C-129-18

         C-129-18             

Sentencia C-129/18    

TARIFA ESPECIAL SOBRE LA RENTA PARA DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES-Exequibilidad    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos    

El artículo 2° del Decreto 2067 de 1991 fija las condiciones o requisitos   mínimos de procedibilidad de las demandas de inconstitucionalidad, exigiéndole a   los ciudadanos que: (i) señalen las disposiciones legales contra las que dirigen   la acusación; (ii) delimiten las preceptivas constitucionales que consideran   violadas; y (iii) expliquen las razones o motivos por los cuales estiman que   tales normas superiores han sido desconocidas.    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación    

CONCEPTO DE   VIOLACION-Razones claras, ciertas,   específicas, pertinentes y suficientes    

INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Jurisprudencia constitucional    

INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Carácter excepcional     

INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Reglas jurisprudenciales           

La Corte estableció las reglas   jurisprudenciales de procedencia de la integración de unidad normativa cuando: i) La demanda   versa sobre una disposición jurídica que de manera independiente no tiene un   contenido deóntico claro o unívoco, de tal forma que su interpretación y   aplicación depende de integrar su contenido con el de otra disposición que no   fue objeto de censura constitucional. De no realizarse la integración de normas,   se podría incurrir en un fallo inhibitorio; ii) La disposición normativa objeto   de control constitucional está reproducida en otras normas del ordenamiento que   no fueron demandadas; y, iii) No se verifica ninguna de las   causales anteriores, sin embargo, la norma demandada se encuentra “(…)   intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera vista, presenta   serias dudas de constitucionalidad”. En ese sentido, la procedencia de esta   causal está condicionada a la verificación de dos requisitos adicionales,   distintos y concurrentes: “(1) que la norma demandada tenga una estrecha   relación con las disposiciones no cuestionadas que formarían la unidad   normativa; (2) que las disposiciones no acusadas aparezcan, a primera vista,   aparentemente inconstitucionales. A este respecto, la Corporación ha señalado   que “es legítimo que la Corte entre a estudiar la regulación global de la cual   forma parte la norma demandada, si tal regulación aparece prima facie de una   dudosa constitucionalidad”.”    

INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Configuración    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Características    

La Corte   Constitucional definió el impuesto sobre la renta con las siguientes   características esenciales (Sentencia C-393 de 2016): (i) grava los recursos   susceptibles de producir incremento neto del patrimonio; (ii) su recaudo ingresa   directamente al presupuesto de la Nación; (iii) los sujetos pasivos de este   gravamen son tanto personas naturales como jurídicas, quienes no están   exonerados del pago de aportes parafiscales; y (iv) está regulado por el   Estatuto Tributario y sus normas complementarias. Es un tributo directo y   obligatorio para el comerciante persona natural o jurídica, consistente en   entregarle al Estado un porcentaje de sus utilidades fiscales obtenidas durante   un período gravable, con el fin de coadyuvar a sufragar las cargas públicas.    

MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA-No es absoluto/MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA   EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Límites    

El Legislador   cuenta con un amplio margen para regular el impuesto a la renta, con todo, dicho   margen no es absoluto. Dentro de las limitaciones a la potestad impositiva del   Legislador se encuentran la equidad, la justicia, la progresividad   y, cuando estos principios entran en conflicto con otros, esa colisión debe   dirimirse conforme a criterios de razonabilidad.    

DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES EN UTILIDADES-Concepto    

El artículo 30 del Estatuto Tributario define el   concepto de dividendos o participaciones en utilidades como: “Toda   distribución de beneficios, en dinero o en especie, con cargo a patrimonio que   se realice a los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o   similares, excepto la disminución de capital y la prima en colocación de   acciones”, o “La   transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de   fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos permanentes o   sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o sociedades y   entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior”.   El concepto de dividendo o participación en utilidades es abierto, e incluye   todo beneficio que ingresa al patrimonio de los accionistas, exceptuando la   disminución de capital y la prima en la colocación de acciones.    

DIVIDENDO-Concepto    

GRAVAMENES SOBRE DIVIDENDOS-Marco normativo    

GRAVAMENES SOBRE DIVIDENDOS-Doctrina    

DIVIDENDO-Forma en que se grava   ese tipo de ingresos difiere en cada ordenamiento     

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA   TRIBUTARIA-Creación,   modificación y supresión de beneficios tributarios/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Determinación   de elementos/LIBERTAD   DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites    

La Corte   Constitucional ha manifestado que, en virtud de los artículos 150.12 y 338 de la   Constitución, el Legislador goza de una amplia libertad de configuración para la   creación, modificación y eliminación de los impuestos. Sin embargo, las normas   que establezca no deben oponerse a los mandatos constitucionales. En   consecuencia, la potestad impositiva del Legislador debe respetar los derechos fundamentales y ajustarse a los principios   constitucionales en la materia. Por una parte, debe respetar la legalidad, la   certeza y la irretroactividad de los tributos (artículo 338 CP) y, por otra, los   postulados de equidad, eficiencia y progresividad (artículo 363 constitucional).    

PRINCIPIO DE IGUALDAD-Mandatos que comprende    

El principio de   igualdad, consagrado en el artículo 13 constitucional, establece un mandato de   igualdad formal ante la ley, según el cual todas las personas que compartan la   misma situación merecen ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas   que se encuentren en supuestos que sean diferentes –en términos    

constitucionalmente   relevantes- deben ser tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no   implique una discriminación injustificada basada en categorías sospechosas.   Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al Estado   promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando   medidas en favor de grupos discriminados o marginados.    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia   constitucional    

PRINCIPIO DE EQUIDAD-Desarrollo   del principio de igualdad en materia tributaria/EQUIDAD TRIBUTARIA-Noción    

EQUIDAD TRIBUTARIA-Equidad   horizontal y trato igual/EQUIDAD TRIBUTARIA-Equidad vertical y progresividad    

PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Modos en que se configura su vulneración    

TEST DE RAZONABILIDAD Y   PROPORCIONALIDAD-Jurisprudencia constitucional    

TEST DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD-Niveles de intensidad    

Referencia: Expediente D-12019    

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad   contra los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se   adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la   lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”    

Demandante: Gustavo Alberto Pardo Ardila.    

Magistrada Sustanciadora:    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO.    

Bogotá, D. C., veintiocho (28) de   noviembre de dos mil dieciocho (2018)    

La Sala Plena de la Corte Constitucional,   integrada por los Magistrados Alejandro Linares Cantillo, quien la preside,   Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez,   Antonio José Lizarazo Ocampo, Gloria Stella Ortiz Delgado, Cristina Pardo   Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en cumplimiento   de sus atribuciones constitucionales, así como de los requisitos y trámite   establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente:    

SENTENCIA    

En ejercicio de la acción pública   consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Gustavo   Alberto Pardo Ardila presentó ante esta Corporación demanda de   inconstitucionalidad contra los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016    

“Por medio de la cual se adopta una   reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha   contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”    

La demanda fue admitida por el despacho de   la Magistrada Sustanciadora mediante los autos de 21 de abril de 2017 y de 16 de   mayo de 2017[1],   únicamente por dos de los cargos formulados. El principal, dirigido contra los   artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016, por el desconocimiento de los   principios de equidad y justicia tributarias (artículos 2, 95.9 y 363   Superiores) que corresponden a la materialización del principio de orden justo;   y el subsidiario, dirigido únicamente contra la expresión 10% contenida en el   artículo 6º acusado, por violación de los principios de igualdad, justicia y   equidad tributaria (artículos 13, 95.9 y 363 de la Carta Política). De igual   manera, se ordenó: (i) comunicar al Presidente de la República y al Presidente   del Congreso la iniciación del proceso, así como al Ministerio de Justicia y del   Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales, y al Departamento Nacional de Planeación para   que, si lo estimaban pertinente, presentaran concepto sobre la   constitucionalidad de las normas demandadas; (ii) invitar a la Academia   Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a   las facultades de Derecho de las Universidades del Cauca, de Nariño, Libre de   Colombia, del Rosario y Sergio Arboleda para que, si lo consideraban pertinente,   indicaran las razones que, en su criterio, justifican la constitucionalidad o   inconstitucionalidad de las normas acusadas; (iii) fijar en lista la norma   acusada para garantizar la intervención ciudadana; y, (iv) correr traslado al   señor Procurador General de la Nación, para lo de su competencia.    

Por medio del Auto 305 de 2017, la Sala Plena   de esta Corporación decidió suspender los términos de este proceso, entre otros,   a partir del 21 de junio de 2017[2]  y hasta el 23 de mayo de 2018, fecha en la que levantó esa medida en el presente   caso[3].    

Cumplidos los trámites constitucionales y   legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador   General de la Nación, procede la Corte a decidir la demanda en referencia.    

            

II. LAS NORMAS DEMANDADAS    

A continuación se transcribe   el texto, conforme a su publicación en el Diario Oficial número 50.101 de 29 de   diciembre de 2016. El apartado subrayado corresponde al fragmento que fue   demandado de manera subsidiaria:    

“LEY 1819   DE 2016    

(Diciembre   29)    

Diario   Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016    

CONGRESO   DE LA REPÚBLICA    

Por medio de   la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los   mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan   otras disposiciones.    

EL   CONGRESO DE COLOMBIA    

DECRETA:    

ARTÍCULO 6o. Adiciónese el   artículo 242 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:    

Artículo 242. Tarifa especial   para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes. A   partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o   abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de   causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de   distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no   constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el   numeral 3 del artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetas a la siguiente   tarifa del impuesto sobre la renta:    

                            

Rangos en UVT                    

Tarifa Marginal                    

Impuesto   

Desde                                

Hasta   

0                    

600                    

0%                    

0   

600                    

1000                    

5%                    

(Dividendos en UVT menos 600           UVT) x 5%   

1000                    

En adelante                    

10%                    

(Dividendos en UVT menos           1000 UVT) x 10% + 20 UVT      

A partir del año gravable   2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas   naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su   muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades   gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2o del artículo 49, estarán sujetos a una tarifa   del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto señalado en el   inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma   tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades   y entidades extranjeras.    

PARÁGRAFO. El impuesto sobre la renta de   que trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los   pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.        

ARTÍCULO   7o. Modifíquese el artículo 245 del Estatuto Tributario, el   cual quedará así:    

PARÁGRAFO 1o. Cuando los dividendos o   participaciones correspondan a utilidades, que de haberse distribuido a una   sociedad nacional hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los   artículos 48 y 49 estarán sometidos a la tarifa   general del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el valor pagado o abonado en   cuenta, caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará   una vez disminuido este impuesto.    

PARÁGRAFO 2. El impuesto de que trata este   artículo será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o abonos   en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.”    

III.    LA DEMANDA    

El demandante formuló dos cargos de   inconstitucionalidad. El principal en contra de la imposición de la   tarifa especial para dividendos o participaciones recibidos por personas   naturales residentes y no residentes en Colombia, pues tal impuesto no existe   para sociedades nacionales que reciban dividendos. El subsidiario estuvo   dirigido en contra de la tarifa del 10% del impuesto para dividendos o   participaciones superiores a 1000 Unidades de Valor Tributario (UVT) recibidos   por personas naturales residentes, pues las personas naturales no residentes   tienen una tarifa del 5%.    

Cargo principal    

El ciudadano adujo que los artículos 6º y   7º de la Ley 1819 de 2016 violan los principios de justicia tributaria y de   equidad horizontal -como versión de la igualdad en materia de impuestos y   manifestación del orden justo- (artículos 2, 95.9 y 363 Superiores). Asimismo,   consideró que las normas desconocen la capacidad contributiva de los sujetos   pasivos del impuesto de renta para dividendos o participaciones -personas   naturales- porque grava esa porción de su patrimonio, mientras que las   sociedades nacionales no tributan por ese concepto.    

Para el demandante, las disposiciones son   injustas porque establecen un trato diferenciado no justificado en favor de las   sociedades nacionales que no pagan renta sobre los dividendos que reciben. Este   es un beneficio exagerado, pues a pesar de que se trate de sujetos con una   naturaleza jurídica distinta, son iguales como contribuyentes y reciben   dividendos, por lo tanto, el tratamiento tributario debería ser el mismo, es   decir, no gravar a ninguno de los sujetos. Adicionalmente, según el ciudadano,   estas previsiones desconocen la equidad horizontal porque no consultan la   capacidad contributiva ni la realidad económica de los sujetos pasivos del   impuesto de renta para dividendos o participaciones, en la medida en que grava a   personas naturales residentes en Colombia y no a las sociedades nacionales. Por   consiguiente, “el análisis de inconstitucionalidad que haga la Corte debe ser   estricto”[4].   Además, la Corte debe considerar que esta norma permite que a través de cierto   tipo de inversiones se pueda evadir el impuesto.    

Finalmente, aclaró que la única opción es   declarar la inexequibilidad de las dos normas porque las violaciones no pueden   ser corregidas con la inclusión de las sociedades nacionales como sujetos   pasivos de este nuevo impuesto, ya que eso generaría otras violaciones   constitucionales que no corresponden al debate de este proceso.    

Cargo subsidiario    

En este punto el demandante alegó que la   tarifa especial del impuesto sobre la renta del 10% para dividendos o   participaciones recibidas por personas naturales residentes que perciban   utilidades superiores a 1000 UVT, prevista en el artículo 6º de la Ley 1819 de   2016, afecta la cláusula de igualdad, así como los principios de equidad   horizontal y justicia tributaria (artículos 13, 95.9 y 363 de la Carta   Política).    

El ciudadano consideró que se presenta un   tratamiento diferenciado injustificado, pues las personas naturales residentes   que reciban dividendos superiores a 1000 UVT deben pagar una tarifa   correspondiente al 10%, mientras que las personas naturales no residentes, sin   importar la cuantía de los dividendos que reciban, están obligados a pagar una   tarifa del 5%. Para adelantar su análisis, el demandante identificó los sujetos   a comparar y aplicó el test de razonabilidad. Consideró que los sujetos a   comparar son las personas naturales residentes cuyos dividendos superen 1000 UVT   y las personas naturales no residentes, y concluyó que deben ser tratados de   forma paritaria debido a que son competidores o empresarios en el mercado y   merecen condiciones que aseguren la competitividad sin injerencias. Por tal   razón, el trato diferenciado no tiene ninguna justificación, pues son similares   en un aspecto relevante: su carácter de competidores en el mercado. Aunque   podría pensarse que el trato diferenciado de agentes semejantes podría estar   justificado en la necesidad de incentivar la inversión extranjera en el país,   como fue expuesto durante el trámite legislativo de la norma, esta justificación   no se extiende a la tarifa del 10% cuestionada, pues resulta desproporcionada ya   que no consulta la capacidad económica del contribuyente y permite una carga   tributaria excesiva. Además, es importante considerar la existencia de otras   leyes sobre la protección de las inversiones nacionales.    

Adicionalmente, la tarifa es inequitativa   porque el monto que recibe el socio se relaciona con la capacidad económica de   la sociedad que reparte los dividendos o participaciones, no con su propia   capacidad económica. Finalmente, el ciudadano concluyó que la diferencia de   tarifas es del doble, lo que sumado a las razones anteriores, lleva a concluir   que este tributo es injusto para las personas naturales residentes.    

IV. INTERVENCIONES    

INTERVENCIONES ESTATALES    

1.- Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales    

La Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales solicitó que se declare la CONSTITUCIONALIDAD de las normas   acusadas.    

En primer lugar, la autoridad explicó   algunas generalidades sobre el impuesto al que se refieren las normas acusadas y   precisó que grava los dividendos o participaciones en utilidades, los cuales   están definidos en el artículo 30 del Estatuto Tributario como toda distribución   y transferencia de utilidades que se realice a los socios, accionistas,   comuneros y asociados de las sociedades de acuerdo con sus aportes y acciones.    

El artículo 21 de la Ley 75 de 1986   determinó que esos ingresos no estaban sometidos a impuestos porque se   calificaron como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.   Esta consideración buscaba evitar una eventual doble tributación, pues las   utilidades de la sociedad estaban gravadas a través del impuesto de renta, por   ende, los socios recibían las utilidades libres de impuestos, circunstancia que   beneficiaba a los sujetos con mayor capacidad para tributar, distorsionaba las   tasas efectivas de tributación y generaba inequidad horizontal.    

A pesar de que el propósito de no gravar   los dividendos era impedir la doble tributación, lo cierto es que esta no se   presentaba, ya que se configura cuando el mismo contribuyente soporta dos veces   el mismo gravamen, es decir, cuando se grava dos veces la misma renta. Por lo   tanto, desde la academia y la doctrina se planteó que el gravamen de los   dividendos no genera doble tributación, debido a que la actividad de la sociedad   es claramente diferenciable a la de los socios y accionistas.    

En atención a esas consideraciones y con   base en estudios económicos, tales como los presentados por la Comisión de   Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria, se planteó la necesidad de   cambiar el esquema tributario mediante el gravamen a los socios y no a las   sociedades, teniendo en cuenta los siguientes criterios (i) el momento en el que   se gravarían los socios, esto es, en el año de realización de la utilidad por la   sociedad o en el año de distribución a los socios; (ii) la calidad de quien   percibe en términos de residencia; y (iii) el título en el que fueron recibidos,   gravados o no, constitutivos de renta y ganancia ocasional. Por ende, la   regulación del impuesto plantea la siguiente diferenciación:    

a)      Los dividendos,   gravados y no gravados, recibidos por personas naturales residentes.    

b)     Los dividendos,   gravados y no gravados, recibidos por personas naturales no residentes y por   sociedades y entidades extranjeras no domiciliadas en Colombia.    

De otra parte, la DIAN destacó la   necesidad de incentivar la producción nacional a través del aumento de   tributación para las personas naturales y no para las jurídicas. En efecto, el   sistema tributario colombiano no es competitivo frente al de otros países, ya   que la tasa de tributación de las sociedades formales es de aproximadamente el   70% como consecuencia del Impuesto de Renta, la Contribución Especial para la   Equidad, el Impuesto a la Riqueza, el Impuesto al Valor Agregado y el Gravamen a   los Movimientos Financieros. En consecuencia, las sociedades nacionales no   pueden competir con economías en las que la tasa de tributación es del 40% y,   por lo tanto, la producción se lleva al exterior.    

La importancia de modificar la tributación   de las personas naturales también encuentra razones en fuentes académicas. De   acuerdo con el estudio sobre distribución del ingreso en el mundo, liderado por   Thomas Piketty en la Escuela de Economía de París, el 88.3% de los ingresos de   las personas ubicadas en el 1% de mayores ingresos es considerado ingreso no   gravable y para este segmento de la población, los dividendos constituyen entre   el 30% y 70% de los ingresos.    

En atención a esas circunstancias, la   decisión de no gravar los dividendos percibidos por las personas naturales   generaba un sistema tributario poco progresivo, aspecto que debía enmendarse a   través del gravamen de esas utilidades y la reducción de la carga tributaria de   las sociedades con el propósito de que sean más competitivas, finalidad que   además es compatible con el objetivo de inscribir al país en la Organización   para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE).   Establecidos los fundamentos de la reforma, la entidad concluyó que la   distinción entre personas naturales y sociedades nacionales en la imposición del   gravamen a las rentas y utilidades se justificaba por la necesidad de hacer más   competitivas las sociedades, atraer la inversión extranjera y superar el esquema   previo y regresivo que concentraba la carga tributaria en cabeza de las personas   jurídicas.    

Asimismo, señaló que la modificación del régimen del   impuesto sobre la renta aplicable a los ingresos por concepto de dividendos está   plenamente justificada por los estudios e informes realizados por la Comisión de   Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria (en adelante CEECT), y   en la exposición de motivos presentada por el Gobierno Nacional al Congreso de   la República.    

Respecto a la CEECT, apuntó que fue conformada con el   objetivo de que formule recomendaciones orientadas a combatir la evasión y   elusión fiscal, así como para hacer más equitativo y eficiente el sistema   tributario. En ese sentido, la DIAN informó que el actual trámite de elaboración   del Estatuto Tributario, la Comisión había señalado que la tributación global   sobre las rentas o utilidades es relativamente baja en Colombia, en parte porque   la exención que tienen los dividendos en cabeza de las personas beneficia   principalmente a aquellos que tienen una mayor capacidad de tributar.    

De esta manera, la CEET propuso gravar los dividendos   en cabeza de las personas naturales, sociedades cerradas y extranjeras, teniendo   en cuenta que la tributación se produce a través de las sociedades en donde se   originan, lo que reduciría el problema de la doble imposición y generaría una   mayor progresividad del impuesto a la renta.    

Sobre la exposición de motivos presentada por el   Gobierno Nacional al Congreso de la República, señaló que este último había   resaltado cómo la existencia de beneficios tributarios afectaba la equidad en el   sistema. De esta forma, apuntó que la propuesta de gravar los dividendos o   participaciones de las personas naturales fue el resultado de estudios que   recomendaron al Gobierno que era necesario gravar con menor intensidad a las   empresas y en mayor medida a las personas naturales, para así, aumentar el   recaudo de impuestos y mejorar la equidad y competitividad tributaria del país.   De esta forma, los sujetos obligados son personas naturales de altos ingresos   con capacidad de liquidez para el ahorro a largo plazo, pues perciben ingresos   superiores a los necesarios para su sostenimiento.    

Por otro lado, señaló que la tarifa a   los dividendos racionaliza el monto de los beneficios tributarios en el marco de   la amplia libertad de configuración legislativa. De esta manera, el   legislador consideró que si los dividendos y participaciones no eran   constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, deberían ser gravados con el   impuesto sobre la renta como manifestación del deber constitucional de tributar.    

Acerca del primer punto, la DIAN hizo   alusión a sentencias de la Corte Constitucional que han determinado que la   libertad de configuración legislativa en materia tributaria es lo bastante   amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada   gravamen de acuerdo con sus propios criterios. De este modo, señaló que para   tomar la decisión de gravar los dividendos en cabeza de las personas naturales   residentes y no residentes y no de las sociedades nacionales, se tuvieron en   cuenta los siguientes criterios:    

(a)  Quién los recibe: la   persona natural residente o no, sociedad nacional, o sociedad extranjera.    

(b)  El origen de los   ingresos: si provienen de utilidades no sujetas a impuestos en cabeza de la   sociedad que los distribuye o no.    

(c)  El monto a partir del   cual se gravan los impuestos.    

De esta forma, resaltó que el legislador   solo gravó a aquellos accionistas o socios personas naturales residentes que   reciban entre $17’800.000 y $29’000.000 en dividendos con una tarifa del 5%, y   con un 10% a aquellos que reciban una cuota mayor a ese valor. En ese sentido,   apuntó que en Colombia este tipo de ganancias corresponde a tenedores de   acciones de ingresos altos, de manera en que la norma ayuda a que el sistema   tributario se ajuste a los criterios de justicia y progresividad.    

Asimismo, hizo énfasis en que esta   disposición no estableció rango sino una tarifa fija del 5% para las personas   naturales no residentes, lo cual es equitativo frente a las personas naturales   residentes, en la medida en que estos solo tributan a partir de $17’800.000. De   esta manera, este grupo recibe un trato más favorable ya que la ley grava   portafolios superiores a $800.000.000 millones. Además, apuntó que el 70% de la   distribución de esos dividendos no se vería afectada por tener gravamen de 0%.    

Sobre el deber constitucional de tributar,   hizo una breve alusión a la jurisprudencia constitucional que ha tratado el tema   y resaltó que, si todas las personas tienen la obligación constitucional de   ayudar al sostenimiento del Estado a través del pago de impuestos, las personas   naturales que reciben más de $17’800.000 por concepto de dividendos tienen una   obligación aún mayor.    

Ahora bien, respecto al principio de   igualdad frente a la regulación sobre tarifas especiales para dividendos o   participaciones recibidas por personas naturales y sociedades extranjeras,   afirmó que en el análisis del campo de igualdad tributaria se necesita una   comparación entre dos regímenes jurídicos distintos, por lo que no era   suficiente con simplemente expresar que no había justificación razonable como lo   hizo la demanda.    

