C-052-16

           C-052-16             

Sentencia C-052/16    

GRAVAR COMO INGRESO LA DIFERENCIA POSITIVA   EN LA TASA DE CAMBIO PARA QUIENES TIENEN ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA Y LLEVAN   CONTABILIDAD POR CAUSACION-No desconoce los principios de equidad, justicia,   progresividad y razonabilidad tributarias    

El legislador no desconoce el derecho a no tributar   sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido por los   principios constitucionales de equidad y justicia en la tributación (CP arts.   95-9 y 363), cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia   positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera   y llevan contabilidad por causación. Esta conclusión se sustenta en las   siguientes razones: (i) la Constitución no define qué debe entenderse por   ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cuáles ingresos determinan la   renta gravable, por lo cual el legislador tiene un amplio margen de   configuración al considerar qué es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el   Congreso debe obrar, en la definición de los elementos de los tributos, dentro   de los principios tributarios, entre los cuales están los de equidad y justicia   que impiden gravar a un contribuyente al margen de su capacidad económica; (iii)   sin embargo, en este caso la norma acusada no desconoce esos principios, toda   vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un beneficio para el   contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor en pesos de sus   activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de endeudamiento y aumenta la   prenda general de los acreedores; b) al formar parte de la propiedad privada, y   en atención a su naturaleza, los activos en moneda sujeta a revaluación se   pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prevé que la diferencia positiva   en cambio se compute como un ingreso, pero si la situación cambiaria es la   inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el contribuyente puede registrar   un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la ley, por lo cual no es una   ficción legal sino una realidad económica variable; d) la diferencia positiva en   cambio, con independencia de si incrementa el poder adquisitivo inmediato del   sujeto y se traduce en liquidez, representa la posibilidad –todo lo demás   constante- de adquirir más unidades del peso colombiano con la moneda extranjera   en que están sus activos, por lo cual sí equivale a un fortalecimiento de su   capacidad contributiva; e) en la medida en que la diferencia positiva en cambio   acrece el poder de contribución del sujeto, no desconoce la justicia y la   equidad que correlativamente se incorpore en la renta para efectos fiscales.    

ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste de deudas por deducciones que deban   ser pagadas en moneda extranjera/ESTATUTO TRIBUTARIO-Pérdida en la   enajenación de activos    

DEMANDA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y   ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO FRENTE AL AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE   ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No   carece de aptitud aunque presente pretensión de exequibilidad condicionada    

ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste por diferencia en cambio de activos   en moneda extranjera/ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste por diferencia en cambio   de inversión en moneda extranjera es ingreso gravable al momento de la   enajenación de la liquidación de inversión    

NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y   ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO-Aplica a quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda   extranjera y deben hacer ajuste por diferencia en cambio    

La norma cuestionada aplica, como se ve, en general a   quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda extranjera y deben   hacer un ajuste por diferencia en cambio. De acuerdo con la ley es entonces   preciso, en primer lugar, tener activos valorados o expresados en moneda   extranjera. En segundo lugar, el contribuyente sujeto al sistema de causación,   que tenga activos con estas características en el último día del año o periodo   gravable, debe hacer un ajuste por la diferencia en la tasa de cambio; es decir,   debe reexpresar en la moneda funcional –el peso- el valor que tienen para ese   momento los activos. Así, si el peso colombiano se devalúa, y se requieren más   unidades monetarias del peso para obtener una unidad de la divisa de referencia,   entonces la diferencia es positiva y el contribuyente experimenta un ingreso. En   contrapartida, si el resultado del proceso cambiario es el inverso, y el peso   colombiano presenta una tendencia hacia la revaluación, de tal suerte que se   necesitan menos unidades monetarias del peso para cambiarlas por una unidad de   la divisa de referencia, entonces el ajuste no se traduce en un ingreso sino en   un gasto, conforme lo han reconocido el Consejo de Estado, las normas contables   colombianas y la doctrina de la DIAN.  Mientras la tasa de cambio   permanezca y no haya entonces diferencia, no es aplicable la disposición   demandada toda vez que no hay lugar a hacer ajustes.    

ESTATUTO TRIBUTARIO-Ingresos en la contabilidad de causación o   por acumulación    

MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN   MATERIA DE INGRESOS PARA IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Límites    

La Corte considera que la Constitución no consagra una   definición estricta de lo que debe entenderse por ingreso o renta, para efectos   del impuesto sobre la renta, y en consecuencia le otorga un amplio margen de   configuración al legislador para modelar estos elementos tributarios.   Ciertamente, la Constitución prevé algunos límites obligatorios para el   legislador, y entre ellos se encuentran los invocados por la acción pública. Sin   embargo, estos no se violan en el presente caso, toda vez que la diferencia   positiva en cambio permite asumir una mayor rentabilidad para los activos en   moneda extranjera y, por ende, se justifica que la ley la considere un ingreso   en el impuesto de renta.    

CONGRESO DE LA REPUBLICA-Establecimiento de contribuciones fiscales/TRIBUTO-Determinación   de elementos sujeta al orden económico, jurídico, político y contable/RENTA   LIQUIDA GRAVABLE-Ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año   o periodo gravable    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y BASE GRAVABLE-Amplio margen de configuración legislativa/MARGEN DE   CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE INGRESOS PARA IMPUESTO SOBRE LA RENTA-No   es absoluto/PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO-Criterios de razonabilidad    

PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Prohibición   de imponer cargas fiscales que no consulten capacidad económica del   contribuyente/CONSTITUCION POLITICA-Deber de contribuir a financiar   gastos e inversiones públicas de forma equitativa y justa/PRINCIPIO DE EQUIDAD-Implicaciones    

PRINCIPIO DE EQUIDAD EN MATERIA DE   CONTRIBUCION FISCAL-Jurisprudencia   constitucional    

PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia/PRINCIPIO   DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Gravamen debe definirse en función de la   capacidad económica del sujeto    

PRINCIPIO DE EQUIDAD-Dimensiones/EQUIDAD-Sujetos con igual capacidad   económica e iguales condiciones  deben ser gravados de manera   igual/EQUIDAD-Tributo no puede ser o tener implicaciones   confiscatorias/PROGRESIVIDAD FISCAL-Exigencia de equidad vertical    

NORMAS DE CONTABILIDAD-Recursos y hechos económicos deben   registrarse en una misma unidad de medida/NORMAS DE CONTABILIDAD-Contribuyente obligado a llevar contabilidad que   adquiere activos en moneda extranjera debe expresar su valor en moneda funcional/DERECHO COLOMBIANO-Deber de hacer ajustes por la diferencia en   cambio de activos en moneda extranjera del último día del año o periodo gravable/NORMA   SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO-Incremento del valor reexpresado en pesos de   activos en moneda extranjera para quienes lleven contabilidad por causación    

NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y   ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO FRENTE AL AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE   ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No   desconoce capacidad económica del contribuyente    

La Corte considera que la ley, no desconoce la   capacidad económica del contribuyente. En primer lugar, el sujeto que tiene   activos en moneda extranjera experimenta objetivamente una modificación en su   realidad económica cuando obtiene una diferencia positiva en cambio. Se trata   evidentemente de una realidad económica no operacional, toda vez que no se   origina en una transacción o acto jurídico del sujeto pasivo. Con independencia   de que la variación en la tasa de cambio se traduzca en un ingreso efectivo de   dinero o especies en el patrimonio del contribuyente, sus activos en moneda   extranjera adquieren un mayor valor en su cambio a pesos, cuando la divisa de   referencia se revalúa, y esa situación económica es distinta de la que se   presentaba antes de que fluctuara la tasa de cambio. La diferencia en cambio no   solo es objetivamente un hecho económico, sino que además resulta positivo para   el contribuyente en la medida en que la revaluación de la moneda extranjera en   la cual tiene sus activos le permite acceder a más unidades monetarias del peso   colombiano que antes y, todo lo demás constante, mientras mayor sea la cantidad   de pesos mayor o más resistente es el poder de su titular para adquirir bienes y   servicios. En segundo lugar, la situación del titular de activos en moneda   extranjera sufre también un cambio positivo –al menos tendencial-, en los campos   civil y comercial, cuando la divisa de referencia experimenta un proceso de   revaluación, toda vez que ese evento cambiario mejora su capacidad de   endeudamiento –adquisición de créditos- y, en un campo más global, su posición   negocial de cara a la celebración de contratos y transacciones, pues supone el   acrecentamiento jurídico del valor de la prenda general de los acreedores   (Código Civil art 2488).    

CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA   EXTRANJERA-Rentabilidad o utilidad para titular de un patrimonio/CONTRIBUYENTE   CON ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Legislador   asume rentabilidad y capacidad económica para pagar tributo    

CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA   EXTRANJERA-Incremento o disminución por fluctuación   de la tasa de cambio/DERECHO TRIBUTARIO-Computo de ajuste por activos en moneda extranjera/ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Ajuste negativo   como gasto/ACTIVOS EN MONEDA   EXTRANJERA-Incremento en la renta por diferencia en   cambio    

Referencia: expediente D-10887    

Acción pública de   inconstitucionalidad contra el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 ‘por la cual se reglamenta   la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden   normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones’.    

Magistrada Ponente:    

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA    

Bogotá, D.C., diez (10) de febrero de dos   mil dieciséis (2016)    

La Sala Plena   de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales   y de los requisitos y de los trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991,   ha proferido la siguiente    

SENTENCIA    

I. ANTECEDENTES    

1. En ejercicio de la acción pública de   inconstitucionalidad consagrada en los artículos 40-6, 241-4 y 242-1 de la   Constitución, la ciudadana   Beatriz Elena Villegas de Bedout demandó el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, el   cual introdujo en el Estatuto Tributario el artículo 32-1. En su   concepto, esta norma desconoce los artículos 95-9 y 363 de la Carta Política.   Mediante auto del 21 de julio de 2015, la Corte Constitucional admitió la   demanda y ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente del Congreso   de la República, al Presidente de la República, al Ministerio de Hacienda y   Crédito Público, al Centro de Investigación Económica y Social –FEDESARROLLO-,   al Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-, al Centro de Estudios   Tributarios de Antioquia –CETA-, al Centro de Investigación para el Desarrollo   –CID-, al Centro de Investigaciones Económicas, Administrativas y Contables de   la Universidad de Medellín –CIECA-, y al Colegio de Estudios Superiores de   Administración –CESA-. Por último, se ordenó correr traslado al Ministerio   Público, y fijar en lista el proceso para efectos de las intervenciones   ciudadanas (artículo 7 del Decreto 2067 de 1991).    

2. Cumplidos los trámites constitucionales y legales   propios de los procesos de constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte   Constitucional procede a decidir la demanda de la referencia.    

II. NORMA DEMANDADA    

A continuación se transcribe y resalta en   negrilla la norma acusada, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 39.615 de diciembre 31 de 1990:    

“LEY 49 DE   1990    

(Diciembre 28)    

por la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado   accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras   disposiciones.    

EL CONGRESO DE   COLOMBIA,    

DECRETA:    

[…]    

ARTICULO 17.   Ajuste por diferencia en cambio. Adiciónase el Estatuto Tributario con el   siguiente artículo:    

“Artículo 32-1.  Ingreso por diferencia en cambio. El ajuste por diferencia en cambio de los   activos en moneda extranjera poseídos en el último día del año o período   gravable constituye ingreso en el mismo ejercicio, para quienes lleven   contabilidad de causación”.    

III. LA DEMANDA    

3. La ciudadana Beatriz Elena Villegas de Bedout demandó el artículo 17   de la Ley 49 de 1990, el cual introdujo en el Estatuto Tributario el artículo   32-1, por cuanto a su juicio   vulnera los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política. Las acusaciones, y   sus fundamentos, se sintetizan a continuación:    

3.1. La acción pública sostiene que la   medida de ajuste en el valor de los activos en moneda extranjera por diferencia   en cambio se insertó en un grupo de reformas que empezó a promoverse desde el   año 1974, el cual estuvo orientado a controlar el efecto inflacionario sobre la   determinación de la renta gravable. Con las Leyes 223 de 1995, 488 de 1998 y 788   de 2002 –dice- el Congreso introdujo algunas modificaciones al sistema de   ajustes integrales por inflación, “hasta llegar a su eliminación definitiva   en la Ley 1111 de 2006”. No obstante, la Ley 1111 de 2006 no derogó en su   integridad la medida de ajuste por diferencia en cambio, sino solo uno de sus   fragmentos que ya no está vigente, el cual disponía que “[m]ientras entran en   vigencia los ajustes integrales por inflación, para las entidades financieras   vigiladas por la Superintendencia Bancaria, el ajuste por diferencia en cambio   constituirá ingreso, costo o deducción, cuando sea efectivamente realizada,   independientemente de su causación”. El segmento demandado está en cambio   vigente, y si bien con el artículo 66 de la Ley 1739 de 2014 se le agregó un   parágrafo,[1]  que ahora pertenece como la norma acusada al artículo 32-1 del Estatuto   Tributario, lo cierto es que dicho parágrafo no se cuestiona en la acción   pública toda vez que, a juicio de la demandante, responde a un criterio de   regulación diferente.    

