C-249-13

           C-249-13             

Sentencia   C-249/13      

OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA   OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-No vulnera los principios de equidad   tributaria y buena fe    

NORMAS TRIBUTARIAS DE   CONTROL Y PARA LA COMPETITIVIDAD-Medios   de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e   impuestos descontables     

INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Inhibición   frente a la acusación por desconocimiento del derecho al debido proceso    

RECONOCIMIENTO FISCAL POR PAGO EN EFECTIVO QUE EFECTUEN LOS   CONTRIBUYENTES-Parámetros cuantitativos y temporales de aplicación    

NORMA TRIBUTARIA SOBRE INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA OBTENER   BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Regulación probatoria      

LIMITACION DEL   RECONOCIMIENTO FISCAL DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES   PAGADOS EN EFECTIVO-No vulnera el principio de equidad   tributaria    

La Corte concluye que el legislador no viola la equidad tributaria, cuando   limita el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos   descontables pagados en efectivo, y en cambio les da un reconocimiento   tributario pleno a los pagados por los medios establecidos en la norma,   distintos al efectivo, entre los cuales ocupan un lugar preponderante los medios   bancarios. Esta regulación se ajusta al principio de equidad, primero porque los   contribuyentes tienen en principio la oportunidad de acceder al sistema   financiero voluntariamente; segundo porque se les da un tiempo para que lo   hagan; tercero porque los costos que les implica el uso de los productos y   servicios financieros tienden parcialmente a desmontarse y los que persisten   pueden administrarse de un modo ponderado; cuarto porque la norma persigue una   finalidad imperiosa y es eficaz para alcanzarla; y quinto porque la   materialización de esa finalidad permite mejorar el recaudo fiscal. En ese   sentido, la Sala Plena la declarará exequible en la parte resolutiva.    

SISTEMA TRIBUTARIO-Principio de equidad    

OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA   OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-No viola el principio de equidad   tributaria     

EQUIDAD TRIBUTARIA-Contenido y alcance    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia   constitucional    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Criterios de equidad horizontal y   vertical/EQUIDAD TRIBUTARIA-Vertical y horizontal    

La Corte ha determinado la infracción al principio de equidad tributaria, con   base en los criterios de equidad horizontal y vertical. La equidad horizontal exige que personas con capacidad   económica igual, o que se hallen bajo una misma situación fáctica, contribuyan   de igual manera. La equidad vertical que las personas con más capacidad   económica contribuyan en mayor medida. En la sentencia C-748 de 2009, la   Corporación declaró exequible, pero condicionadamente, una norma que preveía una   exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los   magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia,   el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni tampoco para los   magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos   estos estaban históricamente en un mismo plano o situación fáctica. La Sala   Plena de la Corte Constitucional, integrada en esa oportunidad sólo por   Conjueces, estableció que dicha exención debía extenderse a los mencionados en   último lugar, pues así lo exigía el principio de equidad horizontal.    

La prohibición de impuestos confiscatorios no se deriva empero de la   proscripción de penas de confiscación (CP art. 34), sino de la protección   constitucional a la propiedad y la iniciativa privadas (CP   arts. 58 y 333) y de los principios de justicia y equidad tributarias (CP arts.   95-9 y 363). Esto significa que no puede haber tributos que impliquen una   verdadera expropiación  de facto de la propiedad privada o de los   beneficios de la iniciativa económica de los particulares. En otra oportunidad,   la Corte sostuvo que un impuesto es confiscatorio “cuando la actividad económica   del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no   existe ganancia”.    

ACCESO Y PERMANENCIA EN EL   SISTEMA FINANCIERO-Implican costos tributarios y   contractuales/GRAVAMEN A MOVIMIENTOS FINANCIEROS-Finalidad    

LIMITACION DEL   RECONOCIMIENTO FISCAL DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES   PAGADOS EN EFECTIVO-No desconoce la presunción de buena fe    

La norma persigue un mayor   control fiscal, y en esa medida un mayor control sobre las actividades y   negocios de los contribuyentes, pero esto no es sinónimo de presunción de mala   fe. Al crear una medida que estimule la bancarización, la cual a su vez promueve   una mejor veeduría fiscal, el legislador no presume que el contribuyente esté   evadiendo impuestos o defraudando al fisco, y tanto es así que cuando este hace   sus pagos por los medios específicos establecidos en los incisos primero y   segundo, puede obtener pleno reconocimiento fiscal por sus costos, deducciones,   pasivos o impuestos descontables, sin tener que demostrar su buena fe. Una norma   que presumiera la mala fe, en cambio, le exigiría algo de esa índole. Lo que   ocurre, de acuerdo con el precepto acusado, cuando los contribuyentes hacen sus   pagos en efectivo, no es que el Estado sospeche de la licitud de su proceder, ni   tampoco que asuma de antemano su mala fe, sino que no les reconoce plenos   efectos fiscales, como un instrumento para desestimular el uso del efectivo. Ese   instrumento es útil para reconducir los pagos hacia el sistema financiero, y así   lograr que todas las transacciones resulten más transparentes al control de la   administración tributaria. Como atrás se dijo, en esa medida la norma busca   materializar el fin constitucional imperativo de conformar un sistema tributario   eficiente (CP art. 363). La disposición es por otra eficaz para alcanzar ese   cometido. Y por esa razón no viola el artículo 83 de la Constitución. El   reproche por supuesto desconocimiento de la presunción de buena fe, no logra   desvirtuar la constitucionalidad del artículo 26, Ley 1430 de 2010. Por   consiguiente, la Corte Constitucional también declarará exequible el precepto   por este cargo.    

Referencia: expediente D-9297    

Actor: Camilo Alberto Peláez Ospina    

Demanda de inconstitucionalidad contra el   artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 ‘Por medio de la cual se dictan   normas tributarias de control y para la competitividad’.    

Magistrada ponente:    

MARÍA VICTORIA CALLE   CORREA    

Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de abril de dos mil trece   (2013).    

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones   constitucionales y de los requisitos de trámite establecidos en el Decreto 2067   de 1991, ha proferido la siguiente    

SENTENCIA    

I.       ANTECEDENTES    

1. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los   artículos 40-6 y 241-4 de la Constitución, el ciudadano Camilo Alberto Peláez   Ospina demandó el artículo 26 (parcial) de la Ley 1430 de 2010 “Por   medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la   competitividad”, al considerar que viola los artículos 2, 4, 29, 83,   95-9 y 363 de la Carta.    

2. Mediante auto del veintiséis (26) de septiembre   de dos mil doce (2012), la Magistrada Sustanciadora inadmitió la demanda de la   referencia, y le concedió al demandante tres días para corregir sus   deficiencias. El accionante presentó un memorial con el propósito de corregirlas   y por medio de auto del diez (10) de octubre del mismo año se dispuso admitir la   acción pública. En ese mismo auto se ordenó comunicar la iniciación del proceso   al señor Presidente del Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y   Crédito Público, y al Director de la DIAN. Igualmente ordeno librar la misma   comunicación al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la Facultad de   derecho de la Pontificia Universidad Javeriana a la Facultad de Derecho de la   Universidad Externado de Colombia. Por último, ordenó correr traslado al   Procurador General de la Nación, dando cumplimiento a lo prescrito por el   artículo 7 del Decreto 2067 de 1991, y fijar en lista las normas acusadas para   efectos de intervención ciudadana, según lo estipulado en el artículo 7 de dicho   Decreto.    

3. Cumplidos los trámites constitucionales y   legales, propios de los procesos de constitucionalidad, la Corte Constitucional   procede a decidir acerca de la demanda en referencia.    