De esta manera, señaló que el Legislador,   al distinguir entre personas naturales residentes y no residentes, no generó una   desigualdad arbitraria, sino que tuvo en cuenta la distinta capacidad   contributiva de cada una de ellas. En ese sentido, respecto a las personas   naturales residentes apuntó que la finalidad del gravamen fue garantizar que   aquellas que obtuvieran la misma renta de capital llevaran a cabo la misma   contribución, y que aquellas que consiguieran una mayor renta hicieran su aporte   de manera proporcional a sus ganancias, con lo cual se respeta el principio de   equidad horizontal al considerar la capacidad contributiva, de tal manera que   los que obtengan la misma renta de capital deberán realizar la misma   contribución. Por su parte, señaló que el Legislador determinó que lo más   equitativo para los no residentes era imponer una tarifa única. Es razonable que   el Legislador haya tomado la decisión de repartir la carga tributaria entre los   sujetos de acuerdo a su capacidad, con la finalidad de hacer al sistema más   equitativo y eficiente. De esta forma, afirmó que exigir un mayor gravamen a   quienes tienen una mayor solvencia económica, encuentra su justificación en la   desigualdad en la distribución del ingreso, por lo que al tratarse de una renta   destinada a las funciones y políticas sociales del Estado constituye un bien   general de mayor entidad que el particular.    

Además, apuntó que en este caso concreto   no es posible llevar a cabo un test de igualdad y razonabilidad, debido a que   los sujetos pasivos de los gravámenes son diferentes, por lo que no se establece   una diferencia entre iguales, pues el objetivo de los artículos acusados es que   “quienes ganen más, paguen más impuesto”[5].    

Finalmente, señaló que desde el punto de   vista de política internacional tributaria, se tiene que la tasa para una firma   extranjera que opera en Colombia equivale al 39,9%, cifra resulta inferior al   42% que se aplica actualmente en países que hacen parte de la OCDE.    

2.- Secretaría Jurídica de la Presidencia   de la República    

La Secretaría Jurídica de la Presidencia   de la República solicitó a la Corte que declare la CONSTITUCIONALIDAD de   las normas acusadas.    

En relación con el cargo principal,   adujo que el demandante elaboró su cuestionamiento únicamente a partir de la   identificación de un tratamiento diferenciado injustificado entre los sujetos   pasivos del impuesto. En ese sentido, resaltó que la estructuración del cargo   carece de un hilo conductor claro, debido a que conceptualmente no resulta   apropiado realizar un análisis que confronte desde un plano de igualdad a las   personas naturales frente a las sociedades, ya que responden a realidades   económicas distintas.    

En atención a esas circunstancias, anotó   que si los dividendos se gravaran en cabeza de las sociedades, en las   estructuras societarias complejas las utilidades tenderían a diluirse en el pago   de impuestos. Expuso el ejemplo de una matriz que reparte dividendos a una   filial, y esta, a su vez, a otra subordinada. De este modo, argumentó que si   este ciclo se repitiera en varias capas, las utilidades de la matriz se   disolverían en la medida en que esta tendría que pagar el impuesto en cabeza de   las sociedades filiales o subordinadas productoras de la renta.    

Así, enfatizó que un escenario como el   planteado desincentivaría la creación de grupos empresariales, por lo que el   legislador, en ejercicio de su libertad de configuración en materia tributaria,   no escogió esta opción por motivos de política económica y fiscal.    

En ese sentido, señaló que el gravamen a   los dividendos o participaciones responde al fin constitucionalmente válido de   (i) garantizar un mayor grado de progresividad en el impuesto a la renta en   cabeza de personas naturales; y (ii) a estimular la permanencia de los recursos   al interior de las sociedades como presupuesto esencial para estimular su   actividad económica.    

Por lo anterior, concluyó que las normas   demandadas no desconocen el derecho a la igualdad, ni a la equidad tributaria de   las personas naturales, debido a que estas (i) se rigen por el margen libre de   configuración del Legislador en la materia; (ii) responden a fines   constitucionalmente válidos y (iii) resultan apropiadas para el objetivo   propuesto.    

Con respecto al cargo subsidiario,   resaltó que el actor estructura su argumento en un entendimiento equivocado del   principio de igualdad y equidad tributaria, ya que examina desde un mismo plano   dos situaciones que no son análogas. En esa medida, señala que las personas   naturales residentes y no residentes pueden ser tratadas de manera distinta por   el legislativo, pues son actores económicos que no son comparables en la medida   en que no se benefician de igual manera de las prestaciones públicas y sociales   que otorga el Estado.    

Además, apuntó que el Legislador, en   ejercicio de su libertad de configuración en materia tributaria, puede crear   estímulos fiscales para movilizar la economía e incentivar la inversión   extrajera para cumplir con el fin constitucionalmente válido de generar un mayor   crecimiento económico. De ese modo, señaló que no encontraba ningún reproche en   gravar de manera distinta a personas naturales no residentes y entidades   extrajeras con respecto a las personas naturales residentes.    

3.- Ministerio de Hacienda y Crédito   Público Nacional    

El Ministerio de Hacienda Nacional le   solicitó a la Corte Constitucional declararse INHIBIDA para pronunciarse   y, de manera subsidiaria, pidió que decida la EXEQUIBILIDAD de las   normas demandadas.    

El Ministerio consideró que el cargo   principal  corresponde a la supuesta violación del principio de equidad horizontal   entre personas naturales, derivada de la hipótesis planteada por el demandante   sobre la posible elusión del impuesto de acuerdo con la forma en que los sujetos   hagan sus inversiones –como personas naturales o como parte de sociedades-. Al   respecto, afirmó que este resulta inepto por incumplimiento de los requisitos de   suficiencia, certeza y especificidad. Señaló que la denuncia del demandante   recae en que, supuestamente, la diferenciación prevista en las normas acusadas   permite que las personas naturales que tienen inversiones en sociedades eludan   el impuesto a través de otras sociedades, ya que presuntamente podrían recibir   las utilidades mediante estas últimas y no como personas naturales.    

En ese sentido, resaltó que las normas   demandadas se limitan a fijar la tarifa del gravamen sobre la renta aplicable   sobre las utilidades que perciben las personas naturales residentes, y los   dividendos de las personas naturales y jurídicas extranjeras. Apuntó que el   cargo de la demanda se fundamenta en proposiciones inexistentes que no son   suministradas por la norma sino por elucubraciones del demandante, por lo que   adolece de certeza, especificidad y suficiencia.    

Precisó que aceptar el razonamiento del   actor llevaría al “absurdo de declarar la inconstitucionalidad de todos los   tributos por violación al principio de equidad pues, dependiendo de las   creatividad de los contribuyentes, eventualmente estos podrían adelantar   prácticas para eludir el pago de tributos”.[6]  Del mismo modo, acusó que el cargo no está estrictamente relacionado con el   contenido de las normas demandadas, lo que impide llevar a cabo un análisis del   mismo ya que no es posible determinar cuál es la parte del texto que genera el   trato discriminatorio entre las personas naturales.    

Posteriormente, señaló que la supuesta   violación del principio de equidad horizontal -derivada de la distinción que   hacen las normas entre personas naturales y jurídicas- también incumple el   requisito de suficiencia. En efecto, el demandante no explicó por qué razón debe   darse un trato igualitario a personas de distinta naturaleza jurídica, ni   tampoco señaló de qué manera se encuentran en una circunstancia que requiera de   un trato equivalente y, por último, no expuso por qué infiere que las personas   naturales y jurídicas cuentan con una misma capacidad contributiva que haga   exigible la imposición de una tributación igualitaria.    

Aunados a los argumentos previos, el   Ministerio continuó con la demostración de que las personas naturales y   jurídicas son sujetos sustancialmente diferentes. Hizo alusión a los artículos   73 y 633 del Código Civil que definen estos sujetos jurídicos. De esta manera,   señaló que a partir de distintos pronunciamientos jurisprudenciales, tanto la   Corte Suprema de Justicia como la Corte Constitucional han reiterado que existen   notables diferencias respecto a los derechos y garantías de los que cada una de   dichas personas es acreedora, siendo la más importante la autonomía de la   voluntad por parte de las primeras, y la subordinación de las segundas a su   finalidad, estatutos o actuación de su representante legal.    

También señaló que en materia tributaria   existen grandes diferencias entre unas y otras. Resaltó que el patrimonio de las   personas naturales está constituido por todos sus bienes y derechos personales,   mientras que personas jurídicas cuentan con un conjunto de bienes distinto al   del patrimonio de los socios que la conforman. Del mismo modo, hizo alusión a   que mientras las tarifas de las primeras varían dependiendo de su ingreso, las   segundas tienen una tarifa fija del 33%. Igualmente, resaltó que si bien las   primeras pueden estar en el régimen simplificado o común, las segundas están   obligadas a pertenecer al régimen común.    

Concluyó que la premisa sobre la que se   fundamenta el cargo es falsa, ya que se trata de dos grupos de personas   distintos sobre las que ni es posible exigir un trato igualitario, ni concluir   que tienen una capacidad contributiva que lleve al Legislador a imponerles la   misma carga. Lo anterior, debido a que esta consideración implicaría que “no   podrían existir dos regímenes de responsables del IVA (Común y Simplificado),   sería [sic] necesario cobrar la misma tarifa del impuesto sobre la renta a todas   las personas desconociendo el principio de progresividad del sistema tributario”.[7]    

Además, señaló que contribuir con los   ingresos provenientes de la repartición de dividendos busca cumplir fines   constitucionalmente importantes e imperiosos, por lo que es coherente con los   conceptos de justicia, equidad, eficiencia y progresividad tributaria.    

Por último, concluyó que el objetivo de   que las sociedades nacionales accionistas reciban como ingreso no constitutivo   de renta los dividendos provenientes de utilidades, busca impedir que se tribute   dos veces entre empresas nacionales, evitar su descapitalización, y promocionar   la competencia de manera tal que las empresas puedan crecer y generar mayor   empleo y desarrollo en el país.    

Respecto al cargo subsidiario, el   Ministerio también señaló la ineptitud del cargo por incumplimiento de los   requisitos de suficiencia. De esta manera, recalcó que la jurisprudencia   constitucional ha sido enfática al establecer que para estudiar un cargo por   violación del derecho a la igualdad es imperativo demostrar de qué manera dos o   más sujetos o grupos se encuentran dentro de una situación fáctica análoga o muy   similar.    

La entidad estableció que la demanda no   señala por qué las personas naturales residentes y no residentes se encuentran   en una situación muy similar, más allá del hecho de que ambas deban pagar   impuestos. De este modo, adujo que la demanda no logra exponer por qué estos dos   tipos de personas deben tener un trato igual, ni por qué una tarifa del 10% es   excesiva para los residentes y una tarifa del 5% un beneficio desproporcionado   para los extranjeros. Por lo tanto, afirmó que la demanda no expone de manera   clara y suficiente cuáles son los términos de comparación necesarios para   adelantar el estudio de constitucionalidad.    

En esa misma línea, indicó que los dos   grupos de personas son significativamente diferentes, de manera que no es   posible exigir un trato igualitario ni la aplicación del principio de equidad   tributaria. En ese sentido, se hizo referencia al artículo 10 del Estatuto   Tributario, el cual determina que las personas naturales tienen la calidad de   residentes en atención a su permanencia o la de sus familiares en el país, o por   la radicación de sus bienes, ingresos, o activos en Colombia.  Del mismo   modo, resaltó que por regla general no serán residentes las personas que no   cumplan con las características mencionadas.    

De esta manera, expuso que en materia de   tributación son personas con capacidades contributivas muy diferentes, ya que   para el Estado no es posible conocer cuál es esta capacidad respecto a no los   residentes en la medida en que estos solo deben contribuir con los ingresos que   sean de fuente nacional. Las características de ambos grupos son radicalmente   distintas en términos tributarios, por lo que no es posible predicar la   existencia de una igualdad de condiciones que implique ofrecer un trato similar   entre los dos grupos. Además, no basta alegar que la carga tributaria es   excesiva, pues el demandante debía señalar por qué la carga adicional supera las   posibilidades económicas del sujeto pasivo; que la tarifa sea el doble (5% para   personas naturales no residentes, 10% para personas naturales residentes) no es   razón suficiente.    

Como último argumento, el Ministerio   consideró que el amplio margen de configuración normativa en materia tributaria   hace que sea coherente con los conceptos de justicia, equidad y progresividad   diseñar una contribución derivada de los ingresos provenientes de la repartición   de dividendos a partir de tres rangos tarifarios. En ese sentido, señaló que el   Legislador consideró posible imponer estos rangos tarifarios a los residentes   porque (i) declaran sobre la totalidad de sus ingresos y dividendos tanto de   fuente nacional como extranjera; (ii) sí pueden depurar dichos ingresos en la   declaración del impuesto a la renta; y (iii) estas tarifas buscan darle mayor   progresividad al sistema tributario, en la medida en que establece que quienes   tienen más deben aportar más.    

En el caso de los no residentes (i) no es   posible determinar otro rango progresivo porque se desconocen sus ingresos   totales; (ii) es coherente con el principio de eficiencia, ya que este impuesto   no les demanda depurar sus ingresos ni compensar pérdidas; y (iii) no es posible   exigir el pago de los tributos por todos sus ingresos ya que estos se localizan   en su mayoría fuera de la jurisdicción colombiana.    

Del mismo modo, consideró que bajo la   lógica del actor en la que residentes y no residentes deben ser tratados de   forma similar, no sería admisible el rango exento para las personas naturales   residentes. El actor no puede pretender aplicar su argumento sólo para disminuir   la tarifa de 10% a 5%, pues eso no toma en consideración que no existe tarifa de   0% para los no residentes. Si se aceptara la tesis del actor, la consecuencia   sería eliminar los rangos tarifarios y gravar a todas las personas naturales   residentes con el 5%.    

INTERVENCIONES INSTITUCIONALES    

1.- Universidad del Rosario    

La Universidad del Rosario solicitó que se   declare la INEXEQUIBILIDAD de las normas acusadas, debido a que la   regulación del impuesto a los dividendos o participaciones consagra tratos   diferenciados e injustificados violatorios de los principios de igualdad,   equidad y justicia tributaria.    

En relación con el cargo principal,   la universidad destacó que las personas jurídicas nacionales no son sujetos   pasivos del impuesto en mención, mientras que las personas naturales residentes   están obligadas a pagar dicho impuesto con una tarifa del 5% o del 10%,   circunstancia que generó un beneficio para el primer grupo de contribuyentes y   una carga desproporcionada para el segundo. A juicio de la interviniente, esta   diferenciación no cuenta con una justificación constitucional o legal, ni   considera la capacidad contributiva y la realidad económica de los sujetos,   razón por la que también desconoce el principio de equidad y justicia   tributaria.    

Con respecto al cargo subsidiario,   la interviniente señaló que si bien el legislador tiene amplia libertad en la   definición de los tributos, esta potestad se encuentra limitada por el deber de   garantizar la equidad y la justicia en la distribución de las cargas.    

A partir de ese deber, señaló que en la   ponencia para el primer debate en la Comisión Conjunta del Congreso la tarifa   especial para sociedades extranjeras y personas naturales no residentes se   redujo al 5% con el propósito de incentivar la inversión extranjera. Sin   embargo, considera que esta motivación no es suficiente, ya que no explica la   necesidad de mantener la tarifa del 10% para las personas naturales residentes.   Por lo tanto, señala que la distinción resulta discriminatoria, pues además de   carecer de justificación, desconoce el principio de generalidad de los tributos,   la capacidad de los contribuyentes y sus circunstancias fácticas.     

2.- Academia Colombiana de Jurisprudencia    

La Academia Colombiana de Jurisprudencia   solicitó que se declare la EXEQUIBILIDAD de las normas acusadas por la   distinción entre personas naturales y sociedades como sujetos pasivos del   gravamen y la INEXEQUIBILIDAD de la tarifa del 10% prevista en el artículo   6º de la Ley 1819 de 2016 para las personas naturales residentes en Colombia por   dividendos superiores a 1000 UVT.    

La interviniente señaló que para examinar   la equidad de las normas acusadas que gravaron los dividendos o participaciones   recibidos por personas naturales, pero no los obtenidos por sociedades   nacionales, es necesario acudir a la metodología desarrollada por la Corte   Constitucional consistente en: (i) establecer las semejanzas y diferencias entre   las situaciones que se comparan; (ii) determinar la importancia de esas   similitudes y divergencias; y (iii) concluir si por ser más relevantes las   primeras es imperativo un trato paritario o por ser más importantes las segundas   es equitativo un trato diferencial; el interviniente concluye que (i) la   semejanza principal entre las personas jurídicas y naturales nacionales reside   en que perciben dividendos o utilidades que ya fueron gravados en la sociedad   que las reparte y (ii) la diferencia más importante consiste en que sólo las   personas jurídicas pueden, a su vez, repartir esos dividendos a sus socios.    

La divergencia identificada justifica la   exclusión que plantean las normas acusadas, pues en el caso de que se gravaran   los dividendos recibidos por sociedades nacionales se produciría una “cascada   de impuestos”[8]  y una múltiple tributación sobre la misma realidad económica, ya que cada   sociedad que recibe dividendos los reparte, a su vez, en esa misma calidad a sus   socios, mientras que las personas naturales no pueden transferir esos recursos a   terceras personas con el carácter de dividendos.    

Por último, precisó que cuando los   dividendos o participaciones pasan sucesivamente a diversas personas jurídicas,   finalmente llegará un punto en el que la distribución se hará a personas   naturales, las cuales serán gravadas con el impuesto a los dividendos. En ese   momento, se restablece la igualdad en el trato de todas las personas naturales,   razón por la cual, la previsión legal demandad es constitucional.    

En relación con el cargo subsidiario,   la entidad señaló que la distinción en la tarifa del impuesto a los dividendos o   participaciones entre personas naturales residentes (10% por dividendos   superiores a 1000 UVT)  y personas naturales no residentes (5% por   cualquier cuantía) debe evaluarse de acuerdo con la metodología precitada. Con   base en ese método, advirtió que en el caso bajo examen las semejanzas entre   personas naturales residentes y no residentes son más relevantes que las   diferencias, pues se trata de sujetos que tienen la misma capacidad   contributiva, derivada de los dividendos recibidos por su participación en una   sociedad colombiana, y la residencia en el país no altera ese elemento común,   que es el principal para la determinación del gravamen. En consecuencia, la   previsión de una tarifa superior, fundada en la residencia, genera una   distinción injustificada y violatoria del principio de equidad tributaria.    

3.- Instituto Colombiano de Derecho   Tributario    

El Instituto Colombiano de Derecho   Tributario (en adelante ICDT) solicitó que se declare la INEXEQUIBILIDAD   de las normas acusadas, debido a que trasgreden los principios de justicia y   equidad tributaria, así como la finalidad constitucional de mantener un orden   justo. No obstante, señaló que en caso de que este cargo no prospere, considera   que la tarifa del 10% demandada se ajusta a la Constitución, ya que la exclusión   de las sociedades y personas naturales nacionales corresponde a una medida   razonable, proporcional, adecuada y necesaria y la diferencia tarifaria responde   a un fin constitucional legítimo. La intervención hace un análisis temático para   estudiar los principios de justicia y equidad y terminar con el de igualdad.    

El interviniente resaltó que las normas   acusadas vulneran el numeral 9° del artículo 95 de la Constitución, según el   cual la financiación del Estado debe llevarse a cabo dentro de las nociones de   justicia y equidad. En su criterio, estas disposiciones desconocen la capacidad   contributiva de los socios y/o accionistas, ya que gravan dos veces un mismo   hecho. Lo anterior, debido a que el objeto del impuesto es la misma renta que   aparece en un primer momento como una utilidad obtenida por la sociedad, pero   que posteriormente se distribuye a manera de dividendos o participaciones a los   socios.    

De este modo, el ICDT aludió a los   argumentos que en otra ocasión presentó en la Academia Colombiana de   Jurisprudencia cuando se discutía esta propuesta en el marco de la Reforma   Tributaria. El Instituto señaló que la imposición de impuestos sobre la sociedad   y los socios trae como consecuencia que los inversionistas prefieran la compra   de valores de renta fija en lugar de la adquisición de acciones. Asimismo,   indicaba que este hecho ha causado que los inversionistas busquen recursos a   través de préstamos y no mediante emisión de acciones, lo que ha invertido de   manera peligrosa la relación entre deuda y patrimonio.    

De esta forma, el Instituto señaló que   esta norma grava un supuesto que ha sido previamente gravado con el mismo   impuesto, con el pretexto de la existencia de la ficción de la persona jurídica.   Por lo anterior, la Ley hace (i) concurrir al mismo valor dos veces ante el   fisco, de manera que desconoce que se trata de la misma capacidad económica; y   (ii) que las utilidades ganadas son las mismas cuando se distribuyen. Por lo   tanto, el mero traslado de dividendos al accionista como acreedor de una cuota   que hace parte de las ganancias no puede ser interpretado como un nuevo índice   de capacidad contributiva para diseñar un impuesto.    

Sobre este punto, señaló que países como   Austria, Bélgica, Dinamarca, Alemania y Holanda, han llevado a cabo diversas   iniciativas con el objetivo de evitar la doble tributación sobre los dividendos   o participaciones societarias. En ese sentido, reiteró que la medida   implementada trasgrede los principios de equidad y justicia que delimitan el   deber de contribuir, por lo que se desconoce el fin constitucional de mantener   la vigencia de un orden justo. Lo anterior debido a que esta disposición ordena   que las personas naturales, socias y/o accionistas tributen sobre una renta que   ya haya sido previamente gravada en cabeza de la sociedad, sin que de ninguna   manera exista algún tipo de imputación o deducción que considere el efecto del   tributo sobre las mismas ganancias.    

Ahora bien, también señaló que en relación   con el principio de igualdad el accionante presenta dos reproches: el primero   porque no se incluya dentro del presupuesto del gravamen a las sociedades   nacionales que figuran como socias. El segundo apunta al hecho de que la norma   demandada determine una tarifa diferencial del impuesto a los dividendos a las   personas naturales residentes y no residentes.    

En atención a dichas censuras, el   Instituto hizo referencia a la jurisprudencia constitucional, según la cual debe   aplicarse un test intermedio de proporcionalidad para analizar normas de   carácter tributario. Relató que este test tiene dos criterios fundamentales: uno   subjetivo y otro objetivo. El primero apunta a determinar si los sujetos sobre   los que recae la norma son similares o diametralmente distintos. El segundo se   refiere a si la norma cumple con los requisitos de razonabilidad,   proporcionalidad, adecuación y necesidad.    

Con respecto al primer criterio, el ICDT   señaló que se cumple. En efecto, tanto las personas naturales como las   sociedades pueden ser socios y/o accionistas de otra sociedad, ya que pueden   contribuir a esta mediante aportes realizados a un patrimonio constituido. Sobre   el segundo, también afirmó que se cumple, ya que persigue una finalidad   constitucionalmente razonable en la medida en que busca evitar una múltiple   tributación.    

De este modo, sostuvo que la hipótesis del   demandante en el cargo principal es errada, ya que se funda en la falsa premisa   según la cual es posible omitir indefinidamente el impuesto mediante la   realización de inversiones a través de distintas sociedades. Además, el actor   señaló que excluir a las sociedades nacionales del gravamen implica defender no   solo un doble tributo, sino también una múltiple tributación debido a que es   posible que dentro de una misma estructura societaria se grave un mismo hecho   económico en distintas circunstancias. Para el Instituto, no incluir a las   sociedades nacionales como sujetos pasivos del impuesto a los dividendos es una   medida razonable en términos de igualdad porque evitaría que se diluyan las   utilidades obtenidas a través de una tributación en cascada.    

Sobre el cargo subsidiario, sostuvo que   los supuestos de hecho de la norma regularizan un elemento en común y uno   diferencial: esta se aplica a las personas naturales, pero la graduación de la   tarifa depende de si son o no residentes. En ese sentido, señaló que, si los   elementos diferentes son de mayor importancia que los comunes, es importante   revisar si existe alguna inequidad. Por lo anterior, afirmó que en este caso es   importante aplicar un test de igualdad.    

