C-235-19

         C-235-19             

Sentencia C-235/19    

REFORMA   TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Exequibilidad   condicionada de norma en relación con tarifa especial de impuesto sobre   la renta para personas jurídicas    

CONCEPTO DE   VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas,   específicas, pertinentes y suficientes    

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia    

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD   TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO   DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-No puede ser absoluto cuando se trate de modificaciones que resulten   benéficas al contribuyente/DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA   TRIBUTARIA-Consolidación/SITUACIONES JURIDICAS CONSOLIDADAS-Efectos retroactivos de la Ley/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD   DE LA LEY TRIBUTARIA-Alcance    

PRINCIPIOS DE LA BUENA FE Y CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración de   jurisprudencia     

PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Alcance    

PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN ACTUACIONES DE PARTICULARES Y AUTORIDADES PUBLICAS-Reiteración de   jurisprudencia    

PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Función integradora en el ordenamiento y reguladora de las   relaciones entre particulares y Estado/PRESUNCION DE BUENA FE-Es una   presunción de hecho y no de derecho que admite prueba en contrario    

PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance    

PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA   TRIBUTARIA-Alcance    

PRINCIPIO DE   CONFIANZA LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Ámbito de protección/PRINCIPIO DE CONFIANZA   LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Razones objetivas en durabilidad de regulación y   cambio súbito de la misma/NORMA TRIBUTARIA-Derogación o modificación    

Este principio   brinda al ciudadano una expectativa susceptible de amparo al contar con motivos   que fundaban su confianza en que la regulación existente le seguiría siendo   aplicable.    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA E   IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Diferencias    

Referencia:   expediente D-12173    

Demanda de   inconstitucionalidad contra el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley   1819 de 2016 “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria   estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la   elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.    

Magistrado   Ponente:    

JOSÉ FERNANDO   REYES CUARTAS    

Bogotá D.C., veintinueve (29) de mayo de   dos mil diecinueve (2019).    

La Sala Plena de la Corte Constitucional,   en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y   trámite establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, profiere la siguiente:    

SENTENCIA    

I. ANTECEDENTES    

En ejercicio de la acción pública   consagrada en el artículo 241 de la Constitución, el ciudadano Gustavo Adolfo   Toro Velásquez formuló demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo 1º   (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.    

Mediante auto de catorce (14) de junio de   2017 el despacho de la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado, a quien le fue   repartido originalmente el presente asunto, admitió la demanda por los cargos de   violación de los artículos 58, 83, 338 y 363 superiores referidos a la   irretroactividad de la ley tributaria y la violación del principio de buena fe y   confianza legítima, al encontrar que cumplía con los requisitos generales   previstos en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991.    

Sin embargo, en el mismo proveído decidió   inadmitir la demanda de inconstitucionalidad con respecto al cargo por violación   de los artículos 4 y 6 de la Constitución referentes a la posible vulneración de   los principios de estabilidad y seguridad jurídica, por no cumplir con los   requisitos de pertinencia y suficiencia, y se le concedió al actor el término de   tres (3) días, para que, si lo estimase conveniente, corrigiera los defectos   señalados.    

Mediante auto de veinte (20) de septiembre   de dos mil diecisiete (2017) la Magistrada Sustanciadora decidió rechazar la   demanda en lo que respecta a los cargos de inconstitucionalidad por violación de   los artículos 4º y 6º de la Constitución, ya que no fue subsanada por el actor   en el término establecido.    

A través de providencia del catorce (14)   de junio de 2017 se dispuso (i) correr traslado del proceso al Procurador   General de la Nación para que emitiera el concepto correspondiente, (ii)   comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la República, al Presidente   del Congreso, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Departamento   Nacional de Planeación; y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para   que presentaran concepto sobre la constitucionalidad de la norma demandada   dentro de los diez (10) días siguientes al recibo de la comunicación respectiva.     

Así mismo, se invitó a participar a la   Academia Colombiana de Jurisprudencia; al Instituto Colombiano de Derecho   Tributario; al Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de   Colombia; a la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes; a la Facultad   de Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad Nacional; a la   Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Nariño; al   Observatorio de Intervención Ciudadana Constitucional de la Universidad Libre; y   a la Red por la Justicia Tributaria en Colombia, con finalidad similar a la   referida anteriormente.    

El proceso en curso fue suspendido en sus   términos ordinarios, el veintiuno (21) de junio de 2017, con base en el Decreto   Ley 121 de 2017 y el auto 305 de 2017.    

Mediante escrito de veintisiete (27) de   septiembre de 2018, la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado manifestó por   tener interés en la decisión, podía encontrarse incursa en impedimento para   conocer el asunto conforme los artículos 25 y 26 del Decreto Ley 2067 de 1991.   En sesión de Sala Plena celebrada ese mismo día, se aceptó el impedimento y, en   consecuencia, el diez (10) de octubre de 2018 fue remitido el expediente a la   Secretaría General de la Corte, a efecto que se adelantara el trámite   correspondiente.    

El once (11) de octubre de 2018, la   Secretaría General envió el expediente D-12173 al Magistrado José Fernando Reyes   Cuartas a fin de que asumiera la sustanciación del mismo.    

II. NORMA DEMANDADA    

La norma acusada es del siguiente tenor,   subrayándose los apartes demandados:    

LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

Diario Oficial No. 50.101 de 29 de   diciembre de 2016    

CONGRESO DE LA REPÚBLICA    

Por medio de la cual se adopta una reforma   tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la   evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.    

EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA    

DECRETA:    

ARTÍCULO 100. Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario el cual   quedará así:    

Artículo 240.   Tarifa general para personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la   renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los   establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas   extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del   impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.    

PARÁGRAFO   1o. A partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario y la señalada   en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004 estarán gravadas con el impuesto   sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término durante el   que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con   las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas.  (…)”    

III. LA DEMANDA    

1.        El demandante considera que la norma acusada   desconoce el ordenamiento constitucional formulando dos cargos que fueron   admitidos por este Tribunal, a saber: (i) violación del principio de   irretroactividad de la ley contenido en los artículos 287, 363 y 338 de la C.   Pol.; (ii) vulneración del principio de buena fe y confianza legítima contenido   en el artículo 83 de la C. Pol. Respecto de otro cargo propuesto -infracción del   principio de estabilidad y seguridad jurídica (arts. 4º y 6º de la C. Pol.)- no   se efectuará ninguna mención comoquiera que el mismo fue rechazado mediante auto   de veinte (20) de septiembre de 2018.    

2.        El actor señala que el apartado demandado   conculca el principio de irretroactividad de la ley tributaria consagrado en los   artículos 287.3[1]  y 338[2]  y 363[3]  de la Constitución. En esa medida, solicita que se garanticen a los   contribuyentes las situaciones jurídicas consolidadas al momento de la   expedición de la norma acusada, de manera que se les apliquen los efectos   jurídicos derivados de la normatividad anterior por el plazo temporal en ella   fijado.    

Indica que el parágrafo 1º del artículo   100, de una forma intempestiva y abrupta, varió las condiciones de todos   aquellos contribuyentes que ostentaban rentas exentas relacionadas con los   servicios hoteleros, ya sea que fueran prestados en hoteles nuevos, o   remodelados y/o ampliados, entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de   2017, que estaban exentos del pago del impuesto a la renta originada por dichas   actividades por un periodo de 30 años, contados desde el inicio de la respectiva   operación, como preveía la norma anterior.    

3.        Encuentra el actor que, conforme a las   sentencias C-511 de 1992, C-549 de 1993, C-393 de 1996, C-478 de 1998, C-604 de   2000, C-952 de 2007, C-635 de 2011 y C-785 de 2012, la modificación efectuada en   la preceptiva impugnada desconoce situaciones jurídicas consolidadas bajo la ley   anterior y, con ello, el principio de irretroactividad de la ley tributaria de   origen constitucional.    

4.        En efecto, señala que mediante la Ley 788 de   2002 se adicionó el artículo 207-2[4]  al Estatuto Tributario bajo el siguiente literal:    

“Artículo 18:   Otras Rentas Exentas. Adicionase el Estatuto Tributario con el siguiente   artículo:    

‘Artículo   207-2. Otras rentas exentas: Son rentas exentas las generadas por los siguientes   conceptos, con los requisitos y controles que establezca el reglamento: (…)    

4. Servicios   hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de los quince   (15) años siguientes a la vigencia de la presente ley, por un término de treinta   (30) años. La exención prevista en este numeral, corresponderá a la proporción   que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del   inmueble remodelado y/o ampliado, para lo cual se requiere aprobación previa del   proyecto por parte de la Curaduría Urbana y la Alcaldía Municipal, del domicilio   del inmueble remodelado y/o ampliado. En todos los casos, para efectos de   aprobar la exención, será necesario la certificación del Ministerio de   Desarrollo. (…)”    

Con posterioridad, se expidió el Decreto   Reglamentario 2755 de 2003 que, en sus artículos 4 y 5, estableció que todos los   contribuyentes del impuesto sobre la renta que presten servicios en hoteles   nuevos, que sean construidos entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre   de 2017, ostentarán una renta exenta derivada de estas actividades por un   periodo de 30 años contados a partir del año gravable en el cual se inicie la   operación hotelera, siempre que cumplan los requisitos allí fijados[5]. Agrega que   la misma preceptiva aplicaba para los servicios prestados en hoteles que   hubieren sido remodelados y/o ampliados en el referido tiempo, sin embargo en   estos casos el monto exento se calcula con relación a la proporción del valor de   la remodelación en el costo fiscal del respectivo establecimiento[6].    

Expone que una vez acreditados los   presupuestos requeridos en las normas en mención, ya no se trataba de una   expectativa de adquirir el derecho sobre ese beneficio tributario, sino que se   consolidaba una situación jurídica “sobre la cual se habían generado unos   derechos subjetivos, según los cuales sus rentas derivadas de los servicios   hoteleros serían exentas del impuesto sobre la renta”[7].    

5.        Sin perjuicio de lo expuesto, la norma   demandada dispuso gravar desde el año 2017 las rentas correspondientes a hoteles   nuevos, remodelados y/o ampliados entre el 1º de enero de 2003 y 31 de diciembre   de 2017, a la tarifa diferencial del 9 %, cuando se acreditaren los   requerimientos para tal efecto. Así, a su juicio quienes se favorecieron de la   renta exenta con anterioridad a la expedición de la Ley 1819 de 2016 por un   periodo hasta de 30 años, “ya no tendrían derecho a dicho beneficio   materializado, sino que en su lugar, las rentas percibidas por la prestación de   los servicios hoteleros sobre la cual gozaban de exención, pasaría estar (sic)   sometida al impuesto sobre la renta a una tarifa del 9 %”[8].    

Estima que según la jurisprudencia   constitucional no se pueden desconocer los efectos jurídicos al contribuyente,   negando la aplicación del beneficio obtenido en virtud de una norma derogada   mientras estuvo vigente, toda vez que ello estaría convalidando la aplicación   retroactiva de la ley tributaria, al permitir que una ley posterior revierta los   efectos favorables gestados durante la aplicación de una ley anterior[9].  Bajo   tales precisiones, refiere que la preceptiva examinada desconoce abiertamente el   principio de irretroactividad de las reglas tributarias, consagrada en los   artículos 338 y 363 constitucionales.    

6.        Igualmente, el actor señala que con la reforma   contenida en el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 se está   vulnerando el artículo 83 de la C. Pol. que contiene los principios de confianza   legítima y buena fe, puesto que se produjo un cambio repentino y abrupto con la   modificación de la ley, en donde no se dispuso un periodo de transición sobre   los efectos jurídicos materializados en forma continua por la norma derogada.    

Citando la sentencia C-007 de 2002, señala   que la confianza legítima y la buena fe impiden modificaciones súbitas e   intempestivas y que dicha jurisprudencia ha destacado que esto se genera cuando   una determinada disposición (i) haya estado vigente por un largo periodo; (ii)   no haya estado sujeta a modificaciones, ni hubiera propuestas solidas de   reforma; (iii) su aplicación fuera obligatoria y no discrecional para las   autoridades, y (iv) hubiera generado efectos previsibles para los   contribuyentes.    

Por otro lado, considera que no se tuvo en   cuenta un periodo de transición previo para que los contribuyentes adecuaran sus   situaciones a la nueva normatividad, y de esta manera se salvaguardara de la   garantía de los efectos jurídicos otorgados por la norma anterior, a aquellas   personas que hubieran cumplido con las exigencias en ese momento. Al respecto   refiere que al tenor de la jurisprudencia constitucional, para derogar   beneficios establecidos en las normas y no vulnerar los principios de buena fe y   confianza legítima, se debe (i) garantizar un periodo de transición; (ii) no   impedir que los contribuyentes se acoplen a la nueva normatividad y (iii)   garantizar el disfrute del beneficio tributario consagrado con base en la norma   derogada.    

7.        En consecuencia, insta a la Corte a declarar la   exequibilidad condicionada del parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley   1819 de 2016, en el entendido de que se protejan las situaciones jurídicas   consolidadas bajo la normatividad vigente previa a la promulgación de dicha   disposición, determinando un periodo de transición hasta tanto se agoten los   efectos jurídicos materializados en los respectivos contribuyentes[10].    

IV. INTERVENCIONES    

Presidencia de la República    

1.        Estima que los apartados del parágrafo   demandado deben ser declarados exequibles. Considera que no se presenta   irretroactividad de la ley tributaria, ya que de manera equivocada los   argumentos expuestos en la demanda apuntan a poner de presente la existencia de   una aparente situación jurídica consolidada, consistente en el derecho   invariable a una exención fiscal por 30 años, previa verificación de las   condiciones previstas en la Ley 788 de 2002.    

2.        Señala que una interpretación en este sentido   del principio de irretroactividad de las leyes tributarias conduciría a un   escenario inverosímil, conforme al cual el Congreso de la República, bien sea   por circunstancias de política fiscal, económica o social, se encontraría   desprovisto de facultades para aumentar la carga impositiva.    

Encuentra que el actor incurre en un error   conceptual que radica en la supuesta transgresión del principio de   irretroactividad, el cual no se fundamenta en que la norma proyecte sus efectos   hacia el pasado, sino en que esta modifica, en periodos fiscales futuros, las   condiciones bajo las cuales se adelantaron proyectos de inversión en los   sectores concernidos por las medidas acusadas.    

Explica que la tesis del demandante   sugiere que si – al momento de su constitución – una empresa está sujeta, por   ejemplo, a una tarifa del impuesto sobre la renta de 33 %, cualquier eventual   aumento de esta contravendría una situación jurídica consolidada, pues aquella   tendría el derecho – ad infinitum -, de seguir tributando a dicha tasa, y   que cualquier modificación sería necesariamente, de carácter retroactiva.    

3.        Hace referencia a que en la exposición de   motivos de la Ley 1819 de 2016, se explicó que uno de los aspectos principales   de la propuesta de la Comisión de Expertos fue la eliminación de los beneficios   tributarios existentes, en particular las rentas exentas. Con relación a los   hoteles construidos o remodelados entre 2002 y 2017, la propuesta por parte del   Gobierno fue que estas rentas exentas mantuvieran su vigencia durante el 2017  para asegurar que los contribuyentes cuenten con un tiempo razonable para   ajustarse al nuevo esquema de tributación[11].   Señala que en este caso se dispuso que en adelante estos contribuyentes   tributarán a una tarifa del 9 %, equivalente a la carga impositiva que hoy pagan   por concepto de CREE [12].    

Resalta que el impuesto de renta y   complementarios al que hace referencia la norma demandada, es un impuesto de   periodo, y que su causación en tiempos futuros no transgrede de manera alguna   los mandatos previstos en los artículos 58, 83, 363 y 338 de la C. Pol. dado que   resulta evidente que la norma en cuestión se aplica para el lapso fiscal   posterior a aquel de la expedición de la Ley 1819 de 2016, ya que los hechos   generadores solo se encuentran gravados a la tarifa establecida a partir del año   2017, cuyo pago tendría lugar en 2018.    

