regulación de los   servicios de acreditación y autorización prestados por el IDEAM no tiene   relación con la materia tributaria o el control a la evasión fiscal[203].    

2.8.4    Concepto del Ministerio Público    

208.       El Procurador General de la Nación solicita   la exequibilidad del artículo. El cobro que se autoriza al IDEAM tiene la forma   de una tasa, que es consecuencia de la prestación de un servicio; por tal   motivo, no resulta ajeno a la materia de la ley[204].    

2.8.5    Aptitud del cargo formulado    

209.       Para la Sala, el cargo reúne los requisitos   de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia que ha exigido la   jurisprudencia de esta Corporación, en los términos descritos en el numeral 2   supra. Por tanto, es apto para un pronunciamiento de mérito.    

2.8.6    Problema jurídico y examen de   constitucionalidad    

210.       Le corresponde a la Corte establecer si el   artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una tasa, como modalidad de tributo,   para efectos de valorar su relación de unidad con la materia con la ley de que   hace parte.    

211.       De manera reciente, la Corte Constitucional   se pronunció acerca de la diferencia de las tasas con los impuestos,   contribuciones especiales y contribuciones parafiscales y delimitó sus elementos   característicos:    

“(i) el hecho generador se basa en la   prestación de un servicio público, o en un beneficio particular al   contribuyente, por lo cual es un beneficio individualizable; y    

(ii) tiene una naturaleza retributiva, por   cuanto, las personas que utilizan el servicio público, deben pagar por él,   compensando el gasto en que ha incurrido el Estado para prestar dicho servicio;   y    

212.       Para la Sala, el artículo 366 de la Ley 1819   de 2016 regula una tasa. Por tanto, su contenido no es ajeno a la materia   tributaria objeto de esta ley. En efecto, el hecho generador de la tasa   corresponde al cobro de los servicios de acreditación y autorización prestados   por el IDEAM, es decir que se enmarca dentro de la condición de “servicio   público o beneficio particular al contribuyente”. La tasa tiene un carácter   retributivo, al indicar la disposición que, “los valores por concepto de   cobro de los servicios serán utilizados para sufragar los costos de evaluación y   seguimiento en que deba incurrir el Instituto para la prestación de estos   servicios”[206].  Finalmente, el cobro es relativo únicamente a la persona que solicita los   servicios de acreditación y autorización.    

213.       En conclusión, dado que el artículo 366 de   la Ley 1819 de 2016 regula una materia tributaria, no se desconoce el principio   de unidad materia previsto en el artículo 158 de la Constitución Política de   Colombia, de allí que deba declararse exequible.    

2.9       Artículo 62 de la Ley 1819 de 2016    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones    

El Congreso de Colombia    

DECRETA:    

                                                  […]    

ARTÍCULO 62. Modifíquese el inciso 3o del   artículo 107 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: En ningún caso serán   deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley   como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá,   sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción   que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará   copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión   de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen   que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la   deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha   desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se   determine que la conducta no es punible, mediante la providencia   correspondiente” (el artículo se demanda en su integridad).    

2.9.2    Cargos de inconstitucionalidad    

214.       El demandante señala que la disposición   desconoce el derecho al debido proceso, la presunción de inocencia y el   principio buena fe. Afirma que la disposición castiga al contribuyente con el   desconocimiento de la deducción, a pesar de no haber sido sujeto de sanción   penal alguna y otorgar a la administración tributaria la potestad de definir,   sin competencia para ello, en qué casos ciertas deducciones se consideran   conductas típicas. Aunque la norma prevé un mecanismo de reparación, señala que   este sería inoperante al encontrarse en firme las declaraciones de renta de los   períodos gravables pasados[207].    

2.9.3    Intervenciones    

2.9.3.1          Universidad   Externado de Colombia    

215.       La Universidad Externado de Colombia apoya   la exequibilidad de la disposición. Señala que el Legislador, dentro de su   amplio margen de configuración normativa, introdujo una limitación a la   deducibilidad de expensas en razón de un motivo jurídico válido, como es la   existencia de un posible ilícito. Por tanto, indica, la disposición no otorga a   la DIAN facultades para juzgar la culpabilidad o la inocencia de los   administrados. Señala, además, que esta regla se contenía en el artículo 158 de   la Ley 1607 de 2012, y en esta oportunidad se atenúa el contenido normativo de   la disposición existente. Finalmente, indica que el artículo demandado no impide   al contribuyente ejercer sus derechos de defensa y contradicción dentro del   correspondiente proceso penal frente a las autoridades competentes, ni restringe   las dimensiones del debido proceso y la presunción de inocencia[208].    

2.9.3.2          Ministerio de   Hacienda y Crédito Público    

216.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público   defiende la exequibilidad de la disposición. Considera que el legislador   solucionó la dificultad que preveía el artículo 107 del Estatuto Tributario,   pues la nueva redacción permite a los contribuyentes imputar las deducciones que   fueron desconocidas, sin importar que hubiesen quedado en firme las   declaraciones. Señala que la disposición persigue una finalidad legítima, al   impedir a la administración tributaria que reconozca gastos originados en   conductas punibles a título de dolo, que después son difícilmente recuperables.   Esta potestad, expresa, se compensa con la posibilidad para que el contribuyente   aplique la deducción en aquellos casos en que no hubiese existido el referido   delito. Apoya su argumento en la exposición de motivos del proyecto 178 de 2016   Cámara y 163 de 2016 Senado en el que se indica: “el problema de la redacción   del art. 107 es que en la práctica esa hipótesis en ningún caso podía aplicarse,   pues, en caso de que el término de firmeza de las declaraciones hubiere pasado,   el contribuyente no dispondría del mecanismo para solicitar la devolución o   solicitar la compensación. La propuesta busca materializar el derecho que tiene   el contribuyente a deducir esos gastos si se determina que los mismos no   obedecían a una conducta delictiva”[209].    

2.9.3.3          Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-    

217.       La DIAN reitera las razones expuestas por el   Ministerio de Hacienda y Crédito Público para solicitar la exequibilidad de la   disposición[210].    

2.9.3.4          Universidad del   Rosario    

218.       La Universidad del Rosario apoya las razones   de inconstitucionalidad de la demanda. Alega que se desconoce el debido proceso,   en tanto se reconoce que las acusaciones que pudiera formular la DIAN, para   desconocer las deducciones, podrían ser erróneas, situación que perjudica al   contribuyente sin justificación alguna. Señala que no es compatible con la   presunción de inocencia que se autorice a la DIAN para aminorar los derechos de   los contribuyentes y que estos solo se puedan garantizar una vez compruebe su   inocencia en un escenario penal. Señala que la postura que logra una mayor   protección al derecho es que la actuación de la DIAN se sujete a la providencia   judicial que declare la responsabilidad penal del contribuyente, y solo así   negar la deducibilidad de una expensa, siguiendo el procedimiento tributario   pertinente[211].    

2.9.3.5          Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-    

219.       El ICDT apoya la solicitud de   inexequibilidad de la disposición. Indica que se desconoce el artículo 29   constitucional porque la disposición tributaria impone una sanción al   contribuyente sin permitirle ejercer su derecho de defensa y contradicción.   Señala, además, que la norma desconoce el artículo 338 superior, al permitir que   la “simple sospecha” de la DIAN acerca de la posible comisión de un ilícito se   convierta en fuente de derecho y, con ello, que dicha sospecha determine uno de   los elementos de la obligación tributaria (la base gravable)[212]. Expresa que se trata de una medida   desproporcionada pues, aunque la disposición persigue una finalidad   constitucional (impedir que se paguen menos impuestos derivados de conductas   delictivas), vulnera derechos más valiosos que los imperativos que busca   alcanzar. Finalmente, señala que la disposición desconoce la presunción de   inocencia, el debido proceso y el principio de separación de poderes que se   contempla en el artículo 250 de la Constitución, pues otorga a la DIAN   facultades que exclusivas de la Fiscalía General de la Nación, al permitir   calificar una conducta como punible[213].    

2.9.3.6          Centro de   Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de Colombia    

220.       El CID apoya la constitucionalidad de la   disposición, pues se trata de una medida tendiente a promover la eficacia   tributaria, al limitar la deducción de gastos o costos asociados con conductas   tipificadas como delitos, amén de que permite que el contribuyente afectado   impute las respectivas deducciones en el siguiente año gravable, si las   autoridades competentes no establecen ninguna responsabilidad penal[214].    

2.9.4    Concepto del Ministerio Público    

221.       El Procurador General de la Nación solicita   que se declare la exequibilidad del artículo 62, salvo la expresión, “la   administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones   correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta   prohibición”. Respecto de esta solicita que se declare su exequibilidad   condicionada, en el sentido de que tal actuación debe efectuarse mediante acto   administrativo motivado, en el que se garantice el derecho de defensa, en forma   previa, a su expedición.    

222.       Indica que la disposición, salvo la   expresión que se indica, se ajusta a la Constitución porque un acto   administrativo, como actuación estatal, puede adoptar consecuencias derivadas de   la presunta comisión de una conducta delictiva, sin que medie sentencia penal.   Considera que la responsabilidad penal no puede confundirse con las decisiones   sancionatorias de la administración, que deben adoptarse con fundamento en los   hechos típicos, pero sin efectuar el juicio de reproche completo, y sin   desarrollar el escrutinio penal. Sin embargo, la disposición no contempla el   procedimiento para “desconocer cualquier deducción que incumpla con esta   prohibición”, lo que si pudiera desconocer unas garantías procesales mínimas   de la respectiva actuación[215].    

2.9.5    Aptitud de los cargos formulados    

223.       Para la Corte, el cargo por desconocimiento   del principio de buena fe, en contra del artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, no   cumple con los requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia, de tal forma   que pueda considerarse como apto. El demandante no planteó razonamiento   alguno para fundamentar la violación de este principio, pues se restringió a   enunciarlo.    

224.       Por el contrario, los cargos por el presunto   desconocimiento de las garantías de presunción de inocencia y debido proceso   reúnen los requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, que   ha exigido la jurisprudencia constitucional para emitir un pronunciamiento de   fondo.    

2.9.6    Problemas jurídicos y examen de   constitucionalidad    

225.       Le corresponde a la Corte   establecer si la potestad que se otorga a la administración tributaria para   desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas   como delito sancionable a título de dolo vulnera las garantías de presunción de   inocencia y debido proceso, de que trata el artículo 29 de la Constitución.    

226.       Para resolver el problema   jurídico, la Corte debe examinar si el procedimiento administrativo que   establece el Estatuto Tributario para que la DIAN ejerza la competencia que se   le atribuye en el artículo demandado, se ajusta o no a la Constitución, de tal   forma que pueda servir de fundamento para valorar la constitucionalidad de la   disposición demandada.    

227.       En todo caso, de manera previa, es   importante resaltar que la disposición objeto de demanda no es una incorporación   novísima, proveniente de la Ley 1819 de 2016. La prohibición de llevar como   deducción los gastos que pudiesen provenir de una conducta típica se encontraba   prescrita en el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se dictan   normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, y su texto   era el siguiente:    

“En ningún caso serán   deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley   como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá,   sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción   que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará   copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión   de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen   que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la   deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha   desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o   solicitar una compensación, de conformidad con las reglas   contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales   correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se   determine que la conducta no es punible”(subrayas fuera de texto).    

      

228.       El artículo 62 de la Ley 1819 de 2016   reprodujo, de manera parcial, la disposición contenida en el artículo 158 de la   Ley 1607 de 2012 pues, de una parte, mantuvo la potestad de la Administración   Tributaria para desconocer las deducciones provenientes de conductas típicas, y   de otra, señala la obligación que tiene la DIAN de remitir copias a las   autoridades competentes para conocer de la comisión de la conducta punible. Sin   embargo, el nuevo texto realiza un cambio relevante en la manera en que los   deducibles que fueron desconocidos al contribuyente, en caso de demostrarse que   la conducta no hubiese sido punible, puedan retornar al patrimonio de este. De   conformidad con lo prescrito por el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012, la   forma en la que el contribuyente podía recuperar los deducibles de conductas no   punibles era por medio de la solicitud de devolución o en virtud de la figura de   la compensación, y de acuerdo con las disposiciones del Estatuto Tributario. La   nueva normativa establece un procedimiento diferente, toda vez que el   contribuyente puede imputar los deducibles en el año o período gravable en que   se determine que la conducta no fue punible por la autoridad judicial-penal   competente.    

229.       Esta variación tiene efectos positivos para   el contribuyente, pues además de reconocer el derecho que tiene sobre los   deducibles no provenientes de conductas punibles, facilita el procedimiento para   su recuperación. La nueva redacción implica que, en lugar de someterse a las   reglas propias del procedimiento de devolución y/o compensación de saldos, que   además solo puede surtirse dentro de los 2 años  siguientes al término de   firmeza de las declaraciones[216],   el contribuyente puede realizarlo de manera directa, al incluir estos conceptos   en su declaración, correspondiente al período gravable en que se determinó por   la autoridad competente que la conducta no era punible.    

