C-120-18

         C-120-18             

Sentencia C-120/18    

RENTA LIQUIDA CEDULAR DE LAS RENTAS DE TRABAJO-Vulneración   del principio de equidad tributaria    

La Corte concluyó que la norma acusada incurre en una vulneración   al principio de equidad tributaria, en su componente vertical.  Esto debido   a que, si bien incorpora los ingresos que perciben los trabajadores por cuenta   propia dentro de la cédula de rentas de trabajo, impide la detracción de los   costos y gastos en que necesariamente incurre. Por ende, la igualación para   efectos de depuración de la renta líquida con los trabajadores asalariados es   inequitativa, puesto que ambos sujetos tienen capacidades económicas disímiles.   Ello en virtud de que los trabajadores independientes asumen costos, gastos y   riesgos que los asalariados no están obligados a solventar. De otro lado,   también se demuestra la afectación del principio de equidad tributaria por el   hecho que la imposibilidad legal de detracción de los costos y gastos   mencionados puede tornar el impuesto en confiscatorio. Esto en el escenario en   que tales rubros superen los ingresos, caso en el cual la depuración de la renta   líquida, al no poder detraer los costos y gastos, obligaría al trabajador   independiente a declarar y pagar el impuesto de renta, a pesar de la ausencia   material de ingresos.    

RENTA LIQUIDA CEDULAR DE LAS RENTAS DE TRABAJO-Exequibilidad   condicionada    

La Sala considera que la vulneración de la equidad tributaria se conjura   mediante la exequibilidad condicionada de la norma acusada. Por lo tanto, se   declara exequible la expresión acusada del artículo 336 del Estatuto Tributario,   modificado por el artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, en el entendido que   quienes perciban ingresos considerados como rentas de trabajo derivados de una   fuente diferente a la relación laboral o legal y reglamentaria pueden detraer,   para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos y gastos que   tengan relación con la actividad productora de renta.    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación    

CONCEPTO DE VIOLACION   EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones   claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes    

INTEGRACION NORMATIVA-Eventos en que procede    

La integración normativa procede cuando (i) la norma acusada se encuentra   reproducida en otras disposiciones que no fueron demandadas, de modo que dicha   integración es necesaria para que el fallo no resulte inocuo; o (ii) cuando la   norma acusada carece de un contenido deóntico autónomo, por lo que para su   debida comprensión resulta necesario integrar las previsiones que no fueron   acusadas y con el fin que el control de constitucionalidad recaiga sobre un   contenido independiente e inteligible.    

INTEGRACION NORMATIVA-Improcedencia para el caso    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia   constitucional    

EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto    

La equidad   tributaria consiste en “un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las   cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los   contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados.   Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la   capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del   impuesto en cuestión”.    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y vertical     

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Modos en que se configura su vulneración    

PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia    

REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Régimen cedular    

REGIMEN CEDULAR-Tratamiento de los ingresos de los   trabajadores asalariados e independientes    

REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Modificación del modelo de   determinación del impuesto de renta, a través de la cedulación     

REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Distribución de la   responsabilidad fiscal no se realiza en razón al tipo de contribuyente sino en   virtud de la naturaleza del ingreso percibido, el cual se clasifica en cédulas    

REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Reglas legales aplicables para   la depuración del impuesto de renta    

IMPUESTO DE RENTA-Reglas jurisprudenciales sobre costos   en que incurren trabajadores independientes    

Referencia: Expediente D-12052    

Demandantes: Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado   Ferrufiño    

Magistrada ponente:    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Bogotá, D.C., catorce (14) de noviembre de dos mil   dieciocho (2018).    

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en   cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite   establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente    

SENTENCIA    

I.              ANTECEDENTES    

En ejercicio de la acción pública consagrada en el   artículo 241 de la Constitución Política, los ciudadanos Alejandro Delgado Perea   y Daniel Delgado Ferrufiño presentaron ante esta Corporación demanda de   inconstitucionalidad contra el artículo 336 (parcial) del Estatuto Tributario,   modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016.    

El asunto fue repartido a la Magistrada Ponente en la   sesión de la Sala Plena del 19 de abril de 2017. Mediante auto del 5 de mayo   del mismo año, la demanda fue inadmitida al no acreditar varios de los   requisitos argumentativos predicables del cargo de inconstitucionalidad.   Formulada su subsanación, fue admitida a través de auto del 30 de mayo de   2017 y en relación con el cargo por violación de los artículos 95-9 y 363 de   la Constitución, que estipulan el principio de equidad tributaria. De esta   manera, se rechazaron los cargos fundados en la presunta violación del principio   de igualdad y la existencia de una omisión legislativa relativa.    

En consecuencia, se ordenó (i) fijar en lista la norma   acusada; (ii) comunicar el presente proceso a las autoridades que estuvieron   vinculadas con la expedición de la Ley 1819 de 2016; (iii) correr traslado de la   demanda al Procurador General de la Nación; e (iv) invitar a participar en el   trámite a la Academia Colombia de Jurisprudencia; al Instituto Colombiano de   Derecho Tributario; al Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad   Externado de Colombia; a la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes;   a la Facultad de Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad   Nacional; a la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de   Nariño; y a la Red por la Justicia Tributaria en Colombia.    

Según lo decidido por la Sala Plena de la Corte   Constitucional en el Auto 305 del 21 de junio de 2017 (M.P. Gloria Stella   Ortiz Delgado), los términos de los procesos ordinarios de constitucionalidad   fueron suspendidos a partir de la fecha mencionada y hasta tanto la Sala Plena   decidiera levantarlos en cada asunto y conforme a la planeación que formule la   Presidencia de la Corte.  Para este caso, la suspensión de términos fue   levantada por la Sala Plena mediante Auto 233 del 18 de abril de 2018.    

Cumplidos los trámites constitucionales y legales   propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador General de la   Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia.    

II.           TEXTO DE LA NORMA DEMANDADA    

A continuación se transcribe el texto de la norma   acusada, conforme a su publicación, en su versión reformada, en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de   2016 y subrayándose el apartado demandado.      

“Artículo 336. Modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016.   Renta líquida cedular de las rentas de trabajo. Para efectos de   establecer la renta líquida cedular, del total de los ingresos de esta cédula   obtenidos en el periodo gravable, se restarán los ingresos no constitutivos de   renta imputables a esta cédula.    

Podrán restarse todas las rentas exentas y las   deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%)   del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil   cuarenta (5.040) UVT.    

Parágrafo. En el caso de los servidores públicos   diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones   Exteriores, la prima de costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 no se   tendrá en cuenta para efectos del cálculo del límite porcentual previsto en el   presente artículo.”    

III.       LA DEMANDA    

Los demandantes consideran que el aparte acusado   desconoce el principio de equidad tributaria de que tratan los artículos 95-9 y   363 de la Constitución.  Esto debido a que equipara indebidamente a los   trabajadores asalariados y a los independientes, en lo que respecta al pago del   impuesto a la renta, pues impide que los segundos puedan descontar, en la   determinación de la renta líquida gravable, los costos y gastos en que incurren   para ejercer su actividad y que son sustancialmente mayores a los de los   trabajadores dependientes.    

3.1. En primer término, el libelo explica el contexto   normativo de la disposición demandada, el cual se muestra útil para comprender   el contenido del cargo.  Señalan que en virtud de la reforma tributaria   contenida en la Ley 1819 de 2016, la estructura del impuesto a la renta fue   modificada. En el modelo anterior, uno de los factores a tener en cuenta para la   determinación del impuesto era la categorización de las personas naturales entre   empleados, trabajadores por cuenta propia y otros. En el actual régimen, el   criterio para la determinación del impuesto no es la calidad de la persona, sino   la naturaleza del ingreso, dividiéndose en cinco cédulas, a saber: rentas de   trabajo, pensiones, rentas de capital, rentas no laborales y dividendos.    

Una de las consecuencias de la nueva regulación es que   la depuración de la renta líquida gravable se predica de cada cédula, según lo   dispone el artículo 26 del Estatuto Tributario. Asimismo, de conformidad con la   nueva normativa y, en particular, lo previsto en los artículos 339 y 341 del   Estatuto Tributario, solo en el caso de las rentas de capital y las rentas no   laborales permiten deducir los costos y gastos procedentes y debidamente   soportados por el contribuyente. Si se parte de la base que, de acuerdo con lo   dispuesto en el artículo 103 del Estatuto Tributario, tanto los ingresos de los   trabajadores independientes como los de los asalariados se incorporan a la   categoría “rentas de trabajo”, entonces aquellos no estarán habilitados para   deducir de la renta líquida gravable los costos en que incurren para desarrollar   su labor.    

3.2. Los demandantes destacan que mientras que los   trabajadores asalariados no deben asumir los gastos para la operación de su   actividad productiva generadora de renta, los cuales de ordinario son pagados   por el empleador, no sucede lo mismo con los trabajadores independientes. Ello   debido a que estos deben pagar todos los costos vinculados a su labor, entre los   que se destacan cánones de arrendamiento, insumos, contratación de personal,   comunicaciones, viajes, etc. Entonces, la consecuencia de la limitación en   comento es que la renta líquida del trabajador asalariado será comparable a la   del independiente, al margen que aquel no ha asumido los gastos que éste sí ha   debido pagar para acceder a la renta de trabajo correspondiente.    

3.3. Según los demandantes, esta circunstancia   involucra una grave vulneración del principio de equidad tributaria. En términos   de la demanda “el trabajador independiente se verá obligado a tributar sobre   una base nominal similar a la de un trabajador asalariado que perciba ingresos   brutos equivalentes. Pero es que esta equivalencia nominal  evidencia inequidad e injusticia tributaria, ya que el trabajador   independiente tiene, a todas luces, una capacidad económica inferior a la del   asalariado, ya que debe sufragar los costos y gastos asociados con la prestación   del servicio con los ingresos que deriva de la prestación misma, que en caso del   asalariado son asumidos por el empleador, quien de paso puede solicitarlos como   costo o deducción de su propio denuncio rentístico. Resulta evidente que la   capacidad económica del trabajador independiente está mermada con los costos y   gastos que debe cubrir para poder prestar el servicio.”    

Los demandantes destacan, en particular a partir de las   reglas previstas en la sentencia C-668 de 2015[1],   que la jurisprudencia constitucional señala que la capacidad de pago de las   personas es uno de los aspectos a tener en cuenta para definir si una medida   legislativa cumple con los principios de equidad y justicia tributaria. Por   ende, cuando dicha medida desconoce esta capacidad, la norma respectiva deviene   inconstitucional. Así, la norma acusada desconoce esa regla jurisprudencial,   puesto que “nada justifica que quienes deben incurrir en costos y gastos para   poder desarrollar su actividad económica sean asimilados a quienes prestan sus   servicios sin necesidad de incurrir en dichas erogaciones.” Inclusive, la   demanda sostiene que en este caso se está ante una situación análoga a la   estudiada en la decisión mencionada, lo que obligaría a la Corte a adoptar una   decisión en sentido similar.    

3.4. La demanda identifica dos modos adicionales en los   que se vulnera la equidad y la justicia tributaria. En primer lugar, el efecto   de la norma es que trata de manera similar a dos sujetos que, conforme a las   razones expuestas, están en condiciones económicas diferentes, sin que exista   una razón constitucionalmente válida para el efecto. Como lo señalan los   demandantes, “existiendo una diferencia fáctica evidente en la capacidad   económica entre dos tipos de personas naturales que perciben ingresos de la   cédula de rentas de trabajo –los trabajadores asalariados y los independientes-   la norma acusada no tuvo en cuenta esta diferencia cuando dispuso una única   fórmula para establecer la renta líquida de la cedular. La imposibilidad de   restar costos y gastos no afecta en modo alguno a los asalariados, ya que éstos   asumen dichas erogaciones en la prestación del servicio personal. No así en el   caso de los trabajadores independientes, que en razón a que su renta líquida no   se puede depurar con costos y gastos, terminan gravados sobre una base que no   consulta su capacidad económica.”    