4.        Señala que según los presupuestos establecidos   en la jurisprudencia constitucional –sentencia C-007 de 2002–, no se vulneran   los principios de buena fe y confianza legítima, porque en este caso se deben   tener en cuenta los porcentajes a comparar en una tributación sobre los ingresos   (antes de la Ley 1819) en donde se debería incluir el impuesto sobre la renta y   el impuesto sobre la equidad CREE.    

Considera que de acuerdo al principio de   integralidad de las leyes tributarias, la tarifa del impuesto sobre la renta de   personas jurídicas, después de la expedición de la Ley 1607 de 2012, se   establecía en un 25%, al tiempo que se causaba un impuesto sobre la renta para   la equidad –CREE- con una tarifa del 9%, y que ambos tributos gravaban   conjuntamente los ingresos, susceptibles de incrementar el patrimonio, esto es   la renta del contribuyente.    

Encuentra que los contribuyentes   beneficiarios de la exención tributaria que el actor reclama eran sujetos   pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE- por lo que   tributaban a una tarifa del 9 %. Explica que teniendo en consideración que por   medio de la Ley 1819 de 2016 se suprimió el CREE, resultaba necesario para los   sujetos activos titulares de exenciones tributarias que continuaran sujetos a la   tarifa del 9 %, con el fin de no afectar los ingresos del Estado y,   consecuentemente, la provisión de bienes públicos que de allí se derivan. Indica   que siendo esto así, esa tarifa consagrada en la norma demandada puede ser   entendida como un cambio en la denominación del impuesto, que incluso, resulta   más favorable para el contribuyente frente al sistema anterior, teniendo en   cuenta la posibilidad de depurar los ingresos constitutivos de la renta.    

5.        Por último, resalta que el gravamen con el   impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9 % por el término   durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, constituye un mero   régimen de transición que respeta los principios de buena fe y estabilidad   jurídica, y por ende no transgrede los artículos constitucionales formulados por   el actor.    

Ministerio de Hacienda y Crédito   Público    

6.        En primer lugar, solicita que la Corte se   declare inhibida para conocer del asunto de la referencia y, en subsidio,   que el precepto demandado sea declarado exequible. Sobre la ineptitud de   la demanda, estima que carece del requisito certeza puesto que las   razones de inconstitucionalidad planteadas por el actor no se centraron en una   proposición real y existente y, al contrario, recayeron sobre una interpretación   incorrecta de la Ley 1819 de 2016, que a su juicio supone un empeoramiento de la   carga fiscal para los contribuyentes con rentas exentas en virtud de los   numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario (por la construcción   y remodelación de hoteles), sin detenerse a demostrar el detrimento que causa   este cambio. Sostiene que el demandante comparó las tarifas de manera aislada   intentando demostrar una carga fiscal mayor a la anterior, cuando en realidad el   legislador mantuvo la misma carga fiscal que se les garantizaba con la norma   derogada.    

Por otra parte, señala que la demanda   carece de especificidad debido a que está constituida por   afirmaciones vagas e indeterminadas y es repetitiva. Así mismo, considera que no   se cumple con el presupuesto de suficiencia, en la medida en  que   no presenta razonamientos suficientes para sustentar la oposición de la norma a   la Constitución y se funda exclusivamente en la comprensión personal del actor.    

7.        De otro lado, considera que si la Corte decide   entrar al fondo de la demanda los apartados del parágrafo demandado deben ser   declarados exequibles. Explica que el demandante omite información   fundamental para el análisis de la carga fiscal que asume el contribuyente antes   y después de la Ley 1819 de 2016, ya que en su opinión la progresividad no se   puede predicar de un impuesto individualmente considerado, sino del sistema   tributario en general.    

Refiere que no existe ningún “detrimento”,   teniendo en cuenta que la carga impositiva en renta se mantuvo igual después de   la promulgación de la norma acusada. Explica que examinadas las bases gravables,   no es posible concluir que se disminuyó, pues deja de lado que se exoneró en   esta reforma tributaria del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-,   puntualmente afirmó que “el demandante no puede inducir al error, como   pretende a lo largo de su demanda, al comparar un supuesto 0 % (de antes), con   un 9 % de ahora. Lo cierto es que el 9 % de ahora, corresponde al mismo 9 % de   antes (con el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE”[13].    

8.        Frente al primer cargo relacionado con la   supuesta violación del principio de irretroactividad de la ley, estima que no   existe un cambio efectivo en la carga fiscal de los contribuyentes que se   acogieron a los beneficios previstos en la Ley 1819, la cual no solo se mantuvo   igual, sino que además se disminuyó, bajo el entendido que la base gravable del   CREE era más amplia que la del impuesto de renta.    

Del mismo modo, hace referencia a que en   los antecedentes legislativos[14]  se comprueba que “la propuesta del Gobierno Nacional es mantener la   exoneración de aportes parafiscales para esos contribuyentes y gravar esas   rentas a una tarifa preferencial del 9 %, que es equivalente a las que pagan   actualmente por el CREE”[15].   Además, señala que en el trámite legislativo se explicó que la exención de los   hoteles, conserva el tratamiento para quienes accedieron a ella antes de la   entrada en vigencia de esta norma[16],   y que precisamente se prevé un régimen de transición para tal efecto.      

9.        Con relación al segundo cargo, encuentra que no   se está en presencia de situaciones jurídicas consolidadas, principalmente   porque los beneficios aún no se han materializado, respecto de los cuales   tampoco hay certeza de que se surtan, pues estos dependen de hechos futuros e   inciertos y se trata de situaciones jurídicas no consolidadas que se debaten o   son susceptibles de discutirse ante autoridades administrativas o judiciales.    

Resalta que tratándose de asuntos   tributarios estas solo se consolidan con la firmeza de la declaración[17], dado que   frente al impuesto sobre la renta y complementarios que contendría el beneficio   mencionado, no solo no ha sido presentada (es decir que ni siquiera ha acaecido   el beneficio), sino que además puede ser controvertida y discutida en sede   administrativa y judicial[18].   Reitera que el actor se equivoca en considerar que se trata de un “derecho   adquirido” dado que en este caso el beneficio del impuesto no ha ingresado al   patrimonio del contribuyente, ya que se trata de declaraciones tributarias que   ni siquiera se han presentado.    

Así mismo, a su juicio no existe una   modificación súbita, arbitraria e intempestiva, principalmente porque la norma   demandada no está modificando la carga impositiva de los contribuyentes, ni   afectando los cálculos que, antes de la Ley 1819 de 2016, ya habían realizado   previsiblemente los distintos sujetos pasivos destinatarios del beneficio.   Finalmente resalta que de acuerdo a la jurisprudencia constitucional el   legislador cuenta con una amplia libertad de configuración en el establecimiento   de exoneraciones o beneficios fiscales[19].    

Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales -DIAN-    

10.  Sostiene que los apartados del parágrafo de la norma acusada deben   ser declarados exequibles al no vulnerar los principios de   irretroactividad de las leyes tributarias, buena fe y confianza legítima   consagrados en los artículos 338, 363 y 83 de la C. Pol.    

Considera que la modificación del tratamiento tributario a determinadas rentas   que habían sido exentas inicialmente, obedece a realidades fiscales del país que   justifican el cambio normativo. Indica que en ejercicio de la potestad de   configuración legislativa y por necesidades de política fiscal, el legislador   decidió variar el tratamiento tributario sin alterar el plazo, por lo cual los   beneficiarios tienen en ese término una tarifa especial del 9 % sobre el   impuesto de renta y complementarios; muy por debajo de la tarifa general del   impuesto del 33 %, que según el artículo 240 del Estatuto Tributario se   establece para personas jurídicas. Subraya que en esta materia, las   prerrogativas “no se pueden establecer de forma indeterminada, razón para   decir que, no existe (sic) derechos adquiridos, porque se trata de una norma que   consagraba un beneficio tributario en el impuesto sobre la renta y   complementarios que es un impuesto de periodo anual. Por fuera de cada anualidad   son meras expectativas para los contribuyentes que gozan de un tratamiento   favorable”[20].    

11.  De otro lado, alude que la reforma integrada mediante el parágrafo   1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 responde a una reforma estructural   que requería el país en el tema tributario, lo cual incluía modificaciones en   los beneficios existentes y por esta razón el principio de irretroactividad no   se desconoce en tanto la norma acusada tiene como objetivo la equidad tributaria[21]  y eliminar la multiplicidad de regímenes y privilegios[22].    

Manifiesta que las rentas obtenidas por   servicios hoteleros prestados en instalaciones nuevas, remodeladas y/o ampliadas   dentro del plazo estipulado, continúan con un beneficio tributario ya no de   renta exenta, sino de tarifa especial en el impuesto sobre la renta y   complementarios consagrado en el artículo 240 del Estatuto Tributario, ya que se   conservó una tarifa preferencial del 9 % sobre este tipo de rentas.    

Finalmente, destaca que los contribuyentes   gozarán además de la exoneración del pago de aportes parafiscales y salud,   correspondientes a sus trabajadores que devenguen menos de 10 SMLMV, y de este   modo la reforma pretende es equilibrar las cargas públicas y proteger los   postulados constitucionales de equidad y progresividad tributaria (art. 363 de   la C. Pol.).    

Instituto Colombiano de Derecho   Tributario    

12.  Con relación al principio de irretroactividad de la ley, indica si   bien es cierto los contribuyentes pudieron haber cumplido con los requisitos   exigidos para la procedencia de la exención, ello no refleja la existencia de   una situación jurídica consolidada que determine, frente a la eliminación de la   exención, una aplicación retroactiva de la norma, por lo que no se puede afirmar   su inconstitucionalidad.    

13.  En cambio, menciona que en torno al segundo cargo, los apartados   del parágrafo del artículo demandado deben ser declarados inexequibles.   Al respecto, reseña que la exención sobre las rentas hoteleras fue creada por la   Ley 788 de 2002 (art. 18), con lo cual para la fecha de la modificación   normativa habían transcurrido aproximadamente 14 años desde la expedición de   dicha legislación, término significativo a la luz del principio de confianza   legítima. Señala que esa norma no fue objeto de modificaciones durante su   vigencia y, por ende, el Estado está obligado a respetarla, siempre y cuando se   cumplan los requisitos para su procedencia.    

Encuentra que la exención sobre las rentas hoteleras “generó efectos   previsibles significativos”, en la medida en que los contribuyentes habrían   cumplido los requisitos establecidos en el decreto reglamentario para su   procedencia, entre los cuales se encontraban unos de mayor importancia como eran   los relativos a la construcción o a la ampliación de los hoteles, lo cual les   obligó a realizar importantes erogaciones económicas.    

Universidad de Nariño    

14.  Solicita que la disposición revisada sea declarada exequible,   dado el amplio margen de configuración legislativa. En su criterio, el asunto   examinado no desconoce dicha libertad pues materializa una forma de intervención   en la economía por parte del Estado y un mecanismo para garantizar la   efectividad de la vigencia de un orden económico y social justo.    

En esa medida, afirma que no se encuentran   transgredidos los principios de buena fe y confianza legítima, ya que la norma   que exceptuaba de cargas tributarias a los servicios hoteleros nuevos,   remodelados y/o ampliados, establecía un tiempo de duración cierto y claro, por   lo que quienes primae facie se veían cobijados por este beneficio,   siempre supieron que en algún momento tenían que pagar el impuesto de renta.   Explica que el legislador en todo caso sigue otorgando cierto beneficio al   sector hotelero, por cuanto limita el impuesto sobre la renta y complementarios   a la tarifa del 9 % diferenciándolo del impuesto cobrado a otras personas   jurídicas, que corresponde al 33 %.    

Concluye que, como la ha señalado la Corte   Constitucional, el principio de confianza legítima no supone la imposibilidad de   modificación de las disposiciones tributarias, pues la persona no goza una   situación jurídica consolidada, sino de una expectativa modificable.    

Universidad Externado de Colombia    

15.  Establece que la preceptiva examinada debe ser declarada   exequibles, puesto que de acuerdo a la jurisprudencia constitucional, el   principio de irretroactividad tributaria no impide que el legislador modifique   el ordenamiento jurídico para introducir los cambios que considere necesarios en   este campo, y que son una consecuencia del dinamismo propio de las actividades   económicas, de manera que el contribuyente tiene una expectativa frente a   ciertos escenarios, mas no una situación jurídica consolidada.    

Así, considera que las exenciones   tributarias no constituyen derechos del sujeto pasivo, porque las normas que las   contienen no integran el patrimonio del contribuyente, sino que determinan las   pautas a partir de las cuales se configura el hecho generador de los distintos   impuestos existentes dentro del sistema tributario.    

16.  Señala que el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley   1819 de 2016 sería inconstitucional si derogara o modificara las rentas exentas   para los hoteles que realicen la prestación de servicios hoteleros en nuevos   hoteles construidos entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017,   para el año gravable 2016 o para periodos gravables anteriores. Sin embargo,   estima que de la lectura de la disposición demandada, en concordancia con los   artículos 363 y 338 de la C. Pol., la norma no vulnera el principio de   irretroactividad ya que la disposición empezó a regir a partir del 1º de enero   de 2017.    

En este orden de ideas, indica que   contrario a lo que afirma el accionante, el cumplimiento de requisitos no   implica que la exención tributaria pase a conformar parte del patrimonio de los   contribuyentes, sino que son presupuestos mínimos exigidos, para que el sujeto   pasivo del tributo pueda acceder al beneficio previsto en el ordenamiento fiscal   durante los periodos en los que las mismas se encuentran vigentes.   Adicionalmente, expone que en la norma examinada se evidencia que el legislador   quiso mantener el beneficio de una tarifa diferencial del 9 % para los   contribuyentes que hayan cumplido con los requisitos previos durante el término   concebido inicialmente.    

17.  Por último, concluye que a los beneficiarios de las rentas exentas   no les han variado las condiciones fiscales en cuanto al monto de la obligación   del año 2016 y año 2017, ya que para el año 2016, materialmente ellos tributaban   CREE (impuesto sobre la renta para la equidad) a una tarifa del 9 %, y para el   año 2017 la renta exenta paso a ser gravable con una tarifa del 9 %.    

VI. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE   LA NACIÓN    

18.  El Ministerio Público solicita que se declare la  exequibilidad condicionada del parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la   Ley 1819 de 2016 en el entendido que se mantengan los efectos jurídicos de los   numerales 3º y 4º del artículo 207-2 del Estatuto Tributario en relación con:    

(i) las situaciones jurídicas consolidadas   y que venían gozando de la exención tributaria por la prestación de servicios   hoteleros en hoteles construidos, ampliados y remodelados a partir del año 2003;    

(ii) las situaciones jurídicas   consolidadas al 29 de diciembre de 2016, pero que no habían empezado a gozar de   la exención tributaria por la prestación de servicios hoteleros en hoteles   construidos, ampliados y remodelados a la entrada en vigencia de la ley 1819 de   2016; y    

(iii) para los sujetos pasivos que al   momento de entrar en vigencia la Ley 1819 de 2016 venían construyendo, ampliando   y remodelando hoteles y concluyeron dichas obligaciones para tener derecho a la   exención tributaria a más tardar el 31 de diciembre de 2017.    

19.  Asegura que el cargo atinente a la posible vulneración de los   artículos 334 y 338 de la C. Pol sobre la irretroactividad de las leyes   tributarias no está llamado a prosperar, dado que en los numerales 3 y 4 del   artículo 207-2 del ET adicionados por la Ley 788 de 2002 se estableció que la   exención sería por un término de treinta (30) años contados a partir del año   gravable en que empezaran a prestar los servicios hoteleros.    