3.2. En opinión de la ciudadana, la norma   acusada vulnera los principios constitucionales de justicia, equidad,   progresividad y razonabilidad tributaria, toda vez que en virtud suya se   considera como un ingreso lo que no tiene realmente esa naturaleza. Señala que   según el Consejo de Estado la diferencia en cambio no constituye ingreso, por   ejemplo, para efectos del impuesto de industria y comercio.[2] Agrega que   la diferencia en cambio tampoco se ajusta a la definición reglamentaria de   ingreso para efectos de renta.[3]  Sostiene que, de hecho, para quienes llevan contabilidad de causación, los   ingresos se entienden realizados en los términos del artículo 28 del Estatuto   Tributario; es decir, cuando nace el derecho a exigir su pago, aun cuando este   no se haya hecho efectivo. La diferencia en cambio, por contraste, no es por sí   misma equivalente a un ingreso causado o efectivo, por lo cual desde su punto de   vista, es “una cifra derivada de la reexpresión de los activos a la moneda   funcional”. En realidad, la diferencia en cambio es entonces solamente un “ingreso   ficto” y, al serlo, no debería tener impacto en la carga fiscal del   contribuyente. Por tanto, considera que en realidad no se está gravando una   situación indicativa de capacidad de pago, sino “un ingreso ficto que puede o   no suceder al momento de enajenar o liquidar el activo o cancelar el pasivo en   moneda extranjera”. De tal suerte, la disposición desconoce los principios   constitucionales de la tributación, toda vez que no grava una manifestación   inmediata de la capacidad de pago del contribuyente, como su renta o su riqueza,   sino una ficción. Dice en la demanda:    

“Si la traducción del activo o pasivo en moneda   extranjera al peso genera un incremento o reducción del valor del mismo respecto   del año anterior, no hay un ingreso que consulte la capacidad de pago, pues el   contribuyente que no tiene intención de realizar su inversión ni de pagar aún su   pasivo no tiene siquiera la susceptibilidad de enriquecer[se] en tanto la   realización de dicho ingreso depende de una transacción adicional y diferente al   solo incremento o disminución de la tasa de cambio. || El recaudo tributario   necesita considerar aspectos no solo presupuestales, sino también las   circunstancias económicas y sociales de los ciudadanos. […] En ese orden de   ideas, la disposición que se demanda, al someter a impuestos un ingreso ficto,   no causado ni realizado, atenta contra los principios de justicia y equidad,   progresividad y razonabilidad, toda vez que no consulta la capacidad económica   de los contribuyentes, sino que se basa en un ajuste monetario a la moneda   funcional (COP)”.[4]         

4. En concordancia, la ciudadana solicita   de forma principal declarar inexequible el artículo 32-1 –inciso primero- del   Estatuto Tributario. En subsidio, le pide a la Corte declararlo exequible “en   los mismos términos de su parágrafo, a que el ajuste de cualquier activo o   pasivo solamente constituya ingreso, costo o gasto en el momento de la   enajenación, a cualquier título, de la liquidación de la inversión, o del pago   del pasivo”.    

IV.   intervenciones[5]    

Ministerio de Hacienda y Crédito Público    

5. El apoderado de esta cartera le pide a la   Corte inhibirse o, en subsidio, declarar exequible la disposición. En cuanto a   la solicitud de inhibición, la sustenta en que a su juicio la demanda, en primer   lugar, carece de certeza. Dice que, según la accionante, cuando se produce una   diferencia en cambio los contribuyentes que posean activos en moneda extranjera   no experimentan un ingreso, lo cual en realidad contradice lo previsto en los   artículos 26, 27 y 28 del Estatuto Tributario. Estos últimos, en concepto del   Ministerio, disponen que un ingreso se entiende causado, para quienes llevan   contabilidad por causación, cuando nace el derecho a exigir su pago, y eso es   justamente lo que desarrolla la norma demandada, por lo “que una vez se   liquide una diferencia en cambio respecto de activos poseídos el último día del   año en moneda extranjera, se causa el ingreso proveniente de la nueva diferencia   en cambio, suma que afecta inmediatamente su patrimonio al incrementarlo”.   Además, dice la intervención que la demanda carece de pertinencia, en tanto solo   pretende resolver el problema particular de contribuyentes que tienen su   patrimonio en moneda extranjera, quienes en la actual coyuntura económica se   verían impactados por la devaluación del peso colombiano, en especial, frente al   Dólar de los Estados Unidos de América. Agrega que los argumentos de la acción   pública no son suficientes, pues no refieren todas las normas que han debido ser   mencionadas para entender la regla bajo examen, como los artículos 120 y 149 del   Estatuto Tributario, referidos respectivamente al “ajuste correlativo por   diferencia en cambio de las deducciones pagadas en moneda extranjera, cuando al   final del año quedaren pasivos pendientes por concepto de dichas deducciones”,   y a los “ajustes integrales por inflación, incluyendo los provenientes de la   diferencia en cambio, al momento de deducir la pérdida en la enajenación de   activos”.[6] Aparte, dice que la   solicitud de exequibilidad condicionada es improcedente.    

6. Respecto de la petición de exequibilidad   del precepto acusado, dice la intervención que este se adecúa a los principios   constitucionales de equidad y progresividad en la tributación, ya que grava un   incremento patrimonial causado por la diferencia en la tasa de cambio, la cual   objetivamente tiene efectos positivos para el contribuyente, como los de “incrementar   su capacidad de crédito, reducir los riesgos asociados a la volatilidad del   peso, reducir el costo de financiación interna, y permitir una compensación de   su situación patrimonial consolidada en relación con los activos poseídos en el   país que pierden su valor a causa de la depreciación de la moneda”. Sostiene   que, en cambio, si se declarara inexequible la norma demandada, se dejaría de   gravar un incremento patrimonial derivado de la diferencia en cambio hasta la   fecha de enajenación o liquidación de activos, lo cual se prestaría para que los   contribuyentes con activos en moneda extranjera se beneficien por el   diferimiento del impuesto que “podría nunca causarse efectivamente por efecto   de planeaciones tributarias de internacionalización de activos, enajenaciones en   el exterior de activos desconocidas por la Administración, u operaciones   internacionales de reorganización empresarial que neutralicen y eliminen la   imposición de dichos incrementos patrimoniales”. El Ministerio concluye:     

“Una declaratoria de inexequibilidad de la norma   demandada, s[í] generaría una verdadera inequidad y rompería los principios de   justicia y progresividad tributaria […]. Esta inequidad se vería expresada en   una falta de gravamen de los incrementos patrimoniales, pues dichos incrementos   modifican el valor del activo por efecto de la diferencia en cambio,   incrementando año a año el valor en libros de estos, y reduciendo paulatinamente   la utilidad en una futura enajenación o liquidación del activo. Así, una   declaratoria de inexequibilidad de la norma equivaldría a la creación de un   beneficio tributario no previsto en la ley al aumentar la base o el costo fiscal   de los activos expresados en moneda extranjera, reduciendo la utilidad en la   enajenación futura del activo y el impuesto futuro, sin que tal aumento haya   tenido reconocimiento tributario en el impuesto sobre la renta. Por otro lado,   una declaratoria de inexequibilidad de la norma produciría otro efecto perverso,   como el de reconocer en el gasto en el periodo fiscal correspondiente las   variaciones negativas de los activos por efecto de la diferencia en cambio, pero   negar el reconocimiento del ingreso cuando la diferencia en cambio genere un   aumento positivo del valor del activo. Es decir, quedaría vigente el gasto por   efecto de la pérdida del valor activo, pero no se reconocería el ingreso por   concepto del aumento patrimonial de este valor”.[7]    

Instituto Colombiano de Derecho Tributario   -ICDT[8]    

7. El ICDT le pide a la Corte declarar   inexequible la norma demandada, por las siguientes razones. Dice que el ajuste   por diferencia en cambio formó parte inicialmente del sistema de ajustes por   inflación, el cual desapareció del ordenamiento mediante la Ley 1111 de 2006.[9] Sin embargo, agrega que   tras desmontarse dicho sistema se preservó la medida de ajuste por diferencia en   cambio. Ahora bien, en materia tributaria es claro que, cuando ha habido   fluctuaciones en la tasa de cambio, la mera reexpresión a la moneda funcional   (peso colombiano) de los activos poseídos en moneda extranjera, no equivale en   sentido estricto a una renta, tal como esta es definida en el artículo 26 del   Estatuto Tributario. Por lo cual sostiene que “el legislador ha gravado no un   derecho o un bien real o efectivo, sino un supuesto, una expectativa que puede o   no hacerse realidad cuando se enajene el activo o se liquide la inversión”.   De hecho, señala que el Congreso advirtió este problema, y quiso corregirlo   aunque solo parcialmente con el parágrafo que le introdujo al artículo 32-1 del   Estatuto Tributario, mediante la Ley 1739 de 2014,[10] toda vez que previó que   bajo ciertas condiciones, solo se consideraría como ingreso, costo o gasto el   ajuste por diferencia en cambio, el que se produzca al momento de la enajenación   o liquidación de la inversión.    

8. El ICDT asegura que para el manejo   contable es correcto el deber de reexpresar en la moneda funcional los activos y   obligaciones que posea el contribuyente en moneda extranjera. No obstante, eso   no implica que sea justo y equitativo gravar la diferencia derivada del cambio,   toda vez que la sola reexpresión contable no equivale a un enriquecimiento, el   cual es condición necesaria para hablar de renta a la luz del artículo 26 del   Estatuto Tributario. Aparte, señala que el ingreso por diferencia en cambio   tampoco se ajusta al concepto de causación del ingreso, en tanto no le da al   contribuyente el derecho a exigir un pago, ni constituye un flujo de recursos   desde la perspectiva contable, ni es una manifestación inmediata de la capacidad   de pago. Se trata más bien, en su opinión, de “utilidades fictas” que “no   son definitivas”, toda vez que “pueden ser reversadas”. La Ley, al   considerar la diferencia en cambio como un ingreso, puede conducir a los   contribuyentes a una “liquidación prematura de las respectivas inversiones”,   con el fin de conseguir los recursos líquidos necesarios para atender el pago   del impuesto así generado, pues de lo contrario se generaría un desequilibrio “entre   esas utilidades nominales y la caja real”. Distorsiones de esa naturaleza   –dice- han intentado remediarse mediante las Normas Internacionales de   Información Financiera –NIIF-, cuya aplicación viene establecida por la Ley 1314   de 2009, pero una disposición como la demandada es un obstáculo jurídico para   corregirlas integralmente.     

9. En el concepto presentado ante la Corte,   el ICDT reconoce que la ley tributaria usa presunciones y ficciones, y que el   legislador tiene un amplio margen para el ejercicio de sus competencias. Sin   embargo, asevera que el Congreso debe expedir disposiciones razonables y que la   norma demandada no lo es. De hecho, señala que la norma no solo desconoce los   principios de equidad y justicia, en tanto grava “una situación que no   refleja la capacidad contributiva” de las personas, sino que además por eso   mismo vulnera los principios de progresividad y eficiencia en materia fiscal.   Agrega a lo dispuesto en la demanda que la norma discrimina entre contribuyentes   que llevan contabilidad por el sistema de causación y los que no lo hacen,   siendo estos últimos beneficiados por este motivo, al paso que ya han sido   objeto de un favorecimiento por cuanto el legislador, en los artículos 38, 39,   40, 40-1 y 41 del Estatuto Tributario, prevé que el componente inflacionario de   los rendimientos financieros percibidos por personas naturales y sucesiones   ilíquidas no constituye renta ni ganancia ocasional. Este último beneficio, en   contraste, no aplica a quienes están obligados a llevar contabilidad por   causación, y además constituye un ingreso para ellos la diferencia en cambio.   Por lo cual concluye que la norma acusada es inconstitucional.    

10. Una de las integrantes del ICDT aclara   el voto,[11]  para señalar que comparte el concepto mayoritario, pero considera preciso   distinguir de los demás los activos líquidos o monetarios poseídos en moneda   extranjera, pues en ese caso está justificado gravar los ingresos que   experimente el contribuyente por diferencia en cambio, en tanto en tales eventos   ya existe efectivamente el derecho del titular a recibir la unidad monetaria.    

Intervención ciudadana    

11. La ciudadana María Eugenia Sánchez   Estrada interviene para coadyuvar la acción pública. Sostiene que   conceptualmente es posible distinguir entre capacidad contributiva y capacidad   económica. Mientras en los impuestos directos, como el de renta, ambas   realidades convergen, en los indirectos por el contrario el sujeto pasivo en   quien se asume capacidad económica no se considera necesariamente que tenga   capacidad contributiva. “Por ejemplo”, dice, “el impuesto a las ventas   puede terminar gravando a una persona que no tenga resueltas sus necesidades   básicas, simplemente porque tiene el dinero necesario para adquirir un producto   gravado”. Pues bien, en su concepto la norma acusada prevé una presunción de   enriquecimiento que si bien tiene en consideración la capacidad económica del   sujeto, toda vez que parte de la base de que sus activos en moneda extranjera   experimentaron por la diferencia en cambio un incremento en su valor en la   moneda funcional, lo cierto es que no consulta su capacidad contributiva, ya que   si bien puede ser que en el futuro el ingreso sea real, en el momento en que se   activa la obligación tributaria puede ser que no cuente con recursos para   cancelarla, por lo cual resulta ilegítimo gravarlo por cuanto no hay una   generación de riqueza efectiva.      