230.       En la exposición de motivos del proyecto de   ley 178/2016 Cámara, en lo que respecta a la modificación del inciso 3° del   artículo 107 del E.T., se contempló que el propósito de la nueva disposición   era,  “facilitar la operatividad de la prohibición de llevar como deducción los   gastos constitutivos de un ilícito. […] El problema de esta redacción es   que en la práctica esa hipótesis en ningún caso podría aplicarse pues, en caso   de que el término de firmeza de las declaraciones hubiere pasado, el   contribuyente no dispondría del mecanismo para solicitar la devolución o   compensación”[217].    

231.       Una vez expuesto el contexto en que se   introdujo al ordenamiento jurídico el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, la   Sala Plena procede a verificar si la disposición demandada se ajusta o no al   texto constitucional. La facultad de desconocer los deducibles de expensas   provenientes de conductas típicas no se aplica de manera automática. Por el   contrario, se debe adelantar el procedimiento de determinación del impuesto   señalado en el E.T., como pasa a explicarse. El artículo 684 de dicho estatuto   otorga “amplias facultades de fiscalización e investigación” a la   Administración Tributaria, entre las que se incluye la de “verificar la   exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario”.   Una vez se ejerce esta facultad de investigación, y ante posibles indicios de   inexactitud en la declaración, la DIAN puede enviar un emplazamiento para   corregir al contribuyente, para que, si este lo considera pertinente,   corrija su declaración dentro del mes siguiente (artículo 685 E.T.). Esta   actuación no desconoce garantía constitucional alguna del contribuyente, pues la   corrección a esas posibles inexactitudes, en caso de presentarse, la debe   realizar el declarante del impuesto.    

232.       Ahora bien, en caso de que no se envíe el   emplazamiento para corregir, la Administración Tributaria debe dar estricto   cumplimiento al procedimiento de Liquidación de Revisión, que se estipula   en los artículos 702 a 714 del E.T. La Liquidación Oficial de Revisión, según   dispone el artículo 702 de esta normativa, es producto de la facultad de la DIAN   para modificar “por una sola vez” las liquidaciones privadas de los   sujetos pasivos del tributo, y para ello se deben surtir unas etapas, que   prima facie, garantizan la presunción de inocencia, el derecho de defensa,   contradicción y debido proceso de los contribuyentes. De conformidad con el   Estatuto Tributario, las actuaciones que se deben seguir dentro del proceso de   Liquidación de Revisión son las siguientes: (i) Requerimiento Especial,   como requisito previo a la liquidación[218]; (ii) notificación del   Requerimiento Especial[219];  (iii) respuesta al Requerimiento Especial[220]; (iv)  ampliación del Requerimiento Especial[221]; (v) corrección provocada por   el Requerimiento Especial[222],   y; finalmente, (vi)  notificación de la Liquidación Oficial de Revisión[223].   Adicionalmente, existe un deber de correspondencia entre la declaración del   contribuyente, el requerimiento especial y la liquidación de revisión[224]. De otra   parte, y una vez concluye el procedimiento de determinación del impuesto, el   contribuyente inconforme con la liquidación oficial puede interponer, dentro de   los dos meses siguientes a su notificación, el recurso de reconsideración ante   la Administración Tributaria[225].    

233.       En virtud de lo anterior, la potestad que   otorga el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016 a la Administración Tributaria no   puede considerarse de manera aislada y desprovista de las garantías propias del   debido proceso. Su ejercicio supone el agotamiento de las diferentes etapas de   un procedimiento administrativo con plenas garantías, de tal manera que el   contribuyente puede controvertir, presentar y solicitar pruebas, e incluso   recurrir la decisión de la Administración. Así las cosas, no se infiere, tal y   como lo señala la parte demandante, que la potestad sea incompatible con el   postulado del debido proceso que estatuye la Constitución Política.    

234.       La atribución que se otorga a la DIAN no   desconoce la presunción de inocencia que ampara al contribuyente en el   procedimiento administrativo de Liquidación de Revisión, pues su objeto se   circunscribe a la determinación real del tributo a cargo de este. En todo caso,   es de advertir, que la calificación de una conducta como punible no es un asunto   que corresponda a la Autoridad Tributaria, debido a que su actuación, sobre este   asunto, se limita a remitir el caso a las autoridades competentes en caso de que   considere que se ha presentado una conducta punible.    

235.       La disposición no restringe la competencia   de la autoridad penal, pues la actuación que realiza la Administración   Tributaria es eminentemente de carácter administrativo y no de carácter   judicial-penal.  De ello se sigue que la decisión que adopta la DIAN,   luego de finalizar el procedimiento administrativo de determinación del tributo,   no tiene ningún efecto sobre la calificación de la conducta en el proceso penal.   El demandante otorga un alcance interpretativo a la disposición que no es   posible derivar de su texto, puesto que la única consecuencia que se puede   extraer es que el contribuyente sufra un incremento en la base gravable para   calcular su impuesto. Tal situación ratifica que de la competencia que se otorga   a la Administración Tributaria, no se deriva una potestad judicial-penal.    

236.       En consecuencia, dado que la facultad para   desconocer las expensas deducibles que provienen de conductas típicas descritas   en la ley como delitos sancionables a título de dolo, que se contiene en el   artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, debe ser producto del agotamiento del   procedimiento administrativo de Liquidación de Revisión, no puede inferirse que   su mero otorgamiento desconozca los principios de debido proceso y presunción de   inocencia, dispuestos en el artículo 29 de la Constitución Política, por lo que   es procedente declarar su exequibilidad.    

III.            DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional,   administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE    

PRIMERO.- LEVANTAR la suspensión de   términos ordenada en el Auto 305 de junio 21 de 2017.    

SEGUNDO.- Declararse INHIBIDA  para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los artículos 6 (parcial), 7   (parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial),   63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial),   139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338 y 364 de la Ley   1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria   estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la   elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por ineptitud sustantiva   de la demanda.    

TERCERO.- Declarar EXEQUIBLE   el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una   reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha   contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”,  por el cargo formulado en la demanda.    

CUARTO.- Declarar EXEQUIBLE el artículo   62 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por el   cargo formulado en la demanda, de conformidad con lo dispuesto en el numeral   2.9.6 de la parte motiva.    

Comuníquese, cúmplase y archívese el   expediente,    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Presidente    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

DIANA FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Magistrado    

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Magistrada    

Con Salvamento Parcial de Voto    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Magistrada    

Impedimento    

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

Con Salvamento Parcial de Voto    

MARTHA VICTORIA   SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

      

SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO DE LA   MAGISTRADA    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

A LA SENTENCIA C-002/18    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Cumple   con los requisitos de aptitud sustantiva (Salvamento parcial de voto)    

Expediente: D-11908    

Demanda de inconstitucionalidad contra   los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37   (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101   (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 159 (parcial), 237   (parcial), 300 (parcial), 338, 364 y 366  de la Ley 1819 de 2016, “Por   medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los   mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan   otras disposiciones.”    

Magistrado Sustanciador    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Con el acostumbrado respeto   por las decisiones de la Corte, presento a continuación las razones que me   conducen a salvar parcialmente mi voto en la decisión adoptada por la Sala Plena   en sesión de 31 de enero de 2018, que por votación mayoritaria profirió la   sentencia C-002 de 2018, de la misma fecha. La providencia de la que me   aparto, resolvió:    

“Declararse INHIBIDA  para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los artículos 6 (parcial), 7   (parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial),   63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial),   139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338 y 364 de la Ley   1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria   estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la   elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por ineptitud sustantiva de la   demanda.    

(…) Declarar EXEQUIBLE   el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una   reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha   contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por el   cargo formulado en la demanda.    

(…) Declarar EXEQUIBLE   el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una   reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha   contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por el   cargo formulado en la demanda, de conformidad con lo dispuesto en el numeral   2.9.6 de la parte motiva.”    

Las líneas argumentativas que   sustentaron la sentencia de la referencia fueron las siguientes: i) la ineptitud   sustantiva de la demanda; ii) la ausencia de desconocimiento de la unidad de   materia; y iii) la facultad para desconocer las expensas deducibles que   provienen de conductas típicas a título de dolo, no desconoce los principios del   debido proceso y de presunción de inocencia, contenidos en el artículo 29 de la   Constitución.     

En este salvamento parcial de voto me   aparto de la decisión y de la argumentación de la sentencia adoptada por la   mayoría, en especial de: i) la declaratoria de inhibición sobre el análisis de   constitucionalidad de algunos de los artículos demandados, pues la mayoría de   cargos presentados demostraban el cumplimento de los requisitos de aptitud para   que la Corte se pronunciara sobre el fondo del asunto, mientras que otros   tampoco generaban dicha obligación, pero por razones diferentes a las expuestas   en la providencia judicial; y ii) la exequibilidad pura y simple del artículo 62   de la Ley 1819 de 2016, en atención a que contenía serios problemas de   constitucionalidad, como se expondrá más adelante.    

I. Discrepancias con la   declaratoria de inhibición de algunos de los artículos demandados.    

La acción pública de   inconstitucionalidad y la necesidad de considerar un paradigma público y   dialógico en la concreción de los contenidos del Texto Superior    

1. La construcción de   los contenidos de la Carta a partir del ejercicio del control de   constitucionalidad realizado por esta Corporación requiere la implementación de   un paradigma dialógico que permita la intervención efectiva y material de todos   los ciudadanos en el proceso de toma de decisiones a cargo de la Corte.    

En efecto, según RAWLS, se   trata de un proceso dialógico de construcción jurídica en la concepción,   concreción y ejecución de contenidos jurídico-legales, en especial de las   sentencias[226]. En ese sentido, el Tribunal   Constitucional se convierte en un escenario convergente en el que concurren las   perspectivas asumidas por la ciudadanía, es decir, aquel espectro de visiones   omnicomprehensivas dentro del seno de la sociedad[227], sobre el contenido y alcance de las   disposiciones del Texto Superior.    

2. El anterior proceso   discursivo representa un valioso instrumento en materia de legitimidad, validez   y eficacia de los contenidos constitucionales, puesto que, como se reconoce por  ALEXY, el concepto y la validez del derecho no solo tienen una esencia   jurídica, sino que trasciende a esferas sociales y éticas[228].    

De esta manera, la Corte juega un   trascendental papel en materia de legitimidad de los contenidos superiores,   puesto que es la encargada de interpretar el marco jurídico de la Carta y   establecer la vanguardia en materia de concepción pública de justicia[229]. El proceso de legitimación y   eficacia de su actuación depende de la implementación de espacios de   deliberación pública, que efectivice, en términos de RAWLS, el derecho de   la ciudadanía a disentir individualmente y como sujeto colectivo, puesto que: “(…)   la estabilidad de una sociedad bien ordenada no se funda meramente en el   equilibrio percibido de fuerzas sociales cuyo resultado todos aceptan porque   ninguno puede hacer nada por mejorar. Al contrario, los ciudadanos afirman las   instituciones (…) porque razonablemente creen que satisfacen su concepción de   justicia pública y efectiva.”[230]    

3. Conforme a lo   expuesto, la validez de las decisiones judiciales proferidas por el Tribunal   Constitucional dependerá en mayor o menor medida de la participación que puedan   tener los ciudadanos y la sociedad en general en el proceso de su adopción, la   cual se materializa en la posibilidad de impugnar la constitucionalidad de las   normas sin la imposición de cargas desproporcionadas e irrazonables, y que en   todo caso se garantice el acceso a la administración de justicia.     

De esta manera, HABERMAS  ilustra el concepto de validez jurídica a partir de la metáfora de Jano, pues   con la misma se garantiza de una parte la integración sistémica, procesada   jurídicamente, y de otra, la integración social a través de una mediación   democrática[231].  En la dicotomía entre   facticidad y validez, el citado autor concibe el derecho como una categoría de   mediación social entre los hechos y las normas[232], donde el juez constitucional emerge   como decantador de las adjudicaciones del Texto Superior, con la capacidad de   articular las instituciones formales con una esfera pública abierta y no   restringida, a partir de una estructura de comunicación capaz de generar un   espacio en el que, a modo de caja de resonancia, se desplacen los problemas del   mundo de la vida a la esfera de discusión de los postulados Superiores[233].    

Ahora bien, en el ejercicio del   control de constitucionalidad, la Corte cuenta con instrumentos procesales para   asegurar la participación de las personas en las decisiones que les afecten,   como es la demanda y las intervenciones ciudadanas en el proceso, que aseguran   un desarrollo dialógico, participativo y deliberativo del mismo, el cual no   puede estar revestido de cargas de cualquier naturaleza, que sean injustificadas   y desproporcionadas que además, constituyan un obstáculo insalvable que afecte   el acceso a la administración de justicia.    

El proceso de constitucionalidad desde   una perspectiva socrática, dialógica, participativa y deliberativa.    

5. El juicio de   constitucionalidad adelantado por esta Corporación tiene como finalidad   garantizar la eficacia material e integral del Texto Superior. El proceso que se   surte ante la Corte inicia, por regla general, con la demanda que puede   presentar cualquier ciudadano, al considerar que la Carta ha sido desconocida   por una norma jurídica de inferior jerarquía.    

Dicha facultad está orientada por los principios de   participación en la conformación, control y ejercicio del poder político, de   acceso a la administración de justicia y pro actione. En ese sentido, si   bien se trata de una acción pública, su ejercicio se condiciona a la asunción de   cargas mínimas en materia argumentativa, las cuales en ningún caso pueden ser   desproporcionadas o irrazonables, al punto de que hagan nugatoria dicha   garantía.    