II.                NORMA DEMANDADA    

4. El texto de la disposición demandada se   transcribe continuación, conforme a su publicación en el Diario Oficial No.   47.937 del 29 de diciembre de 2010:    

“LEY 1430 DE 2010    

(diciembre 29)    

CONGRESO DE LA REPÚBLICA    

Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control   y para la competitividad.    

EL CONGRESO DE COLOMBIA,    

DECRETA:    

 […]    

Artículo 26. Medios de pago para   efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos   descontables. Se adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente   artículo:    

Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de   costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su   reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos   descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán   realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en   cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer   beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o   bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el   Gobierno Nacional.    

Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal   de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las   obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y   demás normas concordantes.    

Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos   fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de   pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el   artículo 8 de la Ley 31 de 1992.    

PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones,   pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los   contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se   realicen durante el año, así:    

– En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%)   de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los   costos y deducciones totales.    

– En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo   pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los   costos y deducciones totales.    

– En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%)   de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los   costos y deducciones totales.    

A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo   pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los   costos y deducciones totales.    

Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza su   aplicación a partir del año gravable 2014”.    

III.            DEMANDA    

6. En primer término, dice el actor que la norma   desconoce el derecho al debido proceso (CP art. 29). A su modo de ver, la   disposición acusada interfiere en la libertad probatoria del contribuyente,   conforme a la cual se le reconoce la posibilidad de probar con arreglo a   cualquier medio aceptable la ocurrencia de costos, deducciones, pasivos o   impuestos descontables. Esto sería así, en su criterio, porque “la norma   acusada limita [los]  medios de prueba a uno solo, pues para efectos del reconocimiento como costo o   deducción, todos los pagos deben ser realizados empleando los intermediarios   financieros”. En esa medida, sostiene que el precepto demandado excluye la   posibilidad de acreditar los costos, deducciones, pasivos o impuestos   descontables por otro medios de prueba tales como “la confesión, el   testimonio, la prueba indiciaria, otras pruebas documentales como la factura de   venta, la prueba contable, la inspección tributaria y la prueba pericial”.   El ciudadano alega que esto basta para declarar inexequible la norma, ya que una   limitación semejante a la libertad probatoria fue una razón suficiente en la   sentencia C-616 de 2002[1] para   declarar inconstitucional una norma que restringía los medios de prueba en   materia tributaria. Cita, para el efecto, el siguiente fragmento de esa   sentencia:    

“[…] El problema que, en   concreto, habrá de resolver la Corte es si esta prescripción vulnera el derecho   de defensa en la medida en que excluye otras pruebas pertinentes para demostrar   que se actuó de buena fe.    

No es legítimo que se limite   el medio de prueba de la condición de tenedor de buena fe a la factura con el   lleno de los requisitos legales porque hay otros medios de prueba igualmente   conducentes y pertinentes para demostrar la condición de tercero tenedor de   buena fe legalmente reconocidos, como por ejemplo las pruebas testimoniales,   otras pruebas documentales, las pruebas contables y la inspección, contempladas   en el Capítulo II del Título VI del E.T. De esta manera, no puede una norma   negar la validez de medios de defensa que el propio ordenamiento reconoce y que   son necesarios para garantizar la efectividad del derecho al debido proceso”.    

7. El demandante asevera que la norma ciertamente persigue una finalidad   legítima, que es la de establecer un medio de control fiscal que contribuya a   evitar la evasión. No obstante, considera que “el medio empleado para   lograrlo no es constitucionalmente válido, pues cercena derechos   constitucionales fundamentales”, como el debido proceso, entre otros.   Además, asegura que el medio escogido no es adecuado para alcanzar esa   finalidad, porque en el caso de ciertos “grupos o sectores de la economía que   por su grado de informalidad son proclives a la evasión, no se aprecia como la   exigencia del medio de pago producirá un mejoramiento en la fiscalización de   estos sectores, toda vez que seguirán efectuando pagos mediante medios distintos   al financiero, pues en nada modifica su situación la norma acusada en la medida   en que si actualmente no contribuyen con las cargas públicas, efectuando sus   movimientos por fuera del sistema financiero, la aplicación de la disposición no   conllevará su bancarización”. Para sustentar esta afirmación, el actor dice:    

“[…] el mayorista que compra y vende un producto en una central de   abastos, pagando y recibiendo efectivo, no va per se en virtud de la disposición   demandada a bancarizarse, pues su situación no se modifica de manera alguna.    

[…]    

Ahora bien, en vía también de ejemplo, el agricultor o ganadero que   tiene una actividad formal y declara sus impuestos, que debe pagar a sus   trabajadores y proveedores en zonas rurales, donde no existe entidad bancaria en   el municipio, quedaría desprovisto de los medios de defensa para probar la   ocurrencia del costo, por no contar siquiera con la posibilidad física de   acceder a un banco, vulnerando a todas luces el derecho fundamental al debido   proceso.    

Debemos tener en cuenta que la cobertura de oficinas bancarias, según   reporte de la Superintendencia Financiera de Colombia de diciembre de 2011,   llega al 73,7% de municipios del país y que por lo tanto hay muchos municipios   que no cuentan con oficinas bancarias.    

O que decir de aquellas personas que por haber incurrido en   incumplimientos ante el sector financiero, son excluidas de hecho del sistema,   los cuales quedarían automáticamente sin ningún medio de prueba.    

Como queda expresado, la norma cercena de raíz toda posibilidad de   defensa del contribuyente, aun siendo cierto y comprobable el hecho jurídico que   constituye el egreso, sin importar si se encuentra soportado en una factura o   documento asimilado, pues si no ha efectuado el pago empleando el sistema   financiero, le será desconocido el hecho sin posibilidad de demostrar a su favor   lo contrario, situación que indudablemente implica una lesión al derecho   fundamental de defensa”.     

8. La medida, según el demandante, no está entonces   solamente prohibida y es inidónea, sino que aparte es innecesaria ya que desde   su punto de vista la administración tributaria cuenta “con herramientas más   efectivas para controlar este fenómeno, sin tener con ello que afectar derechos   constitucionales fundamentales, de manera desproporcionada, como lo hace la   norma acusada”. Una de esas herramientas, según el actor, es el empleo   generalizado de la factura “como elemento de prueba documental idóneo para   registrar transacciones entre los agentes económicos”. Otro instrumento   eficaz para alcanzar ese fin es “el deber de llevar los soportes y asientos   contables en debida forma, debiendo presentarlos a la administración cuando ella   lo requiera”. Estos otros instrumentos son a su juicio idóneos “para   lograr la demostración del hecho tributario o la exención”, y de hecho   pueden ser rechazados por la administración tributaria si no cumplen con las   exigencias legales. Finalmente, quien sea responsable de una infracción o   ilícito puede incluso llegar a ser sancionado.    

9. En segundo lugar, el ciudadano aduce que la norma   demandada viola los principios de justicia y equidad tributarias (CP arts. 95-9   y 363). Sostiene que la disposición no crea un estímulo para quienes usen los   medios de pago en ella establecidos, sino “un castigo o sanción” para   quienes no lo hagan, pues a estos últimos les desconoce “los costos y   deducciones, así estos tengan real y efectiva ocurrencia”. Esto es   inequitativo, a su juicio, porque le asigna al contribuyente un deber de   sostenimiento de las cargas públicas no “proporcional a su real capacidad   económica”. Así, aduce que en el caso del impuesto a la renta, lo que se   busca en justicia es gravar “el ingreso con vocación de incrementar el   patrimonio del contribuyente, con el cual se evidencia la capacidad económica   para contribuir con las cargas públicas”.    