De este modo, apuntó que la medida es   razonable porque su objetivo es fomentar la inversión extranjera en el país.   Resaltó que la tarifa diferencial que prevé la Ley 1819 de 2016 para los   dividendos percibidos por las personas no residentes, se adecúa a la facultad   del Estado de proteger las inversiones que llevan a cabo los extranjeros.   Además, señaló que la norma también es proporcional porque busca atraer capital   extranjero, de manera que no se sacrifica el principio de igualdad. Por último,   recalcó que la medida es necesaria ya que si las personas naturales residentes   pudieran acceder al beneficio no habría ningún incentivo para la inversión   extranjera.    

Finalmente, resaltó que el modelo de   Convenio Tributario sobre la renta y patrimonio de la OCDE, que ha adoptado   Colombia, dispone en su artículo 11 que la tarifa de tributación para los   dividendos percibidos por los Estados parte del convenio asciende al 5% o al 15%   del importe total del dividendo. De esta manera, ultimó que la medida es   razonable, proporcionada, adecuada y necesaria para que el Legislador colombiano   establezca una tarifa distinta para personas naturales residentes.    

V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN    

El Procurador General de la Nación, en   concepto No. 6415, recibido el 19 de julio de 2018, solicitó a la Corte que   declare EXEQUIBLES, por los cargos analizados, los artículos 6o  y 7o de la Ley 1819 de 2016 que, respectivamente, adicionaron y   modificaron los artículos 242 y 245 del ET, así como la expresión “Los   dividendos y participaciones percibidas por los socios, accionistas, comuneros,   asociados, suscriptores y similares, que sean sociedades nacionales, no   constituyen renta ni ganancia ocasional”, contenida en el artículo 48 del   ET, modificado por el artículo 2o de la Ley 1819 de 2016.    

Los problemas jurídicos fueron planteados   por la Procuraduría en los siguientes términos[9]    

“(…) [E]l artículo 6o de la Ley   1819 de 2016, al haber establecido una tarifa especial del impuesto sobre la   renta que perciban[10]  por dividendos o participaciones personas naturales residentes y sucesiones   ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en Colombia,   provenientes de la distribución de utilidades que hubieren sido consideradas   como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, así como lo   regulado en el artículo 7o de la misma Ley, al haber fijado una   tarifa especial del impuesto sobre la renta para dividendos o participaciones   percibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas naturales no   residentes, viola el principio de equidad tributaria horizontal -y, por   consecuencia, la vigencia de un orden justo-, por no tener como sujetos pasivos   de dichas tarifas especiales del impuesto sobre la renta para dividendos y   participaciones, a las sociedades nacionales inversoras en las sociedades que   generan las utilidades cuyos dividendos no están sujetos al pago de la tarifa   especial de impuesto de renta.(…)    

[E]l artículo 6o de la Ley 1819   de 2016 que contempla la adición del artículo 242 al Estatuto Tributario, al   haber establecido una tarifa especial del impuesto sobre la renta del 10% sobre   el valor superior a 1000 Unidades de Valor Tributario que perciban por   dividendos o participaciones personas naturales residentes y sucesiones   ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en Colombia,   provenientes de la distribución de utilidades que hubieren sido consideradas   como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, viola el principio   de igualdad y equidad tributaria horizontal, en comparación con la tarifa   especial del impuesto sobre la renta para dividendos o participaciones   percibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas naturales no   residentes por ser aquella solo del 5%, según se prevé en el artículo 7o   de la misma Ley 1819, norma que modificó el artículo 245 del Estatuto Tributario.”[11]    

Frente al cargo principal, el Ministerio   Público presentó varios supuestos en los que no se viola el principio de equidad   tributaria horizontal. A este respecto, mencionó la tarifa especial del impuesto   sobre la renta que perciben por dividendos o participaciones: (i) personas   naturales residentes, y (ii), sucesiones ilíquidas de causantes que al momento   de su muerte residían en Colombia. Estas tarifas deben provenir de la   distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no   constitutivo de renta ni ganancia ocasional. El Ministerio Público también   menciona la tarifa especial del impuesto sobre la renta para dividendos o   participaciones percibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas   naturales no residentes. En razón de la no violación del principio de equidad   tributaria horizontal, estos supuestos no afectan la vigencia de un orden justo.   Esto se da gracias a que se tienen como sujetos pasivos de dichas tarifas   especiales a las sociedades nacionales inversoras en las sociedades que generan   las utilidades cuyos dividendos no están sujetos al pago de la tarifa especial   de impuesto de renta.    

Con base en estas consideraciones y en el   principio pro actione, el Procurador solicitó que se integraran   normativamente el inciso 1° del artículo 48 ET, modificado por el artículo 2° de   la Ley 1819 de 2016, con las normas demandadas. Lo anterior, con el fin de   salvaguardar la unidad normativa.    

Para analizar los cargos por violación al   principio de equidad horizontal y al de vigencia de un orden justo, por el hecho   de no tener como sujetos pasivos de tarifas especiales del impuesto sobre la   renta para dividendos y participaciones, a las personas jurídicas anteriormente   mencionadas, se debe analizar si existe un tratamiento discriminatorio. Para   lograr esto, se debe tener en cuenta que dicho principio tributario alude a la   necesidad de dar el mismo trato a los sujetos pasivos que se encuentren en   idénticas circunstancias generadoras de la obligación. Por consiguiente, para el   análisis se debe determinar si existe un trato diferenciado entre iguales y, de   ser así, si el mismo tiene alguna justificación.    

Para establecer si existe trato legal   diferenciado para sujetos tributarios iguales, se utilizó como punto de   referencia comparativo el concepto de inversores como sujetos pasivos de la   obligación tributaria. La Procuraduría constató que existe un tratamiento   tributario diferente en lo correspondiente a la exención de la cual gozan las   sociedades nacionales inversoras en las sociedades que generan las utilidades   cuyos dividendos no están sujetos al pago de la tarifa especial de impuesto de   renta frente a las tarifas especiales, en relación con los dividendos y   participaciones recibidos por personas naturales residentes y por personas   naturales no residentes y sociedades y entidades extranjeras en la forma   regulada en los artículos 242 y 245 del ET.    

La justificación de dicho tratamiento   tributario es evitar que las sociedades nacionales se descapitalicen y que la   actividad económica continúe su disminución. Para ello, el artículo 2° de la Ley   1819 de 2016 modificó el artículo 48 del ET. Así, circunscribió la no   constitución de renta ni ganancia ocasional a los dividendos y participaciones   percibidos por las sociedades nacionales por las utilidades que obtienen de sus   inversiones en otras sociedades, o porque las sociedades nacionales generadoras   de las utilidades no autoricen su reparto.    

Con la finalidad de no generar   descapitalización, esta modificación excluyó de tal exención tributaria a   personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que, al   momento de su muerte, eran residentes en Colombia, y les impuso la obligación de   tributar de acuerdo con lo establecido en el artículo 242 del ET. De igual   manera, varió la tarifa especial del impuesto sobre la renta para dividendos o   participaciones percibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas   naturales no residentes.    

De acuerdo con lo anterior, la manera en   la que el Congreso de la República reguló la no constitución de renta ni   ganancia ocasional procedente de los dividendos y participaciones percibidas por   los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares,   circunscrito únicamente a que esos socios o accionistas sean sociedades   nacionales, y estableció las tarifas especiales en relación con tales dividendos   recibidos por personas naturales residentes y por personas naturales no   residentes y sociedades y entidades extranjeras en la forma regulada en los   artículos 242 y 245 del ET, resulta constitucionalmente válida a la luz de la   soberanía fiscal y tributaria del Estado colombiano, que permite dar un trato   diferente a las sociedades nacionales frente a los residentes y extranjeros, sin   que ello afecte los derechos fundamentales.    

Con respecto al cargo subsidiario, la   Procuraduría afirmó que la tarifa especial del impuesto sobre la renta del 10%   sobre el valor superior a 1000 UVT que perciban por dividendos o participaciones   personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento   de su muerte eran residentes en Colombia, provenientes de la distribución de   utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta   ni ganancia ocasional, no viola el principio de igualdad y equidad tributaria   horizontal en comparación con la tarifa especial del impuesto sobre la renta   para dividendos o participaciones percibidos por sociedades y entidades   extranjeras y por personas naturales no residentes por el hecho de ser sólo del   5%.    

Este cargo exige analizar si el Legislador   estaba o no obligado a tratar de idéntica manera, en materia de tarifa especial   del impuesto sobre la renta para dividendos o participaciones, a las personas   naturales residentes y a las sociedades y entidades extranjeras y personas   naturales no residentes, por encontrarse en la misma posición o nivel de   competitividad en el mercado o gozar de la misma capacidad económica   contributiva.    

La Vista Fiscal analiza cómo se debe   entender el trato igual en materia tributaria en su expresión de equidad   horizontal. En estos casos, parte de la premisa según la cual las personas en   Colombia están en la obligación de contribuir al financiamiento de los gastos e   inversiones del Estado según su capacidad económica, asunto cuya regulación es   potestad del Congreso de la República, con base en el principio democrático o   principio de legalidad.    

Esto significa que el legislador goza de   un amplio margen de configuración regido por los principios de justicia,   equidad, eficiencia y progresividad, respecto del cual el control de   constitucionalidad de las normas tributarias no es tan estricto, y estas solo   podrán declararse inexequibles cuando es evidente que establecen tratos   discriminatorios por favorecimientos o imposiciones desmedidas y sectorizadas   que no tienen ningún tipo de justificación.    

En el presente caso, el tema de dividendos   y participaciones se modificó para que las sociedades nacionales no se   descapitalizaran y la actividad económica no continúe disminuyendo. Por estas   razones, el Legislador reformó la tarifa especial del impuesto sobre la renta   para dividendos o participaciones percibidos por sociedades y entidades   extranjeras y por personas naturales no residentes, según lo establecido en el   artículo 245 ET y de acuerdo con la modificación prevista en el artículo 7° de   la Ley 1819 de 2016.    

En consonancia con el artículo 48 ET, el   artículo 49 ibídem establece el procedimiento para determinar los dividendos y   participaciones que no serán gravados o serán gravados con tarifas especiales   establecidas en los artículos 242 y 245 del referido Estatuto. Cuando el   Procurador procedió a analizar el asunto de las tarifas especiales en relación   con los dividendos percibidos por personas naturales residentes y por personas   naturales no residentes, y sociedades y entidades extranjeras en la forma   regulada en los artículos 242 y 245 del Estatuto Tributario, anotó que primero   se debe determinar si existe tratamiento diferente para situaciones jurídicas   iguales o muy similares; y, si ello ocurre, establecer si resulta o no   constitucionalmente razonable o justificado.    

Para establecer si existe o no un trato   legal diferenciado para sujetos tributarios iguales, la Vista Fiscal usa   nuevamente como punto de referencia comparativo el concepto de inversores para   concluir que existe un tratamiento tributario diferente en lo correspondiente a   las tarifas especiales, en relación con los dividendos y participaciones   recibidas por personas naturales residentes y por personas naturales no   residentes y sociedades y entidades extranjeras.    

Posteriormente, determina si ese   tratamiento tiene justificación constitucional. Al respecto, consideró que la   reforma tributaria efectuada mediante la Ley 1819 de 2016 está encaminada a   responder a la situación de crisis en la economía colombiana y en la finanzas   públicas, causadas por la caída mundial de los precios del petróleo y la baja   producción del crudo de Colombia aunado a la falta de otras fuentes económicas   que sustituyan o equilibren tal contexto económico adverso, incluida la caída de   la inversión extranjera por la misma situación económica interna y por la   volatilidad de los mercados internacionales que hace que los inversionistas   extranjeros busquen mercados e inversiones más seguras en otras latitudes. Ante   esas circunstancias, resulta válido que se hagan reformas tributarias como esta,   que fija tarifas especiales en relación con los dividendos y participaciones   recibidas por personas naturales residentes y por personas naturales no   residentes y sociedades y entidades extranjeras en la forma regulada en los   artículos 242 y 245 del ET.    

De acuerdo con lo anterior, el Ministerio   Público concluyó que es constitucional que la ley establezca tratamientos   diferenciales sin que esto constituya discriminación, dado que obedecen y   responden a sendas justificaciones objetivas. En efecto, el primer objetivo de   esta escala tarifaria consiste en evitar que las sociedades nacionales se   descapitalicen y de esta manera promover que la economía se dinamice mediante la   innovación y la búsqueda de nuevos mercados.    

Para el caso de las tarifas especiales en   relación con los dividendos y participaciones recibidas por personas naturales   residentes, la disposición acusada establece un sistema progresivo que consulta   la equidad contributiva del inversor, a mayores dividendos recibidos, mayor es   la tributación como consecuencia de tener mayor propiedad accionaria. Esta   escala va desde la tributación de 0% hasta el 10%: hasta las primeras 600   unidades de valor tributario -UVT- que reciban los socios o accionistas   residentes por dividendos o participaciones, pagan 0% de impuesto de renta; por   encima de las 600 UVT y hasta 1000 UVT, pagan 5% de impuesto de renta; y frente   a lo que reciban por encima de 1000 UVT, se paga el 10%.    

Además, esta previsión pretende   democratizar la propiedad accionaria por medio de la atracción de pequeños   inversionistas a esas sociedades, teniendo en cuenta que las primeras 600 UVT no   pagan la tarifa especial del impuesto de renta.    

Ahora bien, en cuanto a las tarifas   especiales, en relación con tales dividendos recibidos por personas naturales no   residentes, sociedades y entidades extranjeras en la forma regulada en el   artículo 245 del ET, la ley estableció que la tarifa general es del 5% sobre   todos los dividendos que reciban en el evento que la sociedad en la que tengan   las inversiones accionarias ya haya pagado el impuesto de renta por las   utilidades obtenidas, porque, de lo contrario, se tiene que pagar la tarifa   plena del impuesto de renta del 35% sobre la totalidad de dividendos o   participaciones que reciba el inversor no residente. La tarifa del 5% tiene como   finalidad atraer inversión extranjera, lo cual es un objetivo válido en el   contexto en que se presentó y aprobó la reforma tributaria en la Ley 1819 de   2016. De hecho, inicialmente la tarifa que presentó el Gobierno Nacional en el   proyecto de reforma tributaria era del 10%, y fue disminuida en el trámite   legislativo al 5%.    

De acuerdo con lo anterior, junto con las   demás razones expuestas, la manera en que el Congreso de la República estableció   las tarifas especiales en relación con tales dividendos percibidos por personas   naturales residentes y por personas naturales no residentes y sociedades y   entidades extranjeras, resulta constitucionalmente válida a partir de la   soberanía fiscal y tributaria del Estado, pues está facultado para dar   tratamientos diferentes a los residentes y extranjeros sin que con ello se   vulneren derechos fundamentales. De hecho, si bien el artículo 2° del Decreto   119 de 2017 consagra la igualdad de trato entre las inversiones de residentes y   no residentes, también reafirma la soberanía fiscal y tributaria de Colombia en   relación con la inversión extranjera.    

Al tenor de los criterios precedentes, el   Ministerio Público le solicitó a la Corte Constitucional declarar ajustada al   orden superior la tarifa especial del impuesto sobre la renta del 10% sobre el   valor superior a 1000 Unidades de Valor Tributario que perciban por dividendos o   participaciones personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de   causantes que, al momento de su muerte, eran residentes en Colombia,   provenientes de la distribución de utilidades que hubieren sido consideradas   como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.    

VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE   CONSTITUCIONAL    

Competencia    

1. Conforme al artículo 241 numeral 4º de la   Constitución, la Corte es competente para conocer de la constitucionalidad de   los artículos 6º y 7º de la   Ley 1819 de 2016,    

“Por medio de la cual se adopta una   reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha   contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”, ya que se trata de una demanda de inconstitucionalidad   en contra de una norma que hace parte de una Ley de la República.    

Asuntos preliminares    

2. El demandante formuló dos cargos en contra de los   artículos 6° y 7 de la Ley 1819 de 2016. En el primero adujo que se transgreden   los principios de equidad y justicia tributarias (arts. 95.9 y 363 Superiores)   que son una manifestación del orden justo (art.2 Superior) son   inconstitucionales por desconocer los artículos 2° (orden justo). De manera subsidiaria, alegó que la tarifa   del “10%” contenida en el artículo 6 viola los artículos 13 (igualdad), 95.9 y   363 (equidad horizontal y   justicia tributarias).    

El Ministerio de Hacienda considera que los   cargos carecen de especificidad, suficiencia y certeza. Por su parte, la   Procuraduría estima necesario integrar la unidad normativa. Bajo estas   circunstancias, la Corte deberá analizar si la demanda cumplió con todos los   requisitos exigidos para generar un juicio de constitucionalidad y la necesidad   de integrar la unidad normativa. Una vez se hayan verificado los anteriores   elementos, y de ser procedente, la Corte abordará el estudio de fondo de la   demanda de la referencia.    

Aptitud de la demanda[12]    

3. Al respecto, recuerda la Sala que la   jurisprudencia de esta Corporación ha sostenido reiteradamente[13] que la acción   pública de inconstitucionalidad constituye una manifestación del derecho   fundamental a la participación ciudadana, convirtiéndose en un instrumento   jurídico valioso que le permite a los ciudadanos defender el poder normativo de   la Constitución y manifestarse democráticamente frente a la facultad de   configuración del derecho que ostenta el Legislador (artículos 150 y 114 CP)[14].    

Ahora bien, aunque la acción de   inconstitucionalidad es pública, popular[15],   no requiere de abogado[16]  y tampoco exige un especial conocimiento para su presentación, lo cierto es que   el derecho político a interponer acciones públicas como la de   inconstitucionalidad (art. 40-6 C.P), no releva a los ciudadanos de presentar   argumentos serios para desvirtuar la presunción de validez de la ley y de   observar cargas procesales mínimas en sus demandas que justifiquen debidamente   sus pretensiones de inexequibilidad.    

Estos requisitos, como se ha indicado, son   mínimos y buscan, de un lado, promover el delicado balance entre la observancia   del principio pro actione -que impide el establecimiento de exigencias   desproporcionadas a los ciudadanos que hagan nugatorio en la práctica el derecho   de acceso a la justicia para interponer la acción pública enunciada-, y de otro,   asegurar el cumplimiento de los requerimientos formales mínimos exigibles   conforme a la ley, en aras de lograr una racionalidad argumentativa que permita   el diálogo descrito[17]  y la toma de decisiones de fondo por parte de esta Corporación[18].    

Desde esta   perspectiva, si bien es cierto que en virtud de lo preceptuado por el principio   pro actione las dudas de la demanda deben interpretarse en favor del   accionante[19]  y la Corte debe preferir una decisión de fondo antes que una inhibitoria[20],   también es cierto que esta Corporación no puede corregir de oficio ni   complementar los aspectos confusos, ambiguos o incompletos que surjan de las   demandas ciudadanas[21]  “so pretexto de aplicar el principio pro actione, pues, se corre el   riesgo de transformar una acción eminentemente rogada, en un mecanismo oficioso”[22],   circunstancia que desborda el sentido del control de constitucionalidad por vía   de acción que le compete.    

4. El artículo 2° del Decreto 2067 de 1991   fija las condiciones o requisitos mínimos de procedibilidad de las demandas de   inconstitucionalidad, exigiéndole a los ciudadanos que: (i) señalen las   disposiciones legales contra las que dirigen la acusación; (ii) delimiten las   preceptivas constitucionales que consideran violadas; y (iii) expliquen las   razones o motivos por los cuales estiman que tales normas superiores han sido   desconocidas.    

En lo concerniente al requisito relacionado   con las “razones o motivos por los cuales estiman que tales normas superiores   han sido desconocidas”, esta Corporación ha precisado de manera consistente   en su jurisprudencia, que dichas razones deben ser conducentes para hacer   posible el diálogo constitucional que se ha mencionado. Ello supone el deber   para los ciudadanos de “formular por lo menos un cargo concreto, específico y   directo de inconstitucionalidad contra la norma acusada, que le permita al juez   establecer si en realidad existe un verdadero problema de índole constitucional   y, por tanto, una oposición objetiva y verificable entre el contenido literal de   la ley y la Carta Política”.[23]    

6. En este caso, el ciudadano presenta   dos cargos, el principal dirigido contra los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 por la   violación del principio de equidad horizontal -como versión de la igualdad en   materia de impuestos y que corresponde a la manifestación del orden justo en   materia tributaria- (artículos 2, 95.9 y 363 Superiores) por las siguientes   razones:    

(i) Las normas desconocen la capacidad contributiva de   las personas naturales colombianas como sujetos pasivos del impuesto de renta   para dividendos o participaciones porque grava esa porción de su patrimonio,   mientras que las sociedades nacionales no tributan por ese concepto.    

(ii) Las disposiciones son injustas porque establecen   un trato diferenciado no justificado en favor de las sociedades nacionales.    

(iii) Este es un beneficio exagerado en favor de las   sociedades nacionales pues, a pesar de que se trate de sujetos jurídicos con una   naturaleza distinta, son iguales como contribuyentes y perciben dividendos en su   calidad de socios. Por lo tanto, el tratamiento tributario debería ser el mismo,   es decir, no gravar a ninguno de los sujetos.    

(iv) Estas previsiones desconocen la equidad horizontal   porque no consultan la capacidad contributiva ni la realidad económica de los   sujetos pasivos del impuesto de renta para dividendos y participaciones.    

(v) Por las razones anteriores, el juicio que adelante   la Corte debe ser estricto.    

(vi) Esta norma permite que a través de cierto tipo de   inversiones se pueda evadir el impuesto.    

La tesis del cargo subsidiario no   compara personas naturales y jurídicas obligados a pagar el impuesto de renta,   dividendos y participaciones, sino la tarifa que deben pagar personas naturales   y no residentes. En efecto, indica que la tarifa especial del impuesto   sobre la renta del 10% para dividendos o participaciones recibidas por personas   naturales residentes que perciban utilidades superiores a 1000 UVT, prevista en   el artículo 6º de la Ley 1819 de 2016, afecta la cláusula de igualdad, así como   los principios de equidad horizontal y justicia tributaria (artículos 13, 95.9 y   363 de la Carta Política) por las siguientes razones:    

(i) El fragmento demandado plantea un   tratamiento diferenciado injustificado, pues las personas naturales residentes   que reciban dividendos superiores a 1000 UVT deben pagar una tarifa   correspondiente al 10%, mientras que las personas naturales no residentes, sin   importar la cuantía de los dividendos que reciban, están obligados a pagar una   tarifa del 5%. El demandante aplicó un test de razonabilidad.      

(ii) Los sujetos a comparar son las   personas naturales residentes cuyos dividendos superen 1000 UVT y las personas   naturales no residentes que no lo superen.    

(iii) Deben ser tratados de forma   paritaria debido a que son competidores en el mercado y merecen condiciones   que aseguren la competitividad sin injerencias. Por tal razón, el trato   diferenciado no tiene ninguna justificación.    

(iv) Aunque podría pensarse que el trato   diferenciado de agentes semejantes podría estar justificado en la necesidad de   incentivar la inversión extranjera en el país, esta justificación no se   extiende a la tarifa del 10% cuestionada, pues resulta desproporcionada  ya que no consulta la capacidad económica del contribuyente y permite una carga   tributaria excesiva.    

(v) Es importante considerar la existencia   de otras leyes sobre la protección de las inversiones nacionales.    

(vi) La tarifa es inequitativa porque el   monto que recibe el socio se relaciona con la capacidad económica de la sociedad   que reparte los dividendos o participaciones, no con su propia capacidad   económica.    

(vii) La diferencia de tarifas es del   doble, lo que resulta desproporcionado.    

(i) El cargo se funda en proposiciones   inexistentes que no son suministradas por la norma sino por elucubraciones del   demandante sobre la posible elusión del impuesto de acuerdo con la forma en que   los sujetos hagan sus inversiones –como personas naturales o como parte de   sociedades-. Estos elementos no se derivan de las normas, pues se limitan a   fijar la tarifa del gravamen sobre la renta aplicable sobre las utilidades que   perciben las personas naturales residentes, y los dividendos de las personas   naturales y jurídicas extranjeras.    