De otro lado, se advierte que la medida legislativa   acusada tiene implicaciones confiscatorias para los trabajadores independientes,   puesto que al no permitírseles detraer los costos que forzosa y razonablemente   deben incurrir para prestar el servicio, se termina gravando los ingresos   brutos. Por ende, la demanda indica que puede incluso estarse ante el escenario   que los costos y gastos sean mayores a los ingresos y, en razón de la   imposibilidad jurídica de realizar las deducciones en comento, el trabajador   termine asumiendo pérdidas luego de asumir el pago del impuesto a la renta. Esto   debido a que el efecto de la norma es que se gravan ingresos líquidos que, en   realidad, el trabajador independiente no percibió en razón de los costos   asumidos por éste.    

IV.        INTERVENCIONES    

4.1.  Ministerio de Hacienda y Crédito Público    

El Ministerio de Hacienda, a través de apoderado   judicial, presentó escrito en el que solicita a la Corte que se declare   INHIBIDA  para fallar ante la ineptitud sustantiva de la demanda o, de manera subsidiaria,   declare la EXEQUIBILIDAD del precepto acusado.     

La intervención parte de la presentación sobre la   naturaleza jurídica de la reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016,   de la cual destaca dos aspectos en particular en lo que respecta al impuesto de   renta: el cambio en la clasificación de sujetos obligados al de rentas   cedulares, y la distinción que debe plantearse entre la cédula por rentas de   trabajo y la de otras rentas, en donde se incluyen los ingresos percibidos por   honorarios y prestación de servicios profesionales. A este respecto, destaca el   Ministerio que bajo las actuales reglas, la deducción de los gastos vinculados a   la cédula por rentas de trabajo son los propios de la relación laboral, sin que   puedan confundirse con la depuración de otros costos, pertenecientes a cédulas   diferentes. Así, afirma que “la reforma tributaria desarrolla el principio de   equidad tributaria al permitir depurar de modo diferencial las rentas   provenientes del trabajo y las demás rentas de tipo empresarial, a las cuales se   les permite la deducción plena de costos y deducciones procedentes según el tipo   de actividad.” De la misma manera, señala que “en relación con las rentas   no laborales, se incluyen de modo residual todos los ingresos no clasificados en   las demás cédulas, como los ingresos por actividades empresariales o por la   prestación de servicios profesionales, las cuales son susceptibles de ser   depuradas con todos los ingresos no constitutivos de renta, los costos y los   gastos procedentes legalmente, sin límite alguno. También en esta cédula de   ingresos no laborales se permite la inclusión de rentas exentas y deducciones   especiales siempre y cuando no superen el límite del 10% sobre el total de los   ingresos netos de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional del   año.”    

Con base en esta premisa, el Ministerio considera que   la demanda no cumple con los requisitos argumentativos exigidos para la   configuración de un cargo de inconstitucionalidad. Esto debido a que la censura   mezcla indebidamente rubros que pertenecen a cédulas diferentes, a la vez que   persiste en la distinción entre personas, régimen que fue objeto de derogatoria,   lo que afecta la condición de claridad. Asimismo, se desconoce el requisito de   certeza, puesto que la problemática planteada en la demanda es un asunto ajeno a   la disposición acusada, norma que en nada regula la distinción entre   trabajadores dependientes e independientes, falencia que también implica el   desconocimiento del requisito de especificidad.     

Advierte el interviniente que los actores consideran   que se está ante un caso análogo al resuelto por la Corte en la sentencia C-688   de 2015, lo cual no es acertado, puesto que esa decisión se inscribe en el   modelo legal derogado, que distinguía entre personas y no entre rentas.   Adicionalmente, considera que no es cierto el argumento de la demanda según el   cual la norma acusada impide detraer los costos en que incurren los trabajadores   independientes. Esto debido a que esa posibilidad concurre respecto las rentas   como las de capital y las no laborales. De esta manera, “al permitirse la   deducción o depuración de los costos y gastos procedentes legalmente y   debidamente soportados por el trabajador independiente en la cédula de rentas no   laborales, desaparece completamente la proposición jurídica sobre la cual se   admitió el cargo por violación al principio de equidad tributaria.”    

Con base en el mismo argumento, el Ministerio considera   que se desconoce el requisito de pertinencia, en la medida en que la demanda se   funda en una distinción entre sujetos que es ajena a la actual regulación   tributaria, que diferencia entre tipos de renta y no entre personas para efectos   de la determinación del impuesto de renta. Por tanto, el cargo se fundamenta en   dar alcance a normas que no están vigentes y, a partir de clasificaciones que   fueron derogadas, sustentar la acusación propuesta. De esta manera, lo que la   demanda pretende es extender el régimen de rentas exentas dentro de la cédula de   ingresos laborales a asuntos que no tienen que ver con la relación de trabajo,   sino que son propios de las actividades empresariales. Esto a partir del   desconocimiento tanto de la lógica que gobierna el régimen legal vigente, como   de la existencia de otros mecanismos para detraer los costos en que incurren los   trabajadores independientes.    

Conforme a lo expuesto, el interviniente destaca que el   régimen sobre la materia encuentra que “la solución aplicable en el caso de   los honorarios que respetara el principio de certeza tributaria era la de   permitir la depuración de los mismos en la cédula de rentas de trabajo siempre   que en los mismos no se incurrieran en costos y gastos significativos, como es   el caso de las personas que no contratan a dos o más personas en la actividad de   servicios, estableciendo de ese modo un regla objetiva y clara, que evite que en   dicha cédula se depuren ingresos que para su obtención se requiera incurrir en   costos, gastos y deducciones relacionadas con la actividad productora de renta.   Esta solución diferencia claramente los honorarios y compensaciones por   servicios personales de las personas que desarrollan actividades de servicios   que dependen más del ejercicio del intelecto y las habilidades personales, los   cuales pueden ser tratados como los ingresos laborales, de los honorarios y   pagos por servicios que obedecen a criterios empresariales para su prestación,   los cuales suponen el reconocimiento fiscal pleno de costos, gastos y   deducciones para la eficiente prestación de los servicios.”    

Con base en estos argumentos, el Ministerio sostiene   que la norma acusada no vulnera el principio de equidad tributaria sino que,   antes bien, lo promueve, al igual que da eficacia a los principios de certeza y   eficiencia del tributo. Esto a partir de un modelo diferenciado, donde los   honorarios fruto del trabajo personal se consideran como rentas laborales   susceptibles de los beneficios propios de esa cédula, reservándose la condición   de ingresos no laborales a los honorarios que deriven de actividades de índole   empresarial, caso en el cual sí es posible detraer costos y gastos.    

4.2. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales    

Mediante comunicación suscrita por apoderada judicial,   la DIAN presenta escrito justificativo de la EXEQUIBILIDAD de la   disposición demandada.    

De manera similar a la intervención anterior, la DIAN   parte de indicar que el cargo propuesto se funda en una comprensión inadecuada   del sistema cedular para la determinación del impuesto a la renta. Así, los   honorarios ingresan, en las condiciones previstas por la ley, a la cédula de   rentas de trabajo, por lo cual tanto trabajadores dependientes como   independientes reciben el mismo tratamiento tributario respecto a los beneficios   y exenciones predicables de dicha cédula. En particular, destaca que los   trabajadores independientes pueden acceder a los beneficios generados de los   ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las rentas exentas y   las deducciones propias de los asalariados, conforme lo regulan los artículos   206 y 387 del Estatuto Tributario. Por ende, es desacertado sostener que la   norma acusada vulnera la equidad fiscal.    

Ahora bien, el interviniente considera que ambos tipos   de trabajadores no pueden equipararse, en la medida en que los independientes   adquieren algunas ventajas de las que carecen los asalariados. Por ende, aduce   que “son criterios a tener en cuenta en el análisis de validez constitucional   de la disposición que los sujetos pasivos que reciben pagos por honorarios, en   razón a la libertad de profesión y de desarrollo de personalidad han optado por   vínculos laborales diferentes al de los asalariados, en virtud de las   independencias que les otorga ser “trabajadores independientes” en cuanto a la   cantidad de vínculos contractuales y la remuneración que podrían obtener, en la   que en términos generales se reconocen los gastos en que se podría incurrir para   prestar el servicio.”    

De otro lado, estima que el artículo 336 del Estatuto   Tributario no se contrapone a la posibilidad de realizar las deducciones   vinculadas a los gastos que realizan los trabajadores independientes, puesto que   “ello iría en contravía de lo dicho por la Corte Constitucional respecto del   artículo 26 de la Ley 1739 de 2014 sobre la prohibición de reconocimiento fiscal   de sus costos y gastos por transgresión del principio de equidad tributaria”.   Asunto diferente es que bajo la actual regulación se establezca un límite para   dichas deducciones, decisión legislativa que se enmarca, precisamente, en la   eficacia del principio de equidad tributaria.    

Agrega que el cumplimiento de dicha finalidad también   se evidencia en el hecho que los ingresos por honorarios, cuando medie   contratación de personal, integren la cédula de rentas no laborales, caso en el   cual es posible restar todas las rentas exentas y deducciones imputables a esa   cédula, siempre que no excedan el 10% del resultado de la renta líquida, que no   puede exceder 1000 UVT.  De esta forma, a manera de conclusión, observa la DIAN   que la distinción que hacen los demandantes no es válida, en cuanto “al   tratarse los salarios y honorarios como fuentes de ingresos iguales y ser   consideradas rentas de trabajo, la depuración de la renta líquida debe tener el   mismo trato y esto lo permite el artículo 336 del Estatuto Tributario, en esta   cédula se incluyeron los ingresos por concepto de honorarios que se asimilan a   los percibidos por los asalariados, que en principio no incurren en costos, lo   cual se deduce de la diferenciación que se realizó en la cédula de rentas no   laborales, en la cual se determina la procedencia al 100% de los costos y gastos   en que se incurre al prestar servicios personales.”    

4.3. Academia Colombiana de Jurisprudencia    

El Secretario General de la Academia Colombiana de   Jurisprudencia remite concepto realizado por el Académico Mauricio Plazas Vega,   el cual concluye la INEXEQUIBILIDAD del aparte demandado.    

Luego de citar algunas consideraciones sobre el   contenido y alcance del principio de equidad tributaria, contenidas en las   sentencias C-551 de 2015, C-657 de 2015, C-743 de 2015 y C-833 de 2013, el   interviniente sostiene que en el caso propuesto se desconoce ese contenido   constitucional, debido a que se otorgaba el mismo tratamiento fiscal a personas   con capacidades contributivas diferentes y sin que medie un motivo   constitucionalmente válido para el efecto.     

Para sustentar esta conclusión señala que “los   costos y los gastos asociados a la actividad generadora de renta de los   asalariados los soporta el empleador quien, a su turno, está autorizado para   deducirlos de su denuncio rentístico; en cambio, los trabajadores que prestan   sus servicios personales deben asumir los costos y gastos asociados a su   actividad generadora de renta, no obstante lo cual la norma censurada, en   términos reales (hasta el 90%), les impide su depuración, con tales costos y   gastos, de la base de su impuesto sobre la renta, con lo cual se genera una   notoria inequidad en el diseño del tributo derivada de la absoluta desatención   del principio de capacidad contributiva.”    

4.4. Instituto Colombiano de Derecho Tributario    

El ICDT formula concepto preparado por la doctora   Eleonora Lozano Rodríguez, quien considera que la disposición acusada es   CONDICIONALMENTE EXEQUIBLE, en el entendido que quienes reciban rentas de   trabajo distintas de las derivadas de una relación laboral o legal y   reglamentaria puedan detraer costos y gastos que tengan relación de causalidad   con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas   de acuerdo con la actividad.    

De acuerdo con la regulación aplicable, se identifican   dos tipos de contribuyentes que pueden devengar ingresos imputables a la cédula   de ingresos laborales y según la definición que al respecto ofrece el artículo   103 del Estatuto Tributario: los asalariados y los trabajadores independientes.   El interviniente considera que existen diferencias evidentes entre los mismos,   pues mientras los primeros no incurren en los costos y gastos para prestar sus   servicios temporales; los segundos sí deben asumir esos rubros, de los cuales   depende la generación de los ingresos que se imputan a la mencionada cédula.    

El ICDT sostiene que al realizar una interpretación   sistemática del Estatuto Tributario y conforme a la jurisprudencia y doctrina de   la DIAN, se llega a la conclusión que la norma acusada implica la imposibilidad   de detraer los costos y gastos de la cédula de rentas laborales.    