Por lo mismo, el legislador reconoce el derecho a   que los potenciales destinatarios del tributo descuenten o deduzcan del ingreso   total los costos asociados a la obtención del mismo, así como el dinero que tuvo   que emplear para el pago de “otras erogaciones necesarias tales como   salarios, prestaciones sociales, aportes obligatorios, pagos de impuestos,   intereses, etc.”. La norma establece, sin embargo, que no todos estos costos   y pagos se podrán deducir o descontar, sino sólo los que se surtan por los   medios reconocidos en ella. Con lo cual, el Congreso instaura una medida inicua,   que acaba por “gravar al contribuyente en la totalidad de su ingreso”, y   que resulta además confiscatoria “si tenemos en cuenta que superaría la   rentabilidad o utilidad del negocio que puede percibir el agente económico”.    

10. Finalmente, el actor considera que la   disposición acusada desconoce el deber de las autoridades de presumir la buena   fe (CP art. 83). A su juicio, esto se evidencia en que la norma parte de “una   presunción de mala fe respecto del contribuyente o responsable” en tanto   asume de antemano que carecen de valor las facturas, comprobantes internos y la   contabilidad, si no hay un soporte de que los costos, deducciones, pasivos e   impuestos descontables se pagaron por alguno de los medios reconocidos en el   artículo 771-5 del ET (Estatuto Tributario). La medida insinúa entonces, en su   criterio, que “la información del contribuyente” que no ha hecho sus   pagos por los medios bancarios privilegiados por la norma “no es veraz o no   resulta confiable”. En ese sentido, concluye que el precepto admite presumir   la mala fe del contribuyente, y precisamente por ello le exige adelantar parte   de su actividad por medios controlables fiscalmente. Con lo cual, en su opinión,   la norma deviene inconstitucional y debe ser declarada inexequible por la Corte.    

IV.            INTERVENCIONES    

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales 0 (DIAN)    

11. El   ciudadano Enrique Guerrero Ramírez intervino como apoderado de la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), sosteniendo que el actor realiza una   confrontación de la norma demandada con otras normas de tipo probatorio   contenidas en el Estatuto Tributario, en lugar de hacerlo con el texto   constitucional, razón por la cual pide a la Corte declarar inepta la demanda,   toda vez que los argumentos presentados por el accionante en contra de la norma   demandada no “corresponden a un juicio jurídico de inconstitucionalidad”.   Sin embargo, en su defecto defiende la constitucionalidad de la norma.    

12. El   apoderado de la DIAN asevera que el legislador tiene una amplia facultad para   señalar “si un medio de prueba, tiene o no cabida respecto de cierta   decisión”. En esa medida, si el Congreso resuelve “consagrar un medio   probatorio como es un medio de pago a través de los bancos, lo puede hacer”.   De hecho, aduce que el legislador puede incluso “excluir otros” medios de   prueba, “según su evaluación acerca de la necesidad y conveniencia, pues ello   corresponde a la función que ejerce, siempre que no rompa o desconozca   principios constitucionales de obligatoria observancia”. A continuación cita   un fragmento de la Gaceta del Congreso No. 932 de 2010, en la cual se puede leer   que para los ponentes del entonces proyecto de ley, la medida busca establecer   un método de control fiscal, que al mismo tiempo contribuya a reducir la   informalidad de la economía colombiana.    

13. A  partir de estos elementos, manifiesta el interviniente, que la norma persigue   mejorar el recaudo tributario apoyándose en un medio de control fiscal a su   juicio fácil y accesible para todos los contribuyentes, y el cual opera “sin   perjuicio de los demás medios de prueba existentes [e]n normas de   carácter tributario”. La disposición acusada no puede entonces interpretarse   “de manera autónoma o excluyente de ese mismo capítulo sino que debe armonizar   con todos aquellos [preceptos] que se refieran al asunto a tratar”. Y   al ser este el espíritu de la medida, antes que desconocer la Constitución lo   que hace en su concepto es desarrollarla. Por lo cual solicita, de manera   subsidiaria, que la disposición se declare exequible.    

Ministerio de Hacienda y Crédito Público    

14. El   ciudadano Francisco Morales Falla intervino a nombre del Ministerio de Hacienda   y Crédito Público con el fin de oponerse a la acción pública de   inconstitucionalidad. Para sustentar su postura, expuso en primer término la   interpretación que a su juicio debe dársele a la norma. Manifestó que la medida   establece en el contribuyente un “deber” de realizar sus pagos a través   del sistema financiero, pero únicamente para efectos de reconocimiento de   costos, deducciones e impuestos descontables, y sin perjuicio del poder   liberatorio del dinero y del pago en efectivo como modo de extinguir   obligaciones. Este deber, sin embargo, dice que no empieza implementarse sino   después del 31 de diciembre de 2013, e incluso después de eso se aceptarán como   costos, deducciones o impuestos descontables los que se hayan pagado en efectivo   “hasta cierto[s] límite[s]”, establecidos expresamente el   parágrafo del artículo acusado.    

15.   Dicho esto, el apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público asevera   que el precepto cuestionado no desconoce el derecho al debido proceso. Al   respecto, asegura que la norma no les resta valor probatorio a los medios de   prueba regularmente aceptados para acreditar un costo, una deducción o el pago   de un impuesto descontable, y en esa medida el contribuyente “puede utilizar   todos los medios probatorios aceptados en la legislación para demostrar la   procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables”. Pero al   mismo tiempo afirma que la libertad probatoria del contribuyente no es en todo   caso absoluta y puede ser limitada por el legislador. Este último está facultado   por ejemplo “para exigir la presentación de documentos privados con el fin de   establecer la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta,   así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas”. En   el mismo sentido, a su juicio el Congreso puede exigir que, para efectos de   reconocimiento fiscal, los pagos se realicen “a través de ciertos medios que   pueden ser de fácil control y rastreo, lo cual permite tener la certeza de la   información necesaria para la determinación del impuesto correspondiente”.    

16. En   lo que atañe a la supuesta violación de los principios de justicia y equidad   tributarios, quien interviene a nombre de la DIAN argumenta que no es posible   invocar la violación del principio de equidad con el propósito de desconocer una   “obligación formal”, pues eso desestimularía el cumplimiento del deber de   contribuir con el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Tras   decir esto alude a la sentencia C-733 de 2003, en la cual la Corte   Constitucional, “al estudiar la constitucionalidad de la factura como   documento probatorio para efectos fiscales, manifestó que ‘no pueden equipararse   las situaciones de quienes han observado rigurosamente sus cargas tributarias   frente a las de aquellos que por el contrario las han omitido o al menos no han   obrado diligentemente”. Considera que la norma, en todo caso, “no limita   el derecho […] a aminorar  la renta bruta con los costos y   deducciones en que haya incurrido”, sino que establece del deber de   adelantar los pagos de una determinada forma para esos efectos.    

Instituto Colombiano de Derecho Tributario    

18. El   Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino con una ponencia del   ciudadano Carlos Alfredo Ramírez Guerrero que fue acogida por los demás miembros   de la Institución. En su intervención conceptúa que la norma debe ser declara   inexequible por cuatro razones. Primero porque viola el principio de equidad   tributaria. Segundo porque desconoce el deber de darle primacía al derecho   sustancial sobre las formas. Tercero, debido a que exige tomar como inexistentes   hechos realmente ocurridos. Cuarto, por cuanto descalifica medios de prueba que   el contribuyente podría aducir para acreditar los hechos reductores de la base   gravable. A continuación se expone cada uno de estos puntos.    