En este sentido encuentra que las   situaciones jurídicas consolidadas en materia de exención tributaria del   impuesto de renta por la prestación de servicios hoteleros en hoteles nuevos,   ampliados o remodelados hasta la vigencia fiscal del año 2016 quedaron en firme,   y estima que a partir de la vigencia fiscal del año 2017 los sujetos pasivos que   estaban exentos, empezarán a tributar el impuesto de renta a la tarifa del 9 %   hasta completar el periodo de 30 años, tiempo por el cual inicialmente se les   concedió la renta exenta[23].   De conformidad con ello, colige que la disposición acusada no infringe la   prohibición de expedir leyes tributarias con vigencia retroactiva, puesto que   sus efectos inician en el periodo fiscal siguiente a la entrada en vigencia de   la ley, esto es en 2017.    

20.  Con relación al segundo cargo sobre la posible vulneración del   principio de confianza legítima, encuentra que el legislador pudo haber   desconocido las situaciones jurídicas consolidadas. En   este sentido, explica que la nueva regulación que sobre la materia fue   establecida en el parágrafo 5º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, fija una   tarifa del 9 % del impuesto de renta sobre los servicios hoteleros prestados en   nuevos hoteles o en hoteles ampliados o remodelados dentro de los 10 años   siguientes a la vigencia de la Ley 1819 de 2016, únicamente en municipios de   hasta doscientos mil habitantes, y por el término de 20 años contados a partir   de que comience la prestación del servicio se generan cinco escenarios.    

De ahí, el Ministerio Público encuentra que   la norma derogada había generado unos efectos previsibles en los sujetos pasivos   que llevaron, de buena fe, a acomodar los comportamientos de inversionistas   hoteleros, sobre los que tal previsibilidad consistió en que estarían exentos   del impuesto de renta por un periodo de treinta años contados a partir del   momento en que empezaran a prestar sus servicios hoteleros en los hoteles que   hubieren construido, ampliado o remodelado a partir del año 2003.    

Teniendo en cuenta lo anterior, considera   que el legislador realizó un cambio abrupto o súbito de legislación tributaria   para eliminar la exención tributaria hotelera y cambiarla por una imposición del   impuesto de renta del 9 % sobre los servicios hoteleros prestados sin ofrecerles   a los sujetos pasivos el tiempo y los medios requeridos para adaptarse a una   nueva situación tributaria. En su opinión no existe una situación excepcional o   extrema de orden público que justifique el cambio sorpresivo de la legislación   tributaria analizada; y además el legislador no analizó que los negocios   hoteleros son una inversión muy cuantiosa y de riesgo mayor al promedio en   materia de recuperación de la misma y de obtención de las ganancias esperadas,   por ser negocios estacionales suntuarios, y no de flujo constante de caja como   sucede con la provisión de productos de primera necesidad y de consumo.    

Del mismo modo, señala que tal situación se   complicaría si se tiene en cuenta que el legislador, además de la derogatoria   indicada, estableció en el parágrafo 5º del mismo artículo 100 de la Ley 1819,   una regulación para el estímulo de la construcción, ampliación y remodelación de   hoteles, pero dirigida únicamente a municipios de máximo doscientos mil   habitantes, que resulta más gravosa y restringida territorialmente que la norma   derogada.    

VII. CONSIDERACIONES DE LA CORTE   CONSTITUCIONAL    

Competencia                   

1.        De conformidad con lo dispuesto en el numeral   4º del artículo 241 de la Constitución, la Corte es competente para conocer el   asunto de la referencia ya que se trata de una demanda interpuesta contra el   parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 “por medio de   la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los   mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan   otras disposiciones”.    

Cuestión previa: análisis de los   requisitos de la demanda frente a solicitud de inhibición    

2.        Antes de estudiar el fondo del asunto la Corte   se ocupará de analizar en primer lugar la petición de inhibición efectuada por   el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, quien considera que la demanda no   cumple con los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia, y sugiere que   la Corte debe proferir un fallo inhibitorio. Entonces, pasa la   Sala a verificar si la demanda cumple con los requisitos mínimos para ser   analizada.      

3.        El artículo 40.6 de la C. Pol., establece el   derecho de interponer acciones públicas de inconstitucionalidad. El principio   pro actione, implica que por la naturaleza pública de aquellas acciones, las   mismas no deben estar sometidas a condiciones técnicas especialísimas que la   hagan inviable o improcedente. No obstante, la jurisprudencia también ha   dispuesto que la demanda de inconstitucionalidad debe cumplir con unos criterios   mínimos de racionalidad argumentativa, observando unos presupuestos generales y   otros especiales que hagan viable la acción, los cuales deben ponderarse para   establecer si se presentan argumentos con la racionalidad argumentativa   necesaria para tomar una decisión de fondo.    

Sobre los   presupuestos generales, se ha señalado que las demandas de inconstitucionalidad   deben cumplir con los criterios contenidos en el artículo 2º del Decreto ley   2067 de 1991[24].  Respecto del concepto de violación, la Corte ha señalado   que las razones de inconstitucionalidad deben ser claras, ciertas,   específicas, pertinentes y suficientes, debido a que constituyen una carga   mínima de argumentación que debe cumplir todo ciudadano[25]. Sin embargo se ha hecho énfasis en que estos requisitos no pueden   convertirse en un escrutinio excesivamente riguroso, dado que la acción es de   carácter público, y se debe garantizar el principio pro actione[26].     

4.        En el caso objeto de estudio, el Ministerio de   Hacienda estima que el demandante hace una interpretación errónea de la norma,   en  donde omite información relevante al afirmar que la nueva regulación va   a empeorar la posición o carga fiscal de los contribuyentes, sin tener en cuenta   la base gravable integral y los descuentos que se establecen con la exoneración   de impuestos como el CREE. Igualmente, considera que los argumentos de la   demanda son vagos e indeterminados, puesto que el actor no demuestra de una   manera fehaciente qué implica el cambio de legislación dando lugar a que no se   cumplan con los criterios de certeza, especificidad y suficiencia, pues los   cargos son una interpretación subjetiva del actor, que no logran cumplir con las   exigencias mínimas para ser analizados.    

5.        Sobre el particular, observa la Sala que no   asiste razón a la cartera de hacienda toda vez que el actor sustentó de manera   cierta, específica y suficiente las razones sobre las cuales estima que el   parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, vulnera los principios de   irretroactividad tributaria, buena fe y confianza legítima contenidos en los   artículos 338, 363 y 83 de la C. Pol.    

Para la Sala, cuando el Ministerio   justifica la ineptitud de la demanda en que el actor se circunscribió a acusar   la existencia de efectos lesivos para los contribuyentes con la expedición de la   Ley 1819 de 2016, está presentando argumentos de fondo sobre el estudio de   constitucionalidad de la norma y no está cuestionando la certeza, especificidad   y suficiencia del cargo configurado en el líbelo.    

En   efecto, se encuentra que el demandante hizo el contraste entre los apartados del   parágrafo acusado y las normas superiores en cita, ofreciendo razones claras,   especificas, pertinentes, certeras y suficientes. Así, la demanda parte de una   recopilación dogmática en la materia, con especial énfasis en la jurisprudencia   constitucional sobre cada uno de los principios presuntamente infringidos, y   luego aporta las razones en que apoya su petición de inconstitucionalidad.    

De   tal forma, el actor afirma que la preceptiva examinada varió las condiciones de   los contribuyentes de servicios hoteleros que estaban exentos de renta durante   30 años en virtud de la ley que la antecedía, lo cual desconoce, a juicio del   accionante, situaciones jurídicas consolidadas bajo la ley anterior y, con ello   dice, el principio de irretroactividad de la ley tributaria. Aunado a lo   anterior, determinó que al haberse acreditado los requisitos para acceder al   beneficio tributario, los contribuyentes contaban con una situación jurídica   consolidada respecto del fisco, con lo cual se infringían los principios de   buena fe y confianza legítima.    

Bajo tales precisiones, la Corte concluye   que la demanda cumple con el requisito de certeza debido a que parte del   contexto en el que se inserta la norma cuestionada, esto es, de la eliminación   de la exención de renta consagrada en la Ley 788 de 2002 y la imposición de un   gravamen del 9 % a los mismos sujetos pasivos determinados en esa ley   -prestadores de servicios hoteleros que operen en instalaciones nuevas o   remodeladas-, para estructurar así sus acusaciones. En esa medida, no se trata   de una tesis deducida por el actor, sino de un cargo construido sobre una   proposición jurídica real y existente que se desprende del parágrafo 1º del   artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.    

También se acredita el presupuesto de   especificidad, atendiendo a que el actor concretó los efectos derivados del   precepto bajo estudio que, en su criterio, generan un cambio súbito e   intempestivo en las condiciones de la obligación tributaria al modificar una   exención tributaria por un cobro del impuesto sobre la renta correspondiente al   9 %. A su juicio, ello contradice los principios de irretroactividad, buena fe y   confianza legítima, postura que desarrolló apoyándose en las subreglas   contenidas en los pronunciamientos jurisprudenciales en la materia y explicando   cómo las mismas se reúnen en el caso concreto.    

De ahí que este Tribunal considera que se   efectuó una oposición objetiva y verificable entre el parágrafo 1º del artículo   100 de la Ley 1819 de 2016 y los artículos 338, 363 y 83 de la C. Pol., a partir   de argumentos concretos, directos y determinados de carácter constitucional los   cuales otorgan los elementos de convicción suficientes para que proceda el   control abstracto por parte de la Corte, habida cuenta de la existencia de una   duda mínima sobre la congruencia de la disposición demandada frente al   ordenamiento superior.    

6.        En conclusión, la Corte considera que la   demanda cumple con los requisitos mínimos para analizar los cargos formulados   por el demandante y que, contrario a lo sostenido por el Ministerio de Hacienda   y Crédito Público, se cumplen con los requisitos de certeza, especificidad y   suficiencia.    

Problema jurídico y metodología de   decisión    

7.        Surtido lo anterior y habilitado el estudio de   fondo en el presente asunto, la Corte se ocupará de determinar si se vulnera el   principio de irretroactividad de la ley tributaria contenido en los artículos   338 y 363 de la C. Pol. y los principios de buena fe y confianza legítima   contenidos en el artículo 83 superior, con ocasión de la modificación normativa   incorporada al artículo 207-2 del Estatuto Tributario mediante el parágrafo 1º   (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.    

Para solucionar el problema jurídico   planteado, la Corte abordará los siguientes temas: (i) el principio de   irretroactividad de la ley tributaria, (ii) los principios de buena fe y   confianza legítima en materia tributaria; (iii) derechos adquiridos, situaciones   jurídicas consolidadas y expectativas legítimas en materia tributaria; (iv) las   diferencias conceptuales entre el impuesto sobre la renta y complementarios y el   impuesto sobre la renta para la   equidad -CREE-; y (v) el examen de constitucionalidad de los apartados del   parágrafo demandado.    

El principio de irretroactividad de la   ley tributaria. Reiteración de jurisprudencia    

8.        Según la doctrina, la retroactividad surge   “cuando sobreviven supuesto, actos, relaciones, situaciones o efectos jurídicos   con origen en una norma anterior, que traen causa de la misma, y que ha sido   derogada por otra posterior. El derecho transitorio indica la pauta para regular   efectos jurídicos cuando coexisten dos leyes, (anterior y nueva), y la elección   no ha sido impuesta por el legislador, dejando esta labor interpretativa al   órgano judicial.”[27]    

9.        De conformidad con lo dispuesto en el artículo   363 de la Constitución “las leyes tributarias no se aplicarán con   retroactividad”. Aunado a ello, el inciso final del artículo 338 ejusdem  dispone que “[l]as leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen   contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante   un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del periodo que   comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o   acuerdo”.    

10.  Este principio ha sido explicado por la jurisprudencia   constitucional como “la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos, hechos   o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo que se   prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como para el   bien común, de manera concurrente, caso en el cual la retroactividad tiene un   principio de razón suficiente para operar. Pues lo imperfecto siempre se sujeta   a lo más perfecto, dada la naturaleza perfectible de la legalidad. (sic)”[28]    

En tal sentido, la Corte ha indicado que   “una ley es retroactiva cuando tiene efectos o alcance hacia el pasado,   modificando las consecuencias previstas en un régimen jurídico anterior: ‘En   términos muy amplios se entiende que una ley es retroactiva cuando proyecta sus   efectos sobre el pasado o –con mayor rigor técnico- cuando modifica los efectos   jurídicos de hechos o situaciones ocurridos en el pasado. Es decir, cuando les   otorga efectos jurídicos que son distintos de los que les otorgaba a esos hechos   o situaciones del pasado la ley vigente en el momento en que ellos ocurrieron o   se configuraron’[29].”[30]    

De tal forma, los pronunciamientos de esta   Corporación han resaltado la aplicación de este principio frente a la potestad   del Estado previniendo que  imponga tributos que se extiendan hacia el   pasado[31]. En efecto, la   irretroactividad de la ley tributaria garantiza el principio de seguridad   jurídica, de manera que  “su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por los   eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen, evitando de esta   manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, aún los   beneficiarios del gravamen, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno   garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se   amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma   jurídica”[32].    

Este Tribunal   ha reiterado que “los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado   debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas   consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria”[33].   Lo expuesto en momento alguno pretende proscribir cualquier tipo de modificación   de las leyes tributarias, ni limitar su libertad de configuración legislativa,   pues solamente persigue que “una vez que el legislador ha establecido unas   condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una   operación, se acogen a unos beneficios, etc., éstas no pueden ser modificadas   posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del   contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al momento de   realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella   previstas”[34].    

11.  Esta regla general   no es absoluta y, en tal sentido, la Corte ha aceptado una excepción cuando la   norma dispone variaciones favorables al contribuyente[35].  Para este Tribunal   “[e]n asuntos tributarios, la legislación no puede ser estática ni irreformable,   pues ello equivaldría no sólo a desconocer la realidad cambiante de todo país y   el dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales que debe   cumplir. El recaudo de tributos es básico en toda sociedad, ya que constituye el   instrumento esencial de política macroeconómica con que cuenta el Estado para   financiar su funcionamiento; adelantar programas de diversa índole en el campo   de la salud, la educación, las obras públicas, la seguridad social, la seguridad   ciudadana, en fin, satisfacer las necesidades públicas básicas.”[36]    

En efecto, la Corte ha destacado que “el   principio de irretroactividad de la ley tributaria no impide ni obstaculiza la   labor del legislador de modificar el ordenamiento positivo para introducir los   cambios que considere necesarios en ese campo, atendiendo razones políticas,   económicas, sociales o de conveniencia. En consecuencia, bien puede    modificar, adicionar y derogar disposiciones jurídicas de esa índole, con una   sola limitación: la no violación de los distintos postulados, reglas y derechos   constitucionales. De no ser así, ‘el ordenamiento jurídico correría el riesgo de petrificarse, si al   regular las relaciones de coexistencia social y adaptarse a las realidades de   cada momento, debiera inhibirse de afectar de una u otra manera las relaciones   jurídicas preexistentes’.” [37]    

Puntualmente, frente a las   normas con efectos retroactivos, se ha indicado que “si una norma   beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma   general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo   periodo sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición   contenida en esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del   contribuyente, modificando las regulaciones en relación con periodos vencidos o   en curso. La razón de la prohibición es elemental: El que el Estado no pueda   modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los   contribuyentes de buena fe”[38].    

Empero, esta   excepción ha sido interpretada de manera cautelosa por la Corte, en razón a que   se encuentran en juego la protección de las situaciones jurídicas consolidadas y   el carácter de derecho público que comporta la obligación tributaria.    