Para sustentar esta conclusión, el interviniente parte   de advertir que el artículo 26 del Estatuto Tributario, que define la renta   líquida gravable del impuesto de renta, estipula que de los ingresos netos se   detraen los costos realizados imputables a los ingresos generados, con lo cual   se obtiene la renta bruta, de la cual se detraen las deducciones realizadas,   para así obtener la renta líquida. Concurre, entonces, una norma general sobre   los costos, más no sobre los gastos.    

Sin embargo, esta disposición no sirve de base para   descontar los gastos y costos en el caso analizado. Ello debido a que “este   mismo artículo hace la salvedad expresa de su detracción procede solamente   cuándo sea el caso, de forma que la norma exige considerar el supuesto   específico bajo el cual se determina la renta líquida gravable, que en el caso   particular de las personas naturales con rentas de trabajo es el artículo 336   del Estatuto Tributario y, como se desprende del texto de la norma, se omitió   incluir los costos en el proceso de determinación de la renta líquida cedular   (…) al hacer una interpretación sistemática del régimen de depuración de las   rentas cedulares consagrado en los artículos 329 y subsiguientes del Estatuto se   observa la inclusión expresa de la resta de los costos y gastos en la   determinación de la renta líquida en las cédulas de rentas de capital y no   laborales, no así en la cédula de rentas de trabajo y de pensiones.” Esta   conclusión se refuerza con la posibilidad de detracción bajo el modelo de   cédulas, que es evidentemente taxativa.    

De otro lado, en lo que respecta a los gastos, el   artículo 107 del Estatuto ofrece una regla similar que permitiría su detracción.   Con todo, conforme la interpretación que de las normas tributarias hace la DIAN,   esa posibilidad se ha venido restringiendo, al concentrarlas exclusivamente a   aquellas previstas de forma expresa por el Legislador, que a su vez acrediten   relación de casualidad, necesidad y proporcionalidad de acuerdo con cada   actividad productiva. Desde esta perspectiva, en la medida en que el sistema   cedular no incluye la posibilidad de detracción de gastos para el caso de los   ingresos laborales y, además, dicho sistema es norma especial y posterior para   la materia, se llega a la conclusión que la detracción en comento no es   permitida bajo la actual regulación.    

El ICDT reconoce, del mismo modo, que los trabajadores   independientes asumen riesgos jurídicos y empresariales distintos de los   asalariados, los cuales inciden en su capacidad económica. En ese sentido, los   ingresos líquidos son diferentes en cada caso, debido a que el trabajador   independiente debe asumir diversos rubros vinculados a las expensas de su   negocio que, por definición, no son cubiertas por el trabajador asalariado.   Asimismo, no puede perderse de vista que el empleado recibe beneficios laborales   derivados del contrato de trabajo y que son inexistentes respecto del trabajador   independiente. Esta circunstancia profundiza la diferencia de capacidad   económica entre unos y otros.    

A su vez, los riesgos asumidos también son diferentes.   Los asalariados tienen ingresos generalmente fijos, mientras los trabajadores   independientes reciben remuneraciones fluctuantes. De igual manera, mientras la   responsabilidad contractual por el incumplimiento es un asunto que usualmente no   vincula al empleado, el trabajador independiente sí está llamado a responder   ante el daño o el incumplimiento. En el mismo sentido, “si bien, tanto los   asalariados como los trabajadores independientes prestan sus servicios   personales con miras a la generación de beneficios en la actividad empresarial,   la eventual generación de pérdidas recae en el trabajador independiente”.    

El interviniente, luego de plantear este marco,   concluye que no existe una razón que sustente la equiparación entre trabajadores   independientes y asalariados, por lo cual el precepto acusado genera distorsión   del sistema fiscal y la violación del principio de la equidad tributaria. Esto   último en su vertiente horizontal, al gravar con las mismas condiciones sujetos   que tienen diferente capacidad económica, según las razones planteadas. De la   misma forma, se está ante una afectación del principio de igualdad que, para el   caso, obliga a otorgar un tratamiento distinto a quienes están en situaciones   fácticas disímiles.    

Finalmente, el Instituto expresa que la violación del   principio de equidad también se hace palpable debido a que la equiparación en   comento puede llevar a una medida confiscatoria en aquellos casos en que los   ingresos del trabajador independiente se deriven de la prestación de servicios   personales, al restar las deducciones y rentas exentas la renta líquida supere   1090 UVT y los costos y gastos equivalgan o superen los ingresos. “Cuando   ello ocurra, el contribuyente tendrá que tributar aun cuando carezca de   capacidad económica para hacerlo, pues estará gravado a la tarifa del 19% que   consagra el artículo 241 del E.T. sobre la porción de la base gravable que   exceda los 1090 UVT.  Pero, económicamente pudo incurrir en pérdidas o no   recibir ningún beneficio.  En dado caso, se elimina el incentivo de la   actividad económica porque a pesar de no haber generado riqueza deberá   tributar”.    

4.5. Universidad Externado de Colombia    

El profesor Julio Roberto Piza, director del   Departamento de Derecho Fiscal y del Centro Externadista de Estudios Fiscales,   formula intervención en el que considera que la Corte debe declararse   INHIBIDA  para adoptar sentencia de fondo ante la ineptitud sustantiva de la demanda.    

Advierte la Universidad, en primer lugar, que el   presunto tratamiento inequitativo no se derivaría de la norma acusada, sino de   lo previsto en el artículo 340 del Estatuto Tributario, el cual establece una   excepción que impide la detracción de costos y gastos cuando no se cumplan con   los supuestos allí previstos, esto es, la vinculación de al menos dos   trabajadores por 90 días continuos o discontinuos al año. Con todo, esta   disposición no fue objeto de demanda.    

De otro lado, no es cierto que la norma acusada incurra   en un tratamiento discriminatorio, puesto que al incorporar las diversas rentas   de trabajo en una misma cédula, se permite que quienes reciben esos ingresos   estén cobijados por los mismos beneficios, en particular la renta exenta del   25%. Este efecto opera como justificación para que el Legislador, en ejercicio   de su amplio margen de configuración sobre la materia, haya previsto un trato   unificado para todas las rentas de trabajo, lo que incluso permite que los   trabajadores independientes perciban beneficios propios de los asalariados, con   lo cual se compensa la imposibilidad de descontar gastos y costos dentro de la   cédula de rentas laborales.    

Sobre el particular advierte el interviniente que   “la opción planteada por los accionantes donde se busca imputar tanto las   deducciones propias de las rentas laborales como los costos y gastos iría en   contra de la libertad de configuración del legislador en materia tributaria, el   cual decidió que para las rentas laborales no proceden la imputación de costos y   gastos en atención a la naturaleza y dinámica económica de este tipo de rentas,   lo cual supondría crear una nueva regla. Si bien la actual regla puede generar   efectos no deseados dentro de la política fiscal, como la falta de neutralidad   (en tanto estimula a las personas naturales que perciban rentas de trabajo a   conformar sociedades donde sí se les reconocerían dichas aminoraciones), no por   ello la regla deviene inconstitucional.”    

V.           CONCEPTO DEL PROCURADOR   GENERAL DE LA NACIÓN    

El Procurador General de la Nación, a través del   concepto número 6388, recibido el 15 de mayo de 2017, solicita a la Corte que   adopte un FALLO INHIBITORIO ante la ineptitud sustantiva de la demanda o,   en su defecto, declare la CONSTITUCIONALIDAD de la norma acusada.    

El Ministerio Público advierte que la demanda incumple   el requisito de certeza, en la medida en que el precepto acusado señala que,   para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de los ingresos   pertenecientes a esa cédula, se restarán los ingresos no constitutivos de renta   imputables a la misma. Con todo, los gastos y los costos sí pueden deducirse, no   por tener la condición de ingresos no constitutivos de renta, de la cual   carecen, sino porque hacen parte de las deducciones, expensas o gastos   deducibles, conforme los artículos 26 y 107 del Estatuto Tributario. Por ende,   hacen parte del grupo de rubros que hasta en un 40% del ingreso pueden ser   válidamente descontados de la cédula de rentas de trabajo, como expresamente lo   indica el precepto acusado.    

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que conforme lo   regulado por los artículos 329 y 330 del Estatuto Tributario, la depuración de   las rentas correspondientes se hará de manera independiente para cada cédula,   incluyéndose tanto los ingresos no constitutivos de renta, como los costos,   gastos, deducciones, rentas exentas, beneficios tributarios y demás conceptos   susceptibles de ser restados para efectos de obtener la renta líquida cedular,   operación que también se predica de la cédula por rentas de trabajo. De allí   que, contrario a lo planteado por los demandantes, es viable deducir los costos   y gastos de la cédula de ingresos laborales respecto de los trabajadores   independientes. Esta interpretación, además, se ajusta a lo previsto por la   Corte en la sentencia C-668 de 2015, la cual a juicio del Procurador General   determina que “los trabajadores no asalariados o independientes tienen el   derecho a que se les reconozcan tributariamente los costos y gastos en los que   incurran para definir la base gravable del impuesto de renta.”    

En definitiva, a partir de una lectura de las normas   pertinentes del Estatuto Tributario, la Vista Fiscal advierte que los   trabajadores independientes sí pueden detraer los costos y gastos en los que   incurren, para efectos de definir la renta líquida gravable. Por ende, la   demanda incumple el requisito de certeza, siendo necesario que la Corte adopte   un fallo inhibitorio ante la ineptitud de la demanda o, de manera subsidiaria,   declare la exequibilidad de la disposición acusada con base en las mismas   razones.    

VI.            CONSIDERACIONES DE LA CORTE   CONSTITUCIONAL    

Competencia    

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 241,   numeral 4° de la Carta Política, la Corte es competente para conocer de la   constitucionalidad del artículo 336 (parcial) del Estatuto Tributario,   modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016, pues se trata de una   previsión que hace parte de una Ley de la República y que es acusada por su   contenido material.    

Consideraciones previas    

Aptitud sustantiva de la demanda en relación con el cargo propuesto    

2.   Los demandantes consideran que el artículo 336 del Estatuto Tributario, de   acuerdo a su modificación por el artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, desconoce   el principio de equidad tributaria en su dimensión vertical. Sostienen que en la   medida en que esa disposición impide descontar los costos y gastos en que   incurren los trabajadores independientes, se les pone en el mismo plano de   responsabilidad fiscal que los asalariados, a pesar que estos no incurren en   tales rubros, lo que ocasiona un tratamiento tributario abiertamente   inequitativo.    

El   Ministerio de Hacienda, la DIAN, la Universidad Externado de Colombia y la   Procuraduría General de la Nación consideran que la Corte debe adoptar un fallo   inhibitorio ante la ineptitud sustantiva de la demanda. A pesar que adscriben al   cargo propuesto diversas incorrecciones, la Sala advierte que todas ellas   gravitan alrededor del mismo asunto, relativo a la vulneración del requisito de   certeza. En suma, señalan que no es posible interpretar la norma como lo hacen   los demandantes, puesto que o bien es viable concluir que el descuento de costos   y gastos puede efectivamente realizarse, o bien los actores intentan aplicar las   categorías propias del régimen derogado, el cual no distinguía entre ingresos   sino entre la naturaleza del contribuyente.    

3.   La jurisprudencia constitucional ha establecido un precedente consolidado en   materia de los requisitos argumentativos exigidos a los cargos de   inconstitucionalidad. Por lo tanto, en esta sección se reiteran las reglas   reiteradas recientemente por la Corte sobre ese particular[2].    