(ii) El punto anterior impide llevar a   cabo el análisis constitucional ya que no es posible determinar cuál es la parte   del texto que genera el trato discriminatorio entre las personas naturales.    

(iii) La supuesta violación del principio   de equidad horizontal no explicó por qué debe darse un trato igualitario a   personas de distinta naturaleza jurídica, ni tampoco señaló de qué manera se   encuentran en una circunstancia que requiera de un trato equivalente.    

(iv) No expuso por qué infiere que las   personas naturales y jurídicas cuentan con una misma capacidad contributiva que   haga exigible la imposición de una tributación igualitaria.    

Con respecto al cargo subsidiario,   el Ministerio también señaló la ineptitud por incumplimiento del requisito de   suficiencia por las siguientes razones:    

(i) No expone de manera clara y suficiente   cuáles son los términos de comparación necesarios para adelantar el estudio de   constitucionalidad.    

(ii) Es imperativo demostrar de qué manera   dos o más sujetos o grupos se encuentran dentro de una situación fáctica análoga   o muy similar y la demanda no señala por qué las personas naturales residentes y   no residentes se encuentran en una situación muy similar, más allá del hecho de   que ambas deban pagar impuestos.    

(ii) La demanda no logra exponer por qué   la tarifa del 10% es excesiva para los residentes y la del 5% es un beneficio   desproporcionado para los extranjeros.    

El primer cargo por violación del principio   de justicia y equidad tributaria horizontal es apto    

Expuesto lo anterior, la Corte procede a   verificar si el asunto sometido a su estudio cumple los requisitos de aptitud de   la demanda relacionados con el concepto de violación.    

8. Para la Corte, el cargo principal reúne   los requisitos para que se produzca un pronunciamiento de fondo. Primero, se   acreditó la claridad, ya que la demanda presentó un hilo conductor   en la argumentación que permite esclarecer su contenido y las razones por las   cuales el actor considera que violan los principios de equidad y justicia   tributarias, que además corresponden al de orden justo. Contrario a lo afirmado   por el Ministerio de Hacienda y Crédito   Público, la Sala   verificó la especificidad, pues el ciudadano precisó la manera en   que las disposiciones acusadas desconocen el texto superior, específicamente   estableció la relación entre el artículo 2º y los artículos 95 numeral 9 y 363   de la Carta (justicia y equidad horizontal). De esta forma, se pudo establecer   que, a juicio del demandante, el hecho de que tanto las sociedades como las   personas naturales sean contribuyentes y perciban dividendos, en virtud del   principio de equidad, debe generar un gravamen igual, contrario a la distinción   establecida a la Ley. La demanda también reúne el requisito de suficiencia  porque logró generar una duda mínima razonable sobre la   constitucionalidad de los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016; en efecto,   el demandante alega un trato diferenciado entre personas naturales y jurídicas   que genera un beneficio desproporcionado para las segundas. Asimismo, expuso las   razones por las que se trataba de sujetos comparables de cara a la norma   acusada: (i) son contribuyentes; (ii) reciben dividendos en calidad de socios y,   por ende, ejercen la misma actividad que grava la norma; y (iii) pueden tener la   misma capacidad contributiva. El   cargo contenido en la demanda es cierto al recaer sobre una   proposición jurídica real y existente como es la formulada por el ciudadano, que   se deriva de los artículos 6º y 7º acusados que regulan la tarifa especial para   dividendos o participaciones recibidos por personas naturales y jurídicas;   además, es pertinente debido a que el reproche presentado por los   ciudadanos fue de naturaleza constitucional, tras considerar en su demanda que   las normas acusadas desconocieron los artículos 2, 95 numeral 9 y 363   superiores, por lo que no se evidencia que los mismos se fundamenten   exclusivamente en razones legales o meras apreciaciones como equivocadamente lo   expresó el Ministerio interviniente. Aunque ese tipo de razones fueron parte de   la argumentación del demandante, lo cierto es que expuso argumentos   constitucionales, por lo tanto, el cargo es apto, pues su argumentación no fue   única y exclusivamente legal o derivada de hipótesis que no se derivaran de las   normas acusadas.    

El cargo subsidiario por violación de los   principios de igualdad, justicia y equidad horizontal tributaria es apto    

9. Esta Sala considera que el cargo subsidiario reúne los   requisitos de aptitud que la habilitan para proferir un pronunciamiento de   fondo. La argumentación es clara, ya que presentó razones   comprensibles en contra de las normas acusadas por la supuesta violación de la   justicia tributaria y de la igualdad como parte de la equidad horizontal en   materia de impuestos. El reproche es específico, pues concretó de   qué manera los artículos acusados desconocen el texto superior, en particular   los artículos 13, 95 numeral 9 y 363 de la Carta. La Corte discrepa del   argumento del Ministerio de Hacienda que considera que el cargo es   insuficiente  ya que genera una duda sobre la constitucionalidad del artículo 6º de la Ley   1819 de 2016. En efecto, hace una comparación entre sujetos -personas naturales   residentes que reciben más de 1000 UVT por dividendos y personas naturales no   residentes- y tarifas -10% y 5% respectivamente- en términos constitucionales   para demostrar un trato diferenciado injustificado y desproporcionado. También,   brinda razones para arribar a esas conclusiones: la naturaleza de los sujetos   como competidores y la necesidad de asegurar igualdad para garantizar   competitividad en el mercado, además de la falta de relevancia que la norma le   da a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. El cargo contenido en la   demanda es cierto al recaer sobre un fragmento de la norma que   efectivamente está contenido en ella; asimismo, es pertinente  debido a que el reproche presentado por el ciudadano fue de naturaleza   constitucional.    

Con todo, es importante aclarar el alcance   de la demanda, pues aunque el Ministerio de Hacienda y Crédito Público reprocha   la falta de determinación del texto acusado, el concepto del Procurador General   de la Nación no sólo entiende lo contrario sino que analiza otras hipótesis   contenidas en los artículos- que no fueron consideradas por el actor ni por los   intervinientes- y solicita declarar su constitucionalidad. Por lo tanto, la   Corte procede a establecer el alcance de las normas acusadas y a analizar la   solicitud de interpretación de las mismas.    

Alcance de las normas y circunscripción de   los cargos    

10. Las normas acusadas reformaron los   artículos 242 y 245 del Estatuto Tributario y se ubican en el Libro Primero que   trata sobre el impuesto de renta y complementarios, y son parte del Capítulo IX   referido a las tarifas del impuesto de renta. Los textos son complejos y   establecen varios supuestos relacionados con la tarifa para los dividendos y   participaciones en el siguiente sentido:    

ARTÍCULO 6o. Adiciónese el   artículo 242 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:    

                            

Rangos en UVT                    

Tarifa Marginal                    

Impuesto   

Desde                                

Hasta   

0                    

600                    

0%                    

0   

600                    

1000                    

5%                    

(Dividendos en UVT menos 600           UVT) x 5%   

1000                    

En adelante                    

10%                    

(Dividendos en UVT menos           1000 UVT) x 10% + 20 UVT      

A partir del año gravable   2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas   naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su   muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades   gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2o del artículo 49, estarán sujetos a una tarifa   del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto señalado en el   inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma   tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades   y entidades extranjeras.    

PARÁGRAFO. El impuesto sobre la renta de   que trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los   pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.        

ARTÍCULO 7o. Modifíquese el artículo 245 del Estatuto Tributario, el   cual quedará así:    

Artículo 245. Tarifa especial para   dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades extranjeras y   por personas naturales no residentes. La tarifa del impuesto sobre la renta   correspondiente a dividendos o participaciones, percibidos por sociedades u   otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país, por personas   naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes que   no eran residentes en Colombia será de cinco por ciento (5%).    

PARÁGRAFO 1o. Cuando los dividendos o   participaciones correspondan a utilidades, que de haberse distribuido a una   sociedad nacional hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los   artículos 48 y 49 estarán sometidos a la tarifa   general del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el valor pagado o abonado en   cuenta, caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará   una vez disminuido este impuesto.    

PARÁGRAFO 2. El impuesto de que trata este   artículo será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o abonos   en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.”    

Como puede observarse, el artículo 6º   establece las siguientes hipótesis normativas y varias remiten a otras normas   del Estatuto Tributario:    

(i) Inciso primero y tabla regulan la tarifa   del impuesto a la renta que surge de dividendos y participaciones, con estas   particularidades.    

* Periodo desde el que se aplicará lo   previsto en el inciso: a partir del año gravable 2017.    

* Concepto gravado: dividendos y   participaciones pagados o abonados en cuenta.    

*Características del concepto gravado:   Recursos que provienen de la distribución de utilidades que hubieren sido   consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional (num. 3   art. 49 ET[25]).    

* Sujetos obligados:    

(a) personas naturales residentes, y    

(b) sucesiones ilíquidas de causantes que al   momento de su muerte eran residentes del país.    

* Tarifas según rangos de dividendos o   participaciones recibidos por los sujetos obligados: 0-600 UVT 0%    

600-1000 UVT 5%    

1000 UVT en adelante 10%    

(ii) Inciso segundo regula la tarifa del   impuesto objeto de estudio con las siguientes precisiones:    

*Periodo desde el que se aplicará lo   previsto en el inciso: año gravable 2017.    

*Concepto gravado: los dividendos y   participaciones pagados o abonados en cuenta provenientes de distribuciones de   utilidades gravadas (art. 49 par. 2 ET)    

*Sujetos obligados:    

(a) personas naturales residentes,    

(b) sucesiones ilíquidas de causantes que al   momento de la muerte eran residentes en el país y (c) sociedades y entidades   extranjeras.    

*Tarifa: 35%.    

(iii) Parágrafo:    

*Forma de retener el impuesto: retenido en   la fuente sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por dividendos o   participaciones.    

El artículo 7º contempla los siguientes   elementos:    

(i) Inciso único:    

*Concepto gravado: dividendos o   participaciones.    

*Sujetos obligados:    

(a) sociedades y entidades extranjeras sin   domicilio principal en el país,    

(b) personas naturales no residentes, y    

(c) sucesiones ilíquidas de causantes que no   eran residentes en Colombia.    

*Tarifa: 5%.    

(ii) Parágrafo 1º:    

*Supuesto: de acuerdo con los artículos 48[26] y 49 del ET los   dividendos o participaciones corresponden a utilidades que deberían estar   gravadas.    

*Tarifa: 35% sobre el valor pagado o abonado   en cuenta.    

*Condición: el impuesto señalado en el   inciso anterior se aplicará una vez disminuido este impuesto.    

(ii) Parágrafo 2º    

*Forma de retener el impuesto: será retenido   en la fuente sobre valor bruto de pagos o abonos en cuenta por concepto de   dividendos o participaciones.    

11. La Sala considera que a pesar de las   distintas hipótesis incluidas en las dos normas, el demandante restringió sus   cargos sólo a dos: (i) la comparación entre las personas naturales -residentes y   no residentes- y las sociedades nacionales, pues las primeras tributan sobre   dividendos y las segundas no, siendo que tanto personas naturales como jurídicas   ejercen la misma actividad: percibir dividendos, y (ii) la comparación entre las   personas naturales residentes que reciben dividendos por más de 1000 UVT y las   personas naturales no residentes, pues las primeras tienen un 10% de tarifa en   el impuesto, mientras que las segundas tienen un 5%. El actor no se refiere a   otros sujetos incluidos en la norma (sucesiones ilíquidas), a otras tarifas, a   la forma de retener el impuesto, ni a las condiciones relacionadas con los   artículos 48 y 49 ET.    

Por lo tanto, teniendo en cuenta que la   Corte no está habilitada para ejercer un control oficioso, circunscribirá su   estudio a los reproches presentados por el peticionario a fin de no usurpar el   derecho ciudadano ni atribuirle un alcance que vaya más allá de los argumentos   planteados en la demanda.    

12. En suma, para la Corte es plenamente   identificable la hipótesis demandada, la cual es una de varias posibles, por lo   que su competencia se circunscribe a algunas hipótesis de la norma. En efecto,   aunque el demandante acusa los textos completos de los artículos 6º y 7º de la   Ley 1819 de 2016, sólo presenta razones frente a dos supuestos: (i) la   diferencia entre las personas naturales residentes y no residentes obligadas a   pagar renta por concepto de dividendos y participaciones, y las sociedades   nacionales no obligadas al pago del mismo tributo; y (ii) la tarifa del 10%   impuesta a personas naturales residentes que perciban más de 1000 UVT por   concepto de dividendos o participaciones frente a la tarifa de 5% que deben   pagar las personas naturales no residentes. Una vez establecida la aptitud de   los cargos y el alcance de la demanda, es necesario analizar la solicitud del   jefe del Ministerio Público sobre la integración de la unidad normativa.    

Integración de la unidad   normativa[27].   La necesidad de un análisis integrado de constitucionalidad de los artículos 6º   y 7º -demandados- con el 2º de la Ley 1819 de 2016    

13. Como fue anotado previamente, la   Procuraduría solicitó integrar la unidad normativa de los artículos demandados con el artículo   2º de la misma ley, que reformó el inciso 1º del artículo   48 del ET que establece los sujetos para quienes los dividendos no constituyen   renta o ganancia ocasional. Este aspecto es relevante porque el primer reproche   del actor se refiere a la supuesta violación que genera tener como sujetos   obligados del impuesto de renta sobre los dividendos o participaciones a las   personas naturales residentes y no residentes, a diferencia de las sociedades   nacionales que no tributan por este concepto. Para analizar la procedencia de   esta petición, la Corte recordará brevemente su jurisprudencia sobre esta   integración.    

14. La facultad de esta Corporación para   realizar la integración normativa es excepcional, puesto que no es un Tribunal   que realice el control de constitucionalidad oficioso del ordenamiento jurídico.   Esta habilitación se fundamenta en el inciso 3º del artículo 6º del Decreto 2067   de 1991, que establece: “La Corte se   pronunciará de fondo sobre todas las normas demandadas y podrá señalar en la   sentencia las que, a su juicio, conforman unidad normativa con aquellas otras   que declara inconstitucionales.”    

Esta Corte desde sus inicios estableció las   reglas jurisprudenciales que rigen la utilización de esta figura procesal, con   especial énfasis en su procedencia excepcional y en la interpretación   restrictiva de las causales que habilitan su uso por parte de este Tribunal,   puesto que, en principio, no procede el control oficioso de constitucionalidad   de las normas que integran el ordenamiento jurídico. Por ejemplo, en la   Sentencia C-539 de 1999[28],   esta Corporación expresó que excepcionalmente puede conocer la   constitucionalidad de leyes ordinarias que no son objeto de control previo u   oficioso, pese a que contra las mismas no se hubiese presentado demanda. En   estos eventos procede la integración de la unidad normativa. Ahora bien, en   relación con el carácter excepcional y la interpretación restringida de estas   causales, la Sentencia C-595 de 2010[29] manifestó que la   integración de la unidad normativa está restringida a las estrictas situaciones   que la jurisprudencia de la Corporación ha decantado y constituye un recurso   procesal para impedir un fallo inhibitorio[30].    

En la Sentencia C-814 de 2014[31],   esta Corporación expresó que la excepcionalidad de la integración de unidad   normativa se debe a que: i) implica un control oficioso del ordenamiento   jurídico; y, ii) restringe el carácter participativo de las acciones de   inconstitucionalidad, pues los intervinientes en el proceso no tienen la   oportunidad de pronunciarse sobre los preceptos que conforman la unidad y no   fueron demandados inicialmente[32].    

De este modo, en esa providencia la Corte   estableció las reglas jurisprudenciales de procedencia de la integración de   unidad normativa cuando:    

i) La demanda versa sobre una disposición   jurídica que de manera independiente no tiene un contenido deóntico claro o   unívoco, de tal forma que su interpretación y aplicación depende de integrar su   contenido con el de otra disposición que no fue objeto de censura   constitucional. De no realizarse la integración de normas, se podría incurrir en   un fallo inhibitorio;     

ii) La disposición normativa objeto de   control constitucional está reproducida en otras normas del ordenamiento que no   fueron demandadas; y,    

iii) No se verifica ninguna de las causales   anteriores, sin embargo, la norma demandada se encuentra “(…) intrínsecamente   relacionada con otra disposición que, a primera vista, presenta serias dudas de   constitucionalidad”[33].   En ese sentido, la procedencia de esta causal está condicionada a la   verificación de dos requisitos adicionales, distintos y concurrentes: “(1)   que la norma demandada tenga una estrecha relación con las disposiciones no   cuestionadas que formarían la unidad normativa; (2) que las disposiciones no   acusadas aparezcan, a primera vista, aparentemente inconstitucionales. A este   respecto, la Corporación ha señalado que “es legítimo que la Corte entre a   estudiar la regulación global de la cual forma parte la norma demandada, si tal   regulación aparece prima facie de una dudosa constitucionalidad”.[34]”[35]    

15. En conclusión, en principio, la Corte no   puede realizar un control oficioso de constitucionalidad de las normas. Sin   embargo, a través de la institución procesal de la integración de unidad   normativa, puede realizar el examen de constitucionalidad de disposiciones   jurídicas que no fueron demandadas en casos excepcionales desarrollados en la   jurisprudencia constitucional. Por lo tanto, el análisis de procedibilidad de la   unidad normativa debe hacerse bajo estrictos criterios hermenéuticos y con base   en una interpretación restrictiva de las causales expuestas.    

16. En el presente asunto, el Ministerio Público solicitó a la   Corte la integración de la unidad normativa con el artículo de la Ley 1819 de   2016 (reformatorio del inciso 1º del artículo 48 ET). Lo anterior, debido a que   esta norma establece que los dividendos o participaciones son ingresos no   constitutivos de renta ni de ganancia ocasional para los socios y accionistas   que sean sociedades nacionales. En efecto, el inciso 1º del artículo 48 es del   siguiente tenor: “Los dividendos y participaciones percibidas por los socios,   accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean sociedades   nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional.” Su contenido previo   incluía a dichos sujetos pasivos en los siguientes términos: “Los dividendos   y participaciones percibidos por los socios, accionistas, comuneros, asociados,   suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes en el país,   sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en   el país, o sociedades nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional”.    

Cabe recordar que el demandante acusa de   inconstitucionales dos aspectos de las normas acusadas: (i) la diferencia entre personas naturales   residentes y no residentes, obligadas a tributar y las sociedades nacionales no   obligadas al pago del impuesto por concepto de dividendos y participaciones, de   hecho, el demandante pretende que, para los dos grupos, los dividendos o   participaciones no constituyan renta ni ganancia ocasional y, por lo tanto, no   tengan gravamen; y (ii) la tarifa del 10% impuesta a personas naturales   residentes que perciban más de 1000 UVT por concepto de dividendos o   participaciones frente a la tarifa de 5% que deben pagar las personas naturales   no residentes.    

Aunque el concepto del Procurador no fue   explícito en precisar en cuál de las hipótesis que la jurisprudencia   constitucional se ha basado para considerar procedente la integración de la   unidad normativa en este caso, se infiere que se trata del supuesto en el que la disposición normativa objeto de control   constitucional está intrínsecamente relacionada con otra y, si la norma acusada   fuera declarada inexequible, se generaría una inconsistencia sistémica.   Efectivamente, si la hipótesis reprochada por el demandante -esto es, la tarifa   del impuesto de renta a personas naturales por concepto de dividendos y   participaciones- fuera declarada inexequible, pero el inciso 1º del artículo 48   se mantuviera en el ordenamiento, el fallo llevaría a un problema sistémico,   pues la norma que considera que los dividendos y participaciones de estos   sujetos son constitutivos de renta o ganancia ocasional se mantendría en el   ordenamiento, pero sería imposible recaudar el tributo porque las personas   naturales no serían parte de la norma que fija las tarifas. Esta situación   llevaría a la contradicción de mantener obligados a unos sujetos -las personas   naturales- pero a la vez, hacer imposible el cumplimiento y recaudo del tributo.    

La Sala considera que en este caso procede   la integración normativa propuesta por la Procuraduría, pues presenta a primera   vista una cuestión de inconstitucionalidad debido a que el inciso 1º del   artículo 48 del ET, modificado   por el artículo 2° de la Ley 1819 de 2016, determina los sujetos para quienes los dividendos y   participaciones no constituyen renta ni ganancia ocasional, aspecto que podría   desconocer la justicia y la equidad horizontal tal y como lo alegan el   demandante y algunos intervinientes.    

En suma, en cuanto a los asuntos   preliminares de esta demanda de inconstitucionalidad, la Sala encontró que tanto   el cargo principal como el subsidiario interpuestos por el demandante son aptos   para ser analizados por la Corte. De igual forma, consideró que, al análisis de   los artículos 6° y 7° de la Ley 1819 de 2016, se debe integrar con el artículo   2º en tanto que modificó el del inciso 1° del artículo 48 del ET, modificado por el artículo 2° de la Ley   1819 de 2016, puesto que la disposición normativa objeto de control   constitucional está intrínsecamente relacionada con este inciso y, si la norma   acusada fuera declarada inexequible, se generaría una inconsistencia sistémica,   que la Corte debe evitar.    

Teniendo en cuenta lo anterior,   la Sala pasa ahora a analizar la constitucionalidad de los artículos 6° y 7° de   la Ley 1819 de 2016, en conexión con el artículo 2º de la misma Ley en los   puntos acusados.    

El asunto bajo revisión y formulación de los   problemas jurídicos    

17. Con base en lo dicho previamente, los   dos problemas jurídicos que debe abordar la Corte son los siguientes: (i) ¿el   primer inciso del artículo 48 del ET, que excluye a las personas naturales   residentes y no residentes de los sujetos que pueden considerar los dividendos o   participaciones percibidos como no constitutivos de renta o ganancia ocasional,   y los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016, que establecen la tarifa   especial del impuesto de renta para dividendos o participaciones recibidos por   estos mismos grupos desconoce la justicia y la equidad horizontal en materia   tributaria como manifestaciones del orden justo? y, de manera subsidiaria (ii)   ¿La tarifa especial del impuesto de renta para dividendos o participaciones del   10% que deben pagar las personas naturales residentes sobre los dividendos o   participaciones abonados en cuenta que superen las 1000 UVT -contenida en el   artículo 6º de la Ley 1819 de 2016- desconoce la justicia, la igualdad y la   equidad horizontal en materia tributaria porque el ordenamiento ha previsto una   tarifa del 5% para las personas naturales no residentes?    

Para abordar los problemas enunciados, la   Corte (i) realizará una presentación general sobre el impuesto a la renta y los   dividendos; (ii) se referirá al principio de equidad tributaria; y, finalmente,   (iii) analizará la constitucionalidad del inciso 1º del artículo 48 del ET y de   los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016. Sólo si este cargo no prospera   (iv) estudiará la constitucionalidad de la tarifa del 10% contenida en el   artículo 6º de la Ley 1819 de 2016.    

El impuesto a la renta    

18. Esta Corte ha reiterado   que los impuestos no están vinculados con actividades estatales que beneficien   en forma individual a los contribuyentes. Su finalidad es la financiación de los   objetivos genéricos del Estado y, como tal, representan uno de sus ingresos más   importantes[36].   La Ley es la que determina los hechos generadores, así como también los sujetos   activos y pasivos, las bases gravables y tarifas, y la obligación tributaria se   origina al realizarse el presupuesto de hecho previsto en la Ley[37].    

19. El impuesto de renta es   una de las concreciones del artículo 95 de la Constitución Política que   establece el deber de la persona y del ciudadano de “contribuir al   financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de   justicia y equidad”[38]. Este deber constitucional   supone la facultad estatal de establecer tributos para el cumplimiento de los   fines sociales del Estado[39],   los cuales, a su vez, han sido definidos por la doctrina como “las   prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige   con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus   fines”[40]    

La Corte Constitucional definió el impuesto   sobre la renta con las siguientes características esenciales (Sentencia C-393   de 2016[41]):   (i) grava los recursos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio;   (ii) su recaudo ingresa directamente al presupuesto de la Nación; (iii) los   sujetos pasivos de este gravamen son tanto personas naturales como jurídicas,   quienes no están exonerados del pago de aportes parafiscales[42]; y (iv) está regulado por   el Estatuto Tributario y sus normas complementarias. Es un tributo directo y   obligatorio para el comerciante persona natural o jurídica, consistente en   entregarle al Estado un porcentaje de sus utilidades fiscales obtenidas durante   un período gravable, con el fin de coadyuvar a sufragar las cargas públicas.    