V.   CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION    

12. El Procurador General de la Nación, en   su Concepto 5957, le pide a la Corte declarar exequible la norma acusada.   Sostiene que la disposición cumple dos funciones: primero, corrige para cada   vigencia contable y fiscal el valor en pesos de los activos en moneda extranjera   con arreglo a las variaciones en la tasa de cambio; segundo, le da a la   diferencia positiva así obtenida el carácter de un ingreso, y a la negativa el   estatus de un gasto. Con la preservación de esta medida en el ordenamiento se   busca de un lado gravar los ingresos obtenidos por el contribuyente no generados   por un esfuerzo suyo consistente en una operación de negocios. Además la norma   persigue desestimular las inversiones en moneda extranjera que supongan sustraer   divisas del mercado interno.  Dice el Ministerio Público que quien invierte en   activos en moneda extranjera lo hace también pensando en el efecto posible de   alcanzar una ganancia originada en las diferencias cambiarias, y cuando la   adquisición de los activos se hace por una vía que implique la salida de divisas   del país, entonces lo que logra es incentivar un ciclo de devaluación del peso   que acaba por favorecerlo sucesivamente. Así, la política fiscal funciona en   este caso como un instrumento de gravación con efectos cambiarios. Esta norma,   en su concepto, se encuentra dentro del margen de configuración del legislador   en materia tributaria, pues no solo obliga a contribuir a quien tiene un   incremento patrimonial, sino que además lo hace con el fin de desestimular la   afectación de la tasa de cambio y de la macroeconomía nacional.        

VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS    

Competencia    

1. La Corte Constitucional es competente para conocer   de la presente demanda en virtud del artículo 241 numeral 4 de la Carta.    

Asunto previo. Aptitud de la demanda y viabilidad de   solicitar la exequibilidad condicionada de una disposición    

3. En efecto, por una parte, la demanda se dirige   contra el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, en tanto a juicio de la actora   considera como un ingreso la diferencia positiva en cambio, para quienes lleven   contabilidad de causación, cuando se tengan activos expresados en moneda   extranjera. Esa proposición es cierta, pues se deduce del texto legal   cuestionado. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público estima, sin embargo,   que los argumentos de la demanda no son ciertos por cuanto plantean que esa   diferencia en cambio no es un ingreso, a pesar de que sí lo es conforme a la   normatividad tributaria. Esta, no obstante, no es una objeción contra la certeza   del cargo, pues la actora asume efectivamente que la diferencia en cambio sí es   en la ley un ingreso; solo que en su criterio no debería serlo conforme a los   principios constitucionales invocados. En consecuencia, la acción pública es   cierta. Por otra parte, el Ministerio dice que la peticionaria simplemente   busca resolver problemas particulares de coyuntura, y no formular un juicio de   constitucionalidad entre una norma legal y la Constitución. Sin embargo, la   Corte advierte algo distinto. La ciudadana expone el contenido de la disposición   acusada, y sostiene que no grava en sentido estricto un ingreso real sino ficto,   razón por la cual la disposición acusada vulnera los principios de equidad y   justicia tributarias. Este es un típico juicio de validez, que presupone una   confrontación entre la ley y la Constitución, de suerte que es pertinente.    

4. La Corte considera además que no era necesario   demandar los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario, para promover un fallo   de fondo. El Decreto 2067 de 1991 prevé que la demanda puede inadmitirse, o   conducir a una inhibición, cuando no incluye todas las normas que debían ser   demandadas para evitar un fallo inocuo (art 6). Este riesgo de una sentencia   inocua existe cuando un precepto no demandado mantiene, parcial o totalmente,   una institución contenida en el que sí fue acusado. En tal caso, declarar   inexequible la norma cuestionada resultaría inútil, mientras subsistan las otras   disposiciones jurídicamente aptas para mantener la institución juzgada   inconstitucional. La Corte no observa, sin embargo, que este sea el caso. La   norma demandada considera como ingreso, para quienes lleven contabilidad por   causación, la diferencia positiva en cambio cuando se tengan activos en moneda   extranjera. Los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario regulan, en   contraste, asuntos conceptualmente diferenciables. El primero prevé el deber de   ajustar las “deudas por concepto de deducciones” que deban ser   pagadas en moneda extranjera, y no se refiere entonces al cómputo de ingresos,   por ajuste de activos expresados en divisas, aplicable solo a quienes   lleven contabilidad por causación. El segundo de los preceptos invocados   regula por su parte lo atinente a la pérdida en la enajenación de   activos, por lo cual presupone un acto de enajenación que no está presupuesto en   el ajuste por diferencia en cambio de la norma acusada. Hay entonces diferencias   objetivas entre el contenido normativo del artículo 17 de la Ley 49 de 1990 y el   de los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario. En consideración a esas   diferencias, el Ministerio de Hacienda no podía solo limitarse a sostener que la   demanda es inepta por no haber cuestionado las dos últimas disposiciones. Tenía   la carga de mostrar por qué el fallo resultaría inocuo de no incorporarlas al   juicio. Pero no cumplió esa carga.    

5. Finalmente, la Corte observa que la demanda plantea   como pretensión principal la inexequibilidad de la disposición acusada, y como   subsidiaria la declaratoria de exequibilidad de la norma, con la condición de   que se aplique “en los   mismos términos de su parágrafo”; es decir, “que el ajuste de cualquier activo o pasivo   solamente constituya ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a   cualquier título, de la liquidación de la inversión, o del pago del pasivo”.   Las peticiones de exequibilidad condicionada, cuando se presentan en conjunto   con otra solicitud principal de inexequibilidad pura y simple, no constituyen   una causal de inadmisión o inhibición de la demanda. La jurisprudencia   constitucional ha sostenido que cuando haya otras solicitudes, además de la de exequibilidad condicionada, la   acción pública que presenta cargos aptos puede resolverse de fondo sin   ulteriores exigencias, toda vez que incluso si una pretensión no es apta, la   otra sí lo es. Por esto mismo, la Corte ha estudiado, sin exigir el cumplimiento   de específicos requisitos adicionales, demandas que plantean peticiones de   exequibilidad condicionada cuando estas son adicionales a otra de   inexequibilidad, bien sea que las primeras se planteen como principales[12] o subsidiarias[13] de esta última. De tal   suerte, en este caso, la demanda no carece de aptitud, aunque presente una   pretensión de exequibilidad condicionada del artículo 17 de la Ley 49 de 1990.   Por ende, se fallará de fondo.      

6. Por último, en su intervención, el ICDT sostiene que con la reforma introducida al   artículo 32-1 del Estatuto Tributario por la Ley 1739 de 2014, se creó una   diferencia regulatoria injustificada, pues para las inversiones en moneda extranjera, en acciones o   participaciones en sociedades extranjeras, que constituyan activos fijos para el   contribuyente, el ajuste por diferencia en cambio solo constituye un ingreso en   el momento de la enajenación, a cualquier título, o de la liquidación de la   inversión. Entre tanto, señala, para los demás casos que se subsuman en la   disposición legal demandada, el ingreso se entiende realizado de modo distinto.   Por tanto, desde su perspectiva, habría que resolver también si es   constitucional esa diferente regulación. Esta censura, sin embargo, no será   resuelta en la presente sentencia, toda vez que según la jurisprudencia constitucional la Corte está   facultada para contraer sus pronunciamientos al control de los cargos aptos   presentados por los accionantes.[14]    

Presentación del caso y planteamiento de los problemas   jurídicos    

7. La ciudadana demandante sostiene que la norma   acusada viola los principios constitucionales de equidad, justicia,   progresividad y razonabilidad tributarias (CP arts 95-9 y 363), en tanto   clasifica como un ingreso la sola diferencia positiva en cambio, para quienes   tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad de causación, aun   cuando los contribuyentes no celebren ninguna transacción adicional que   convierta el cambio en un incremento efectivo del patrimonio. En esa medida, en   su concepto, la disposición cuestionada grava una realidad que no es indicativa   de capacidad de pago, toda vez que incluso si los activos experimentan un   aumento en su apreciación en pesos, esa diferencia en cambio no implica   necesariamente que el sujeto cuente efectivamente con los recursos disponibles   para financiar su obligación tributaria. Esta tesis la respaldan el ICDT y una   intervención ciudadana. En síntesis, dicen que catalogar como ingreso la   diferencia en cambio implica gravar ingresos contables y fictos, pero no   efectivos y ciertos, que son insuficientes para indicar si el contribuyente   tiene capacidad de pago y si el crecimiento de sus obligaciones está soportado   por un incremento patrimonial. En contraste, el Ministerio de Hacienda y Crédito   Público y el Procurador General de la Nación consideran que la diferencia en   cambio positiva incrementa objetivamente el valor en pesos de los activos, y por   tanto puede gravarse como ingreso fiscal sin violar los principios de   constitucionales tributarios invocados por la demanda.    

8. En vista de lo anterior, le corresponde a la Corte   resolver el siguiente problema jurídico: ¿Desconoce el legislador el derecho a   no tributar sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido   por los principios constitucionales de la tributación (CP arts. 95-9 y 363),   cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la   tasa de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan   contabilidad por causación? A continuación, la Sala Plena en primer lugar se   referirá al contenido de la norma demandada y luego resolverá el problema   indicado.    

Los ingresos fiscales en el ajuste por diferencia en   cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad   por causación    

9. El artículo 17 de la Ley 49 de 1990 introdujo un   artículo –el 32-1- al Estatuto Tributario. El objetivo de esa reforma en   específico era resolver un problema de interpretación que advirtieron para la   época el Gobierno Nacional y el Congreso de la República. En los antecedentes   parlamentarios del proyecto que se convirtió en Ley 49 de 1990 se observó que en   la legislación tributaria había una duda en torno a si los ingresos percibidos   en moneda extranjera, que fueran ajustados positivamente al final del año por la   diferencia en cambio y de acuerdo con las normas contables, originaban un   ingreso gravable. En la exposición de motivos, el Gobierno indicó que “en el   caso de los ingresos percibidos en moneda extranjera, sobre el ajuste de las   cuentas por cobrar y demás activos, efectuado al final del año, no existía   claridad sobre si se computaba como ingreso gravable por existir una disposición   tributaria discutible, reforzada a su vez con una norma contable reglamentaria,   en el mismo sentido”.[15]  En la ponencia para primer debate, por su parte, se recalcó que además se   requería precisar ese punto, en cuanto a la diferencia positiva en cambio, con   el fin de unificar “el tratamiento que tiene para efectos de gasto y   patrimonio fiscal”.[16]  En el proyecto de ley, la introducción de este nuevo artículo 32-1 al Estatuto   Tributario no se consideró una reforma a la normatividad de ajustes integrales   por inflación, que se pensaba incorporar en el Capítulo V de la iniciativa, sino   que se incluía en el Capítulo III de la misma, atinente a “Aspectos   particulares del impuesto sobre la renta”. Así quedó finalmente en la Ley 49   de 1990.    

10. En su versión original el artículo 17 de la Ley 49   de 1990 disponía, como aún hoy lo hace, que el ajuste efectuado por la   diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera, poseídos el último día   del año o período gravable, constituye ingreso en el mismo ejercicio para   quienes llevan contabilidad de causación. Pero, además de eso, la ley preveía   que mientras entraran en vigencia los ajustes integrales por inflación, las   entidades financieras vigiladas para la época por la Superintendencia Bancaria   solo considerarían como ingreso, costo o deducción fiscal, la diferencia en   cambio efectivamente realizada. Esta segunda parte fue derogada, sin embargo,   por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006. Luego de lo cual, mediante la Ley   1739 de 2014, se le adicionó al artículo 32-1 del Estatuto Tributario un   parágrafo, que viene entonces a adicionar la norma acusada, en virtud del cual   el ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda extranjera, en   acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que sean activos fijos   para el contribuyente, solo es ingreso gravable, costo o gasto en el momento de   la enajenación, a cualquier título, de la liquidación de la inversión. Como   antes se precisó, no obstante, en este caso solo se demanda el segmento aún   vigente del artículo 17 de la Ley 49 de 1990.    