19. En   primer término, el ICDT sostiene que una medida como la demandada, en el   contexto colombiano, iría en contra de la equidad en la imposición tributaria.   Dice, para caracterizar ese contexto, que Colombia tiene “singulares  índices  de bancarización”, entendidos como los indicadores de acceso de la   población adulta al menos a un producto del sistema financiero, y sin embargo   agrega que “muchos de los municipios del país ni siquiera tienen acceso a la   banca”. Afirma que la bancarización “era apenas del 51% en 2006 y solo   aumentó al 62% en 2010”. Estos datos, dice, muestran un incremento que sin   embargo indica un rezago frente a otros países incluso latinoamericanos. Una   causa del deficiente nivel de bancarización, asegura, es la imposición del   Gravamen a Movimientos Financieros (GMF), también conocido como dos, tres o   cuatro por mil.    

20. Pero   además hay otro factor contextual, que está integrado por “los índices de   informalidad de nuestra economía”. Dice que Colombia “no ha diseñado una   política seria para hacer que los sectores informales de la población crucen el   sendero de la formalidad”. Esto lo considera corroborado por el hecho de que   en el país hay una serie de gravámenes “sobre ingresos brutos e incluso sobre   ‘no ingresos’”, sumada a un paquete de tributos territoriales  “que sin duda tienen efecto sobre sectores que no van a buscar su formalidad   si ello es a costa de perder sus ganancias o, incluso, de resignar a obtenerlas”.   A todo lo cual ha de agregarse, según el ICDT, la decisión del Estado de no   desarrollar instrumentos y políticas para que los más pobres puedan acceder al   sistema financiero. En definitiva, estas circunstancias lo conducen a la   siguiente conclusión:    

“[…] para este Instituto   la medida propuesta es inequitativa y desproporcionada en este momento. Si el   Estado no ha podido lograr que toda la población tenga acceso a la banca en   condiciones de igualdad y con unos costos acordes con la capacidad económica de   los potenciales usuarios, seguramente las empresas afectadas con la norma   tampoco podrán lograr lo propio. La medida, entonces, será particularmente   gravosa para aquellas empresas de sectores en los cuales la mano de obra,   servicios y demás productos necesarios para su desarrollo, es proveída por   personas que aún no tienen acceso a la banca. Pensemos por ejemplo, en las   empresas de servicios públicos que tienen que desarrollar su objeto en   municipios apartados del país, en empresas agrícolas y ganaderas que tienen que   hacer pagos a campesinos y pequeños empresarios, y, en general, en empresas cuya   mano de obra está compuesta por los sectores de los estratos más bajos de la   población. Estas empresas se verán en el dilema de rechazar proveedores que no   tengan cuentas bancarias o de enfrentarse a perder la deducibilidad de los pagos   realizados en efectivo a los mismos, lo cual equivale a gravarlos por un monto   cercano al que es objeto de pago.    

Por otro lado, obligar a   estas personas, que ciertamente están en posición vulnerable, a tener una cuenta   en un banco, a pesar de que no tienen los medios para acudir al sector   financiero, también resulta injusto, inequitativo y desproporcionado”.    

21.   Aparte de lo anterior, el Instituto considera que la norma vulnera el mandato de   reconocer primacía a lo sustancial sobre lo formal. En efecto, sostiene, la   obligación que contempla la norma acusada hace parte de la misma clase a la que   pertenecen otros deberes formales del Estatuto Tributario. Estas obligaciones   son, a su juicio, las previstas para asegurar el cumplimiento del deber de   contribuir con el recaudo de los caudales públicos, por la vía de establecer   formas que permitan determinar la ocurrencia o no del hecho económico real.   Ejemplos de las mismas son las de acudir a que la autoridad le asigne el NIT (ET   art. 555-1), inscribirse en el Registro Único Tributario (ET art. 555-2),   expedir factura (ET arts. 615 y 617), llevar una contabilidad mercantil correcta   (ET art. 654), entre otras. La consecuencia de inadvertir alguno de estos   deberes formales es en todos estos casos una sanción. Por ende, el   desconocimiento del deber formal de la norma acusada debería conducir a una   sanción, pero no a desconocer los pagos realmente hechos en efectivo pues eso   sería negarle primacía a lo sustancial.    

22. Para   terminar, el ICDT resalta que “por imponer que se tengan por inexistentes   hechos realmente ocurridos”, que en otro contexto debería producir efectos   en la liquidación de la deuda tributaria una vez probados por el contribuyente,   la norma quebranta además de las anteriores normas el artículo 338 de la   Constitución, que es la que “tipifica los hechos que las causan y los que   reducen la base de liquidación y el valor neto de ellas”. Además, manifiesta   que la norma, “por descalificar medios de prueba que el deudor tiene derecho   a aducir, pues implica que el único útil, veraz, idóneo para convencer de la   realidad de hechos que configuran factores reductores de la base y el impuesto,   es el que provenga de determinado sector económico”, viola los artículos 6 y   83 de la Constitución, que en su opinión contemplan “los derechos de la   persona a que las infracciones de la ley no se presuman y a que lo que se tenga   que presumir sea que cumple de buena fe las obligaciones que la ley le impone”.    

V.                CONCEPTO DEL PROCURADOR   GENERAL DE LA NACIÓN    

23. El   Procurador General de la Nación, Doctor Alejandro Ordóñez Maldonado, mediante   concepto No. 5484 del 4 de diciembre de 2012, solicitó a la Corte Constitucional   declarar exequible el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, en relación con los   cargos formulados. Dice para empezar que el legislador tiene un amplio margen de   configuración normativa en materia fiscal. Dentro de este margen, a su juicio,   se encuentra “prima facie” la posibilidad de establecer reglas para   “estimular el empleo de medios de pago relacionados con el sector financiero,   con exclusión de otros medios de pago, como un instrumento para combatir la   evasión tributaria”. Esto es a su juicio todavía más cierto, si se tiene en   cuenta que en el país:    

“[…] se presentan   comportamientos ligados a la evasión tributaria mediante el uso de circulante   combinado con manipulaciones contables y aprovechando las debilidades   institucionales para controlar las declaraciones de renta en cuanto a su   contenido y soportes. A eso debe añadirse los delitos relacionados con el   narcotráfico y los grupos al margen de la ley y la misma corrupción   administrativa, que utilizan dichas debilidades para lavar activos.    

Lo anterior significa   que la medida analizada, más allá de buscar el cumplimiento de los fines   estatales en función de la equidad social, fin potísimo a la existencia de la   sociedad colombiana, busca controlar los comportamientos delictuales que se   apalancan en las debilidades de los organismos de control tributario para   legalizar bienes de procedencia ilícita. En ese sentido, la norma se ajusta   perfectamente a la competencia del legislador para delimitar el alcance de la   libertad económica en materia de eficiencia tributaria por razones de interés   social, en este caso para cumplir con los fines estatales en materia de   beneficio social y de preservación de la vida, la integridad y la paz de los   colombianos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 2, 11, 34, 333 y 334   de la Carta Política”.    

24.   Finalmente, la Vista Fiscal considera que las medidas adoptadas se ajustan a los   compromisos asumidos por Colombia en materia de evasión fiscal, en el   “Convenio entre Canadá y la República de Colombia para evitar la doble   imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre   la renta y sobre el patrimonio”, suscrito el 21 de noviembre de 2008 en   Lima, aprobado mediante la Ley 1459 de 2011, y declarado exequible por la Corte   Constitucional en la sentencia C-295 de 2012.    