La regulación de este impuesto hace parte de   la libertad impositiva del Legislador, pues, de hecho, la Constitución no precisa qué debe entenderse por   ingreso en el impuesto de renta, ni tampoco reglamenta cuáles son los ingresos   que deben tenerse en cuenta en la determinación de la renta gravable.   Ciertamente, la Constitución Política    

“reconoce de manera   amplia que el Congreso tiene la función de “[e]stablecer contribuciones fiscales, y que en tiempo de paz   solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales   y distritales “podrán   imponer contribuciones fiscales”[43]. Sin embargo, la Carta no   consagra reglas específicas sobre cómo deben estar configuradas estas   contribuciones”.[44]    

20. La Sentencia C-052 de 2016 hizo   un recuento de las discusiones doctrinales que se han dado frente a los   elementos de este gravamen. Por ejemplo, se ha debatido si la renta debe ser   cedular o sintética, es decir, si solo pueden gravarse las rentas de ciertos   orígenes (cedular)[45],   o si en general deben gravarse de forma equivalente todas las rentas con   independencia de su origen (global, sintética o universal); asimismo, se ha   discutido si deben o no reconocerse como ingresos todos los incrementos netos de   riqueza o solo los periódicos, entre otras.[46]  No obstante, la Constitución no toma partido en estas controversias, aunque sí   fija principios de justicia y equidad en la tributación.    

Como consecuencia de este amplio diseño   constitucional en materia tributaria, el Legislador cuenta con un amplio margen   para regular el impuesto a la renta, con todo, dicho margen no es absoluto.   Dentro de las limitaciones a la potestad impositiva del Legislador se encuentran   la equidad, la justicia, la progresividad y,   cuando estos principios entran en conflicto con otros, esa colisión debe   dirimirse conforme a criterios de razonabilidad. Si bien el Legislador puede   determinar los elementos definitorios de un impuesto y, por tanto, determinar   los dividendos como ingresos sujetos al impuesto de renta, también debe observar   los principios que rigen el sistema tributario y además debe respetar las   restantes previsiones constitucionales. Así lo afirmó esta Corte en la   Sentencia C-222 de 1995[47], en la que se estableció   lo siguiente    

“mientras las normas que   al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe   reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar   y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular   todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los   hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo”    

Concepto de dividendos o participaciones en   utilidades    

21. El artículo 30 del Estatuto Tributario   define el concepto de dividendos o participaciones en utilidades como: “Toda distribución de   beneficios, en dinero o en especie, con cargo a patrimonio que se realice a los   socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares, excepto la   disminución de capital y la prima en colocación de acciones”, o “La transferencia de   utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional   obtenidas a través de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia   de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a   favor de empresas vinculadas en el exterior”.    

El concepto de dividendos establecido en el ET   sigue las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo   Económico (OCDE), la cual, en su Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el   Patrimonio, define “dividendos”   como    

“las rentas de las acciones, de las acciones o bonos de   disfrute, de las participaciones mineras, de las partes de fundador u otros   derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así   como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen   fiscal que las rentas de las acciones por la legislación del Estado de   residencia de la sociedad que hace la distribución”[48].    

En consideración a lo anterior, se deduce   que el concepto de dividendo o participación en utilidades es abierto, e incluye   todo beneficio que ingresa al patrimonio de los accionistas, exceptuando la   disminución de capital y la prima en la colocación de acciones.    

22. Una aproximación comparada muestra que   esta definición es similar en otros regímenes. Por ejemplo, en México, el   derecho al dividendo es individual, corresponde a todos los socios y consiste en   percibir un beneficio económico de las utilidades que obtenga la sociedad[49]. En Perú, se definen como los beneficios económicos que reparte una sociedad   entre sus accionistas, de manera proporcional a la participación que estos   tienen en el capital social de una empresa, los cuales se regulan mediante la   Ley de Impuesto a la Renta y el Decreto Legislativo No. 1261 de 2016.   Finalmente, en Ecuador se definen como “todo tipo de participaciones en   utilidades, excedentes, beneficios o similares que se obtienen en razón de los   derechos representativos de capital que el beneficiario mantiene, de manera   directa o indirecta”, además la norma aclara que los derechos   representativos de capital son “los títulos o derechos de propiedad respecto   de cualquier tipo de entidad, patrimonio o el que corresponda de acuerdo con la   naturaleza de la sociedad, apreciables monetariamente, como acciones,   participaciones, derechos fiduciarios, entre otros”[50]    

Con base en estas definiciones sobre los   dividendos, la doctrina considera   que la referencia a la legislación nacional es relevante solo para establecer si   un determinado pago se encuadra en el concepto propuesto por el modelo de la   OCDE, y sólo en la medida en que el término “derechos corporativos” no se vea   afectado.[51]    

Gravámenes sobre los   dividendos    

23. El debate sobre si se   deben o no gravar los dividendos y en qué forma debe hacerse no es reciente. En   efecto, como lo afirma el demandante, en 1953 se expidió el Decreto 2317 que   consideraba los dividendos recibidos por los socios o partícipes de las   sociedades anónimas y en comandita, como ingresos constitutivos de renta   gravable[52].   Sin embargo, el artículo 21 de la Ley 75 de 1986, modificó la situación al   consagrar que los dividendos y participaciones recibidos por personas naturales   residentes en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su   muerte eran residentes en el país, o sociedades nacionales, no constituían renta   ni ganancia ocasional.    

Algunos sectores de la   doctrina han considerado que el impuesto a la renta sobre los dividendos viola   el principio de equidad horizontal. En efecto, consideran que un accionista al   que se le cobran impuestos por los dividendos, soporta una carga tributaria   mayor que aquel que recibe los dividendos a través de alguna alianza o   directamente como propietario único.[53]    

Asimismo, otro sector de la doctrina considera   que la necesidad de gravar los dividendos radica en que, como la sociedad y sus   accionistas son sujetos pasivos diferentes, cada uno debe pagar impuestos, y el   ingreso de cada sujeto pasivo es una base adecuada para asignar la   correspondiente tarifa.[55]    

24. Varios países han decidido gravar los   dividendos. Por ejemplo, Ecuador, a partir de la promulgación de la Ley   Reformatoria para la Equidad Tributaria de 2009, gravó con el impuesto a la   renta los dividendos que distribuyan las sociedades locales, a favor de personas   naturales residentes en el Ecuador y de sociedades residentes en “paraísos   fiscales”, jurisdicciones de menor imposición o regímenes fiscales   preferentes. Posteriormente, la reforma tributaria de 2014[56], eliminó la exención del   impuesto a la renta sobre dividendos distribuidos a sociedades, cuando “el   beneficiario efectivo, en los términos definidos en el reglamento, es una   persona natural residente en Ecuador”[57]    

Argentina gravaba la renta societaria al 35% solo en cabeza de las sociedades, y   consideraba exenta la totalidad del dividendo en cabeza del accionista. Sin   embargo, la Ley No. 27.430, propuso una reducción gradual de la alícuota   societaria hasta alcanzar el 25% en 2020, además complementa con un impuesto   cedular a los dividendos del 13% en cabeza de los accionistas para generar un   incentivo a la reinversión de utilidades en detrimento de la distribución de   ganancias.[58]    

En Perú, los dividendos están   sujetos a tributación de acuerdo con el artículo 54 de la Ley N° 30296, que fija   una tasa del 6,8% para los resultados de 2015-2016, de 8% para los ejercicios   2017-2018 y de 9.3% a partir de 2019.    

La OCDE ha resumido las distintas formas en   que se tributan los dividendos en diferentes jurisdicciones. En países como   Austria, Bélgica, Dinamarca, Hungría, Islandia, Italia o Japón, el monto total   de dividendos distribuidos se considera gravable, en general, en la tarifa del   impuesto de renta personal.    

En Luxemburgo, Turquía, Noruega y Finlandia,   se exceptúa parte del monto de dividendos distribuidos del impuesto en cabeza   del accionista, como una forma de reducir la tarifa que recae sobre la persona y   el efecto de la doble tributación del esquema clásico.    

En Australia, Canadá, Chile, Corea, México,   Nueva Zelanda y Reino Unido, en los sistemas de imputación, el ingreso imponible   corresponde al monto de ingresos por concepto de dividendos “antes de impuestos”   sobre la sociedad. Estos regímenes consideran que el impuesto sobre la renta de   las sociedades es un pago anticipado del tributo sobre los ingresos por concepto   de dividendos. Por tanto, estos regímenes siguen un sistema tributario de   integración,[59] el cual consiste en el gravamen de los   dividendos, sin perjuicio de   que, cuando se repartan las utilidades a los socios, se desgraven por vía de la exención o del descuento tributario.    

25. En Colombia, a partir de la información   remitida por la OCDE, la Comisión de Expertos para la Equidad y la   Competitividad Tributaria concluyó que    

“el monto total de impuestos se puede   dividir en tres partes: i) el monto de impuestos pagado por la empresa a la tasa   corporativa, ii) el monto pagado por el accionista como persona y iii) el monto   de dividendos finalmente recibidos por el accionista. Como porcentaje de las   utilidades antes de impuestos, el porcentaje que recibe el accionista como   dividendos después de pagar los tributos correspondientes varían entre 40% y 80%   en los países de la OCDE.”[60]    

La OCDE ha realizado ciertos análisis   económicos y ha establecido recomendaciones para Colombia. La entidad ha   afirmado que el sistema tributario colombiano podría hacer más por la eficiencia   y la equidad tributaria, pues, para el 2015, las empresas del sector formal se   enfrentaban a una carga tributaria elevada y compleja, y solo una pequeña parte   de la población pagaba impuestos sobre la renta o el patrimonio.[61]    

A raíz de esta situación, la OCDE recomendó   aumentar la progresividad del impuesto a la renta personal. De esta forma, se   podría gravar los dividendos y, simultáneamente, eliminar las exenciones   regresivas.[62]  A su juicio:    

“Gravar los dividendos -exentos en la   actualidad para las personas físicas- aumentaría la recaudación tributaria e   incrementaría la progresividad. A mediano plazo, se recomienda redistribuir   parte de la carga impositiva sobre las rentas del capital desde las empresas   hacia los accionistas particulares. Colombia podría considerar la posibilidad de   adoptar un sistema dual para el impuesto sobre la renta en el que los dividendos   y las ganancias de capital se graven en el caso de las personas físicas con   arreglo a una tasa impositiva proporcional. Gravar los dividendos al nivel de   los accionistas puede exigir que se incremente la tasa impositiva sobre las   ganancias de capital más allá del 10% actual[63]”    

La OCDE recomienda redistribuir la carga   impositiva de las sociedades a las personas naturales que reciban dividendos.   Esta medida busca equilibrar el pago de impuestos entre los contribuyentes y   hacer más eficiente la recaudación de impuestos.    

26. En síntesis, aunque el concepto de   dividendo es similar en distintas jurisdicciones, la forma en que se gravan ese   tipo de ingresos sí difiere en cada ordenamiento. Mientras que en algunas   jurisdicciones el monto total de dividendos distribuidos se considera gravable   para calcular la tarifa del impuesto de renta personal, en otras existe el   ingreso imponible consistente en el monto de ingresos por concepto de dividendos   “antes de impuestos” sobre la sociedad.    

En nuestro ordenamiento, si bien la   Constitución fija principios de justicia en la tributación, el Legislador tiene   un amplio margen en la creación y modificación de normas tributarias. Por lo   tanto, no existen restricciones específicas preestablecidas sobre la manera de   diseñar cada impuesto, los límites son los principios y derechos   constitucionales. En ese orden de ideas, no existe una previsión constitucional   expresa ni tácita acerca de los ingresos que son constitutivos de renta. De ahí   que la constitucionalidad de este gravamen con respecto a ciertos ingresos   dependerá de la valoración que haga el legislador y del respeto a los principios   constitucionales en materia tributaria y a los derechos fundamentales.    

El principio de equidad tributaria    

27. La Corte Constitucional ha   manifestado que, en virtud de los artículos 150.12 y 338 de la Constitución, el   Legislador goza de una amplia libertad de configuración para la creación,   modificación y eliminación de los impuestos.[64] Sin embargo, las normas que   establezca no deben oponerse a los mandatos constitucionales[65]. En consecuencia, la potestad   impositiva del Legislador debe respetar los derechos fundamentales y ajustarse a   los principios constitucionales en la materia. Por una parte, debe respetar la   legalidad, la certeza y la irretroactividad de los tributos (artículo 338 CP) y,   por otra, los postulados de equidad, eficiencia y progresividad (artículo 363   constitucional).    

28. En varias providencias[66] este Tribunal ha recordado que, de acuerdo   con el principio de legalidad, “todo tributo requiere de una ley   previa que lo establezca y la competencia para imponerlo radica en el Congreso,   las asambleas departamentales y los concejos municipales como órganos de   representación popular”. En cuanto al principio de certeza, “la   norma que establece el impuesto debe fijar el sujeto activo, el sujeto pasivo,   el hecho generador, la base gravable y la tarifa”. Finalmente, “en razón   del principio de irretroactividad, la ley que impone un impuesto no puede   aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su vigencia.[67]    

29. Por su parte, el principio de equidad  tributaria, tal y como fue definido en la  Sentencia C-060 de 2018[68], prohíbe que el orden jurídico imponga   obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente, pues se trata   de     

“un criterio con base en el cual   se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de   gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o   beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando   no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la   naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[69]    

Por lo tanto, opera como límite   a la potestad impositiva del Legislador y como expresión concreta de los   principios de igualdad y justicia tributaria.    

30. Todos los principios del   sistema tributario, se relacionan de manera estrecha con la justicia   tributaria que es un mandato constitucional más general que obliga al   Legislador a   abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa de un orden justo   (art. 2 CP). De esta forma, el diseño constitucional pretende asegurar el   tratamiento equitativo entre los contribuyentes y frente a los hechos   generadores del tributo, así como la eficacia en el recaudo fiscal. En efecto,   la Sentencia C-060 de 2018 reitera que este principio ha sido   interpretado como una síntesis de todos los límites constitucionales que   enmarcan el ejercicio del poder del Estado (art. 95.9 superior), pues, además de   incorporar las exigencias de equidad y progresividad, también reclama un sistema   tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de   los dineros públicos[73]. En este esquema, la equidad, la   progresividad y la eficiencia concurren para el logro de la justicia tributaria.    

El principio de equidad y   justicia tributarias en relación con el derecho a la igualdad    

31. Debido a la naturaleza del   principio de equidad tributaria, es usual la construcción de cargos de inconstitucionalidad   que señalan una vulneración conjunta de este postulado y del derecho a la   igualdad. La configuración de este tipo de argumentos explica que, en varias   ocasiones, la Corte haya analizado los casos sin determinar claramente sus   fronteras. El   contorno difuso de estos conceptos llevó a que la Corte Constitucional, en la   Sentencia C-1107 de 2001[74], diera pautas de distinción y afirmara que,   mientras el derecho a la igualdad correspondía a un criterio universal de   protección, el principio de equidad adquiría una especial relevancia en el   ámbito tributario como límite al ejercicio de la potestad de configuración   normativa del Legislador en la financiación del Estado.[75]    

Posteriormente, esta Corporación   se ha referido a algunas diferencias entre los principios constitucionales de   igualdad, equidad y justicia tributaria. El principio de igualdad, consagrado en   el artículo 13 constitucional, establece un mandato de igualdad formal ante la   ley, según el cual todas las personas que compartan la misma situación merecen   ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en   supuestos que sean diferentes –en términos constitucionalmente relevantes- deben   ser tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no implique una   discriminación injustificada basada en categorías sospechosas. Asimismo,   incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al Estado promover las   condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor   de grupos discriminados o marginados.[76]    

Estos preceptos encuentran un   desarrollo específico en materia de política fiscal en los principios de   generalidad y equidad, indispensables para lograr la justicia tributaria. De   acuerdo con lo establecido en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la   Constitución, todas las personas tienen el deber de contribuir al financiamiento   de los gastos e inversiones del Estado (exigencia de generalidad), pero también   es constitucionalmente exigible que el diseño del sistema impositivo responda a   los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, que se erigen   como límites constitucionales para el ejercicio del poder tributario.    

Esta comprensión explica por qué   el análisis del principio de equidad se apoya en elementos propios del juicio de   igualdad, con el propósito de determinar si una medida impositiva o la   consagración de una exención cumplen o no con la obligación de dar el mismo   trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están en   circunstancias similares y viceversa. Con todo, no son principios idénticos,   pues los cargos por violación de cada uno de esos principios tienen sus propias   exigencias[77].    

32. Ahora bien, como lo han   establecido las Sentencias C-060 de 2018 y C-600 de 2015[78], la equidad tributaria, a su vez, tiene dos   variables: (i) la equidad horizontal, según la cual el sistema tributario debe   tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la   misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel   después de pagar sus contribuciones; y (ii) la equidad vertical, identificada   con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de   manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota   de impuesto[79]. El componente horizontal de la   equidad tributaria es eminentemente relacional y se funda en la comparación   entre capacidades económicas de los sujetos pasivos del tributo. En cambio, el   componente vertical guarda identidad de propósitos con el principio   de progresividad tributaria, el cual se predica no de los contribuyentes   individualmente considerados, sino del sistema impositivo en su conjunto[80].    

Por consiguiente, el principio   de equidad tributaria se encuentra estrechamente ligado al de justicia   tributaria como síntesis de los principios de igualdad, progresividad y   eficacia. Dichos principios se complementan de forma articulada para consolidar   un sistema tributario que cumpla con las normas constitucionales superiores y   salvaguarden un orden justo.    

Metodología para analizar el   principio de equidad tributaria    

33. Las Sentencias C-291 de 2015[81] y C-169 de 2014[82]  han enunciado varios elementos   metodológicos para estudiar un cargo por violación a la equidad   tributaria. La vulneración de dicho principio puede presentarse cuando: (i) se   regula un tributo en virtud del cual dos sujetos o grupos de sujetos en iguales   condiciones resultan gravados de manera desigual, sin justificación suficiente[83];   y (ii) el monto a pagar por concepto del tributo   no se define de acuerdo con la capacidad de pago del contribuyente[84].    

34. Con todo, no cualquier afectación del   principio de equidad es suficiente para juzgarla contraria al ordenamiento   superior, pues   el Legislador tiene un margen de configuración normativa que lo autoriza para   incidir en algunos aspectos de ese principio, de manera proporcionada, con la   finalidad de satisfacer de modo eficaz otro postulado constitucionalmente   relevante (arts. 150-12 y 338 CP) [85]. Como dijo la Corte en la Sentencia   C-409 de 1996,[86] “tales   sacrificios [al principio de equidad] no violan la Carta,   siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros   objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”.    

35. A partir de lo anteriormente   expuesto, la Corte Constitucional ha estudiado casos en los que la afectación al   principio de equidad desconoce las garantías ius fundamentales. En este   sentido, ha señalado que la afectación al principio reseñado se configura cuando   la justificación de un tributo no incorpora criterios que permitan identificar   la razonabilidad de la medida, la idoneidad para perseguir los fines   establecidos en la Constitución y la eficacia de actuar de dicha manera y no de   otra.[87]    

La herramienta utilizada para   determinar si una medida viola o no el principio de equidad tributaria es el   test de razonabilidad o de proporcionalidad, por medio del cual se ha   estudiado (i) el fin que busca el legislador al establecer el tributo; (ii) el   medio empleado para tal fin; y (iii) la relación existente entre el medio y el   fin.[88] El análisis de la equidad ha   mostrado especificidades propias derivadas de los contenidos normativos   escrutados en cada caso concreto y de la relación conceptual con el principio de   justicia tributaria como síntesis de todas las exigencias constitucionales que   enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado. Por eso, la   jurisprudencia ha precisado el método y ha admitido distintos niveles de   intensidad que atiendan a esas particularidades y permitan un estudio integral   de las normas tributarias. En general, la intensidad del escrutinio aplicado no es   estricto. Con todo, esta posibilidad no está excluida.    

36. En efecto, en la Sentencia   C-060 de 2018 la Corte usó este escrutinio para concluir que las   amnistías tributarias comprometían, prima facie, los principios de   igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que   los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a   desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de   quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones. Esta   situación generaría un trato inequitativo a personas con la misma capacidad   económica. En ese sentido, la validez constitucional de una amnistía no debe   estar fundamentada únicamente en el logro de mayores ingresos fiscales o en el   aumento de la eficiencia y eficacia del recaudo, sino en una justificación que   supere las condiciones de un juicio estricto de proporcionalidad.    

La Sentencia C-551 de 2015[89]  analizó los artículos 35 a 39 de la Ley 1739 de 2014. A juicio de los   demandantes, las normas daban un trato diferente a los contribuyentes cumplidos   y a los contribuyentes incumplidos, pues estos últimos gozaban de una amnistía   que los eximía de la imposición de sanciones por concepto del impuesto sobre la   renta y por la comisión de infracciones cambiarias. En aquella ocasión, la Corte   Constitucional concluyó que, contrario a las consideraciones de los demandantes,   se estaba ante una situación específica con circunstancias normativas y fácticas   excepcionales. De igual forma, el impuesto de normalización tributaria era   obligatorio, mientras que el mecanismo de normalización tributaria que   pertenecía al régimen general era potestativo. Finalmente, consideró que podría   haber en algunos eventos un trato diferente respecto del incumplimiento de la   obligación formal de suministrar información completa y veraz en las   declaraciones de impuestos y que, en estos eventos, podrían considerarse como   una medida de saneamiento. En este caso la Corte decidió que se justificaba   un trato diferente entre contribuyentes cumplidos y no cumplidos al aplicar   un test estricto de proporcionalidad.    

La Sentencia C-743 de 2015[90]  siguió este mismo test para analizar la constitucionalidad del artículo 57   de la Ley 1739 de 2014[91] “Por medio de la cual se modifica el   Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la   evasión y se dictan otras disposiciones”. En este caso, la Corte   Constitucional afirmó que la exigencia del juicio obedecía a los problemas que   las amnistías planteaban a la luz de las normas constitucionales que   gobernaban el sistema tributario desde la perspectiva de la igualdad y equidad   del sistema tributario.    

En aquella ocasión, el   Tribunal encontró que el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014 no superaba el   juicio estricto de proporcionalidad. La norma buscaba un fin constitucionalmente   imperioso, esto era, optimizar las actividades de recaudo de las obligaciones   pendientes de pago. Sin embargo, una amnistía podía resultar contraproducente para   alcanzar dicho propósito. En este sentido, afirmó:    

“[s]i bien en el corto plazo las amnistías permiten   alcanzar valiosos objetivos de política fiscal, en tanto facilitan el recaudo y   amplían la base tributaria sin incurrir en los costos que generan los mecanismos   de fiscalización y sanción, cuando se transforman en práctica constante pueden   desestimular a los contribuyentes de cumplir a tiempo con sus obligaciones   tributarias, ante la expectativa de aguardar hasta la próxima amnistía y así   beneficiarse de un tratamiento fiscal más benigno del que se dispensa a quienes   atendieron sus obligaciones puntualmente.”[92]       

La Sentencia C-833 de 2013[93]  también siguió un test estricto de proporcionalidad, para declarar   inexequible, sin efectos retroactivos, el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012.   Aunque la finalidad de la norma acusada, que era “contribuir a reducir los   altos niveles de evasión y elusión fiscal”, pero se consideró legítima e   imperiosa, y el medio empleado se consideró idóneo, la Corte no lo juzgó   necesario, pues ya existía un   régimen general para la inclusión de activos omitidos de la exclusión de pasivos   inexistentes, previsto en el artículo 239-1 del ET[94]. En estas condiciones, la medida resultaba   desproporcionada, ya que, en aras de lograr un propósito legítimo, se introducía   un beneficio que violaba el principio de equidad horizontal.    