11. La norma cuestionada aplica, como se ve, en general   a quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda extranjera y deben   hacer un ajuste por diferencia en cambio. De acuerdo con la ley es entonces   preciso, en primer lugar, tener activos valorados o expresados en moneda   extranjera. En segundo lugar, el contribuyente sujeto al sistema de causación,   que tenga activos con estas características en el último día del año o periodo   gravable, debe hacer un ajuste por la diferencia en la tasa de cambio; es decir,   debe reexpresar en la moneda funcional –el peso- el valor que tienen para ese   momento los activos. Así, si el peso colombiano se devalúa, y se requieren más   unidades monetarias del peso para obtener una unidad de la divisa de referencia,   entonces la diferencia es positiva y el contribuyente experimenta un ingreso. En   contrapartida, si el resultado del proceso cambiario es el inverso, y el peso   colombiano presenta una tendencia hacia la revaluación, de tal suerte que se   necesitan menos unidades monetarias del peso para cambiarlas por una unidad de   la divisa de referencia, entonces el ajuste no se traduce en un ingreso sino en   un gasto, conforme lo han reconocido el Consejo de Estado, las normas contables   colombianas y la doctrina de la DIAN.[17] Mientras la tasa de   cambio permanezca y no haya entonces diferencia, no es aplicable la disposición   demandada toda vez que no hay lugar a hacer ajustes.      

12. Como se indicó, la previsión bajo control aplica a   quienes llevan contabilidad por causación.[18]  La legislación tributaria establece que los ingresos por regla general se   entienden realizados “cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie,   en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se   extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las   compensaciones o confusiones” (ET art 27). No obstante, se exceptúan de lo   previsto en esa disposición los ingresos obtenidos por los contribuyentes que   lleven contabilidad “por el sistema de causación” (ET art 27 lit a). Para   estos últimos existe en general un deber de denunciar los ingresos “causados”   en el año o periodo gravable, con las salvedades contempladas en el Estatuto   (ídem). Ahora bien, la ley dice que un ingreso se entiende “causado cuando   nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro”   (ET art 28); es decir, que el ingreso se considera realizado aun cuando el   contribuyente no reciba efectivamente el pago. El estatuto contable, contenido   en el Decreto 2649 de 1993, establece a este respecto que en la contabilidad de   causación o por acumulación “[l]os hechos económicos   deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando   sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente” (Dcto 2649 de 1993 art   48). Por lo cual, es solo para   quienes llevan su contabilidad por causación, así entendida, que se consideraría   como ingreso la diferencia positiva en cambio de los activos en moneda   extranjera, poseídos el último día del año o periodo gravable.     

Efectuadas estas precisiones, procede la Sala a   resolver el problema jurídico.      

El margen de configuración legislativa en la definición   de lo que constituye un ingreso, para efectos del impuesto sobre la renta. Los   límites derivados de los principios constitucionales del derecho tributario    

13. La demanda sostiene que la disposición acusada   grava una realidad contable por sí misma insuficiente para concluir que el   contribuyente cuente con capacidad para pagar el impuesto. En la medida en que   la diferencia positiva en cambio representa para el sujeto pasivo un ingreso, y   en consecuencia tiene la potencialidad de incrementar la base gravable de su   impuesto sobre la renta, debe estar a su juicio respaldado por un incremento   patrimonial que permita financiar el monto acrecido de la obligación tributaria.   Dado que en su concepto un ajuste derivado de la diferencia positiva en cambio   no demuestra, por sí solo, que hubiese aumentado la capacidad de pago, pues   aunque se revalúa la moneda en que están expresados los activos no hay un   ingreso efectivo para el sujeto, la norma estaría violando los principios   constitucionales de equidad, justicia, progresividad y razonabilidad. La Corte,   sin embargo, no comparte este planteamiento. Considera que la Constitución no   consagra una definición estricta de lo que debe entenderse por ingreso o renta,   para efectos del impuesto sobre la renta, y en consecuencia le otorga un amplio   margen de configuración al legislador para modelar estos elementos tributarios.   Ciertamente, la Constitución prevé algunos límites obligatorios para el   legislador, y entre ellos se encuentran los invocados por la acción pública. Sin   embargo, estos no se violan en el presente caso, toda vez que la diferencia   positiva en cambio permite asumir una mayor rentabilidad para los activos en   moneda extranjera y, por ende, se justifica que la ley la considere un ingreso   en el impuesto de renta.    

15. Cuando el Congreso de la República decreta o   modifica el impuesto sobre la renta cuenta por lo tanto con un amplio margen   para configurar sus elementos integrantes, entre los cuales se encuentra la base   gravable. En vista de que la Constitución no estatuye una concepción normativa   cerrada acerca de lo que son los ingresos, ni cuáles de ellos constituyen la   renta a la cual se aplicará la tarifa del gravamen, el legislador tiene la   facultad de definir ambas cuestiones, con relativa libertad.[22] Pero ese   margen de configuración legislativa no es entonces absoluto, pues el   ordenamiento también impone ciertas restricciones, entre las cuales se   encuentran las que fueron invocadas en la acción pública; es decir, la equidad,   la justicia, la progresividad y, cuando estos principios entran en conflicto con   otros, esa colisión debe dirimirse conforme a criterios de razonabilidad. La   Constitución prevé, en efecto, que todas las personas tienen el deber de   contribuir con los gastos e inversiones del Estado “dentro de conceptos de   justicia y equidad” (CP art 95-9), e igualmente dice que el sistema   tributario se funda en los principios de “equidad, eficiencia y progresividad”   (CP art 363). En consecuencia, si bien el legislador cuenta con un marco   constitucional suficientemente amplio para determinar los criterios definitorios   de un ingreso, y cuáles ingresos constituyen la renta gravable, al mismo tiempo   tiene también límites, pues no puede tomar decisiones sobre estas cuestiones que   vulneren los principios de equidad, progresividad, equidad y justicia, además de   que debe respetar las restantes previsiones constitucionales.    

16. La ciudadana demandante, de forma más precisa,   sostiene que la norma acusada vulnera los principios constitucionales enunciados   en tanto considera como ingreso una realidad contable –la diferencia   positiva en cambio-, aunque no se materialice en un incremento patrimonial   efectivo que a su turno fortalezca el poder contributivo del obligado. Como se   observa, lo que plantea la acción pública, a título de fundamento principal en   su concepto de violación, es que se ensancha la base gravable sin que haya un   incremento correlativo en el patrimonio del sujeto pasivo, que repercuta en su   capacidad real de cancelar la contribución fiscal, por lo cual a su juicio se   violan los principios constitucionales mencionados. La Corte debe entonces   verificar si en efecto los principios invocados prescriben que el tributo, y sus   elementos, se definan en función de la capacidad contributiva del sujeto.      

17. La jurisprudencia constitucional ha sostenido que   entre las implicaciones fundamentales de los principios de equidad y justicia   tributaria se encuentra la prohibición de imponer cargas fiscales que no   consulten la capacidad económica del contribuyente. La Constitución prevé que   toda persona debe contribuir a financiar los gastos e inversiones públicas, de   forma equitativa  y justa (CP arts. 95-9 y 363). El principio de equidad, según la   jurisprudencia, tiene dos implicaciones relevantes para este proceso. En primer   lugar, obliga al legislador a definir el tributo sobre una base reveladora de la   capacidad contributiva de la persona, como   la renta, la riqueza o el patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensión   al consumo).[23]  En la sentencia C-169 de 2014, la Corte Constitucional declaró inexequible la   Ley que desarrollaba para entonces el denominado ‘arancel judicial’ por   cuanto no determinaba su monto sobre la base de una realidad indicativa de   capacidad económica y, por lo tanto, consideró que vulneraba el principio de   equidad tributaria. Al efecto sostuvo:    

“Esta regulación, si bien tiene en cuenta entonces, como   puede verse, algunos criterios que revelan la capacidad de pago, lo hace sólo   para determinar cuáles sujetos están obligados a cancelar el arancel y cuáles   no. Una vez llega a ese punto, y está entonces configurado el grupo de quienes sí deben pagar el   arancel cuando se dé el hecho generador, la Ley acusada no usa ningún criterio   revelador de la capacidad de pago para establecer el monto del arancel   que debe pagar cada sujeto. No aplica la tarifa a magnitudes conformadas por la   renta, la riqueza, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo) del   contribuyente, que son las realidades económicas y jurídicas reveladoras de la   capacidad de pago. En vez de eso, define el monto   tributario a pagar por parte del contribuyente con arreglo a una estimación de   las pretensiones formuladas, o de hecho sobre el monto efectivo de condenas   adversas. No obstante, la formulación de pretensiones dinerarias, o las condenas   adversas en un proceso, no son en concepto de la Corte prima facie realidades demostrativas de la capacidad de   pago de un contribuyente, y en este proceso no se ha mostrado, con argumentos   suficientes, que efectivamente lo sean”.[24]    

18. El principio de equidad en materia fiscal tiene,   además, otra implicación, que también protege el derecho de los contribuyentes a   no ser gravados al margen de su capacidad económica. En efecto, en virtud suya,   los tributos no solo deben ser definidos teóricamente en función de una realidad   reveladora de capacidad contributiva, sino que además efectivamente deben   consultar el poder real de financiarlos. Por lo mismo, por ejemplo en la   sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que una norma desconocía el principio   de equidad porque si bien establecía una reforma fiscal sobre una base gravable   teóricamente reveladora de su capacidad económica (el patrimonio), consagraba   también una presunción sobre la magnitud de esa base que, por su configuración,   podía de hecho ser superior a la real, con lo cual tenía la virtualidad de   gravar a los sujetos con exacciones superiores a su precisa capacidad de   contribuir (CP arts. 95-9 y 363).[25] Dijo entonces:    

“[…] la   Corte llama la atención sobre el hecho de que en caso de que se estimara    que  la norma bajo examen establece  una presunción de derecho, la   base gravable del impuesto que se crea con la norma estaría determinada por un   hecho anterior  a la entrada en vigencia de la misma en aquellos casos en   que  a pesar de que el patrimonio l[í]quido de  un contribuyente    a 31 de agosto de 2002,  fuera inferior al que poseía el 31 de diciembre de   2001, éste estuviera en la imposibilidad de aportar la prueba de esta   circunstancia en virtud de la presunción a que se ha hecho referencia.||   Independientemente de la realidad del patrimonio del contribuyente a 31 de   agosto de 2002, fecha de causación del impuesto, sería la situación existente    el 31 de diciembre de 2001 la única que podría tomar en cuenta el contribuyente   para liquidar y pagar el impuesto  y en consecuencia sería esta la que   determinaría la base gravable en ese caso. || Con ello no solamente se   desconocería la regla fijada en el segundo inciso del artículo 363 superior que    prohíbe que las leyes tributarias, y en consecuencia los elementos de los   tributos,  tengan efecto retroactivo, sino sobre todo  se desconocería   el principio de equidad tributaria, pues aquellos contribuyentes que   efectivamente hubieran  tenido una disminución en su patrimonio l[í]quido   entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002  estarían obligados    a contribuir con base en un patrimonio l[í]quido que no poseen en realidad”.[26]    

19. El principio de   justicia  tributaria, de otra parte, ha sido interpretado como una síntesis de todas las   exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del   Estado (CP art 95-9). Además de incorporar las exigencias de equidad y   progresividad antes mencionadas, reclama un sistema tributario eficiente,   capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos.   Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también   constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la   ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta   distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones   impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento   de los gastos e inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes   cumplidos.[27]  En vista de que el principio de justicia sintetiza entonces las exigencias de   equidad, puede decirse que es también en virtud suya que los gravámenes deben   definirse en función de la capacidad económica del sujeto.    

20. Estas serán las exigencias con las   cuales se confrontará el precepto acusado. Ciertamente, el principio de equidad   tiene otras dimensiones, que no serán consideradas en este caso por no formar   parte de los cargos. Así, por ejemplo, la jurisprudencia ha sostenido que, por   equidad, dos sujetos o grupos de sujetos con igual capacidad económica y en   iguales condiciones deben en principio resultar gravados de manera igual.[28]  También por equidad, el   tributo no puede ser o tener implicaciones confiscatorias.[29] El   mandato de equidad implica asimismo el de generalidad en la configuración del   tributo.[30]  Finalmente, la progresividad fiscal es una exigencia de equidad vertical, la cual demanda que quienes tienen más   capacidad económica contribuyan en mayor proporción, para que el sacrificio   fiscal sea similar.[31]  No obstante, la Corte no se detendrá a   examinar la conformidad de la norma demandada con ninguna de estas exigencias,   aunque se relacionen con los principios mencionados en la demanda, pues no   fueron específicamente articuladas en ella. La acción pública no plantea un   problema de desigualdad de trato, o que la ley tenga implicaciones   confiscatorias, o que carezca de generalidad la configuración legal, o que a   causa de la norma acusada dos contribuyentes con capacidades de pago desiguales   se vean igualmente gravados, o que lo esté en mayor medida quien se encuentra en   la situación económica más desventajosa. La demanda se limita a plantear que la   norma cuestionada no consulta la capacidad económica y viola por eso los   principios referidos. La Sala se centrará a definir si tiene razón.    