Lo anterior, porque las cuestiones que   se estudian en los juicios abstractos de constitucionalidad interesan a la   comunidad en general, puesto que, al activarse la jurisdicción, se abre un   escenario de debate sobre materias que importan a la sociedad y que pueden   afectar la unidad política del Estado y el orden jurídico[234].    

6. Por esta razón, el   mencionado proceso permite la participación de cualquier ciudadano interesado en   las materias que son objeto de conocimiento de esta Corporación, bien como   demandante o como interviniente en cualquiera de las oportunidades dispuestas   para tal fin dentro del trámite. De esta manera “(…) el control judicial no   garantiza a los individuos ningún tipo de resultado sustantivo. Pero les brinda   la oportunidad concreta y efectiva de ser partícipes en las decisiones que se   toman sobre sus derechos.”[235]    

7. En ese sentido, el   proceso adelantado en este Tribunal tiene naturaleza participativa y   deliberativa o en palabras de KUMM: “(…) el control judicial jugaría   el rol de un interrogatorio de tipo socrático, en el cual el Estado debe dar   argumentos que todos podrían razonablemente aceptar, y que- con   frecuencia- permitiría descubrir ciertas patologías del sistema político, como   las decisiones irreflexivas basadas sencillamente en la tradición, convenciones   o simples preferencias, o aquellas basadas en concepciones del bien fuera de los   límites de la razón pública.”[236]  (negrillas fuera de texto)    

8. Si bien el juicio de   constitucionalidad, por regla general, comienza a instancia de parte, sus etapas   permiten la intervención de ciudadanos interesados en las materias objeto de   control jurisdiccional y de la Procuraduría General de la Nación, tal y como lo   prevé la Carta, bajo un escenario de acceso a la justicia participativa y   deliberativa y no restrictivamente rogada. La participación de los ciudadanos   como demandantes o en su condición de intervinientes en este proceso no es   meramente formal, puesto que otorgan herramientas argumentativas valiosas al   juez y amplían el margen de interpretación hacia una concepción de unidad   material de la Carta.    

Se trata entonces de un mecanismo   institucional que tiene la capacidad de recibir y procesar reclamos ciudadanos.   Estas interacciones revestidas de participación, apertura, transparencia y   publicidad, tienen la potencialidad de generar un diálogo constitucional con la   intensidad suficiente para producir cambios en las preferencias de los actores   involucrados[237],   especialmente cuando, como en el presente caso, el tema objeto de discusión son   los tributos, que reviste una afectación directa a los ciudadanos y en los que   el principio de representación subyace a la facultad impositiva del Estado.    

El examen de aptitud de la demanda en   la sentencia C-002 de 2018.    

9. El sustento   argumentativo adoptado por la posición mayoritaria para abstenerse de estudiar   el fondo de algunos cargos de inconstitucionalidad presentados en la demanda y,   en su lugar declarar la inhibición de la Corte, fue la fijación de un estándar   estricto e injustificado para la verificación de la aptitud de los reproches por   violación de los principios de equidad, de progresividad y de eficiencia que   orientan el sistema tributario; la elusión de las razones expuestas por el   demandante para fundamentar sus censuras y de las intervenciones ciudadanas y de   organizaciones sociales así como de la Procuraduría General de la Nación; y   finalmente, la utilización de pautas hermenéuticas improcedentes para el estudio   propuesto.    

A continuación, se expondrán los   motivos de mi disenso. Para tal efecto, serán presentados en la misma estructura   metodológica planteada por la sentencia, la cual agrupó las normas demandadas en   nueve secciones. En ese sentido, solo me referiré a aquellas en las que se   encuentran los análisis de las disposiciones de los cuales me aparto:    

A. Grupo número 2.   Análisis de los artículos 46, 63, 70 y 136.    

10. En esta sección se   analizó el artículo 46[238] de la Ley 1819 de   2016¸que   regula la forma en que se determina el costo de la mano de obra en el cultivo   del café. El ciudadano fundó su censura constitucional en el sentido de que la   disposición acusada estableció una presunción de derecho sobre los costos y las   deducciones inherentes a la mano de obra, que no le permite al productor   presentar prueba en contrario en caso de que el precio del café descienda.   Señaló que también desconoce el principio de igualdad, porque no tuvo en cuenta   los demás cultivadores agrícolas que se encuentran en la informalidad laboral y   afrontan las mismas dificultades para comprobar sus costos en mano de obra. En   relación con esta disposición, algunos intervinientes consideraron que debía   declararse exequible[239] mientras que para   otros la norma era inconstitucional[240].    

La posición mayoritaria de la Sala precisó de manera genérica   que ninguno de los cargos formulados “(…) ofrece una mínima justificación   acerca de cómo estas disposiciones (Se refiere a los artículos 46, 63, 70 y 136)   tienen una incidencia de (sic) tal magnitud, que puedan alterar el sistema   tributario en su conjunto.”[241]    

De otra parte, analizó la aptitud de los reproches presentados   en contra del artículo 46 a partir de la falta de acreditación de los   presupuestos de la censura por omisión legislativa relativa, por lo que concluyó   que el demandante no cumplió con la carga argumentativa relacionada con dicha   acusación.    

11. Considero que la   exigencia argumentativa sobre la necesidad de demostrar la alteración en   conjunto del sistema tributario es una carga de imposible cumplimiento para los   ciudadanos, que desnaturaliza el ejercicio de la acción pública de   inconstitucionalidad, además, afecta el acceso a la administración de justicia y   hace nugatorio el derecho de participación política, pues se trata de un   requisito carente de justificación constitucionalmente válida y de razón   suficiente.    

De igual manera, la aproximación al estudio de la aptitud fue   equivocada, pues se hizo desde la perspectiva de la omisión legislativa   relativa, que tiene unos presupuestos de admisibilidad más rigurosos y   estrictos, no obstante que el ciudadano fundó la censura a partir de la presunta   vulneración del principio de igualdad, que tiene otros criterios hermenéuticos   para su análisis.    

Con fundamento en lo anterior, el cargo por igualdad podría   haber sido apto, porque la norma acusada no tuvo en cuenta a los demás   cultivadores agrícolas que se encuentran en situación de informalidad laboral y   por lo tanto, presentan dificultad para comprobar sus costos en mano de obra,   por lo que, en principio, la presunción contenida en la norma eventualmente   afectaría dicho grupo, lo que generaría una duda mínima sobre la   constitucionalidad de la disposición, lo cual puede observarse adicionalmente,   en el intenso debate generado entre los intervinientes.    

12. El artículo 63[242] de la Ley 1819 de   2016,   regula las deducciones que serán fiscalmente aceptadas, siempre que cumplan con   las condiciones allí establecidas. Esta disposición fue acusada por el ciudadano   de desconocer los principios de equidad, justicia tributaria y progresividad,   porque la regla de la limitación de los costos deducibles al 1%, no tiene en   cuenta la realidad de algunos contribuyentes que deben invertir rubros   superiores al fijado como límite.      

Para el Instituto Colombiano de   Derecho Tributario, en su calidad de interviniente, la norma es inexequible   porque el 1% como valor máximo a ser deducible, no resulta equitativo ni justo   para los contribuyentes que ejercen sus actividades productoras de renta en   industrias en las que los gastos “(…) por concepto de atención a clientes,   proveedores y empleados son altos y necesarios para posicionar o mantener sus   negocios en el mercado.”[243]  De esta manera, la norma acusada desconoce las particularidades y diferencias   propias de su actividad comercial. La sentencia concluyó, de manera genérica,   que la censura en contra de la norma objeto de estudio no era apta, en el   entendido de que el ciudadano no demostró la alteración del sistema tributario   en su conjunto.    

En este caso particular, me aparto del argumento general   adoptado por la posición mayoritaria, debido a que la demanda pudo haber   superado la carga argumental de aptitud, toda vez que el demandante expresó que   la norma acusada presuntamente vulneraba el principio de justicia tributaria, al   establecer una carga impositiva que desconoce la realidad de algunos   contribuyentes. Este argumento cumple con los presupuestos de certeza, claridad,   pertinencia, especificidad y suficiencia, puesto que, efectivamente la   interpretación de la norma permitiría evidenciar la imposición de un límite   porcentual en materia de deducciones que no tiene en cuenta ni la realidad   económica de los negocios ni las complejas relaciones empresariales, que se   valen de dichos gastos para su posicionamiento en el mercado. Dicha postura   argumental, fue replicada por uno de los intervinientes, sin que la sentencia le   haya dado una respuesta a la misma.    

13. Otra de las normas   analizadas fue el artículo 70[244] de la Ley 1819 de   2016,   que establece las limitaciones a pagos de regalías por concepto de intangibles.   El ciudadano demandante expresó que dicha proposición genera una doble   tributación, debido a que: “(…) si un empresario colombiano desarrolla un   intangible en Colombia y lo vende a un vinculado económico suyo en el exterior,   este ha de tributar sobre esa operación por el valor comercial. La disposición   impide que las regalías pagadas por el uso de la propiedad industrial en   Colombia sean deducibles, con independencia de que cumplan los criterios de   deducibilidad, que regula el artículo 107 del Estatuto Tributario, es decir que   sean necesarias, razonables y proporcionales.”[245]    

Algunos intervinientes[246] solicitaron la exequibilidad de la   disposición acusada por tener origen en las amplias facultades del Legislador en   materia tributaria. Por su parte, para el Instituto Colombiano de Derecho   Tributario –ICDT- la norma objeto de censura es injusta, inequitativa y   desproporcionada, porque genera una forma de tributación “en cascada” y   vulnera, adicionalmente, los principios de libertad de empresa y de buena fe,   debido a que: “(…) castiga toda operación que se realice sobre intangibles   formados en Colombia así como los pagos relacionados con regalías por la   adquisición de productos terminados, sin diferenciar si obedecen a propósitos   legítimos o negociales, sino que supone que se originan de forma fraudulenta.”[247]    

Considero que este cargo era apto en el entendido de que el   actor no formuló una censura por violación de los principios de buena fe y de   igualdad, como equivocadamente lo afirmó la posición mayoritaria, sino que   manifestó que la norma presuntamente impuso una doble tributación y limitó al   posibilidad de deducir las regalías pagadas por el uso de la propiedad   industrial en Colombia, por lo que supuestamente desconoce la necesidad,   razonabilidad y proporcionalidad de las mencionadas medidas.     

Adicionalmente, comparto los argumentos presentados por el   ICDT, en el sentido de que la norma puede contener medidas impositivas que sean   injustas, inequitativas y desproporcionadas, por lo que probablemente se   cumplían con los presupuestos de aptitud y se generaba una duda mínima sobre su   constitucionalidad, lo que habilitaba un pronunciamiento de fondo por parte de   la Corte.    

14. En relación con el   artículo 136[248] de la Ley 1819 de   2016,   que regula la facultad de la DIAN para desconocer costos y gastos, el ciudadano   adujo que el mismo desconoce la Constitución porque: “(…) si por el solo   hecho de pertenecer la compañía destinataria del pago –directa o indirectamente-   al mismo beneficiario real, puede la DIAN entrar a desconocer –como costos y   gastos-, los pagos que se hagan a la misma, pero ellos siguen siendo gravados   mediante el sistema de retención en la fuente para el no residente, así se   estaría beneficiando el Estado doblemente de un mismo hecho: por no reconocer el   pago como expensa deducible para el pagador, y por gravar al destinatario del   pago como sujeto pasivo del mismo.” De igual forma, expresó que la   disposición desconoce el principio de buena fe, en el sentido de que atribuyó la   carga de la prueba al contribuyente, al que le corresponde demostrar que su   empresa no es usada como un instrumento de ahorro tributario.    

La posición mayoritaria consideró que   el cargo no satisfizo los requisitos de especificidad, claridad y suficiencia,   con fundamento en que: i) no definió la manera en que la disposición vulnera la   Constitución; ii) omitió explicar la forma en que del postulado de buena fe   deriva una prohibición para que el Legislador no pueda invertir la carga de la   prueba y atribuirla al contribuyente “(…) en aquellos eventos en que la DIAN   tenga la facultad para rechazar la deducción de costos y gastos en el exterior.”[249]    

Frente a este punto, aunque acompañé   la declaración de inhibición me aparto de los fundamentos expuestos por la   posición mayoritaria que sustentan esa decisión, debido a que dicha postura   argumental implicó un análisis de fondo y no abordó el estudio de la acusación   por doble tributación, que por sí misma no constituye un cargo específico de   inconstitucionalidad, por lo que la decisión adoptada no hubiese sufrido ninguna   modificación.    

B. Grupo número 3.   Análisis de los artículos 100, 159 y 300 de la Ley 1819 de 2016.    

15. El ciudadano acusó   parcialmente el artículo 100[250] de la Ley 1819 de   2016,   que consagra la tarifa general del impuesto de renta para personas jurídicas,   bajo el entendido de que la pérdida de la tarifa preferencial de renta por el   cambio de composición accionaria afecta el derecho a la libertad de empresa,   específicamente a la posibilidad de que el Estado no interfiera en los asuntos   internos de la misma. Adicionalmente, expresó que desconoce el principio de   buena fe, porque presume que el cambio accionario es producto de una transacción   que pretende defraudar a la administración. Finalmente, manifestó que también   trasgrede el artículo 57 Superior porque no permite la participación democrática   en los cambios accionarios de las empresas.    