Al respecto, esta   Colegiatura ha afirmado que “la posibilidad de reconocer efectos retroactivos   a leyes tributarias está atada a la presencia de situaciones jurídicas   consolidadas.[39] Al   respecto se indicó que el concepto de derechos adquiridos está intrínsecamente   vinculado con la garantía de protección de situaciones jurídicas consolidadas,   lo cual a su vez, está relacionado con el principio de irretroactividad de la   ley, según el cual los efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria   no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo   una legislación anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de   tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo que se   trate de una disposición favorable para el contribuyente”[40].    

Además, la   obligación tributaria es una contrapartida con “alcance colectivo” en el   desarrollo del concepto de Estado social de derecho “de manera que no puede desconocerse a la hora de   revisar los efectos de una medida fiscal el impacto que esta produce no sólo   respecto de los contribuyentes o sujetos pasivos del tributo sino respecto de   los beneficiarios del mismo, por cuanto la razón de ser del tributo es que el   ciudadano contribuya con las cargas públicas dentro de criterios de justicia y   equidad, los cuales no pueden ser aplicados arbitrariamente sólo a favor de uno   de los sujetos frente a los cuales este tenga incidencia”[41].    

En sentencia C-604   de 2000, este Tribunal aseguró que: “para efectos de determinar si se han vulnerado o no   situaciones jurídicas consolidadas se debe distinguir los casos en que las   exenciones se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una   contraprestación, y aquellas que consagran exenciones generales sin   contraprestación alguna, pues en el primer evento se generan situaciones   jurídicas particulares y concretas que el legislador está obligado a respetar y   el segundo tal fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede   suprimirlas o modificarlas, obviamente con la observancia de los distintos   preceptos constitucionales que rigen la materia”.    

Entonces, colige la Sala que el artículo   363 superior que funge como una garantía para los contribuyentes, no constituye   una restricción inamovible para el legislador, pues a partir de un análisis   ponderado frente a la conservación del interés general y el principio   democrático, el Congreso cuenta con la competencia para determinar los fines de   la política tributaria y las medidas necesarias para alcanzarla, pudiendo   modificar el ordenamiento jurídico para introducir los cambios que considere   pertinentes, de acuerdo con la realidad del país, con obligatoria observancia   del equilibro de cargas para los contribuyentes y, por ende, de las situaciones   jurídicas consolidadas de terceros.    

12.  En   suma, el principio de irretroactividad de la ley tributaria de consagración   constitucional se soporta en el respeto de la seguridad jurídica y la   conservación del orden justo. En tal sentido, generalmente, las normas de   contenido tributario no pueden incorporar efectos hacia el pasado, sino que su   aplicación debe hacerse imperativa a partir de su expedición. Sin embargo, lo anterior no implica que el legislador esté cohibido para incorporar   variaciones en las normas que regulan la materia con la finalidad de atender las   necesidades derivadas del dinamismo de la economía, sino que las regulaciones   que se expidan deben ser respetuosas del ordenamiento constitucional que rige la   materia y, en especial, de las situaciones jurídicas consolidadas de los   contribuyentes.    

Los principios de buena fe y confianza   legítima en materia tributaria. Reiteración de jurisprudencia    

13.  El artículo 83 superior dispone que “las actuaciones de los   particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de   la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten   ante estas”.      

La jurisprudencia constitucional ha entendido el principio de buena   fe “como una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y   credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas   actuaciones de las autoridades públicas y de los particulares entre sí y ante   éstas, la cual se presume, y constituye un soporte esencial del sistema   jurídico; de igual manera, cada una de las normas que componen el ordenamiento   jurídico debe ser interpretada a luz del principio de la buena fe, de tal suerte   que las disposiciones normativas que regulen el ejercicio de derechos y el   cumplimiento de deberes legales, siempre deben ser entendidas en el sentido más   congruente con el comportamiento leal, fiel y honesto que se deben los sujetos   intervinientes en la misma. En pocas palabras, la buena fe incorpora el valor   ético de la confianza y significa que el hombre cree y confía que una   declaración de voluntad surtirá, en un caso concreto, sus efectos usuales, es   decir, los mismos que ordinaria y normalmente ha producido en casos análogos.”[42]    

Además, la Corte ha   reiterado que cumple una   “función integradora en el ordenamiento y (…) reguladora de las relaciones entre   los particulares y el Estado.”[43] Este principio, entonces, constituye una   presunción de hecho que admite prueba en contrario, de forma que no es absoluto   y admite limitaciones pues al aplicarse en un asunto específico debe ponderarse   con otros mandatos superiores como la seguridad jurídica, el interés general o   los derechos de los terceros[44]. Ahora bien, el postulado de la buena   fe “no implica que las autoridades públicas deban regular los asuntos   suponiendo que las personas se portan siempre bondadosamente y que cumplen   voluntariamente con todas sus obligaciones legales[45].   Tampoco se opone a que, con el propósito de salvaguardar el interés general, el   legislador prevea la posibilidad de que se den ciertos comportamientos   contrarios a derecho y adopte medidas para prevenir sus efectos ni a que se   establezcan determinadas regulaciones y trámites administrativos[46].”[47]    

14.  En   materia tributaria, este Tribunal ha considerado que el principio de buena fe se   deriva del principio de irretroactividad[48],   bajo el entendido de que “los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe   respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas consolidadas   no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria, porque la conducta del   contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente para el periodo fiscal   respectivo y de acuerdo con las exigencias allí impuestas.”[49]    

Además, en sentencia C-604 de 2000 se indicó que su amparo se activa una vez   “el legislador ha   establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una   inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc, [entonces] éstas   no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque   la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al   momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias   por ella previstas.”    

De tal forma, la observancia del principio de la buena fe en este tema depende   del respeto de las situaciones jurídicas consolidadas derivadas del principio de   irretroactividad[50].    

                                      

15.  A su vez, el principio de confianza legítima “pretende proteger   al administrado y al ciudadano frente a cambios bruscos e intempestivos   efectuados por las autoridades. Se trata entonces de situaciones en las cuales   el administrado no tiene realmente un derecho adquirido, pues su posición   jurídica es modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona tiene   razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación, y el cambio   súbito de la misma altera de manera sensible su situación, entonces el principio   de la confianza legítima la protege. En tales casos, en función de la buena fe,   el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan   adaptarse a la nueva situación. Eso sucede, por ejemplo, cuando una autoridad   decide súbitamente prohibir una actividad que antes se encontraba permitida, por   cuanto en ese evento, es deber del Estado permitir que el afectado pueda   enfrentar ese cambio de política”.[51]    

La   jurisprudencia constitucional ha precisado que el principio de confianza   legítima en legislación tributaria no supone la imposibilidad de modificación de las   disposiciones tributarias, pues la persona no goza en principio de una situación   jurídica consolidada, sino de una expectativa modificable[52].   Sobre el papel de los derechos adquiridos y la protección del referido principio   la Corte se ha pronunciado en los siguientes términos:    

“Finalmente y con relación al tema de los derechos adquiridos, es claro para la   Corte que la Constitución Nacional consagra la protección de los derechos   adquiridos en materia civil en su artículo 58 Superior, y que de acuerdo con la   jurisprudencia constitucional[53] en   el derecho público las situaciones jurídicas consolidadas también son objeto de   protección. En este orden de ideas, la Constitución garantiza los derechos   adquiridos, concepto que hace relación a situaciones jurídicas consolidadas   frente a las cuales no puede existir una afectación por medio de leyes o   normatividad posterior[54]. En   este sentido, el concepto de derechos adquiridos se relaciona directamente con   el principio de irretroactividad de la ley, por cuanto, como esta Corte lo ha   establecido, en principio una norma posterior no puede desconocer situaciones   jurídicas consolidadas durante la vigencia de una regulación anterior, pero en   cambio la ley puede modificar discrecionalmente las meras probabilidades o   esperanzas que se tienen de obtener algún día un derecho.    

En   materia tributaria, el concepto de derechos adquiridos está intrínsecamente   vinculado con la garantía de protección de situaciones jurídicas consolidadas,   lo cual a su vez está relacionado con el principio de irretroactividad de la   ley, según el cual los efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria   no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo   una legislación anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de   tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo   que se trate de una disposición más favorable para el contribuyente [Siempre   que se trate de tributos de período]. En este sentido es que el artículo 363 de   la Constitución Nacional establece que las leyes tributarias no se aplicarán con   retroactividad.    

La   facultad del Legislador de modificar o derogar las normas tributarias no resulta   restringida por el principio de irretroactividad de las leyes tributarias y tal   atribución debe ejercerse con arreglo a los principios y garantías   constitucionales, de equidad y de justicia. (Art. 95-5 C.N.). Sin embargo, el   principio de irretroactividad no se opone al concepto de situación jurídica   consolidada, respecto del cual esta Corporación ha precisado que ‘aun cuando en   materia tributaria no se puede hablar de derechos adquiridos, pues estos hacen   referencia al derecho privado (art. 58 C.N.), sí debe hablarse de situaciones   jurídicas consolidadas, las cuales emanan del principio de legalidad del   tributo’ posición jurídica que se reitera.”[55]    

Así, para la Corte   “la protección de esa confianza legítima, y a diferencia de la garantía de los   derechos adquiridos, no impide que el Legislador, por razones de interés   general, modifique las regulaciones sobre un determinado asunto”.[56]  Tratándose del ordenamiento jurídico tributario, también ha aclarado que “no   existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado   obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar   de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un   determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que   se convierta en inmodificable”.[57]    

16.  Es así como este principio brinda al ciudadano una expectativa   susceptible de amparo al contar con motivos que fundaban su confianza en que la   regulación existente le seguiría siendo aplicable. En efecto, la confianza   legítima en materia tributaria protege las “razones objetivas para confiar en   la durabilidad de la regulación” y precave “el cambio súbito de la misma”,   siempre que concurran los siguientes presupuestos[58]:    

(i)                 La norma anterior ha estado vigente por un muy largo periodo;    

(ii)              no ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de   reforma;    

(iii)            su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las   autoridades responsables de suprimir el beneficio; y    

(iv)             ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha   conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo   que ella prescribe.    

17.  Ello no implica la   intangibilidad de las normas tributarias, por el contrario supone que al momento   de efectuar tales modificaciones, el legislador, en atención a que “el Estado   debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la   nueva situación”[59], deba agotar una mayor carga   relacionada con cualquiera de las siguientes opciones[60]:    

(i)                 Que haya un periodo de transición.      

(ii)              Que no se establezcan barreras o trabas para que los afectados   ajusten su comportamiento a lo prescrito por la nueva norma.    

(iii)            Que el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en que   está corriendo el término para que los contribuyentes gocen de él.    

Por   ello, en aras de determinar el ámbito de protección de la confianza legítima se   debe analizar la proporcionalidad de la afectación, sin desconocer la libertad   de configuración jurídica de que dispone el Congreso y la potestad que este   tiene para determinar la oportunidad y conveniencia de las reformas que aprueba.[61]    

Diferencias conceptuales entre el impuesto sobre la renta y   complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE-    

18.  En el ordenamiento   jurídico colombiano han sido incluidos algunos impuestos que pese a compartir   algunas similitudes, se deben analizar a profundidad a fin de establecer su   identidad o disparidad. Dicho estudio debe partir, primordialmente, de los   elementos de toda obligación tributaria[62], a   saber: i) sujetos (activo y pasivo), ii) hecho generador, iii) base gravable[63], y iv) tarifa.    

19.  En efecto, el impuesto sobre la   renta y complementarios fue consagrado en el artículo 1º del Decreto 2053 de   1974, compilado en el artículo 5º del Decreto 624 de 1989 -Estatuto Tributario-[64].   Se trata de un impuesto directo, de orden nacional, cuyo titular de recaudo es   la Nación y que consulta la capacidad contributiva de la persona[65].   Grava la totalidad de ingresos anuales del contribuyente que tengan la   potencialidad de incrementar su patrimonio neto al momento de ser percibidos,   así como las ganancias ocasionales y remesas.    

Al respecto, la Corte ha indicado que “para el establecimiento del impuesto de   renta se consulta la capacidad de pago del contribuyente, la cual se estima   tomando en cuenta todos los ingresos que haya recibido, con independencia de su   origen y durante un periodo determinado, gravándolos con una tarifa establecida   en la ley, la cual difiere ya se trate de sociedades nacionales y extranjeras,   (…) o de personas naturales y extranjeras residentes y asignaciones y donaciones   modales (…)”.[66]    

20.  Por su parte, el impuesto sobre   la renta para la equidad -CREE- fue creado en el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012[67]  y derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. Este impuesto fue creado  “como aporte de las   sociedades y personas jurídicas y asimiladas en beneficio de los trabajadores,   la generación de empleo y la inversión social en los términos de la ley”[68].    

Conforme a la jurisprudencia constitucional   correspondía a “un tributo en la modalidad de renta de destinación específica, cuyo   sujeto pasivo son las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes   del impuesto sobre la renta. Este gravamen se causa por la percepción de   ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del sujeto pasivo -es decir   por la sola percepción de ingresos que constituyan riqueza- y sus beneficiarios   son los comprendidos en las destinaciones específicas definidas en el artículo   24 de la Ley 1607 de 2012 [Sena e ICBF].  El diseño del gravamen fue justificado en la necesidad de aliviar   las cargas tributarias de los empleadores, asociadas a la nómina, dado el alto   impacto que comportaban para la generación de empleo formal. El Legislador   consideró que los aportes parafiscales que debían sufragar los empleadores al   vincular personal mediante contrato de trabajo, representaban un desestimulo   significativo para la formalización del empleo, a la vez que promovían la   vinculación informal”[69].    

21.  Ambos impuestos, entonces,   cuentan con características propias que los diferencian entre sí. Este Tribunal   sostuvo sobre el particular en sentencia C-393 de 2016 :    

“El impuesto sobre la renta para la equidad CREE es un tributo   semejante al impuesto sobre la renta, puesto que comparten algunos elementos   comunes, como el hecho generador. En ese sentido, mientras que el CREE grava la   obtención de ingresos susceptibles de generar riqueza, el impuesto sobre la   renta grava los ingresos susceptibles de producir incremento neto del   patrimonio.    

No obstante lo anterior, se diferencian en los siguientes aspectos, a   saber: (i) el CREE es un impuesto de destinación específica para la financiación   de programas de inversión social en beneficio de la población más necesitada del   país, mientras que el impuesto sobre la renta no posee esta cualidad, ya que su   recaudo ingresa directamente al presupuesto general de la Nación; (ii) están   obligados a declarar el CREE las personas jurídicas, sociedades y asimiladas   declarantes del impuesto de renta[70], en   cambio son sujetos del impuesto sobre la renta, tanto las personas naturales   como las personas jurídicas; (iii) las tarifas son diferentes, la del CREE es   del 9%, el impuesto sobre la renta es del 25% para personas jurídicas; (iv) en   lo concerniente a la base gravable, la del CREE comprende menos deducciones que   la del impuesto a la renta[71];   (v) el sujeto pasivo del CREE está exonerado del pago de aportes parafiscales;   por el contrario quienes paguen el impuesto sobre la renta no cuentan con este   beneficio; (vi) el Impuesto sobre la renta para la equidad CREE no se incorporó   al Estatuto Tributario, por su parte el impuesto sobre la renta se rige por las   normas del Estatuto Tributario; y, por último, (vii) el CREE no prevé una   remisión general a las normas del impuesto sobre la renta en caso de vacíos, por   lo que sus regulación es integral e independiente; el impuesto sobre la renta   está regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias.”    

