C-119-18

         C-119-18             

Sentencia  C-119/18    

CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias argumentativas     

CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y   suficientes     

INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Carácter excepcional/INTEGRACION DE   UNIDAD NORMATIVA-Eventos en que procede    

LEY DE FORMALIZACION Y GENERACION DE   EMPLEO-Incentivos/LEY   DE FORMALIZACION Y GENERACION DE EMPLEO-Finalidad    

TRIBUTO-Amplia facultad   legislativa de configuración/PODER DE IMPOSICION DEL CONGRESO DE LA REPUBLICA-Establecimiento de contribuciones fiscales y   parafiscales    

EXCLUSIONES Y EXENCIONES TRIBUTARIAS-Diferencia conceptual    

CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA   TRIBUTARIA-Facultad   impositiva amplia y discrecional y presunción de constitucionalidad de decisión    

DISCRECIONALIDAD DEL LEGISLADOR EN   MATERIA TRIBUTARIA-No   es absoluta    

TRIBUTO-Principios    

DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA   TRIBUTARIA    

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DEL   TRIBUTO-Fundamento/PRINCIPIO   DE IRRETROACTIVIDAD DEL TRIBUTO-Alcance    

PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-Proyección de la buena fe    

PRINCIPIO DE   CONFIANZA LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Ámbito de protección    

Referencia: Expediente: D-12030    

Demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819   de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural,   se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión   fiscal, y se dictan otras disposiciones.”    

Actor: Diego Felipe Moreno Camargo    

Magistrado Ponente:    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Bogotá D.C., catorce (14) de noviembre de dos mil dieciocho (2018)    

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus   atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites   establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha proferido la siguiente,    

SENTENCIA    

I.              ANTECEDENTES    

En ejercicio   de la Acción Pública consagrada en el artículo 241, numeral 4º de la   Constitución Política, el ciudadano Diego Felipe   Moreno Camargo, solicita a la Corte que declare la inexequibilidad del parágrafo   3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, que modifica el artículo 240 del   Estatuto Tributario.    

Por   medio de auto de fecha dieciséis (16) de mayo de 2017, el Magistrado   sustanciador dispuso admitir la demanda contra el parágrafo 3° del artículo 100   de la Ley 1819 de 2016, al constatar que reunía los requisitos exigidos por el   artículo 2° del Decreto 2067 de 1991; correr traslado al Procurador General de   la Nación, a fin de que emitiera su concepto en los términos de los artículos   242.2 y 278.5 de la Constitución; fijar en lista el proceso con el objeto de que   cualquier ciudadano impugnara o defendiera la norma; y comunicar la iniciación   del mismo al Presidente del Congreso, para los fines previstos en el artículo   244 de la Carta, así como al Presidente de la República, al Ministerio de   Comercio, Industria y Turismo, y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público,   para que si lo consideran conveniente intervengan en el presente proceso.    

Así   mismo, se invitó a participar en el presente proceso a la Dirección de Impuestos   y Aduanas Nacionales de Colombia (en adelante DIAN), a la UAE –Junta Central de   Contadores, al Director del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, al   Director de la Academia Colombiano de Jurisprudencia, a la Cámara de Servicios   Legales –ANDI, al Instituto Nacional de Contadores Públicos, al Colegio de   Contadores Públicos de Colombia, a la ANIF Centro de Estudios Económicos, a la   Asociación Colombiana de las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas –ACOPI, a la   Federación Nacional de Comerciantes –Fenalco, y a los Decanos de la Facultad de   Derecho de la Universidad de los Andes, a la Facultad de Derecho de la   Pontificia Universidad Javeriana, a la Facultad de Derecho de la Universidad   Nacional de Colombia, a la Escuela de Derecho de la Universidad Sergio Arboleda,   a la Facultad de Derecho de la Universidad Libre de Colombia y a la Facultad de   Jurisprudencia de la Universidad del Rosario.    

La   Sala Plena de la Corte Constitucional, mediante auto 305 de 2017, ordenó la   suspensión de términos de diversos procesos de constitucionalidad, entre ellos   del asunto bajo estudio. Posteriormente, con base en el plan de trabajo y en el   orden cronológico de las decisiones de admisión proferidas por el magistrado   sustanciador, la misma Sala dispuso mediante Auto 388 del treinta (30) de mayo   de 2018, levantar la suspensión de términos y ordenó a la Secretaría General de   esta Corporación notificar dicha decisión.    

Cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la   Constitución Política y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a   resolver la demanda de la referencia.    

A.           NORMA DEMANDADA    

A continuación se transcribe la norma demandada, subrayando y   resaltando en negrilla el texto que se solicita sea declarado inexequible:    

“LEY 1819 DE 2016    

(Diciembre 29)    

D.O. No. 50.101 de 29 de diciembre de   2016    

Por medio de la cual se adopta una   Reforma Tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha   contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones    

ARTÍCULO 100. Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario   el cual quedará así:    

ARTÍCULO 240. TARIFA GENERAL PARA PERSONAS JURÍDICAS. La tarifa   general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus   asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las   personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la   declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.    

(…)    

PARÁGRAFO 3°. Las personas jurídicas contribuyentes del impuesto   sobre la renta y complementarios, que hayan accedido a la fecha de entrada en   vigencia de esta ley al tratamiento previsto en la Ley 1429 de 2010 tendrán las   siguientes reglas:    

1. El beneficio de la progresividad para aquellos contribuyentes   que hayan accedido al mismo, no se extenderá con ocasión de lo aquí previsto.    

2. A partir de la entrada en vigencia de la presente ley, los   contribuyentes que hayan accedido al beneficio liquidarán el impuesto aplicando   la tabla del numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el número de años   contados desde la fecha de inicio de la actividad económica.    

3. Los contribuyentes que hayan accedido al beneficio y que durante   ese tiempo hayan incurrido en pérdidas fiscales y obtenido rentas líquidas,   deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo   de acuerdo con el número de años contados desde la fecha de inicio de   operaciones en los que no hayan incurrido en pérdidas fiscales.    

4. Los contribuyentes que hayan accedido al beneficio y que durante   ese tiempo únicamente hayan incurrido en pérdidas fiscales, deberán liquidar el   impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo desde el año   gravable en que obtengan rentas líquidas gravables, que, en todo caso, no podrá   ser superior a 5 años.    

5. Tabla de Progresividad en la Tarifa para las sociedades   constituidas bajo la Ley 1429 de 2010:    

AÑO                    

Primer año                    

9% + (TG-9%)*0   

Segundo año                    

9% + (TG-9%)*0   

Tercer año                    

9% + (TG-9%)*0.25   

Cuarto año                    

9% + (TG-9%)*0.50   

Quinto año                    

9% + (TG-9%)*0.75   

Sexto año y siguientes                    

TG   

TG= Tarifa general de renta para el año gravable    

6. El cambio en la composición accionaria de estas sociedades, con   posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, implica la pérdida   del tratamiento preferencial y se someten a la tarifa general prevista en este   artículo.    

B.            LA DEMANDA    

Se solicita a este Tribunal declarar   la inexequibilidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, al   considerar que vulnera lo dispuesto en los artículos 58, 95.9 y 363 de la   Constitución Política[1]. El demandante contextualiza la norma   demandada con la expedición de la Ley 1429 de 2010, para a continuación plantear   los argumentos que sustentan la vulneración a los antedichos preceptos   constitucionales:    

1.             Cargo por violación a los principios de equidad y justicia   tributaria, consagrados en el numeral 9° del artículo 95 de la Carta. El demandante   sostiene que la disposición demandada desconoce los principios de equidad y   justicia tributaria, en razón a que afecta una situación jurídica consolidada   por los contribuyentes en vigencia de la Ley 1429 de 2010, en particular, el   beneficio tributario, unitario y temporal reconocido a las pequeñas empresas que   acreditaron los requisitos previstos en el artículo 4 de esta ley. A   partir de lo dispuesto en sentencias del Consejo de Estado, explica que los   componentes de dicho beneficio tributario (pago progresivo del impuesto sobre la   renta y complementarios, exoneración de renta presuntiva y de retención en la   fuente) fueron modificados por la Ley 1819 de 2016, en detrimento de los   derechos de las empresas contribuyentes que, por haber cumplido con los   requisitos de la Ley 1429 de 2010, adquirieron el derecho a gozar del beneficio   anotado por un plazo de 5 años.    

Adicionalmente, señala que, el numeral   5° del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, modificó el método   de liquidación del impuesto sobre la renta (aumento del 9% en la tarifa), y el   numeral 6° del mismo cuerpo normativo incluye condiciones más gravosas para   mantener el beneficio tributario, en tanto dispone que si se presenta un cambio   de composición accionaria después de la entrada en vigencia de la nueva ley, la   pequeña empresa perderá el tratamiento preferencial. Adicionalmente, alega que,   la interpretación de la norma demandada en conjunto con lo dispuesto en el   artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, permite colegir que se eliminó la no   aplicación de la renta presuntiva y la retención en la fuente para las pequeñas   empresas.    

En esa dirección, sostiene el   demandante que, el cambio introducido por la norma acusada atenta contra el   principio de seguridad jurídica, en la medida que, los contribuyentes adecuaron   su comportamiento para obtener a cambio un beneficio en materia tributaria   durante un plazo definido. Por lo cual, mal haría el Estado en modificar   intempestivamente este beneficio y cambiar las reglas de juego. Concluye que, la   Ley 1429 de 2010 les brindó total certeza a los contribuyentes en cuanto al   tratamiento especial, por lo cual resulta inconstitucional la modificación   realizada por el legislador.    

2.             Cargo por violación al artículo 58 de la Constitución Política, por   desconocimiento de derechos adquiridos. El actor argumenta que, además   de desconocer una situación jurídica consolidada, el parágrafo demandado vulnera   derechos adquiridos por los contribuyentes. Para tal efecto, hace un breve   análisis de la postura de la Corte, en relación con la protección de derechos   adquiridos en materia tributaria, evidenciando dos posturas, para concluir que   en el caso concreto se está en presencia de una situación jurídica consolidada,   a partir de la cual, se generan derechos adquiridos para las empresas que   hubieran cumplido los requisitos fijados por la ley anterior. En ese sentido,   señala que el pago progresivo de impuesto sobre la renta y complementarios, es   un derecho que, por haber ingresado en el patrimonio de las empresas   contribuyentes, no puede ser afectado por normas posteriores.    

3.             Cargo por vulneración del inciso 2° del artículo 363 de la   Constitución Política. Manifiesta el demandante que, por mandato del inciso 2° del   artículo 363 Superior, las leyes tributarias no pueden ser aplicadas con   retroactividad, salvo que los efectos que produzcan sean más favorables para los   contribuyentes y para el bien común. Ello, señala además que se relaciona con la   garantía que otorgan los principios de seguridad jurídica y legalidad. Con   relación al asunto bajo estudio, afirma que la norma demandada es retroactiva y,   por lo tanto, inconstitucional, porque extiende sus efectos a situaciones que se   habían consolidado en vigencia de la norma anterior. Por ejemplo, señala que, el   artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, entre otras cosas, le garantizaba a la   empresa contribuyente que gozaría del beneficio tributario durante un plazo de 5   años, sin embargo, la norma acusada, con desconocimiento del principio de   irretroactividad en materia tributaria, dispuso modificar sustancialmente dicha   situación.    

C.           INTERVENCIONES    

1.             Intervenciones oficiales    

a.              Ministerio de Hacienda y Crédito Público[2]    

El   interviniente solicita a la Corte que se declare inhibida frente a todos los   cargos por ineptitud sustantiva de la demanda y, de manera subsidiaria, en caso   de encontrar pertinente la revisión de fondo, se declare exequible la norma   demandada. Para ello, divide su intervención en cuatro temas:    

Ineptitud sustantiva de la demanda.   Manifiesta que la demanda adolece de errores de argumentación que inciden en el   análisis de fondo, pues el actor, además de que presentó razonamientos   desordenados, omitió explicar de manera detallada los cargos propuestos. Así   mismo, no se cumplen con los requisitos de: (i) claridad, porque la   estructura de la demanda dificulta identificar las razones propias de cada   cargo, existen contradicciones y no se observa un hilo conductor que permita   comprender la justificación de la declaratoria de inexequibilidad; (ii)   certeza, en la medida que las razones de inconstitucionalidad recaen sobre   una interpretación incorrecta de la norma acusada y no sobre una proposición   jurídica real y existente. En ese sentido, señala que la disposición demandada   supone una carga fiscal menor para el contribuyente, y no una mayor, como, de   modo equivocado, lo afirmó el demandante; (iii) especificidad, pues los   cargos se sustentan a partir de afirmaciones vagas e indeterminadas, comoquiera   que no se explica de forma específica en qué consiste, por un lado, el presunto   detrimento causado por la Ley 1819 de 2016, a la situación económica de quienes   accedieron a los beneficios previstos en la Ley 1429 de 2010, y por el otro, el   desconocimiento del principio de irretroactividad; y (iv) suficiencia,   dado que la demanda carece de razones suficientes que demuestren la oposición   entre la norma acusada y la Constitución.    

Frente al primer cargo. El   interviniente manifiesta que, a partir de operaciones aritméticas, el demandante   cometió errores en los cálculos matemáticos que hizo sobre las tarifas que le   corresponde pagar a los contribuyentes en vigencia de la Ley 1819 de 2016, pues   dejó de lado el porcentaje del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE,   que estaba vigente antes de la ley precitada. Así mismo, manifiesta que no   existe ningún detrimento, no solo por el régimen de transición que protege las   condiciones de las empresas que se constituyeron bajo el amparo de la Ley 1429   de 2010, sino además porque la situación de los contribuyentes frente a la carga   impositiva mejoró después de la Ley 1819 de 2016, esto, en la medida que las   empresas están sometidas a una carga fiscal inferior. Inclusive, si se aceptara   que la carga fiscal es la misma, tal y como lo sostiene el actor, entonces   perdería fundamento jurídico el cargo por violación a los principios de equidad   y justicia.    

Así   mismo, precisa que, no existen situaciones jurídicas consolidadas, porque ni los   efectos, ni las condiciones para que aquellas sean aplicables han acaecido. Lo   anterior, por cuanto la declaración del impuesto sobre la renta y   complementarios que contendría el beneficio tributario, además de no haber sido   presentada, puede ser controvertida y discutida. Además, en este caso la ley   establece los requisitos para conservar el beneficio. Concluye que, todos los   cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016, son una manifestación de la amplia   libertad de configuración legislativa en materia tributaria.    

Frente al segundo cargo. Afirma que,   tal y como lo ha determinado en reiteradas oportunidades la jurisprudencia   constitucional, el artículo 58 de la Carta no reconoce derechos adquiridos en   materia tributaria. Por ello, sostiene que el actor malinterpretó lo dispuesto   por la Corte sobre este tema. Además, insiste en que, el beneficio establecido   en la Ley 1429 de 2010, no es un derecho adquirido porque no es posible que este   hubiese ingresado al patrimonio del contribuyente, si se tiene en cuenta que:   (i) no lo ha declarado; y (ii) así lo quisieran declarar, no es posible hacerlo,   pues es imposible de cuantificarlo.    