16. Esta disposición y   los cargos formulados por el demandante, específicamente el desconocimiento de   la libertad de empresa, generaron para los intervinientes un intenso debate   sobre la constitucionalidad o no de la proposición acusada. Quienes pidieron la   exequibilidad de la norma[251] sustentaron su   postura con las siguientes razones: i) responde a una finalidad anti-abuso o   anti-elusión, por lo que el Legislador cuenta con un amplio margen de   configuración; ii) no desconoce el principio de buena fe, debido a que no   consagró una presunción de derecho, para suponer que un cambio en la composición   accionaria dé lugar a un acto de defraudación del fisco; iii) no limita el   derecho a la libertad de empresa, puesto que condiciona el acceso a un beneficio   tributario, sin que implique una restricción para el desarrollo del objeto   social de las personas jurídicas.    

La Universidad del Rosario expresó que se debía condicionar la   exequibilidad de la disposición acusada en el sentido de especificar el alcance   de la expresión “cambiar la composición accionaria” porque: i) los   tratamientos preferenciales consagrados por el ordenamiento en materia   tributaria responden a la coyuntura económica que les dio origen y sus efectos   pueden cesar cuando lo disponga el Legislador; ii) la proposición no desconoce   la libertad de empresa, debido a que quienes deseen conservar su composición   accionaria pueden hacerlo y en tal sentido, son destinatarios de la Ley 1429 de   2010; y iii) no se trasgrede la buena fe, porque la medida es producto de la   libertad de configuración del Legislativo.    

Por su parte, los intervinientes que apoyaron la solicitud de   inexequibilidad de la proposición censurada[252] expresaron que: i) la inclusión de   nuevos accionistas no es incompatible con el propósito de la Ley 1429 de 2010,   que busca fomentar el empleo, lo cual justifica la progresividad del impuesto de   renta; ii) los beneficios se predican de las sociedades; iii) no es razonable   que la disposición limite las posibles transacciones accionarias de las empresas   destinatarias de las medidas con la finalidad de evitar, que algunos sujetos,   supuestamente extiendan el beneficio a los nuevos accionistas, si aquellas   cumplen los requisitos para acceder a la medida tributaria; iv) el contenido   normativo acusado no prevé abusos del contribuyente, por lo que presume la mala   fe en el cambio de composición accionaria; y v) desconoce la libertad de empresa   porque una alternativa asociada a la estructura dinámica y financiera de la   sociedad, genera la pérdida de un beneficio fiscal previamente adquirido.    

17. La posición   mayoritaria consideró que contra esta proposición jurídica no se presentó un   cargo concreto que permitiera comprobar una oposición objetiva y verificable   entre su contenido y los principios de buena fe y de libertad de empresa. En ese   sentido, consideró que la argumentación es incierta porque se le adjudica a la   disposición demandada efectos que no pueden derivarse de la misma. La acusación   de desconocimiento de la buena fe, según la postura predominante, también carece   de certeza, debido a que el contenido normativo se refiere a la pérdida   de un tratamiento tributario preferencial y no a una presunción de defraudación.    

18. Aunque compartí la   decisión de inhibición en relación con los cargos por violación a los principios   de buena fe y de participación democrática en la composición accionaria, dicha   conclusión no era extensiva a la acusación por desconocimiento del principio de   libertad de empresa. En este sentido, considero que se configuró el cargo por   trasgresión del mencionado postulado, en atención a las siguientes razones:    

– La interpretación   presentada por el actor no fue subjetiva y, en principio, pudo haber configurado   un argumento objetivo y verificable sobre el impacto de la medida normativa en   el principio de libertad de empresa, lo que desvirtuaría la falta de certeza   acusada por la posición mayoritaria.    

– El alcance   constitucional de la disposición acusada, en especial, la expresión “cambio   en la composición accionaria”, cumplía con los presupuestos de aptitud para   generar un pronunciamiento de fondo, puesto que los argumentos presentados   podrían ser ciertos y eventualmente, no se derivarían de posturas caprichosas o   subjetivas tanto así que generó un debate trascendente en los intervinientes que   defendían la exequibilidad o la inexequibilidad de la norma.    

19. En suma, el reproche   presentado por el actor en relación con el desconocimiento de la libertad de   empresa, estructuró un cargo de inconstitucionalidad que generó la obligación de   un pronunciamiento de fondo por parte de esta Corporación, debido a que expuso   razones que eventualmente superarían las cargas argumentativas que acreditarían   la aptitud de las acusaciones invocadas.    

20. Otros contenidos   normativos demandados por el ciudadano fueron el inciso 1º y el numeral 3º   del artículo 159 de la Ley 1819 de 2016[253], que establecen los   actos y circunstancias que constituyen abuso del régimen tributario especial. El   primero, porque presuntamente desconoce los principios de buena fe, del debido   proceso, de libertad de empresa y de certeza del tributo, debido a que el   listado de circunstancias que generan una sanción, debe ser taxativo y no   enunciativo, mientras que el segundo, supuestamente restringe la libertad de   empresa, en especial de las entidades sin ánimo de lucro, con base en que inhibe   el cumplimiento de los fines del Estado a través de este tipo de organizaciones   que desarrollan actividades meritorias, ya que la restricción es muy amplia.   Finalmente, esa norma según el actor trasgrede el principio de solidaridad, al   impedirle a las instituciones dedicadas a la beneficencia que puedan realizar   sus actividades filantrópicas, ya que no podrán celebrar negocio o acto jurídico   con sus fundadores.    

Los intervinientes en este caso, también presentaron una   interesante discusión sobre la validez de la disposición acusada. En ese   sentido, quienes apoyaron la exequibilidad de la norma[254] expresaron que: i) no   establece una sanción, sino que, consagra la regulación de las condiciones para   acceder a un tratamiento fiscal especial; ii) las cláusulas del contenido   normativo tienen como finalidad combatir la elusión fiscal, el fraude, la   simulación y el abuso del derecho; iii) no desconoce la libertad de empresa   porque las entidades sin ánimo de lucro no son “empresas”; iv) las   organizaciones beneficiarias del régimen tributario especial no tienen como   actividad económica la obtención de lucro, por el contrario, cumplen una labor   social sin distribuir excedentes, ni generar utilidades para sus miembros; v) la   proposición acusada contiene una presunción de hecho y no de derecho y la   exclusión del régimen se genera únicamente cuando la transacción se lleva a cabo   como consecuencia de un abuso tributario; vi) el Legislador cuenta con una   amplia facultad para establecer un régimen tributario especial, que beneficie a   sus creadores; y vii) la ausencia de un alivio impositivo, en relación con   cierta actividad, no supone su prohibición.    

El Centro de Investigaciones para el Desarrollo de la   Universidad Nacional de Colombia señaló que la norma es inconstitucional porque   la restricción que contiene limita la capacidad de las entidades sin ánimo de   lucro en las actividades sociales, ya que impide la adquisición de bienes o   servicios bajo condiciones de gratuidad o a precios por debajo de los cobrados   en el mercado, si quienes los ofertan son vinculados.    

21. La posición   mayoritaria estableció que no se configuró el cargo por violación del principio   de libertad de empresa por falta de pertinencia, con fundamento en que,   la inferencia del demandante no se desprende de manera lógica y necesaria del   contenido normativo acusado.    

22. Considero que en el   caso particular de la acusación por desconocimiento del principio de libertad de   empresa si se configuró un cargo de inconstitucionalidad, porque, contrario a lo   afirmado por la postura mayoritaria de la Sala, los argumentos presentados por   el ciudadano lejos de revestir un alegato impertinente, podrían generar una duda   mínima y razonable sobre la validez de la proposición reprochada, la cual, de   haber sido tenida en cuenta en la sentencia, hubiese podido desvirtuar la   declaratoria de inhibición y en ese sentido, la obligación de la Corte de   proferir un pronunciamiento de fondo. Tal fue la suficiencia de las   razones expresadas por el actor, que generó en los intervinientes un intenso   debate sobre la sobre la confrontación normativa del aparte acusado con el texto   Superior, bien fuera para defender su constitucionalidad o inconstitucionalidad.    

23. En este grupo de   normas, también se demandó el contenido del artículo 300 de la Ley 1819 de   2016[255], que regula el abuso   en materia tributaria, porque, según el ciudadano, la expresión “independientemente   de cualquier intención subjetiva adicional” desconoce el debido proceso y la   libertad de empresa, al menos por las siguientes dos razones: i) le otorga   poderes omnímodos a la DIAN para reconfigurar las operaciones que considere   deben tener otros efectos fiscales; y ii) rompe la equivalencia entre el fisco y   el contribuyente como contraparte, pues aquel debe demostrar, en ejercicio de   control de nulidad y restablecimiento del derecho, que la finalidad del negocio   era válida y razonable.    

También acusó la expresión “entre otras circunstancias”   contenida en el parágrafo 2º del mencionado artículo, porque presuntamente   desconoce el debido proceso al abrir un “universo inagotable” de causales   subjetivas para que la autoridad fiscal considere un determinado acto jurídico   como artificioso.    

24. Para la posición   mayoritaria, en la acusación contra la expresión “independientemente de   cualquier intención subjetiva adicional”, el ciudadano no indicó en que   consistía la inconstitucionalidad, específicamente el desconocimiento del   derecho al debido proceso y a la libertad de empresa, por lo que la   argumentación presentada fue vaga y conjetural.    

En ese sentido, el entendimiento de la norma propuesta por el   ciudadano, en el que la DIAN pudiera utilizar la facultad de determinación del   acto o negocio jurídico abusivo con desconocimiento del derecho del debido   proceso, no se deriva de su contenido. De esta suerte, el demandante presentó   razones que se basan en suposiciones que no se derivan de la disposición   atacada, lo que generó que el cargo no cumpliera con los requisitos de   certeza  y de especificidad.    

En relación con la expresión “entre otras circunstancias”,   la sentencia de la que me aparto parcialmente, consideró que el cargo se   fundamentaba en una apreciación subjetiva del accionante que no tiene asidero en   el texto constitucional, puesto que aquel no proscribe la facultad de definir un   listado numerus apertus.    

25. En este salvamento   parcial de voto me aparto de la argumentación de la posición mayoritaria que   sustentó la declaratoria de inhibición para estudiar de fondo los cargos   expuestos por el ciudadano, por las siguientes razones: i) la fundamentación   para descartar la aptitud del cargo por la supuesta vaguedad del mismo fue   insuficiente y carente de claridad; ii) se fundó en criterios de subsidiariedad   propios del análisis del ejercicio de la acción de tutela, puesto que consideró   que la discusión sobre el acto o negocio jurídico abusivo debe realizarse en el   escenario de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, bajo una   metodología de análisis del requisito de subsidiariedad; y iii) las expresiones   acusadas podrían configurar un contenido normativo amplio e indefinido que   tendría la potencialidad de afectar el debido proceso de los contribuyentes.    

En efecto, en este último aspecto, las   disposiciones censuradas sí generaron dudas constitucionales mínimas y   razonables sobre los efectos jurídicos derivados de la indeterminación de las   expresiones “independientemente de cualquier intención subjetiva adicional”   y “entre otras circunstancias”, que eventualmente afectarían el debido   proceso y otorgarían facultades ilimitadas a la DIAN para configurar la   existencia de una conducta que constituya abuso en materia tributaria.    

C. Grupo número 5.   Análisis del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016.    

26. El artículo 101   (parcial) de la Ley 1819 de 2016[256], que establece la   tarifa impositiva para usuarios de zona franca, también fue objeto de censura   constitucional, porque, según el ciudadano, sus parágrafos 2º y 4º desconocieron   los principios de confianza legítima y de igualdad, debido a que, de una parte,   el Estado trasgredió los compromisos adquiridos con los inversionistas y además,   no tuvo en cuenta la prima que han pagado como consecuencia de la suscripción de   contratos de estabilidad jurídica; y de otra, en el sentido de que la norma   concede un tratamiento desigual a usuarios de zonas francas que no están   ubicadas en el municipio de Cúcuta, sin que dicha medida persiga un fin   constitucionalmente protegido.     

La Universidad del Rosario y el   Instituto Colombiano de Derecho Tributario, señalaron que conforme a las   sentencias C-785 de 2012 y C-635 de 2011, los contratos de   estabilidad jurídica constituyen un derecho adquirido que tiene protección ante   cambios de regulación tributaria. De esta manera, si la deducción especial   prevista en la norma acusada, fue consagrada en el acuerdo de estabilidad, una   norma posterior no puede afectarla o desconocerla.    

27. La posición   mayoritaria consideró que el cargo por desconocimiento del principio de   confianza legítima no acreditó la aptitud para un pronunciamiento de fondo   porque los argumentos presentados carecían de relevancia constitucional y se   fundaron en razones de conveniencia, ya que interpretó la disposición acusada en   el supuesto desconocimiento de un contrato de estabilidad jurídica celebrado   entre el Estado y un contribuyente, por lo que no cumple el requisito de   pertinencia.    

28. Considero que esta   acusación podría haber reunido los requisitos mínimos para provocar una decisión   de fondo por parte de esta Corporación, puesto que los argumentos presentados   por el ciudadano generaron dudas de constitucionalidad de la disposición   acusada, los cuales se orientaron a demostrar la presunta afectación del   principio de confianza legítima, materializado en la observancia de las   obligaciones derivadas de un contrato de estabilidad jurídica.    