Al   respecto, se parte de advertir que el numeral 3º del artículo 2º del Decreto   2067 de 1991 dispone como requisito de la demanda de inconstitucionalidad el   planteamiento de las razones por las cuales se considera que la norma acusada   viola la Constitución. La jurisprudencia constitucional, en cuanto a este   requisito, ha considerado de manera sistemática que estas razones deben cumplir   con condiciones argumentativas mínimas, que si bien no corresponden a una carga   procesal sometida a formalismos o consideraciones técnico jurídicas   particulares, son imprescindibles para que la Corte pueda adoptar un fallo de   fondo. Así, la sentencia C-1052 de 2001[3],  a través de reglas jurisprudenciales que se han mantenido inalteradas,   determinó que los argumentos que sustentan el cargo deben cumplir con   condiciones de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia.[4]      

3.1. La claridad de un cargo se predica cuando la demanda contiene una   coherencia argumentativa tal, que permite a la Corte identificar con nitidez el   contenido de la censura y su justificación. Aunque en razón del carácter público   de la acción de inconstitucionalidad no resulta exigible la adopción de una   técnica específica, como sí sucede en otros procedimientos judiciales, no por   ello el demandante se encuentra relevado de presentar las razones que sustentan   los cargos propuestos de modo tal que sean plenamente comprensibles.    

3.2. La certeza de los argumentos de inconstitucionalidad hace referencia a que   los cargos se dirijan contra una proposición normativa efectivamente contenida   en la disposición acusada y no sobre una distinta, inferida por el demandante,   implícita o que hace parte de normas que no fueron objeto de demanda. Lo que   exige este requisito, entonces, es que el cargo de inconstitucionalidad   cuestione un contenido legal verificable a partir de la interpretación del texto   acusado.    

3.3. El requisito de especificidad resulta acreditado cuando la demanda contiene   al menos un cargo concreto, de naturaleza constitucional, en contra de las   normas que se advierten contrarias a la Carta Política. Este requisito refiere,   en estas condiciones, a que los argumentos expuestos por el demandante sean   precisos, ello en el entendido que “el juicio de constitucionalidad se   fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición   objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la   Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su   inexequibilidad a partir de argumentos “vagos, indeterminados,   indirectos, abstractos y globales”[5]  que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se   acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se   desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad[6].”[7]    

3.4. Las razones que sustentan el concepto de la violación son pertinentes en   tanto estén construidas con base en argumentos de índole constitucional, esto   es, fundados “en la apreciación del contenido de una norma Superior que se   expone y se enfrenta al precepto demandado.”[8].  En ese sentido, cargos que se sustenten en simples consideraciones legales o   doctrinarias; la interpretación subjetiva de las normas acusadas por   parte del demandante y a partir de su aplicación en un problema particular y   concreto; o el análisis sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas   inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen con el requisito de   pertinencia del cargo de inconstitucionalidad.    

3.5. Por último, la condición de suficiencia ha sido definida por la   jurisprudencia como la necesidad de que las razones de inconstitucionalidad   guarden relación “en primer lugar, con la exposición de todos los elementos   de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de   constitucionalidad respecto del precepto objeto de reproche; (…) Por otra   parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance persuasivo   de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque no logren   prime facie convencer al magistrado de que la norma es contraria a la   Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la   norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a   desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y   hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.” [9]    

4.   Del análisis de los antecedentes de este fallo, la Corte observa que concurren   al menos tres tipos de posibles interpretaciones de la norma acusada, a saber:    

4.1. La comprensión prevista por los demandantes, la Academia Colombiana de   Jurisprudencia y por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, de acuerdo   con la cual efectivamente la norma demandada excluye la posibilidad de que los   trabajadores independientes descuenten los costos y gastos en que incurren, lo   que los pone inequitativamente en pie de igualdad con los trabajadores   asalariados.    

4.3. La hermenéutica defendida por la DIAN, la Universidad Externado de Colombia   y el Ministerio de Hacienda, de acuerdo con la cual los descuentos de costos y   gastos deben comprenderse dentro del actual marco legal que reemplazó la   imputación derivada de las calidades del contribuyente por la naturaleza del   ingreso. De allí que los descuentos son los propios de la cédula de rentas de   trabajo, salvo que se trate de aquellos trabajadores independientes que   contratan empleados  en los términos del Estatuto Tributario, caso en el   cual el ingreso se imputa a la cédula de rentas no laborales, aplicándose un   régimen igualmente específico y diverso.    

5.   El incumplimiento del requisito de certeza, a juicio de la Sala, debe analizarse   a la luz de la necesaria distinción entre el ámbito de la admisibilidad del   cargo y la decisión de fondo. Por lo tanto, la demanda será inepta por este   motivo cuando se demuestre, de manera objetiva, que la interpretación del   precepto acusado es irrazonable, es decir, que no es posible válidamente   derivarse de su contenido.    

Asunto diferente concurre cuando la norma puede ser interpretada de diversas   maneras, situación recurrente en toda disposición jurídica, que por definición   es susceptible de diversas comprensiones sobre su contenido y alcance. Por ende,   no basta con ofrecer una interpretación diferente a la planteada en el cargo   para acreditar el desconocimiento del requisito de certeza. Antes bien, lo que   debe comprobarse es la completa carencia de fundamento de la comprensión que   ofrece la demanda sobre la previsión acusada.    

En   contrario, cuando lo que se evidencia es la concurrencia de diversas   interpretaciones, todas ellas válidas, se está ante una controversia que debe   resolverse de fondo y con el fin de determinar cuál comprensión es compatible   con la Carta Política, usualmente mediante la declaratoria de exequibilidad   condicionada. En efecto, no es acertado afirmar que esta definición hermenéutica   es un asunto propio de la instancia de admisibilidad del cargo, pues ello   significaría considerar que los fallos de exequibilidad condicionada son, en   realidad, calificaciones sobre la aptitud del cargo, lo cual es inadmisible.   Esto debido a que la decisión que se adopta en los fallos de exequibilidad   condicionada está, por definición, dirigida a otorgar valor vinculante a una   interpretación particular de la norma objeto de examen.    

6.   En el caso analizado se comprueba esta divergencia interpretativa. Tanto los   demandantes como los diferentes intervinientes y el Ministerio Público ofrecen   interpretaciones diferentes y razonables del precepto acusado, en especial   dirigidas a demostrar su compatibilidad con el principio de equidad tributaria,   al prever un mecanismo para que los trabajadores independientes puedan descontar   de la renta líquida gravable los costos y gastos en que incurren para la   operación de sus actividades. Ante un escenario de esta naturaleza, no es viable   inferir el incumplimiento del requisito de certeza sino, en contrario, es   necesario indagar sobre el fondo del asunto y respecto de cuáles de estas   interpretaciones se puede establecer la compatibilidad de la disposición con la   Constitución.    

Este fue precisamente la fórmula de decisión adoptada por la Corte en un caso   reciente. En la sentencia C-082 de 2018[10]  la Sala analizó la constitucionalidad de una norma del Código Nacional de   Policía y Convivencia, la cual contempla la posibilidad de que, en situaciones   de emergencia, el personal uniformado pudiese exigir el apoyo de particulares.   Los demandantes consideraban que la norma era inconstitucional en el evento de   que dicho apoyo incluyese el uso de las armas. La Corte evidenció que si bien   esa interpretación resultaba plausible para efectos de la admisión de la   demanda, luego del análisis sobre el contenido y alcance del monopolio del uso   de la fuerza por parte del Estado, se llegaba a la conclusión que era   abiertamente contrario a la Constitución extender la norma acusada como factor   para la validez del uso indiscriminado de las armas por particulares. En ese   sentido, la Sala hizo una diferenciación precisa entre el ámbito de la   admisibilidad y el del análisis de fondo, distinción que también debe utilizarse   en el asunto de la referencia.    

De   otro lado, no puede perderse de vista que concurren referentes no solo   hermenéuticos sino también normativos, que demuestran la admisibilidad de la   interpretación que soporta la demanda.  El artículo 1.2.1.20.5 del   Decreto 1625 de 2016 – Único Reglamentario en materia tributaria, determina   de una manera más específica el tratamiento de los costos y de los gastos para   efectos de su detracción de la base gravable del impuesto a la renta. Así,   determina varias reglas, a saber (i) las personas naturales y sucesiones   ilíquidas que tengan ingresos provenientes de rentas de capital y/o rentas   laborales únicamente podrán detraer los costos y gastos de conformidad con los   artículos 339 y 341 del Estatuto Tributario; (ii) los costos y gastos que se   pueden detraer corresponden a todas aquellas erogaciones en que se incurra para   la obtención del ingreso y que cumplen con todos los requisitos y limitaciones   para su procedencia de conformidad con lo establecido en el Estatuto Tributario;   y (iii) para las cédulas correspondientes a las rentas de trabajo, de pensiones   y dividendos y participaciones, no le son aceptados costos y gastos, de   conformidad con los artículos 336, 337 y 343 del Estatuto Tributario.    

Con   base en la disposición reglamentaria expuesta, con excepción de aquellos   contribuyentes que laboran como independientes y tienen trabajadores a cargo,   los ingresos de los trabajadores no asalariados se imputan a la cédula de rentas   de trabajo y respecto de las mismas no le serán aceptados costos y gastos, por   tratarse de una deducción incompatible con esa cédula. La regla en comento,   entonces, cierra la posibilidad a realizar deducciones por los mencionados   costos y gastos, circunscribiendo las mismas exclusivamente a las permitidas   dentro de la cédula respectiva. Esta comprensión, además, es propia de la   naturaleza del sistema cedular, la cual, como se explicará en fundamentos   jurídicos ulteriores, busca concentrar los beneficios tributarios en función de   la naturaleza del ingreso que da lugar a la responsabilidad tributaria.    

7.   De otro lado, también evidencia la Corte que la demanda cumple con los demás   requisitos argumentativos exigibles. El cargo es claro, puesto que se evidencia   que el motivo de la acusación es la presunta imposibilidad de deducción de   gastos y costos en que incurren los trabajadores independientes, lo cual   generaría un tratamiento abiertamente inequitativo. Este argumento fue   debidamente comprendido por los intervinientes y el Procurador General, razón   por la cual expresaron argumentos sustantivos sobre el particular.    

La   demanda además, cumple con argumentos de pertinencia y especificidad. Esto   debido a que los actores derivan del presunto tratamiento inequitativo una   violación del principio de equidad tributaria en su componente vertical,   principio que la Corte ha derivado de lo previsto en los artículos 95.9 y 363 de   la Constitución. A este respecto la Sala debe resaltar que no es de recibo el   argumento planteado por el Ministerio de Hacienda y la DIAN, relativo a que el   cargo es impertinente en la medida en que pretende utilizar las categorías de   clasificación de los contribuyentes contenidas en el régimen legal derogado.   Ello en razón a que la evaluación de las condiciones argumentativas del cargo   debe adelantarse desde la perspectiva constitucional, por lo que argumentos de   carácter estrictamente legal, como los planteados por los intervinientes, no son   adecuados ni suficientes para desvirtuar la aptitud del cargo. En el caso   planteado, los demandantes argumentan una oposición razonable entre el principio   de equidad tributaria y la norma acusada, contradicción que opera, en principio,   como una variable independiente del modelo legal que adopte el Congreso para la   determinación del impuesto de renta.     

Por   último, el cargo es suficiente en tanto ofrece los argumentos de juicio para   adelantar el control de constitucionalidad sobre la norma acusada. Así,   determina que el efecto de la presunta imposibilidad de descontar los costos y   gastos de los trabajadores independientes implica una afectación de sus   ingresos, esto debido a que aunque esos rubros no son asumidos por los   trabajadores independientes, se ponen en pie de igualdad a ambos contribuyentes,   a pesar de que precisamente en razón de dichos costos y gastos, tienen disímil   capacidad económica.    

En   consecuencia, acreditado el cumplimiento de las condiciones argumentativas del   cargo de constitucionalidad, la Sala adoptará el estudio de fondo de la demanda   de la referencia.    

Inexistencia de los presupuestos para la integración normativa    

8.   De acuerdo con lo expresado por la Universidad Externado de Colombia, la demanda   es inepta, entre otras razones, porque el problema jurídico planteado por los   demandantes no se predica de la norma acusada, sino de lo regulado en el   artículo 340 del Estatuto Tributario, norma que determina los presupuestos para   que los honorarios sean considerados rentas no laborales.      

A   partir de esta consideración, podría concluirse que se está ante la necesidad de   proceder a la integración normativa de dicha disposición, a fin de conformar la   proposición jurídica completa. Sobre el particular, la jurisprudencia   constitucional identifica las condiciones que deben cumplirse para el efecto.    Señala que la integración normativa procede cuando[11]  (i) la norma acusada se encuentra reproducida en otras disposiciones que no   fueron demandadas, de modo que dicha integración es necesaria para que el fallo   no resulte inocuo; o (ii) cuando la norma acusada carece de un contenido   deóntico autónomo, por lo que para su debida comprensión resulta necesario   integrar las previsiones que no fueron acusadas y con el fin que el control de   constitucionalidad recaiga sobre un contenido independiente e inteligible.    