Frente al tercer cargo. Señala que la   norma acusada no es retroactiva, pues se trata de un régimen de transición   previsto por el Legislador para respetar la temporalidad de la norma derogada.   Además, la disposición acusada no se refiere a declaraciones de periodos   gravables anteriores, ni realizadas, ni en firme; solo surte sus efectos sobre   periodos siguientes a su expedición. Si se aceptara que esta es retroactiva, en   todo caso sería constitucional porque genera un beneficio para el contribuyente   (carga fiscal inferior).    

b.                  Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales –DIAN[3]    

El interviniente solicita que se niegue la pretensión   del demandante y se declare la constitucionalidad de la norma demandada. En este   sentido, manifiesta que, los beneficiarios de la Ley 1429 de 2010, no ostentan   una situación jurídica consolidada y/o derecho adquirido, sino que se encuentran   ante una mera expectativa, en razón a que, tal y como lo ha señalado el Consejo   de Estado, para acceder y conservar el beneficio de progresividad en el impuesto   sobre la renta y complementarios es necesario cumplir todas las obligaciones   comerciales, laborales y tributarias, puesto que el incumplimiento de alguna de   estas durante los 5 años de duración del beneficio deriva en la pérdida del   tratamiento diferencial. Por lo anterior, afirma que son improcedentes los   cargos por violación a los artículos 95.9 y 363 de la Carta, en tanto estos   tienen como presupuesto la existencia de una situación jurídica consolidada.    

Por otro lado, expone los resultados del informe que   sirvió de fundamento para realizar la exposición de motivos de la Ley 1819 de   2016 y el contexto económico en el cual se introdujo dicha reforma tributaria.   Ello, con el propósito de señalar que, la unificación entre el impuesto sobre la   renta y complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE,   dio lugar a la creación de un solo impuesto directo, que no implica una mayor   carga tributaria, y además respeta los principios de equidad horizontal,   eficiencia y progresividad.    

Con relación al principio de irretroactividad, aduce   que la norma acusada consagra un régimen de transición para que las pequeñas   empresas beneficiarias del artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, mantuvieran las   condiciones en las que venían tributando. En ese sentido, señala que, no existe   una aplicación retroactiva de la norma, si se tiene en cuenta que la misma   prescribe que la nueva tarifa, únicamente, sería aplicable a partir del año   2017. En todo caso, advierte que, si en gracia de discusión se aceptara que   existe una aplicación “retrospectiva” de la ley demandada, la Corte debería   tener en cuenta, entre otras cosas, que la declaratoria de inexequibilidad   afectaría gravemente el gasto social, y significaría un tratamiento más   benevolente para estas pequeñas empresas al que tenían previo a la expedición de   la Ley 1819 de 2016 y, a su vez, al que quiso darle el legislador, vulnerando en   efecto el principio de progresividad y equidad horizontal. Finalmente, concluye   que, el legislador goza de un amplio margen de configuración para definir las   condiciones de acceso y conservación de los beneficios tributarios.    

2.                  Intervenciones académicas    

a.                  Academia Colombiana de Jurisprudencia[4]    

El   interviniente parte de la distinción entre los derechos adquiridos y las   expectativas legítimas, para señalar que las pequeñas empresas que cumplieron   con los requisitos establecidos en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, tenían   una expectativa legítima sobre la cual recayeron los efectos de la Ley 1607 de   2012; norma cuyo cambio principal consistió en la creación del impuesto de renta   para la equidad -CREE, sin la reducción de la tarifa establecida por la Ley 1429   de 2010, para el impuesto de renta durante el plazo de 5 años.    

En   ese orden, manifiesta que no es acertada la metodología utilizada en la demanda,   en tanto se realiza una comparación entre los beneficios tributarios concedidos   por la Ley 1429 de 2010 y los contenidos en la Ley 1819 de 2016. Sin embargo,   precisa el interviniente que como consecuencia de la expedición de la Ley 1607   de 2012 “se produce un cambio relevante en el ordenamiento jurídico […] en   efecto, [dicha ley] introdujo los siguientes cambios relevantes en el   ordenamiento jurídico del impuesto de renta: a) creó el impuesto de renta para   la equidad CREE a cargo de todas las “sociedades” y personas jurídicas   asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto de renta y complementarios   (art. 20), b) estableció como tarifa del impuesto para la renta CREE el 8%   aunque transitoriamente lo fijó en el 9% para los años 2013 a 2015 (art.23);   posteriormente, el parágrafo del artículo 17 de la Ley 1739 de 2014, fijó tal   tarifa en el 9% a partir del año 2016, y c) rebajó la tarifa del impuesto de   renta del 33% al 25% (art. 94 de la Ley 1607/12)”.    

Con   fundamento en lo anterior, expresa el interviniente que el principal cambio en   los beneficios tributarios, fue introducido por la Ley 1607 de 2012, al crear el   impuesto de renta CREE, sin la reducción de la tarifa que se había establecido   bajo la Ley 1429 de 2010. Reconoce el interviniente que si bien los beneficios   tributarios se redujeron con la expedición de la mencionada Ley 1607, dicha   legitimidad sólo puede ser establecida  a través de una demanda de   inconstitucionalidad a dicha ley. Por lo tanto, no fueron desmejoradas las   expectativas que podían tener en el 2016, los contribuyentes que se hubieren   organizado conforme a la Ley 1429 de 2010, por lo cual no es posible afirmar   violación a lo dispuesto en el artículo 58 de la Carta, ni consecuencialmente a   los artículos 95 y 363, por lo que es constitucional el numeral 5 del parágrafo   3 del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.    

Por   otro lado, aduce que no se pronunciará acerca de la eliminación del beneficio de   exclusión de la retención en la fuente y de la renta presuntiva por el plazo de   5 años, debido a que, esa consecuencia jurídica no se deriva de la norma   acusada, sino de la derogatoria expresa del artículo 4° de la Ley 1429 de 2010,   decretada por al numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016; disposición   que no es objeto de la presente demanda.    

Por   último, afirma que, el numeral 6 del parágrafo acusado, en lo que se refiere a   la prohibición establecida para las sociedades de no cambiar su composición   accionaria, so pena de que pierdan el tratamiento preferencial, es una medida   inconstitucional que desconoce el principio de confianza legítima, en tanto   elimina un beneficio que se adquiere por el cumplimiento de requisitos objetivos   (número de trabajadores, valor de activos por 5 años, etc.), por la   configuración de una causal de carácter personal (cambiar composición   accionaria).    

b.             Universidad Externado de   Colombia[5]    

El   interviniente defiende la constitucionalidad de la norma demandada, a partir de   un análisis teórico sobre los criterios de aplicación y los grados de   retroactividad de la ley tributaria (propia e impropia), y la referencia a la   jurisprudencia constitucional que niega la existencia de derechos adquiridos en   materia contributiva. Con base en ello, concluye que, la norma demandada no   vulnera los principios de seguridad jurídica ni de irretroactividad, porque con   su entrada en vigencia a partir del 1° de enero de 2017, no es posible que   derogue los beneficios derivados de la calidad de pequeñas empresas (Ley 1429 de   2010), previstos para el año gravable 2016 o para periodos gravables anteriores.    

3.                  Intervenciones ciudadanas    

a.              Asociación Nacional de   Empresarios de Colombia –ANDI[6]    

El   interviniente solicita que se declare la exequibilidad de la disposición   demandada, porque los antecedentes legislativos demuestran que esta propende por   la equidad e igualdad en materia tributaria, a la vez que mantiene, a través del   régimen de transición, el nivel de tributación que tenían las sociedades   beneficiarias de la Ley 1429 de 2010. De igual forma, se oponen a la procedencia   de los cargos alegados por el actor, por las siguientes razones:    

Frente al primer cargo. El demandante   no demuestra que la inclusión del régimen de transición del parágrafo acusado,   genera una afectación real al principio de equidad y justicia tributaria, ni   establece una conexión lógica entre estos principios y el de certeza jurídica.   No desvirtúa la presunción de constitucionalidad de las decisiones que adopta el   legislador en materia tributaria, para lo cual era necesario desarrollar, en los   términos fijados por la jurisprudencia de esta Corte, un test de razonabilidad   sobre la medida controvertida. En consecuencia, el cargo no tiene vocación de   procedencia.    

Frente al segundo cargo. El cargo por   violación de derechos adquiridos carece de razones que justifiquen su   procedencia. Si bien el legislador derogó el beneficio de progresividad en el   impuesto sobre la renta, lo cierto es que introdujo un régimen de transición,   que permite gozar de aquel en iguales o mejores condiciones a las que se tenían   antes de la entrada en vigencia de la derogatoria.    

Frente al tercer cargo. No se   desconoce el principio de irretroactividad, por cuanto la norma acusada no   modifica hacia el pasado la tarifa del impuesto sobre la renta para las   sociedades que se acogieron a los beneficios de la Ley 1429 de 2010. Por el   contrario, esta disposición rige hacia el futuro y en condiciones muy semejantes   a las que se tenían antes de la derogatoria de la ley que consagraba los   beneficios fiscales.    

b.             Ciudadano Andrés Forero Medina    

El   ciudadano Forero Medina solicita a la Corte que se declare inexequible la   disposición demandada, por ser violatoria de los artículos 2°, 58, 83 y 95.9 de   la Constitución. Para ello, afirma que, los cambios introducidos por la Ley 1819   de 2016 producen consecuencias económicas negativas para las pequeñas empresas   que accedieron al beneficio establecido en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010   y, en razón del mismo, tomaron decisiones de inversión. En ese orden, considera   que el cambio intempestivo de las condiciones inicialmente otorgadas respecto   del pago progresivo del impuesto sobre la renta, la exoneración de la retención   en la fuente y del sistema de renta presuntiva, defraudó las expectativas   legítimas de los contribuyentes, violando en consecuencia los principios de   seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima.    

c.              Unidad Administrativa Especial –   Junta Central de Contadores, U.A.E. –   J.C.C.    

El   representante legal[7]  de la Unidad Administrativa Especial – Junta Central de Contadores, (en   adelante, U.A.E. – J.C.C.), no rindió concepto argumentando falta de competencia   y de conocimiento técnico en la materia.    

a.              Instituto Colombiano de Derecho   Tributario[8]    

El   interviniente señala que son inconstitucionales los numerales 5 y 6 del   parágrafo 3 del artículo 240 del Estatuto Tributario, modificados por el   artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, por cuanto, se modifica la situación de las   empresas que cumplieron los requisitos establecidos en la Ley 1429 de 2010, las   cuales tenían derecho a la aplicación progresiva de la tarifa del impuesto de   renta.    

D.           CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN    

El Ministerio Público mediante concepto No. 6405   rendido el 28 de junio de 2018, solicita a la Corte declarar exequible la norma   demanda, por el cargo analizado; y bajo el entendido de que el régimen de   transición de progresividad en la tarifa para las sociedades constituidas bajo   la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a partir del año gravable 2017. Considera   que, el único cargo que se deriva de la demanda consiste en la presunta   violación del principio de la confianza legítima por los cambios de legislación   tributaria.    

Frente a este problema jurídico, señala que, la   derogatoria del beneficio de progresividad en la tarifa del impuesto de renta   otorgado mediante la Ley 1429 de 2010 a las pequeñas empresas que se hubieran   formalizado, y el reemplazo de ese beneficio para quienes venían gozando del   mismo por un régimen de transición de progresividad tributaria más oneroso, no   viola el principio de confianza legítima. Ello, en la medida que, el Legislador   no desconoció la situación en que se encontraban los sujetos pasivos del   beneficio aludido, por cuanto estableció un mecanismo de transición para que   estos se ajustaran a la nueva situación tributaria en materia de impuesto de   renta. Aduce que, si bien este régimen de transición resulta, relativamente, más   gravoso que el régimen progresivo del impuesto de renta derogado, esto no es una   razón suficiente para afirmar que desconoce el principio de confianza legítima,   dado que se trata de una medida que responde proporcionalmente a la potestad de   configuración del legislador.    

Finalmente, concluye que, como el régimen de transición   se aplica a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, esto podría   vulnerar el principio de irretroactividad de la ley tributaria, porque abarcaría   el periodo gravable 2016 bajo el régimen de transición, y no el de progresividad   derogado para efectos de la declaración de renta de los sujetos pasivos,   teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 338 Superior[9].   Por ello, solicita a la Corte que declare ajustada la norma demandada a la   Constitución, únicamente, por el cargo analizado, y bajo el entendido de que el   régimen de transición analizado solo se aplica a partir del año gravable 2017.    

II.           CONSIDERACIONES    

A.           COMPETENCIA    

1.                  De conformidad con lo dispuesto en el artículo   241, numeral 4o de la Constitución Política, la Corte Constitucional   es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de   inconstitucionalidad de la referencia.    

B.            CUESTIONES PREVIAS    

2.                  El demandante solicita a este Tribunal declarar la   inexequibilidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016,   porque, presuntamente, desconoce lo dispuesto en los artículos 58, 95.9 y 363 de   la Constitución Política    

3.                  El Ministerio de Hacienda y Crédito   Público solicita que la Corte se declare inhibida frente a todos los cargos, por   ineptitud sustantiva de la demanda y, de manera subsidiaria, solicita se declare   exequible la disposición acusada. La Procuraduría General de la Nación, acompaña   la solicitud de exequibilidad, únicamente, por el cargo de violación del   principio de confianza legítima y, bajo el entendido de que el régimen de   transición contenido en la norma acusada solo se aplica a partir del año   gravable 2017.    

4.                  Por su parte, los   intervinientes en el proceso de constitucionalidad, tales como, la DIAN,   la Universidad Externado de Colombia y la ANDI, solicitaron que se declare   exequible la norma acusada.    

6.                  A partir de los argumentos previamente expuestos,   le corresponde a esta Corte en, en primer lugar, establecer si es competente   para analizar los cargos formulados en la presente demanda. En consecuencia,   estudiará de manera previa en esta sentencia (i) los requisitos establecidos por   la jurisprudencia constitucional para determinar la aptitud sustancial de la   demanda; y (ii) si en el presente caso, los cargos en los que esta se soporta   reúnen los requisitos señalados para que la Corte pueda entrar a emitir   pronunciamiento de fondo. Posteriormente, (iii) reiterará lo dispuesto en   la jurisprudencia de esta Corte en relación con la doctrina de la integración de   la unidad normativa, y se dará aplicación de la misma al caso concreto.    

Primera cuestión preliminar: Aptitud sustancial de la demanda    

7.                  El Decreto 2067 de 1991, en su artículo 2°,   establece los elementos que debe contener la demanda en los procesos de control   abstracto de constitucionalidad. En particular, la norma precisa que las   demandas de inconstitucionalidad deben presentarse por escrito, en duplicado, y   deben cumplir con los siguientes requisitos: (i) señalar las normas cuya   inconstitucionalidad se demanda y transcribir literalmente su contenido o   aportar un ejemplar de su publicación oficial; (ii) señalar las normas   constitucionales que se consideran infringidas; (iii) presentar las razones por   las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) si la demanda se basa en un   vicio en el proceso de formación de la norma demandada, se debe señalar el   trámite fijado en la Constitución para expedirlo y la forma en que éste fue   quebrantado; y (v) la razón por la cual la Corte es competente para conocer de   la demanda.    