21.   El ordenamiento contable prevé que los recursos y hechos económicos deben registrarse en   una misma unidad de medida, la cual por regla general debe ser la moneda   funcional; es decir, el peso colombiano.[32] Cuando un contribuyente obligado a llevar contabilidad adquiere activos   en moneda extranjera, debe entonces expresar su valor en la moneda funcional.[33]  En vista de que la tasa de cambio que sirvió a esa expresión contable puede   variar, y el peso colombiano puede entonces experimentar tendencias hacia la   revaluación (menos unidades de peso colombiano para adquirir una unidad de   moneda extranjera) o la devaluación (más unidades de peso colombiano para   adquirir la misma unidad de moneda extranjera), en el derecho colombiano se   consagró el deber de hacer ajustes por la diferencia en cambio de los activos en   moneda extranjera poseídos el último día del año o periodo gravable. La norma   demandada establece entonces que si esa diferencia es positiva; es decir, que si   ahora el activo tiene un mayor valor en pesos como fruto de la variación   cambiaria, entonces el contribuyente obtiene un ingreso. En contraste, como se   mencionó, si ocurre lo contrario habría un gasto. Esta regulación parte entonces   de considerar que hay un ingreso, susceptible de engrosar la base gravable del   impuesto de renta, en la medida en que se incrementa el valor reexpresado en   pesos de los activos en moneda extranjera, para quienes lleven contabilidad por   causación.    

22.   La Corte considera que la ley, así entendida, no desconoce la capacidad   económica del contribuyente. En primer lugar, el sujeto que tiene activos en   moneda extranjera experimenta objetivamente una modificación en su realidad   económica cuando obtiene una diferencia positiva en cambio. Se trata   evidentemente de una realidad económica no operacional, toda vez que no se   origina en una transacción o acto jurídico del sujeto pasivo. Con independencia   de que la variación en la tasa de cambio se traduzca en un ingreso efectivo de   dinero o especies en el patrimonio del contribuyente, sus activos en moneda   extranjera adquieren un mayor valor en su cambio a pesos, cuando la divisa de   referencia se revalúa, y esa situación económica es distinta de la que se   presentaba antes de que fluctuara la tasa de cambio. La diferencia en cambio no   solo es objetivamente un hecho económico, sino que además resulta positivo para   el contribuyente en la medida en que la revaluación de la moneda extranjera en   la cual tiene sus activos le permite acceder a más unidades monetarias del peso   colombiano que antes y, todo lo demás constante, mientras mayor sea la cantidad   de pesos mayor o más resistente es el poder de su titular para adquirir bienes y   servicios. En segundo lugar, la situación del titular de activos en moneda   extranjera sufre también un cambio positivo –al menos tendencial-, en los campos   civil y comercial, cuando la divisa de referencia experimenta un proceso de   revaluación, toda vez que ese evento cambiario mejora su capacidad de   endeudamiento –adquisición de créditos- y, en un campo más global, su posición   negocial de cara a la celebración de contratos y transacciones, pues supone el   acrecentamiento jurídico del valor de la prenda general de los acreedores   (Código Civil art 2488).    

23.   El contribuyente al cual se dirige la norma demandada cuenta además con un   patrimonio, constituido en parte por esos activos en moneda extranjera   revaluada. Ahora bien, la Corte no encuentra ningún argumento que la lleve a   negar –de forma absoluta- la rentabilidad o utilidad que regularmente se   produce para el titular de un patrimonio, con activos de esa naturaleza. En la   sentencia C-238 de 1997,[34]  esta Corporación sostuvo que el legislador está autorizado para presumir la   rentabilidad de la propiedad privada, representada en activos de diverso   carácter fiscal. Debía resolver entonces si el sistema de renta presuntiva   vulneraba la Constitución, en tanto obligaba a presumir de derecho –sin   posibilidad de desvirtuarlo- que para calcular el impuesto sobre la renta, la   renta líquida de un contribuyente no podía ser inferior a determinado porcentaje   de su patrimonio (líquido o bruto) en el último día del ejercicio gravable   anterior. La Corte  declaró exequible el esquema de renta presuntiva, pues   en virtud del principio de eficiencia y la función social de la propiedad   privada (CP arts. 363 y 58), el legislador puede en principio presumir que un   patrimonio conformado por activos es rentable; es decir, tiene la potencialidad   de generar rentas.  Dijo por tanto que si el sujeto pasivo del impuesto de   renta tuvo en su patrimonio activos que fundadamente se pudieran considerar   rentables, era razonable presumir la rentabilidad general del patrimonio. En   este caso, el patrimonio del contribuyente no solo experimenta entonces una   mejora desde la perspectiva contable, económica, civil y mercantil, como se   indicó. Además, por integrar la propiedad privada de los contribuyentes -y en   este proceso no se ha probado que las inversiones en estos activos correspondan   a operaciones ordinarias de grupos vulnerables o de sujetos de especial   protección constitucional-, conforme a la jurisprudencia constitucional, es   entonces razonable que el legislador asuma que es rentable, y que su titular   cuenta en virtud suya con capacidad económica para pagar el tributo.     

      

24.   Cuando el contribuyente tiene activos en moneda extranjera y obtiene una   diferencia positiva en cambio, su valor en pesos colombianos se incrementa. No   obstante, esa situación puede   reversarse: la tasa de cambio puede fluctuar, pues el peso colombiano está   sujeto a procesos de devaluación y revaluación, mediados por intervalos   heterogéneos. Por lo mismo, en un año gravable los activos en moneda extranjera   pueden experimentar un incremento en su valor a luz de la moneda funcional   (cuando el peso se devalúa en relación con la divisa de referencia), y más   adelante sufrir una disminución de acuerdo con la misma unidad monetaria   (originada en una revaluación de la moneda colombiana). Si conserva sus activos en moneda extranjera, y primero   obtiene un ingreso pero con posterioridad la tasa de cambio presenta un proceso   inverso, la situación que había registrado inicialmente puede desvanecerse. No   obstante, eso no significa que no haya habido un incremento en el valor de los   activos del patrimonio del obligado fiscal, o que entonces el incremento de la   capacidad económica del contribuyente haya sido ficticio. Lo que demuestra es   que era un cambio real en la situación económica del sujeto, la cual estaba   expuesta a variaciones ulteriores como resultado de fenómenos cambiarios. Por lo   demás, en ese caso el ordenamiento no introduce una regulación de una sola vía,   en la cual el contribuyente solo tenga que soportar la carga fiscal de la   diferencia positiva en cambio y sin ningún tipo de alivio tributario cuando el   resultado del ajuste sea negativo. El derecho tributario también le permite a la   persona computar el ajuste negativo como un gasto, y de acuerdo con la ley   sustraer la diferencia así obtenida de la renta gravable, cuando el proceso   cambiario observe una tendencia hacia la revaluación del peso colombiano en   relación con la divisa de referencia en que se tengan los activos.[35]    

25.   Desde luego, cuando se produce una diferencia positiva en cambio, es posible que   no se traduzca en un incremento del poder adquisitivo inmediato; es   decir, es factible que no sea el origen directo de mayor liquidez. En efecto, si   bien el titular de los activos en moneda extranjera debe reexpresar las   consecuencias del cambio en la moneda funcional, puede simultáneamente optar por   no convertir o enajenar dichos activos para recibir en contraprestación   efectivamente pesos colombianos. De ese modo, es imaginable la hipótesis teórica   de un contribuyente que tenga sus activos predominantemente en moneda   extranjera, y que por una diferencia positiva en cambio su carga fiscal aumente,   sin que en contrapartida experimente un aumento efectivo de su liquidez en la   moneda funcional. En su intervención, el ICDT parece sostener que en casos así   la norma acusada puede precipitar la conversión o enajenación de activos en   moneda extranjera, para obtener las finanzas necesarias a fin de cumplir con su   carga fiscal. No obstante, precisamente esta posibilidad demuestra que el   titular de los activos, si bien puede no experimentar un incremento en su   liquidez (poder adquisitivo inmediato), sí aumenta su capacidad económica en el   orden nacional pues, en la medida en que el nivel de precios no tenga un   crecimiento generalizado y sostenido, la fortaleza de la moneda en la cual tiene   sus activos le otorga el poder de adquirir más unidades de la moneda funcional,   y estas –justamente por su incremento- mejoran su capacidad de adquirir bienes y   servicios. Los principios de equidad y justicia no se vulneran entonces con la   sola clasificación como ingreso fiscal de la diferencia positiva en cambio, pues   esta le depara al sujeto pasivo un incremento objetivo en su poder adquisitivo   dentro de la economía nacional, aun cuando pueda no ser inmediato y no se   traduzca entonces instantáneamente en liquidez.    

26.   Si la diferencia positiva en cambio toma al titular de los activos en moneda   extranjera en una situación de iliquidez, y lo conduce por ejemplo a la   conversión o enajenación de algunos de sus activos ante la obligación   tributaria, esa es una carga conforme al deber de contribuir con el   financiamiento de los gastos e inversiones públicas (CP art 95-9), que no   desconoce entonces su capacidad económica. La norma demandada determina por   tanto que hay un incremento en la renta por diferencia en cambio, en una   realidad en la cual el valor en pesos de los activos del contribuyente se ha   aumentado de forma correlativa. Esto indica que con la disposición demandada el   legislador eleva la carga fiscal del obligado justamente en vista de que ha   incrementado su capacidad contributiva en la economía nacional, pues la moneda   extranjera por la diferencia positiva en cambio aumenta su poder adquisitivo en   pesos colombianos, mientras otros factores –como la inflación- permanezcan   constantes. E incluso si varía la inflación, la diferencia en cambio impide un   debilitamiento ulterior de su capacidad. Por lo cual, los argumentos sobre los   cuales se edifica la demanda no están llamados a prosperar. El artículo 17 de la   Ley 49 de 1990 será entonces declarado exequible.    

Conclusión y síntesis    

27.   El legislador no desconoce el   derecho a no tributar sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona,   protegido por los principios constitucionales de equidad y justicia en la   tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso para efectos   fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen   activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación. Esta   conclusión se sustenta en las siguientes razones: (i) la Constitución no define   qué debe entenderse por ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cuáles ingresos determinan   la renta gravable, por lo cual el legislador tiene un amplio margen de   configuración al considerar qué es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el   Congreso debe obrar, en la definición de los elementos de los tributos, dentro   de los principios tributarios, entre los cuales están los de equidad y justicia   que impiden gravar a un   contribuyente al margen de su capacidad económica; (iii) sin embargo, en este caso la norma acusada no   desconoce esos principios, toda vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un   beneficio para el contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor   en pesos de sus activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de   endeudamiento y aumenta la prenda general de los acreedores; b) al formar parte   de la propiedad privada, y en atención a su naturaleza, los activos en moneda   sujeta a revaluación se pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prevé   que la diferencia positiva en cambio se compute como un ingreso, pero si la   situación cambiaria es la inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el   contribuyente puede registrar un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la   ley, por lo cual no es una ficción legal sino una realidad económica variable;   d) la diferencia positiva en cambio, con independencia de si incrementa el poder   adquisitivo inmediato del sujeto y se traduce en liquidez, representa la   posibilidad –todo lo demás constante- de adquirir más unidades del peso   colombiano con la moneda extranjera en que están sus activos, por lo cual sí   equivale a un fortalecimiento de su capacidad contributiva; e) en la medida en   que la diferencia positiva en cambio acrece el poder de contribución del sujeto,   no desconoce la justicia y la equidad que correlativamente se incorpore en la   renta para efectos fiscales.    

VII. DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la   República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato   de la Constitución,    

RESUELVE    

Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados, el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 ‘por la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se   estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia tributaria,   aduanera y se dictan otras disposiciones’.    

Notifíquese, comuníquese, cúmplase y archívese el   expediente.    

MARÍA VICTORIA   CALLE CORREA    

Presidenta    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

Con salvamento   de voto    

ALEJANDRO LINARES   CANTILLO    

Magistrado    

Con salvamento   de voto    

GABRIEL EDUARDO   MENDOZA MARTELO    

Magistrado    

GLORIA STELLA   ORTIZ DELGADO    

Magistrada    

Con aclaración   de voto    

JORGE IVÁN PALACIO   PALACIO    

Magistrado    

JORGE IGNACIO   PRETELT CHALJUB    

Magistrado    

Con salvamento   de voto    

ALBERTO ROJAS RIOS    

Magistrado    

LUIS ERNESTO   VARGAS SILVA    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA   SACHICA MENDEZ    

Secretaria General    

      

ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA    

 GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

A LA SENTENCIA C-052/16    

DEMANDA EN MATERIA DE AJUSTE POR DIFERENCIA   EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Control   de constitucionalidad desconoció argumentos manifestados por intervinientes en   el proceso (Aclaración de voto)    

CONTROL CONSTITUCIONAL-Debe ejercerse no solo con base en   argumentos de inconstitucionalidad planteados por los demandantes sino también   por intervinientes (Aclaración de voto)    

UNIDAD MATERIAL DE LA CONSTITUCION (Aclaración de voto)    

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Carácter integral (Aclaración de voto)    

JUEZ CONSTITUCIONAL-Facultades de interpretación no se agotan en   el contenido mismo de la demanda presentada por cualquier ciudadano (Aclaración   de voto)/JUEZ CONSTITUCIONAL-Garante   del orden constitucional (Aclaración de voto)    

PROCESO DE CONSTITUCIONALIDAD-Perspectiva socrática, participativa y   deliberativa (Aclaración de voto)    

JUICIO DE CONSTITUCIONALIDAD-Eficacia material e integral de la   Constitución (Aclaración de voto)    

PROCESO DE CONTROL ABSTRACTO DE   CONSTITUCIONALIDAD-Participación   ciudadana (Aclaración de voto)    

JUICIO DE CONSTITUCIONALIDAD-Intervención ciudadana (Aclaración de voto)    

PROCESO DE CONSTITUCIONALIDAD-Unidad material de la Constitución y   flexible del control constitucional rogado permiten conocer argumentos   presentados por los intervinientes siempre y cuando no alteren completamente la   demanda (Aclaración de voto)/CONTROL ABSTRACTO DE CONSTITUCIONALIDAD-Naturaleza democrática (Aclaración de voto)    

DEMANDA EN MATERIA DE AJUSTE POR DIFERENCIA   EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No se realizó interpretación integral eludiendo la   unidad material de la Constitución (Aclaración de voto)/DEMANDA EN MATERIA DE AJUSTE POR DIFERENCIA EN   CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Desconocimiento del proceso de constitucionalidad como   escenario participativo y deliberativo material en el que pueden intervenir las   personas interesadas   (Aclaración de voto)/DERECHO   DE ACCESO A LA ADMINISTRACION DE JUSTICIA-Intervención de personas   interesadas cuyas manifestaciones serán tenidas en cuenta por el juez   constitucional (Aclaración de voto)/DEMANDA EN MATERIA   DE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Se consolidó un modelo de control   constitucional restrictivo y rogado que atenta contra la ontología de la labor   de la Corte Constitucional como guardiana de la Constitución (Aclaración de voto)    

Referencia: expediente D-10887    

Demanda de inconstitucionalidad contra el   artículo 17 de la Ley 49 de 1990 “por la cual se reglamenta la repatriación de   capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia   tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones”.    