En efecto, esta modalidad de acuerdos no ha sido un tema ajeno   a esta Corporación, la cual, en las decisiones expuestas por los intervinientes   y en muchas otras, ha considerado que los acuerdos de estabilidad jurídica   persiguen una finalidad constitucionalmente válida como es la de incentivar la   inversión nacional o extranjera en el país. Sin embargo, ha advertido que el   alcance de dichos convenios no puede afectar la competencia de los órganos del   Estado y las responsabilidades contractuales derivadas de los mismos.    

Por tal razón, la presunta afectación de la norma al principio   de confianza legítima por el supuesto desconocimiento de los contratos de   estabilidad jurídica, en los términos expuestos por el demandante, eventualmente   tenía la entidad argumental suficiente para generar un pronunciamiento de fondo   por parte de la Corte, tal y como ocurrió con los intervinientes.    

D. Grupo número 6.   Estudio del artículo 109 de la Ley 1819.    

29. La demanda también   acusó de inconstitucional la expresión “ring fencing” contenida en   el artículo 109 de la Ley 1819 de 2016[257], bajo el argumento   que genera confusión y desconoce el principio de legalidad tributaria, al ser un   complemento para establecer uno de los criterios que puede emplearse para   determinar si una entidad hace parte del régimen tributario preferencial.    

La Procuraduría General de la Nación solicitó la declaratoria   de exequibilidad condicionada de la expresión acusada, puesto que si bien puede   ser definida, le otorga el efecto de ampliar el significado del fenómeno   descrito en castellano, es decir, le confiere un alcance normativo distinto a lo   expresamente referido por el aparte acusado.    

30. La postura   mayoritaria consideró que el cargo carecía de suficiencia, debido   a que el artículo 338 de la Constitución hace referencia a los elementos   esenciales del tributo y la disposición acusada se encuentra en un apartado   normativo que regula las jurisdicciones competentes no cooperantes, de baja o   nula imposición y regímenes tributarios preferenciales. En ese sentido, expresó   que no se puede establecer una contradicción entre la proposición acusada y el   texto Superior.     

31. Me aparto de la   decisión adoptada en la sentencia, puesto que, al igual que lo manifestó el   Ministerio Público, la expresión acusada si podría generar un debate de   constitucionalidad, relacionado con la supuesta afectación del principio de   legalidad tributaria. En efecto, el artículo 109 ejusdem expresa “Para   efectos del impuesto sobre la renta y complementarios se tendrán las siguientes   definiciones”, y la expresión acusada hace referencia en castellano a “Aquellos   regímenes a los que sólo pueden tener acceso personas o entidades consideradas   como no residentes de la jurisdicción en la que opera el régimen tributario   preferencial correspondiente (ring fencing)”.    

De esta manera, la mencionada proposición tiene como finalidad   identificar un escenario tributario en el que se establezcan regímenes   preferenciales, no obstante, para determinar dicha situación incluyó un   contenido normativo basado en una expresión foránea que es propia del mundo de   los negocios y que podría generar la indefinición de un hecho impositivo para   efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, lo que eventualmente   supondría un desconocimiento del principio de legalidad. Bajo la anterior   perspectiva, la argumentación presentada por el ciudadano y que fue apoyada por   la Vista Fiscal, cumplía con la carga mínima para acreditar la aptitud del cargo   y generar un pronunciamiento de fondo.    

E. Grupo número 7.   Examen de los artículos 22 y 34 de la Ley 1819 de 2016.    

32. Los artículo 22   (parcial) de la Ley 1819 de 2016[258], que consagra la   determinación del impuesto sobre la renta, fue acusado de desconocer los   principios de legalidad, equidad tributaria y confianza legítima, porque   contiene la remisión a las normas internaciones de información financiera   (NIIF), como base para liquidar el impuesto sobre la renta, lo que supone una   delegación de la potestad tributaria a un organismo internacional.   Adicionalmente, el ciudadano expresó que contiene un trato igual a personas que   se encuentran en situaciones diferentes, y además, vulneró lo dispuesto en el   artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, que ordenó mantener un periodo de   transición de 4 años para proponer la adopción de las medidas legislativas que   implementan las normas NIIF.    

La posición mayoritaria resolvió que los cargos presentados   por el demandante no eran aptos. Particularmente con la falta de aptitud de la   acusación por trasgresión del principio de legalidad, consideró que la remisión   a la normas NIIF no se deriva del texto, al menos por dos razones: i) la   disposición acusada estableció un reenvío a los marcos técnicos contables en   Colombia y no a las NIIF; y ii) la aplicación de dichas disposiciones opera de   manera subsidiaria, es decir, por remisión expresa de la ley tributaria o en   aquellos casos en que no se encuentre regulada la materia. Por lo anterior, no   es posible concluir que existió la delegación de la potestad tributaria a un   organismo internacional, por lo que la argumentación se sustentó en una   apreciación subjetiva del actor y generó la falta de especificidad y de   certeza  del mismo.    

33. En este salvamento   parcial de voto, me aparto de la argumentación presentada por la postura   predominante de la Sala, en el sentido de que el cargo por violación del   principio de legalidad era apto, bajo el entendido de que el debate propuesto   por el ciudadano no carecía de especificidad y de certeza, pues la disposición   acusada si contiene normas de reenvío a los marcos técnicos y normativos   vigentes en Colombia, lo que plantea un escenario de posible delegación de la   facultad impositiva, tanto en organismos nacionales como internacionales, aun   cuando aquellas proposiciones operen de manera subsidiaria, tal como lo aceptó   la sentencia.    

La posibilidad de fijar los tributos mediante disposiciones de   reenvío que contienen marcos normativos fijados por otras autoridades distintas   al Legislador, es una materia que tendría trascendencia constitucional y   generaría una duda mínima sobre la trasgresión de los postulados superiores como   lo es la garantía del principio de legalidad en el escenario de la tributación.    

Conforme a lo anterior, si bien la Corte se ha pronunciado   sobre la exequibilidad de esta forma de técnica legislativa en temas   impositivos, como es el caso de la sentencia C-1812 de 2012[259], en los que se hacen remisiones a   otros contenidos normativos, los cuales son fijados por otras autoridades   nacionales incluso internacionales. Dijo que dicha circunstancia no hace que las   acusaciones que presenten los ciudadanos en contra de proposiciones que   contengan cláusulas de reenvío a otros cuerpos jurídicos sean ineptos por   existir pronunciamientos previos de esta Corporación que avalan su   constitucionalidad, puesto que se podría desconocer el impacto de dichas medidas   normativas en el principio de legalidad, ocasionado en ese particular desarrollo   legal. En ese sentido, la aproximación de la posición mayoritaria de la Corte   para verificar el cumplimiento de los presupuestos de aptitud de la demanda   implicó un estudio de fondo de la misma.    

34. El artículo 34   (parcial) de la Ley demandada[260], sobre el   tratamiento del factoraje para efectos del impuesto de renta, también fue   censurado por supuestamente desconocer el principio de legalidad. El ciudadano   expuso los mismos argumentos esbozados para sustentar el cargo contra el   artículo 22 previamente analizado.    

Con base en lo anterior, la posición mayoritaria expresó que   el cargo no era apto, porque de la expresión acusada no permite inferir que el   Legislador hubiese atribuido la potestad tributaria a un organismo   internacional, por lo que la acusación carece de certeza ya que se trata   de una apreciación subjetiva.    

35. Nuevamente me aparto   de la posición mayoritaria de la Sala, en el sentido de que la censura era apta,   debido a que la norma, al igual que el artículo 22 previamente estudiado,   contiene una cláusula de reenvío a marcos técnicos y normativos para la   determinación de la obligación tributaria, lo que eventualmente podría afectar   el postulado de legalidad en materia impositiva, al establecer una relación   entre la ley y el reglamento, que impactaría en la forma en que se establece el   gravamen, ya que dichos elementos serían fijados por organismos nacionales o   internacionales diferentes al Legislador. Por tal razón, la Corte tendría la   obligación de haber efectuado un pronunciamiento de fondo.    

F. Grupo número 9.   Análisis del artículo 62 de la Ley 1819 de 2016.    

36. La demanda también   acusó de inconstitucional el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016[261], que consagra la   posibilidad de la DIAN para desconocer deducibles, porque presuntamente   trasgredía los derechos del debido proceso, a la presunción de inocencia y el   principio de buena fe. En efecto, para el ciudadano, la disposición censurada   castiga al contribuyente con el rechazo de la deducción, a pesar de no haber   sido destinatario de sanción punitiva. Adicionalmente, expresó que le otorga a   la administración tributaria la potestad de definir, sin competencia para ello,   las conductas de naturaleza penal. Finalmente, manifestó que, aunque la norma   prevé un mecanismo de reparación, este sería inoperante al encontrarse en firme   las declaraciones de renta de los periodos gravables pasados.    

Esta fue la única disposición acusada que la posición   mayoritaria de la Sala estudió de fondo. Bajo ese entendido, estableció que el   problema jurídico en este particular asunto era “(…) establecer si la   potestad que se otorga a la administración tributaria para desconocer los   deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas como delito   sancionable a título de dolo vulnera las garantías de presunción de inocencia y   debido proceso, de que trata el artículo 29 de la Constitución.”    

En la sentencia se expuso que el contenido normativo acusado   no era una incorporación novísima, pues ya estaba incluida en el artículo 158 de   la Ley 1607 de 2012, con la diferencia de que la nueva disposición permite que   el contribuyente impute los deducibles en el año o periodo gravable en que se   determine que la conducta no fue punible por la autoridad judicial-penal   competente, lo que genera efectos positivos, en el sentido de que reconoce el   derecho sobre los deducibles y facilita el procedimiento para su recuperación.    

De esta manera, la postura dominante de la Sala expresó que el   desconocimiento de los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas   no se aplica de manera automática, sino que debe realizarse con observancia del   procedimiento de determinación del impuesto establecido en el Estatuto   Tributario, específicamente el consagrado en los artículos 684 y siguientes  ejusdem, por lo que dicha potestad no puede considerarse de manera   aislada y desprovista de las garantías propias del debido proceso.    

De igual forma, consideraron que la disposición tampoco   desconoce la presunción de inocencia, pues la atribución otorgada a la DIAN se   circunscribe a la determinación real del tributo a cargo del contribuyente, en   el marco de una función eminentemente administrativa y no judicial-penal, la   cual no tiene ningún efecto en la calificación de la conducta punible. Lo   anterior sustentó la decisión de declarar exequible la norma.    

37. En este salvamento   parcial de voto, me aparto de la postura mayoritaria porque encuentro que el   contenido demandado desconoce los principios superiores de presunción de   inocencia y del debido proceso, puesto que es claro que atribuye consecuencias   jurídicas impositivas a la sospecha de la presencia de una conducta típica,   generada por una deducción tributaria cuya legalidad es cuestionada por la DIAN.    

La norma objeto de estudio de   constitucionalidad regula la posibilidad de que la administración tributaria   desconozca las deducciones que presenten los contribuyentes, cuando sospeche que   las expensas provengan de conductas típicas a título de dolo. Esta disposición   debe analizarse en el marco del derecho administrativo sancionador, puesto que   el desconocimiento del beneficio impositivo es la consecuencia jurídica de la   sospecha de la DIAN de la ocurrencia de un ilícito penal.    

38. Esta Corte ha   establecido que la potestad sancionatoria de la administración en el ámbito   fiscal es una actividad material y funcionalmente administrativa y no   jurisdiccional[262]. De esta manera, el   Legislador puede regular “(…) deberes tributarios materiales y formales que   constriñen la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal forma que   resulta legítimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una   determinada obligación tributaria”[263].    

Conforme a lo expuesto, en el   ejercicio de dicha función la administración tiene la competencia para “(…)   recaudar los tributos destinados a la financiación de los gastos públicos con   los cuales se logra en gran medida cumplir los fines del Estado, cometido en el   cual debe observar no sólo los principios generales que gobiernan el recto   ejercicio de la función pública, es de decir los de igualdad, moralidad,   eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad a que se refiere el   artículo 209 de la Carta, sino también y especialmente los de equidad,   eficiencia y progresividad del sistema tributario que menciona el canon 363   constitucional. De todos estos principios, los de celeridad y efectividad de la   función pública y el de eficiencia del sistema tributario obligan al legislador   a diseñar mecanismos adecuados de recaudación de los tributos, de tal manera que   las cargas tributarias se impongan verdaderamente a los contribuyentes con el   peso de la potestad soberana. […]. Establecido por el legislador el deber de   tributar y radicada la función recaudadora en manos de la Administración, la   posibilidad de sancionar de manera directa a los renuentes es el instrumento   adecuado para lograr la efectividad y eficiencia del sistema tributario”[264].”[265]    

No obstante la amplia potestad de   configuración normativa del Legislador en esta materia, dicha competencia para   establecer sanciones administrativas se encuentra limitada por las garantías del   debido proceso, con los matices propios de dicha actividad, es decir, no se   aplican con la misma rigurosidad como en el ámbito del derecho penal[266],   lo cual no quiere decir que puedan ser inobservadas. Por tal razón, esta   Corporación ha indicado que “(…) los principios que inspiran el debido   proceso, tienen aplicación en el campo de las infracciones administrativas,   incluidas las tributarias,  aplicación que debe conciliar los intereses   generales del Estado y los individuales del administrado. Por tanto, estos    principios deben ser analizados en cada caso, a efectos de darles el alcance   correspondiente”[267].    