8.                  En cuanto al tercero de los requisitos anotados,   la Corte ha reiterado que se conoce como “concepto de la violación”[10],   el cual implica una carga material y no meramente formal, que no se satisface   con la presentación de cualquier tipo de razones o motivos, sino que exige unos   mínimos argumentativos, que se aprecian a la luz del principio pro actione,   de tal suerte que dichas razones o motivos no sean vagos, abstractos, imprecisos   o globales, al punto de impedir que surja una verdadera controversia   constitucional[11].    

9.                  Conforme a lo dispuesto por la Corte en las   Sentencias C-1052 de 2001 y C-856 de 2005, los siguientes son los mínimos   argumentativos que comprenden el “concepto de la violación”: claridad,   cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender el   contenido de la demanda y las justificaciones en las cuales se soporta;   certeza, cuando la demanda recae sobre una proposición jurídica real y   existente y no en una que el actor deduce de manera subjetiva, valga decir,   cuando existe una verdadera confrontación entre la norma legal y la norma   constitucional; especificidad, cuando se define o se muestra cómo la   norma demandada vulnera la Carta Política;  pertinencia, cuando se emplean argumentos de naturaleza estrictamente   constitucional y no estirpe legal, doctrinal o de mera conveniencia; y   suficiencia, cuando la demanda tiene alcance persuasivo, esto es, cuando es   capaz de despertar siquiera una duda mínima sobre la exequibilidad de la norma   demandada.    

10.             En línea con lo anterior, en la sentencia C-623 de   2008, reiterada, entre otras, en las sentencias C-894 de 2009, C-055 y C-281 de   2013, este Tribunal precisó la oportunidad procesal para definir la aptitud de   la demanda en los siguientes términos: “(…) Aun cuando en principio, es en el   auto admisorio donde se define si la demanda cumple o no con los requisitos   mínimos de procedibilidad, ese primer análisis responde a una valoración apenas   sumaria de la acción, llevada a cabo únicamente por cuenta del Magistrado   Ponente, razón por la cual, la misma no compromete ni define la competencia del   Pleno de la corte, que es en quien reside la función constitucional de decidir   de fondo sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos   contra las leyes y los decretos con fuerza de ley (C.P. art. 241-4-5)”. Por   último, es importante mencionar que si alguno de los intervinientes en la   demanda conceptúa sobre la aptitud de la demanda, esta cuestión puede, y cuando   hay solicitud sobre el particular, debe ser analizada por la Sala, incluso con   posterioridad al auto admisorio de la demanda[12].    

De la aptitud sustancial de los cargos por violación de los artículos 58   y 363 de la Constitución Política    

11.             En el caso concreto, advierte la Corte que existe   un hilo conductor en la argumentación que ofrece claridad sobre el cargo   por violación de los artículos 58 y 363 de la Carta. En particular, el   demandante aduce que la norma acusada, señala sus efectos de manera retroactiva,   por cuanto modifica el beneficio tributario sobre el pago del impuesto de renta   y complementarios, al que habían accedido las empresas que cumplieron con los   requisitos fijados por la Ley 1429 de 2010; circunstancia que, a su juicio,   constituye el desconocimiento de una situación jurídica consolidada, que genera   derechos adquiridos en favor de los contribuyentes[13].     

12.             Así mismo, los cargos anotados   cumplen con el requisito de certeza, pues el planteamiento del actor   recae sobre una proposición jurídica, que, prima facie, se desprende del   contenido de la norma demandada. Señaló el demandante que el parágrafo acusado   dispone que las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y   complementarios, que hayan accedido a la fecha de entrada en vigencia de esta   ley al tratamiento previsto en la Ley 1429 de 2010, tendrán que liquidar y pagar   el tributo mencionado con base en las nuevas reglas fijadas en los numerales 1 a   6 de la misma norma; tal enunciado normativo, precisamente, es cuestionado por   el actor, al considerar que, por un lado, desconoce las situaciones jurídicas   consolidadas y, en efecto, los derechos adquiridos de las empresas que   cumplieron con los requisitos exigidos por el régimen normativo anterior (art.   58 C.P.), y por el otro, vulnera el principio de irretroactividad en materia   tributaria, en la medida que la norma acusada extiende sus efectos hacía el   pasado, en detrimento de los derechos de los contribuyentes (art. 363 C.P.).    

13.             En cuanto al requisito de especificidad,   observa la Corte que los argumentos en los que se basan los cargos formulados   por el demandante por violación de los artículos 58 y 363 de la Carta, se   relacionan directamente con el contenido de la norma acusada. En efecto, el   demandante sostiene que las empresas que acreditaron los requisitos establecidos   por la Ley 1429 de 2010, consolidaron su situación jurídica y, por lo tanto,   tienen derecho a gozar del beneficio tributario durante el tiempo y bajo las   condiciones que fijo esta norma. De ahí que, a juicio del demandante, la   modificación de este beneficio por el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley   1819 de 2016, comporta no solo una violación de los derechos que genera la   situación jurídica consolidada, sino también la aplicación retroactiva de una   norma tributaria, lo cual, se encuentra proscrito el ordenamiento   constitucional.    

De la ineptitud sustancial del cargo por violación del numeral 9° del   artículo 95 de la Carta, por incumplimiento de los requisitos de especificidad,   pertinencia y suficiencia    

15.             En lo que respecta al cargo por violación del   precepto 95.9 de la Carta, observa la Corte que, el demandante señala con   claridad  que la norma acusada, viola los principios de justicia y equidad tributaria,   al cambiar la situación jurídica que se consolidó para las pequeñas empresas,   durante la vigencia de la Ley 1429 de 2010. No obstante, advierte la Corte que   el cargo anotado no cumple con el requisito de especificidad, debido a   que está construido a partir de un argumento general y abstracto, que no permite   comprender de qué manera el contenido de la norma acusada desconoce los   principios de justicia y equidad en materia tributaria, previstos en el numeral   9° del artículo 95 Superior.    

16.             Sobre el particular, manifiesta la Sala que el   demandante no señaló cómo la disposición impugnada genera un reparto   inequitativo e injusto de las cargas en cabeza de los contribuyentes, lo cual,   presupone la identificación de un parámetro de comparación, que, por ejemplo,   permita establecer si los sujetos que se encuentran bajo una misma situación   fáctica están contribuyendo de manera equivalente (equidad horizontal) o, por el   contrario, si aquellos que, a pesar de que perciben diferente renta, están   recibiendo un trato paritario en cuanto al pago del tributo. Lo anterior,   comoquiera que, la equidad, en tanto principio constitucional que complementa el   mandato de igualdad (art. 13, C.P.), procura la distribución equilibrada de las   cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los   contribuyentes, con el fin de evitar que se impongan cargas excesivas o   beneficios exagerados[14]; lo cual, a su vez,   se relaciona con el principio de justicia. Por este motivo, ante la ausencia de   las razones en la demanda que demuestren el trato inequitativo que reprocha el   demandante a la norma acusada, se concluye que, la precaria sustentación del   cargo le imposibilita a la Corte emitir un pronunciamiento de fondo sobre el   particular.    

17.             Por lo demás, y en razón a que ni siquiera hubo   por parte del actor una aproximación conceptual al contenido y el alcance que,   en el ámbito tributario, tienen los principios de justicia y equidad, es posible   colegir que, el cargo por violación del artículo 95.9 de la Carta, tampoco   satisface los requisitos de pertinencia y suficiencia   argumentativa. En consecuencia, la Corte se inhibe de pronunciarse respecto del   cargo referido.    

Segunda cuestión preliminar: Improcedencia de la integración normativa   entre la norma acusada y el numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016    

18.             El demandante manifestó expresamente en su demanda   que los cargos por violación de los artículos 58, 95.9 y 363 de la Carta, se   dirigen contra la integridad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de   2016. Sin embargo, a partir de la revisión detallada de los argumentos expuestos   en el escrito, observa la Corte que, además de alegarse la inconstitucionalidad   de la norma precitada, se hace una referencia a lo dispuesto por el numeral 5°   del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, el cual derogó expresamente los   beneficios tributarios que consagraba el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010[15]. Sobre dicha norma que dispone la derogatoria, la Academia Colombiana de   Jurisprudencia señaló que no era del caso pronunciarse sobre la   constitucionalidad de la derogatoria de las exclusiones de la renta presuntiva y   de la retención en la fuente, debido a que, la supresión de tales beneficios   tributarios se derivan del numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016,   norma que no fue demandada en el presente caso.    

19.             Sobre el particular, es ineludible recordar lo   establecido en la sentencia C-636 de 2016, en cuanto a la facultad excepcional   que tiene la Corte para “integrar la unidad normativa”. En esa ocasión,   se recordó que, en virtud del artículo 241 numeral 4° de la Constitución, el   control de constitucionalidad que le corresponde ejercer a la Corte sobre las   leyes es rogado, razón por la cual se limita a las normas que los ciudadanos   acusan ante ellas como inconstitucionales. No obstante, en aras del principio de   la prevalencia del derecho sustancial y del carácter público de la acción de   inconstitucionalidad, puede la Corte extender el examen de constitucionalidad a   enunciados normativos que no han sido expresamente demandados. De acuerdo con lo   expuesto, es claro que el ejercicio de esta facultad requiere como requisito de   procedencia indispensable que la acción de inconstitucionalidad plantee un cargo   en debida forma, pues de lo contrario se desconocería el carácter rogado de la   competencia de la Corte en el control de las leyes[16].    

20.             Esta facultad, denominada por la jurisprudencia   como “integración de la unidad normativa”, debe en todo caso ejercerse   solo de manera excepcional. Específicamente, de acuerdo con lo señalado por la   Corte, puede ejercerse en dos eventos. El primer evento se da cuando en la   acción de inconstitucionalidad no se ha integrado una proposición jurídica   completa, que tenga sentido propio y permita proceder a su análisis de fondo[17].   El segundo evento en el que la Corte puede extender su examen de   constitucionalidad a apartes normativos no demandados se da cuando en la acción   de inconstitucionalidad sí se ha identificado una proposición jurídica completa,   pero su alcance está estrechamente ligado o reproducido en otros enunciados   jurídicos que no fueron demandados. Esto, a su vez, puede presentarse en   distintas hipótesis: cuando el precepto jurídico demandado se encuentra   reproducido en otras disposiciones normativas que no fueron demandadas; cuando   el precepto demandado hace parte de un sistema normativo del que es predicable   el mismo cargo formulado solo contra determinada proposición jurídica; y cuando   el sentido de la proposición jurídica demandada es modificado o especificado en   otras disposiciones normativas, o dicho en otros términos, cuando la norma   jurídica que se somete a estudio no solo se desprende del enunciado normativo   demandado sino de otros que no fueron acusados[18].    

21.             En el presenta caso, observa la Corte que   no se configura la primera hipótesis de procedencia de la integración de la   unidad normativa, por cuanto, la norma demandada (parágrafo 3° del artículo 100   de la Ley 1819 de 2016), así como la que no fue objeto de reproche   constitucional (numeral 5° del artículo 376 de la ley precitada), constituyen   efectivamente proposiciones jurídicas completas e independientes, pues cada una   tiene un contenido deóntico claro, unívoco y autónomo. Así, mientras el   parágrafo acusado se ocupa de imponer nuevas condiciones a los beneficiarios del   anterior régimen tributario, la norma no demandada, exclusivamente, dispone la   derogatoria de todos los beneficios contenidos en el artículo 4° de la Ley 1429   de 2010. El actor deja de lado está distinción e incurre en una imprecisión, al   plantear que en virtud de la norma acusada desaparecieron del ordenamiento los   beneficios tributarios de exoneración en la retención en la fuente y la   inaplicación del sistema de renta presuntiva[19]; consecuencia que   solo es atribuible a lo consagrado en la norma no demandada.    

22.             Con relación a la segunda hipótesis, considera la   Corte que, el presente caso no se enmarca en los escenarios previstos por la   jurisprudencia constitucional para que proceda la integración de la unidad   normativa, toda vez que, (i) la diferencia entre los enunciados normativos de   ambas disposiciones, indican que no se trata de una reproducción de la norma   demandada; (ii) de la norma jurídica bajo estudio solo se desprende el enunciado   normativo demandado; y (iii) a pesar de tratarse de disposiciones relacionadas,   ya que se refieren de diferente forma a los beneficios establecidos en el   artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, no existen, en este momento, razones que   hagan pensar en la inconstitucionalidad de la norma no acusada. Lo anterior,   máxime, cuando el demandante limita su argumentación a demostrar que, la   modificación del pago progresivo del impuesto de renta y complementarios, que   dispone la norma acusada, es violatoria de los preceptos 58, 95.9 y 363 de la   Constitución Política.     

C.           PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA JURÍDICO, METODO Y   ESTRUCTURA DE LA DECISIÓN    

24.             A partir de lo expuesto en la Sección B de esta   sentencia, la Corte determinó que, el cargo por violación de los principios de   justicia y equidad tributaria, consagrados en el numeral 9° del artículo 95 de   la Carta, es inepto, por no haber cumplido con los requisitos de especificidad,   pertinencia y suficiencia en la construcción del concepto de violación. No   obstante, este Tribunal comprobó que, los cargos por el desconocimiento de los   preceptos 58 y 363 de la Carta son aptos, razón por la cual, el análisis de   constitucionalidad se circunscribirá a su estudio. Por lo demás, con base en lo   dispuesto en los numerales 18 a 23, la Corte no procederá a realizar integración de   la unidad normativa.    

25.             Por lo anterior, corresponde a la Corte determinar   si la disposición acusada al imponer nuevas reglas a las empresas que accedieron   al beneficio del pago progresivo del impuesto sobre la renta y complementarios   durante la vigencia de la Ley 1429 de 2010, vulneró los principios   constitucionales de no retroactividad de la ley tributaria y el de confianza   legítima, establecidos en los artículos 58 y 363 de la Constitución.    

26.             Para resolver el problema jurídico expuesto, en   primer lugar, la Corte expondrá los antecedentes normativos de la disposición   acusada. En segundo lugar, estudiará el margen de configuración del legislador   en materia tributaria. En tercer lugar, analizará los límites constitucionales a   la potestad legislativa en la imposición de tributos, en particular, hará   referencia a la inexistencia de derechos adquiridos en el campo fiscal, la   protección de las situaciones jurídicas consolidadas, el principio de no   retroactividad de la ley tributaria y el alcance del principio de confianza   legítima. Finalmente, con base en las reglas que se deriven del análisis   precedente, solucionará el caso concreto.    

D.           ANTECEDENTES NORMATIVOS DE LA DISPOSICIÓN ACUSADA    

27.             Por iniciativa gubernamental, el Congreso de la   República expidió la Ley 1429 del 29 de diciembre de 2010, “por la cual se   expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo”, con el propósito de   enfrentar la problemática de la informalidad empresarial y laboral del país y,   así mismo, construir un marco regulatorio amigable para la generación de empleo[20].   Para este fin, introdujo al ordenamiento jurídico: (i) incentivos para la   formalización empresarial; (ii) incentivos para la generación de empleo; (iii)   simplificación de trámites en la formalización; y (iv) mecanismos de control.    