Demandante: Beatriz Elena Villegas de Bedout    

Magistrada Ponente:    

María Victoria Calle Correa    

Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la   Corte Constitucional, presento a continuación las razones que me conducen a   aclarar mi voto en la decisión adoptada por la Sala Plena en sesión del 10 de   febrero de 2016, que por votación mayoritaria profirió la Sentencia C-052 de   2016.    

La providencia en que aclaro mi voto declaró exequible,   por los cargos analizados, el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 “por la cual   se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario,   se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras   disposiciones”.    

La Corte estableció que el problema jurídico que debía   resolver era si “¿desconoce el Legislador el derecho a no tributar sino   conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido por los   principios constitucionales de la tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando   considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa   de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan   contabilidad por causación?” La posición mayoritaria de la Sala Plena   determinó que el Legislador respetaba el derecho a tributar conforme a la   capacidad contributiva de cada persona, protegido por los principios   constitucionales de equidad y justicia en la tributación (art. 95-9 y 363),   cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la   tasa de cambio al igual que como egreso la diferencia negativa. La anterior   conclusión se fundamentó en las siguientes razones:    

“(i) la Constitución no define qué debe   entenderse por ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cuales ingresos   determinan la renta gravable, por lo cual el Legislador tiene un amplio margen   de configuración al considerar qué es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el   Congreso debe obrar, en la definición de los elementos de los tributos, dentro   de los principios tributarios, entre los cuales están los de equidad y justicia   que impiden gravar a un contribuyente al margen de su capacidad económica; (iii)   sin embargo, en este caso la norma acusada no desconoce esos principios, toda   vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un beneficio para el   contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor en pesos de   sus activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de endeudamiento y aumenta   la prenda general de los acreedores: b) al formar parte de la propiedad privada,   y en atención a su naturaleza, los activos en moneda sujeta a revaluación se   pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prevé que la diferencia positiva   en cambio se compute como un ingreso, pero si la situación cambiara es la   inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el contribuyente puede registrar   un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la ley, por lo cual no es una   ficción leal sino una realidad económica variable; d) la diferencia positiva en   cambio, con independencia de si incrementa el poder adquisitivo inmediato del   sujeto y se traduce en liquidez, representa la posibilidad –todo lo demás   constante- de adquirir más unidades del peso colombiano con la moneda extranjera   en que están sus activos, por lo cual sí equivale a un fortalecimiento de su   capacidad contributiva; e) en la medida en que la diferencia positiva en cambio   acrece el poder de contribución del sujeto, no desconoce la justicia y la   equidad que correlativamente se incorpore en la renta para efectos fiscales”.    

Aunque comparto plenamente la decisión adoptada y los   fundamentos de ella, en la parte motiva se consignó un aspecto con el que no   estoy de acuerdo. En efecto, en la ponencia se afirma que desde la perspectiva   del ICDT habría que resolver sobre la constitucionalidad de la creación de una   regulación diferente por la norma. No obstante, indica que “esta censura (…)   no será resuelta en la presente sentencia, toda vez que según la jurisprudencia   constitucional de la Corte está facultada para contraer sus   pronunciamientos al control de los cargos aptos presentados por los accionantes”.   Por esta razón, me aparto de la concepción de control de constitucionalidad   adoptada en la sentencia de la referencia, puesto que desconoció los argumentos   manifestados por los intervinientes en el proceso, lo que ocasionó una   restringida visión de la labor del juez constitucional como guardián e   interprete autorizado de la Carta Política.    

En varias oportunidades he considerado que el control   constitucional debe ejercerse no solo con base en argumentos de   inconstitucionalidad planteados por los demandantes sino también por los   intervinientes; aspecto que reitero por lo siguiente:    

La unidad material de la Constitución    

1. El control jurisdiccional de la constitucionalidad,   ubica a los jueces como los defensores de la Constitución[36]. Ya lo   advertía HAMILTON en los albures de la Constitución de Estados Unidos cuando   manifestaba en “El Federalista” que:    

“Una Constitución es de hecho una ley   fundamental y así debe ser considerada por los jueces. A ellos pertenece, por lo   tanto, determinar su significado, así como el de cualquier ley que provenga del   legislativo. Y si ocurriere que entre las dos hay una discrepancia, deben   preferir, como es natural, (…) la constitución a la ley ordinaria, la intención   del pueblo a la intención de sus mandatarios”[37].    

2.  La función de guardián de   la Carta ejercida por la Corte Constitucional es guiada por el mismo Texto   Superior que debe proteger, es decir, no tiene un fin en sí mismo, sino que su   objetivo es la eficacia de la Constitución en sentido material[38]. Así, la   comprensión de la Constitución, según HESSE, parte de una perspectiva no formal   sino material, en la que la “… Constitución es concebida como una unidad   material”[39].    

3. Esta concepción exige al intérprete autorizado de la   Carta, cumplir su labor con estricto apego a la misma, en un ejercicio   hermenéutico correcto a partir de la comprensión y entendimiento de la   Constitución como unidad[40].   Así las cosas, el control de constitucionalidad debe ser integral, lo que   implica que la confrontación normativa y su correspondiente juicio de validez,   debe asegurar la eficacia sistémica de la norma Superior y no limitarse a un   control parcial de la Constitución, determinado por los planteamientos que   rogadamente le presente la demanda que da inicio al proceso.    

El proceso de constitucionalidad desde una perspectiva   socrática, participativa y deliberativa    

4. El juicio de constitucionalidad adelantado por esta   Corporación tiene como finalidad garantizar la eficacia material e integral de   la Constitución. El proceso que se surte ante la Corte inicia con la demanda que   puede presentar cualquier ciudadano, al considerar que el Texto Superior ha sido   desconocido por una norma jurídica de inferior jerarquía.    

Las cuestiones que se debaten en los juicios abstractos   de constitucionalidad interesan a la comunidad en general, puesto que al   activarse la jurisdicción se abre un escenario de debate sobre materias que   importan a la sociedad y que pueden afectar la unidad política del Estado y el   orden jurídico[41].    

5. Por esta razón, el proceso de control abstracto de   constitucionalidad que se adelanta ante la Corte, permite la participación de   cualquier ciudadano interesado en las materias que son de conocimiento de esta   Corporación. De esta suerte “… el control judicial no garantiza a los   individuos ningún tipo de resultado sustantivo. Pero les brinda la oportunidad   concreta y efectiva de ser partícipes en las decisiones que se toman sobre sus   derechos”[42].    

6. En ese orden de ideas, el proceso adelantado en esta   Corporación tiene naturaleza participativa y deliberativa o en palabras de KUMM:   “… el control judicial jugaría el rol de un interrogatorio de tipo socrático, en   el cual el Estado debe dar argumentos que todos podrían razonablemente   aceptar, y que- con frecuencia- permitiría descubrir ciertas patologías del   sistema político, como las decisiones irreflexivas basadas sencillamente en la   tradición, convenciones o simples preferencias, o aquellas basadas en   concepciones del bien fuera de los límites de la razón pública”[43].   (Negrillas fuera de texto)    

7. Si bien es cierto que el juicio de   constitucionalidad comienza a instancia de parte y los textos acusados, en   principio, definen la competencia de la Corte, no lo es menos que sus etapas   permiten la intervención de ciudadanos interesados en las materias objeto de   control jurisdiccional, bajo un escenario de acceso a la justicia participativa   y deliberativa y no restrictivamente rogada. La participación de los   intervinientes en el proceso de constitucionalidad no es meramente formal,   puesto que otorgan herramientas argumentativas valiosas al juez y amplían el   margen de interpretación hacia una concepción de unidad material de la Carta.    

Esta concepción de unidad material de la Constitución y   flexible del control constitucional rogado, al igual que el papel de los   intervinientes en los procesos de constitucionalidad, permiten conocer de los   argumentos presentados por estos, siempre y cuando no alteren completamente la   demanda, por ejemplo, con la introducción de nuevos artículos, o de   formulaciones que cambien totalmente el sentido de la impugnación formulada por   el demandante. Precisamente, el rol de los intervinientes es el dar su   perspectiva sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un contenido   normativo y desconocer esta participación erosiona la naturaleza democrática del   control abstracto de normas.     

8. La sentencia proferida por la Sala Plena de esta   Corporación y de la que aclaro mi voto, no tuvo en cuenta lo manifestado por los   intervinientes en el proceso, específicamente, por el Instituto Colombiano de   Derecho Tributario. En efecto, este solicitó la inexequibilidad de la norma   demandada y propuso como uno de los fundamentos de su petición que la reforma   introducida por la Ley 1739 de 2014 al artículo 32-1 del Estatuto Tributario   creó una diferencia regulatoria injustificada, “pues para las inversiones en   moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que   constituyan activos fijos para el contribuyente, el ajuste por diferencia en   cambio solo constituye ingreso en el momento de la enajenación, a cualquier   título, o de la liquidación de la inversión” y considero que para los demás   casos que se subsumieran en la disposición legal demandada el ingreso se   entendía realizado de forma diferente. Por lo tanto, considero que la Corte   también debía resolver si esa diferencia en la regulación vulneraba el artículo   13 Superior, norma que también fue invocada por la demandante.    

9. Esta omisión implicó que la Corte: i) no realizó una   interpretación integral del Texto Superior, eludiendo una concepción de unidad   material de la Constitución; ii) desconoció el proceso de constitucionalidad   como un escenario participativo y deliberativo material, en el que pueden   intervenir  todas las personas interesadas en la materia objeto de debate y   que sus manifestaciones serán tenidas en cuenta por el juez constitucional, como   expresión del derecho fundamental de acceso a la administración de justicia; y   iii) consolidó un modelo de control constitucional restrictivo y rogado, que   atenta contra la ontología de su labor como guardiana de la Carta.    

Fecha ut supra    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

      

SALVAMENTO DE VOTO DE MAGISTRADO    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

A LA SENTENCIA C-052/16    

GRAVAR COMO INGRESO LA DIFERENCIA POSITIVA   EN TASA DE CAMBIO PARA QUIENES TIENEN ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA Y LLEVAN   CONTABILIDAD POR CAUSACION-Desconoce principios de equidad, eficiencia y progresividad (Salvamento de voto)    

AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS   EN MONEDA EXTRANJERA-Prever   que es ingreso no se ajusta al concepto de causación del ingreso (Salvamento de   voto)    

CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Variación del tipo no da al contribuyente   derecho a exigir pago, ni constituye flujo de recursos, ni es manifestación de   capacidad de pago (Salvamento de voto)    

GRAVAMEN DE MERA EXPECTATIVA DE INGRESO-Presunción de derecho de incremento neto del   patrimonio (Salvamento de voto)/PRESUNCION DE DERECHO DE INCREMENTO NETO DEL   PATRIMONIO-No corresponde a la verdadera capacidad contributiva del sujeto   pasivo del tributo (Salvamento de voto)/CONTRIBUCION AL FINANCIAMIENTO DE   GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO-Resulta inequitativo y regresivo tener por   ingreso el mero ajuste por diferencia de cambio (Salvamento de voto)    

Expediente: D-10887    

Demanda de inconstitucionalidad contra el   artículo 17 de la Ley 49 de 1990, “Por la cual se reglamenta la repatriación   de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia   tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones ”    

Actora: Beatriz Elena Villegas de Bedout    

Magistrada Sustanciadora:    

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA    

Con el debido respeto por la decisión   mayoritaria de la Corte, salvo mi voto frente a la sentencia de   constitucionalidad C-052 de 2016, aprobada por la Sala Plena en sesión del diez   (10) de febrero de dos mil dieciséis (2016), pues considero que el artículo 17   de la Ley 49 de 1990 es inconstitucional, por desconocer los principios de   equidad, eficiencia y progresividad, en los que, conforme a lo previsto en el   artículo 363 de la Carta[44], se funda el   sistema tributario.    