39. De acuerdo a lo   expuesto, la norma que en esta oportunidad analizó la Corte tenía serios   problemas de inconstitucionalidad, pues configura una medida desproporcionada,   que desconoce el principio del debido proceso en sus dimensiones de juez natural   y de presunción de inocencia. En efecto, en este caso procede la aplicación de   un test de proporcionalidad leve debido a que se presenta en el escenario de una   regulación impositiva.    

La norma persigue una finalidad que no está   constitucionalmente prohibida, como es la eficiencia tributaria y la exclusión   de beneficios tributarios producto de actividades ilícitas. Sin embargo, el   medio escogido no es idóneo, puesto que la atribución de la potestad a la DIAN   para calificar penalmente las conductas de los contribuyentes afecta gravemente   el derecho del debido proceso, en especial sus dimensiones de juez natural y de   presunción de inocencia, tal y como pasa a verse a continuación:    

– Desconoce el   principio del juez natural porque habilita a la DIAN a realizar la   adecuación típica de las conductas que puedan constituir delitos, con la   finalidad de rechazar las exenciones tributarias presentadas por los   contribuyentes. En otras palabras, la autoridad en mención ejerce atribuciones   judiciales propias del juez penal, sin la plena observancia del plexo reforzado   de garantías procesales que revisten el ejercicio del ius puniendi por   parte del Estado, en el cual se ha establecido una autoridad judicial competente   y especializada para adelantar dicho juicio en el marco de un procedimiento   jurisdiccional y no administrativo.     

Conforme a lo anterior, la garantía del debido proceso no se   agota en la simple verificación formal de la existencia de procedimientos para   el ejercicio de la función regular de una autoridad administrativa, sino que la   misma exige comprobar sustancial y materialmente que la entidad pública actúa en   el marco de sus competencias esenciales, sin que la ley le permita arrogarse   atribuciones de otros funcionarios, como los judiciales, en asuntos en los que,   por la afectación intensa de bienes jurídicos como la libertad personal, están   revestidos de un conjunto de derechos procesales que no pueden ser inobservados   bajo ninguna circunstancia.    

– Trasgrede el   principio de presunción de inocencia al menos por tres razones: i) el   proceso de calificación jurídico penal de la conducta de los contribuyentes lo   realiza a partir de sospechas, es decir, se otorgaron consecuencias jurídicas a   la desconfianza que los obligados le generen a la administración (“potestad   sancionatoria del enemigo”); ii) se invierte la carga de la prueba de la   inocencia para el interesado, puesto que la única forma real de defensa es el   proceso penal, al cual concurre con una conducta presuntamente ilícita y   calificada típicamente de manera previa por la autoridad administrativa, la cual   debe desvirtuar para evitar la sanción punitiva y aplicar las deducciones   inobservadas por la DIAN previamente; y iii) la exigencia de providencia que   determine que la conducta no es punible desconoce otras formas de terminación   del proceso penal, bien sea por preclusión por vencimiento de términos o por   prescripción, entre otros.    

En suma, el medio empleado por la norma para alcanzar la   eficiencia tributaria, mediante el cual la DIAN tiene la facultad de calificar   penalmente las conductas de los contribuyentes no es idóneo, porque desconoce   los principios de juez natural y de presunción de inocencia. Por tal razón, no   es necesario verificar el siguiente presupuesto del juicio, que es la   proporcionalidad en sentido estricto, puesto que es clara la   inconstitucionalidad de la disposición acusada.    

40. De acuerdo a lo expuesto, la decisión que debía adoptarse en   este asunto, tal y como se había propuesto en la ponencia inicial era la   siguiente:    

– Declarar la   exequibilidad condicionada del aparte “En ningún caso serán deducibles   las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito   sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio   de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla   con esta prohibición.”, bajo el entendido de que dicha potestad solo es   posible que se ejerza por la administración tributaria cuando exista sentencia   penal ejecutoriada que declare la responsabilidad del contribuyente por ese   delito que sustentó la aplicación de la exención impositiva.    

– Declarar   inexequible  la expresión “La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las   sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta   prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha   determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta   típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta   que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es   punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la   deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que   la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.”    

Con lo anterior, no obstante la   verificación de la inconstitucionalidad de la proposición censurada, se   garantiza la efectividad de los principios de preservación del derecho y del   efecto útil del apartado demandado.      

41. En conclusión, las razones expuestas previamente sustentan mi   apartamiento parcial de la sentencia C-002 de 2018, principalmente porque:    

i) La decisión de   inhibición sobre algunas de las normas acusadas se fundamentó en la fijación de   un estándar analítico riguroso, estricto y desproporcionado para la evaluación   de aptitud de los reproches constitucionales por violación de los principios de   equidad, de progresividad y de eficiencia. Esta situación implicó apartarse de   la jurisprudencia vigente e impuso una metodología de análisis que hace inocua   la competencia de la Corte a la hora de estudiar la constitucionalidad de normas   que regulan materias tributarias y generó para los ciudadanos una carga   imposible de cumplir, ya que deben acreditar la vulneración de la Carta a partir   de la demostración de una falla sistémica del régimen impositivo cada vez que la   censura recaiga sobre una disposición que lo integre. Mediante esta postura,   desconoció la aptitud de múltiples cargos presentados en la demanda, tal como se   expuso en este salvamento parcial.    

La interpretación de la demanda fue   más allá de lo razonable y el análisis en ocasiones versó sobre tesis no   esgrimidas por el demandante, eludió los aportes interpretativos presentados por   los intervinientes, lo que generó una declaración de inhibición que carece de   sustento argumental.    

Finalmente, algunos reproches no   superaban la aptitud para generar un pronunciamiento de fondo, pero las razones   para arribar a tal conclusión eran manifiestamente distintas a las expuestas en   la sentencia, lo que evidencia el desconocimiento del principio de congruencia   de la decisión judicial.    

ii) El artículo 62 de la   Ley 1819 de 2016, desconoció los derechos fundamentales del debido proceso, al   juez natural y a la presunción de inocencia, pues le atribuyó a una autoridad   administrativa la posibilidad de establecer la responsabilidad punitiva de la   conducta de los contribuyentes, con base en premisas de sospecha, con la   finalidad de desconocer las exenciones presentadas por los interesados, cuando   dicha potestad, la de adecuación típica, esta en cabeza de los jueces penales,   mediante un procedimiento que cuenta con un plexo riguroso de garantías   procesales.    

Por tal razón, dicha disposición debió   ser declarada inexequible parcialmente y exequible condicionada en los   contenidos restantes, bajo el entendido de que el rechazo de la deducción solo   procede ante sentencia ejecutoriada que declare la responsabilidad penal del   tributante por el delito específico que sustenta el beneficio.    

Fecha ut supra    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Magistrada    

[1] Folios 44 a 86.    

[2] Folios 87 a 94.    

[3] Folios 96 a 115.    

[4] Folios 124 a 148.    

[5] Folios 176 a 189.    

[6] Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001.    

[7] Ibídem.    

[8] Corte Constitucional, Sentencia C-447 de 1997.    

[9] Corte   Constitucional Sentencia C-131 de 1993.    

[10] Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001.    

[12] Ibídem.    

[13] Ver, por ejemplo, Sentencia C-1052 de 2001.    

[14] Si bien, en el auto admisorio de la demanda el Magistrado   Sustanciador define si esta cumple los requisitos mínimos de procedibilidad,   este estudio corresponde a una revisión sumaria, que“[…] no   compromete ni define la competencia […] de la Corte, […] en   quien reside la función constitucional de decidir de fondo sobre las demandas de   inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos […] (C.P. art.   241-4-5)” (Corte Constitucional, sentencia C-623 de 2008, que, a su vez, cita como   fundamento las sentencias C-1115 de 2004, C-1300 de 2005, C-074 de 2006 y C-929 de 2007;   esta idea ha sido reiterada, entre otras, en las sentencias C-894 de 2009 y C-281 de 2013).    

[15] Con relación al alcance de cada una de estas características, la   Corte Constitucional, ha señalado: “En línea con lo anterior, en las   Sentencias C-1052 de 2001 y C-856 de 2005, la Corte precisa el alcance de los   mínimos argumentativos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y   suficiencia, al decir que hay claridad cuando existe un hilo conductor de la   argumentación que permite comprender el contenido de la demanda y las   justificaciones en las cuales se soporta; hay certeza cuando la demanda recae   sobre una proposición jurídica real y existente y no en una que el actor deduce   de manera subjetiva, valga decir, cuando existe una verdadera confrontación   entre la norma legal y la norma constitucional; hay especificidad cuando se   define o se muestra cómo la norma demandada vulnera la Carta Política; hay   pertinencia cuando se emplean argumentos de naturaleza estrictamente   constitucional y no estirpe legal, doctrinal o de mera conveniencia; y hay   suficiencia cuando la demanda tiene alcance persuasivo, esto es, cuando es capaz   de despertar siquiera una duda mínima sobre la exequibilidad de la norma   demandada” (Sentencia C-247 de 2017).    

[16] Sentencia C-089 de 2016.    

[17] En idéntico sentido, las sentencias C-826 de 2008, C-886 de 2010 y   C-240 de 2014.    

[18] En igual sentido, las sentencias C-409 de 1996, C-664 de 2009 y   C-743 de 2015.    

[19] Corte Constitucional, Sentencia C-333 de 1993.    

[20] Se realiza el estudio conjunto de estas disposiciones en la medida   en que es común a estas los cargos por violación de los principios de igualdad o   equidad tributaria.    

[21] Folio 2.    

[22] Folio 5.    

[23] Folio 6.    

[24] Folios 3 a 4.    

[25] Folios 15 a 16.    

[26] Folio 126.    

[27] Folio 130.    

[28] Folio 260.    

[29] Folio 261 y vto.    

[30] Folio 265 y vto.    

[31] Folio 268 y vto.    

[32] Folios 290 a 292 y vto.    

[33] Folios 293 a 295 y vto.    

[34] Folios 307 a 308.    

[35] Folios 376 a 377.    

[36] Folios 377 a 378.    

[37] Folio 401.    

[38] Folios 394 a 395.    

[39] Folio 634.    

[40] Folio 635.    

[41] Folios 638 al 639.    

[42] Folios 641 al 642.    

[43] Folios 435 al 436.    

[44] Folios 439 al 441.    

[45] Folios 451 al 453    

[46] Folios 459 al 461    

[47] Folio 520.    

[48] Folio 521.    

[49] Folios 521 al 522    

[51] Folios 599 a 600.    

[52] Folios 602 a 603.    

[53] Folios 605 a 606.    

[54] La primera carga argumentativa que ha exigido la jurisprudencia   constitucional a los ciudadanos demandantes, cuando plantean un cargo por   violación al principio de igualdad, corresponde al siguiente: “(i) determinar cuál es el criterio de   comparación (“patrón de igualdad” o tertium comparationis), pues antes de   conocer si se trata de supuestos iguales o diferentes en primer lugar debe   conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan sujetos de   la misma naturaleza”.   Vid supra numeral 2.    

[55] Folio 5.    

[56] El accionante hace mención al Pacto Internacional de Derechos   Civiles y Políticos de la Organización de las Naciones Unidas, la Convención   Americana sobre Derechos Humana y la Carta Interamericana de los Derechos   Humanos (folios 2 y 3).    

[57] Folio 11.    

[58] Es de resaltar, además, que si bien el demandante formula un cargo   por el presunto desconocimiento del principio de equidad tributaria este no se   desarrolla ni en la demanda como tampoco en el escrito de corrección.    

[59] En todo caso, es importante resaltar, tal como se hizo en la   Sentencia C-119 de 2016, lo siguiente: “Por lo demás, no sobra recordar que   un fallo inhibitorio, lejos de afectar la garantía de acceso a la administración   justicia (CP art. 229), constituye una herramienta idónea para preservar el   derecho político y fundamental que tienen los ciudadanos de interponer acciones   públicas en defensa de la Constitución (CP arts. 40.6 y 241), al tiempo que   evita que la presunción de constitucionalidad que acompaña al ordenamiento   jurídico sea objeto de reproche a partir de argumentos que no suscitan una   verdadera controversia constitucional. En estos casos, como se expuso en la   Sentencia C-1298 de 2001, lo procedente es ‘adoptar una decisión inhibitoria que   no impide que los textos acusados puedan ser nuevamente objeto de estudio a   partir de una demanda que satisfaga cabalmente las exigencias de ley’.”.    

[60] Se realiza el estudio conjunto de estas disposiciones en la medida   en que es común a estas los cargos por desconocimiento a los principios que   rigen, en conjunto, el sistema tributario: equidad, justicia y progresividad.    

[61] Folios 127 a 129.    

[62] Folios 132 a 133.    

[63] Folios 13 a 134.    

[64] Folios 29 a 30.    

[65] Folios 136 a 137.    

[66] Folios 266 a 267.    

[67] Folio 270.    

[68] Cita, para fundamentar su punto de vista, la sentencia C-551 de   2015.    

[69] Folios 270 a 272.    

[70] Folio 277 y vto.    

[71] Folio 279 y vto.    