28.             En lo atinente a los incentivos para la   formalización empresarial, la Ley 1429 de 2010 consagró tres tipos de beneficios   para alivianar los costos impositivos de las pequeñas empresas[21]: (i)   progresividad en el pago del impuesto sobre la renta (art. 4), el cual, para el   momento de la expedición de esta ley, tenía una tarifa del 33%[22];   (ii) progresividad en el pago de parafiscales y otras contribuciones (art. 5); y   (iii) progresividad en la matrícula mercantil y su renovación (art. 7)[23].    

29.             Con relación al beneficio del pago progresivo del   impuesto sobre la renta, el artículo 4° de la regulación precitada, establecía   que, salvo en el caso de los regímenes especiales establecidos en la ley, las   pequeñas empresas que iniciaran su actividad económica principal a partir de la   promulgación de la norma cumplirían las obligaciones tributarias sustantivas   correspondientes al Impuesto sobre la Renta y Complementarios de forma   progresiva, específicamente, lo harían bajo los siguientes los parámetros, a   partir del inicio de su actividad económica principal:    

        

Tarifa                    

Periodo Gravable en el que aplica   

0% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas           jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las           personas naturales o asimiladas                    

En los dos primeros años gravables, a partir del inicio de su actividad           económica principal.   

25% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas           jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las           personas naturales o asimiladas                    

En el tercer año gravable, a partir del inicio de su actividad           económica principal.   

50% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas           jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las           personas naturales o asimiladas                    

En el cuarto año gravable, a partir del inicio de su actividad           económica principal.   

En el quinto año gravable, a partir del inicio de su actividad           económica principal.   

100% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las           personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a           las personas naturales o asimiladas en la tarifa general del impuesto de           renta aplicable a las personas jurídicas o naturales                    

Del sexto año gravable en adelante, a partir del inicio de su actividad           económica principal.      

30.             Adicionalmente, es importante resaltar que, el   artículo 4° de la Ley 1429 de 2010 también consagraba otros beneficios fiscales   para las pequeñas empresas. En efecto, en el parágrafo 1, establecía un   tratamiento especial más generoso para aquellas que tuvieran su domicilio   principal y desarrollaran su actividad económica en los departamentos de   Amazonas, Guainía y Vaupés; y en los parágrafos 2° y 3°, disponía que las   empresas beneficiarias no serían objeto de retención en la fuente, ni estarían   sujetas al sistema de renta presuntiva, de que trata el artículo 188 del   Estatuto Tributario, durante los periodos gravables en que disfrutaran del   beneficio de progresividad[24]. Por mandato expreso   de esta ley (art. 8), dicho beneficio de progresividad se perdía cuando la   pequeña empresa no presentaba las declaraciones tributarias o si incumplía sus   obligaciones laborales y comerciales relacionadas con el registro mercantil.    

31.             Posteriormente, mediante la Ley 1607 de 2012, “Por   la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”,   el Congreso realizó un cambio al sistema tributario, al reducir la tarifa del   impuesto sobre la renta de un 33% a un 25% (art. 94), y al mismo tiempo crear el   impuesto sobre la renta para la equidad –CREE, con una tarifa que inició en el   8% y entre los años 2013 y 2015 se situó en el 9% (art. 23)[25]. De esta   manera, para el caso de las pequeñas empresas amparadas bajo los efectos de la   Ley 1429 de 2010, aunque se mantuvo el beneficio de pagar el impuesto sobre la   renta, de forma progresiva y con la tarifa reducida, se les impuso la obligación   de pagar este nuevo gravamen sobre la renta, conocido como CREE[26].    

32.             En el año 2015, la Comisión de Expertos creada por   la Ley 1739 de 2014[27], presentó ante el   Ministerio de Hacienda y Crédito Público un informe de recomendaciones para una   reforma tributaria estructural, del cual, cabe destacar la advertencia sobre la   existencia de beneficios tributarios excesivos, la complejidad de la división   del impuesto sobre la renta (CREE y Renta) y, la consecuente, propuesta de   unificación de estos dos impuestos en uno solo[28]. Tales observaciones   y propuestas fueron acogidas en el proyecto de ley que terminó con la expedición   de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”.    

33.             Como se mencionó anteriormente, mediante el   numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, se derogó de manera expresa   el beneficio de progresividad otorgado por el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010   a las pequeñas empresas allí referidas, en el pago del impuesto sobre la renta y   complementarios, como también el beneficio de no estar sujetas a las retención   en la fuente, ni a la renta presuntiva.    

34.             Por su parte, el artículo 100 de la nueva ley   modificó lo dispuesto en el artículo 240 del Estatuto Tributario, en el sentido   de establecer que, las sociedades nacionales y sus asimiladas, los   establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas   extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del   impuesto sobre la renta y complementarios, estarán sometidas a una tarifa   general del impuesto sobre la renta del 33%.    

35.             Sin embargo, con la finalidad de proteger la   situación en la que se encontraban las pequeñas empresas beneficiadas por lo   dispuesto en el derogado artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, el legislador   incorporó en el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, una serie   de reglas de transición para la aplicación del beneficio de progresividad en la   tarifa del impuesto de renta[29]. En concreto, en el   numeral 1°, prescribe que no se extenderá el beneficio de progresividad   consagrado en la Ley 1429 de 2010; en los numerales 2°, 3° y 4° define unos   supuestos y establece que los contribuyentes que se encuentren en ellos deberán   liquidar el impuesto aplicando la tabla de progresividad en la tarifa prevista   en el numeral 5° de la misma norma. Por último, en el numeral 6°, establece como   causal para la pérdida del tratamiento preferencial, que la sociedad cambie la   composición accionaria con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1819   de 2016.    

36.             En cuanto a la tabla de progresividad en la tarifa   del impuesto sobre la renta y complementarios para las sociedades constituidas   bajo la Ley 1429 de 2010, el numeral 5° del parágrafo anotado, establece que   dicho impuesto se liquidará con base en los siguientes parámetros:    

Año                    

Tarifa   

Primer año                    

9% + (TG-9%) *0   

Segundo año                    

9% + (TG-9%) *0   

Tercer año                    

9% + (TG-9%) *0.25   

Cuarto año                    

9% + (TG-9%) *0.50   

Quinto año                    

9% + (TG-9%) *0.75   

Sexto año y siguientes                    

TG   

TG = Tarifa general de renta para el año gravable    

37.             En lo que respecta a la fórmula para calcular la   tarifa, es importante mencionar que,  si bien mediante la Ley 1819 de 2016 se   derogó expresamente el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE[30],   ello no significa que dicho gravamen hubiese desaparecido del ordenamiento   jurídico, comoquiera que en la fórmula anotada se incorporó un tarifa básica y   mínima del 9%, que en esencia no es una tarifa adicional, sino que equivale a lo   que tendrían que pagar los contribuyentes por concepto del impuesto CREE. Así,   lo determinó propio el Legislador cuando se pronunció sobre la creación de esta   norma en los siguientes términos: “La   tarifa básica y mínima [a la que se   refiere el parágrafo 3 de la norma anotada], será del 9% que equivale a lo   que tendrían que pagar por concepto de impuesto sobre la renta para la equidad   –CREE.”[31].    

38.             A partir del anterior recuento normativo, se   colige que, después de todas las reformas tributarias anotadas, la norma   demandada introdujo el establecimiento de una serie de medidas transitorias, que   especialmente incluyen el deber de pagar y liquidar el impuesto de renta de   manera progresiva por el término máximo de 5 años.    

E.            EL MARGEN DE CONFIGURACIÓN DEL LEGISLADOR PARA   IMPONER TRIBUTOS Y CREAR BENEFICIOS FISCALES    

39.             La jurisprudencia constitucional, en reiteradas   ocasiones, ha señalado que, la potestad legislativa en la imposición de   tributos, no solo busca materializar el deber a cargo de las personas de   contribuir a la financiación de los gastos e inversiones indispensables para el   logro de los objetivos estatales (art. 95 C.P.), sino que, también cumple con la   importante función de medir y distribuir las cargas fiscales entre los   asociados, bajo los criterios de justicia y equidad (núm. 9, art. 95 C.P.).    

40.             Desde la perspectiva de las competencias   constitucionales, el Congreso de la República es el autorizado para establecer   contribuciones fiscales y parafiscales (núm. 12, art. 150 C.P.) y, por   consiguiente, para definir en cada uno de ellos los sujetos activos y pasivos,   los hechos y las bases gravables, las tarifas y el tiempo de vigencia de los   tributos (art. 338 C.P.)[32]. De acuerdo con lo   estipulado por esta Corte, dicha prerrogativa, “se funda en el principio democrático,   puesto que es el legislador en su condición de órgano representativo,   deliberativo y pluralista, el encargado de definir los fines de la política   tributaria y los medios adecuados para alcanzarlos con el fin de lograr un orden   económico y social justo”[33].    

41.             En ese orden, la Corte ha señalado que, por   mandato expreso de la Carta, el legislador goza de un amplio margen de   configuración en materia tributaria, que le permite fijar la política fiscal,   mediante la creación, modificación, disminución, aumento o eliminación de los   tributos del orden nacional[34], tales como,   impuestos, tasas y contribuciones[35]. Esto significa que corresponde a la voluntad del   legislador, la determinación del tipo de tributo a imponerse, de acuerdo con las   finalidades y necesidades identificadas para la creación del mismo[36].    

42.             De acuerdo con la jurisprudencia de esta Corte, la   amplitud de las competencias conferidas al legislador en materia tributaria   comprende también la facultad para crear exenciones, exclusiones, deducciones,   descuentos o cualquier otro tipo de beneficio tributario, que por razones de   política económica o social, se puedan considerar necesarios[37].   Sobre el particular, este Tribunal ha manifestado: “Si el Congreso tiene   autoridad suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones,   señalando los hechos en que se fundamenta su obligatoriedad, las bases para su   cálculo, los sujetos contribuyentes, los sujetos activos y las tarifas   aplicables, es natural que goce del poder suficiente para consagrar exenciones y   otras modalidades de trato a los contribuyentes, por razones de política   económica o para realizar la igualdad real y efectiva, a partir de la iniciativa   del Gobierno (art. 154 C.P.)”[38].    

43.             En este punto, conviene mencionar que, la doctrina   constitucional se ha referido a los beneficios tributarios, para señalar que “estos   entrañan una forma de anular o aminorar la carga impositiva para los sujetos   pasivos, los cuales como esta Corporación lo ha reiterado, están sometidos a la   estricta observancia del principio de legalidad que exige su previsión en la   ley, tal y como lo ordena el artículo 338 de la Constitución”[39].   Estos se pueden catalogar como taxativos, limitados, personales e intransferibles. Ello, bajo el   entendido de que, “se dirigen a favorecer únicamente a los sujetos pasivos   que se subsumen dentro de las hipótesis reguladas, lo que significa una estrecha   relación entre el beneficiario y el gravamen que –al menos en principio- no   puede ser trasladado a otro sujeto.”[40].    

44.             Con relación a la tipología de los beneficios   fiscales, la jurisprudencia constitucional ha indicado que, por ejemplo, estos   pueden manifestarse como exclusiones o exenciones a los tributos. Estas   categorías, aunque comparten propósitos similares, no pueden ser entendidas como   iguales, si se tiene en cuenta que son mayores los elementos que las   diferencian. En concreto, en cuanto a las exenciones, la Corte ha   explicado que tienen lugar cuando una norma exonera del pago del tributo   determinados actos gravados; es decir, cuando habiéndose presentado el hecho   generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello   ocurrirá solo de forma parcial[41]. En cambio, en lo   que respecta a las exclusiones, la misma Corporación ha señalado que,   tienen que ver con aquellos casos donde no hay sujeción a un determinado   gravamen; es decir, cuando los supuestos fácticos no se adecúan al hecho   generador definido en la ley y por tanto no son objeto de tributación por la   sencilla razón de que no se causa el impuesto[42].    

45.             En todo caso, las exenciones y exclusiones no son   la única forma mediante la cual el legislador puede incentivar la inversión e   impulsar el crecimiento económico de determinado sector. Para tal efecto, goza   de la más amplia potestad para fijar otras medidas que, además de beneficiar al   contribuyente, no dejen de lado el recaudo de recursos[43].   En esa medida, por ejemplo, el Congreso de la República puede autorizar el pago   progresivo de un tributo, atendiendo a las condiciones particulares del   contribuyente[44], tal y como ocurre,   en el caso concreto, con el pago progresivo sobre el impuesto de renta y   complementarios, previsto inicialmente en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010   y derogado por el numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016.    

46.             En este punto, resulta importante mencionar que,   en el plano internacional, el tema de los beneficios tributarios ha sido   estudiado bajo el concepto de “tax expenditures” o, también conocidos   como “gastos fiscales”. Por ejemplo, la Organización para la Cooperación   y el Desarrollo Económico (en adelante, “OCDE”), los ha definido como   aquellas “disposiciones de la legislación fiscal, regulaciones o prácticas   que reducen o posponen ingresos para una población comparativamente estrecha de   contribuyentes con relación a un impuesto de referencia (…) para el   gobierno, los gastos fiscales son una pérdida de ingresos; para un   contribuyente, es una reducción de su responsabilidad fiscal”[45].   A juicio de este organismo, estos se pueden manifestar de diversas formas en el   sistema fiscal de cada país, por ejemplo, mediante la creación de asignaciones,   exenciones, tasa de alivio, aplazamiento de impuestos, créditos, entre otros[46].    

47.             En ese mismo sentido, el Banco Interamericano de   Desarrollo (en adelante, “BID”) ha definido los “tax expenditures”   como “aquellos gastos del gobierno   realizados por medio de disposiciones de la legislación tributaria, reglamentos   y práctica que reducen o postergan el impuesto para una parte de los   contribuyentes”[47]; en virtud de los cuales, el fisco deja de percibir   sumas de dinero, con el fin de “favorecer o estimular a determinados   sectores, actividades, regiones o agentes de la economía”[48].  Al trasladar este concepto al caso colombiano, el BID ha determinado que los   “gastos fiscales” se traducen en “Beneficios tributarios concedidos   con el fin de incentivar actividades económicas o regiones menos desarrolladas.”[49].    

48.             Con fundamento en lo anterior, en el marco de la   Constitución y ante la comunidad internacional, el Congreso tiene “la más   amplia discrecionalidad” para establecer impuestos[50],   para definir sus elementos, para determinar quienes habrán de pagarlos y para   decidir, según su libre apreciación, cuáles serán los beneficios tributarios   aplicables a cada situación. Lo anterior, en criterio de esta Corte se resume en   el hecho de que “(…) la propia ley [es] la encargada de señalar la   cobertura de las normas tributarias y de establecer la mayor o menor medida en   que cada uno [debe] tribut[ar].”[51].  No obstante lo anterior, advierte la Corte que, el margen de configuración del   legislador en materia tributaria no es absoluto, pues se encuentra sometido a   los dogmas constitucionales que definen el Estado Social de Derecho y, en   particular, a los principios que rigen el sistema tributario. A continuación, se   procederá a reiterar las reglas que la jurisprudencia constitucional ha fijado   sobre esta materia.    