Así, las diferencias entre el impuesto sobre la renta y   complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, mientras este   último conservó su vigencia, se sintetizan a continuación:[72]    

        

                     

Impuesto sobre la renta y           complementarios                    

Impuesto sobre la renta para la           equidad -CREE-   

Sujeto activo                    

Nación                    

Nación   

Sujeto pasivo                    

– Personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes o no en           el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con o sin residencia en el           país    

– Sociedades y entidades nacionales y extranjeras    

No exonera de pago de aportes parafiscales ni de salud                    

– Personas jurídicas, sociedades y asimiladas declarantes del           impuesto de renta    

– Sociedades y personas jurídicas que a partir del 1º de enero de           2013 adquieran la calidad de Zona Franca    

– Sociedades y entidades extranjeras declarantes del impuesto sobre           la renta por los ingresos de fuente nacional que obtengan mediante sus           sucursales y establecimientos permanentes    

Exonera de pago de aportes parafiscales (Sena e ICBF) y aportes en salud   

Hecho generador                    

Ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio                    

Ingresos susceptibles de generar riqueza   

Base gravable                    

Ingresos netos totales – costos = Renta bruta – deducciones = Renta líquida           – rentas exentas = RENTA GRAVABLE[73]                    

Ingresos           brutos susceptibles de incrementar el patrimonio, sin incluir las ganancias           ocasionales (+) Rentas Brutas Especiales (-) devoluciones, rebajas y           descuentos (-) ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional =           Ingresos netos (-) Costos (-) Deducciones taxativamente señaladas (-) Rentas           exentas (+) Renta por recuperación de deducciones= BASE GRAVABLE DEL CREE.    

En todo caso,           la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del Patrimonio Líquido           del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior.[74]    

Comprende menos deducciones que el impuesto sobre la renta y           complementarios.   

Tarifa                    

25 %[75]                    

9 %[76]   

Destinación                    

General en virtud del artículo 359 C. Pol. Su recaudo ingresa           directamente al presupuesto general de la Nación                    

Específica para la financiación de programas de inversión social en           beneficio de la población más necesitada del país, que           es usuaria del SENA y del ICBF   

Regulación                    

Se rige por las normas del ET y sus normas complementarias.                    

No se incorporó en el ET, tampoco se prevé una remisión general a las normas           del impuesto sobre la renta en caso de vacíos, por lo que su regulación es           integral e independiente      

22.  Sin   embargo, con la reforma tributaria introducida mediante la Ley 1819 de 2016,   fueron adoptadas varias decisiones que variaron sustancialmente el panorama   normativo antes expuesto, no porque se incorporaran aspectos idénticos en ambos   tributos, sino en razón a la voluntad del legislador de eliminar el CREE y   unificarlo con el impuesto sobre la renta y complementarios.    

De tal forma, en la exposición de motivos del proyecto de ley en   mención[77]  se indicó que una de las finalidades perseguidas era la unificación del impuesto   sobre la renta y complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad   -CREE- lo que suponía la eliminación de este último, por cuanto la Comisión de   expertos había encontrado que la aplicación simultanea de las dos obligaciones   tributarias, generaba “problemas de eficiencia económica, inequidad   horizontal, además que resultan complejos y difíciles de administrar”[78].    

Lo anterior debido a que “[l]a coexistencia del impuesto sobre la   renta y complementarios y del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE que,   como se explicó con anterioridad, recaen en casi todos sus aspectos sobre la   misma base gravable (i.e. la obtención de rentas), ha generado altos costos de   cumplimiento y fiscalización, en la medida en que ambos impuestos se liquidan en   distintas declaraciones y generan distintas obligaciones formales que deben ser   cumplidas en distintas fechas. Es así como se busca atender dichos   inconvenientes, mediante la reunificación de los dos impuestos”.[79] En   esa medida, se propuso:    

“[I]ntroducir cambios estructurales al impuesto conjunto de renta   ordinario y CREE. El objetivo principal es hacer la tributación directa sobre   personas jurídicas más sencilla, promover su equidad horizontal y reducir los   desestímulos que actualmente genera sobre la inversión y el crecimiento de las   empresas. Los principales cambios se centran en: i) la unificación en un solo   impuesto; ii) la reducción de las tarifas hacia estándares internacionales; iii)   la ampliación de la base gravable, a través de la eliminación o reducción de   privilegios tributarios; y iv) la realización de modificaciones para conectar el   Estatuto Tributario con las NIIF. (…)    

La reunificación propuesta busca conservar las virtudes de tener un   solo impuesto sin dejar de lado las virtudes del CREE; en particular, se busca   conservar:    

1. La exoneración general de los aportes parafiscales y de seguridad   social en salud para las personas jurídicas respecto de sus empleados que ganen   mensualmente 10 SMLMV o menos.    

2. La destinación específica de los recursos provenientes del CREE.   En este sentido, 9% de la tarifa del impuesto sobre la renta tendrán la misma   destinación que tenía el CREE. Así, la destinación sería la siguiente:    

• 2.2 al ICBF    

• 4.4. al Sistema de Seguridad Social en Salud    

• 0.4 a financiar programas para la primera infancia    

• 0.6 a financiar a las instituciones de educación superior públicas,   créditos beca a través del ICETEX y mejoramiento de la calidad de la educación   superior.    

3. La situación actual de los contribuyentes que hubieran accedido a   un régimen de rentas exentas del impuesto sobre la renta y complementarios, pero   que estuvieran gravados con CREE. Así las cosas, se conserva para dichos   contribuyentes el gravamen del 9% sobre las rentas, más la sobretasa en los   casos que haya lugar a ella. De igual manera, dichos contribuyentes gozarán de   la exoneración del pago de aportes parafiscales y salud, correspondientes a sus   trabajadores que devenguen menos de 10 SMLMV. (…)    

En consideración a la reunificación del impuesto sobre la renta y   complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE que se   propone, es necesario definir unas reglas claras de transición respecto de las   pérdidas fiscales, los excesos de renta presuntiva y los saldos a favor que se   originaron en ambos impuestos, los cuales pueden no coincidir.”[80]    

De tal manera,   una vez aprobada, la reforma tributaria incorporada en la Ley 1819 de 2016 trajo   consigo un aumento en la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios al   33%[81].   Además, se dispuso la exoneración del pago de parafiscales a las personas   jurídicas contribuyentes cuyos trabajadores devengaran menos de 10 s.m.l.m.v.[82]. Otro cambio consistió   en la introducción de la destinación específica a 9 puntos porcentuales del   impuesto sobre la renta dirigidos al Sena, ICBF, primera infancia y   establecimientos de educación superior a través de créditos del Icetex[83].    

Análisis de los cargos propuestos    

23.  El actor considera que el   parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 desconoce los principios de   irretroactividad de la ley tributaria, buena fe y confianza legítima, comoquiera   que suprime la exención de renta consagrada en el artículo 18 de la Ley 788 de   2002 a favor de los prestadores de servicios hoteleros en edificaciones nuevas,   remodeladas o ampliadas durante un periodo de 30 años. A su juicio, la norma   acusada al disponer que tales sujetos pasivos están obligados al pago del   impuesto a la renta y complementarios en una tarifa del 9 %, afecta las   situaciones jurídicas consolidadas en vigencia de la anterior disposición y con   ello los referidos mandatos de estirpe constitucional. Por tal motivo, solicita   la constitucionalidad condicionada del precepto acusado, en   el entendido de que se garantice la renta exenta a los contribuyentes que bajo   el régimen anterior hubieran acreditado los requisitos para ello.    

Las entidades públicas   intervinientes -Presidencia de la República, DIAN y Ministerio de Hacienda y   Crédito Público[84]- solicitaron se declarara la   exequibilidad del aparte demandado, así como las universidades de Nariño y   Externado de Colombia. Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho   Tributario instó a la Corte a que decretara la inconstitucionalidad de la norma   en cuestión y la Procuraduría General de la Nación consideró necesario un   pronunciamiento de exequibilidad condicionada al respeto de las situaciones   jurídicas consolidadas de los contribuyentes.     

Sobre la pretensión de   constitucionalidad condicionada    

24.   Previo a abordar los cargos de   inconstitucionalidad propuestos en el caso sub examine, corresponde   reiterar la competencia de este Tribunal tratándose de demandas que pretenden   que se declare la constitucionalidad condicionada de una norma. Aunque en un   primer momento la Corte no aceptaba este tipo de demandas[85],   posteriormente determinó la procedencia de este tipo de peticiones, en   aplicación del principio de conservación del derecho, cuando se defina un cargo   apto de inconstitucionalidad en términos claros, ciertos, específicos,   pertinentes y suficientes, aunado a que la decisión de inexequibilidad resulte   más gravosa para el orden jurídico y de mayor afectación para principio   democrático.[86]    

En el presente asunto, como se indicó en   consideraciones anteriores (supra f. j. n.º 2 a 6), el actor cumple con los   presupuestos básicos de una demanda de constitucionalidad, además de los   presupuestos de claridad, certeza, pertinencia, especificidad y suficiencia, por   consiguiente el estudio de la solicitud de que se profiera una decisión   condicionada en el entendido de que se protejan las situaciones jurídicas   consolidadas bajo la normatividad vigente previa a la promulgación de la norma   demandada, y que se determine un periodo de transición hasta tanto se agoten los   efectos jurídicos materializados en los respectivos contribuyentes que hubieran   cumplido los requisitos para ello, resulta viable en este caso.    

Sobre la vigencia de la norma   demandada    

25.  La   demanda examinada en el presente asunto se dirigió contra el parágrafo 1º   (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 240   del Estatuto Tributario, a saber:    

“Artículo 100.   Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario el cual quedará así:    

Artículo 240.   Tarifa general para personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la   renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los   establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas   extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del   impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.    

PARÁGRAFO   1o. A partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario y la señalada   en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004 estarán gravadas con el impuesto   sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término durante el   que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con   las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas.  (…)” (Subrayado corresponde al texto acusado)    

Con la expedición de la Ley 1943 de 2018,   la disposición en mención fue derogada parcialmente, así:    

“Artículo 122°.   Vigencia y derogatorias. El artículo 70 de la presente Ley regirá a partir del   01 de julio de 2019 y los demás artículos de la presente Ley, rigen a partir de   su promulgación y deroga (…) la referencia al numeral 7 del artículo 207-2 del   parágrafo 1 del artículo 240, (…) del Estatuto Tributario.”    

26.   De las anteriores transcripciones, se infiere que   el contenido del texto demandado no coincide con el objeto de la derogatoria   parcial. En efecto, la presente acción se dirigió exclusivamente a las   exenciones de rentas consagradas en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del   ET, mientras que la referida derogatoria se limitó al numeral 7 del mismo   artículo. En esos términos, se concluye que la norma acusada está vigente en la   actualidad, pues su permanencia en el ordenamiento jurídico no se modificó con   la Ley 1943 de 2018.    

Contexto normativo de la disposición   acusada    

27.   Teniendo en cuenta que los cargos de   inconstitucionalidad propuestos en este asunto alegan la modificación súbita de   los preceptos relacionados con  exención de rentas a prestadores de   servicios hoteleros en instalaciones nuevas, remodeladas o ampliadas durante un   lapso determinado, previo a abordar el análisis de fondo, la Corte estima   necesario presentar el panorama normativo sobre la materia.    

El artículo 207-2 del ET, conforme a la modificación efectuada en   el artículo 18 de la Ley 788 de 2002[87],   dispone:    

“Artículo 207-2. Otras rentas exentas: Son rentas exentas   las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que   establezca el reglamento: (…)    

3.   Servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan dentro de los   quince (15) años siguientes a partir de la vigencia de la presente ley, por un   término de treinta (30) años.    

4.   Servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de   los quince (15) años siguientes a la vigencia de la presente ley, por un término   de treinta (30) años. La exención prevista en este numeral, corresponderá a la   proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo   fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, para lo cual se requiere aprobación   previa del proyecto por parte de la Curaduría Urbana y la Alcaldía Municipal,   del domicilio del inmueble remodelado y/o ampliado. En todos los casos, para   efectos de aprobar la exención, será necesario la certificación del Ministerio   de Desarrollo. (…)”    

Tal prerrogativa fiscal fue reglamentada mediante el Decreto 2755   de 2003, que en su artículo 4[88]  consagró las condiciones para acceder a la exención de renta durante 30 años   para servicios hoteleros prestados en instalaciones nuevas que hubieren sido   construidas con anterioridad al 31 de diciembre de 2017 (para tal efecto, debían tener por lo menos un 61 % de avance de obra,   con anterioridad a esa fecha)[89], siempre que se reunieran algunos requisitos determinados en el   artículo 5[90]  del mismo decreto. En igual medida, se estipuló este beneficio para quienes   operaren en edificaciones remodeladas y/o ampliadas entre el 1º de enero de 2003   y el 31 de diciembre de 2017, a partir del momento en que iniciara el   funcionamiento con dichos cambios locativos[91].    

Con posterioridad, el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016   -parcialmente demandado en esta oportunidad- modificó el artículo 240 del ET, en   los términos señalados en el fundamento jurídico n.º 18 de esta providencia,   disponiendo que las rentas estatuidas en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2   del ET, entre otras, pasarían a estar gravadas  con una tarifa del 9 % para   efectos del impuesto a la renta y complementarios “por el término durante el   que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con   las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas”.    

28.   Así las cosas, se observa que los   establecimientos hoteleros prestados en instalaciones nuevas, remodeladas y/o   ampliadas pasaron de estar gravados con tarifa 0 % por un periodo determinado   desde la Ley 788 de 2002, a una tarifa del 9 % por el tiempo restante para   cumplir ese lapso a partir de la expedición de la Ley 1819 de 2016.    

Análisis del parágrafo 1º del artículo   100 de la Ley 1819 de 2016 frente a los principios de irretroactividad, buena fe   y confianza legítima     

29.  Las exenciones han sido   definidas por este Tribunal como “hechos que estarían gravados, de manera   total o parcial, pero que por motivos de política económica, fiscal, social o   ambiental, se sustraen total o parcialmente del pago”, que se   “identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e   intransferible” y que deben observar los principios constitucionales del   sistema tributario dispuestos en el artículo 363 superior.[92]    

De igual forma, la   Corte ha resaltado que “las exenciones en materia tributaria constituyen: i)   un beneficio; ii) puesto que se cumple el hecho generador pero no se despliegan   los efectos del gravamen, o estos se producen de manera parcial; iii) deben   fijarse por vía legislativa; y iv) deben respetar los principios de equidad,   eficiencia, y progresividad.”[93]    

Si bien es cierto, en materia tributaria,   el margen de configuración del legislador es extenso y supone tanto la creación   de impuestos como la consagración de exenciones tributarias[94], el mismo   comporta límites inexcusables a la luz del ordenamiento superior como la   irretroactividad de la ley, el respeto de la buena fe y la confianza legítima,   los   principios constitucionales y los derechos fundamentales.    

30.   La Corte ha establecido que en orden a determinar la congruencia de la eliminación del referido beneficio   fiscal con el régimen constitucional, es menester analizar el tipo de exención   bajo estudio, pues la decisión depende de que aquella suponga o no una   contraprestación, en los siguientes términos: “al momento de estudiar la   constitucionalidad de una norma tributaria que suprime una exención debe la   Corte, para efectos de determinar si se han vulnerado o no situaciones jurídicas   consolidadas, distinguir los casos en que las exenciones se establecen como   estímulo o incentivo tributario a cambio de una contraprestación, como sucedió   en el asunto (…) [en] que se ofreció una exención de impuestos para   quienes adquirieran determinados bonos de deuda pública; y aquellos que   consagran exenciones generales sin contraprestación alguna, pues en el primer   evento se generan situaciones jurídicas, particulares y concretas que el   legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal fenómeno no se   presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o modificarlas,   obviamente, con observancia de los distintos preceptos constitucionales que   rigen la materia.”[95]        

31.  Así   las cosas, corresponde a este Tribunal analizar la norma demandada, conforme las   reglas definidas por la jurisprudencia de este Tribunal, de cara a establecer su   conformidad con los principios de irretroactividad, buena fe y confianza   legítima.    