VI.            CONSIDERACIONES Y   FUNDAMENTOS    

Competencia    

1. De   conformidad con lo dispuesto en el artículo 241 numeral de la Constitución   Política, la Corte es competente para conocer de la presente demanda.    

Asunto previo. Contenido de la norma   acusada y pronunciamiento inhibitorio frente a la acusación por desconocimiento   del derecho al debido proceso    

2. Como lo señalan todos los   intervinientes y el demandante, el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 introduce   un nuevo precepto al Estatuto Tributario, identificado como artículo 771-5. Con   este, el legislador pretende establecer determinados “medios de pago para   efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos   descontables”. La norma, sin embargo, tiene diversos elementos que no sólo   definen su contenido de una manera más precisa sino además su ámbito temporal de   implementación. Para determinar la aptitud de la demanda y esclarecer algunos de   los puntos planteados en las intervenciones dentro de este proceso, la Corte   Constitucional considera relevante exponer el sentido del precepto acusado, como   paso previo al control constitucional del mismo conforme a los cargos   planteados.    

3. Según el inciso primero del   artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, los costos, deducciones, pasivos e impuestos   descontables tienen pleno reconocimiento cuando sean cancelados “mediante   alguno de los siguientes medios de pago”: depósitos en cuentas bancarias,   giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario,   tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan   como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.   También lo tienen, de acuerdo con el inciso segundo, cuando se hayan pagado en   especie o cancelado en virtud de los demás modos de extinción de las   obligaciones, contemplados en el artículo 1625 del Código Civil y normas   concordantes; es decir, mediante transacción, remisión, compensación, confusión,   pérdida de la cosa que se debe, prescripción, entre otras que menciona la   legislación civil.[2]    

4. La norma aclara, en el   inciso tercero, que esta regulación sólo tiene vocación de incidir en el   tratamiento de asuntos fiscales, y niega que pueda restarle validez al efectivo  “como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de   conformidad con el artículo 8 de la Ley 31 de 1992”. En últimas, los costos,   deducciones, pasivos e impuestos descontables que se paguen por los medios antes   señalados tienen pleno reconocimiento fiscal. Pero eso no quiere decir, a   contrario, que todo tipo de pago realizado en efectivo carezca por completo de   reconocimiento fiscal, pues la norma contempla un Parágrafo en el cual establece   parámetros cuantitativos y temporales de aplicación, que determinan el monto en   el cual los pagos en efectivo tendrían incidencia fiscal cuando se trate de   costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, y los plazos dentro de   los cuales se aplicarían esos montos. Es por lo tanto importante detenerse un en   este punto.    

5. Como se puede apreciar, el   Parágrafo dice afirmativamente que podrán tener reconocimiento fiscal como   costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, “los pagos en   efectivo”. Sin embargo, luego especifica que sólo lo obtendrán aquellos   pagos “que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del   número de pagos que se realicen durante el año, así”, y a continuación   establece unos parámetros diferenciados por el año de aplicación. Establece que  “en el primer año” el reconocimiento fiscal se le dará al pago en   efectivo hecho hasta el menor valor entre tres opciones: el 85% de lo pagado,   100.000 UVT o el 50% de los costos y deducciones totales. En “el segundo año”,   el reconocimiento tributario se le dará al que sea menor entre el 70% de lo   pagado, 80.000 UVT o el 45% de los costos y deducciones totales. En “el   tercer año”, el reconocimiento será para el menor entre el 55% de lo pagado,   60.000 UVT o el 40% de los costos y deducciones totales. Y “[a] partir del   cuarto año” será reconocido fiscalmente el pago menor entre el 40% de lo   pagado, 40.000 UVT o el 35% de los costos y deducciones totales.    

6. Ciertamente, cabe   preguntarse desde cuándo se empiezan a contar esos años. El último inciso del   Parágrafo establece que “[e]sta gradualidad”, y se refiere   inequívocamente a la que se mencionó en el párrafo anterior, “empieza su   aplicación a partir del año gravable 2014”. Con lo cual, la norma reconoce   que el primer año de la gradualidad es el 2014, el segundo el 2015, y así   sucesivamente. Esto significa que el reconocimiento fiscal apenas parcial de los   pagos en efectivo sólo empieza a aplicarse a partir del año 2014. Pero al mismo   tiempo deja una pregunta y es qué ocurre antes del año 2014 con los pagos en   efectivo de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables: ¿no tienen   ningún reconocimiento fiscal o, por el contrario, tienen pleno reconocimiento   fiscal de acuerdo con la Ley? En criterio de esta Corte, la respuesta razonable   y concordante con los antecedentes legislativos es que antes del año 2014 los   pagos en efectivo tienen pleno reconocimiento fiscal, y sólo a partir de ese año   empezarían a tener un efecto tributario limitado, y gradualmente cambiante con   el paso de los años.[3]    

8. En principio parece que el   ciudadano tiene razón en lo que sostiene. En efecto, el artículo 26 de la Ley   1430 de 2010 introduce el artículo 771-5 en el Estatuto Tributario, y lo incluye   dentro del Libro Quinto de ese Estatuto, relativo al “procedimiento   tributario”, y específicamente en el Título VI, del “Régimen probatorio”,   Capítulo II, de los “Medios de Prueba”. Esta ubicación de las normas   tributarias dentro de la Ley o el Estatuto tributarios del que hacen parte ha   sido un criterio empleado por la Corte para determinar su finalidad, sentido o   alcance.[4] En esa   medida, habría que decir que el demandante tiene al menos parte de razón, pues   por su ubicación en el contexto de la ley la norma está relacionada con el   régimen probatorio en materia de tributos, y más precisamente con los medios de   prueba. Sin embargo, ¿quiere esto decir, como él lo postula, que la norma   reconozca como válido un único medio de prueba de pago por costos, deducciones,   pasivos e impuestos descontables, y asimismo que excluya los demás?    

9. La Corte considera que a   partir de la redacción del artículo 771-5 del Estatuto Tributario no es posible   llegar a esa conclusión. Este último dice ciertamente que los pagos hechos por   algunos medios en ella señalados tienen pleno reconocimiento fiscal, y que los   pagos en efectivo sólo tendrán parcialmente efectos fiscales. Sin embargo, no   dice en ninguna parte que para acreditar el uso de unos u otros medios de pago   sólo pueda emplearse un medio probatorio en específico, con exclusión de los   demás. El artículo no establece entonces que carezcan de valor la confesión, el   testimonio, la prueba indiciaria, u otros medios de prueba como los   documentales, la inspección tributaria y la prueba pericial. Esa es una   conclusión del actor, que no tiene sustento en el texto normativo acusado. Este   se relaciona con el régimen probatorio, en la medida en que configura el objeto   o tema de prueba, y colateralmente determina hasta cierto grado los medios que   son conducentes y pertinentes para demostrarlo. Pero eso no equivale a incluir o   excluir directamente unos u otros medios de acreditación de costos, deducciones,   pasivos o impuestos descontables.    

10. Por lo anterior, la   acusación del demandante de supuesta violación del derecho al debido proceso, se   edifica sobre una interpretación que no es razonable deducir del texto normativo   cuestionado. De acuerdo con el actor, la norma “limita [los]  medios de prueba a uno solo, pues para efectos del reconocimiento como costo o   deducción, todos los pagos deben ser realizados empleando los intermediarios   financieros”, y en esa medida viola la libertad probatoria en materia de   tributos, a su juicio protegida por el derecho al debido proceso. Como se acaba   de mostrar, ese reproche carece de certeza y por ello la Corte se   inhibirá de emitir un pronunciamiento de fondo al respecto.    