37. En otras ocasiones, la Corte   Constitucional ha utilizado un test intermedio, cuando exista un “indicio de inequidad o   arbitrariedad”[95] y   no se afecte un derecho fundamental.    

Por ejemplo, la Sentencia C-748 de 2009[96]  declaró condicionalmente exequible una norma que preveía una exención tributaria   para los magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de la   Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el   Consejo Superior de la Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los   Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos estaban   históricamente en el mismo plano o situación fáctica. En aquella ocasión, la   Sala Plena de la Corte Constitucional estableció que dicha exención debía   extenderse a los mencionados en último lugar, pues así lo exigía el principio de   equidad horizontal.    

Por su parte, en la   Sentencia C-183 de 1998[97] esta Corporación declaró   la exequibilidad condicionada de las normas que excluían a las sociedades   comisionistas de bolsa del impuesto a las ventas, bajo el entendido “de que la exención allí   contemplada se hace extensiva a las comisiones que cobren las sociedades   fiduciarias por concepto de las operaciones y servicios en que prestan los dos   tipos de sociedades”. La Corte reiteró que la vigilancia   administrativa es un elemento externo que puede tener incidencia en materia   fiscal cuando se desarrolla la misma actividad económica y no existen   diferencias jurídicas, estructurales o funcionales.[98]    

Finalmente, en la     Sentencia C-349 de 1995[99] la Corte declaró   inexequible la norma que concedía una exclusión de IVA sobre la venta de un   servicio financiero, sin que hubiera razón para que servicios de similar   naturaleza no quedaran también cubiertos por dicho beneficio. En esta ocasión,   la Corte adujo:    

“la exención de impuestos que se   establece sobre algunas transacciones comerciales, cuando se realizan con una   entidad sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria,   implica un trato preferente en relación con el que se da a las personas   jurídicas que están sometidas a control de entidades distintas, cuyas   operaciones comerciales sí aparecen gravadas con el impuesto a las ventas, sin   que existan justificaciones razonables y objetivas para establecer la   diferenciación, pues lo que en esencia se hace es tratar en forma diferente la   misma actividad”.[100]    

38. En otros casos la Corte Constitucional   acude a un test de proporcionalidad leve. En la Sentencia C-249 de   2013[101] la Corte se pronunció sobre una norma que limitaba el reconocimiento fiscal de   costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo. Este   Tribunal consideró que el legislador no violaba la equidad tributaria cuando   limitaba el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos   descontables pagados en efectivo, y, en cambio, les daba un reconocimiento   tributario pleno a los pagados por los medios establecidos en la norma,   distintos al efectivo, entre los cuales ocupaban un lugar preponderante los   medios bancarios. A juicio de la Corte, esta regulación se ajustaba al principio   de equidad por las siguientes razones: (i) los contribuyentes tenían en   principio la oportunidad de acceder al sistema financiero voluntariamente; (ii)   se les daba un tiempo para que lo hicieran; (iii) los costos que les implicaba   el uso de los productos y servicios financieros tendían parcialmente a   desmontarse y los que persistían podían administrarse de un modo ponderado; (iv)   la norma perseguía una finalidad constitucionalmente válida y era eficaz para   alcanzarla; y (v) la materialización de esa finalidad permitía mejorar el   recaudo fiscal.    

En la Sentencia C-198 de 2012[102] esta Corporación estudió una disposición que consagraba   el mecanismo de la retención en la fuente para ingresos por exportación de   hidrocarburos y demás productos mineros. Luego de realizar el correspondiente   análisis, determinó que existía disimilitud desde los primeros elementos   específicos de la norma ligados a la naturaleza, propiedad, producción y   comercialización de los recursos que originan los ingresos en cuestión, frente a   los demás por bienes exportados. Esta diferencia ameritaba una estructuración   grupal única en materia tributaria, la cual, a su vez, giraba en torno a las   perspectivas y condiciones de la economía nacional e internacional, situación   que justificaba y permitía al legislador ejercer la potestad de configuración   normativa otorgada por el constituyente, con apoyo en los artículos 95, 150-12,   334, 338 y 366 de la Carta Política. En esta ocasión, la Corte Constitucional   concluyó que, al no existir situaciones similares, resultaba inane el juicio de   igualdad esbozado por el demandante.    

Finalmente, en la Sentencia C-1149 de   2003[103] la Corte Constitucional también usó un   test de proporcionalidad leve para estudiar los artículos 67 y 68 de la Ley   788 de 2002, los cuales excluían de la posibilidad de solicitar la devolución o   compensación de saldos a favor a todas aquellas personas responsables del   impuesto sobre las ventas que no fueran exportadores, productores de bienes   exentos, o sujetos de retención en la fuente. La Corte estableció que bastaba la existencia de una razón objetiva y suficiente que   justificara el trato tributario diferente. Esta Corporación determinó (i) si el   fin buscado por la norma al establecer la mencionada diferencia de trato era   legítimo, (ii) si el medio empleado no estaba expresamente prohibido y (iii) si   dicho medio era adecuado para alcanzar el fin buscado. A partir de este test,   concluyó que las normas acusadas apuntaban a un fin legítimo al estimular la   producción o prestación de bienes o servicios considerados prioritarios. De   igual manera, tampoco vulneraban el principio de equidad tributaria, pues   “las normas acusadas previeron que para ciertos grupos identificables, la   causación permanente e inevitable de saldos a favor justificaba permitir   excepcionalmente su devolución o compensación dados los fines de estímulo   económico que orientaron la decisión del legislador al crear una excepción a la   prohibición de utilizar dichos mecanismos”.    

39. De lo anterior se deduce que esta   Corporación ha utilizado el test de razonabilidad o de proporcionalidad para   verificar si una norma tributaria viola o no los principios de equidad   tributaria y el principio de igualdad. Sin embargo, la intensidad del escrutinio   difiere en cada caso. Como regla general se ha utilizado un juicio de   proporcionalidad leve para evaluar la constitucionalidad de medidas legislativas en materias   económicas, tributarias o de política internacional[104].   No obstante, también ha utilizado un test intermedio cuando existe la   posibilidad de una inequidad o arbitrariedad en la norma acusada.   Excepcionalmente, la Corte ha usado un test estricto de proporcionalidad para   evaluar las amnistías tributarias, pues estas suponen un trato diferenciado   entre los contribuyentes que se encuentren en una misma situación fáctica, lo   que puede conducir a una violación del derecho a la igualdad y a los principios   de justicia y equidad tributaria que rigen el sistema tributario, con lo cual se   afecta el orden justo.    

40. En conclusión, al tratar el concepto de equidad   tributaria y su análisis, la Corte Constitucional (i) parte del principio según   el cual el Legislador goza de libertad para la configuración, creación,   modificación y eliminación de impuestos; (ii) no obstante, esta potestad debe   ajustarse a los principios de equidad, eficiencia y progresividad propios del   sistema tributario; (iii) el principio de equidad tributaria opera como   expresión concreta del principio de justicia tributaria, y como síntesis de los   principios de igualdad, progresividad y eficacia. Dichos postulados se   complementan de forma articulada para consolidar un sistema tributario que   cumpla con las normas constitucionales superiores y salvaguarden un orden justo;   (iv) el principio de equidad tributaria se define como la prohibición de que el   orden jurídico imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al   contribuyente, el cual, a su vez, se divide en equidad horizontal y vertical. Conforme al primer tipo de equidad, el sistema tributario   debe tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de   la misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel   después de pagar sus contribuciones. El segundo tipo de equidad se identifica   con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de   manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota   de impuesto; finalmente, (v) para resolver un cargo de inequidad   tributaria, esta Corporación acude a un test de razonabilidad o   proporcionalidad. Por regla general, esta Corporación ha utilizado un test de   proporcionalidad leve, aduciendo que, en materia económica, es suficiente   que el fin buscado por la norma sea legítimo, que el medio   empleado no esté expresamente prohibido y que dicho medio sea adecuado para   alcanzar el fin buscado. Sin embargo, en otras ocasiones se ha usado un test  intermedio de proporcionalidad, cuando exista indicio de inequidad o arbitrariedad que   no afecte un derecho fundamental. De manera excepcional esta Corporación ha   usado un test estricto de proporcionalidad para  analizar   amnistías y otros beneficios tributarios, pues, en estos casos, puede estarse   ante la violación al derecho a la igualdad de los contribuyentes o la afectación   a los principios que rigen el sistema tributario colombiano lo cual,   eventualmente, puede sacrificar algún derecho fundamental de las personas   afectadas.    

Análisis de la constitucionalidad del inciso   1º del artículo 48 del ET y de los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016    

                                                  

La Universidad del Rosario apoyó la   pretensión principal de la demanda. El Instituto Colombiano de Derecho   Tributario también lo hizo pero, adicionalmente, adelantó el análisis de lo   acusado en caso de que no prosperara el cargo del demandante; en esa hipótesis,   consideró que las normas se ajustan a la Carta. La Academia Colombiana de   Jurisprudencia afirmó que las disposiciones cuestionadas en el cargo principal   son exequibles, pero el cargo subsidiario sí lleva a la inconstitucionalidad del   fragmento “10%” que fija la tarifa de renta para las personas naturales   residentes que reciben más de 1000 UVT por concepto de dividendos o   participaciones. El Ministerio de   Hacienda y Crédito Público, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y la   Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República consideraron que las normas acusadas no violan la   Constitución.    

Finalmente, el jefe del Ministerio Público   afirmó que las normas deben ser declaradas exequibles por los cargos, y la   declaratoria se extiende al inciso 1º de artículo 48 del ET por la integración   de la unidad normativa que solicitó en su concepto, tesis acogida por esta Sala   tras asumir que entre las normas integradas existe una estrecha relación   conceptual, pues la consideración de los dividendos como renta exenta o no   exenta para determinados sujetos presenta, a primera vista, una cuestión de   presunta inconstitucionalidad debido a la distinción que hace entre sujetos y   tarifas.    

42. Los argumentos del cargo principal  se concretan en que los artículos 48 inciso 1º del ET, y 6º y 7º de la Ley 1819   de 2016, que consideran los dividendos como renta no exenta para personas   naturales residentes y no residentes y establecen las tarifas que estos sujetos   deben pagar en el impuesto de renta, respectivamente, violan la justicia y la   equidad horizontal tributaria por las siguientes razones: (i) generan un tributo sobre una renta que ya   fue gravada. De acuerdo con esta tesis, (ii) se trata de la misma riqueza que   paga impuestos tanto en cabeza de la sociedad como de los socios. El   razonamiento indica que el gravamen genera injusticia en términos tributarios.   Por otra parte, el impuesto no cumple con la justicia y la equidad horizontal   porque (iii) desconoce la capacidad contributiva de los sujetos obligados, ya   que grava a las personas naturales pero no a las sociedades nacionales, y no hay   derecho a deducción para quienes tributan por este concepto. Además (iv) implica   un trato diferenciado injustificado entre personas naturales residentes y no   residentes y sociedades nacionales que beneficia de manera desproporcionada a   estas últimas, a pesar de que deberían ser tratadas de la misma forma, debido a   que son contribuyentes y ejercen la misma actividad gravada: percibir   dividendos.    

43. Los dos primeros   argumentos fueron desarrollados por los intervinientes, no por el demandante, y   se mencionan porque se dirigen a un reproche genérico sobre el gravamen   cuestionado. Con todo, la posición opuesta sostiene que se trata de personas   disímiles -la persona jurídica es distinta de los socios que la conforman- y de   patrimonios diferentes. En ese sentido, el gravamen recae sobre rentas y   personas que no son asimilables. Por lo tanto, el mismo contribuyente no soporta   dos veces el mismo gravamen, lo que eventualmente incidiría en su capacidad   contributiva, pues la actividad de la sociedad es claramente diferenciable de la   de los accionistas y socios. Por otra parte, esta postura sostiene que el diseño   del tributo no aparece a primera vista como injusto, en efecto, como lo anotaron   varios intervinientes, si los dividendos se gravaran en cabeza de las   sociedades, en las estructuras societarias complejas las utilidades tenderían a   diluirse en el pago de impuestos. No obstante, por tratarse de un tema que no   fue planteado en la demanda no es objeto de análisis en este proceso.    

44. Con respecto a los   últimos dos argumentos, el demandante alega el desconocimiento de la capacidad   contributiva de las personas naturales, además, las normas generan un trato   diferenciado injustificado entre personas naturales residentes y no residentes y   sociedades nacionales. Este trato es discriminatorio y viola la equidad   horizontal por tratar de manera distinta a quienes tienen la misma capacidad   económica, son contribuyentes y ejercen la actividad gravada de percibir   dividendos, con lo que no quedarían en el mismo nivel después de pagar sus   contribuciones. En suma, el diseño hace que dos grupos de sujetos en iguales condiciones (personas naturales   residentes y no residentes por un lado, y sociedades nacionales, por el otro)   resulten gravados de manera desigual, sin justificación suficiente; además el monto a pagar por concepto del tributo no se define   atendiendo a la capacidad de pago de las personas naturales residentes que   reciben más de 1000 UVT por concepto de dividendos y deben pagar 10% y de los no   residentes que deben pagar 5%.    

45. Tal y como fue mencionado previamente,   el principio de equidad horizontal es un concepto relacional, por lo tanto, el   análisis de estos cargos debe adelantarse a través de un test de razonabilidad y   proporcionalidad que tiene distintos niveles de intensidad. Por regla general,   esta Corporación ha utilizado un test de proporcionalidad leve en materia   económica, con todo, cuando existe un  indicio de inequidad o arbitrariedad que   no afecte un derecho fundamental ha usado un test intermedio. De manera   excepcional procede un test estricto, limitado a los casos de amnistías y   otros beneficios tributarios, pues, en estos eventos, puede estarse ante una   violación al derecho a la igualdad de los contribuyentes cumplidos para   favorecer a los que no han cumplido y una afectación a los principios que rigen   el sistema tributario colombiano lo cual, eventualmente, puede sacrificar   derechos fundamentales de las personas afectadas.    

46. Para el actor, las normas   acusadas deben analizarse con un juicio estricto, posición que ninguno de los   intervinientes comparte. La Corte considera que no puede acogerse el argumento del demandante sobre la   procedencia de un test estricto, ya que las normas no plantean una amnistía o un   beneficio tributario. En este sentido, el tipo de análisis que corresponde en   este caso es de intensidad   intermedia pues, aunque se trate de un asunto económico, por lo que procedería   un test leve, existen elementos que justifican un escrutinio más riguroso. En   efecto, como fue visto previamente, la jurisprudencia ha aceptado la aplicación   de un juicio intermedio en materia tributaria cuando existen indicios de   inequidad o arbitrariedad en el gravamen o alguno de sus elementos, por ejemplo   (i) cuando la disposición afecta un derecho más allá de lo que puede   históricamente considerarse como el efecto normal de la medida tributaria; (ii)   cuando existen ciertos beneficios fiscales que no abarcan a todos los   contribuyentes sino sólo a algunos; (iii) cuando se afecta la libre competencia   porque grava sólo a ciertos contribuyentes y no a otros aunque, prima facie,   son competidores en condiciones similares; por lo que la intervención del Estado   puede calificarse como arbitraria, inaceptable o no soportable. Esta última   hipótesis encuentra sustento en principios fundamentales de un sistema   constitucional, pues el poder tributario en cabeza del Estado no puede   manifestarse a través de políticas fiscales irrazonables o caprichosas, por lo   que le está vedado generar ventajas contingentes para ciertos beneficiarios que   puedan imponerse sobre otros competidores solamente porque así lo disponen las   mayorías políticas imperantes.    

En este caso, los indicios   de inequidad o arbitrariedad que justifican la aplicación de un test   intermedio pueden hallarse en los siguientes elementos:    

(i) Se trata de un tributo   novedoso. Efectivamente, este tipo de gravamen no existía en el país desde   hace más de 50 años.    

(ii) Grava un concepto  -dividendos o participaciones- sólo a ciertos grupos que lo perciben   -personas naturales residentes y no residentes- y no a otros posibles   contribuyentes.    

(iii) Puede haber una   afectación a la libre competencia, derivada de esa distinción entre los sujetos   pasivos del gravamen y grupos análogos, es decir, competidores, que no están   obligados al pago del impuesto, con lo que las normas podrían generar ventajas   injustificadas para ciertos actores.    

(iv) La distinción entre los   grupos afectados por el gravamen y los sujetos no obligados genera una carga   que podría no ser soportable ni exigible, tal y como lo afirman el   demandante y algunos intervinientes.    

Finalmente, cabe anotar que,   además de las razones anteriores -que muestran indicios de arbitrariedad en las   medidas acusadas-, procede un test intermedio porque no existe un derecho   fundamental que, prima facie, esté en riesgo cierto de ser afectado.    

Los pasos de este test son los siguientes[105]: (i)   establecer si los sujetos y situaciones son comparables, para lo cual   deberán determinarse las características o elementos relevantes para asimilarlos   o diferenciarlos; (ii) determinar la legitimidad de la finalidad, que en   el caso del test intermedio se refiere a que sea válida en términos   constitucionales[106];   (iii) analizar la razonabilidad de la relación medio-fin, que corresponde   a que el medio sea adecuado para el logro del fin[107]; (iv)   verificar la necesidad como la consideración de existencia y costo de   alternativas en términos de derechos, en un test intermedio puede constatarse   que existen otras alternativas, pero se satisface ese criterio si la   escogida por el legislador logra alcanzar el fin de la norma y no afecta   significativamente principios o derechos[108]  y, finalmente, (v) estudiar la proporcionalidad[109]  en sentido   estricto que corresponde al análisis global que indique que la medida   promueve sustancialmente un fin constitucionalmente importante sin generar un   alto sacrificio[110].   Con base en este método procede la Corte a estudiar el cargo principal de la   demanda.    

El primer inciso del artículo 48 del ET no   viola el orden justo, la justicia y la equidad horizontal en materia tributaria    

47. A diferencia de lo alegado por la DIAN   en un primer momento de su intervención, la Corte considera que las personas   naturales residentes y no residentes y las sociedades nacionales sí pueden ser   comparables en la medida en que tienen semejanzas relevantes que podrían llevar   a pensar que merecen el mismo trato tributario. En este caso, los criterios   relevantes para la comparación, tal y como fueron mencionados por varios   intervinientes, se refieren a que los dos grupos están conformados por sujetos   que reciben dividendos o participaciones, por lo tanto, como lo afirmó el   Procurador, son inversores de capital en personas jurídicas y reciben renta como   resultado de esa inversión y, a la vez, son contribuyentes. Claramente son   diferentes en muchos otros aspectos -por ejemplo, sólo las personas jurídicas   pueden, a su vez, repartir esos dividendos a sus socios- pero su calidad de   inversores interesa porque de ella derivan renta y esta es la actividad que   durante 50 años se eximió de gravamen y, ahora, a partir de las normas bajo   examen, sólo se grava para personas naturales. En efecto, el análisis se centra   en la consideración de los dividendos como constitutivos de renta para efectos   del pago de ese impuesto en el caso de las personas naturales residentes y no   residentes, mientras que para las sociedades nacionales los dividendos no se   consideran constitutivos de renta.    

48. El segundo paso   corresponde al establecimiento de la legitimidad de la finalidad de la medida,   que, para un juicio de intensidad intermedia como este, corresponde a que el   Legislador haya buscado un fin válido para establecer el tributo. Como fue expuesto por los intervinientes y   por el concepto de la Procuraduría, las razones para asumir que los dividendos   recibidos por personas naturales residentes o no residentes debían ser   considerados gravables por el impuesto de renta responden a dos grandes   objetivos: la progresividad del sistema y la dinamización de la economía. En efecto, las normas pretenden redistribuir la   carga tributaria, que se concentraba en las sociedades, para que las personas   naturales con poder adquisitivo superior asuman nuevas obligaciones. Esta medida   aporta un mayor grado de progresividad al sistema, finalidad que es   válida desde nuestro ordenamiento (artículos 95.9 y 363 superiores).    

Por otra parte, las   disposiciones pretenden estimular la economía por medio de la promoción de la   actividad societaria[111].   Para lograrlo, el diseño normativo promueve medidas que benefician a las   sociedades existentes y que pretenden aumentar la creación de nuevas personas   jurídicas que dinamicen la economía. El primer grupo de objetivos normativos es   (i) no descapitalizar las sociedades nacionales, y (ii) hacerlas más   competitivas. En cuanto al segundo grupo de finalidades pueden mencionarse las   siguientes: (i) democratizar la propiedad accionaria; (ii) incentivar la   creación de grupos empresariales, y (iii) atraer la inversión extranjera.    

Con base en estas razones es   posible concluir que la exclusión de las sociedades nacionales como sujetos   pasivos del impuesto a la renta sobre los dividendos y participaciones tiene   finalidades legítimas en términos constitucionales.    

49. El tercer paso es el estudio de la   razonabilidad  que, en un juicio de intensidad intermedia, determina si el medio escogido por   la Ley es adecuado para lograr el objetivo perseguido. En este caso, el medio   empleado por el Legislador -no gravar con el impuesto de renta los   dividendos percibidos por las sociedades nacionales y tener como sujetos pasivos   por ese concepto sólo a las personas naturales- es adecuado para lograr los   fines propuestos de aportar progresividad por medio de la redistribución de   la carga tributaria para que las personas naturales con mayor poder adquisitivo   paguen más impuestos y para estimular la economía a través de la promoción de la   actividad societaria nacional. En efecto, gravar con el impuesto de renta los   dividendos recibidos por las personas naturales, y no por las personas jurídicas   nacionales, hace que las primeras tributen más que las segundas. Además,   promueve la permanencia de los recursos al interior de las sociedades al no   gravar los dividendos que reciban en el impuesto a la renta; de esta forma estas   entidades se hacen más competitivas gracias al fortalecimiento de sus capitales,   se democratiza la propiedad accionaria al atraer pequeños inversionistas que   reciben el estímulo de no estar gravados si son personas jurídicas con lo que, a   su vez, se incentiva la creación de grupos empresariales, y se atrae la   inversión extranjera.    

Este vínculo de razonabilidad   entre los objetivos perseguidos y las medidas adoptadas ha sido estudiado por   expertos en la materia y debatido por los canales democráticos correspondientes.   En efecto, se trata de temas contenidos en estudios e informes realizados por la Comisión de   Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria (en adelante CEECT), y   que fueron parte de la exposición de motivos presentada por el Gobierno Nacional   al Congreso de la República.[112]    

50. El siguiente paso del test estudia la   necesidad  de la medida entendida como un juicio sobre la alternativa escogida. En efecto,   en un test intermedio, esta parte del análisis entiende que, aunque haya   distintas posibilidades adecuadas para lograr el fin propuesto, la escogida por   el Legislador logra el objetivo pretendido por la medida sin afectar   significativamente otros principios o derechos. Por eso, se trata de   constatar si esa medida corresponde a la que genere menor restricción, con lo   que se impone el análisis de medidas alternativas preferibles. La valoración   racional de alternativas lleva a que algunos sectores de la doctrina[113] propongan que sean las   mismas partes las que le presenten al juez constitucional las principales   opciones adecuadas que podrían ser consideradas. De lo contrario, el rango de   posibilidades sería extremadamente amplio y no existiría especificidad para   definir qué medidas pueden evaluarse. En ese sentido, quien cuestione la   necesidad de la medida debe proponer posibilidades que logren la finalidad de   forma real y sustancial. Además, la Corte deberá evaluar si esas propuestas   tienen un menor impacto que la medida que adoptó el legislador.    