Sin   embargo, en el presente caso se evidencia, a partir de estos requisitos, que la   integración normativa no es procedente. Los demandantes acusan el inciso primero   del artículo 336 del Estatuto Tributario, norma que determina la fórmula para   establecer la renta líquida cedular de las rentas de trabajo. Señalan que esa   previsión, en la medida en que solo permite restar los ingresos no constitutivos   de rentas imputables a esa cédula, con exclusión de los costos y gastos en que   incurren los trabajadores independientes cuyos ingresos pertenecen a la cédula   mencionada, viola el principio de equidad tributaria.    

No   existe evidencia que el mismo contenido normativo sea replicado en otra norma   legal. Asimismo, el precepto acusado tiene un contenido deóntico claro y   autónomo, en tanto fija una regla discernible e independiente sobre la manera de   calcular la renta líquida propia de la cédula por rentas de trabajo. De allí que   no resulta procedente adelantar la integración normativa. Por supuesto, esto   opera sin perjuicio que en esta sentencia deba hacerse referencia al alcance de   otras normas del Estatuto Tributario, pero no con el propósito de identificar el   contenido acusado, sino para estudiar la materia del régimen aplicable al   descuento de gastos y costos en la renta líquida, actividad que al hacer parte   de la definición del contexto normativo, es diferente al de la integración   examinada en este apartado.    

Problema jurídico y metodología de la decisión    

9.   Según los antecedentes expuestos, corresponde a la Corte decidir dos problemas   jurídicos diferenciados. El primero consiste en definir si ¿la ausencia de una   previsión legal que permita expresamente detraer los gastos y costos en que   incurren los trabajadores independientes en el impuesto a la renta vulnera el   principio de equidad tributaria? Luego, en caso que la respuesta al anterior   problema sea afirmativa, deberá determinarse si ¿la norma acusada, interpretada   a la luz de las disposiciones legales que regulan el impuesto de renta,   involucra una exclusión de esta naturaleza, que la haga incompatible con el   mencionado principio?    

Para resolver estos asuntos, la Sala adoptará la siguiente metodología: en   primer lugar, hará una exposición general sobre el contenido y alcance del   principio de equidad tributaria, conforme lo ha delimitado la jurisprudencia   constitucional. Luego, se referirá al modelo de regulación por cédulas como   mecanismo para la determinación del impuesto a la renta. En tercer lugar, se   sistematizarán las reglas utilizadas por la Corte para resolver casos análogos   sobre las responsabilidades fiscales de los trabajadores independientes, en   particular respecto del impuesto a la renta. Luego, con base en las premisas que   se deriven de los análisis anteriores, se resolverán los problemas jurídicos   mencionados.    

10.   Desde el texto constitucional existe un vínculo específico entre el deber de   tributar y la vigencia del principio de equidad. Así, el artículo 93-9 de la   Carta Política identifica como uno de los deberes de la persona y el ciudadano,   contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de   conceptos de justicia y equidad. De la misma forma, el artículo 363 de la   Constitución prevé que el sistema tributario se funda en los principios de   equidad, eficiencia y progresividad, proscribiéndose la irretroactividad de la   ley tributaria.    

El   contenido y alcance del principio de equidad tributaria, así como su vínculo con   el principio de justicia predicable del sistema fiscal, han sido definidos por   la Corte a través de un precedente reiterado y estable. Por ende, la Sala   reiterará las reglas que se derivan de esta jurisprudencia[12].    

11.   El principio de equidad tributaria de que trata el artículo 363 de la   Constitución opera como límite a la potestad impositiva del Legislador[13], aunque también   es expresión concreta del principio de igualdad[14]. En líneas generales, el   contenido de ese principio refiere a la prohibición que el orden jurídico   imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente. En   términos de la jurisprudencia, la equidad tributaria consiste en “un criterio   con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios   o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya   cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio   es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en   razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[15]     

La   equidad tributaria, a su vez, tiene dos variables: (i) la equidad horizontal,   según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las   personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo   tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones; y   (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de progresividad, que   ordena distribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor   capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto.[16]    

Estas dos versiones se identifican, del mismo modo, con una compresión   estructural e individual de la equidad tributaria. En ese sentido, aunque en los   términos del artículo 363 de la Constitución, la equidad es un principio que   informa el sistema tributario en su conjunto, su componente horizontal es   eminentemente relacional y se funda en la comparación entre capacidades   económicas de los sujetos pasivos del tributo. En cambio, el componente vertical   guarda identidad de propósitos con el principio de progresividad tributaria, el   cual se predica no de los contribuyentes individualmente considerados, sino del   sistema impositivo en su conjunto[17].    

La   jurisprudencia, del mismo modo, ha identificado determinados supuestos que, sin   tener carácter taxativo, configuran vulneraciones al principio de equidad   tributaria[18].    

11.1. Un primer supuesto es cuando el monto a pagar por concepto del tributo se   define sin atender la capacidad de pago del contribuyente. Ejemplo de ello es la   situación analizada en la sentencia C-876 de 2002[19], fallo   que declaró la inexequibilidad de la norma que establecía una base gravable   presunta con carácter no desvirtuable, que incluso podía llegar a ser superior a   la capacidad de pago del contribuyente.    

11.2. El segundo supuesto opera cuando la regulación grava de manera disímil a   sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurra una justificación   constitucionalmente atendible para ello. Así, en la sentencia C-748 de 2009[20]   se concluyó que se vulneraba el principio de equidad tributaria al otorgarse   beneficios tributarios a los magistrados de tribunal, con exclusión de otros   funcionarios judiciales que históricamente habían recibido el mismo tratamiento   legal, tanto de índole laboral como administrativo y tributario.    

11.3. El tercer supuesto de afectación del principio de equidad, identificado   por la jurisprudencia constitucional, es cuando el tributo es o tiene   implicaciones confiscatorias. Ello sucede en el caso que la obligación fiscal   implique una expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios   de la iniciativa económica de los particulares. Esto en razón a que dicha   actividad productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo,   impidiéndose el logro de ganancia para el sujeto pasivo del mismo.[21] A este respecto, debe   tenerse en cuenta que el efecto confiscatorio en mención opera cuando el   impuesto genera un impacto desproporcionado en el patrimonio del contribuyente,   con efectos claramente expropiatorios. Así, previsiones que establezcan   tratamientos fiscales más gravosos o que deroguen beneficios impositivos, pero   que carezcan de la entidad señalada y estén dirigidas a la satisfacción de fines   constitucionalmente valiosos, no generan una infracción del principio de equidad   tributaria[22].    

11.4. Finalmente, un cuarto supuesto de vulneración de la equidad tributaria   detectado por la jurisprudencia constitucional, este con un carácter más   general, consiste en la prescripción por el Legislador de tratamientos jurídicos   irrazonables, bien porque la obligación fiscal se base en criterios abiertamente   inequitativos, infundados o que privilegian al contribuyente moroso y en   perjuicio de quienes cumplieron oportunamente con el deber constitucional de   concurrir con el financiamiento de los gastos del Estado. Para la Corte,   “[l]a equidad tributaria se desconoce cuando se deja de lado el principio de   igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no puede ser título para   ver reducida la carga tributaria. La ley posterior retroactivamente está   produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo tributario que se supone   fue establecido de manera igualitaria. La reasignación de la carga tributaria   paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y se acentúa en términos   reales respecto de quienes observaron la ley.”[23]    

12.   Por último, el precedente analizado caracteriza al principio de justicia   tributaria, como un mandato más general, que obliga al Legislador, no   obstante es titular de una competencia amplia para definir las obligaciones   tributarias, a abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa de   un orden justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento   equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con   la eficacia en el recaudo fiscal. En términos de la jurisprudencia   constitucional “[e]l principio de justicia tributaria, por su parte,   ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales   que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además   de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas,   también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo   control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la   equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente   medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los   tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el   incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos   contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones   públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[24]”[25]    

18.   A partir de lo expuesto, la Sala concluye que el principio de igualdad, así como   los principios de equidad y justicia tributaria, operan como marco para la   acción del Legislador en materia impositiva. Sin embargo, en la medida en que el   Congreso tiene un amplio margen de configuración sobre este asunto, la   inconstitucionalidad de las previsiones legales debe sustentarse no solo en la   acreditación de un tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones   jurídicas, sino que el mismo debe ser injustificado, manifiestamente   desproporcionado o contrario al régimen constitucional que informa al sistema   tributario.    

El tratamiento de los ingresos de los trabajadores asalariados e independientes   bajo el régimen cedular.    

19.   De acuerdo con el régimen de impuesto de renta de las personas naturales   previsto en la normativa anterior, esto es, la Ley 1607 de 2012, la   determinación de ese tributo estaba basada en una distinción entre tres tipos de   regímenes conforme al tipo de contribuyente: el régimen ordinario para empleados   y trabajadores, el impuesto mínimo alternativo – IMAN, aplicable a los empleados   (aquellos cuyos ingresos derivasen en al menos el 80% de una relación laboral),   y el impuesto mínimo alternativo simple – IMAS, dirigido los trabajadores por   cuenta propia. Estos diferentes regímenes tenían por objeto establecer niveles   mínimos de tributación.    

Asimismo, en lo relativo a la depuración de dichas rentas, el modelo derogado   partía de los ingresos obtenidos en el periodo, para luego descontar los   ingresos no constitutivos de renta, los costos y las deducciones y las rentas   exentas. Igualmente, para el caso del IMAN se limitaban las deducciones que se   podían realizar sobre el ingreso.    

Conforme lo expresa la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016, este   sistema de tributación planteaba varios problemas, en particular su complejidad,   que a su vez dificultaba la administración del tributo, al igual que la   posibilidad de permitir excesos en los beneficios fiscales. En cuanto a lo   primero, destacó el Gobierno que “la multiplicidad de sistemas dentro del   mismo tributo con diferentes bases, tablas de tarifas y porcentajes de   retención, dificultan su entendimiento y cumplimiento, que sumado a la baja   capacidad de fiscalización, favorecen la evasión.”[26]  Respecto de lo segundo, se adujo que “el nuevo sistema creado en el año 2012   ha generado arbitrajes entre el IMAN y el régimen ordinario porque distingue a   las personas naturales por su actividad y no por sus fuentes de renta. Si el   IMAN resulta elevado (que aplica cuando más del 80% de los ingresos son   salario), los contribuyentes tienen el incentivo de manipular ese porcentaje   aumentando los ingresos de otra fuente para quedar clasificados en el régimen   ordinario y así obtener todos sus beneficios.”[27]    

20.   Con el objeto de solventar estas dificultades, la Ley 1819 de 2016 modifica el   modelo de determinación del impuesto de renta, a través de la cedulación. El   aspecto central de esta reforma legal consiste en que la distribución de la   responsabilidad fiscal no se realiza en razón del tipo de contribuyente sino en   virtud de la naturaleza del ingreso percibido, el cual se clasifica en cédulas.   En términos de la mencionada exposición de motivos, la norma contiene “una   modificación a la estructura del impuesto sobre la renta de las personas   naturales, que supone una simplificación del sistema de depuración del impuesto   y una determinación cedular de la renta líquida gravable. || El propósito de   simplificación se alcanza eliminando el IMAN y el IMAS, y dejando un único   sistema de determinación cedular del impuesto. Al lado de lo anterior, se   elimina la clasificación de las personas y se avanza hacia una clasificación de   las rentas según su naturaleza. La propuesta supone que una persona natural   podrá obtener rentas de diferentes fuentes y para cada una de ellas aplicará el   régimen correspondiente, pero los sumará para liquidar un solo impuesto por el   respectivo periodo.”[28]    

Bajo el esquema propuesto, entonces, las cédulas operan como un mecanismo de   compartimentación cerrada, en donde la depuración de los ingresos se da   exclusivamente al interior de cada cédula, lo que implica que los beneficios   tributarios no puedan trasladarse a otras. En otras palabras y como lo expresa   la exposición de motivos, “la cedulación permite que el régimen jurídico   aplicable a cada renta no afecte a ninguna otra, y que la base gravable no se   vea disminuida indebidamente por deducciones, beneficios tributarios, y costos y   gastos que solo deban ser imputados a una renta. Como resulta del proceso de   depuración de cada cédula se obtendrán rentas líquidas cedulares, que se sumarán   para obtener la renta líquida gravable a la que se aplicará la tarifa   establecida en el artículo 241 del E.T.”[29]    

21.   El artículo 1° de la Ley 1819 de 2016 modificó el Título V del Libro Primero del   Estatuto Tributario (artículos 329 a 343), referido al impuesto de renta. En lo   que resulta pertinente a los problemas jurídicos materia de esta decisión, deben   resaltarse las siguientes reglas legales:    

21.1. Las depuraciones se realizarán de manera independientes para las cédulas,   que refieren a (i) las rentas de trabajo; (ii) las pensiones; (iii) las rentas   de capital; (iv) las rentas no laborales y; (v) los dividendos y   participaciones. En virtud de dicha independencia, los conceptos de ingresos no   constitutivos de renta, costos, gastos, deducciones, rentas exentas, beneficios   tributarios y demás conceptos susceptibles de ser restados para efectos de   obtener la renta líquida cedular, no pueden ser objeto de reconocimiento   simultáneo en distintas cédulas ni generarán doble beneficio. De la misma forma,   las pérdidas incurridas dentro de una cédula solo podrán ser compensadas contra   las rentas de la misma cédula.    