F.            LÍMITES A LA POTESTAD DEL LEGISLADOR EN MATERIA   TRIBUTARIA    

49.             La potestad legislativa en materia tributaria,   pese a que es amplia y discrecional, no es absoluta[52].   Cuando el Congreso legisla en este campo, está vinculado por los principios   constitucionales, al igual que lo está cuando legisla sobre cualquier otra   materia. La propia Constitución le impone diversos límites, entre los cuales   sobresalen el respeto de los derechos fundamentales (art. 2 CP), la garantía de   los principios de justicia y equidad en la distribución de las cargas fiscales   (art. 95-9 CP), la observancia del principio de legalidad (art. 338 CP)[53],   el cumplimiento de los principios de equidad[54], eficiencia[55]  y progresividad[56], así como el   principio de irretroactividad (art. 363 CP), al cual se vincula la protección   sobre las situaciones jurídicas consolidadas, y el principio de buena fe, del   cual se desprende la garantía de las expectativas legítimas para los   contribuyentes. Todo lo cual supone una actividad bajo parámetros de   razonabilidad y proporcionalidad[57].    

50.             En atención a los cargos de inconstitucionalidad   formulados en la presente demanda, la Corte reiterará, de manera específica, los   criterios jurisprudenciales que explican: (i) la inexistencia de derechos   adquiridos en materia tributaria, (ii) el principio de irretroactividad de la   ley, como fundamento de la protección a situaciones jurídicas consolidadas y,   (iii) el principio de confianza legítima, como medio que salvaguarda a las   expectativas legítimas de los cambios realizados por el legislador.      

De la inexistencia de derechos adquiridos en abstracto en materia   tributaria    

51.             Desde un punto de vista general, no cabe duda de   que la Constitución Política ampara los derechos adquiridos de las personas, al   establecer en el artículo 58 que, “se garantizan la propiedad privada y los   demás derechos adquiridos con arreglo a las leyes civiles, los cuales no pueden   ser desconocidos ni vulnerados por leyes posteriores. Cuando de la aplicación de   una ley expedida por motivo de utilidad pública o interés social, resultaren en   conflicto los derechos de los particulares con la necesidad por ella reconocida,   el interés privado deberá ceder al interés público o social (…)”.    

52.             Sin embargo, en el escenario del derecho público,   la Corte ha señalado que, no es dado derivar por interpretación extensiva de la   norma constitucional precitada, el reconocimiento ni la protección de derechos   adquiridos en abstracto en materia tributaria[58]. Lo anterior, por   cuanto, el concepto de derechos adquiridos al que se refiere el artículo 58 de   la Carta, se relaciona, principalmente, con situaciones jurídicas que se regulan   por normas de derecho privado y en las cuales prevalece el interés particular[59]. Ello es contrario a   lo que ocurre en materia fiscal, donde el legislador, no solo está facultado,   sino que tiene la obligación de crear tributos a fin de que recaude los recursos   necesarios para satisfacer el interés general de la comunidad y, en efecto,   cumplir con los fines esenciales del Estado (art. 2 C.P.). Sobre el particular,   la Corte en la sentencia C-393 de 1996, explicó:    

“(…) Sin embargo, es preciso anotar que la noción de derecho adquirido,   no tiene la misma connotación en derecho público que en derecho privado, debido   a que en el primero prevalece el interés general, público o social, sobre   cualquier interés de carácter particular, lo cual adquiere mayor relevancia   cuando se trata de normas de carácter tributario. En efecto, en este campo no   existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado   obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar   de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un   determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que   se convierta en inmodificable. (…)” (Subrayado fuera del   original).    

En este mismo sentido, en la sentencia C-083 de 2018 la Corte manifestó   que “Recogiendo los criterios fijados por la jurisprudencia de la Corte debe   entenderse que, en temas tributarios, no es dable solicitar, en general, la   protección de derechos adquiridos”. De esta forma, en dicho pronunciamiento   este Tribunal reiteró que nadie puede pretender que un determinado régimen   tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en   inmodificable[60].    

53.             De igual manera, la jurisprudencia constitucional   ha reiterado que, “la legislación no puede ser estática ni irreformable, pues   ello equivaldría no sólo a desconocer la realidad cambiante de todo país y el   dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales que debe cumplir.   El recaudo de tributos es básico en toda sociedad, ya que constituye el   instrumento esencial de política macroeconómica con que cuenta el Estado para   financiar su funcionamiento; adelantar programas de diversa índole en el campo   de la salud, la educación, las obras públicas, la seguridad social, la seguridad   ciudadana, en fin, satisfacer las necesidades públicas básicas.”[61].    

54.             En consecuencia, el legislador tiene plena   potestad para intervenir en la política fiscal interna, mediante la creación,   modificación y derogación de impuestos y de beneficios tributarios. Tal   actuación, no constituye, per se, la violación de derechos adquiridos en   abstracto. De esta forma, como se explicará en detalle a continuación, las   situaciones jurídicas consolidadas por los particulares, entran en tensión con   los intereses colectivos y del establecimiento de un orden político, económico y   social justo[62], lo cual, tiene una   limitación para el legislador en el principio de irretroactividad de la ley   tributaria.    

El principio de irretroactividad de la ley tributaria, como fundamento   constitucional de la protección a las situaciones jurídicas consolidadas   (entendidas como aquellos beneficios que ya se han hecho efectivos, con amparo   en la ley, incorporándose al patrimonio del contribuyente)    

55.             Lo explicado con antelación no presupone, de   manera alguna, que el legislador pueda ejercer su potestad impositiva de manera   arbitraria. Si bien es cierto que, la Constitución no consagra una norma que   ampare de manera expresa los derechos adquiridos en abstracto en materia   tributaria, también lo es, que la Corte ha señalado que, de la interpretación   sistemática de las disposiciones constitucionales que consagran el principio de   irretroactividad de la ley tributaria (arts. 338 y 363 C.P.), se deriva sin duda   alguna la protección a las situaciones jurídicas consolidadas[63], como por   ejemplo, entendidos como aquellos beneficios que ya se han hecho efectivos, con   amparo en la ley, incorporándose al patrimonio del contribuyente. En este sentido, la sentencia C-083 de 2018 señaló que en atención a lo   dispuesto en el artículo 363 de la Carta, la Corte ha amparado situaciones   jurídicas consolidadas, es decir “lo obtenido por la persona al amparo de la   vigencia de la norma anterior, que no puede ser modificado por la nueva   normatividad, pues la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la   norma vigente para el período fiscal respectivo y de acuerdo con las exigencias   allí impuestas”.    

56.             En lo que respecta a la regulación del principio   de irretroactividad de la ley tributaria, se tiene que, la Constitución en el   artículo 363 Superior establece, con toda claridad, que las leyes tributarias no   pueden ser aplicadas de manera retroactiva. Así mismo, el artículo 338 Superior,   prescribe que “las leyes que regulen contribuciones en las que la base   sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, sólo pueden   aplicarse a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la   respectiva ley, ordenanza o acuerdo.”; con lo cual se proscribe de manera   categórica cualquier efecto hacia el pasado de las leyes[64].     

57.             Tal restricción en la aplicación de los efectos de   la ley en el tiempo, indica desde un punto de vista teleológico que, la garantía   de que trata el artículo 363 de la Carta, tiene por finalidad la realización del   principio de seguridad jurídica[65].   Ello, comoquiera que, con la regla de no retroactividad de la ley tributaria,   también se busca garantizar “que la norma impositiva tenga un carácter previo a la   producción de los hechos que regula, con el fin de que su alcance pueda ser   conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores de   los hechos generadores del gravamen, evitando de esta manera que los sujetos   pasivos de la obligación tributaria y, aún los beneficiarios del gravamen,   puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del   principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y   consolidados bajo el imperio de una norma jurídica.”[66] (Subrayado fuera del original).    

59.             A partir de lo   expuesto con antelación, es posible concluir que, el juicio de   constitucionalidad de una ley tributaria acusada de violar el principio de   irretroactividad (art. 363 C.P.), presupone que se constate la existencia de una   situación jurídica consolidada bajo el amparo del régimen fiscal anterior y su   consecuente afectación por la ley posterior. En la jurisprudencia de esta Corte,   este proceso analítico, por lo menos, implica que se verifique si la nueva ley tiene como consecuencia la modificación de un acto,   hecho o situación sobre la cual la ley anterior ha surtido todos sus efectos.   Así, por ejemplo, entre muchos otros supuestos, será inconstitucional la ley que   crea el impuesto y que se aplica sobre hechos generadores ocurridos antes de su   vigencia, o aquella que proyecta sus efectos sobre periodos ya acontecidos[68].    

60.             En la sentencia   C-341 de 1998, la Corte estudió una demanda de inconstitucionalidad contra el   artículo 37 de la Ley 383 de 1997, por medio del cual se redujo el ámbito de la   exención prevista en el artículo 6° de la Ley 218 de 1995, al ordenar la   exclusión de determinados productos de la aplicación del beneficio fiscal. Entre   los cargos formulados, los demandantes señalaron que la disposición acusada   violaba el principio de seguridad jurídica, por haber modificado las condiciones   de los beneficios que habían sido ofrecidos a los inversionistas. La Corte   declaró la exequibilidad del primer inciso de la norma demandada, bajo la   condición de que se aplique solo a hechos gravables que tengan lugar con   posterioridad a su entrada en vigencia[69]. Para tal efecto, en esa ocasión   argumentó:    

“Ahora bien, la norma que establece   una exención tributaria por determinado número de años o por un cierto período,   también puede ser modificada o inclusive suprimida aun antes de que el tiempo   total de su vigencia, inicialmente previsto, haya transcurrido, siempre que   no afecte derechos adquiridos, en concreto, radicados en cabeza de los   contribuyentes y en relación con lapsos ya corridos o en transcurso, amparados   por la exención. Y ello, por las mismas razones expuestas acerca de la exigencia   constitucional relativa al vigor, únicamente pro futuro, de los impuestos.    

Pero, en relación con los períodos que   todavía no han comenzado a transcurrir, ningún derecho adquirido existe al   mantenimiento de la exención, y, por ende, la aptitud legislativa del Congreso   es plena para introducir los necesarios ajustes y cambios, con efecto posterior.   Si se arribara a la conclusión de que la norma que contempla exenciones por   varios períodos sólo es modificable o derogable al término de los mismos, la   potestad legislativa se vería ostensiblemente afectada, en perjuicio del interés   colectivo. Y semejante restricción se parecería mucho a aquélla que   proviniera del Congreso, mediante ley, y que consagrara una prohibición impuesta   a él mismo para crear nuevos impuestos, la cual, fuera de inútil, sería   inconstitucional.”   (Subrayado fuera del original).    

También ha quedado claro en la sentencia C-083 de 2018 que, en temas de   exenciones, se presenta una situación jurídica consolidada respecto de los   periodos ya acontecidos o en el transcurso de la derogatoria de la legislación,   frente a los cuales el titular puede exigir la materialización de su derecho en   cualquier momento. De esta forma, ha señalado este Tribunal que el legislador   solo está autorizado constitucionalmente para derogar o modificar leyes   tributarias con efectos hacia futuro, a din de que sus decisiones no desconozcan   la consolidación de situaciones jurídicas contempladas en la legislación   vigente, en concreto, radicadas en cabeza de los contribuyentes y en relación   con lapsos ya corridos o en transcurso, amparados por la exención.    

Principio de confianza legítima en el marco de transformaciones a la   legislación tributaria    

61.             La Constitución establece que, de acuerdo con lo   estipulado en el artículo 83 Superior, las actuaciones de los particulares y de   las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la   cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas. Por   su parte, la doctrina constitucional ha señalado que, al principio de buena fe   se incorpora el valor ético de la confianza, en virtud del cual, la persona se   forma, a partir de las actuaciones predecibles de las autoridades, la convicción   de que determinada situación se prolongará en el tiempo, que surtirá todos sus   efectos o, por lo menos, que no será cambiada abruptamente. No se trata, por lo   tanto, de tener seguridad en que los hechos ya acontecidos no pueden ser   afectados, tal y como se predica de la institución de las situaciones jurídicas   consolidadas (ver supra, numerales 55 a 59) sino “de [tener] una mera expectativa   en que una determinada situación de hecho o regulación jurídica no serán   modificadas intempestivamente”[70].    

62.             Por su parte, la Corte ha señalado que, los   principios de buena fe y confianza legítima se aplican, bajo condiciones   especiales, a las relaciones jurídicas que se desarrollan en el escenario del   derecho tributario. En esencia, estos principios suponen que, “una vez el   legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes   realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc.,   éstas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses,   porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente   al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias   por ella previstas.”[71].    

63.             En ese sentido, la jurisprudencia de esta Corte ha   precisado que, bajo el amparo del principio de confianza legítima, solo se   protegen las expectativas de los contribuyentes fundadas en los hechos concretos, objetivos e   inequívocos que producen las autoridades estatales, de tal manera, que no se   salvaguardan las simples especulaciones o interpretaciones subjetivas que pueda   derivar una persona de determinada disposición jurídica[72]. En consecuencia, cuando con su actuación ha generado una   expectativa legítima, el Estado no puede de manera súbita cambiar las   reglas del juego que regulaban sus relaciones con los particulares, sin que, por   lo menos, otorgue el tiempo y los mecanismos que permitan al particular   ajustarse a la nueva normatividad fiscal[73].   Al respecto, en la sentencia C-083 de 2018, la Corte señaló que bajo el   presupuesto de expectativas legítimas, se han salvaguardado constitucionalmente   a los sujetos, aun cuando no son titulares de un derecho, pues no alcanzaron a   consolidar ninguna prerrogativa de conformidad con la legislación anterior, era   razonable considerar que, de no haberse presentado un cambio súbito en el   ordenamiento jurídico, los mismos estaban próximos a cumplir con los   presupuestos para gozar del beneficio legal y, por lo mismo, su situación   merecñia algún tipo de protección especial.    

64.             Cabe resaltar que,   el Legislador goza de un amplio margen de configuración no solo para derogar o   modificar normas tributarias, sino también para definir las medidas que ayuden   al contribuyente a que se adapte a la nueva situación. En ese sentido, la Corte   ha manifestado que, por ejemplo, tales medidas de protección pueden consistir  “(i)   en que haya un período de transición o (ii) en que no se establezcan barreras o   trabas para que los afectados ajusten su comportamiento a lo prescrito por la   nueva norma. En algunas situaciones, la protección de la confianza legítima   puede exigir que (iii) el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso   en que está corriendo el término para que los contribuyentes gocen de él   (…)”[74].    

65.             En la sentencia   C-1215 de 2001, este Tribunal analizó la constitucionalidad del artículo 52 de   la Ley 633 de 2000, que derogó el beneficio tributario de la deducción del IVA   pagado en la adquisición o nacionalización de activos fijos, pero dispuso un   régimen de transición, orientado a permitir que quienes ya se hubiesen hecho   acreedores al beneficio conservaran su derecho a solicitarlo en el periodo   gravable siguiente. En esta ocasión, el demandante alegó que la norma acusada   era contraria al principio de irretroactividad de la ley tributaria, en tanto   desconocía la situación jurídica en proceso de consolidación respecto del plazo   de cinco años que le concedía la ley anterior para solicitar el beneficio fiscal   mencionado. Al respecto, la Corte declaró la exequibilidad del precepto   demandado, bajo la condición de que su aplicación fuera para el siguiente   periodo fiscal y se respetara el plazo de cinco años fijados en el artículo   115-1 del Estatuto Tributario. Para tal efecto, con base en las consideraciones   expuestas en la sentencia C-926 de 2000, la Corte señaló:    

“El mismo análisis cabe en la   presente oportunidad, porque no obstante que el legislador había determinado en   cinco años el plazo que hasta 1998 era indefinido, ello no quiere decir que,   respetando la situación consolidada en cabeza de quienes se hubiesen hecho   acreedores al beneficio con anterioridad y por virtud de la cual deben tener la   oportunidad para hacerlo efectivo, el legislador, en ejercicio de su potestad de   configuración, no pueda variar el plazo cuando existan razones que así lo   justifiquen. Sin embargo, si bien en este caso, respecto del plazo fijado con    anterioridad, el legislador no se enfrenta a una situación jurídica consolidada,   si debe respetar la confianza legítima que se ha generado en los beneficiarios,   confianza que radica en que el plazo habrá de ser razonable en función de su   suficiencia para que el beneficio pueda hacerse efectivo en ese término.    