[72] Folio 309.    

[73] Folios 310 a 312.    

[74] Folios 316 a 317.    

[75] Folios 317 a 319.    

[76] Folios 396 a 397.    

[77] Folio 405.    

[78] Folios 639 a 640.    

[79] Folios 643 a 644.    

[80] Folios 644 a 647.    

[81] Folios 649 a 652.    

[82] Folios 652 a 653.    

[83] Observa el ICDT que la parte demandante no impugnó el término   “café”, pero el cargo sí fue sustentado en la demanda (folio 460).    

[84] Folios 455 a 460.    

[85] El ICDT soporta este argumento en la sentencia C-615 de 2013.    

[86] Folios 469 a 473.    

[87] Folios 474 a 476.    

[88] Folio 485.    

[89] Folios 487 a 488.    

[90] Folio 521.    

[91] Folio 522.    

[92] Folio 523.    

[93] Folio 522.    

[94] Folio 663 a 671.    

[95] Folios 604 a 605.    

[96] Folios 608 a 609.    

[97] Folios 609 a 611.    

[98] Folios 615 a 616.    

[100] En igual sentido, las sentencias C-409 de 1996, C-664 de 2009 y   C-743 de 2015.    

[101] Corte Constitucional, Sentencia C-333 de 1993.    

[102] Corte Constitucional, Sentencia C-100 de 2014.    

[103] Corte Constitucional, Sentencia C-551 de 2015.    

[104] Es de precisar que los cargos formulados en contra del artículo 46   fueron inadmitidos, en su momento, por la Magistrada Sustanciadora de entonces.   En el escrito de subsanación, sin embargo, no se brindaron nuevos elementos   según los cuales se hubiese podido comprender cuál era la razón por la cual la   creación de la presunción de derecho causaba una afectación al sistema   tributario; por el contrario, en la argumentación complementaria se indicó que   la disposición desconocía lo prescrito por el artículo 95.9 de la Constitución y   no los principios de equidad, justicia y progresividad tributaria, previstos en   el artículo 363 Superior.    

[105] De hecho, tal como se indica en la Sentencia C-192 de 2006, en la   que se analizó la exequibilidad de algunas expresiones del artículo 31 de la Ley   788, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden   nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”, “el ejercicio   del derecho político a presentar demandas de inconstitucionalidad por omisión   legislativa impone al ciudadano una fuerte carga de argumentación, que en manera   alguna restringe su derecho a participar en la defensa de la supremacía de la   Constitución sino que por el contrario, hace eficaz el diálogo entre el   ciudadano, las autoridades estatales comprometidas en la expedición o aplicación   de las normas demandadas y el juez competente para juzgarlas a la luz del   Ordenamiento Superior”.    

[106] En idéntico sentido, las sentencias C-1009 de 2005 y C-460 de 2011.    

[107] Se realiza el estudio conjunto de estas disposiciones, en la medida   en que el demandante presentó un argumento común de inconstitucionalidad   relativo al presunto desconocimiento del principio de libertad de empresa.    

[108] Folios 64 a 65.    

[109] Folios 147 a 148.    

[110] Folio 138.    

[111] Folios 139 a 140.    

[112] Folio 140.    

[113] Para fundamentar esta afirmación trae a colación la sentencia C-263   de 2011.    

[114] Folios 273 a 274.    

[115] Folios 285 a 286.    

[116] Folio 280.    

[117] Folio 282.    

[118] Con fundamento en la sentencia C-264 de 2013.    

[119] Folio 313 a 314.    

[120] Folios 334 a 337.    

[121] Folio 337.    

[123] Para estos efectos, hace referencia a las sentencias C-264 de 2013,   C-655 de 2014 y C-551 de 2015.    

[124] Folio 403 a 405.    

[125] Folios 408 a 409.    

[126] Folio 406.    

[127] Folios 406 a 407.    

[128] Sustenta esta afirmación con base en la sentencia C-508 de 2006.    

[129] Folio 647    

[130] Folios 654 a 655.    

[131] Folios 655 a 657.    

[132] Folios 657 a 658.    

[133] Folios 477 a 478.    

[134] Folios 490 a 493.    

[135] Para fundamentar este argumento hace referencia a la sentencia C-748   de 2009.    

[136] Folios 495 a 497.    

[137] Folios 500 a 503.    

[138] Folio 522.    

[139] Folios 524 a 525.    

[140] Folios 523 a 524.    

[141] Folio 524.    

[142] Folio 611 a 612.    

[143] Folio 618 a 619.    

[144] Folio 620.    

[145] Folios 621 a 623.    

[146] Estas disposiciones se integraron para su análisis conjunto dado que   las razones que expone el demandante no reúnen el requisito de certeza,   como se precisa en el numeral 2.5 infra.    

[147] Folios 141 a 145.    

[148] Folios 37 a 38.    

[149] Folio 283.    

[150] Folios 284 a 285.    

[151] Folio 325.    

[152] Folios 326 a 331.    

[153] Folio 407.    

[154] Folio 408.    

[155] Folios 658 a 659.    

[156] Folios 659 a 660.    

[157] Folios 505 a 508.     

[158] Folios 510 a 512.    

[159] Folio 524.    

[160] Folios 210 a 228.    

[161] Folio 623.     

[162] Folios 624 a 625.    

[163] Folio 38.    

[164] Folios 23 a 24.    

[165] Folio 275.    

[166] Folio 314.    

[167] Folio 648.    

[168] Folio 480 a 482.    

[169] Folio 523.    

[170] Folio 612 a 613.    

[171] En la sentencia   C-384 de 2017, la Corte señaló, respecto a este requisito lo siguiente: “Las razones que sustentan el concepto de la violación   son pertinentes en   tanto estén construidas con base en argumentos de índole constitucional, esto   es, fundados ‘en la   apreciación del contenido de una norma Superior que se expone y se enfrenta al   precepto demandado’. En ese sentido, cargos que   se sustenten en simples consideraciones legales o doctrinarias; la   interpretación subjetiva de las normas acusadas por parte del demandante y a   partir de su aplicación en un problema particular y concreto; o el análisis   sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas inconstitucionales,   entre otras censuras, incumplen con el requisito de pertinencia del cargo de   inconstitucionalidad”.    

[172] Folios 26 a 28.    

[173] Folio 276 y vto.     

[174] Folio 315 y vto.    

[176] Folios 648 a 649.    

[177] Folios 483 a 484.    

[178] Folio 523.    

[179] Folios 613 a 615.    

[180] El estudio de estas disposiciones se realiza de manera conjunta, de   una parte, dado que el demandante señala, entre otros cargos, que los artículos   22 y 34 de la Ley 1819 de 2016 desconocen el principio de legalidad tributaria   y, de otra parte, porque los textos acusados se refieren a los marcos técnicos   normativos contables vigentes en Colombia.    

[181] Folios 7 a 14.    

[182] Folio 15    

[183] Para tales efectos hace referencia a la Sentencia C-583 de 1996.    

[184] Fundamento Jurídico 4.4 de la Sentencia C-1018 de 2012.    

[185] Sustenta esta afirmación con apoyo en la sentencia C-191 de 2016.    

[186] Folios 262 a 264.    

[187] Folio 264 vto.    

[188] C-1018 de 2012.    

[189] Folios 378 a 379.    

[190] Folios 635 a 636.    

[191] Folio 636.    

[192] Folios 445 a 449.    

[193] Folios 224 a 449.    

[194] Folios 600 a 602.    

[195] Folio 602.    

[196] En efecto, esta interpretación no se deriva de una comparación entre   la disposición acusada (artículo 62 de la Ley 1819 de 2016) y el texto   constitucional. Si bien es cierto, de manera reciente, en Colombia, el marco   normativo contable se contiene en las NIIF, tal incorporación no se produjo como   consecuencia de lo dispuesto por el artículo que se demanda, sino que tiene   origen en otras disposiciones, unas de orden legal y otras de carácter   reglamentaria: Ley 1314 de 2009 y decretos 3022 de 2013 y 2129 de 2014; la   primera no fue objeto de demanda en esta oportunidad y respecto de los segundos   la Corte carece de competencia para pronunciarse acerca de su exequibilidad.        

[197] Folios 40 a 41. El demandante apoya su argumento en la sentencia   C-704 de 2015.    

[198] Folios 87 a 94. Fundamenta la coadyuvancia en las sentencias C-501   de 2001, C-597 de 1996 y C-821 de 2006, en las que la Corte Constitucional ha   interpretado el alcance de la figura de la unidad de materia.    

[199] El interviniente, para efectos de determinar el alcance de las   “tasas”, hace referencia a las sentencias C-1171 de 2005, C-368 de 2011 y   C-139 de 2009.    

[200] Folio 408.    

[201] Folios 660 a 661.    

[202] Folios 515 a 516.    

[203] Folio 524.    

[204] Folios 625 a 626.    

[205] Corte Constitucional, Sentencia C-155 de 2016. Esta providencia es   relevante, en la medida en que sistematiza la jurisprudencia precedente de la   Corporación en la materia, contenida, en especial, en las sentencias C-430 de   1995, C-545 de 1994, C-402 de 2010, C-528 de 2013 y C-260 de 2015.    

[206] La finalidad del tributo es garantizar la continuidad en la   prestación de los servicios por parte del IDEAM, de allí que se fijen los costos   en que incurre de acuerdo al valor de los honorarios y viáticos de los   profesionales y auxiliares, lo que evidencia la relación directa que existe   entre el dinero que se cobra al contribuyente y el beneficio que obtiene de los   servicios de acreditación y autorización.    

[207] Folios 131 a 132.    

[208] Folio 269 y vto.    

[209] Folios 308 a 309.    

[210] Folios 395 a 396.    

[211] Folios 642 a 643.    

[212] Folios 465 a 468.    

[213]Ibíd.    

[214] Folio 522.    

[215] Folios 606 a 608.    

[217] Exposición de motivos. Proyecto de Ley 178/2016 Cámara. Tomado de:   http://www.imprenta.gov.co/gacetap/gaceta.mostrar_documento?p_tipo=05&p_numero=178&p_consec=46216    

[218] El artículo 703 del E.T., establece que antes de la   modificación a la liquidación privada del contribuyente, la Administración   Tributaria debe enviar el requerimiento especial que contenga todos los puntos   objeto de modificación, así como las razones en que se sustenta.    

[219] De acuerdo con el artículo 705 del E.T., para que la DIAN pueda   modificar la declaración privada del contribuyente (Liquidación de Revisión)   debe notificarle el requerimiento especial dentro de los 3 años siguientes al   vencimiento para declarar.    

[220] Según el artículo 707 del E.T., el contribuyente cuenta con 3   meses para dar repuesta al requerimiento especial en la que puede: solicitar   pruebas, subsanar omisiones permitidas por la ley, e incluso pedir la práctica   de inspecciones tributarias.    

[221] El artículo 708 del E.T., establece la posibilidad para que la   Administración Tributaria, una vez tenga conocimiento de la respuesta del   contribuyente, ordene su ampliación. Para tales efectos puede solicitar pruebas   y proponer una nueva determinación oficial de los impuestos.    

[222] De conformidad con el artículo 709 del E.T., se otorga la   posibilidad para que el contribuyente que acepte total o parcialmente los hechos   planteados en el requerimiento, tenga una disminución equivalente a la cuarta   parte de la sanción por inexactitud planteada por la Administración.    

[223] El artículo 710 del E.T., prevé que la liquidación de revisión debe   ser notificada dentro de los 6 meses siguientes al vencimiento del término para   dar respuesta al requerimiento especial.    

[224] Artículo 711 del E.T.    

[225] Artículo 720 del E.T.    

[226] García Martínez J. “Constructivismo radical: la invención jurídica   de los hechos”, en la imaginación jurídica (Madrid: Debate, 1992), 17-60,   Nino C. “El constructivismo epistemológico: entre Rawls y Habermas” en el   Constructivismo ético, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1989, pág.   91-110. Citados en Mejía Quintana, O.  Teoría consensual del derecho. El   derecho como deliberación pública. Universidad Nacional de Colombia, Bogotá,   2016, Pág. 326.    

[227] Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 326.    

[228] Alexy, R. El concepto y validez del derecho, págs., 87-89 y ss.   Citado en Mejía Quintana Ob. Cit, pág. 342.    

[229] Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 345.    

[230] Rawls J. “El constructivismo Kantiano en teoría moral”, pág. 156.   Citado por Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 347.    

[231] Mejía Quintana, O. El dilema histórico de la decisión judicial: La   teoría del derecho de Jurgüen Habermas. Revista Panameña de Política, Número 14,   Julio-Diciembre de 2012, Pág. 69.    

[232] Habermas, J. Facticidad y validez, Pág. 42. Citado por Mejía   Quintana, Teoría consensual del derecho. Ob. Cit. Pág. 398.    

[233] Habermas, Ob. Cit. Pág. 407-468.    

[234] Hesse, K. Escritos de derecho constitucional. Centro de Estudios   Constitucionales, Madrid, 1992. Pág. 7.    

[235] Elías, José Sebastián, “El control judicial de constitucionalidad”,   disponible en “La Constitución en 2020” VVAA, Siglo XXI editores. Colección   derecho y política. Argentina 2011. Pág. 298.    