21.2. La depuración de las rentas correspondientes a cada una de las cédulas   debe realizarse conforme a las reglas previstas en el artículo 26 del Estatuto   Tributario. Por lo tanto, la renta líquida gravable se determina del modo   siguiente: “de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios   realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un   incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan   sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos,   con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan,   cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo   cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones   realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones   legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas   señaladas en la ley.”    

21.3. Respecto de las rentas exentas y las deducciones, solo podrán restarse   beneficios tributarios en las cédulas en las que se tengan ingresos. Asimismo,   no se podrá imputar en más de una cédula una misma renta exenta o deducción.    

21.4. La cédula de rentas de trabajo está integrada por los ingresos señalados   en el artículo 103 del Estatuto Tributario, esto es, los obtenidos “por   personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales,   viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos,   compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las   compensaciones por servicios personales.”    

21.5. La depuración de las rentas de trabajo se realiza con base en los   siguientes parámetros: (i) del total de los ingresos pertenecientes a la cédula   y obtenidos en el periodo gravable, se restarán los ingresos no constitutivos de   renta imputables a esta cédula; (ii) podrán restarse todas las rentas exentas y   deducciones imputables a la cédula, siempre que no excedan el 40% de los   ingresos mencionados. En todo caso, dicha resta no puede exceder 5.000 UVT;   (iii) en el caso de los servidores públicos diplomáticos, consulares y   administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores, la prima de costo de   vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 no se tendrá en cuenta para efectos   del cálculo del límite porcentual antes señalado.    

21.6. Pertenecen a la cédula de rentas no laborales todos aquellos ingresos que   no se clasifiquen expresamente en las demás cédulas. Dentro de esta cédula hacen   parte los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios   y que contraten o vinculen, por al menos 90 días continuos o discontinuos, dos o   más trabajadores o contratistas asociados a la actividad respectiva. En ese   evento, ningún ingreso por honorarios podrá incluirse en la cédula de rentas de   trabajo.    

22.   De las reglas analizadas la Corte concluye que el sistema cedular separa por   completo la forma de depuración, a partir del tipo de ingreso, razón por la cual   es dicho aspecto, y no la condición del contribuyente, la que opera como   variable de definición de las reglas aplicables para dicha depuración.    

Tratándose de los ingresos que perciben los trabajadores independientes,   concurren dos hipótesis normativas diferentes. En primer lugar, cuando la   persona trabaja por cuenta propia, los honorarios que perciben ingresan a la   cédula de rentas laborales y la depuración de tales ingresos se realiza conforme   a las reglas predicables de esa cédula. Dichas reglas no contemplan la   posibilidad de deducir los costos y gastos, aunque también refieren a lo   previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, el cual dispone que la renta   líquida se determinará a partir de la resta de, entre otros factores, los costos   realizados imputables a los ingresos netos. Esto sin que haga referencia   específica a los gastos.    

En   segundo lugar, si se trata de un trabajador independiente que ha contratado   personal en las condiciones mencionadas en el fundamento 21.6, los ingresos   harán parte de la cédula de ingresos no laborales, en la cual sí existe norma   expresa que permite detraer los costos y gastos en que incurre el contribuyente.    

23.   Así, fijadas las condiciones esenciales del sistema cedular y que interesan al   asunto objeto de examen, la Corte reiterará su precedente sobre el vínculo entre   los principios de equidad y justicia tributaria y la necesidad que el régimen   fiscal disponga de un mecanismo para el descuento de los costos y gastos en que   incurren los trabajadores independientes.    

La deducción de los costos y gastos asumidos por los trabajadores independientes   como contenido constitucionalmente exigible.    

24.   El tratamiento de los costos y gastos en que incurren los trabajadores   independientes, respecto de su inclusión en la base gravable del impuesto de   renta, es un asunto abordado por la Corte en decisión anterior, que configura   precedente para la presente decisión. En efecto, la sentencia C-668 de 2015[30]  analizó la constitucionalidad del parágrafo 4° del artículo 206 del Estatuto   Tributario, conforme su modificación por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014.    Esta disposición enlistaba las rentas de trabajo exentas y el aparte acusado   determinaba que la exención del 25% del valor total de los pagos laborales,   también resultaba aplicable a favor de “las personas naturales clasificadas   en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos a cuenta no provengan de una   relación laboral, o legal y reglamentaria, de conformidad con lo previsto en los   artículos 329 y 383 del Estatuto Tributario.”    

Ahora bien, en cuanto a la materia analizada, la misma norma preveía que los   mencionados contribuyentes “no podrán solicitar el reconocimiento fiscal de   los costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados   involucrados en la prestación de servicios personales o de la realización de   actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante”. Precisamente,   contra esta última previsión se dirigió la solicitud de inexequibilidad.    

25.   Los demandantes consideraron que la norma vulneraba, entre otros contenidos   constitucionales, el principio de equidad tributaria. Esto con un cargo análogo   al ahora presentado, consistente en que mientras para el caso de los asalariados   resultaba plenamente justificado que no pudiesen deducir los costos y gastos de   su actividad, puesto que estos son asumidos por el empleador, no sucedía lo   mismo con los trabajadores por cuenta propia, quienes terminarían asumiendo   injustificadamente un impuesto mayor, al no poder depurar debidamente su renta   líquida gravable. De esta manera, la norma imponía el tributo sin consultar la   capacidad de pago del contribuyente, gravaba de idéntica manera a dos sujetos   que estaban en condiciones económicas diferentes e, incluso, generaba efectos   confiscatorios en aquellos casos en que los ingresos fuesen inferiores a los   costos y gastos en que incurriese el trabajador independiente.    

26.   La Corte concluyó que la prohibición del reconocimiento fiscal de los costos y   los gastos en que incurren los trabajadores por cuenta propia transgredía el   principio de equidad tributaria. Esto con base en los siguientes argumentos:    

26.1 La vulneración del principio se originaba en su dimensión vertical, puesto   que desconocía la capacidad de pago de los trabajadores por cuenta propia, al   igualarla indebidamente a la de los asalariados. Para la Corte, “la medida   legislativa desconoce la capacidad de pago de los empleados cuyos pagos o abonos   en cuenta no provienen de una relación laboral, o legal y reglamentaria, la cual   se ve reducida por los gastos y costos en los que incurren en el ejercicio, por   cuenta y riesgo propio, de su actividad profesional, de la que, a su vez,   derivan sus ingresos. (…) Ese desconocimiento genera una tributación   igual entre sujetos con diversa capacidad económica: (i)  empleados cuyos   pagos o abonos en cuenta no provienen de una relación laboral, o legal y   reglamentaria y (ii) empleados asalariados involucrados en la prestación de   servicios personales o de la realización de actividades económicas por cuenta y   riesgo del contratante.”    

26.2. La afectación del principio de equidad tributaria no se conjuraba con la   extensión de la exención del 25% de los ingresos laborales, que tradicionalmente   la legislación fiscal ha conferido a los trabajadores asalariados. Esto debido a   que dicha renta exenta se calcula con base en los ingresos netos de dichos   trabajadores, mientras que conforme a la norma acusada en dicha oportunidad, ese   beneficio se aplicaría para los trabajadores independientes sobre su renta   bruta.    

27.   Con base en estas dos consideraciones, la Corte concluyó que no resultaba   razonable ni proporcional la prohibición de reconocimiento de costos y gastos   para los trabajadores independientes para la definición de la base gravable del   impuesto a la renta. Ello debido a que una regla de ese carácter “(i)   desconoce la capacidad económica de los contribuyentes, (ii) genera una   tributación igual entre sujetos con diversa capacidad económica y (iii) genera   un impacto regresivo en el sistema tributario.” Por ende, declaró   inexequible la expresión acusada.    

Solución del cargo propuesto    

28.   De acuerdo con lo señalado en el fundamento jurídico 9 de esta sentencia, el   primer problema jurídico que debe resolver la Sala es si la ausencia de una   norma legal que permita detraer los costos y gastos en que incurren los   trabajadores independientes, para efectos de la definición de la renta líquida   gravable, vulnera el principio de equidad tributaria.     

Con   base en el precedente recapitulado en este fallo sobre el principio mencionado,   así como la regla particular contenida en la sentencia C-668 de 2015, la   Corte concluye afirmativamente dicho interrogante. A pesar que el Legislador   tiene un amplio margen de configuración en materia fiscal, el principio de   equidad tributaria exige que la distribución de cargas tributarias consulte la   capacidad económica del contribuyente, en especial si se trata de impuestos   directos como la renta, en donde el elemento central para la definición del   tributo es dicha capacidad, en tanto el nivel de ingresos y la composición del   patrimonio son los factores que determinan la responsabilidad fiscal.     

Es   evidente que los trabajadores independientes y los asalariados están en   situaciones diferentes en lo que respecta a su capacidad económica. Como lo   explican varios de los intervinientes, la diferencia se concentra en que (i)   mientras los asalariados no deben asumir los costos y gastos para la generación   de sus ingresos, los trabajadores independientes sí deben cubrir esos costos de   los ingresos brutos que reciben; (ii) los ingresos de los trabajadores   asalariados son por lo general constantes, mientras que los de los   independientes son intrínsecamente variables; y (iii) los riesgos asociados a la   labor desarrollada por el asalariado son, por principio, asumidos por el   empleador, mientras que esa misma responsabilidad recae de manera exclusiva en   el trabajador independiente.    

Ahora bien, mientras que las dos últimas hipótesis pueden válidamente plantearse   que son en todo caso contingentes, la primera se muestra necesaria.  La   generación de ingresos del trabajador independiente requiere innegablemente de   inversiones en infraestructura, herramientas y equipos, pago de diversos   suministros, servicios públicos, etc. En el caso de los trabajadores   asalariados, tales costos son asumidos por el empleador. Esta diferencia tiene   efectos concretos en la definición de la base gravable del impuesto de renta,   puesto que mientras para el caso del trabajador asalariado existe relativa   identidad entre los ingresos netos y los salarios, en el escenario fiscal del   trabajador independiente, las sumas recibidas en virtud del respectivo contrato   son ingresos brutos, a los cuales habrá que restarle los costos y gastos antes   mencionados, luego de lo cual se obtienen los ingresos netos y a partir de allí   la renta líquida gravable.    

En   consecuencia, como también lo ha reconocido la Corte, es necesario contar con un   mecanismo para el reconocimiento fiscal de dichos costos y gastos, en particular   cuando el Legislador ha escogido la vía de igualación entre los trabajadores   independientes y los asalariados para la determinación de la base gravable del   impuesto de renta. Esto, habida cuenta de las razones expuestas, que dejan claro   la diferencia de capacidad económica entre ambas categorías de contribuyentes.    