Presentación del caso y planteamiento de los problemas jurídicos    

11.   En tales términos, la acción pública plantea dos acusaciones aptas contra el   artículo 26 de la Ley 1430 de 2010. Primero dice que viola el principio de   equidad tributaria (CP arts. 95-9 y 363) en tanto desconoce algunos de  “los costos y deducciones, así estos tengan real y efectiva ocurrencia”, lo   cual implica en opinión del actor exigir del contribuyente el pago de gravámenes   que pueden no tener una relación “proporcional a su real capacidad económica”.   Aduce, por ejemplo, que el impuesto a la renta busca en justicia gravar “el   ingreso con vocación de incrementar el patrimonio del contribuyente, con el cual   se evidencia la capacidad económica para contribuir con las cargas públicas”,   y no todo ingreso que no signifique ganancias o utilidades. Por lo mismo no   deben gravarse todos los ingresos; es decir, los ingresos sin descontarles los   costos asociados a la obtención de los mismos, o las demás “erogaciones   necesarias tales como salarios, prestaciones sociales, aportes obligatorios,   pagos de impuestos, intereses, etc.”. Al hacerlo, se crea un impuesto    confiscatorio que acaba por “gravar al contribuyente en la totalidad de su   ingreso”, y que “superaría la rentabilidad o utilidad del negocio que   puede percibir el agente económico”.    

12. Segundo, el actor   argumenta que la norma cuestionada vulnera el mandato de presunción de buena fe   (CP art. 83), en cuanto no reconoce plenos efectos fiscales a los costos,   deducciones, pasivos o impuestos descontables realmente acaecidos cuando se   paguen en efectivo, y no de conformidad con lo prescrito por ella en los   primeros incisos. Dice que esta es una presunción de mala fe que hace el   legislador, pues asume de antemano que la información sobre pagos hechos en   efectivo “no es veraz o no resulta confiable”. Esta norma autoriza   entonces, en su criterio, a sostener que “los documentos que conforman la   contabilidad y los que sirven de soporte, entre otros la factura”, cuando   versan sobre pagos realizados en efectivo a los que reconoce la norma acusada,   “no brindan la necesaria certeza respecto de los hechos en ellas contenidos”.    

13. La Vista Fiscal y todos   los intervinientes, salvo el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, se   oponen a estas acusaciones. Consideran que la decisión de no reconocerles plenos   efectos fiscales a ciertos costos, deducciones, pasivos e impuestos   (descontables en otro contexto) está dentro del margen de configuración que la   Constitución le garantiza al legislador. Esta norma es entonces legítima, en su   opinión, básicamente porque persigue el fin constitucionalmente plausible de   combatir el fraude y la evasión fiscal, e instaura una medida eficaz para   alcanzarlo. El ICDT discrepa de estas opiniones, y dice que el precepto es   inequitativo con los contribuyentes y con quienes reciben pagos de estos   últimos, pues se inserta en un contexto jurídico y socioeconómico que no   garantiza el acceso de todos a la banca en condiciones acordes con su capacidad   económica. Además, a su juicio, la norma le da primacía a la forma sobre lo   sustancial y viola el principio de buena fe, al no darle pleno reconocimiento   fiscal a los pagos hechos en efectivo, a pesar de que hubieran tenido lugar y   haya pruebas de ello.    

14. La acción pública y los   conceptos presentados en el proceso dan cuenta entonces de dos cuestiones   jurídicas. Primero, ¿viola el legislador el principio de equidad tributaria,   cuando establece que luego de un plazo de tres años los costos, deducciones,   pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo  no tienen pleno   reconocimiento fiscal, mientras los pagados por determinados medios bancarios y   por los demás medios de extinción de la obligación sí lo tienen? Segundo, ¿viola   el legislador el principio de buena fe, cuando establece que para efectos   fiscales no cuentan como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables   los pagos que se hayan hecho por medios distintos a los en ella definidos, aun   cuando dichos pagos en efecto hayan ocurrido en la realidad pero se hayan   efectuado por otros medios?    

La   Sala pasa a resolver ambos problemas a continuación.    

El legislador no viola la   equidad tributaria, cuando limita el reconocimiento fiscal de costos,   deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo    

15. El demandante opina que la   norma acusada desconoce el principio de equidad tributaria, en la medida en que   no les da plenos efectos fiscales a todos los costos, deducciones, pasivos e   impuestos descontables que en realidad hayan pagado los contribuyentes. Esto   sería inequitativo, a su juicio, porque en la práctica podría suponer una   exacción superior a la capacidad de pago del contribuyente, e incluso el   gravamen podría afectar todas sus ganancias, con lo cual el tributo devendría   además confiscatorio. El ICDT está  en buena medida de acuerdo con la   conclusión, pero dice que el precepto es inequitativo más bien porque no están   dadas las circunstancias socioeconómicas apropiadas para asegurar un acceso en   condiciones justas a la banca. Los demás intervinientes y el Procurador están en   desacuerdo, como antes se mencionó. La Corte considera que la norma legal   demandada no viola el principio de equidad tributaria, como pasa a exponerlo.    

16. La Constitución establece   que el “sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia   y progresividad” (CP art. 363). Como se ve, uno de los principios   constitucionales relativos a los tributos es el de “equidad”. La   tributación es un deber “de la persona y del ciudadano” que ha de   cumplirse  “dentro de conceptos de justicia y equidad” (CP art. 95-9). La   Constitución, como ha sido interpretada por la Corte, exige no sólo que el   sistema tributario en su integridad sea equitativo, sino también que la   formulación singular de las normas impositivas respete en la mayor medida   posible el citado principio.[5] Pero esto   no significa que cualquier sacrificio del principio de equidad por parte de una   norma legal sea suficiente para juzgarla contraria al ordenamiento superior,   pues el legislador tiene un margen de configuración normativa que le autoriza   para incidir proporcionalmente en la equidad con la finalidad de satisfacer de   modo eficaz otro principio constitucionalmente relevante (CP arts. 150-12 y   338). Como ha dicho la Corte, “tales sacrificios [al principio de equidad] no violan la Carta, siempre que   no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos   tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”.[6]    

17. En consecuencia, no basta   con constatar que un tratamiento normativo interfiere en la equidad del sistema   tributario (CP art. 363). Es indispensable además preguntarse si este es   razonable, persigue fines constitucionales y es eficaz para obtenerlos. Pero   ante todo debe cuestionarse si en efecto hay un sacrificio en el principio de   equidad que la Constitución exige del sistema fiscal. Para determinar este punto   es útil tener en cuenta que la “la equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la   distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes   entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios   exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta   la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines   del impuesto en cuestión”.[7] Hay   ejemplos en la jurisprudencia constitucional, de cómo se ha determinado si una   institución tributaria respeta el principio de equidad. La Corte procede a   referir algunos.    