32.  En   primer lugar, se advierte que la exención de renta para los prestadores   hoteleros estaba prescrita en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 y el Decreto   reglamentario 2755 de 2003, como un beneficio destinado exclusivamente a quienes   hubieren cumplido con una condición específica, esto es, abrir operación en una   instalación nueva, remodelada y/o ampliada entre el 1º de enero de 2003 y el 31   de diciembre de 2017. Para el caso de construcciones nuevas se requería que   entre esas fechas se contara, como mínimo, con un 61 % de avance de obra.    

Bajo tal precisión, en atención a   los pronunciamientos de este Tribunal, ello constituye un incentivo   tributario sujeto a una contraprestación[96], puesto que   quienes ejerzan su labor en edificaciones que no presenten las calidades   locativas reseñadas no podían acceder a la prerrogativa en cuestión. En esa   medida, es imperiosa la garantía de las situaciones jurídicas consolidadas a los   particulares que hubieren acreditado los presupuestos definidos por la ley para   tal efecto, en virtud de los principios de irretroactividad y buena fe, sin que   las mismas constituyan derechos adquiridos tratándose de normas sobre impuestos.    

33.  Así   las cosas, teniendo en cuenta que los efectos de la Ley 788 de 2002 no   finiquitaban en 2017, por el contrario se extendían por un periodo determinado   (30 años) a partir de la entrada en operación del establecimiento hotelero, de   manera que los contribuyentes que hubieren reunido los requisitos para acceder a   dicha prerrogativa entre el 1º de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016   -fecha de promulgación y de entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016- ostentan   una situación jurídica consolidada consistente en la renta exenta por dicho   lapso desde la puesta en funcionamiento, debe concluirse que en relación con   esos sujetos no era posible variar las condiciones del beneficio tributario en   tanto eran acreedores del mismo, en virtud de los principios de buena fe e   irretroactividad.    

La Corte no es ajena a la idea de que las   reformas tributarias persigan que no se afecten los recursos del Estado, busquen   atender las necesidades del dinamismo de la economía y los requerimientos de la   realidad nacional. Por ello, se reconoce que el Congreso es competente para   desarrollar dichas medidas en aras de salvaguardar el interés general y en   ejercicio del principio democrático; sin embargo, ello debe promoverse con   observancia de las normas constitucionales vigentes, de forma que no se afecten   las condiciones de tributación materializadas en vigencias anteriores,   debido a que el contribuyente se ha adecuado a lo previsto en la norma para los   periodos fiscales respectivos y de conformidad con las reglas allí fijadas,   como lo ha desarrollado prolijamente la jurisprudencia de esta Corte.     

Se reitera entonces que el legislador cuenta con una amplia   libertad de configuración en materia tributaria, empero debe ceñirse a los   postulados superiores correspondientes. Así, cuando decide eliminar una exención   no puede desconocer situaciones jurídicas consolidadas a favor de los   contribuyentes. Máxime cuando dicho beneficio tributario   exige que los sujetos pasivos deban hacer unas inversiones, como en el presente   caso ocurrió en materia de construcción, remodelación o ampliación de las   edificaciones en las cuales se prestan servicios hoteleros, por lo cual una vez   se hubieren cumplido los requisitos legales y reglamentarios no se puede variar   la situación frente a la cual se encontraban los contribuyentes, puesto que una   vez ellos asumieron una carga legítima para acceder a la exención de renta se   concretó su posibilidad de disfrutar de tal beneficio tributario durante el   tiempo determinado en la norma anterior, esto es, la Ley 788 de 2002 y su   decreto reglamentario.    

En tal   sentido, esa situación debía ser respetada por el Congreso al incorporar una   modificación que afectaba el beneficio que ya venían disfrutando los   contribuyentes bajo la legislación anterior y, por tanto, la disposición examinada desconoce el principio buena fe -derivado   del principio de irretroactividad de la ley tributaria- de los contribuyentes   que hubieren concretado su derecho con anterioridad a la promulgación de la Ley   1819 de 2016, quienes ostentaban una situación jurídica consolidada sobre la   exención de renta para establecimientos hoteleros nuevos o remodelados, al haber   acreditado los presupuestos exigidos para acceder a dicha prebenda.    

Así las cosas,   para la Corte es menester la protección de las situaciones consolidadas en la   medida en que la alteración de las condiciones del tributo suscitada desconoció   los efectos que estaba produciendo la Ley 788 de 2002 al momento de su   derogatoria, no existía una razonable perspectiva para su cambio y, en todo   caso, se trató de un cambio abrupto, imprevisible e inesperado sobre las   circunstancias para gozar de tal estimulo.    

34.  Ahora bien, frente a   la presencia de posibles expectativas legítimas debe examinarse si los   beneficiarios contaban con razones objetivas para confiar en la durabilidad de   la regulación establecida en la Ley 788 de 2002, para que pueda concluirse que   el cambio súbito producido con la expedición del parágrafo 1º del artículo 100   de la Ley 1819 de 2016, infringe el principio de confianza legítima en materia   tributaria (supra f. j. N.º 16), como se procede a estudiar:    

(ii)    No ha estado sujeta   a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma: revisadas las notas   de vigencia de la Ley 788 de 2002, la Corte encontró que la misma no fue   modificada por ninguna disposición diferente a la norma demandada, lo que   constata su carácter sólido y la vocación de permanencia que la misma presentó   mientras estuvo en vigor, es decir, por 14 años. Al respecto, este Tribunal ha   determinado que “si el Legislador [hubiera] dado muestra notoria de que la   exención requería de ajustes para alcanzar su cometido, resulta evidente que no   podía haberse generado entre los particulares una idea de certeza respecto de la   vocación de permanencia de la misma”[97],  por lo que es dable deducir que ante la inexistencia de intención reformatoria   de la medida, se acrecienta la certidumbre a manos del contribuyente.    

Tampoco puede entenderse que el   impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- establecido en la Ley 1607 de   2012, en momento alguno fungió como una variación de las exenciones al impuesto   sobre la renta y complementarios, puesto que mientras coexistieron tales   tributos contaban con naturalezas jurídicas diferentes (supra f. j. N.º   21).    

(iii) Su existencia es   obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables de   suprimir el beneficio: del tenor literal del parágrafo acusado se deriva que la supresión   de la exención de renta al sector hotelero no comporta ningún margen de   discrecionalidad para la autoridad administrativa, puesto que al disponerse   “a partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del   artículo 207-2del Estatuto Tributario (…) estarán gravadas con el impuesto   sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término durante el   que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con   las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas”, se evidencia un   imperativo de cobro del referido impuesto sobre la tarifa del 9 % desde la   vigencia 2017, a quienes con anterioridad se encontraban eximidos de pago con   ocasión de la aplicación del artículo 18 de la Ley 788 de 2002.    

(iv)  Ha generado efectos   previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares   acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe: teniendo en cuenta   que la exención tributaria originalmente se planteó para tuviese una cobertura   de 30 años y confirió un margen de 15 años -1º de enero de 2003 al 31 de   diciembre de 2017- para efectuar las construcciones y adecuaciones de cara a   acceder al mentado beneficio, entre ellos para el caso de construcciones nuevas   debía reportarse un avance de obra del 61 %, la Sala observa que los   contribuyentes tenían confianza sobre la permanencia de tales efectos en los   tiempos determinados dada la claridad de los requerimientos exigidos para tal   incentivo fiscal.      

Sobre este aspecto,   la Corte ha manifestado que “cuando consagra un término fijo, el legislador   introduce un elemento de certidumbre respecto de la durabilidad de la exención   porque estimula a los agentes económicos a que planifiquen sus decisiones en   función del periodo durante el cual van a poder gozar de los beneficios que se   derivan de la exención –lo cual no implica, que el Congreso no pueda en ningún   caso modificar las normas que conceden exenciones durante un término cierto y   explícito[98].”[99]    

Sin embargo, no se   puede inferir que quienes no hubieren iniciado la senda de cumplimiento de los   requisitos exigidos, como los referidos al avance de la construcción de la   infraestructura inferior al 61 % o la remodelación de las edificaciones   antiguas, habían adecuado decididamente su comportamiento al contenido de la   exención de renta consagrada en la Ley 788 de 2002 y su decreto reglamentario.    

En efecto, por más   que estuviere vigente el beneficio en mención al momento de la expedición de la   norma acusada, quien no hubiere actuado para acreditar los requisitos y hacerse   acreedor del privilegio tributario en cuestión, no había adecuado su   comportamiento a aquel y, por consiguiente, el tenor de lo dispuesto en el   artículo 19 de la Ley 788 de 2002 no se configuró una expectativa legítima   susceptible de ser protegida en este tipo de casos.    

35.  Así las cosas, al no   reunirse los lineamientos jurisprudenciales antes desarrollados, la Corte colige   que al momento de expedir la norma bajo revisión, el legislador no desconoció el   principio de confianza legítima de los potenciales beneficiarios que ni siquiera   habían iniciado actuaciones para concretar el acceso a la exención.     

En suma, frente a quienes cumplieron los requisitos   entre el 30 de diciembre de 2016 y el 31 de diciembre de 2017, la Ley 1819 de   2016 no mermó las expectativas legítimas respecto a la obtención del beneficio,   por cuanto al no haber acreditado los requerimientos con anterioridad a la   expedición de la norma acusada, el legislador tenía la posibilidad de modificar   las condiciones de cobro del tributo sin afectarlos, pues aunque se encontraban   dentro del periodo cubierto por la Ley 788 de 2002, aquellos no habían   concretado su situación, por tanto al no tratarse de un derecho cierto y   exigible, es oponible el cambio normativo.    

En este escenario, no se advierte la existencia de una situación   jurídica consolidada, toda vez que al expedir la disposición acusada no se   habían materializado las exigencias para gozar de la exención consagrada en la   preceptiva anterior, de forma que esta última no alcanzó a producir efectos   sobre los contribuyentes antes de perder vigor; tampoco se advierten constatadas   las subreglas determinadas por la jurisprudencia de cara a la protección del   principio de la confianza legítima. De tal manera, no afrenta el orden   constitucional la aplicación del precepto acusado frente a este grupo de   personas.    

De conformidad con lo expuesto, respecto de las personas que no   habían acreditado los presupuestos para acceder al beneficio con anterioridad a   la expedición de la preceptiva examinada, primae facie, no se advierte   infringido el ordenamiento constitucional, sin perjuicio de lo cual quienes se   consideren afectados pueden eventualmente acudir a la acción de amparo.    

36.   Finalmente, la Sala destaca que las   intervenciones de la Presidencia de la República y del Ministerio de Hacienda y   Crédito Público indican que el cambio normativo no era desfavorable para los   contribuyentes pues compensaba el mismo porcentaje antes cobrado por el impuesto   sobre la renta para la equidad -CREE- eliminado mediante la Ley 1819 de 2016.    

Sobre el particular, la exposición de motivos de la referida norma   destacó la necesidad de ajustar los beneficios tributarios a los estándares   internacionales. Puntualmente, en relación con la norma acusada se indicó que:    

“Uno de los aspectos principales de   la propuesta de la Comisión de Expertos en materia de personas jurídicas, era la   posibilidad de disminuir la tarifa corporativa, condicionada a que se eliminaran   los beneficios tributarios existentes, en particular las rentas exentas. Ahora   bien, varias de las rentas exentas que la Comisión propone eliminar requerían de   cuantiosas inversiones, como las rentas de hoteles construidos o remodelados   entre 2002 y 2017, los contratos de leasing celebrados entre 2002 y 2012, y los   cultivos de tardío rendimiento. En este sentido, la propuesta del Gobierno   Nacional es mantener la exoneración de aportes parafiscales para esos   contribuyentes y gravar esas rentas a una tarifa preferencial del 9%, que es   equivalente a la que pagan actualmente por el CREE. También recibirán este   tratamiento las rentas de las Empresas Industriales y Comerciales del Estado con   participación del Estado superior al 90% que ejerzan los monopolios de suerte y   azar y licores y alcoholes, así como las rentas obtenidas por empresas   editoriales por los primeros $1.000 millones de utilidades. Es relevante   mencionar que el Congreso está autorizado para hacer las modificaciones que aquí   se proponen para las rentas exentas. Como lo ha señalado reiteradamente la Corte   Constitucional, la libertad de configuración del Legislador en materia   tributaria es amplia y, por esta misma vía, es amplia su facultad de derogar   tratamientos tributarios preferenciales. (…)    

Por lo mismo, no existen, respecto   de las rentas exentas que aquí se eliminan, derechos adquiridos a conservar esos   tratamientos preferenciales de manera indeterminada. La existencia de una norma   que consagra un beneficio tributario en un impuesto de periodo anual constituye,   por fuera del respectivo año gravable, una mera expectativa para el   contribuyente que ha accedido a ese tratamiento. (…)    

En atención a lo anterior y   conforme se explica más adelante, las rentas exentas que desaparecen mantendrán   vigencia durante 2017, para asegurar que los contribuyentes cuenten con un   tiempo razonable para ajustarse al nuevo esquema de tributación. Al lado de lo   anterior, la propuesta conserva la carga tributaria de los contribuyentes que   habían hecho inversiones importantes para acceder a una renta exenta; para ello,   se elimina la renta exenta y se dispone que en adelante estos contribuyentes   tributarán a una tarifa del 9%, equivalente a la carga tributaria que hoy pagan   por concepto del CREE.”[100]    

En este punto, para la Corte no cabe   duda que se trata de obligaciones tributarias originalmente dirigidas a sujetos   pasivos diferentes y con destinación diversa. Sin embargo, tampoco desconoce que   la intención del legislador fue unificar el impuesto sobre la renta y   complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad CREE a causa de   percances operativos y la ineficiencia que causaba la coexistencia de dichos   tributos (supra f. j. Nº. 22).    

Este Tribunal considera que la   libertad de configuración normativa del Congreso en materia tributaria permite   adoptar decisiones como la unificación de tales obligaciones fiscales adelantada   en la Ley 1819 de 2016, pues responde a las necesidades de la economía nacional.   No obstante, ello no es óbice para que el legislativo desconozca los principios   de buena fe e irretroactividad y de paso las situaciones jurídicas consolidadas   en vigencia de la Ley 788 de 2002. En esa medida, las modificaciones legales   debían ser cuidadosas frente a las condiciones de los contribuyentes y, en   especial, de aquellos que tuvieron que efectuar inversiones significativas para   acceder a beneficios tributarios, como es el caso de los prestadores hoteleros   de que trata la norma acusada.    

Así las cosas, no es de recibo un   argumento tendiente a que la confianza de los exonerados se mermó ante la   creación del CREE mediante la Ley 1607 de 2012, toda vez que claramente los   contribuyentes tenían razones objetivas frente las exenciones del impuesto sobre   la renta y complementarios, independientemente de la restante carga tributaria   que les correspondiera. En tal sentido, que el legislador haya optado por   unificar los referidos tributos por cuestiones de practicidad y dificultades en   el recaudo, no puede ocasionar que se afecten las situaciones jurídicas   consolidadas bajo el amparo de otra ley y no es oponible a quienes hayan   concretado las exenciones a su favor.  Pese a que las entidades públicas   intervinientes indicaron que la norma bajo examen resultaba más favorable para   el contribuyente respecto del sistema anterior, este aspecto tampoco encuentra   sustento normativo ni fáctico.    