29.   A este respecto, la Corte quiere llamar la atención en el sentido de que la   mayoría de los intervinientes y el Ministerio Público coinciden en reconocer que   la detracción de los costos y gastos en que incurren los trabajadores   independientes es constitucionalmente necesaria en términos de vigencia del   principio de equidad tributaria. Así, el desacuerdo consiste en definir si bajo   el régimen fiscal provisto por la legislación tributaria vigente esa detracción   es o no posible, y a partir de ello definir sobre la constitucionalidad de la   medida.      

Con   todo, para resolver adecuadamente el primer problema jurídico, debe dilucidarse   si a pesar que resulta claro que los trabajadores asalariados e independientes   no deben tener el mismo tratamiento tributario para definir la renta líquida   gravable, como lo sostienen los intervinientes oficiales, concurren argumentos   de naturaleza constitucional que validen ese tratamiento distinto.  Estos   argumentos pueden ser agrupados del modo siguiente: (i) los beneficios   personales que irroga la actividad independiente frente a la que ejercen los   asalariados; (ii) la naturaleza del régimen cedular, el cual impide las   comparaciones entre personas; y (iii) el reconocimiento para los trabajadores   independientes de la totalidad de los beneficios tributarios predicables de la   cédula por rentas de trabajo.    

29.1. En cuanto al primer aspecto, uno de los intervinientes considera que es   aceptable que los trabajadores independientes tengan una carga impositiva mayor,   pues ésta resulta compensada por la flexibilidad horaria y autonomía que   obtienen, confrontada con la subordinación jurídica propia del trabajador   asalariado.    

Este argumento no resulta suficiente para justificar el tratamiento diferente,   puesto que los supuestos beneficios son relativos, contingentes y, en todo caso,   no están vinculados con la capacidad económica del contribuyente. De esta   manera, no podrían operar válidamente como base para definir, con carácter   general, la responsabilidad tributaria de todo el universo de trabajadores   independientes.    

29.2. Los intervinientes oficiales también señalan que la comparación entre   trabajadores independientes y asalariados en lo que respecta a la definición de   la base gravable es impertinente, pues la comparación entre personas no es   posible bajo el régimen cedular, el cual no distingue en razón de la naturaleza   del contribuyente sino en el del tipo de ingresos. Por ende, se asegura la   equidad tributaria por el hecho de que todas las rentas de trabajo tengan el   mismo tratamiento fiscal. Adicionalmente, en particular el Ministerio de   Hacienda estima que para el caso de los trabajadores independientes sí existe la   posibilidad de detraer los costos y gastos, cuando estos son significativos, por   ejemplo en razón de la contratación de personal dependiente, caso en el cual los   ingresos tienen carácter no laboral, escenario donde es viable la mencionada   detracción. Por ende, no puede inferirse la vulneración del principio de equidad   tributaria.    

Para resolver esta objeción debe partirse de la base de que la vigencia del   principio de equidad tributaria tiene raigambre constitucional, por lo que su   contenido y alcance no opera como una variante dependiente de la formulación   legal de que se trate, pues con independencia de las fórmulas legales para   definir la base gravable de un impuesto, el principio de equidad tributaria se   impone.  Por lo tanto, bien sea a partir de una consideración que se base   en los sujetos o en la naturaleza de sus ingresos, este principio debe   satisfacerse adecuadamente.    

Además, no puede perderse de vista que la equidad tributaria es un asunto que se   califica a partir del tratamiento que se otorga a los contribuyentes del   impuesto de renta y no sobre los ingresos. Como se explicó en precedencia, uno   de los mandatos que se deriva del principio en comento es la necesidad que el   Legislador distribuya la carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad   económica del contribuyente, lo que necesariamente obliga a tener en cuenta a   los sujetos pasivos y no necesariamente a la naturaleza de los ingresos.    Igualmente, si bien el sistema cedular está fundado en la consideración de los   ingresos, las condiciones particulares del contribuyente también son de interés   del Legislador. Así, por ejemplo, se explicó en el fundamento jurídico 22 que   mientras no concurre una regla particular que permite la detracción de los   costos y gastos para los trabajadores independientes que laboran por cuenta   propia, sí existe una regla de esa naturaleza respecto de los independientes que   contraten cuando menos dos personas por un periodo no inferior a 90 días en el   año. Por lo tanto, se evidencia que las condiciones particulares del sujeto   también inciden en la definición de la base gravable para el impuesto de renta,   incluso bajo el actual sistema cedular. De allí que la comparación sobre la cual   los demandantes edifican el cargo es válida para discutir y concluir las   dificultades que tiene frente a la equidad tributaria.    

En   lo que tiene que ver con lo señalado por el Ministerio de Hacienda, la Corte   advierte que la premisa de su argumento se basa en una indebida igualación entre   asalariados y trabajadores independientes, la cual da lugar al presente debate   jurídico constitucional. En efecto, el razonamiento central del cargo planteado   por los demandantes consiste en que los trabajadores independientes cuyos   ingresos hacen parte de la cédula de rentas de trabajo no están legalmente   habilitados para detraer los costos y gastos en que incurren para percibir   dichos ingresos. La posición del Ministerio acepta esa premisa, pero a la vez   considera que en un caso particular de trabajadores independientes (los que   tienen trabajadores contratados en los términos de la ley tributaria), la   detracción en comento si está autorizada por el Legislador, en la medida en que   sus ingresos se imputan a la cédula de rentas no laborales. Esta comprensión del   problema jurídico planteado, como es sencillo advertir, no resuelve la   controversia objeto de análisis y, antes bien, confirma la inequidad que   advierten los demandantes.  Esto debido a que tratándose de los   trabajadores independientes cuyos ingresos se imputan a la cédula de rentas de   trabajo, efectivamente no es jurídicamente admisible la detracción de costos y   gastos.    

29.3. Ante esta dificultad, lo mismos intervinientes consideran que la inequidad   es aparente, pues al ingresar las rubros percibidos por los trabajadores   independientes a la cédula de rentas de trabajo, se hacen acreedoras de los   beneficios propios de las mismas, en condiciones análogas que los asalariados.    Sobre el particular, la Corte advierte que la adscripción a los trabajadores   independientes de los beneficios propios de los asalariados, en lo que respecta   a los factores para la depuración de la renta dentro de la cédula de ingresos   laborales, no es un mecanismo que compense la imposibilidad de detracción de   costos y gastos.     

Para ello debe reiterarse la consideración realizada por la Sala en la   sentencia C-668 de 2015[31],   en el sentido que dichos beneficios se aplican a las rentas netas que perciben   los trabajadores asalariados, lo que es una situación diferente a la de los   trabajadores independientes, para quienes los ingresos que perciben son brutos,   hasta tanto precisamente no se descuenten dichos costos y gastos.    

Al   respecto, lo primero que se advierte es que, de la lectura de la norma acusada,   se sigue válidamente que para el caso de la depuración de la cédula por rentas   de trabajo se pueden restar únicamente (i) los ingresos no constitutivos de   renta imputables a esa cédula; y (ii) las rentas exentas y deducciones   imputables a esa cédula. Esto debido a que el artículo 336 del Estatuto   Tributario no incorpora ninguna otra opción para el efecto, conclusión que   incluso es reiterada en las normas reglamentarias sobre la materia, explicadas   en el apartado sobre la admisibilidad del cargo de inconstitucionalidad.     

Al   analizar el contenido de los artículos 36 a 57-2 del Estatuto Tributario, que   enlistan los ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, no se   encuentra que los costos y gastos en que incurren los trabajadores   independientes hagan parte de ese concepto. Asimismo, estos rubros no tienen la   condición de rentas exentas de trabajo de que trata el artículo 206 del Estatuto   Tributario, ni tampoco de otras normas que confieren ese carácter a otras   rentas. Sobre este particular, debe resaltarse que el parágrafo 4° de dicho   artículo, que luego de lo decidido en la sentencia C-668 de 2015 permitía   detraer los costos y gastos del trabajador independiente, fue expresamente   derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016.    

Además, la inexistencia de una regla particular que permita la detracción en   comento se confirma por el hecho que la misma sí es posible bajo la actual   regulación, pero exclusivamente dentro de la cédula de rentas no laborales y   cuando se trate de trabajadores independientes que tengan a su vez personas a   cargo para el ejercicio de su labor, al igual que en el caso de las rentas de   capital.  En efecto, como se explicó en precedencia, el artículo 340 del   Estatuto Tributario señala que los “honorarios percibidos por las personas   naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por al menos noventa   (90) días continuos o discontinuos, dos (2) o más trabajadores o contratistas   asociados a la actividad, serán ingresos de la cédula de rentas no laborales. En   este caso, ningún ingreso por honorario podrá ser incluido en la cédula de   rentas de trabajo.” Igualmente, el parágrafo del artículo 341 del Estatuto   Tributario deja claro que en la depuración de las rentas no laborales “podrán   ser aceptados los costos y los gastos que cumplan con los requisitos generales   para su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean   imputables a esta cédula.” De manera análoga y para el caso de las rentas de   capital, el parágrafo del artículo 339 reproduce idéntico contenido normativo   sobre la depuración de la renta cedular.    

A   juicio de la Corte, esta última comprobación es de la mayor trascendencia para   la solución del problema jurídico materia de la presente decisión. En efecto,   cuando el Legislador ha concluido, bajo el actual esquema de regulación del   impuesto de renta, que los costos y gastos pueden detraerse en la depuración de   la renta líquida, así lo ha indicado de manera expresa. Por lo tanto, en la   medida en que una regulación de ese mismo carácter no fue prevista tratándose de   los trabajadores independientes que, al no tener más de dos personas   contratadas, sus ingresos se consideran como rentas de trabajo, se concluye que   la detracción de costos y gastos no está permitida dentro la cédula   correspondiente y que regula la norma demandada.    

31.   Con todo, subsiste la posibilidad planteada por el Procurador General de la   Nación, de acuerdo con la cual la disposición acusada es constitucional, pues la   detracción de costos y gastos en que incurren los trabajadores independientes sí   puede realizarse, con base en las reglas generales sobre deducciones en tanto   factor para la definición de la renta líquida gravable. Como se señaló en el   fundamento 21.2 de esta sentencia, el artículo 26 del Estatuto Tributario   determina que la renta bruta se obtiene de restar, “cuando sea el caso, los   costos realizados imputables a tales ingresos”. Por lo tanto, es en esa   operación donde se imputarían el descuento por costos y gastos. De la misma   manera, el artículo 107 de dicho Estatuto determina que son “deducibles las   expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de   cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de   causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y   proporcionadas de acuerdo con cada actividad.”    

Sin   embargo, la Corte comparte la postura expuesta por el Instituto Colombiano de   Derecho Tributario, según la cual esa conclusión presenta dos falencias   principales, las cuales le restan idoneidad. En primer lugar, en lo que respecta   al artículo 26 del Estatuto Tributario, la norma es expresa en señalar que la   deducción de los costos opera “cuando sea el caso”. En el fundamento   jurídico anterior se indicó que en el actual esquema de regulación del impuesto   de renta, cuando el Legislador optó por permitir la detracción de costos y   gastos, así lo hizo de manera expresa. Entonces, puede razonablemente inferirse   que en el caso de las rentas de trabajo no opera la deducción en comento ante la   ausencia de norma particular que así lo permita, por lo que “no sería del   caso” aplicar la resta de costos y gastos de los trabajadores independientes   en el proceso de depuración de la renta líquida. Idéntica conclusión puede   plantearse frente a lo regulado en el artículo 107 del Estatuto Tributario,   puesto que es válido afirmar, y efectivamente así lo hacen los intervinientes   oficiales, que la regulación basada en el sistema cedular implica que solo las   posibilidades expresas de detracción al interior de la cédula son las únicas   procedentes, de modo que una regla de carácter general no sería suficiente para   validar la deducción de costos y gastos en el caso particular de la cédula de   rentas de trabajo.     