En este caso, las partes no proponen ninguna   alternativa para el logro del fin perseguido por el legislador. No obstante, en   virtud del principio pro actione la Corte adelanta el análisis de la   necesidad de incluir los dividendos de las personas naturales residentes y no   residentes como parte del impuesto de renta y excluir los de las sociedades   nacionales. Como fue mencionado previamente, los objetivos generales perseguidos   por el legislador con estas normas son constitucionalmente admisibles. Un   análisis general de alternativas propio de la intensidad de un test intermedio   muestra que la medida es adecuada y, aunque existan otras posibilidades   distintas para lograr mayor tributación de las personas naturales (por ejemplo   la creación de un nuevo impuesto distinto a la renta sólo para las personas   naturales con mayor riqueza), la escogida por el legislador no afecta   significativamente principios o derechos. En efecto, el Congreso optó por   reformar los ingresos constitutivos de renta en el caso de las personas   naturales para incluir los dividendos, que por definición corresponden a una   porción de riqueza que excede las necesidades básicas del contribuyente -no   corresponden a salario ni a pensiones- y son capitales que requieren de un   tiempo relativamente extenso para ser generados y repartidos por las sociedades.   Esta alternativa no afecta los derechos de las personas naturales gravadas.    

Con todo, la tesis del demandante, apoyada   por algunos intervinientes, es que sí afecta derechos por generar un beneficio   exagerado para las sociedades nacionales que, a su vez, perjudica a las personas   naturales, pues todos son contribuyentes, y se encuentran en un plano de   igualdad, además la medida desconoce la capacidad contributiva de los sujetos de   la norma, por eso la única alternativa que propone el demandante, para cesar la   supuesta inequidad es volver al esquema anterior de no gravar los dividendos con   el impuesto a la renta. La Corte constata que, si bien es cierto que la   inclusión de los dividendos o participaciones en la base gravable del impuesto a   la renta de las personas naturales puede afectar derechos como la propiedad, no   lo es menos que éste se afecta siempre que se adopten este tipo de medidas   tributarias. Además, tal afectación no es significativa, como lo sería si se   determina una medida tributaria con rasgos confiscatorios. Tampoco perjudica de   manera intolerable a las personas naturales que reciben dividendos y deben   tributar por ellos. Además, para efectos del logro de los objetivos propuestos   por el legislador, se trata de una alternativa plausible, pues existen razones   importantes que justifican que el diseño de un sistema tributario más progresivo   haga indispensable que las personas naturales con mayor poder adquisitivo   tributen más de acuerdo con su realidad económica, necesidad que ya ha sido   demostrada en Colombia por estudios de distintos expertos.[114]    

51. Finalmente, el análisis   de proporcionalidad en sentido estricto -es decir el estudio en términos   de derechos y principios del “costo” y el “beneficio” de la medida adoptada por   el legislador- consiste, en un juicio intermedio, en un análisis global que   permita determinar si la medida   promueve sustancialmente un objetivo constitucionalmente importante sin generar   un sacrificio extremo a otros derechos o principios. En este caso, la finalidad   de hacer más progresivo el sistema tributario es, sin duda, un propósito   constitucionalmente importante y el sacrificio no es excesivo.    

52. Por consiguiente, las normas   demandadas en el cargo principal son constitucionales. En primer lugar, la   medida bajo análisis pretende alcanzar el fin legítimamente válido de distribuir   la carga tributaria y estimular la economía por medio de la promoción de la   actividad societaria, prevista en el artículo 333 de la Carta Política.   Asimismo, la medida es adecuada en cuanto aporta a la progresividad del sistema   tributario mediante la distribución ya mencionada, con el fin de que las   personas con mayor poder adquisitivo paguen más impuestos y se estimule la   economía. Adicionalmente, la medida es necesaria, sirve para lograr el fin   propuesto y no afecta significativamente principios o derechos aunque pueda   haber otras opciones. Finalmente, la proporcionalidad radica en el hecho de   hacer más progresivo el sistema tributario, lo cual es, sin duda, un propósito   constitucionalmente importante y el sacrificio no es excesivo.    

En ese sentido, se declarará la   exequibilidad del inciso 1º del artículo 48 del Estatuto Tributario tal y como   fue modificado por el artículo 2º de la Ley 1819 de 2016, y de los artículos 6º   y 7º de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se   fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y   se dictan otras disposiciones”,   únicamente por el cargo analizado en esta oportunidad. Ya que el cargo principal no prosperó, corresponde a la   Corte analizar el cargo subsidiario.    

La tarifa especial del impuesto de renta   contenida en el artículo 6º de la Ley 1819 de 2016- no desconoce la justicia, la   igualdad ni la equidad horizontal en materia tributaria    

53. El demandante considera que la   diferencia tarifaria establecida en el artículo 6º de la Ley 1819 de 2016 -10%   para personas naturales residentes que reciban más de 1000 UVT en dividendos y   5% para personas naturales no residentes- viola la igualdad, la equidad   horizontal y la justicia tributaria por las siguientes razones: (i) se trata de   sujetos que se encuentran en condiciones similares, pues son contribuyentes y   competidores en el mercado, por lo que deben ser tratados con paridad. Por eso   propone un test de razonabilidad que parte de la consideración de que deben ser   comparados como iguales. (ii) El trato diferenciado no tiene justificación.   Aunque se alegara que se trata de un incentivo para atraer inversión extranjera, la medida no consulta la capacidad económica de los   contribuyentes y, por el contrario, genera una carga tributaria excesiva, pues   el monto que recibe el socio por dividendos no se relaciona con su propia   capacidad económica sino con la de la sociedad. Dos de las intervenciones apoyan esta tesis y   afirman que no existe razón suficiente para establecer el trato diferenciado en   la tarifa, pues el tributo debe estar ligado a la capacidad contributiva y no a   la residencia. Los demás   intervinientes consideraron que la expresión “10%” se ajusta a la   Constitución, en general argumentaron que la disposición supera un test   intermedio de proporcionalidad y alegaron diversas razones adicionales que   justifican la medida.    

54. Para la Corte, la expresión “10%”   es constitucional ya que el escrutinio intermedio del test de razonabilidad y   proporcionalidad así lo muestra. En cuanto a la posibilidad de comparar los   grupos a los que la norma asigna un trato diferenciado hay dos posiciones,   la que los considera similares y la que estima que son completamente distintos y   no habría lugar a mayor análisis. Esta última tesis es defendida por el   Ministerio de Hacienda, que afirma que se trata de sujetos disímiles por   lo que, en principio, estaría justificado un trato distinto[115]. La entidad consideró que los sujetos no son comparables porque las personas naturales no residentes   no se benefician por igual de prestaciones públicas y sociales del Estado.    

La Corte no comparte la tesis del   Ministerio según la cual esta diferencia hace imposible la aplicación del juicio de   proporcionalidad. De hecho, este procede para analizar la relevancia de los   criterios usados para determinar el trato diferenciado, pues en casos como   estos, los sujetos también tienen características semejantes. Justamente, el   centro de este debate es si se trata o no de sujetos en situaciones análogas y   que, por tanto, deban recibir el mismo trato tributario. En efecto, los dos   grupos están conformados por personas naturales que reciben dividendos y deben   pagar renta por ellos, lo cual los haría muy similares, aunque las personas   naturales no residentes sólo tienen obligaciones tributarias frente a ingresos   de fuente nacional. Además, el demandante los considera competidores en el   mercado, razón por la que serían equiparables. La única diferencia parecería ser   el carácter de residentes o no residentes, con lo que, prima facie,   habría una distinción injustificada y violatoria de la equidad tributaria. Con   base en estos rasgos de los sujetos a comparar la Corte analizará la   razonabilidad y la proporcionalidad de la medida. Con todo, no puede perderse de   vista que el estudio de la distinción entre personas naturales residentes que   reciben más de 1000 UVT por concepto de dividendos y personas naturales no   residentes, es parte de un sistema tarifario escalonado para las personas   naturales residentes que ha sido diseñado para promover la progresividad.    

55. El segundo paso consiste en determinar   la legitimidad de la medida, que en el caso del test intermedio se   refiere a que sea válida en términos constitucionales. La tarifa prevista   en el artículo 6º pretende alcanzar el fin constitucional de fomentar la   inversión extranjera en el país para generar mayor crecimiento económico. El   legislador decidió establecer estímulos fiscales y a la vez racionalizar el monto de los beneficios   tributarios, por eso hace   una distinción entre residentes y no residentes que deben pagar renta sobre los   dividendos. De hecho, el diseño normativo los ubica en regímenes diferentes con   especificidades propias derivadas de la libertad de configuración del legislador   y de distintas razones que se expondrán posteriormente. Esta distinción   normativa debe ser considerada porque la pretensión del demandante es atribuir   las consecuencias del régimen tarifario de las personas naturales no residentes   al régimen de residentes. Sin embargo, no puede perderse de vista que la   finalidad de la medida no sólo se refiere a la distinción entre los dos grupos,   también es mantener la progresividad entre los residentes por medio de un   sistema tarifario escalonado y determinar una tarifa fija para los no residentes   a fin de mantener la equidad horizontal en el pago del impuesto a la renta sobre   los dividendos. En efecto, la tarifa del 5% se justifica por la imposibilidad   de conocer exactamente su capacidad contributiva, pues el Estado sólo sabe   que estos sujetos reciben dividendos en Colombia.    

De esta forma, en el caso de los residentes, el legislador solo gravó a aquellos   accionistas o socios que reciban actualmente entre $17’800.000 y $29’000.000 en   dividendos con una tarifa del 5%, y con un 10% a aquellos que reciban una cuota   mayor a ese valor. Las intervenciones indican que en Colombia este tipo de   ganancias corresponde a tenedores de acciones de ingresos altos, de manera que   la norma ayuda a que el sistema tributario se ajuste a los criterios de justicia   y progresividad. Además, esta   previsión pretende democratizar la propiedad accionaria por medio de la   atracción de pequeños inversionistas a esas sociedades, teniendo en cuenta que   las primeras 600 UVT no pagan la tarifa especial del impuesto de renta.    

56. El tercer paso consiste en analizar la   razonabilidad de la relación medio-fin, que en un juicio intermedio   corresponde a que el medio sea adecuado para el logro del objetivo. La   tarifa diferencial que prevé la Ley 1819 de 2016 para los dividendos percibidos   por las personas no residentes, se adecúa a la facultad del Estado de   proteger las inversiones que llevan a cabo los extranjeros. En efecto,   genera un incentivo apreciable para los no residentes, por lo que sería   razonable.    

57. En cuanto a la evaluación de la   necesidad,  entendida como la adecuación de la medida y la consideración de opciones menos   restrictivas, en un test intermedio puede constatarse que existen otras   alternativas adecuadas, pero se satisface ese criterio si la escogida por el   legislador alcanza el fin de la norma y no afecta significativamente   principios o derechos. Para la Corte, la medida es necesaria ya que si   las personas naturales residentes pudieran acceder al beneficio se debilitaría   el incentivo para la inversión extranjera, pues no sería exclusivo para esta   última. Además, no afecta significativamente principios o derechos.   Efectivamente, tal como fue anotado por los intervinientes, el Legislador   procuró mantener la equidad a través de la imposición de una tarifa única para   las personas naturales no residentes por las siguientes razones: (i) no están en   la misma posición frente a la inversión que los nacionales; (ii) no es posible   determinar un rango progresivo -como en el caso de los residentes- porque se   desconocen sus ingresos totales; (iii) es una medida eficiente, ya que este   impuesto no les demanda depurar sus ingresos ni compensar pérdidas; y (iv) no es   posible exigir el pago de los tributos por todos sus ingresos ya que estos se   localizan en su mayoría fuera de la jurisdicción colombiana. Esta opción   resulta adecuada y no afecta los derechos de las personas naturales residentes,   en efecto, para ellas aplica un esquema de rangos tarifarios porque (i) declaran sobre la totalidad de sus ingresos   y dividendos tanto de fuente nacional como extranjera; (ii) pueden depurar   dichos ingresos en la declaración del impuesto a la renta; y (iii) estas tarifas   buscan darle una mayor progresividad al sistema tributario, en la medida   en que establece que quienes tienen mayor capacidad contributiva deben aportar   más.    

Por otra parte, el demandante no aporta   razones que demuestren la alegada violación de derechos que generaría la   diferenciación en las tarifas entre residentes y no residentes. En efecto no   hay pruebas de la supuesta afectación de la capacidad económica de los   contribuyentes derivada del cobro del impuesto ni certeza sobre la   discriminación, por el contrario, existen argumentos plausibles para la   adopción de la medida en el marco del sistema tributario, estas son el estímulo   a la inversión extranjera y la necesidad de mantener una escala tarifaria que   brinde progresividad.    

La opción propuesta por el actor es que   las personas naturales residentes que reciban más de 1000 UVT por concepto de   dividendos tengan la misma tarifa de las personas naturales no residentes que es   del 5%. Si se acepta esa tesis,   se generarían consecuencias ilegítimas en términos constitucionales, pues   eliminaría uno de los tres rangos tarifarios para los residentes, en contra del   principio de progresividad.    

58. Finalmente, la proporcionalidad  en sentido estricto, entendida como el análisis global que indica si la   medida promueve sustancialmente un interés constitucionalmente importante sin   generar un alto sacrificio, muestra que la expresión demandada es   constitucional. No es evidente que el objetivo de atraer capital extranjero   sacrifique el principio de igualdad tributaria, en efecto, el trato   diferenciado encuentra razones constitucionalmente válidas y la opción adoptada   por el legislador no genera una afectación intolerable a los derechos o   principios constitucionales.   Por otra parte, no se trata de una ventaja exagerada para las personas   naturales no residentes como competidoras en el mercado, de hecho, no es   claro el parámetro que los muestra como tales con respecto a las personas   naturales residentes. El demandante parece suponer que todos los residentes que   reciben dividendos son competidores de los no residentes, sin embargo, no   explica esa afirmación. Del mismo modo la hipótesis de una supuesta carga tributaria excesiva para las personas   naturales que reciben más de 1000 UVT por concepto de dividendos no fue   debidamente sustentada. De hecho, los estudios indican que las personas que   reciben esos ingresos por este concepto se encuentran entre los   contribuyentes con mayor capacidad económica en el país, por lo que no es   razonable suponer que se afecte su situación como consecuencia de la tarifa   impuesta.    

59. Por consiguiente, la   tarifa del “10%” establecida en el artículo 6º de la Ley 1819 de 2016   también es constitucional. En primer lugar, esta medida es legítima en cuanto   fomenta la inversión extranjera y el crecimiento económico en el país y,   asimismo, mantiene la progresividad, de un lado, entre los residentes, mediante   un sistema tarifario escalonado, y de otro, entre los no residentes mediante una   tarifa fija. En segundo lugar, la medida es razonable (adecuada) porque protege   las inversiones que llevan a cabo los extranjeros al generar un incentivo para   los no residentes. También, la medida es necesaria, ya que la diferencia de   sistemas tarifarios entre residentes y no residentes promueve la inversión   extrajera y mantiene la equidad. Finalmente, la medida es proporcional, pues no   es evidente que el objetivo de atraer capital extranjero sacrifique el principio   de igualdad tributaria.  En este sentido, se declarará exequible la expresión “10%” contenida en el artículo   6º de la Ley 1819 de 2016 “Por   medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los   mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan   otras disposiciones.”,   referida a la tarifa especial del impuesto de renta para dividendos o   participaciones que deben pagar las personas naturales residentes sobre los   dividendos abonados en cuenta que superen las 1000 UVT, únicamente por los   cargos analizados en esta oportunidad.    

Conclusión    

60. Conforme a la argumentación del demandante la Corte   abordó dos problemas jurídicos, un principal y uno subsidiario. El primero   consistió en determinar si el primer inciso del artículo 48 del ET, que excluye   a las personas naturales residentes y no residentes de los sujetos que pueden   considerar los dividendos o participaciones percibidos como no constitutivos de   renta o ganancia ocasional, y los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2106, que   establecen la tarifa especial del impuesto de renta para dividendos o   participaciones recibidos por estos mismos grupos, violan la justicia y la   equidad horizontal en materia tributaria como manifestación del mandato de orden   justo. El segundo se ocupaba de establecer si la tarifa especial del impuesto de   renta para dividendos o participaciones del 10% que deben pagar las personas   naturales residentes sobre los dividendos o participaciones abonados en cuenta   que superen las 1000 UVT -contenida en el artículo 6º de la Ley 1819 de 2016-   desconoce la justicia, la igualdad y la equidad horizontal en materia tributaria   porque el ordenamiento ha previsto una tarifa del 5% para las personas naturales   no residentes.    

61. Con respecto al primer cargo,   después de integrar la unidad normativa con el primer inciso del artículo 48 del   ET, la Corte encontró que tanto esa norma como los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 no violan   la justicia y la equidad horizontal en materia tributaria como materialización   del mandato de orden justo. En efecto, las disposiciones pretenden alcanzar el fin legítimamente válido de   distribuir la carga tributaria y estimular la economía por medio de la promoción   de la actividad societaria, prevista en el artículo 333 de la Carta Política.   Asimismo, la medida es adecuada en cuanto aporta a la progresividad del sistema   tributario mediante la distribución ya mencionada, con el fin de que las   personas de mayor poder adquisitivo paguen más impuestos y se estimule la   economía. Adicionalmente, la medida es necesaria, pues es logra alcanzar el fin   de la norma y no afecta significativamente principios o derechos, aunque pueda   haber otras opciones. Finalmente, la proporcionalidad de este diseño radica en   el hecho de hacer más progresivo el sistema tributario, lo cual es, sin duda, un   propósito constitucionalmente importante y el sacrificio no es excesivo.    

62. En cuanto al segundo cargo, la tarifa del “10%” establecida en   el artículo 6º de la Ley 1819 de 2016 tampoco desconoce la justicia, la igualdad y la equidad   horizontal en materia tributaria. Esta medida es legítima en cuanto fomenta la inversión extranjera y el   crecimiento económico en el país. Del mismo modo mantiene la progresividad, de   un lado, entre los residentes -mediante un sistema tarifario escalonado-, y de   otro, entre los no residentes, mediante una tarifa fija. La medida es adecuada   porque protege las inversiones que llevan a cabo los extranjeros al generar un   incentivo para los no residentes. Es necesaria, ya que la opción de establecer   una diferencia de sistemas tarifarios entre residentes y no residentes logra el   propósito de la norma -promover la inversión extranjera- mantiene la equidad y   no afecta significativamente otros principios o derechos. Finalmente, la medida   es proporcional, pues no es evidente que el objetivo de atraer capital   extranjero sacrifique principios o derechos.    

VII. DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la   Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando   justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE    

Primero.- Declarar la EXEQUIBILIDAD del inciso 1º del   artículo 48 del Estatuto Tributario tal y como fue modificado por el artículo 2º   de la Ley 1819 de 2016, y de los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, únicamente por los cargos analizados en   esta oportunidad.    

Segundo.- Declarar EXEQUIBLE la expresión “10%”   contenida en el artículo 6º de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”, referida a la tarifa especial del   impuesto de renta para dividendos o participaciones que deben pagar las personas   naturales residentes sobre los dividendos abonados en cuenta que superen las   1000 UVT, únicamente por los cargos analizados en esta oportunidad.    

Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase y archívese el   expediente.    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Presidente    

Con   aclaración de voto    

CARLOS   BERNAL PULIDO    

Magistrado    

DIANA   FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

LUIS   GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

GLORIA   STELLA ORTIZ DELGADO    

Magistrada    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Magistrada    

En   comisión    

JOSÉ   FERNANDO REYES CUARTAS    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

Con   salvamento parcial de voto    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA   MÉNDEZ    

Secretaria General    

[1]Esta decisión se   confirmó por la Sala Plena de esta Corporación mediante Auto 289 de 2017 M.P.   Iván Humberto Escrucería Mayolo, que resolvió el recurso de súplica presentado   por el demandante.     

[2]Fl. 120.    

[3]Fl. 240.    

[4]Fl. 85.    

[5]Fl. 163.    

[6]Folio 228, cuaderno   1.    

[7]Folio 230, cuaderno   1.    

[8]Folio 148, cuaderno   1.    

[9] Aunque en si   concepto cambia el orden de los cargos con respecto al planteado por el   demandante, por razones metodológicas se mantiene la estructura de análisis del   cargo principal y del subsidiario.    

[10] Dividendos abonados o pagados en cuenta.    

[11]Fls. 4 y 5.    

[12] Las   consideraciones de este apartado fueron tomadas de la argumentación desarrollada   por este despacho en la sentencia C-010 de 2018.    

[13] Ver entre otras   las sentencias C-1095 de 2001, C-1143 de 2001, C-041 de 2002, A. 178 de 2003, A.   114 de 2004,  C-405 de 2009, C-761 de 2009 y C-914 de 2010.    

[14] Corte   Constitucional. Sentencia C-330 de 2013. M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.    

[15] Corte   Constitucional. Sentencia C-358 de 2013. M.P. Mauricio González Cuervo.    

[16] Cfr. Corte   Constitucional. Sentencia C -978 de 2010. M. P. Luis Ernesto Vargas Silva.    

[17] Cfr. Corte   Constitucional. Sentencia C-1052 de 2001. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.    

[18] Cfr. Corte   Constitucional. Sentencia C-405 de 2009. M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.    

[19] Cfr. Sentencia   C-533 de 2012. M.P. Nilson Pinilla, C-100 de 2011 M.P. María Victoria Calle   Correa y C-978 de 2010 M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.    

[20] Cfr. Corte   Constitucional. Sentencia C -978 de 2010. M.P. Luis Ernesto Vargas Silva. Ver   también la sentencia C-533 de 2012. M.P. Nilson Pinilla Pinilla.    

[22]  Corte Constitucional.   Sentencia C-304 de 2013, M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.    

[23]Sentencia C-561 de   2002. M.P. Rodrigo Escobar Gil.    

[24] Ver, entre otros,   auto 288 de 2001 y sentencias C-1052 de 2001 y C-568 de 2004, todas las   providencias con ponencia del Magistrado Manuel José Cepeda Espinosa, y C-980 de   2005, M.P. Rodrigo Escobar Gil.    

[25] “ARTICULO   49. DETERMINACIÓN DE LOS DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES NO GRAVADOS. <Artículo   modificado por el artículo 92 de la Ley 1607 de   2012. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando se trate de utilidades obtenidas a   partir del 1o de enero de 2013, para efectos de determinar el beneficio de que   trata el artículo anterior, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles   de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia   ocasional, utilizará el siguiente procedimiento:    

1. Tomará   la Renta Líquida Gravable más las Ganancias Ocasionales Gravables del respectivo   año y le restará el resultado de tomar el Impuesto Básico de Renta y el Impuesto   de Ganancias Ocasionales liquidado por el mismo año gravable, menos el monto de   los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior correspondientes   a dividendos y participaciones a los que se refieren los literales a), b) y c)   del inciso segundo del artículo 254 de este Estatuto.    

2. Al   resultado así obtenido se le adicionará el valor percibido durante el respectivo   año gravable por concepto de:    

a)   Dividendos o participaciones de otras sociedades nacionales y de sociedades   domiciliadas en los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones, que   tengan el carácter no gravado; y    

b)   Beneficios o tratamientos especiales que, por expresa disposición legal, deban   comunicarse a los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares.    

3. El valor   obtenido de acuerdo con lo dispuesto en el numeral anterior constituye la   utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no   constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.    

4. El valor   de que trata el numeral 3 de este artículo deberá contabilizarse en forma   independiente de las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la sociedad   hasta concurrencia de la utilidad comercial.    

5. Si el   valor al que se refiere el numeral 3 de este artículo excede el monto de las   utilidades comerciales del período, el exceso se podrá imputar a las utilidades   comerciales futuras que tendrían la calidad de gravadas y que sean obtenidas   dentro de los cinco años siguientes a aquel en el que se produjo el exceso, o a   las utilidades calificadas como gravadas que hubieren sido obtenidas durante los   dos períodos anteriores a aquel en el que se produjo el exceso.    

6. El   exceso al que se refiere el numeral 5 de este artículo se deberá registrar y   controlar en cuentas de orden.    

7. La   sociedad informará a sus socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores   y similares, en el momento de la distribución, el valor no gravable de   conformidad con los numerales anteriores.    