Si bien es cierto, el parágrafo 1º del artículo   100 de la Ley 1819 de 2016 efectuó la supresión de la exención del impuesto sobre la renta   y complementarios  -creada en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002-, gravando a los   prestadores de servicios hoteleros bajo una tarifa del 9 %, es decir, la misma   tarifa aplicada al CREE mientras estuvo vigente, este Tribunal advierte tal modificación no observó   los presupuestos objetivos para considerarla ajustada plenamente a la   Constitución como se expuso con anterioridad respecto del principio de buena fe   e irretroactividad de la ley tributaria (supra f. j. N.º 32 y 33).    

37.  En   efecto, la disposición examinada desconoce los principios de irretroactividad de   la ley tributaria y buena fe de los contribuyentes que hubieren concretado su   derecho antes de la promulgación de la Ley 1819 de 2016; mientras que se observa   congruente con el ordenamiento superior, en especial frente al mandato de   confianza legítima, tratándose de las personas que no habían acreditado los   presupuestos para acceder al beneficio de la renta exenta con anterioridad a la   expedición.    

En tal sentido, se advierte que el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley   1819 de 2016 admite dos supuestos de hecho para su aplicación, uno de los cuales   es abiertamente contradictorio del texto constitucional, por consiguiente   corresponde a la Corte Constitucional retirar dicha interpretación del   ordenamiento jurídico, de forma que la preceptiva estudiada, se declarará   exequible siempre que no menoscabe las situaciones jurídicas consolidadas   durante la vigencia del artículo 18 de la Ley 788 de 2002 y durante el tiempo   que fueron concedidos los beneficios tributarios.     

Conclusión    

38.   Habida cuenta que los efectos de la Ley 788 de   2002 se extendían por un lapso determinado a partir de la entrada en operación   del establecimiento hotelero, los contribuyentes que hubieren reunido los   requisitos para acceder a dicha prerrogativa entre el 1º de enero de 2003 y el   29 de diciembre de 2016 -fecha de promulgación y de entrada en vigor de la Ley   1819 de 2016- ostentan una situación jurídica consolidada consistente en la   renta exenta por el tiempo fijado en la primera normativa, por ende debe   concluirse que en relación con esos sujetos no era posible variar las   condiciones del beneficio tributario en tanto eran acreedores del mismo, en   virtud de los principios de buena fe e irretroactividad.    

No ocurre lo mismo, frente a quienes cumplieron los   requisitos entre el 30 de diciembre de 2016 y el 31 de diciembre de 2017,   comoquiera que la expedición de la Ley 1819 de 2016 no desconoció el principio a   la confianza legítima, por cuanto al no haber acreditado los requisitos con   anterioridad a la expedición de la norma acusada, el legislador tenía la   posibilidad de modificar las condiciones de cobro del tributo sin afectarlos,   pues aunque se encontraban dentro del periodo cubierto por la Ley 788 de 2002,   aquellos no habían concretado su situación, máxime teniendo en cuenta que la   situación de los contribuyentes no reúne los presupuestos jurisprudenciales para   determinar conculcado el mentado principio.    

VIII.   DECISIÓN    

En mérito de lo   expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia,   administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE    

Declarar   EXEQUIBLE  el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido que   los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a la   exención de renta prevista en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 -que adicionó   el artículo 207-2 del Estatuto Tributario-, podrán disfrutar de dicho beneficio   durante la totalidad del término otorgado en esa norma.    

Notifíquese, comuníquese y cúmplase.    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Presidenta    

Con impedimento aceptado    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

Salvamento de voto    

Magistrada    

LUIS   GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Magistrado    

Aclaración de voto    

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Magistrada    

Impedimento aceptado    

JOSÉ   FERNANDO REYES CUARTAS    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

      

SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO    

CARLOS BERNAL PULIDO    

A LA SENTENCIA C-235/19    

REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Tensión   entre principio de seguridad jurídica y competencia del legislador para   configurar leyes tributarias (Salvamento de voto)    

Referencia: Expediente D-12173    

Magistrado Ponente:    

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS    

En atención a la decisión adoptada, de   forma mayoritaria, por la Sala Plena de la Corte Constitucional, en el   expediente de la referencia, me permito presentar Salvamento de Voto, amparado   en las siguientes consideraciones:    

1.             El fundamento   constitucional de la prohibición de retroactividad de la ley tributaria   consagrada en el artículo 363 de la Constitución, es la protección de los   principios de seguridad jurídica y confianza legítima de los   contribuyentes. Esta precisión es fundamental, toda vez que el principio de   favorabilidad no es aplicable como parámetro de decisión en el derecho   tributario. Los tributos no satisfacen la imposición de una pena, en términos de   castigo o agravio. Por el contrario, obedecen al deber de solidaridad de los   ciudadanos para coadyuvar al financiamiento de los gastos e inversiones del   Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.    

2.             De otro lado, aunque es   cierto que los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe   respetarlos la ley nueva, también es cierto que el legislador siempre conserva   su competencia para modificar las leyes tributarias. La prohibición de   retroactividad de las leyes tributarias no es una regla absoluta.    

3.             A mi juicio, la tensión   que suscita la cuestión se debe analizar a partir de un juicio de ponderación   entre el principio de seguridad jurídica, y la competencia del legislador para   configurar las leyes tributarias.    

4.             De esa manera es   plausible concluir: (i) La protección de los principios de seguridad jurídica y   confianza legítima no implica per se la prohibición de aplicación   retroactiva de la ley tributaria; (ii) La prohibición absoluta de aplicación   retroactiva de la ley tributaria implica una limitación irrazonable de la   libertad de configuración legislativa, más aun si se tiene en cuenta el contexto   económico, de suyo variable, en el que están inmersas las disposiciones   tributarias; (iii) La disposición acusada afectaría irrazonablemente la   seguridad jurídica de los contribuyentes si, y solo si, prevé, como así lo hace,   de manera abrupta e intempestiva un cambio en la aplicación de los beneficios   consagrados.    

5.             En este contexto, estimo   que una decisión razonable y ponderada sería la exequibilidad de la norma   acusada pero condicionada a que las autoridades políticas prevean un régimen   de transición para la aplicación de la exención.    

Con el debido respeto,    

CARLOS BERNAL PULIDO    

[1]  Constitución Política, artículo 287.3: “Las entidades territoriales gozan de   autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la   Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos (…) 3.   Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el   cumplimiento de sus funciones”.    

[2]  Constitución Política, artículo 338: “En tiempo de paz, solamente el   Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales   podrán imponer contribuciones fiscales y parafiscales. La ley, las ordenanzas y   los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los   hechos y las bases gravables, y las tarifas de los   impuestos. // La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las   autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren los   contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten   o participación de los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el   método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto   deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos (…)”.    

[3]Constitución   Política, artículo 363: “El sistema tributario se   funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes   tributarias no se aplicarán con retroactividad”.    

[4]  En este artículo se incorporó lo siguiente:    

[5]  Señala que para acceder al beneficio de renta exenta, los   prestadores del servicio hotelero debían cumplir con los siguientes requisitos:   (i) inscripción en el Registro Nacional de Turismo del Ministerio de Comercio,   Industria y Turismo; (ii) certificación expedida por el Ministerio de Comercio,   Industria y Turismo sobre la prestación de servicios hoteleros en el nuevo   establecimiento hotelero; (iii) certificación expedida por la Curaduría Urbana,   por la Secretaría de Planeación o por la entidad que haga sus veces del   domicilio del inmueble, en la cual conste la aprobación del proyecto de   construcción del nuevo establecimiento hotelero y (iv) certificación del   Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o Contador Público, según el caso, en   la cual conste: que la actividad prestada corresponde a servicios hoteleros   debidamente autorizados; que el valor de las rentas solicitadas como exentas en   el respectivo año gravable corresponde a servicios hoteleros prestados en nuevos   hoteles construidos a partir del 1º de enero de 2003 y que lleva la contabilidad   separada de los ingresos por servicios hoteleros y de los originados por otras   actividades (folios 37 y 38, cuaderno 1).    

[6]  Conforme los artículos 6 y 7 del Decreto Reglamentario 2755 de   2003.    

[7]  Folio 38, cuaderno 1.    

[8]  Folio 40, cuaderno 1.    

[9]  Folio 44, cuaderno 1.    

[10]  Folio 46, cuaderno 1.    

[11]  Gaceta del Congreso 894 de 2016.    

[12]  Ibíd.    

[13]  Folio 831, cuaderno 5.    

[14]  Gaceta 894 de 2016.    

[15]  Folio 832, cuaderno 5.    

[16]  Cita la Gaceta del Congreso No 1088 de 5 de diciembre de 2016   que contiene la ponencia para primer debate del Proyecto de Ley No 178 de la   Cámara.    

[17]  Cita la sentencia 21616 del 3 de agosto de 2016, de la Sección   Cuarta del Consejo de Estado.    

[18]  Sobre este punto explica que el impuesto sobre la renta y   complementario es un tributo de causación periódica, el cual es declarado   anualmente al finalizar el mencionado periodo gravable, en esta medida, para el   tiempo gravable de 2017, la declaración se efectuaría en 2018, momento en el   cual comenzará a contar el término de firmeza de tres (3) años, conforme al   artículo 714 del Estatuto Tributario. Concluye que los periodos sobre los que la   norma demanda en realidad tendrán efecto (2017 y siguientes) en realidad están   muy lejos de adquirir firmeza y por tanto de ser considerados como situaciones   jurídicas consolidadas.    

[19]  Sentencia C-437 de 2013 y C-1060A de 2001.    

[20]  Folio 795, cuaderno 4.    

[21]  Cita las recomendaciones de la OCDE, de la Comisión de Expertos para la Equidad   y la Competitividad Tributaria (CEECT) y del mismo Gobierno.    

[22]  Señala que en la Exposición de Motivos del Proyecto de ley se especifica que, “los   beneficios producen grandes inequidades y distorsiones en la asignación de los   recursos en la economía e la medida en que, o bien benefician a un sector o   industria específica, como por ejemplo los extendidos a las empresas   editoriales, al turismo y a actividades agropecuarias, o aún peor, a empresas   específicas (frente a otras que compiten directamente con ellas) por el hecho de   operar en zonas francas o estar amparadas por contratos de estabilidad jurídica…”.    

[23]  Indica como ejemplo que “un hotel que fue construido, ampliado o remodelado   en el año 2003 y que empezó a prestar sus servicios en el año 2004, sus   exenciones tributarias en materia de renta desde el periodo gravable 2004 hasta   el periodo gravable 2016 quedaron en firme, y los 17 periodos fiscales restantes   para completar los 30 años, contados a partir de la vigencia fiscal 2017, son   los que quedan gravados con el impuesto de renta a la tarifa del 9% de las   rentas obtenidas por prestación de servicios hoteleros” (Folio 880, cuaderno 5).    

[24] El artículo 2º del Decreto ley 2067 de   1991, establece que las demandas en las acciones públicas de   inconstitucionalidad deben cumplir los requisitos siguientes: (i) el   señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, bien a través de su   transcripción literal o un ejemplar de la publicación oficial de las mismas;  (ii) la indicación de las normas constitucionales que se consideren   infringidas; (iii) las razones por las cuales dichos textos se estiman   violados; (iv) cuando resultare aplicable, el señalamiento del trámite   impuesto por la Constitución para la expedición del acto demandado y la forma en   que fue quebrantado; y (v) la razón por la cual la Corte Constitucional   es competente para conocer de la demanda.    

[25]  Esta posición se viene sosteniendo desde la sentencia C-1052 de 2001, la cual se   ha replicado en diversas oportunidades. Cfr. Sentencias C-055 de 2016, C-004 y   C-045 de 2017; C-002 de 2018, entre otras.    

[26] Sentencias C-413 de 2003, C-012 de 2010 y C-892 de 2012.    

[27]  VALERO FERNÁNDEZ, Carmen Yolanda. Cuestiones de Retroactividad Penal. Madrid:   Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad   Complutense de Madrid. 2019, p 82-83.    

[28]  Sentencia C-549 de 1993.    

[29]  José Luis Shaw, “La aplicación de la norma tributaria en   el tiempo, la retroactividad y la ultractividad. En: El Tributo y su aplicación.   Perspectiva para el siglo XXI. César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez   (Coordinadores). Madrid, Marcial Pons, 2008, p.880.    

[30]  Sentencia C-635 de 2011.    

[31]  Sentencia C-185 de 1997.    

[32]  Sentencia C-430 de 2009.    

[33]  Sentencias C-393 de 1996, C-604 de 2000    

[34] Sentencias C-604 de 2000 y C-809 de 2007,   entre otras.    

[35]  Sentencia C-785 de 2012.    

[36]  Sentencia C-393 de 1996.    

[37]  Sentencia C-604 de 2000.    

[38]  Sentencia C-527 de 1996.    

[39]  Sentencia C- 952 de 2007.    

[40]  Sentencia C-785 de 2012.    

[42]  Sentencia C-131 de 2004.    

[43]  Sentencias C-071 de 2004 y C-1194 de 2008,   citadas en la sentencia C-551 de 2015.    

[44]  Sentencias C-963 de 1999 y C-131 de 2004.    

[45] Sentencia C-490 de 2000.    

[46]  Sentencia C-412 de 2001.    

[47]  Sentencia C-131 de 2004.    

[48]  Sentencia C-809 de 2007.    

[49]  Sentencia C-393 de 1996.    

[50]  Sentencia C-809 de 2007.    

[51]  Sentencia C-478 de 1998.    

[52]  Sentencia C-809 de 2007.    

[53]  Sentencia C-506 de 1996.    

[54]  Sentencia C-478 de 1998; C-007 del 2002.    

[55]  Cita de la sentencia C-952 de 2007 tomada den la sentencia   C-430 de 2009.    

[56]  Ibídem.    

[57]  Sentencia C-393 de 1996.    

[58]  Sentencia C-007 de 2002.    

[59]  Ibídem.    

[60]  Ibídem.    

[61] En sentencia   C-007 de 2002, se indicó sobre el particular: “La jurisprudencia citada [sentencia C-478 de 1998]  versa sobre la necesidad de que exista un criterio de ponderación entre la   seguridad jurídica garantizada a los miembros de una sociedad, regida bajo las   reglas propias del Estado social de derecho, y la posibilidad de que el Estado   –y, en particular, el Congreso de la República– pueda adoptar, modificar y   acabar las políticas públicas que estime convenientes para alcanzar los fines   que le han sido encomendados por la Carta Política. En una democracia, el   Congreso no está atado a sus propias leyes porque sería insostenible que una   mayoría política coyuntural pudiera impedir que en el futuro, cuando el pueblo   soberano elija a otros representantes, la nueva mayoría ejerza las competencias   que la Constitución le ha confiado al legislador. Por ello, la seguridad   jurídica debe ceder ante la potestad del Congreso de modificar o derogar las   leyes. No obstante, lo anterior no significa que los ciudadanos estén a merced   de un legislador soberano. La Constitución los protege y limita el ejercicio del   poder legislativo. Uno de esos límites es precisamente el principio de confianza   legítima que garantiza tanto el respeto de la buena fe de los particulares como   la seguridad jurídica cuando se presentan determinadas condiciones objetivas. No   podría ser de otra manera en un Estado Social de Derecho, dentro del cual la   seguridad jurídica no impide cambios en las reglas de juego pero sí exige que   éstos no se hagan arbitraria y súbitamente sin consideración alguna por la   estabilidad de los marcos jurídicos que rigen la acción de las personas y en   desmedro de la previsibilidad de las consecuencias que se derivan para los   particulares de ajustar su comportamiento a dichas reglas”.    

[62]  CUSGÜEN OLARTE, Eduardo. Manual de Derecho Tributario. Bogotá: Editorial Leyer.   2005, pg.75.    

[63]  En sentencia C-393 de 2016, se definió como “la   magnitud o la medición del hecho gravado al cual se aplica la correspondiente   tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación tributaria. Es   decir, constituye el quantum del hecho generador sobre el cual se aplica la   tarifa”.    