[236] Kumm, Mattias, “Institutionalising Socratic Constestation: The   Rationalist Human Rights Paradigm, Legitimate Authority, and the point of   Judicial Review”, en 1 European Journal of Legal Studies, (2007), citado en   Elías, J. Ob. Cit. Pág. 300.    

[237] Linares, S. El dialogo democrático entre las cortes y las   instituciones representativas. Revista mexicana de sociología  número 70.   2008, págs. 487-539; Gargarella, R. El nuevo constitucionalismo dialógico frente   al sistema de frenos y contrapesos. Contenido en “Por una justicia dialógica. El   poder judicial como promotor de la deliberación democrática”. Siglo veintiuno   editores. 2014. Págs. 119-158; y Álvarez Ugarte R. La aporía y el dialogo en la   adjudicación constitucional. Contenido en “Por una justicia dialógica. El poder   judicial como promotor de la deliberación democrática”. Siglo veintiuno   editores. 2014. Págs. 322-358.    

[238] ARTÍCULO 46. Adiciónese   el artículo 66-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará   así:    

Artículo 66-1. Determinación del costo de   mano de obra en el cultivo del café. Para la determinación del costo en los   cultivos de café, se presume de derecho que el cuarenta por ciento (40%)   del valor del ingreso gravado en cabeza del productor, en cada ejercicio   gravable, corresponde a los costos y deducciones inherentes a la mano de obra.   El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como costo en su declaración del   impuesto de renta y complementario acreditando únicamente el cumplimiento de   los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales se   podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para ello.    

El Gobierno podrá establecer por decreto una   disminución gradual del porcentaje del costo presunto definido en el presente   artículo, en consideración al monto de los ingresos gravados de los productores   durante el correspondiente año gravable.    

La presente disposición no exime al   empleador del cumplimiento de todas las obligaciones laborales y de seguridad   social.    

[239] Universidad Externado de Colombia, el Centro de Investigaciones para   el Desarrollo de la Universidad Nacional de Colombia y la Federación Nacional de   Cafeteros    

[240] Universidad del Rosario, Instituto Colombiano de Derecho Tributario,   Procuraduría General de la Nación, esta última con base en una omisión   legislativa relativa.    

[241] Sentencia C-002 de 2018 M.P. Carlos Bernal Pulido.    

[242] ARTÍCULO 63. Adiciónese   el artículo 107-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará   así:    

Artículo 107-1. Limitación de   deducciones. Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando   se encuentren debidamente soportadas, hagan parte del giro ordinario del   negocio, y con las siguientes limitaciones:    

1. Atenciones a clientes, proveedores y   empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos. El   monto máximo a deducir por la totalidad de estos conceptos es el 1% de ingresos   fiscales netos y efectivamente realizados.    

2. Los pagos salariales y prestacionales,   cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago   siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos   para la deducción de salarios.    

[243] Ibídem.    

[244] ARTÍCULO 70. Modifíquese   el artículo 120 del Estatuto Tributario el cual quedará   así:    

Artículo 120. Limitaciones a pagos de   regalías por concepto de intangibles. No será aceptada la deducción por concepto   de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas,   correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio   nacional.    

No serán deducibles los pagos por concepto   de regalías realizadas durante el año o periodo gravable, cuando dichas regalías   estén asociadas a la adquisición de productos terminados.    

[245] Ibídem.    

[246] Universidad Externado, Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, la Universidad del Rosario y   la Procuraduría General de la Nación.    

[247] Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.    

[248] ARTÍCULO 136. Adiciónese   el artículo 771-6 al Estatuto Tributario el cual quedará así:    

Artículo 771-6. Facultad para   desconocer costos y gastos. La DIAN podrá rechazar la procedencia de costos y la   deducción de gastos en el exterior cuando se verifique que:    

1. El beneficiario efectivo, en los   términos del artículo 631-5 de este Estatuto, de dichos pagos es,   directa o indirectamente, en una proporción igual o superior al 50%, el mismo   contribuyente.    

2. El pago se efectúa a una jurisdicción no   cooperante o de baja o nula imposición o a entidades sometidas a un régimen   tributario preferencial o no se allegue certificado de residencia fiscal del   beneficiario del pago.    

Lo dispuesto en este artículo no se aplicará   cuando el contribuyente demuestre que la estructura jurídica obedece a un   propósito principal de negocios, diferente al ahorro tributario, lo cual podrá   hacerse a través de la aplicación del régimen de precios de transferencia.    

[249] Sentencia C-002 de 2018.    

Artículo 240. Tarifa general para   personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable   a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes   de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia   obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y   complementarios, será del 33%.    

(…)    

PARÁGRAFO 3o. Las personas jurídicas contribuyentes del   impuesto sobre la renta y complementarios, que hayan accedido a la fecha de   entrada en vigencia de esta ley al tratamiento previsto en la Ley 1429 de 2010 tendrán las siguientes reglas:    

(…)    

6. El cambio en la composición accionaria   de estas sociedades, con posterioridad a la entrada en vigencia de la presente   ley, implica la pérdida del tratamiento preferencial y se someten a la tarifa   general prevista en este artículo.” (la norma acusada es la enfatizada)    

[251] Universidad Externado de Colombia, Ministerio de Hacienda y Crédito   Público, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-.    

[252] ICDT, Centro de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la   Universidad Nacional de Colombia.    

[253] ARTÍCULO 159. Adiciónese   el artículo 364-2 al Estatuto Tributario, el cual quedará   así:    

Artículo 364-2. Actos y circunstancias   que constituyen abuso del Régimen Tributario Especial. Sin perjuicio de lo establecido en el   artículo anterior, de manera particular se considera que la   utilización del Régimen Tributario Especial obedece a una estructura negocial   abusiva, fraudulenta o simulada, según la calificación que efectúe la autoridad   en la liquidación oficial de revisión, cuando se aprecie alguna de las   siguientes circunstancias:    

(…)    

3. Se adquieran a cualquier título, de   manera directa o indirecta, bienes o servicios a los fundadores, asociados,   representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o   parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o a cualquier   entidad o persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga la calidad   de vinculado económico de acuerdo con los artículos 260-1 y 450 del Estatuto Tributario. (…)” (La norma acusada es la enfatizada)    

[254] Universidad Externado de Colombia, el Ministerio de Hacienda y   Crédito Público, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la Universidad   del Rosario, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el Ministerio   Público.    

[255] ARTÍCULO 300. Modifíquese   el artículo 869 del Estatuto Tributario el cual quedará   así:    

Artículo 869. Abuso en materia   tributaria. La   Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o   serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y,   consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los   actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los   impuestos, intereses y sanciones respectivos.    

Una operación o serie de operaciones   constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la   implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin   razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener   provecho tributario, independientemente de cualquier intención   subjetiva adicional.    

PARÁGRAFO 1o. Se entiende por recaracterizar o   reconfigurar, la potestad con que cuenta la Administración Tributaria para   determinar la verdadera naturaleza, forma o particularidades de una operación o   serie de operaciones, distinta a la que el obligado tributario pretende   presentar, y que conlleva a diferentes consecuencias tributarias.    

PARÁGRAFO 2o. Se entenderá que un acto o negocio jurídico   es artificioso y por tanto carece de propósito económico y/o comercial, cuando   se evidencie, entre otras circunstancias,  que:    

1. El acto o negocio jurídico se ejecuta de   una manera que, en términos económicos y/o comerciales, no es razonable.    

2. El acto o negocio jurídico da lugar a un   elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos o   empresariales asumidos por el obligado tributario.    

3. La celebración de un acto o negocio   jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la   verdadera voluntad de las partes.    

PARÁGRAFO 3o. Se entiende por provecho tributario la   alteración, desfiguración o modificación de los efectos tributarios que, de otra   manera, se generarían en cabeza de uno o más obligados tributarios o   beneficiarios efectivos, tales como la eliminación, reducción o diferimiento del   tributo, el incremento del saldo a favor o de las pérdidas fiscales y la   extensión de beneficios o exenciones tributarias. (La norma acusada es la   enfatizada)    

[256] ARTÍCULO 101. Modifíquese   el artículo 240-1 del Estatuto Tributario el cual quedará   así:    

Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de   zona franca. A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del   impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean   usuarios de zona franca será del 20%.    

PARÁGRAFO 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta   gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa   general del artículo 240 de este Estatuto.    

PARÁGRAFO 2o. Para los contribuyentes usuarios de zona   franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la   establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente   con la deducción de que trataba el artículo 158-3 de este Estatuto.    

PARÁGRAFO 4o. Sin perjuicio de lo establecido en el   parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este artículo, los usuarios de   las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a   diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente del   15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan con las siguientes   características:    

1. Que las nuevas zonas francas cuenten con   más de 80 hectáreas.    

2. Que se garantice que la nueva zona franca   va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras.    

[257] ARTÍCULO 109. Modifíquese   el artículo 260-7 del Estatuto Tributario, el cual quedará   así:    

Artículo 260-7. Jurisdicciones no   cooperantes, de baja o nula imposición y regímenes tributarios preferenciales. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios se tendrán   las siguientes definiciones:    

1. Las jurisdicciones no cooperantes y de   baja o nula imposición, serán determinadas por el Gobierno nacional mediante   reglamento, con base en el cumplimiento de uno cualquiera de los criterios que a   continuación se señalan:    

a) Inexistencia de tipos impositivos o   existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se   aplicarían en Colombia en operaciones similares;    

b) Carencia de un efectivo intercambio de   información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo   limiten;    

c) Falta de transparencia a nivel legal,   reglamentario o de funcionamiento administrativo;    

d) Inexistencia del requisito de una   presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia   económica;    

e) Además de los criterios señalados, el   Gobierno nacional tendrá como referencia los criterios internacionalmente   aceptados para la determinación de las jurisdicciones no cooperantes o de baja o   nula imposición.    

2. Los regímenes tributarios preferenciales   son aquellos que cumplan con al menos dos (2) de los siguientes criterios:    

a) Inexistencia de tipos impositivos o   existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se   aplicarían en Colombia en operaciones similares;    

b) Carencia de un efectivo intercambio de   información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo   limiten;    

c) Falta de transparencia a nivel legal,   reglamentario o de funcionamiento administrativo;    

d) Inexistencia del requisito de una   presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia   económica;    

e) Aquellos regímenes a los que sólo pueden   tener acceso personas o entidades consideradas como no residentes de la   jurisdicción en la que opera el régimen tributario preferencial correspondiente   (ring fencing).    

Adicionalmente, el Gobierno nacional, con   base en los anteriores criterios y en aquellos internacionalmente aceptados   podrá, mediante reglamento, listar regímenes que se consideran como regímenes   tributarios preferenciales.    

[258] ARTÍCULO 22. Adiciónese   el artículo 21-1 del Estatuto Tributario el cual quedará   así:    

Artículo 21-1. Para la determinación del impuesto sobre la   renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio,   ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a   llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de   conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia,   cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta   no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma   expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009.    

PARÁGRAFO 1o. Los activos, pasivos, patrimonio, ingresos,   costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable de acumulación o   devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y   circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de   la entidad que informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso   si los cobros y pagos resultantes se producen en un período diferente.    

Cuando se utiliza la base contable de   acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos,   patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los   criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los   marcos técnicos normativos contables que le sean aplicables al obligado a llevar   contabilidad.    

PARÁGRAFO 2o. Los contribuyentes personas naturales que   opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas previstas en este   artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los obligados a llevar   contabilidad.    

PARÁGRAFO 3o. Para los fines de este Estatuto, cuando se   haga referencia al término de causación, debe asimilarse al término y definición   de devengo o acumulación de que trata este artículo.    

[259] M.P.   Mauricio González Cuervo.    

[260] ARTÍCULO 34. Adiciónese   el artículo 33-2 del Estatuto Tributario el cual quedará   así:    

Artículo 33-2. Tratamiento del   factoraje o factoring para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.  El tratamiento que de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos tenga   el factoraje o factoring será aplicable para efectos del impuesto sobre la renta   y complementarios.    

PARÁGRAFO 1o. En las operaciones de factoraje o factoring   el factor podrá deducir el deterioro de la cartera adquirida de acuerdo con lo   previsto en los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario.    

PARÁGRAFO 2o. En las operaciones de factoraje o factoring   que no impliquen la transferencia de los riesgos y beneficios de la cartera   enajenada y la operación se considere como una operación de financiamiento con   recurso, el enajenante debe mantener el activo y la deducción de los intereses y   rendimientos financieros se somete a las reglas previstas en el Capítulo V del   Libro I de este estatuto. Lo previsto en este parágrafo no será aplicable cuando   el factor tenga plena libertad para enajenar la cartera adquirida.    

[261] ARTÍCULO 62. Modifíquese   el inciso 3o del artículo 107 del Estatuto Tributario, el cual quedará   así:    

En ningún caso serán deducibles las expensas   provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable   a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las   sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta   prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha   determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta   típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta   que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es   punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la   deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que   la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.    

[262] Sentencia C-506 de 2002; Marco Gerardo Monroy Cabra.    

[263] Sentencia C-690 de 1996; Alejandro Martínez Caballero.    

[265] C-616 de   2002 M.P. Manuel José Cepeda Espinosa    

[266] Ibídem.    

[267] Sentencia C-160 de 1998; M.P. Carmenza Isaza de Gómez.