19. La Corte también ha   determinado la infracción al principio de equidad tributaria, con base en los   criterios de equidad horizontal y vertical. La equidad horizontal exige que personas con capacidad   económica igual, o que se   hallen bajo una misma situación fáctica, contribuyan de igual manera. La equidad vertical que las   personas con más capacidad económica contribuyan en mayor medida.[9] En la sentencia C-748 de 2009, la   Corporación declaró exequible, pero condicionadamente, una norma que preveía una   exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los   magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia,   el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni tampoco para los   magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos   estos estaban históricamente en un mismo plano o situación fáctica. La Sala   Plena de la Corte Constitucional, integrada en esa oportunidad sólo por   Conjueces, estableció que dicha exención debía extenderse a los mencionados en   último lugar, pues así lo exigía el principio de equidad horizontal.[10]    

20. En otras ocasiones, la   Corporación ha establecido como criterio para definir la violación del principio   de equidad, su rigor o impacto sobre las ganancias del contribuyente, y   puntualmente que un impuesto es inequitativo también cuando es confiscatorio.   La prohibición de impuestos confiscatorios no se deriva empero de la   proscripción de penas de confiscación (CP art. 34), sino de la protección   constitucional a la propiedad y la   iniciativa privadas (CP arts. 58 y 333) y de los principios de justicia y   equidad tributarias (CP arts. 95-9 y 363). Esto significa que no puede haber   tributos que impliquen una verdadera expropiación  de facto de la propiedad   privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares.[11] En otra oportunidad, la Corte sostuvo que   un impuesto es confiscatorio “cuando la actividad económica del particular se   destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia”.[12]     

21. Estos no son los únicos   parámetros para juzgar si una institución tributaria supone un sacrificio del   principio de equidad, pero son los relevantes para esta decisión. En esta   ocasión, la Corte Constitucional no desconoce que la norma demandada, cuando se   empiece a aplicar, puede eventualmente acarrear un trato prima facie   inequitativo, especialmente desde un plano horizontal. En efecto, nótese que   cuando llegue el año dos mil catorce (2014), no todos los costos, deducciones,   pasivos e impuestos descontables que efectivamente pague el contribuyente van a   tener pleno reconocimiento fiscal. Sólo obtendrán total aceptación tributaria   los pagos que se efectúan mediante depósitos en cuentas bancarias, giros o   transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de   crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios   de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional, o si se   cancelan en especie o se emplea alguno de los demás modos de extinción de las   obligaciones distintos al pago en efectivo, previstos en el artículo 1625 del   Código Civil[13] y demás   normas concordantes. En cambio, si los costos, deducciones, pasivos e impuestos   descontables son pagados en efectivo, el reconocimiento fiscal será apenas   parcial.    

22. Esto significa, por   ejemplo en el impuesto sobre la renta, que dos sujetos con ingresos netos   iguales, que hayan incurrido en los mismos costos, pagado los mismos pasivos e   impuestos descontables, y que hoy tendrían las mismas deducciones, podrían   terminar pagando montos dinerarios impositivos desiguales, si resulta que uno de   ellos hace todos sus pagos por los medios privilegiados en la norma con pleno   reconocimiento fiscal, mientras el otro los hace todos sólo en efectivo y   consigue reconocimiento tributario apenas para parte de los mismos. Esto en   principio parece contrariar el principio de equidad horizontal, en virtud del   cual sujetos con igual capacidad de pago deberían contribuir en la misma medida   al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. No obstante, esta   preliminar falta de equidad no es por sí misma suficiente para juzgar el   precepto totalmente contrario a la Constitución, por las siguientes razones.    

23. En primer lugar, porque en   principio todos los contribuyentes tienen la oportunidad de ajustar sus negocios   a la norma cuestionada, lo cual significa que si lo desean pueden hacer sus   pagos por los medios que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 privilegia con   pleno reconocimiento fiscal. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario   señala que en muchos municipios del país no hay acceso físico al sistema   financiero. Sin embargo, el informe presentado en el año 2011 por la   Superintendencia Financiera sobre la evolución de las tarifas del sistema   financiero, da cuenta de algo diferente. De acuerdo con este, para finales del   año 2010 había una cobertura casi total de la geografía nacional por parte de   sucursales o corresponsales bancarios. Esto significa que en el territorio   nacional todas las personas tienen acceso físico a los instrumentos necesarios   para efectuar pagos bancarios. Según ese informe, “[p]ara el cierre de   2006, solo el 70.5% de los más de 1.100 municipios colombianos contaba con   alguna presencia física bancaria (oficinas o corresponsales bancarios. Para   diciembre de 2010, este porcentaje alcanzó el 97%, con una presencia nacional de   9.689 corresponsales bancarios”.[14]     

24. Así es que en general los   contribuyentes tienen la oportunidad de acceder al sistema financiero, al menos   para efectos de adelantar sus pagos por los conductos que este ofrece. Este   hecho es relevante, en concepto de la Corte, porque si el contribuyente tiene la   posibilidad de emplear los medios de pago que la norma favorece con efectos   fiscales absolutos, el trato que preliminarmente parece inequitativo puede ser   remediado mediante el acceso al sistema financiero y el empleo de los medios de   pago beneficiados con total efecto fiscal. Cuando existe la libertad de usar   medios financieros, o en general de hacer los pagos por los medios a los que la   norma les da pleno reconocimiento fiscal, depende de la voluntad del   contribuyente pagar más o menos tributos, y este ejercicio de libertad aminora   la presunta inequidad de la medida bajo examen.    

25. Además, la norma   cuestionada fue incluida en la Ley 1430 de 2010, que según ha dicho esta Corte   entró en vigencia precisamente en el año 2010.[15] Pero la   aplicación efectiva de la medida que ahora se controla empieza sólo a partir del   año gravable 2014 (desde enero de ese año). Con lo cual, los contribuyentes no   sólo tendrían en principio la libertad de ajustar sus negocios a lo estipulado   en la disposición que se demanda, y de hacer sus pagos de costos, deducciones,   pasivos e impuestos descontables por los medios que la Ley favorece con absoluto   reconocimiento fiscal, sino que además cuentan con un lapso amplio de tres años   para hacerlo (2011, 2012 y 2013).  A partir del cuarto año, que sería el 2014,   habría otro período de gracia, aunque con características distintas, para   adecuar los pagos a los medios que la Ley privilegia con total reconocimiento   tributario, pues desde entonces los pagos en efectivo no se van a ver   desprovistos por completo de efectos fiscales sino que estos empezarán a   disminuirse, dentro de ciertos parámetros, aunque sin desaparecer al final. Este   plazo para adecuarse a los beneficios de la Ley, desvirtúa aún más la inequidad   que se predica de la norma.    

26. Sin embargo, en este punto   la Corte considera preciso aclarar que no es irrelevante dentro de este juicio   lo que aducen tanto el demandante como el Instituto Colombiano de Derecho   Tributario, en el sentido de que el acceso y la permanencia en el sistema   financiero implican costos, no solamente tributarios, sino en general   contractuales. Este es un hecho inocultable, que la Corte Constitucional tiene   en cuenta dentro del control constitucional de la norma demandada, pues si bien   las personas tienen en principio oportunidades de ingresar a la banca, y de   realizar movimientos dentro de ella, lo cierto es que esto implica gastos, y que   estos gastos pueden no tener el mismo impacto en todas las personas, pues no   todas cuentan con igual capacidad de pago. En concepto de la Corte, por razones   de transparencia en el razonamiento, es importante resaltar en general cuáles   son los gastos de que acaba de hablarse, para definir si estos también tienen   una implicación en el juicio de equidad de la regulación tributaria accionada.    

27. Por una parte está el pago   del Gravamen a Movimientos Financieros, conocido actualmente como cuatro por mil   (4*1000). Este es un gasto tributario. Pero también están los gastos no   tributarios, sino derivados de la relación que el sistema financiero establece   con sus usuarios. La Superintendencia Financiera presenta periódicamente un   informe sobre la evolución de las tarifas en el sistema financiero, y en un   informe del año 2012 la Corte advierte que los usuarios están sujetos   jurídicamente a pagar diversas cuotas y costos, que dependen obviamente de los   términos del contrato, de su actividad, de la clase de producto o servicio   bancario que utilicen, tanto si usan cuenta de ahorros, como si usan cuenta   corriente o tarjeta de crédito.[16] Por la   importancia que les da el demandante a las dificultades que, en su criterio,   experimentan ciertas personas por estas cuotas y costos para acceder y   permanecer en condiciones equitativas en la banca, conviene exponer con un poco   más de detenimiento cuáles son.    