[64]  “ARTICULO 5o. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SUS COMPLEMENTARIOS CONSTITUYEN UN   SOLO IMPUESTO. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 1o.> El impuesto   sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo y comprende:    

1. Para las personas naturales, sucesiones   ilíquidas, y bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o   asignaciones modales contemplados en el artículo 11, los que se liquidan con   base en la renta, en las ganancias ocasionales, en el patrimonio* y en la   transferencia de rentas y ganancias ocasionales al exterior**.    

2. Para los demás contribuyentes, los que se   liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales y en la   transferencia* al exterior de rentas y ganancias ocasionales, así como sobre las   utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades   extranjeras”.    

[65]  CUSGÜEN OLARTE, Eduardo. Op. cit. pg. 39.    

[66]  Sentencia C-1003 de 2004.    

[67]  “ARTÍCULO 20. IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD   (CREE). <Artículo derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016> Créase, a   partir del 1o de enero de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad   (CREE) como el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas   y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y   complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la   inversión social en los términos previstos en la presente ley.    

También son sujetos pasivos del   Impuesto sobre la Renta para la Equidad las sociedades y entidades extranjeras   contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de   fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes.   Para estos efectos, se consideran ingresos de fuente nacional los establecidos   en el artículo 24 del Estatuto Tributario.    

PARÁGRAFO 1o. En todo caso, las   personas no previstas en el inciso anterior, continuarán pagando las   contribuciones parafiscales de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los   artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988 en   los términos previstos en la presente ley y en las demás disposiciones vigentes   que regulen la materia.    

PARÁGRAFO 2o. Las entidades sin   ánimo de lucro no serán sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la   Equidad (CREE), y seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las   cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o   de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los   requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables.    

PARÁGRAFO 3o. Las sociedades   declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan   radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas,   y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas,   sujetos a la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, continuarán con el pago de los aportes   parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o   de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los   requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables, y no serán   responsables del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)”.    

[68]    https://www.dian.gov.co/impuestos/sociedades/Cree/QueDebeSaber/Abc/Paginas/default.aspx.   Consultada el 16 de marzo de 2019.    

[69]  Sentencia C-291 de 2015.    

[70]  No son contribuyentes del CREE: las entidades sin ánimo   de lucro, las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de   2012 o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el comité   Intersectorial de Zonas Francas y los usuarios que se hayan calificado en estas   zonas francas. Parágrafo 2 y 3 del Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012.    

[71]  Son las taxativamente señaladas en el artículo 22.    

[72]    https://www.dian.gov.co/impuestos/sociedades/Cree/QueDebeSaber/Abc/Paginas/default.aspx consultada 16 de marzo de 2019. Cfr. Sentencia C-393 de 2016    

[73]  Artículo 26 del ET: “LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. La renta   líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y   extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles   de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y   que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas   y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos   se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales   ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las   deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las   excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las   tarifas señaladas en la ley”.    

[74] Artículo 22 ley 1607 de 2012, derogado por   la Ley 1819 de 2016. “BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA   EQUIDAD (CREE). <Artículo CONDICIONALMENTE exequible> <Artículo modificado por   el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> La base   gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el   artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos   susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las   devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que   correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los   artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto   Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los   costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el   Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las deducciones de los   artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174   y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los   artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la   depreciación y amortización de inversiones previstas en los artículos 127, 128 a   131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con   las limitaciones y restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y   177 a 177-2 del Estatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar las   rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las   establecidas en los artículos 4o del Decreto número 841 de 1998, 135 de la Ley   100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley   964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la   base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que   tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario.    

Para todos los efectos, la base gravable del CREE no   podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último   día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en   los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.    

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos   correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la   base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas   exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario.”    

[75]  Artículo 240 ET.    

[76]  Artículo 23 de la Ley 1607 de 2012. Derogado por la Ley 1819 de 2016.    

[77]  Gaceta 894 de 2016.    

[78]  Ibídem, pg. 107.    

[80]  Ibídem, pg. 109-110.    

[81]  Artículo 240 del ET.    

[82] Artículo 114-1 del ET, introducido mediante   el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016: “Estarán exoneradas del pago de los   aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del   Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al Régimen   Contributivo de Salud, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas   contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios,   correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados,   menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.    

Así mismo las personas naturales   empleadoras estarán exoneradas de la obligación de pago de los aportes   parafiscales al SENA, al ICBF y al Sistema de Seguridad Social en Salud por los   empleados que devenguen menos de diez (10) salarios mínimos legales mensuales   vigentes. Lo anterior no aplicará para personas naturales que empleen menos de   dos trabajadores, los cuales seguirán obligados a efectuar los aportes de que   trata este inciso.”    

[83] Artículo 243 del ET   introducido por el artículo 102 de la Ley 1819 de 2016: “A partir del periodo   gravable 2017, 9 puntos porcentuales (9%) de la tarifa del Impuesto sobre la   Renta y Complementarios de las personas jurídicas, se destinarán así:    

1. 2.2   puntos se destinarán al ICBF.    

2. 1.4   puntos al SENA.    

3. 4.4   puntos al Sistema de Seguridad Social en Salud.    

4. 0.4   puntos se destinarán a financiar programas de atención a la primera infancia.    

5. 0.6   puntos a financiar las instituciones de educación superior públicas para el   mejoramiento de la calidad de la educación superior y/o para financiar créditos   beca a través del Icetex”    

[84]  También solicitó se profiriera un fallo inhibitorio por inepta   demanda.    

[85]  En sentencia C-892 de 2006 se estableció que “la pretensión   de exequibilidad sujeta a condicionamientos conlleva al ejercicio indebido de la   acción de constitucionalidad ‘pues es la Corte Constitucional (…) la que   soberanamente determina cuáles son los efectos de sus decisiones tomando en   consideración los cargos formulados por quienes hacen uso del derecho previsto   en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, desarrollados por el   Decreto 2067 de 1991’, y no resulta de recibo la pretensión de adicionar   contenido normativo en sentido contrario al previsto en la disposición acusada”.    

[86]  En sentencia C-020 de 2015 se indicó que “en las hipótesis en las cuales las   acciones públicas formulan solicitudes de exequibilidad condicionada, diversos   aspectos deben evaluarse para establecer si cabe un pronunciamiento (…) en   primer lugar es necesario definir si hay un cargo de inconstitucionalidad   planteado en términos claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes.   Este es un presupuesto imprescindible de competencia de la Corte en el control   de constitucionalidad de las leyes ordinarias (C.P. art. 241 num. 4). La   jurisprudencia ha considerado por lo mismo que incluso las demandas que se   orientan a solicitar la exequibilidad condicionada de una norma pueden ser   estudiadas y resueltas de fondo, si proponen un cargo apto de   inconstitucionalidad”.    

[87]  Entró en vigencia el 27 de diciembre de 2002.    

[88]  “Artículo 4o. Renta exenta en servicios hoteleros prestados en nuevos   hoteles. <Artículo compilado en el artículo 1.2.1.22.10 del Decreto Único   Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo   3.2.1.1 del mismo Decreto 1625 de 2016> <Artículo modificado por el artículo 1   del Decreto 463 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las rentas   provenientes de servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles cuya   construcción se inicie antes del 31 de diciembre de 2017, obtenidas por el   establecimiento hotelero o por el operador según el caso, estarán exentas del   Impuesto sobre la renta por un término de treinta (30) años contados partir   del año gravable en que se inicien las operaciones. Para tal efecto, se   consideran nuevos hoteles únicamente aquellos hoteles construidos o que   demuestren un avance de por lo menos el 61% en la construcción de la   infraestructura hotelera entre el 1o de enero del año 2003 y el 31 de diciembre   del año 2017. \ Parágrafo 1o. Los ingresos provenientes de los servicios de   moteles, residencias y establecimientos similares no se encuentran amparados por   la exención prevista en este artículo. \ Parágrafo 2o. El Ministerio de   Comercio, Industria y Turismo certificará a través del área que se designe para   tales efectos, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el avance de que   trata el inciso segundo de este artículo. \ Parágrafo 3o. En todo caso para la   procedencia de la exención en servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles se   deberá dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo quinto del Decreto 2755 de   2003.”    

[89]  Ibídem.    

[90]  “Artículo 5o. Requisitos para la procedencia de la exención en servicios   hoteleros prestados en nuevos hoteles. <Artículo compilado en el artículo   1.2.1.22.11 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta   lo dispuesto por el artículo 3.2.1.1 del mismo Decreto 1625 de 2016> Para la   procedencia de la exención, el contribuyente deberá acreditar el cumplimiento de   los siguientes requisitos cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,   DIAN, los exija: 1. Inscripción en el Registro Nacional de Turismo del   Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. \ 2. Certificación expedida por el   Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, sobre la prestación de servicios   hoteleros en el nuevo establecimiento hotelero. \ 3. Certificación expedida por   la Curaduría Urbana, por la Secretaría de Planeación o por la entidad que haga   sus veces del domicilio del inmueble, en la cual conste la aprobación del   proyecto de construcción del nuevo establecimiento hotelero. \ 4. Certificación   del Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o Contador Público, según el   caso, en la cual conste: a) Que la actividad prestada corresponde a servicios   hoteleros debidamente autorizados; b) Que el valor de las rentas solicitadas   como exentas en el respectivo año gravable corresponden a servicios hoteleros   prestados en nuevos hoteles construidos a partir del 1o. de enero de 2003; c)   Que lleva contabilidad separada de los ingresos por servicios hoteleros y de los   originados en otras actividades. \ Parágrafo. Se entiende por servicios   hoteleros, el alojamiento, la alimentación y todos los demás servicios básicos   y/o complementarios o accesorios prestados por el operador del establecimiento   hotelero.”    

[91]  “Artículo 6o. Renta exenta para servicios hoteleros prestados en   hoteles que se remodelen y/o amplíen. <Artículo compilado en el   artículo 1.2.1.22.12 del   Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta lo dispuesto   por el artículo 3.2.1.1 del   mismo Decreto 1625 de 2016> <Artículo modificado por el artículo 2 del Decreto   920 de 2009. El nuevo texto es el siguiente:> Las rentas provenientes de los   servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen entre el   1o de enero del año 2003 y el 31 de diciembre del año 2017, obtenidas por el   establecimiento hotelero o por el operador, estarán exentas del impuesto sobre   la renta por un término de treinta (30) años contados a partir del año gravable   en que se inicien las operaciones de prestación de servicios en el área   remodelada o ampliada. \ La exención corresponderá a la proporción que   represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del   inmueble remodelado y/o ampliado. \ Parágrafo. Los ingresos provenientes de los   servicios de moteles, residencias y establecimientos similares no se encuentran   amparados por la exención prevista en este artículo.     

Artículo 7o. Requisitos para la   procedencia de la exención por servicios hoteleros prestados en hoteles que se   remodelen y/o amplíen. <Artículo compilado en el artículo 1.2.1.22.13 del   Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta lo dispuesto   por el artículo 3.2.1.1 del   mismo Decreto 1625 de 2016> Para la procedencia de la exención por concepto de   servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen, el   contribuyente deberá acreditar el cumplimiento de los siguientes requisitos   cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, los exija: 1.   Inscripción en el Registro Nacional de Turismo del Ministerio de Comercio,   Industria y Turismo. \ 2. Certificación expedida por la Curaduría Urbana del   domicilio del inmueble o por la entidad que haga sus veces, en la cual conste la   aprobación del proyecto de remodelación y/o ampliación del hotel   correspondiente. \ 3. Certificación expedida por la alcaldía municipal del   domicilio del inmueble en la cual conste la aprobación del proyecto de   remodelación y/o ampliación del hotel correspondiente. \ 4. Certificación sobre   la prestación de servicios hoteleros en establecimientos remodelados y/o   ampliados, expedida por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. \ 5.   Certificación suscrita por un arquitecto o ingeniero civil con matrícula   profesional vigente en la que se haga constar la remodelación y/o ampliación   realizada, cuando estas no requieran licencia de construcción y licencia de   urbanismo. \ 6. Certificación del Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o   Contador Público del contribuyente beneficiario de la exención en la que se   establezca: a) Costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado; b) Valor total   de la inversión por concepto de remodelación y/o ampliación; c) Proporción que   representa el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del   inmueble remodelado y/o ampliado; d) Que lleva contabilidad separada de los   ingresos por servicios hoteleros y de los originados en otras actividades.”    

[92]  Sentencia C-551 de 2015. Igualmente, en sentencia C-748 de 2009 se indicó que las exenciones surgen   cuando “el legislador impide el   nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o   disminuye la cuantía de la misma, por consideraciones de política fiscal. Así,   si bien en principio, respecto del contribuyente, se concreta el hecho generador   del tributo, éste se excluye de forma anticipada de la obligación tributaria,   por disposición legal, mediante una técnica de desgravación que le permite al   legislador ajustar la carga tributaria, de manera que consulte los atributos   concretos del sujeto gravado o de la actividad sobre la que recae la obligación   tributaria, siempre con sujeción a criterios razonables y de equidad fiscal.”    

[93]  Sentencia C-260 de 2015.    

[94] En sentencia C-551 de 2015, se indicó sobre   el particular: “El margen de configuración del legislador en materia tributaria es muy   amplio, conforme a lo previsto en los artículos 150.12, 154 y 338 de la   Constitución. Dentro de este margen el legislador puede crear, modificar y   eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, y puede regular todo lo   pertinente al tiempo de su vigencia, sus sujetos activos y pasivos, los hechos y   las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. Además, puede   prever exenciones a dichos tributos. En virtud del   principio democrático el legislador, dentro del marco de la Constitución, puede   definir tanto los fines de la política tributaria como elegir los medios que   considere adecuados para alcanzar dichos fines. (…) Si bien se trata de un   margen amplio, este tribunal ha precisado que tiene una serie de límites, que   obedecen a dos fundamentos constitucionales: (i) el deber de contribuir a la   financiación de los gastos públicos (art. 95.9 C.P.) dentro de criterios de   justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema tributario fundado en los   principios de equidad, eficiencia y progresividad, cuyas leyes no se pueden   aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.). Además de estos límites, el   margen de configuración del legislador no puede ejercerse de manera arbitraria,   valga decir, de modo que resulte imposible justificarlo conforme a la   Constitución; ni ejercerse de forma contraria a los derechos fundamentales; ni   desconocer en su ejercicio que las leyes tributarias no pueden aplicarse de   manera retroactiva.”    

[95]  Sentencia C-604 de 2000.    

[96]  Cfr. Supra f. j. N.º 11.    

[97]  Sentencia C-007 de 2002.    

[98] Así, por ejemplo, en la Sentencia C-341 de   1998, se indicó: “Considera la Corte que la decisión legislativa de modificar   los términos en los cuales ha sido reconocida una exención tributaria, de tal   manera que se reduzca su cobertura, ya en cuanto a los sujetos pasivos del   impuesto, ora en lo referente a las bases y hechos gravables, en relación con   los productos o actividades que dan lugar a ella, implica necesariamente el   ejercicio de la atribución que tiene el Congreso de imponer cargas tributarias a   los súbditos del Estado. La disminución de la exención, o su supresión, así como   la determinación de acortar el término de su vigencia se reflejan en la   obligación de los contribuyentes de pagar lo que no estaban pagando y, en   consecuencia, los correspondientes ajustes en sus declaraciones tributarias y en   sus pagos deben producirse, con arreglo a la Constitución, sólo en relación con   periodos posteriores a aquél en el cual ha entrado en vigencia la nueva norma.   De entenderse lo contrario, es decir que las restricciones introducidas cobijan   periodos tributarios en curso se les estaría dando un efecto retroactivo que   resulta a todas luces inconstitucional”.    

[99]  Sentencia C-007 de 2002.    

[100]  Gaceta 894 de 2016, pg. 110-111.