Como quiera que ya la Corte se había   pronunciado sobre la razonabilidad del plazo de cinco años no podría el   legislador, sin desconocer la confianza legítima, reducir ese plazo.” (Subrayado fuera del original).    

66.             En esa misma   línea, en la sentencia C-007 de 2002, esta Corte se pronunció sobre la   constitucionalidad del artículo 58 de la Ley 633 de 2000, que excluyó las rentas   provenientes del ejercicio de profesiones liberales de la exención otorgada a   favor de las empresas asociativas de trabajo. La demanda planteaba la violación   de varios preceptos constitucionales, entre ellos, el artículo 83 Superior, al   considerar que la norma acusada había modificado las condiciones normativas bajo   las cuales los interesados en realizar inversiones en empresas asociativas,   adoptaron tal decisión confiando en la estabilidad del régimen tributario y, en   especial, la de la exención. La Corte declaró la exequibilidad de la norma   demandada, entre otras razones, por considerar que esta no era contraria al   principio de confianza legítima, porque la exención sobre la que versaba no   reunía las condiciones objetivas para que pudiera confiarse legítimamente, de   buena fe, en su estabilidad. Este Tribunal arribó a esta conclusión a partir de   las razones que se exponen a continuación.    

67.             En primer lugar,   la exención fue prevista desde su origen a término indefinido, lo que quería   decir que “no existía un periodo determinado para gozar del beneficio que   pudiera suscitar la expectativa legítima de que en ese lapso este sería   mantenido por el legislador”. En ese sentido, señaló que, “cuando   consagra un término fijo, el legislador introduce un elemento de certidumbre   respecto de la durabilidad de la exención porque estimula a los agentes   económicos a que planifiquen sus decisiones en función del período durante el   cual van a poder gozar de los beneficios que se derivan de la exención –lo   cual no implica, que el Congreso no pueda en ningún caso modificar las normas   que conceden exenciones durante un término cierto y explícito”.   (Subrayado fuera del original).    

68.             Y, en segundo   lugar, la Corte advirtió que, a pesar de que el periodo de vigencia de la   exención no había sido breve, la norma legal demandada ya había sido sujeta a   modificaciones. Con base en ello, concluyó que “no tiene el Congreso la   obligación de mantener la exención inalterada ni de establecer un régimen de   transición para que la nueva modificación, es decir, la ahora demandada, pueda   entrar plenamente en vigor sin que se viole la Constitución”.    

69.             Con base en la   jurisprudencia decantada, es dado concluir que, el principio de confianza   legítima no implica que en ningún caso le este dado al legislador reformar la   normatividad tributaria que concede exenciones y similares, sino que se entiende   como un medio a través del cual se concilia la tensión que surge entre el   interés general presente en la imposición de tributos y las expectativas   legítimas de los contribuyentes fundadas en razones objetivas. Este Tribunal ha   precisado que, sostener lo contrario, conllevaría a sostener de forma errónea   que el Congreso de la República debe mantener en el tiempo cualquier expectativa   de los contribuyentes, lo cual, resulta contrario a la Constitución Política,   por cuanto sería vaciar de contenido las cláusulas constitucionales que le   confieren al órgano legislativo amplia potestad para regular la política fiscal,   llevando a que se petrifique el ordenamiento jurídico en desmedro del bienestar   colectivo[75]. En efecto, tal y como lo ha reiterado la   jurisprudencia de esta Corporación, “[e]l principio de confianza   legítima, no supone la imposibilidad de modificación de las disposiciones   tributarias, pues la persona no goza en principio de una situación jurídica   consolidada, sino de una expectativa modificable.”[76].    

G.           SOLUCIÓN AL CASO CONCRETO    

70.             En el caso sub examine, el actor acusa la   inconstitucionalidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016,   por las siguientes razones:      

71.             En primer lugar, afirma que las pequeñas empresas   que accedieron al pago progresivo del impuesto sobre la renta y complementarios   consagrado en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, adquirieron el derecho a   gozar de este beneficio por el plazo de 5 años y en los términos previstos en la   norma. Sin embargo, la disposición acusada al haber realizado “cambios   sensibles” a este beneficio tributario, desconoció en consecuencia la   protección que le confiere el artículo 58 Superior a los derechos adquiridos. En   segundo lugar, alega que se viola el principio de irretroactividad de la ley   tributaria estipulado en el artículo 363 de la Carta. Para ello, argumenta que   la norma acusada extendió sus efectos a las situaciones consolidadas durante la   vigencia de la ley precitada, modificando el tratamiento especial que le había   reconocido a los contribuyentes, en cuanto al tiempo y la tarifa preferencial en   el pago del impuesto de renta.    

72.             Por lo anterior, le corresponde a la Corte   determinar si la disposición acusada al imponer nuevas reglas a las empresas que   accedieron al beneficio del pago progresivo del impuesto sobre la renta y   complementarios durante la vigencia de la Ley 1429 de 2010, vulneró los   principios constitucionales de irretroactividad de la ley tributaria y el de   confianza legítima, establecidos en los artículos 58 y 363 de la Constitución.    

73.             Para solucionar este problema jurídico, es   necesario recordar que, cuando se cuestiona al legislador por haber   supuestamente excedido sus competencias para fijar la política tributaria, el   examen de constitucionalidad que compete a la Corte debe (i) adelantarse de   manera flexible, en razón   a la amplia libertad de configuración que le asiste al Congreso en materia   tributaria[77],   y así mismo, (ii) circunscribirse a determinar si la potestad legislativa se   ejerció en el marco de los parámetros instituidos en la Constitución. Ello,   comoquiera que, en estos casos, “(…) no le corresponde a esta Corporación establecer si lo reglado por   el Congreso es o no lo más adecuado entre toda la gama de opciones normativas,   sino en determinar si lo establecido se ajusta a los parámetros   constitucionales.”[78].     

74.             Con base en los parámetros anotados, y con   sujeción a las reglas expuestas en la parte motiva de esta providencia, procede   la Corte a analizar los cargos planteados por el demandante. En primer lugar,   con relación al cargo por violación del artículo 58 de la Carta, ocasionada por   el presunto desconocimiento de los derechos adquiridos por los contribuyentes en   vigencia de la Ley 1429 de 2010, advierte la Corte que a la luz de la actual   doctrina constitucional, no existe el amparo en abstracto de derechos   adquiridos en materia tributaria[79]. De   conformidad con lo expuesto, la Corte ha reiterado que no es factible proteger   en abstracto derechos adquiridos en materia impositiva, si se tiene en   cuenta que, la dinámica propia del Estado obliga al legislador a modificar la   normatividad en aras de lograr el bienestar de la colectividad en general, de   tal manera que, “nadie puede pretender que un determinado régimen tributario   lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable”[80].    

75.             Lo anterior, no significa que los actos, hechos y/o situaciones   ocurridas en vigencia de una norma que imponía un tributo o creaba un beneficio   fiscal, queden totalmente desprotegidos ante el poder de regulación del   Congreso. Ello, no es posible, en la medida que, el principio constitucional de   irretroactividad de la ley tributaria (art. 363 C.P.), establece que el legislador solo está autorizado constitucionalmente   para modificar o derogar las leyes tributarias con efectos hacia futuro, a fin   de que sus decisiones no desconozcan las situaciones jurídicas consolidadas  en vigencia de determinado régimen tributario (ver supra numerales 55 a 60) [81]. De ahí que, cuando   se juzga la constitucionalidad de una norma tributaria por presunta violación   del principio de irretroactividad, es necesario determinar si existe una   situación jurídica consolidada. Para ello, se verifica si la ley posterior tiene   como consecuencia la modificación de un supuesto sobre el cual la ley anterior   ha surtido todos sus efectos. En concreto, si la ley que impone el tributo se   aplica sobre hechos generadores ocurridos antes de su vigencia.    

76.             En el caso concreto, en el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 se   establece que las sociedades nacionales, entre las cuales se encuentran las   pequeñas empresas, están obligadas a pagar una tarifa general del impuesto sobre   la renta del 33%. Sin embargo, para aquellas que cumplieron con los requisitos   para acceder al beneficio del pago progresivo del impuesto sobre la renta   contenido en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, la norma acusada de   inconstitucional (parágrafo 3° del artículo 100 precitado), fija en 6 numerales   unas reglas de transición que modifican las condiciones en las que las pequeñas   empresas deberán seguir liquidando y pagando el nuevo impuesto sobre la renta   unificado (ver supra numeral 36), después   de la entrada en vigencia de esta ley (29 de diciembre de 2016).    

77.             En efecto, la redacción de la norma acusada es inequívoca respecto   de su aplicación hacia el futuro, toda vez que, el numeral 2° del parágrafo   acusado prescribe que “A partir de la entrada en vigencia de la presente ley   los contribuyentes que hayan accedido al beneficio liquidarán el impuesto   aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo (…)” y, en ese mismo   sentido, los numerales 3° y 4° señalan que “Los contribuyentes que hayan   accedido al beneficio (…) deberán liquidar el impuesto  aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo (…)”. En esos   términos, la misma disposición demandada indica que la tabla de progresividad de   la tarifa del impuesto sobre la renta unificado de que trata el numeral 5°, no   se aplicará a los periodos gravables ocurridos en vigencia de la Ley 1429 de   2010, sino sobre los que ocurran después de la entrada en vigencia de la Ley   1819 de 2016 (29 de diciembre de 2016), por lo cual, las prescripciones   analizadas se aplican a partir del período gravable 2017. De este modo, las   pequeñas empresas comprendidas por los efectos de la disposición acusada, para   efectos de la liquidación y pago del impuesto sobre la renta, deben ubicarse en   el año que corresponda al periodo gravable del impuesto a la renta beneficiado   con la progresividad en el que se encuentre a la fecha, contando desde el año de   la fecha de inicio de la actividad económica[82].    

78.             En consecuencia, es dado concluir que contrario al cargo formulado   por el demandante, el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 es   constitucional, por cuanto, no desconoce el principio de irretroactividad de la   ley tributaria, consagrado en el artículo 363 Superior. De esta forma, con   fundamento en la parte motiva de esta sentencia, no se evidencia una vulneración   por parte del legislador al modificar hacia futuro las condiciones establecidas   para el pago progresivo del impuesto a la renta, por cuanto (i) respeta   plenamente los períodos gravables en los cuales el contribuyente, antes de la   expedición de la nueva ley, ha cumplido con todas las condiciones contempladas   en el régimen anterior, por lo cual, se considera que respecti de estas existe   una situación jurídica consolidada respetada por el legislador, misma que no es   desconocida por éste; (ii) el legislador en su amplio margen de configuración,   en la práctiva, ya había modificado la situación tributaria de las pequeñas   empresas con la creación del CREE, por lo cual, no se predica respecto del   régimen establecido en el artículo 4 de la Ley 1429, un derecho adquirido.    

79.             En el mismo sentido, constata el Tribunal que, la disposición   acusada incorpora una medida de transición, cuyos efectos no recaen sobre   situaciones jurídicas consolidadas o los periodos gravables ocurridos durante la   vigencia del artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, sino que, solo se proyectan   hacia el futuro, esto es, sobre los hechos gravables que ocurran con   posterioridad a la entrada en vigencia de la ley que introdujo la reforma fiscal   (29 de diciembre de 2016), esto es, aplicable a partir del período gravable   2017.    

80.             A partir de lo anterior, y teniendo en cuenta que el demandante no solo cuestiona que   la norma rija hacia el pasado, sino también que modifique, hacia futuro, las   condiciones tributarias bajo las cuales las pequeñas empresas deberán liquidar y   pagar el impuesto sobre la renta unificado, le corresponde a la Corte   determinar si el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, modificó   las expectativas legítimas de los contribuyentes, con desconocimiento de los   principios constitucionales de confianza legítima y buena fe.    

81.             Para tal efecto,   advierte la Corte que, a diferencia de la protección que tienen las situaciones   jurídicas consolidadas en vigencia de regímenes tributarios, las garantías que   se derivan del principio de confianza legítima, no impiden que el legislador,   por razones de interés general, derogue, suprima o modifique un tributo o un   beneficio fiscal, pues ninguna persona puede exigir la intangibilidad de las leyes   tributarias, ni la subsistencia de estas indefinidamente (ver supra numerales 61 a 69). Lo que sí garantiza el principio de   confianza legítima, en el contexto tributario, es que las expectativas generadas   a partir de hechos objetivos y con ocasión de la ley, no sean defraudadas   intempestivamente por el Estado, pues en estos casos, en virtud del principio de   buena fe, se debe proteger al contribuyente que adecuó su conducta a lo previsto en la norma vigente para el periodo fiscal respectivo y de   acuerdo con las exigencias allí impuestas. La forma de garantizar esa protección   se encuentra dentro del margen de configuración del Legislador, que definirá   según su buen criterio, cuál es la medida que debe crear a fin de que los   contribuyentes cuenten con el tiempo y los mecanismos para ajustarse a la nueva   realidad (ver supra F. núm. 75).    

82.             La demanda que   ocupa la atención de la Sala Plena plantea que, las pequeñas empresas que accedieron al pago progresivo del   impuesto sobre la renta y complementarios, consagrado en el artículo 4° de la   Ley 1429 de 2010, gozan de un derecho adquirido respecto del plazo de 5 años y   la tarifa preferencial contenida en esta norma. Al respecto, la Corte   toma en consideración lo dicho por el actor, para señalar que, no es cierto que   exista un derecho adquirido en abstracto, ni una situación jurídica consolidada   respecto del plazo de los 5 años; y segundo, que el establecimiento de un   término fijo sí generó una expectativa legítima en los contribuyentes.    

83.             En efecto, al   referirse a la regulación de beneficios fiscales como las exenciones, la Corte   ha señalado que, cuando consagra un término fijo, el legislador introduce un   elemento de certidumbre respecto de la durabilidad de la exención porque   estimula a los agentes económicos a que planifiquen sus decisiones en función   del período durante el cual van a poder gozar de los beneficios que se derivan   de la exención[83].   Lo mismo ocurre en el caso concreto con el beneficio de pago progresivo de la   tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios, pues la norma derogada   fijo un plazo máximo de 5 años en los que las pequeñas empresas pagarían al   finalizar cada periodo gravable una tarifa preferencial, siempre que cumplieran   con las obligaciones comerciales y tributarias (art. 8 de la Ley 1429 de 2010).   Es decir, una vez iniciaban su actividad económica y cumplían con los requisitos   para acceder a las prerrogativas previstas en el artículo 4° de la ley derogada,   debían esperar al 31 de diciembre de cada año para que, con base en los hechos   gravables de ese periodo, se aplicara el respectivo beneficio. Por lo cual, es   claro que a la fecha de la presente sentencia, dicho régimen aún produce   efectos, ya que algunas empresas contaban con el beneficio a partir del inicio   de la actividad económica.    