El prever que el mero ajuste por   diferencia de cambio de activos en moneda extranjera es un ingreso, como lo hace   el referido artículo, no se ajusta al concepto de causación del ingreso, pues el   contribuyente tiene una mera expectativa, que puede o no darse, que la norma   trata como un hecho cumplido. La variación del tipo de cambio, que es la causa   del ajuste, no da al contribuyente el derecho a exigir un pago, ni constituye un   flujo de recursos desde la perspectiva contable, ni es una manifestación   inmediata de la capacidad de pago.    

El ingreso, de   haberlo, se causa cuando se realiza, esto es, cuando se enajena el activo o se   liquida la inversión, no antes. Al gravar una mera expectativa de ingreso, como   si fuese en realidad un ingreso causado, el artículo demandado establece una   presunción de derecho de incremento neto del patrimonio que no corresponde a la   verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo. Al no   corresponder a una generación efectiva de riqueza ni atender a la capacidad   contributiva del contribuyente, el tener por ingreso el mero ajuste por   diferencia de cambio resulta inequitativo y regresivo, ya que no grava el   ingreso efectivo sino su expectativa, vulnerando también la letra y el espíritu   del artículo 95.9 de la Carta[45].    

Respetuosamente,    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Magistrado    

      

SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ    

A LA SENTENCIA C-052/16    

NORMA SOBRE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO   DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Violación del principio de equidad (Salvamento de voto)    

NORMA SOBRE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO   DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Ingreso se constituye en una carga tributaria excesiva (Salvamento de voto)    

NORMA SOBRE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO   DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Fallo debió ser de inexequibilidad por no ajustarse al principio de   equidad tributaria (Salvamento   de voto)    

AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS   EN MONEDA EXTRANJERA-Desconocimiento del principio de equidad   tributaria al gravar un ingreso virtual no realizado (Salvamento de voto)    

CONTRIBUCION AL FINANCIAMIENTO DE GASTOS E   INVERSIONES DEL ESTADO-Cumplimiento   de acuerdo a los principios de equidad, justicia, eficiencia   y progresividad (Salvamento de   voto)/PRINCIPIOS DE EQUIDAD, JUSTICIA, EFICIENCIA Y PROGRESIVIDAD-Límites   para garantizar un ejercicio adecuado, justo y razonable del poder tributario   del Estado (Salvamento de voto)    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestación del derecho a la igualdad en   el campo impositivo (Salvamento   de voto)/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Pondera la distribución de   cargas y beneficios o la imposición de gravámenes entre contribuyentes para   evitar cargas excesivas o beneficios exagerados (Salvamento de voto)    

Referencia: expediente D-10887    

Acción Pública de   inconstitucionalidad contra el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 “por la cual se   reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se   expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones”.    

Demandante:    Beatriz Elena Villegas de Bedout.    

Magistrada Ponente:    

María Victoria   Calle Correa    

1.   Con el   acostumbrado respeto, expongo a continuación las razones de mi disentimiento con   la decisión mayoritaria adoptada por la Corte en la Sentencia C-052 de 2016.    

2.   En la citada   providencia, la Corte llevó a cabo el estudio de constitucionalidad del artículo   17 de la Ley 49 de 1990 -que adicionó el Estatuto Tributario con el artículo   32-1-, el cual se ocupa de regular lo referente al “Ingreso por   diferencia en cambio”, en el sentido de considerar como ingreso   para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes   tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación.    

3.   De acuerdo con la   demanda formulada en contra de la citada disposición, el problema jurídico que   abordó la Corte consistía en establecer si:

    “¿desconoce el Legislador el derecho a no tributar sino conforme a la capacidad   contributiva de cada persona, protegido por los principios constitucionales de   la tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso para efectos   fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen   activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación? ”    

4.   A partir del   problema jurídico estudiado, la mayoría de la Sala concluyó que la norma acusada   debía declararse exequible, tras considerar que “[el] legislador   no desconoce el derecho a no tributar sino conforme a la capacidad contributiva   de cada persona, protegido por los principios constitucionales de equidad y   justicia en la tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso   para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes   tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación”.    

5.   Como lo manifesté   en el curso de los respectivos debates, no comparto la posición mayoritaria en   el presente caso, pues, a mi juicio, el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, al   establecer que el ajuste por diferencia en cambio de los activos en moneda   extranjera constituye un ingreso, desconoce el principio de equidad tributaria,   previsto en los artículos 95-9 y 363 de la propia Carta Política, en la medida   en que, por su intermedio, se grava un ingreso virtual no realizado, es decir,   una expectativa que puede o no materializarse cuando se enajene el activo o se   liquide la inversión.    

6.   Al respecto, cabe   recordar que, aun cuando por expresa disposición de los artículos 95 numeral 9 y   363 de la Constitución Política, todas las personas tienen el deber de   contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, de las   mismas disposiciones se deduce que el aludido deber tiene que cumplirse de   acuerdo con un diseño del sistema impositivo que responda a los principios de equidad, justicia,   eficiencia y progresividad, los cuales, a su   vez, se constituyen en límites constitucionales para garantizar un ejercicio   adecuado, justo y razonable del poder tributario del Estado.    

7.  En relación con el   principio de equidad tributaria, la Corte ha puesto de presente   que el mismo constituye una manifestación del derecho fundamental a la igualdad   en el campo impositivo, razón por la cual su objetivo se concreta en exigir que   el sistema tributario, visto desde la perspectiva de su integralidad, sea   equitativo. Siendo ello así, la Corte se ha referido al principio de equidad   tributaria, señalando que se trata de “un criterio con base en el cual se   pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de   gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o   beneficios exagerados”[46]. Conforme con ello,   la misma jurisprudencia constitucional ha destacado que “[u]na carga es excesiva   o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los   sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”[47].    

8.  Sobre esa base, en   el caso de la norma acusada, la violación del principio de equidad se produce,   entonces, en razón a que la norma acusada dispone gravar como ingreso una   situación que no refleja necesariamente la capacidad contributiva de los sujetos   que se encuentran en el supuesto de la misma. Como ya se mencionó, calificar   como ingreso la diferencia en cambio implica gravar ingresos contables y fictos,   pero no efectivos y ciertos, que son insuficientes para medir si el   contribuyente tiene capacidad de pago y si el crecimiento de sus obligaciones   está soportado por un verdadero incremento patrimonial.    

9.   En esa medida, el ingreso por diferencia en cambio,   gravado por la norma acusada, se constituye en una carga tributaria excesiva,   que no se ajusta al concepto de causación del ingreso, en tanto no le permite al   contribuyente ejercer su derecho a exigir un pago, ni constituye un flujo de   recursos desde la perspectiva contable, ni una manifestación inmediata de su   capacidad de pago. En realidad, lo que hace la norma acusada es establecer una   presunción de enriquecimiento que, se reitera, no consulta la verdadera   capacidad contributiva del sujeto gravado, ya que, aun cuando exista la   posibilidad de que en el futuro el ingreso pueda llegar a ser real, lo cierto es   que el contribuyente puede verse afectado en su flujo financiero, en forma   injustificada, pues puede ocurrir que, para el momento en que se hace efectiva   la obligación tributaria, aquel no cuente con recursos para cancelarla, por lo   que resulta inequitativo gravarlo, cuando no hay una generación efectiva de   riqueza.    

10. Por eso, en mi   criterio, el fallo en el presente caso debió ser de inexequibilidad, por no   ajustarse la norma acusada al principio de equidad tributaria.    

Fecha ut   supra,    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ    

Magistrado    

[1] El parágrafo introducido por el artículo 66   de la Ley 1739 de 2014 dice: “[e]l ajuste por diferencia en cambio de las   inversiones en moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades   extranjeras, que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente   constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier   título, o de la liquidación de la inversión”.    

[2] Se refiere a la sentencia del Consejo de Estado del 1º   de septiembre de 2011. Radicado 17558.    

[3] Al respecto indica: “[t]eniendo en cuenta   la definición de ingreso determinada en el artículo 38 del Decreto 2649, como   ‘flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o   disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en   el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios   o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un período, que no   provienen de los aportes a capital’, es contrario a la naturaleza misma de este   concepto y a los principios de justicia, equidad y progresividad del sistema   tributario sostener que mientras no ha habido enajenación o liquidación del   activo representada en moneda extranjera (se trate de activo fijo o no, y sea   una inversión en renta variable de una subsidiaria u otro tipo de inversión o   activo, como lo son los créditos, o un pasivo en moneda extranjera) haya un   ingreso o pérdida en cabeza del contribuyente; razón por [la cual] este inciso   adolece de vicios de inconstitucionalidad”.    

[4] Folios 14 y 15.    

[5] En el presente acápite se relacionan tanto   los conceptos rendidos por entidades públicas y organizaciones privadas, con   base en el artículo 13 del Decreto 2067 de 1991, como las intervenciones   ciudadanas instauradas en virtud del derecho constitucional previsto en el   artículo 242 numeral 1 de la Constitución. Debe precisarse que, con fundamento   en el Decreto 2067 de 1991, los plazos para la presentación son distintos según   el caso.    

[6] Menciona en apoyo de esta aserción la sentencia C-508   de 2004.    

[7] Folios 44 y 45.    

[8] En adelante ICDT.    

[9] “Por la cual se establece el Régimen de   Insolvencia Empresarial en la República de Colombia y se dictan otras   disposiciones”.    

[10] Por medio de la cual se modifica el   Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra   la evasión y se dictan otras disposiciones”.    

[11] Myriam Stella Gutiérrez Argüello.    

[12] Sentencia C-864 de 2008 (MP Marco Gerardo   Monroy Cabra. Unánime). En esa oportunidad, los demandantes pidieron a la Corte   de forma principal la exequibilidad condicionada y subsidiariamente la   inconstitucionalidad de las normas acusadas. La Corte falló de fondo. En   sentencia C-029 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil. AV Jaime Araújo Rentería), al   resolver una demanda que planteaba pretensiones principales de exequibilidad   condicionada y subsidiarias la inexequibilidad, dijo la Corporación: “los demandantes ponen en evidencia el problema procesal   que se deriva del hecho de que algunas de las pretensiones principales de la   demanda se orientan a obtener que la Corte emita un pronunciamiento de   constitucionalidad condicionada, posibilidad que no ha sido aceptada por la   Corte. Sin embargo, como en tales supuestos, los demandantes presentan varias   pretensiones subsidiarias, entre las cuales, invariablemente, se encuentra la   solicitud de inexequibilidad de las expresiones o disposiciones demandadas,   estima la Corte que, en todos los casos, existe una demanda en forma y que   procede el estudio de los distintos cargos de inconstitucionalidad”.    

[13] Sentencia C-458 de 2002 (MP Jaime Araújo   Rentería. Unánime). En ese caso la Corte falló de fondo una acción cuya   pretensión principal era de inexequibilidad, y que solicitaba “subsidiariamente, la exequibilidad condicionada”.   La Corte declaró exequible la norma. Esta postura se ha reiterado por ejemplo en   sentencia C-395 de 2012 (MP Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. AV Jorge Iván   Palacio, Nilson Pinilla y Humberto Sierra Porto). Entonces la Corte se pronunció   sobre el fondo de una acción que pedía “declarar   la inconstitucionalidad o, subsidiariamente, la constitucionalidad condicionada,   de las disposiciones acusadas”.    

[14] Sentencia C-401 de 2010 (MP Gabriel   Eduardo Mendoza Martelo. Unánime). En ese caso, la Corte se abstuvo de   considerar la acusación presentada por un ciudadano, dentro de su intervención   en el proceso provocado por una demanda. Para justificar su decisión: “[p]or   otra parte, un interviniente plantea que la norma acusada es contraria a la   Constitución, pero por razones opuestas a las que se presentan en la demanda.   […] Sobre esta última intervención advierte la Corte que, de acuerdo con lo   dispuesto en el artículo 242 de la Constitución, “(…) cualquier ciudadano puede   intervenir como impugnador o defensor de las normas sometidas a control en los   procesos promovidos por otros (…)” y que de conformidad con la jurisprudencia   constitucional, en principio, esa intervención se orienta, o a coadyuvar, o a   oponerse, a la demanda y, ni los intervinientes, ni el Ministerio Público, pueden formular  cargos   nuevos, “… aunque sí puede[n] plantear argumentos adicionales a los esgrimidos   por el actor e invitar a la Corte a que juzgue las normas acusadas a la luz de   toda la Constitución indicando cuáles son los vicios que encuentra[n].” La   Corte, en atención al carácter público de la acción de inconstitucionalidad, que   permite a cualquier ciudadano demandar las leyes que estime contrarias a la   Constitución, no está obligada a pronunciarse sobre los nuevos cargos   presentados”.    