PARÁGRAFO   1o. Lo   dispuesto en el numeral 2 y 5 de este artículo no será aplicable a los excesos   de utilidades que provengan de rentas exentas u otras rentas o beneficios   tributarios cuyo tratamiento especial no se pueda trasladar a los socios,   accionistas, asociados, suscriptores, o similares por disposición expresa de la   ley.    

PARÁGRAFO   2o. Las   utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el   respectivo período gravable que excedan el resultado previsto en el numeral 3   tendrán la calidad de gravadas. Dichas utilidades constituirán renta gravable en   cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el   año gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere este   parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este artículo. La   sociedad efectuará la retención en la fuente sobre el monto del exceso   calificado como gravado, en el momento del pago o abono en cuenta, de   conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal   efecto.    

PARÁGRAFO   3o. <Parágrafo   adicionado por el artículo 3 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo   texto es el siguiente:> Para efecto de lo dispuesto en los numerales 3, 4, 5 y 7   de este artículo, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el Título V del Libro Primero de este Estatuto.”    

[26] “ARTICULO   48. LAS PARTICIPACIONES Y DIVIDENDOS. <Artículo modificado por el   artículo 2 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo   texto es el siguiente:> Los dividendos y participaciones percibidas por los   socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean   sociedades nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional.     

Para   efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, tales dividendos y   participaciones deben corresponder a utilidades que hayan sido declaradas en   cabeza de la sociedad. Si las utilidades hubieren sido obtenidas con   anterioridad al primero de enero de 1986, para que los dividendos y   participaciones sean un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia   ocasional, deberán además, figurar como utilidades retenidas en la declaración   de renta de la sociedad correspondiente al año gravable de 1985, la cual deberá   haber sido presentada a más tardar el 30 de julio de 1986.    

Se asimilan   a dividendos las utilidades provenientes de fondos de inversión, de fondos de   valores administrados por sociedades anónimas comisionistas de bolsa, de fondos   mutuos de inversión y de fondos de empleados que obtengan los afiliados,   suscriptores, o asociados de los mismos.”    

[27] Las   consideraciones generales de este apartado son tomadas de la sentencia C-010 de   2018 MP Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[28] M.P. Eduardo   Cifuentes Muñoz.    

[29] M.P. Jorge Iván   Palacio Palacio.    

[30] Cft. Sentencias C-558 de 2009, C-409 de 2009 y   C-1201 de 2003. En la sentencia C-753 de 2008, la Corte señaló: “[E]sta Sala   pasará a recordar la doctrina de esta Corporación respecto de la integración de   unidad normativa, la cual sólo procede en tres hipótesis y de manera   excepcional: (i) en primer lugar, en el caso cuando se demanda una disposición   que no tiene un contenido normativo claro y unívoco, razón por la cual resulta   necesario integrar su contenido normativo con el de otra disposición que no fue   acusada, a fin de completar el enunciado normativo demandado y evitar así una   decisión inhibitoria; (ii) en segundo lugar, cuando el enunciado normativo   demandado se encuentra reproducido en otras normas del ordenamiento que no   fueron demandadas, a fin de evitar que el fallo de constitucionalidad resulte   inane; y (iii) cuando la disposición demandada se encuentra íntima o   intrínsecamente vinculada o relacionada con otra disposición, respecto de la   cual se yerguen serias sospechas de constitucionalidad. [É]ste requiere a   su vez la verificación de dos requisitos: (i) en primer lugar, la existencia de   una estrecha e íntima relación entre la norma demandada y algunas otras   disposiciones no demandadas, con las cuales formaría una unidad normativa; y   (ii) que respecto de las disposiciones no demandadas emerjan a primera vista   serias dudas o cuestionamientos respecto de su constitucionalidad”.    

[31] M.P. Martha   Victoria Sáchica Moncaleano.    

[32]    Sobre el carácter excepcional de la conformación de la unidad normativa, cfr.   la sentencia C-595 de 2010, M.P. Jorge Iván Palacio Palacio. Se demandó la   inconstitucionalidad del parágrafo del Artículo 1º de la Ley 1393 de 2009, que   establece una presunción de culpa o dolo en material ambiental por las   infracciones a la legislación en esta materia. Pese a que varios de los   intervinientes solicitaron la integración normativa con disposiciones legales   con un contenido similar, con fundamento en el carácter excepcional de la   figura, la Corte negó la petición, argumentando que la norma cuestionada   constituía un enunciado completo e independiente cuyo contenido podía   determinarse por sí solo, que aunque algunas de sus expresiones se encontraban   reproducidas en otros preceptos no demandados, se referían a hipótesis fácticas   distintas, y que la mera similitud no hacía imperiosa la integración. Concluye   entonces que “no procede la integración de la unidad normativa y, por lo   tanto, el examen de constitucionalidad habrá de recaer exclusivamente sobre el   contenido normativo demandado y bajo el cargo formulado”.    

[33] Sentencia C-539 de   1999 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz    

[34] Sentencia C-320   de 1997 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).    

[35] Sentencia C-539 de   1999 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[36] Sentencia C-489 de   1995, MP Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[37] Artículo 1º,   Decreto Ley 624 de 1989.    

[38] Artículo 95.9,   Constitución Política.    

[39] Artículo 150   numerales 10 y 11, Constitución Política.    

[40] Modelo de Código   Tributario para América Latina.    

[41] MP Alberto Rojas   Ríos.    

[42] A diferencia de   los sujetos pasivos del impuesto CREE, que estaban exonerados del pago de   parafiscales, hasta que la Ley 1819 del 2016 derogó de manera expresa los   artículos 20, 21, 22, 22-1, 22-1, 22-3, 22-4, 22-5, 23, 24, 25, 26, 26-1, 27,   28, 29, 33 y 37 de la Ley 1607 del 2012, la cual regulaba el impuesto CREE.    

[43] Artículo 338,   Constitución Política.    

[44] Sentencia C-052 de   2016, MP María Victoria Calle.    

[45] En esta Sentencia   se cita la siguiente doctrina: Low Murtra, Enrique y Jorge Gómez Ricardo.   Teoría fiscal. Bogotá. Universidad Externado. 1993, pp. 132 y ss; Villegas,   Héctor Belisario. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 9ª   edición. Buenos Aires. Astrea. 2009, p. 705. Alviar Ramírez, Óscar y Fernando   Rojas Hurtado. Elementos de finanzas públicas en Colombia. Bogotá. Temis,   1985, p. 427.    

[46] Ver por ejemplo   Jaramillo, Esteban. Tratado de ciencia de la Hacienda Pública. 2ª edición.   Bogotá. Minerva. 1930, pp. 398 y ss; Duverger, Maurice. Hacienda pública.   Barcelona. Bosch. 1968, pp. 104 y ss; Low Murtra, Enrique y Jorge Gómez   Ricardo. Teoría fiscal.   Bogotá. Universidad Externado. 1993, pp. 132 y ss.; Moreno Pérez, Julián. “Los   ingresos en la estructura sobre el impuesto en Colombia”. En El   impuesto sobre la renta y complementarios. Julio Roberto Piza y Pedro Enrique Sarmiento (Ed).   Universidad Externado. 2011, p. 133.    

[47] MP José Gregorio   Hernández.    

[49] Artículos 71, 113   y 127, Ley General de Sociedades Mercantiles.    

[50] Artículo 3°,   Reglamento a la Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del   Fraude Fiscal.    

[51] Josef Schuch/Erik Pinetz (2014). The   Definition of Dividends, Interest, Royalties and Capital Gains. Disponible   en:   https://www.lindeverlag.at/buch/the-oecd-model-convention-and-its-update-2014-6096/b/leseprobe/B04158.pdf URL 30/10/2018.    

[52] Artículos 7°, 8° y   9°, Decreto 2317 de 1953.    

[53] PEEL, Fred (1985).   A Proposal for Eliminating Double Taxation of Corporate Dividends; BRAVO,   Juan Rafael (2015). La doble tributación sobre dividendos. Pág. 4.   Bogotá: Legis. Revista No. 192 Nov.-Dic. 2015.    

[54] ESPITIA, Jorge;   FERRARI, César y otros (2017). Sobre la Reforma Tributaria Estructural que se   requiere en Colombia. Reflexiones y propuestas. Rev.econ.inst. vol.19 no.36   Bogotá Jan./June 2017.    

[55] AMADI, Confidence   (2002). Double Taxation of Dividends: A Clarification. Disponible en:   https://www.westga.edu/~bquest/2002/double.htm    

[56] El numeral 1 del   Artículo 6° de la Ley Orgánica de Incentivos a la Producción y Prevención del   Fraude Fiscal (LOIP), publicada en el Suplemento del Registro Oficial 405, de   diciembre 29 de 2014, agrega al numeral 1 del Artículo 9° de la Ley de Régimen   Tributario interno, un inciso limitando la exención sobre los dividendos   distribuidos por sociedades locales a favor de otras sociedades    

[57] Artículo 9°, Ley   Orgánica de Régimen Tributario Interno.    

[58] A este respecto,   la citada Ley dicta: “Dividendos y utilidades asimilables. La ganancia neta   de las personas humanas y sucesiones indivisas, derivada de los dividendos y   utilidades a que se refiere el artículo 46 y el primer artículo agregado a   continuación de este último, tributará a la alícuota del trece por ciento (13%),   no resultando de aplicación para los sujetos que tributen las rentas a que hace   referencia el segundo párrafo del artículo 69    

El impuesto   a que hace referencia el párrafo precedente deberá ser retenido por parte de las   entidades pagadoras de los referidos dividendos y utilidades. Dicha retención   tendrá el carácter de pago único y definitivo para las personas humanas y   sucesiones indivisas residentes en la República Argentina que no estuvieran   inscriptos en el presente impuesto.    

[59] COMISIÓN DE   EXPERTOS PARA LA EQUIDAD Y LA COMPETITIVIDAD TRIBUTARIA (2015). Informe final   presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público. Pág. 110.   Disponible en:   https://www.fedesarrollo.org.co/sites/default/files/LIBAgosto2016Comision.pdf    

[60] COMISIÓN DE   EXPERTOS PARA LA EQUIDAD Y LA COMPETITIVIDAD TRIBUTARIA (2015). Informe final   presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público. Pág. 111.   Disponible en:   https://www.fedesarrollo.org.co/sites/default/files/LIBAgosto2016Comision.pdf    

[61] OCDE (2015).   Estudios económicos de la OCDE. Colombia. Pag. 4. Disponible en:   https://www.oecd.org/eco/surveys/Overview_Colombia_ESP.pdf URL   30/10/2018.    

[62] OCDE (2015).   Estudios económicos de la OCDE. Colombia. Pag. 5. Disponible en:   https://www.oecd.org/eco/surveys/Overview_Colombia_ESP.pdf URL   30/10/2018.    

[63] OCDE (2015).   Estudios económicos de la OCDE. Colombia. Pg. 24. Disponible en:   https://www.oecd.org/eco/surveys/Overview_Colombia_ESP.pdf URL   30/10/2018.    

[64] Ver por ejemplo la sentencia C-664 de 2009.    

[65] Al respecto, ver sentencias como la C-664 de   2009, C-508 de 2008, C-508 de 2006, C-776 de 2003 y la C-222 de 1995.    

[66] Sentencias C-060   de 2018, C-010 de 2018.    

[67] Sentencia C-643 de   2002, MP Jaime Córdoba Triviño.    

[68] MP Gloria Stella   Ortiz.    

[69] Sentencias C-169   de 2014, MP María Victoria Calle Correa y C-600 de 2015.    

[70] A este respecto,   ver Sentencias como la C-743 de 2015 o la C-643 de 2002.    

[71] Sobre los alcances   del principio de justicia tributaria ver las sentencias C-690 de 1996 (MP.   Alejandro Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz),   C-1060A de 2001 (MP. Lucy Cruz de Quiñonez).    

[72] Sentencia C-643 de   2002, MP Jaime Córdova Triviño.    

[73] Esta Sentencia, a   su vez, cita las sentencias C-690 de 1996, C-252 de 1997, C-1060 de 2001 y C-492   de 2015.    

[74] MP Jaime Araujo Rentería    

[75] Citada   originalmente en la Sentencia C-551 de 2015, MP Mauricio González Cuervo.    

[76] A este respecto,   ver las sentencias C-006 de 2018, C-833 de 2013, C-018 de 2018, C-793 de 2014,   entre muchas que han delimitado el principio de igualdad en diversos contextos.    

[77] Sentencia C-587 de   2014, MP Luis Guillermo Guerrero.    

[78] MP María Victoria   Calle Correa.    

[80] “El principio   de progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en   el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos   los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del   contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha   superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y   perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los   gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre   mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.”  Sentencia C-643 de 2002, MP Jaime Córdoba Triviño, reiterada en la sentencia   C-010 de 2018, MP Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[81] MP Gloria Stella   Ortiz.    

[82] MP María Victoria   Calle Correa.    

[83] Es lo que ocurrió   en la sentencia C-748 de 2009 Conjuez Ponente: Rodrigo Escobar Gil, donde la   Corporación declaró exequible condicionadamente una norma que preveía una   exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los   magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia,   el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni tampoco para los   magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos   estos estaban históricamente en un mismo plano o situación fáctica.    

[84] Por ejemplo, en la   sentencia C-876 de 2002, MP Álvaro Tafur Galvis, la Corte sostuvo que una norma   desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable presunta   no desvirtuable, que podía ser superior a la capacidad de pago del contribuyente   y que violaba el principio de equidad (Arts 95.9 y 363, CP). La norma revisada   configuraba la base gravable de un impuesto el patrimonio líquido poseído por un   contribuyente a 31 de agosto de 2002. Establecía como presunción que “en ningún   caso” este patrimonio líquido podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre   de 2001”.    

[85] Sentencia C-249 de 2013, MP María Victoria   Calle.    

[86] MP Alejandro   Martínez Caballero.    

[87] Sentencia C-249 de   2013, MP María Victoria Calle    

[88] Sobre el análisis   de la relación medio-fin, la sentencia C-333 de 2017, MP Iván Humberto   Escrucería, citó la Sentencia C-551 de 2015 en los siguientes términos: “(…)   En materia tributaria, la eficacia puede, en ocasiones, desplazar la primacía   que por regla general debe mantener la equidad. Sin embargo, no puede sostenerse   que la solución de la ineficiencia del aparato estatal dedicado a cobrar los   créditos fiscales pueda ser la de alterar retroactivamente la carga tributaria   de los contribuyentes colocados en la misma situación, salvo en lo que tiene que   ver con la mora en el pago de sus obligaciones. (…) El estado de derecho que se   sustenta, no sólo en el respeto de los derechos, sino también en el acatamiento   de los deberes y en la seguridad de que el Estado impondrá su observancia,   termina convertido en el artículo negociable y en el precio que se ha de pagar   para colmar las aulagas y apremios del fisco, originados claramente en la   ineficiencia de la administración.”    

[89] MP Mauricio   González Cuervo.    

[90] MP Myriam Ávila   Roldán.    

[91] Dicho artículo   dicta:   “Dentro de los diez (10) meses siguientes a la entrada en vigencia de la   presente ley, los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los   impuestos, tasas y contribuciones, quienes hayan sido objeto de sanciones   tributarias, aduaneras o cambiarias, que sean administradas por las entidades   con facultades para recaudar rentas, tasas, contribuciones o sanciones del nivel   nacional, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los   períodos gravables o años 2012 y anteriores, tendrán derecho a solicitar,   únicamente en relación con las obligaciones causadas durante dichos períodos   gravables o años, la siguiente condición especial de pago:    

1. Si se produce el pago total de la obligación   principal hasta el 31 de mayo de 2015, los intereses y las sanciones   actualizadas se reducirán en un ochenta por ciento (80%).    

2. Si se produce el pago total de la obligación   principal después del 31 de mayo y hasta la vigencia de la condición especial de   pago, los intereses y las sanciones actualizadas se reducirán en un sesenta por   ciento (60%).    

Cuando se trate de una resolución o acto   administrativo mediante el cual se imponga sanción dineraria de carácter   tributario, aduanero o cambiario, la presente condición especial de pago   aplicará respecto de las obligaciones o sanciones exigibles desde el año 2012 o   anteriores, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:    

1. Si se produce el pago de la sanción hasta el   31 de mayo de 2015, la sanción actualizada se reducirá en el cincuenta por   ciento (50%), debiendo pagar el cincuenta por ciento (50%) restante de la   sanción actualizada.    

2. Si se produce el pago de la sanción después   del 31 de mayo de 2015 y hasta la vigencia de la condición especial de pago, la   sanción actualizada se reducirá en el treinta por ciento (30%), debiendo pagar   el setenta por ciento (70%) de la misma.    

Cuando se trate de una resolución o acto   administrativo mediante el cual se imponga sanción por rechazo o disminución de   pérdidas fiscales, la presente condición especial de pago aplicará respecto de   las obligaciones o sanciones exigibles desde el año 2012 o anteriores, siempre   que se cumplan las siguientes condiciones:    

1. Si se produce el pago de la sanción hasta el   31 de mayo de 2015, la sanción actualizada se reducirá en el cincuenta por   ciento (50%) debiendo pagar el cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción   actualizada.    

2. Si se produce el pago de la sanción después   del 31 de mayo de 2015 y hasta la vigencia de la condición especial de pago, la   sanción actualizada se reducirá en el treinta por ciento (30%) debiendo pagar el   setenta por ciento (70%) de la misma    

[92] A este respecto,   se cita la Sentencia C-833 de 2013.    

[93] MP María Victoria   Calle Correa    

[94] Este   artículo establece: que “Los contribuyentes podrán incluir como   renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las   correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los   activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no   revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y   liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia   patrimonial.    

Cuando   en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte   pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los   mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de   revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto   generará la sanción por inexactitud.    

Cuando   el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin   declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar   la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por   inexactitud (…).”    

[95]  Cfr., Sentencias C-183 de 1998, C-1074 de 2002 y C-748   de 2009, entre otras, citadas por la Sentencia C-333 de 2017, MP Iván Humberto   Escrucería.    

[96] MP Rodrigo Escobar   Gil.    

[97] MP Eduardo   Cifuentes Muñoz    

[98] Esta Sentencia fue   citada por la C-333 de 2017.    

[99] MP Carlos Gaviria   Díaz.    

[100] Citada en la   Sentencia C-333 de 2017.    

[101] MP María Victoria   Calle Correa.    

[103] MP Manuel José   Cepeda Espinosa.    

[104] Sentencia C-333 de   2017, la cual, a su vez, cita la Sentencia C-673 de 2001, MP Manuel José Cepeda   Espinosa.    

[105] Sobre el test y   sus pasos ver la segunda parte de  Liora Lazarus, Christopher McCrudden and   Nigel Bowles (eds) Reasoning Rights. Comparative Judicial Engagement. Londres:   Hart. 2014.    

[106] En un test leve la   legitimidad implica que la finalidad sea admisible en términos constitucionales   y en un juicio estricto debe ser imperiosa.    

[107] En un escrutinio   leve la razonabilidad se entiende como conducencia mínima y en uno estricto como   idoneidad.    

[108] El juicio leve   analiza si, a pesar de la existencia de otras alternativas, la escogida por el   legislador es efectiva para lograr el fin propuesto y no anula otros derechos   fundamentales. El estricto exige que no haya otra alternativa posible para   lograr el fin y que la escogida no afecte principios o derechos.    

[109] Podría   considerarse que el último paso del test, la proporcionalidad en sentido   estricto comprende los pasos 4 y 5 (necesidad y proporcionalidad). No obstante,   pueden entenderse como pasos independientes pues la necesidad corresponde a una   investigación técnica de si existe o no una medida menos restrictiva, mientras   que el paso 5 analiza la finalidad gubernamental y su importancia en relación   con la carga impuesta sobre los derechos afectados.    

[110] El test leve   requiere que la medida esté racionalmente relacionada con una finalidad   admisible y el estricto requiere que la medida esté indudablemente   relacionada con el logro de una finalidad imperiosa en términos   constitucionales.    

[111] Este fin se   encuentra establecido en el artículo 333 de la Constitución Política: “(…) La empresa,  como base del desarrollo, tiene una función social que implica   obligaciones. El Estado fortalecerá las organizaciones solidarias y   estimulará el desarrollo empresarial.(…)”    

[112] A lo largo   de su intervención, la DIAN hace mención a esta Comisión, la cual   “propuso gravar los dividendos en cabeza de las personas naturales, sociedades   cerradas y extranjeras, teniendo en cuenta la tributación se produce a través de   las sociedades en donde se originan”. Precisamente, esta propuesta es el   resultado de estudios que recomendaron al Gobierno gravar en mayor medida a las   personas naturales con el fin de mejorar la equidad y competitividad del sistema   tributario.    

[113] BILCHITZ,   David (2014). “Necessity and Proportionality: Towards a Balanced Approach.   En:    Liora Lazarus, Christopher McCrudden and Nigel Bowles (eds) Reasoning Rights.   Comparative Judicial Engagement. Londres: Hart. 2014. Pgs. 41-61.    

[114] A este   respecto, varios intervinientes del presente asunto explicaron las razones por   las cuales se debían gravar las personas naturales en mayor medida. La DIAN    destacó la necesidad de incentivar la producción nacional a través del aumento   de tributación para las personas naturales y no para las jurídicas, pues (i) las   sociedades nacionales no pueden competir con economías en las que la tasa de   tributación es del 40%;y (ii) el 88.3% de los ingresos de las personas ubicadas   en el 1% de mayores ingresos es considerado ingreso no gravable y para este   segmento de la población, los dividendos constituyen entre el 30% y 70% de los   ingresos; (iii) de esta forma, mejoraría la equidad y competitividad del sistema   tributario-; y (iv) la tarifa a los dividendos racionalizaría el monto de los   beneficios tributarios en el marco de la amplia libertad de configuración.    

[115] El artículo   10 del Estatuto Tributario establece: “Se consideran   residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que   cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:    

1. Permanecer continua o discontinuamente en el país   por más de ciento ochenta y tres (183) días calendario incluyendo días de   entrada y salida del país, durante un periodo cualquiera de trescientos sesenta   y cinco (365) días calendario consecutivos, en el entendido que, cuando la   permanencia continua o discontinua en el país recaiga sobre más de un año o   periodo gravable, se considerará que la persona es residente a partir del   segundo año o periodo gravable.    

2. Encontrarse, por su relación con el servicio   exterior del Estado colombiano o con personas que se encuentran en el servicio   exterior del Estado colombiano, y en virtud de las convenciones de Viena sobre   relaciones diplomáticas y consulares, exentos de tributación en el país en el   que se encuentran en misión respecto de toda o parte de sus rentas y ganancias   ocasionales durante el respectivo año o periodo gravable.    

3. Ser nacionales y que durante el respectivo año o   periodo gravable:    

a) Su cónyuge o compañero permanente no separado   legalmente o los hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en   el país; o,    

b) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos   sean de fuente nacional; o,    

c) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus bienes   sean administrados en el país; o,    

d) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos   se entiendan poseídos en el país; o.    

e) Habiendo sido requeridos por la Administración   Tributaria para ello, no acrediten su condición de residentes en el exterior   para efectos tributarios; o,    

f) Tengan residencia fiscal en una jurisdicción   calificada por el Gobierno Nacional como paraíso fiscal.    

PARÁGRAFO. Las personas naturales nacionales que, de   acuerdo con las disposiciones de este artículo acrediten su condición de   residentes en el exterior para efectos tributarios, deberán hacerlo ante la   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante certificado de residencia   fiscal o documento que haga sus veces, expedido por el país o jurisdicción del   cual se hayan convertido en residentes.    

PARÁGRAFO. No serán residentes fiscales, los   nacionales que cumplan con alguno de los literales del numeral 3, pero que   reúnan una de las siguientes condiciones:    

1. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus   ingresos anuales tengan su fuente en la jurisdicción en la cual tengan su   domicilio.    

2. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus   activos se encuentren localizados en la jurisdicción en la cual tengan su   domicilio.    

El Gobierno nacional determinará la forma en la que las   personas a las que se refiere el presente parágrafo podrán acreditar lo aquí   dispuesto.”