84.             De esta forma, es   claro que, la norma derogada introdujo un elemento (término fijo) que generó en   el contribuyente la firme convicción o la expectativa legítima de que el   beneficio fiscal se prolongaría por el plazo de 5 años y, no como lo sostiene el   demandante, un derecho adquirido. Por ello, entonces bien podía el   legislador modificar el beneficio del pago progresivo del impuesto sobre la   renta, sin que, con esta decisión violara canon constitucional alguno, pues se   reitera que, no estaba frente a un derecho   adquirido sino ante una situación revocable, esto es, una mera expectativa. Tal   como lo afirmó la sentencia C-083 de 2018, en el escenario de las expectativas   legítimas, el contribuyente con anterioridad a la expedición de la nueva ley, no   ha cumplido con las condiciones contempladas en la normatividad que se modifica,   pero, en atención a consideraciones objetivas, puede alentar la confianza   legítima de que la misma se mantendría por un determinado periodo, lo que lo   llevo a efectuar actos de ejecución que tienen entre sus supuestos el referido   beneficio tributario, tiene derecho a que se contemple un régimen de transición   que de manera razonable le permita adecuarse a la nueva realidad, situación que   se cumple en el presente caso.    

85.             No obstante, lo precedente no   quiere decir que se autorice el ejercicio arbitrario de la potestad legislativa   en el contexto tributario, pues los procesos de transformación de la política   fiscal deben producirse en el marco de los principios constitucionales de   confianza legítima y buena fe y, en consecuencia, otorgar un grado mínimo de   protección a las expectativas de los contribuyentes; aspecto que, por lo   general, se refleja en la concesión de tiempos y mecanismos que faciliten la   adaptación del sujeto pasivo a la nueva realidad fiscal.    

86.             En el caso bajo estudio, observa la   Corte que el Legislador respetó las expectativas legítimas de las pequeñas   empresas, al haber incorporado en la disposición acusada, una medida transitoria   que les ayudara a adaptarse a la nueva carga tributaria introducida por la Ley   1819 de 2016. Específicamente, el parágrafo acusado estableció en el numeral 5°,   una tabla de progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta unificado,   por un plazo equivalente al que concedía el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010,   para el pago de la tarifa preferencial del impuesto sobre la renta (5 años). De este modo, la reforma tributaria cuestionada, de ninguna manera defrauda las   expectativas legítimas de las pequeñas empresas, sino que, por el contrario, las   protege al otorgar el tiempo y los mecanismos necesarios para que aquellas se   adapten progresivamente al pago pleno de la tarifa del impuesto sobre la renta.   Situación que por demás, resulta compatible con el cambio que introdujo el   modelo de renta CREE en la Ley 1607 (ver supra numerales 31 a 38).    

87.             Sobre la base de las razones expuestas, sería del caso declarar la   exequibilidad de la norma acusada. Sin embargo, advierte la Corte que, el   parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 entró a regir a partir del 29 de diciembre de 2016, fecha en la cual fue   publicada en el Diario Oficial No. 50.101. En la medida en que, el numeral 2°   del parágrafo demandado establece que, “A partir de la entrada en vigencia de   la presente ley, los contribuyentes que hayan accedido al beneficio liquidarán   el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el   número de años contados desde la fecha de inicio de la actividad económica.”,   ello implicaría que la nueva tarifa aplica para el año 2016, sin tener en cuenta   que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley (29 de diciembre de 2016),   todavía estaba en curso este periodo gravable, que oficialmente finalizó el 31   de diciembre de 2016. Para la Corte, esta situación debe entenderse en el   sentido que las normas tributarias de impuestos de periodo (como el de renta),   que sufran un cambio normativo deberán ser aplicadas al siguiente periodo   gravable, en este caso, para el año 2017.    

88.             En esa misma dirección, el Ministerio Público   señala en su concepto: “(…) [se] observa que como el régimen de transición   se aplica a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, esto podría   vulnerar el principio de irretroactividad de la ley tributaria, porque abarcaría   el periodo gravable 2016 bajo el régimen de transición, y no el de progresividad   derogado para efectos de la declaración de renta de los sujetos pasivos   (…)”.    

89.             Por lo anterior, y teniendo en cuenta que el   artículo 338 de la Carta, prescribe que “las leyes que regulen contribuciones   en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período   determinado, sólo pueden aplicarse a partir del período que comience después   de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”   (Negrilla fuera del original); la Sala Plena de esta Corte declarará la   exequibilidad condicionada del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de   2016, bajo el entendido de que el régimen de transición de progresividad en la   tarifa del impuesto sobre la renta para las pequeñas empresas beneficiarias de   lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a partir   del año gravable 2017.     

H.           SÍNTESIS DE LA DECISIÓN    

90.             Le correspondió a la Corte pronunciarse sobre la   constitucionalidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.    

91.             En primer lugar, la Sala Plena, al hacer el   análisis de la aptitud sustancial de la demanda, determinó que los cargos   formulados por violación de los artículos 58 y 363 de la Carta cumplieron con   los requisitos fijados por la jurisprudencia constitucional[84].   Sin embargo, concluyó que, el cargo por violación del numeral 9° del artículo 95   Superior era inepto sustancialmente, por haber incumplido con los requisitos de   especificidad, pertinencia y suficiencia.    

92.             En segundo lugar, la Sala Plena encontró que,   resultaba improcedente la integración normativa entre la norma acusada y el   numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. Esto, en razón a que: (i) la   norma demandada, así como la que no fue objeto de reproche constitucional   constituyen efectivamente proposiciones jurídicas completas e independientes;   (ii) la diferencia entre los enunciados normativos de ambas disposiciones,   indican que no se trata de una reproducción de la norma demandada; (iii) de la   norma jurídica bajo estudio solo se desprende del enunciado normativo demandado;   y (iv) a pesar de tratarse de disposiciones relacionadas, no existen, en este   momento, razones que hagan pensar en la inconstitucionalidad de la norma no   acusada.    

93.             En tercer lugar, a partir de lo concluido en el   análisis preliminar de la demanda, la Corte definió que el problema jurídico   consistía en determinar si la disposición acusada, al imponer nuevas reglas a   los pequeñas empresas que accedieron al beneficio del pago progresivo del   impuesto de renta y complementarios en vigencia de la Ley 1429 de 2010, vulneró   los principios constitucionales de no retroactividad de la ley tributaria y el   de confianza legítima, de conformidad con lo previsto en los artículos 58 y 363   de la Carta.    

94.             En cuarto lugar, en respuesta al problema jurídico   planteado, la Corte señaló que la norma acusada no violó el artículo 58 de la   Carta, en razón a que, en materia tributaria en abstracto no se deriva del   precepto anotado protección alguna sobre derechos adquiridos. Así mismo,   concluyó que el contenido normativo de la disposición demandada no vulneró el   principio constitucional de irretroactividad, por cuanto proyecta sus efectos   hacia el futuro, dejando a salvo los periodos gravables ocurridos en vigencia de   la Ley 1429 de 2010.    

95.             En esa línea de argumentación, la Sala Plena   estableció que tampoco fueron desconocidos los principios de confianza legítima   y buena fe, porque la norma acusada no defraudó las expectativas legítimas que   tenían los contribuyentes beneficiarios de la Ley 1429 de 2010, sino que, por el   contrario, las salvaguardó al otorgar medidas transitorias que facilitan la   adaptación de las pequeñas empresas a la nueva realidad fiscal.    

96.             Finalmente, sobre la base de las razones   expuestas, y tomando en consideración (i) que la norma acusada entró en vigencia   el veintinueve (29) de diciembre de 2016; (ii) que el periodo gravable 2016 aún   se encontraba en curso a la fecha de entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016;   y (iii) que el artículo 338 Superior prescribe que las leyes que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado   de hechos ocurridos durante un período determinado, solo pueden aplicarse a   partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva   ley, la Corte concluyó que es necesario declarar la exequibilidad de la   disposición demandada, bajo el entendido de que el régimen de transición de   progresividad en la tarifa del impuesto sobre la renta para las pequeñas   empresas beneficiarias de lo dispuesto en la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a   partir del año gravable 2017.     

III.       DECISIÓN    

La Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando   justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE    

Declarar  EXEQUIBLE, por los cargos analizados en la presente sentencia, el parágrafo   3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, bajo el entendido de que el régimen   de transición de progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta para las   pequeñas empresas beneficiarias de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 1429   de 2010, solo se aplica a partir del año gravable 2017.     

Notifíquese,   comuníquese, cúmplase.    

Presidente    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

DIANA FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

En comisión    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

Con aclaración de voto    

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Magistrada    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Magistrada    

Impedimento aceptado    

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

[1] El demandante,   expresamente, manifiesta que no acusa la inconstitucionalidad del parágrafo 3°   del artículo 100 de la Ley 1819 de 1993, por el cargo de omisión legislativa   relativa. Ver, folio 42.    

[2]  Intervención presentada por el señor Julián Arturo Niño Mejía, en su   condición de funcionario de la Oficina Asesora Jurídica del Ministerio de   Hacienda y Crédito Público.    

[3]   Intervención presentada por el señor Freddy Alexander Salamanca Ramírez, en su   condición de apoderado especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales –DIAN.    

[4]  Intervención presentada por Juan Rafael Bravo Arteaga, en representación   de la Academia Colombiana de Jurisprudencia.    

[5] Intervención presentada por señor Julio Roberto Piza Rodríguez,   en calidad de Director del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad   Externado de Colombia.    

[6]   Intervención presentada por la señora Claudia Amore Jiménez, y los señores   Santiago Gutiérrez Borda y Alberto Echavarría Saldarriaga, en representación de   la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia –ANDI    

[7]  Señor Oscar Eduardo Fuentes Peña.    

[8]  Intervención presentada por el señor Juan Guillermo Ruíz Hurtado, en   calidad de presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Finalmente, el señor Juan Rafael Bravo Arteaga, en calidad de   miembro del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, manifiesta a la Corte   que se aparta de las conclusiones del concepto anotado, por las mismas razones   que expuso en la intervención que presentó en nombre de la Academia Colombiana   de Jurisprudencia, previamente reseñada.    

[9]  Constitución Política, artículo 338, prescribe: “(…) Las leyes, ordenanzas o   acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de   hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a   partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva   ley, ordenanza o acuerdo.”    

[10]  Ver, sentencias C-206 de 2016, C-207 de 2016, entre otras.    

[11]  Al respecto, en la Sentencia C-372 de 2011, la Corte manifestó: “(…) con base   en la jurisprudencia constitucional se ha considerado que “la apreciación del   cumplimiento de tales requerimientos ha de hacerse en aplicación del principio   pro actione de tal manera que se garantice la eficacia de este procedimiento   vital dentro del contexto de una democracia participativa como la que anima la   Constitución del 91. Esto quiere decir que el rigor en el juicio que aplica la   Corte al examinar la demanda no puede convertirse en un método de apreciación   tan estricto que haga nugatorio el derecho reconocido al actor y que la duda   habrá de interpretarse a favor del demandante, es decir, admitiendo la demanda y   fallando de fondo”.    

[12]  Ver sentencia C-1123 de 2008.    

[13]  El demandante sostiene que, de acuerdo con lo dispuesto por esta Corte en la   sentencias C-604 de 2000 y C-952 de 2007, el artículo 58 de la Carta protege a   las situaciones jurídicas consolidadas en materia tributaria, las cuales, a su   vez, constituyen el presupuesto de existencia de derechos adquiridos en favor de   los contribuyentes.      

[14]  De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, los planos en los que el   principio de equidad se manifiesta son el vertical y el horizontal, “(…) el   primero (…) hace referencia a que los contribuyentes que se hallen bajo   una misma situación fáctica, deben contribuir de manera equivalente, y se   encuentra directamente asociado al principio de progresividad en materia   tributaria, en cuanto aquellos que perciben mayor renta terminan progresivamente   obligados a un mayor pago; y el segundo, a que el mayor peso en cuanto al deber   de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más capacidad económica.”.   Ver, sentencia C-952 de 2007.    

[15] Dicha norma hace referencia al pago progresivo del impuesto sobre   la renta y complementarios, la exoneración de la retención en la fuente y la   inaplicación del sistema de renta presuntiva    

[16]  Ver, sentencia C-104 de 2016, reiterada por la sentencia C-636 de 2016.    

[17]  Vale señalar que la Corte Constitucional, retomando decisiones de la Corte   Suprema de Justicia cuando esta tenía competencia para conocer de acciones de   inconstitucionalidad, ha entendido que una proposición jurídica completa existe   cuando hay un enunciado normativo propio y separable del resto, el cual   conservaría sentido lógico sin tal enunciado normativo. Ver, sentencias C-409 de   1994 y C-536 de 2006.    

[18]  En similar sentido, ver sentencia C-104 de 2016.    

[19] Según consta en la   demanda de inconstitucionalidad, folio 43.    

[20]  Gaceta del Congreso No. 532 del 23 de agosto de 2010. Pág. 19.    

[21]  Ley 1429 de 2010, artículo 2, define a las pequeñas empresas como aquellas “cuyo   personal no sea superior a 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen   los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes”.    

[22] A la fecha de   entrada en vigencia de la Ley 1429 de 2010, la tarifa del impuesto sobre la   renta era de un 33%, conforme a lo dispuesto por el artículo 12 de la Ley 1111   de 2006.    

[23]  En la exposición de motivos del proyecto de ley que finalizó con la expedición   de la Ley 1429 de 2010, se justificó la creación del beneficio de pago   progresivo de las obligaciones tributarias, en los siguientes términos: “(…)   Como se señaló, uno de los problemas que más afectan la formalización   empresarial en Colombia consiste en que las cargas para una micro y pequeña   empresa que empieza son iguales que las que enfrenta una empresa grande, madura   y consolidada. (…) Las obligaciones económicas impuestas por ley, tales como los   tributos, las cargas laborales no salariales y los costos de transacción de   ciertos trámites, constituyen costos adicionales para las empresas, cuya   onerosidad o incremento puede llevar a las nuevas empresas a decidir abandonar   su actividad económica o desarrollarla en la informalidad. Como consecuencia de   lo anterior y para efectos tanto de combatir la informalidad en las micro y   pequeñas empresas como de acompañarlas en su proceso de aprendizaje, es   necesario disminuir las cargas económicas a esas empresas durante sus primeros   años de operación.” Gaceta del Congreso No. 532 del 23 de agosto de 2010.   Pág. 21.    

[25] Cabe anotar que,   la Ley 1739 de 2014 declaró como permanente la tarifa del 9% del CREE y   estableció de forma temporal una sobretasa del mismo.    

[26] La Corte en la sentencia C-289 de 2014, se refirió a la naturaleza   del CREE como un tributo en la modalidad de renta de destinación específica,   cuyo sujeto pasivo son las sociedades, personas jurídicas y asimiladas   contribuyentes del impuesto sobre la renta. Este gravamen se causa por la   percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del sujeto   pasivo -es decir por la sola percepción de ingresos que constituyan riqueza- y   sus beneficiarios son los comprendidos en las destinaciones específicas   definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012.    