[15] Anales del Congreso No. 80. Viernes 5 de   octubre de 1990, p. 12.    

[16] Anales del Congreso No. 95. Jueves 18 de   octubre de 1990, p. 9.    

[17] Consejo de Estado. Sección Cuarta.   Sentencia del 10 de octubre de 2002. Radicado 76001-23-25-000-2000-0552-01   (12715) (Consejera Ponente María Inés Ortiz Barbosa). En esa ocasión, al   examinar el caso de una persona que pedía se le reconociera un gasto por la   devaluación de la divisa en la cual estaban expresadas una acciones que había   adquirido, el Consejo de Estado sostuvo que debía procederse a su   reconocimiento, y dijo: “[d]e lo anterior se deduce que la reexpresión de los   activos expresados en moneda extranjera debe registrarse como un mayor o menor   valor del activo y su contrapartida será un ingreso o gasto financiero   dependiendo de la tasa de cambio oficial señalada en la respectiva moneda al 31   de diciembre del año o período gravable. En tales condiciones, cuando el valor   de la tasa de cambio oficial al 31 de diciembre es inferior a la tasa con la que   se registró la inversión al momento de su adquisición, se producirá una juste   negativo por diferencia en cambio […]. Con esto se demuestra que no solo es   posible llevar a gastos (deducciones) los ajustes por diferencia en cambio por   deudas respecto de conceptos de deducciones (E.T. artículo 120) sino también la   reexpresión de los activos expresados en moneda extranjera cuando la tasa de   cambio oficial al 31 de diciembre ha disminuido en relación con el valor que   tenía la misma al momento del registro del activo objeto de la reexpresión”. Por   su parte, el estatuto contable –Decreto 2649 de 1993- dice en su artículo 69 que   “[l]a diferencia entre el valor en libros de los activos expresados en moneda   extranjera y su valor reexpresado el último día del año, representa el ajuste   que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como ingreso o   gasto financiero, según corresponda”. La DIAN, en el concepto 029006, del 12 de   mayo de 2014, al resolver una consulta sobre el punto, conceptuó que: “tanto   para el impuesto sobre la renta, como para el impuesto sobre la renta CREE, el   ajuste negativo resultado de la diferencia en cambio sobre una inversión en   moneda extranjera constituye un gasto en el periodo”.    

[18] En el orden legal, el artículo 19 del   Código de Comercio prevé que “[e]s obligación de todo comerciante […] 3) Llevar   contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales”. El   artículo 20 del mismo cuerpo normativo establece cuáles son actos operaciones y   empresas mercantiles. En el derecho colombiano, están obligados a llevar   contabilidad por causación, en general, las personas jurídicas que llevan   contabilidad por causación. También algunas personas naturales, que por ejemplo   sean comerciantes o responsables del impuesto a las ventas.    

[19] Por ejemplo, el artículo 23 de la Ley 81   de 1960 decía que conformaba la renta líquida gravable “la suma de todos los   ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera que sea su origen,   siempre que constituyan enriquecimiento” (énfasis añadido). Como se   observa, supeditaba el carácter de ingreso a que constituyera “enriquecimiento”.   La Ley actualmente vigente cambia la fórmula, y sujeta la connotación de   ingresos a que “sean susceptibles de producir un incremento neto del   patrimonio en el momento de su percepción”.        

[20] Es decir, si solo podían gravarse las   rentas de ciertos orígenes –solo rentas de capital y no las de trabajo, o en   sentido inverso- o si según el origen podían regularse de forma diferenciada   (cedular), o si en general debían gravarse de forma equivalente todas las rentas   con independencia de su origen (global o sintética o universal). En la doctrina   se refiere y mantiene esta controversia. Ver, por ejemplo, Low Murtra, Enrique    y Jorge Gómez Ricardo. Teoría fiscal. Bogotá. Universidad Externado.   1993, pp. 132 y ss; Villegas, Héctor Belisario. Curso de finanzas, derecho   financiero y tributario. 9ª edición. Buenos Aires. Astrea. 2009, p. 705.   Alviar Ramírez, Óscar y Fernando Rojas Hurtado. Elementos de finanzas   públicas en Colombia. Bogotá. Temis, 1985, p. 427.    

[21] Ver por ejemplo Jaramillo, Esteban.   Tratado de ciencia de la Hacienda Pública. 2ª edición. Bogotá. Minerva.   1930, pp. 398 y ss; Duverger, Maurice. Hacienda pública. Barcelona.   Bosch. 1968, pp. 104 y ss; Low Murtra, Enrique  y Jorge Gómez Ricardo.   Teoría fiscal. Bogotá. Universidad Externado. 1993, pp. 132 y ss.; Moreno   Pérez, Julián. “Los ingresos en la estructura sobre el impuesto en Colombia”. En   El impuesto sobre la renta y complementarios. Julio Roberto Piza y   Pedro Enrique Sarmiento (Ed). Externado. 2011, p. 133.    

[22] Sentencia C-430 de 1995 (MP José Gregorio   Hernández Galindo. Unánime). En ese caso, la Corte declaró exequibles diversos   preceptos tributarios, entre los cuales se regulaban los elementos de una contribución especial por explotación de petróleo crudo,   gas libre, carbón y ferroníquel. Dijo entonces que la competencia de configuración de la   política fiscal –y sus instrumentos- es amplia, y la Corte ha llegado a   considerar que al ejercerla el Congreso de la República cuenta con “la más   amplia discrecionalidad”.    

[23] Low Murtra, Enrique  y Jorge Gómez   Ricardo. Teoría fiscal. Bogotá. Universidad Externado. 1993, pp. 125 y   ss. Musgrave, Richard A y Peggy B. Musgrave. Hacienda pública teórica y   aplicada. Madrid. McGrawHill. 1992, pp. 265-282.    

[24] Sentencia C-169 de 2014 (MP María Victoria   Calle Correa. Unánime).    

[25] Sentencia C-876 de 2002 (MP. Álvaro Tafur   Galvis. AV. Jaime Córdoba Triviño y Rodrigo Escobar Gil. SV. Jaime Araújo   Rentería, Alfredo Beltrán Sierra y Clara Inés Vargas Hernández). La norma   revisada configuraba la base gravable de un   impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de agosto de   2002. Establecía como presunción que “en ningún caso” este patrimonio líquido   podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”. La Corte declaró   inexequible la regulación, pues en su criterio implicaba que aquellos   contribuyentes que efectivamente hubieran tenido “una disminución en su   patrimonio líquido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002”   quedaban en todo caso, y sin poder demostrar lo contrario, “obligados a   contribuir con base en un patrimonio líquido que no poseen en realidad”.     

[26] Sentencia C-876 de 2002 (MP. Álvaro Tafur   Galvis. AV. Jaime Córdoba Triviño y Rodrigo Escobar Gil. SV. Jaime Araújo   Rentería, Alfredo Beltrán Sierra y Clara Inés Vargas Hernández).    

[27] Sobre los alcances del principio de   justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (MP Alejandro Martínez   Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001 (CP Lucy   Cruz de Quiñonez).    

[28] Sentencia C-748 de 2009. En ese caso, la Corporación declaró exequible   condicionadamente una norma que preveía una exención tributaria para los   magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de la Corte   Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo   Superior de la Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los Consejos   Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos estos estaban históricamente   en un mismo plano o situación fáctica. Se sostuvo en dicho fallo, al   caracterizar la equidad horizontal y vertical: “[…] La equidad horizontal se refiere a aquellos contribuyentes que se hallen   bajo una misma situación fáctica, los cuales deben contribuir de manera   equivalente. Por su parte, la equidad vertical, implica que el mayor peso en   cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más   capacidad económica”. En cuando al enjuiciamiento de la norma sostuvo:   “[…] si bien el otorgamiento de beneficios   tributarios es de recibo en el ordenamiento jurídico nacional, mientras se   orienten a la consecución de propósitos directamente relacionados con los   valores, principios y derechos consagrados en la Constitución Política, lo que   no resulta admisible es que su aplicación se realice con exclusión de sujetos   que se encuentren en una misma situación fáctica que los destinatarios de la   norma que los consagra”.    

[29] Sentencia C-409 de 1996 (MP. Alejandro   Martínez Caballero. Unánime). Antes referida. En esa ocasión, la Corte resolvió   desfavorablemente un cargo dirigido contra una norma legal, a la que se acusaba   de suponer una exacción confiscatoria. Entre las razones de la Corte se destaca   esta: “[…] es en gran parte por una decisión del   propio contribuyente que se incurre en un caso en donde los costos terminan   siendo superiores a los ingresos después de impuesto, por lo cual el artículo   impugnado no es en sí mismo confiscatorio”. Sentencia C-1003 de 2004 (MP.   Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo Rentería). Esa sentencia declaró   exequible una disposición que disminuía las deducciones del impuesto sobre la   renta. A juicio de la Corte no era cierto –como lo alegaba el demandante-   violara el principio de equidad tributaria en la medida en que resultaba   confiscatorio. La Corporación sostuvo entonces que “[…] un impuesto es confiscatorio cuando la actividad económica del particular   se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia. En   el caso de la norma acusada, ello no tiene lugar dado que no se está gravando de   manera excesiva al contribuyente”.    

[30] Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel José   Cepeda Espinosa, SV. Rodrigo Escobar Gil), reiterado en la C-169 de 2014 (MP.   María Victoria Calle Correa)    

[31] Una aproximación al enfoque de   progresividad de los tributos, puede obtenerse contraponiéndolo a otros (a los   enfoques regresivos y proporcionales), como lo hacen en la doctrina nacional,   por ejemplo, Low Murtra, Enrique y Jorge Gómez Ricardo. Teoría fiscal. 3ª   edición. Bogotá. Externado. 1996, p. 230. Dicen: “[…] Los impuestos progresivos   son aquellos en los cuales cuando aumenta la capacidad de pago aumenta el   impuesto, tanto en términos absolutos como en términos relativos, esto es en   relación con la razón entre el impuesto pagado y la base. […] En el caso de los   impuestos proporcionales, cuando aumenta la capacidad de pago, se incrementa el   gravamen en términos absolutos, pero se mantiene constante en términos   relativos. La tarifa del impuesto permanece constante para todas las bases (a   cualquier capacidad de pago la misma tarifa impositiva) […]. Los impuestos   regresivos son aquellos en los cuales la tasa disminuye con el aumento del   índice de capacidad de pago. A menor capacidad de pago mayor tarifa impositiva   (relación inversa)”.    

[32] Decreto 2649 de 1993: “Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los   principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”, en sus artículos 8 y 50 establece, respectivamente: “UNIDAD DE MEDIDA. Los diferentes recursos y hechos   económicos deben reconocerse en una misma unidad de medida. Por regla general se   debe utilizar como unidad de medida la moneda funcional” y “MONEDA FUNCIONAL. La   moneda funcional en Colombia es El peso”.    

[33] Decreto 2649 de 1993, artículo 50.    

[34] Sentencia C-238 de 1997 (MP Vladimiro   Naranjo Mesa. Unánime).    

[35] Consejo de Estado. Sección Cuarta.   Sentencia del 10 de octubre de 2002. Radicado 76001-23-25-000-2000-0552-01   (12715). Decreto 2649 de 1993, artículo 69. DIAN, concepto 029006, del 12 de   mayo de 2014.    

[36] Kelsen, Hans, ¿Quién debe ser el defensor de la Constitución?  En Carl Schmitt y Hans Kelsen, La polémica Schmitt/Kelsen, Editorial Tecnos   2009.    

[37] Hamilton, Madison y Jay, El federalista. Fondo de Cultura Económica,   México 1982, 1992. Citado por Garrorena Morales Ángel, Derecho constitucional   Teoría de la Constitución y sistema de fuentes. Centro de Estudios Políticos y   constitucionales Madrid, 2011. Pág. 104.    

[38] Mortati Constantino, La constitución en sentido material. Centro de   Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid. 2000.    

[39] Hesse Konrad. Escritos de derecho constitucional. Centro de Estudios   Constitucionales Madrid, 1992. Pág. 5.    

[40] Ibídem pág. 17    

[41] Hesse, K. Op Cit. Pág. 7.    

[42] Elías, José Sebastián, “El control judicial de constitucionalidad”,   disponible en “La Constitución en 2020” VVAA, Siglo XXI editores.   Colección derecho y política. Argentina 2011. Pág. 298.    

[43] Kumm, Mattias, “Institutionalising Socratic Constestation: The   Rationalist Human Rights Paradigm, Legitimate Authority, and the point of   Judicial Review”, en 1 European Journal of Legal Studies, (2007), citado en   Elías, J. Ob. Cit. Pág. 300.    

[44] Artículo 363. El sistema tributario se funda en los principios de   equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán   con retroactividad    

[…]    

9. Contribuir al financiamiento de los gastos e   inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.    

[46] Sentencia C-734 de   2002, reiterada, entre otras, en las Sentencias C-169 de 2014 y C-668 de 2015.    

[47] Sentencia C-734 de   2002.