En   otros términos, la depuración de la renta líquida gravable es, bajo el actual   régimen legal de impuesto a la renta, regulada por una norma especial   frente a cada cédula. Por ende, una interpretación restrictiva de dicha norma   especial llevaría necesariamente a la conclusión que las disposiciones generales   sobre deducciones y en particular el artículo 107 del Estatuto Tributario, no   sirven de base suficiente para permitir la detracción de los costos y gastos en   que incurren los trabajadores independientes. Esto, más aún, si se tiene en   cuenta que, como se señaló anteriormente, el Legislador ha previsto   específicamente en qué cédulas es posible hacer esa detracción, excluyéndose de   manera expresa la relativa a las rentas de trabajo.    

En   segundo lugar, como se evidenció en el análisis sobre admisibilidad del cargo,   incluso la regulación reglamentaria contenida en el artículo 1.2.1.20.5 del   Decreto 1625 de 2016, es específica en afirmar que para el caso de la cédula   correspondiente a las rentas de trabajo no serán aceptados los costos y gastos   como rubros para la detracción del impuesto a la renta. En ese sentido, la   interpretación ofrecida por el Ministerio Público entraría en contradicción con   la comprensión gubernamental sobre la materia que, conforme con la naturaleza   del sistema cedular, para la definición de la base gravable del impuesto a la   renta reitera la proscripción de los descuentos y beneficios que no sean   expresamente dispuestos al interior de cada cédula, como se ha explicado   insistentemente en esta sentencia.    

En   tercer lugar, el artículo 26 del Estatuto Tributario hace referencia exclusiva a   los costos, con exclusión de los gastos, a pesar de que se trata de conceptos   diferentes. Los costos, de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables   vigentes y en particular las normas internacionales de contabilidad – NIC (NIC   16), [referencia que se muestra pertinente en los términos del parágrafo 4° del   artículo 21-1 del Estatuto Tributario], consisten en el “importe efectivo o   medios líquidos equivalentes pagados, o bien el valor razonable de la   contraprestación entregada, para adquirir un activo en el momento de su   adquisición o construcción o, cuando fuere aplicable, el importe atribuido a ese   activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos   específicos de otras NIIF, por ejemplo, de la NIIF 2 Pagos basados en acciones.”[32]  Asimismo, la definición de gastos se obtiene del Marco Conceptual de las   Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF, cuya sección 4.25b   prevé que los gastos son “los decrementos en los beneficios económicos   producidos a lo largo del periodo contable, bien en forma de salidas o   disminuciones del valor de los activos, o bien por la generación o aumento de   los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio y no están   asociados con la adquisición o producción de bienes y la prestación de   servicios, vendidos, ni con las distribuciones realizadas a los propietarios de   este patrimonio.”[33]    

No   corresponde a la Sala en esta sentencia hacer una valoración sobre el alcance de   las definiciones anteriores, propias de la actividad contable. Basta evidenciar,   a efectos de la resolución del cargo propuesto, que los conceptos costos y   gastos corresponden a realidades económicas diferenciables, razón por la cual la   fórmula general de depuración de la renta líquida de que trata el artículo 26   del Estatuto Tributario no es suficiente para fundamentar la mencionada   detracción.  Por lo tanto, la exequibilidad planteada por el Procurador   General no resulta acertada.    

Conclusiones    

32.   Con base en lo expuesto, la Corte concluye que la norma acusada incurre en una   vulneración al principio de equidad tributaria, en su componente vertical.    Esto debido a que, si bien incorpora los ingresos que perciben los trabajadores   por cuenta propia dentro de la cédula de rentas de trabajo, impide la detracción   de los costos y gastos en que necesariamente incurre. Por ende, la igualación   para efectos de depuración de la renta líquida con los trabajadores asalariados   es inequitativa, puesto que ambos sujetos tienen capacidades económicas   disímiles. Ello en virtud de que los trabajadores independientes asumen costos,   gastos y riesgos que los asalariados no están obligados a solventar.       

De   otro lado, también se demuestra la afectación del principio de equidad   tributaria por el hecho que la imposibilidad legal de detracción de los costos y   gastos mencionados puede tornar el impuesto en confiscatorio. Esto en el   escenario en que tales rubros superen los ingresos, caso en el cual la   depuración de la renta líquida, al no poder detraer los costos y gastos,   obligaría al trabajador independiente a declarar y pagar el impuesto de renta, a   pesar de la ausencia material de ingresos.    

Al   respecto, debe resaltarse que la razón de la decisión prevista en la sentencia   C-668 de 2015 configura precedente para resolver esta materia, en la   medida en que dicho fallo resolvió un problema jurídico análogo, en el que   también se analizaba la incompatibilidad entre el principio de equidad   tributaria y la inexistencia de un mecanismo para la detracción, en la base   líquida gravable del impuesto de renta, de los costos y gastos en que incurren   los trabajadores independientes. En consecuencia, la Sala reitera las reglas   jurisprudenciales establecidas por dicho precedente.    

33.   Comprobada esta circunstancia, la Sala considera que la vulneración de la   equidad tributaria se conjura mediante la exequibilidad condicionada de la norma   acusada, a fin que la misma permita la detracción en comento. Por lo tanto, se   declarará exequible la expresión acusada del artículo 336 del Estatuto   Tributario, modificado por el artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, en el   entendido que quienes perciban ingresos considerados como rentas de trabajo   derivados de una fuente diferente a la relación laboral o legal y reglamentaria   pueden detraer, para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos   y gastos que tengan relación con la actividad productora de renta.    

DECISIÓN    

En   mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República   de Colombia, administrando justicia en nombre del Pueblo, y por mandato de la   Constitución,    

RESUELVE:    

Declarar EXEQUIBLE el   inciso primero del artículo 336 del Estatuto Tributario, modificado por el   artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, EN EL ENTENDIDO que los   contribuyentes que perciban ingresos considerados como rentas de trabajo   derivados de una fuente diferente a la relación laboral o legal y reglamentaria   pueden detraer, para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos   y gastos que tengan relación con la actividad productora de renta.    

Cópiese, notifíquese, comuníquese e insértese en la Gaceta de la Corte   Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

 Presidente    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

DIANA FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

En comisión de servicios    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Magistrada    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Magistrada    

Impedimento aceptado    

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

[1] M.P. Gloria Stella   Ortiz Delgado.    

[2] Sentencia C-082 de   2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[3] M.P. Manuel José   Cepeda Espinosa.    

[4] La síntesis   planteada en esta decisión es tomada de la sentencia C-370 de 2006 (M.P. M.J.   Cepeda, J. Córdoba, R. Escobar, M.G. Monroy, A. Tafur y C.I. Vargas)    

[5] Estos son los   defectos a los cuales se ha referido la jurisprudencia de la Corte cuando ha   señalado la ineptitud de una demanda de inconstitucionalidad, por inadecuada   presentación del concepto de la violación. Cfr. los autos 097 de 2001 (M.P.   Marco Gerardo Monroy Cabra) y 244 de 2001 (M.P. Jaime Córdoba Triviño) y las   sentencias C-281 de 1994 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), C-519 de 1998   (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-013 de 2000 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), C-380   de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-177 de 2001 (M.P. Fabio Morón Díaz),   entre varios pronunciamientos.    

[6] Cfr. Corte   Constitucional Sentencia C-447 de 1997 M.P. Alejandro Martínez Caballero. La   Corte se declara inhibida para pronunciarse de fondo sobre la constitucionalidad   del inciso primero del artículo 11 del Decreto Ley 1228 de 1995, por demanda   materialmente inepta, debido a la ausencia de cargo.    

[7] Cfr. Corte   Constitucional, sentencia C-1052/01.  Fundamento jurídico 3.4.2.    

[9] Ibídem.    

[10] M.P. Gloria Stella   Ortiz Delgado.    

[11] Se adopta la   compilación realizada en la sentencia C-394 de 2017, M.P. Diana Fajardo Rivera.    

[12] Sentencia C-060 de   2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. En esta decisión se analizó la   constitucionalidad de varios artículos de la Ley 1819 de 2016, entre ellos las   reglas sobre conciliación en materia tributaria. Una de las materias analizadas   fue la compatibilidad entre dichas disposiciones y el principio de equidad   tributaria, en particular respecto del tratamiento jurídico entre contribuyentes   morosos y cumplidos.    

[13] “principio de   equidad tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo   impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en   materia tributaria señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La   configuración de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte   haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno   difuso de estos postulados llevó a la sentencia C-1107 de 2001  a dar   pautas de distinción y afirmó que, mientras el derecho a la igualdad corresponde   a un criterio universal de protección, el principio de equidad adquiere una   especial relevancia en el ámbito tributario, como límite al ejercicio de la   potestad de configuración normativa del Legislador en la financiación del   Estado.” Sentencia C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[14] Sentencia C-643 de   2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, citada en la sentencia C-010 de 2018, M.P.   Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[15] Sentencia T-734 de   2002, M.P. Rodrigo Escobar Gil, reiterado en las sentencias C-169 de 2014, MP.   María Victoria Calle Correa y C-600 de 2015, antes citada    

[16] Sentencia C-600 de   2015.    

[17] “El principio   de progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en   el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos   los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del   contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha   superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y   perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los   gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre   mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.”  Sentencia C-643 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, reiterada en la sentencia   C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[18] La recopilación de   variables de afectación de la equidad tributaria, en los tres primeros   supuestos, es tomada de la sentencia C-010 de 2018, antes citada.    

[19] M.P. Álvaro Tafur   Galvis.    

[20] M.P. Rodrigo   Escobar Gil.    

[21] Sentencia C-619 de   2014, M.P. María Victoria Calle Correa.    

[22] Sentencia C-1003   de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño.    

[23] Sentencia C-511 de   1996, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.  (En esta sentencia, la Corte   Constitucional declaró la inexequibilidad de un conjunto de normas que   prescribían saneamientos fiscales y redenciones de las obligaciones tributarias   a cargo de personas morosas en el pago de ciertos impuestos).    

[24]  Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de   1996 (MP Alejandro Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes   Muñoz), C-1060ª de 2001 (CP Lucy Cruz de Quiñonez).    

[25] Sentencia C-492 de   2015, antes citada.    

[26] Gaceta del Congreso   894 de 2016, p. 103.    

[27] Ibídem.    

[28] Ibídem, p. 105.    

[29] Ibídem. La norma mencionada   en la cita es la siguiente:    

Estatuto Tributario. Artículo 241.   Modificado por la Ley 1819 de 2016, artículo 5º. Tarifa para las   personas naturales residentes y asignaciones y donaciones modales. El impuesto sobre   la renta de las personas naturales residentes en el país, de las sucesiones de   causantes residentes en el país, y de los bienes destinados a fines especiales,   en virtud de donaciones o asignaciones modales, se determinará de acuerdo con   las siguientes tablas:    

1. Para la renta líquida laboral y   de pensiones:    

Rangos en UVT                    

Tarifa Marginal                    

Impuesto   

Desde                    

Hasta   

>0                    

0%                    

0   

>1090                    

1700                    

19%                    

(Base Gravable en UVT menos 1090           UVT) x 19%   

>1700                    

4100                    

28%                    

(Base Gravable en UVT menos 1700           UVT) x 28% + 116 UVT   

>4100                    

En adelante                    

33%                    

(Base Gravable en UVT menos 4100           UVT) x 33% + 788 UVT    

2. Para la renta líquida no laboral   y de capital:    

Rangos en UVT                    

Tarifa Marginal                    

Impuesto   

Desde                    

Hasta   

600                    

0%                    

0   

>600                    

1000                    

10%                    

(Base Gravable en UVT menos 600           UVT) x 10%   

>1000                    

2000                    

20%                    

(Base Gravable en UVT menos 1000           UVT) x 20% + 40 UVT   

>2000                    

3000                    

30%                    

(Base Gravable en UVT menos 2000           UVT) x 30% + 240 UVT   

>3000                    

4000                    

33%                    

(Base Gravable en UVT menos 3000           UVT) x 33% + 540 UVT   

>4000                    

En adelante                    

35%                    

(Base Gravable en UVT menos 4000           UVT) x 35% + 870 UVT    

[30] M.P. Gloria Stella   Ortiz Delgado.    

[32] La referencia es   tomada de la intervención presentada ante la Corte por el Instituto Colombiano   de Derecho Tributario, Vid. Folio 116.    

[33] Ibídem, Folio 118.