[27] Ley 1739 de 2014,   “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de   2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras   disposiciones.”    

[28] Gaceta del Congreso de la República No. 894, del miércoles 19 de octubre   de 2016. Páginas 107 y 109. Así mismo, se puede consultar: Comisión de Expertos   para la Equidad y la Competitividad Tributaria. Informe Final presentado al   Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Bogotá, 2015. Página 67.     

[29] Al respecto, la   Gaceta del Congreso No.1088, del 5 de diciembre de 2016, contentiva de la   Ponencia para primer debate del proyecto de Ley No.178 de Cámara (que se   convertiría en la Ley 1819 de 2016), en la página 26 indica que: “b. El   Parágrafo 3, que se modifica de este artículo busca corregir el régimen de   transición que había sido propuesto en el texto radicado. En este sentido, la   propuesta busca respetar las condiciones actuales de las sociedades que se   constituyeron al amparo de la Ley 1429 de 2010 en lo relacionado con el   tratamiento previsto en el artículo 4 la citada ley. En este sentido,   estas sociedades quedan en la siguiente situación: i. Lo previsto en el   Parágrafo 3 no debe interpretarse como una extensión o beneficio de   progresividad de que trata el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010. ii. La   tarifa básica y mínima, será del 9% que equivale a lo que tendrían que pagar por   concepto de impuesto sobre la renta para la equidad –CREE. iii. La   progresividad se predica entonces de los puntos de diferencia entre la tarifa   general del impuesto de renta y complementarios y el 9% recién explicado.   (…)” (Subrayado fuera del original).     

[30] Ley 1819 de 2016,   artículo 376, numeral 3.    

[31] Gaceta del   Congreso No.1088, del 5 de diciembre de 2016. Pág. 26.    

[32]  Ver, sentencia C-188 de 1998, C-717 de 2003, C-393 de 2016.    

[33]  En   particular, esta Corporación ha explicado que, “la imposición de gravámenes   está inescindiblemente ligada a la observancia de los principios democrático y   de legalidad. El primero establece que no habrá tributo sin representación, por   lo que solo pueden tener origen en cuerpos de representación popular, al menos   en tiempos de normalidad institucional; el segundo, que todo gravamen ha de   estar reconocido en una ley, cuyos elementos esenciales sean claramente   identificables y cuya aplicación no podrá ser retroactiva.” Ver,   sentencia C-657 de 2015.    

[34]  En torno a ese punto ha señalado esta Corte: “(…) la atribución de legislar   en materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República,   es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos   básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo   legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus   orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la   actividad estatal.     

Así, mientras las normas   que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe   reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar   y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular   todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los   hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo.    

(…)    

Si un principio jurídico   universal consiste en que las cosas se deshacen como se hacen, debe preservarse   en el orden tributario el de que quien crea los gravámenes es el llamado a   introducir los cambios y adaptaciones que requiera el sistema tributario. De   allí que, en tiempo de paz, sea al Congreso al que corresponda legislar en   materia tributaria, con toda la amplitud que se atribuye a tal concepto,   mediante la creación, modificación, disminución, aumento y eliminación de   impuestos, tasas y contribuciones, bien que éstas sean fiscales o parafiscales;   la determinación de los sujetos activos y pasivos; la definición de los hechos y   bases gravables y las tarifas correspondientes (Artículos 150-12 y 338 C.P.)”.   Cfr. Sentencia C-222 de 1995.    

[35]  Ver sentencia C-010 de 2018.    

[36]  Ver sentencia C-155 de 2016.    

[37]  En ese sentido, se pueden consultar las sentencias C-183 de 1998, C-341 de 1998,   C-1107 de 2001, C-250 de 203, C-748 de 2009, C-913 de 2011, C-766 de 2013 y   C-837 de 2013.    

[38]  Ver sentencia C-007 de 2002.    

[39]  Cfr. Sentencia C-260 de 2015 y C-010 de 2018.    

[40]  En punto a la finalidad de los beneficios fiscales, la Corte en la sentencia   C-602 de 2015, señaló que estos buscan “restringir el hecho gravado al   escoger determinadas hipótesis incluidas en la definición del hecho generador o   en la hipótesis de sujeción o, en otros casos, tienen por propósito incidir   sobre los elementos cuantitativos del tributo reduciendo partidas que integran   la base o la tarifa”.    

[41]  Ver, sentencias C-657 de 2015. C-992 de 2001 y C-260 de 2015.    

[42]  Con relación a las diferencias que existen entre las normas que consagran   exenciones y exclusiones tributarias, el Consejo de Estado ha explicado que: “La   doctrina y la jurisprudencia en materia  tributaria distinguen  los   conceptos de exención y exclusión, diferencia  que cobra especial   importancia, frente al caso objeto de estudio, pues no es lo mismo conceder un   trato preferencial a un sujeto pasivo del gravamen (exención), al hecho en el   cual, no se configuran los elementos estructurales del mismo (exclusión o no   sujeción), máxime si tenemos en cuenta que en el primer caso, existe una clara   restricción de carácter constitucional para el legislador.”  Cfr. Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto del 5 de   diciembre de 2002. Rad. 1469; reiterado en las Sentencias C-260 de 2015 y C-657   de 2015.    

[43]  También ha señalado la Corte que, “en relación con los tributos nacionales   establecidos, es el Congreso el ente facultado por la Constitución para   contemplar exenciones, siempre que lo haga por iniciativa del Gobierno (art. 154   C.P.). A él corresponde, entonces, con base en la política tributaria que traza,   evaluar la conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas,   entidades o sectores del pago de los impuestos, tasas y contribuciones que   consagra, ya sea para estimular o incentivar ciertas actividades o   comportamientos, o con el propósito de reconocer situaciones de carácter   económico o social que ameriten la exención”. Cfr. Sentencia C-188 de 1998.    

[44]  En este asunto de los beneficios tributarios, la Corte ha señalado que, con   independencia de su tipo, estos serán válidos en la medida que (i) se encuentren   justificados y (ii) representen instrumentos de estímulo fiscal, encaminados a   la consecución de fines constitucionalmente legítimos[44],   entre los cuales se destacan los siguientes: “1) recuperación y desarrollo de   áreas geográficas gravemente deprimidas en razón de desastres naturales o   provocados por el hombre;  2)  fortalecimiento patrimonial de empresas   o entidades que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social;  3)    incremento de la inversión en sectores altamente vinculados a la generación de   empleo masivo;  4)  protección de determinados ingresos laborales;    5)  protección a los cometidos de la seguridad social;  6)  en   general, una mejor redistribución de la renta global que ofrece el balance   económico del país.”. Cfr. Sentencia C-1107 de 2001.    

[45] Organización para   la Cooperación y Desarrollo Económico, “Tax expenditures in OECD countries”,   2010. Página 14. Se puede consultar en:   https://read.oecd-ilibrary.org/governance/tax-expenditures-in-oecd-countries_9789264076907-en#page1.    

[46]   Ibídem.    

[47] Banco   Interamericano de Desarrollo, “Los presupuestos de gastos tributarios:   Conceptos y desafíos de implementación”, 2009. Se puede consultar en:   https://publications.iadb.org/bitstream/handle/11319/4302/Los%20presupuestos%20de%20gastos%20tributarios.pdf?sequence=1&isAllowed=y.    

[48]   Ibídem.        

[49] Ob. Cit. Página   37.    

[51]  Ver, sentencia C-925 de 2000.    

[52]  Ver, sentencias C-544 de 1993, C-674 de   1999, C-741 de 1999, C-1060 A de 2000, C-007 de 2002, C-717 de 2003 y C-615 de   2013.    

[53]  La Corte ha definido la legalidad, como el principio según el cual los   tributos tienen como fuente la ley, la cual debe contener todos los elementos de   la obligación tributaria (arts. 150, numerales 11 y 12 y 338 C.P.). Ver,   Sentencia C-1003 de 2004.    

[54]  En concreto, esta Corte ha señalado que la equidad, en tanto principio   del sistema fiscal, es un claro desarrollo del principio de igualdad en materia   tributaria y hace relación a la justicia, de forma tal que quienes se encuentran   en situaciones similares con capacidad económica similar, soporten una carga   tributaria igual (art. 363 C.P.). En la Sentencia C-419 de 1995, se señaló que   “La equidad se proyecta no sólo desde un punto de vista horizontal, es decir,   que a igual capacidad de pago, igual sea la contribución, sino también vertical,   en la medida en que a mayor capacidad de pago, mayor será la contribución”. En   aplicación de este principio se puede decir que un sistema tributario entre más   consulte la capacidad de pago de los contribuyentes, estará más cerca de cumplir   con ese postulado constitucional. Ver, Sentencia C-1003 de 2004.    

[55]  En el sistema tributario, la Corte ha señalado que la eficiencia (art.   363 C.P.) es un principio que implica que el impuesto se recaude con el menor   costo posible tanto para el Estado como para el contribuyente. En desarrollo de   éste el impuesto no puede convertirse en una carga engorrosa para el   contribuyente hasta el punto de desestimular el desarrollo de sus actividades   económicas. Ver, Sentencia C-1003 de 2004.    

[56]  En la precitada sentencia C-1003 de 2004, esta Corte recordó que el principio de   progresividad, es una expresión de la equidad vertical, a través del cual se   busca que el sistema tributario sea justo, para lo cual el legislador debe tener   en cuenta la capacidad contributiva de las personas y por ello quienes tienen   mayor capacidad deben asumir obligaciones mayores y su cuantía sea más   proporcional a esa mayor capacidad (art. 363 C.P.). En ese sentido, en la   Sentencia C-643 de 2002, se precisó que este principio “compensa la   insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues   como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación   simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el monto   de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia   disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos   aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es   decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los   ingresos y el patrimonio del contribuyente”.    

[57]  Ver, Sentencia C-657 de 2015.    

[58]  Entre otras providencias, en la sentencia C-785 de 2012, expresamente, la Corte   estableció: “(…) Específicamente en materia tributaria, no es posible hablar   de derechos adquiridos de los administrados, puesto que el legislador tiene   facultad de establecer modificaciones o de crear tributos por razones de   política fiscal. (…)”    

[59]  Ver, sentencias C-393 de 1996, C-604 de 2000, C-952 de 2007, C-878 de 2011,   entre otras.    

[60] Ver sentencias C-393 de 2016 y C-083 de 2018.    

[61]  Cfr. Sentencia C-393 de 1996, reiterada por la Sentencia C-604 de 2000.    

[62]  Ibídem.    

[63]  Ver, sentencias C-549 de 1993    

[64]  Ver, sentencias C-789 de 2002, C-428 de 2009, entre otras. De manera puntual, en   la sentencia C-549 de 1993, la Corte explicó: “La esencia del principio de   irretroactividad de la ley tributaria es la imposibilidad de señalar   consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están   formalizados jurídicamente, salvo que se prescriba un efecto más perfecto tanto   para el sujeto de derecho, como para el bien común, de manera concurrente, caso   en el cual la retroactividad tiene un principio de razón suficiente para operar.   Pues lo imperfecto siempre se sujeta a lo más perfecto, dada la naturaleza   perfectible de la legalidad.”    

[65]  Ibídem. En el mismo sentido, en la sentencia C-089 de 2018 la Corte   manifestó que “La prohibición de retroactividad implica el reconocimiento de   principios constitucionales como los de buena fe, confianza legítima y seguridad   jurídica, que encuentran sustento en contenidos normativos constitucionales como   la intangibilidad de los derechos adquiridos, que se desprende de la garantía   consagrada por el artículo 58 de la Constitución Política respecto de la   propiedad privada adquirida conforme a las leyes civiles. El alcance de esta   prohibición impide presumir efectos retroactivos a una disposición, pues se   trata de una excepción y por tanto debe ser expresa en la ley, siempre que   resulte constitucionalmente conforme con dichos principios y garantías”. […]   Debido a que precisamente el artículo 58 de la Constitución acoge la   regla de la irretroactividad de la ley, en tanto establece que los derechos   adquiridos no podrán ser desconocidos ni vulnerados por leyes posteriores, es   necesario distinguir entre dos supuestos que se derivan indefectiblemente de la   aplicación temporal de la ley: los derechos adquiridos y las meras   expectativas. A la categoría derechos adquiridos corresponden las situaciones   jurídicas individuales que han quedado definidas y consolidadas bajo el imperio   de una ley y que, en tal virtud, se entienden incorporadas válida y   definitivamente o pertenecen al patrimonio de una persona. De manera que habrá   derecho adquirido si durante la vigencia de determinada ley el interesado   satisfizo todos y cada uno de los requisitos establecidos en la norma para   alcanzar una determinada posición jurídica, la cual será entonces oponible a   terceros y exigible mediante los mecanismos que a tal efecto se establezcan. En cambio, las situaciones   jurídicas no consolidadas, en los términos explicados, constituyen una mera   expectativa. Por lo tanto una vez entra en vigencia la nueva ley, la mera   expectativa podrá alcanzar la categoría de situación jurídica consolidada pero   con sujeción a las condiciones de la nueva normativa”.    

[66]  Ver sentencia C-430 de 2009.    

[67]  Ver sentencia C-878 de 2011.    

[68]  Ver, sentencia C-341 de 1998.    

[69]  Por otro lado, la Corte declaró inexequible el segundo inciso del artículo 37 de   la Ley 383 de 1997, al constatar que era inconstitucional que el Congreso   hubiese facultado a un órgano administrativo para reconocer exenciones en casos   particulares.    

[70]  Ver, sentencia C-131 de 2004.    

[71]  Cfr. Sentencia C-604 de 2000.    

[72]  La Corte ha señalado que, en temas tributarios, han sido objeto de protección   constitucional las expectativas legítimas de quienes aspiraban a beneficiarse de   una exención, únicamente cuando el contribuyente demostrara que tenía razones   objetivas para confiar en la durabilidad de la medida legislativa. En estos   casos, sostuvo que, le corresponde al Congreso de la República, ante el cambio   significativo en la normatividad fiscal, proporcionarle a los afectados, al   menos, los medios y el tiempo necesario para adaptarse a la nueva regulación.   Ver, sentencias C-478 de 1998, C-007 de 2002, entre otras.       

[73]  Ver, Sentencia C-478 de 1998.    

[74]  Cfr. Sentencia C-007 de 2002.    

[75]  Ver sentencias C-903 de 2011, C-785 de 2012, entre otras.     

[76]  Ver sentencia C-809 de 2007.    

[77] Ver, Sentencias   C-427 de 2000, C-429 de 1997, C-129 de 2004, C-883 de 2011, entre otras.    

[78] Ver, Sentencia   C-333 de 2017.    

[79]   Ver, sentencia C-083 de 2018.    

[80] Ver, Sentencia   C-393 de 1996.    

[81]  Ver, Sentencias C-789 de 2002, C-428 de 2009, entre otras.    

[82] En ese mismo   sentido, se puede consultar el concepto No. 900479 del 1° de marzo de 2017,   proferido por la DIAN.    

[83] Cfr. Sentencia   C-007 de 2002.    

[84] Ver, Sentencia   C-1052 de 2001.