28. En el caso de las cuentas   de ahorro, el titular está sujeto a pagar cuota de manejo por la cuenta, cuota   del talonario para el manejo de la cuenta, cuota de manejo por la tarjeta   débito, costo por consignación nacional en oficina diferente a la de radicación   de la cuenta, costo fijo por consulta de saldo en cajero de la entidad, costo   por retiros en cajeros de la entidad, costo por trasferencia en cajero a   diferente titular de la entidad, costo por consulta de saldo en cajero de otra   entidad, costo por retiros de efectivo en cajeros de otra entidad, costo de   pagos a terceros en cajeros de otra entidad, costo fijo por acceso a internet,   costo de consulta de saldo por internet, costo por trasferencia por internet a   cuentas de diferente titular de la entidad, y costo por pagos a terceros por   internet. En el uso de tarjetas de crédito, el tarjetahabiente está sujeto a   pagar la tasa efectiva anual, la cuota de manejo de la tarjeta, costo por avance   en efectivo en oficina, costo por avance en efectivo en cajeros propios de la   entidad, costo por avance en efectivo en cajeros de otra entidad, y costo por   avance con tarjeta de crédito por internet. El titular de una cuenta corriente,   por último, está en general sujeto al pago de una cuota por manejo de la cuenta,   un costo por la chequera de 30 o 100 cheques, costo por consignación nacional en   oficina diferente a la de radicación de la cuenta, y cuota de manejo de la   tarjeta débito.    

29. Como se ve, el uso de los   productos y servicios del sistema financiero genera gastos. El pago del Gravamen   a Movimientos Financieros, sumado al de las cuotas y costos bancarios derivados   de su relación con la entidad, implica sin lugar a dudas la imposición de cargas   dinerarias que las personas no tendrían que soportar si desarrollaran sus   actividades y negocios al margen de la instituciones financieras. El accionante   y el ICDT sostienen que la norma, al privilegiar con pleno reconocimiento fiscal   la realización de pagos a través de la banca, y en cambio darle reconocimiento   fiscal apenas parcial a los pagos en efectivo, conduce a los contribuyentes a   usar los medios del sistema financiero, con los gravámenes y costos que esto   trae aparejados. Eso significa entonces un aumento en sus cargas. Y al menos   para algunas personas, dicen que estas cargas pueden equivaler a detrimentos   sensibles en sus ganancias o utilidades. En esa medida, manifiestan que la norma   puede ser inequitativa, pues su efecto sería imponer nuevas cargas con   magnitudes que no necesariamente respondan a la capacidad de pago de los   contribuyentes. Es necesario preguntarse si tienen razón en lo que sostienen.    

30. La Corte Constitucional   constata que uno de los índices de bancarización de la economía en Colombia no   alcanzan el 100%, y en el tercer trimestre del año pasado estaba según la   Asobancaria en el 66.5%.[17] Este   resultado es, por cierto, fruto de medir la bancarización con arreglo a   indicadores específicos que no son los únicos válidos, pero que resultan útiles   en la medida en que dan cuenta de la vinculación de las personas con los   productos financieros.[18] Un nivel   de bancarización como ese se debe en buena medida a los costos que el uso de   productos y servicios bancarios les apareja a sus usuarios.[19]  La norma demandada busca estimular la bancarización de la economía, pero es   verdad que esto significa más cargas para quienes no hacen actualmente sus pagos   por medios financieros. Asimismo, la Corte está de acuerdo con que estas cargas   no impactan a todos los usuarios de la banca del mismo modo, y que para algunos   el peso de las mismas puede ser superior que para otros.[20]    

31. Por ello no es irrazonable   pensar que la norma, en el contexto actual del sistema financiero, puede   aparejar un tratamiento prima facie inequitativo en tanto tiene entre sus   efectos el de aumentar las cargas de quienes buscan pleno reconocimiento fiscal   para sus pagos, y es posible que no todas las personas tengan capacidad para   soportarlas sin experimentar una disminución de sus ganancias. No obstante, por   las razones que antes se expusieron; es decir, por la oportunidad que en   principio todos tienen de acceder al sistema financiero, y por el plazo que se   les da para beneficiarse con el estímulo que contempla la norma demandada, esta   impresión preliminar se ve al menos parcialmente equilibrada. Y en concepto de   la Sala resulta incluso compensada por completo, una vez se tienen cuenta los   siguientes factores.    

32. De un lado, ya está vigente   una reforma legislativa al Gravamen a los Movimientos Financieros. El artículo 3   de la Ley 1430 de 2010“Por medio de la cual se dictan normas   tributarias de control y para la competitividad”, establece que la   tarifa del cuatro por mil se reducirá progresivamente, y finalmente   desaparecerá. En efecto, de acuerdo con la Ley, el GMF empezará por reducirse a   dos por mil (2*1000) entre los años dos mil catorce (2014) y dos mil quince   (2015). Luego, se reducirá a uno por mil (1*1000) entre los años dos mil   dieciséis (2016) y dos mil diecisiete (2017), para finalmente desaparecer por   completo a partir del año dos mil dieciocho (2018). Simultáneamente, según el   artículo 45 de la misma Ley 1430, desde el año dos mil trece (2013) es deducible   en la declaración de renta el cincuenta por ciento (50%) de lo que se pague por   impuesto del Gravamen a los Movimientos Financieros, en concordancia con el   precepto que ahora se estudia.    

33. Esta reforma supone entonces   un alivio en las cargas de quienes acceden y permanecen en el sistema   financiero, y reduce en buena medida los costos en los cuales pueden incurrir al   efectuar movimientos al interior del mismo. Es cierto que cuando este Gravamen a   Movimientos Financieros desaparezca, es posible que sigan existiendo cuotas y   costos para los usuarios de productos y servicios bancarios. Pero un repaso por   cada una de esas cuotas y costos muestra razonablemente que un usuario puede   escoger no tener todos los productos, ni usar todos los servicios, sino los que   resulten estrictamente indispensables para obtener el pleno reconocimiento   fiscal que establece la norma acusada para sus costos, deducciones, pasivos e   impuestos descontables. Con lo cual, el impacto de las cargas sobre el   contribuyente, derivadas de adelantar sus pagos por el sistema financiero, se   relativiza y depende del manejo de cada usuario.    

34. Otra razón para juzgar que la norma acusada se   ajusta al principio de equidad, la constituye el hecho de que persigue una   finalidad constitucional imperiosa y es eficaz para materializarla. En efecto,   como puede leerse en los antecedentes legislativos, el cometido inmediato de la   disposición es contribuir a la bancarización y formalización de la economía.   Esta bancarización persigue a su vez la finalidad más amplia de asegurar mayor   transparencia en las transacciones, evitar la evasión y el fraude, mejorar la   recaudación y promover la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363).[21]  Y no sólo el Congreso de la República considera que esta medida es eficaz para   materializar esos propósitos.[22] Esta   Corte también ha reconocido que la bancarización es una herramienta adecuada   para el efecto en la sentencia C-989 de 2004, al declarar exequible una norma   legal, acusada de violar el principio de equidad, que autorizaba la devolución   de dos puntos del IVA a quienes pagaran sus productos con tarjetas de crédito o   débito.[23] Y   estudios tributarios autorizados en América Latina señalan igualmente que el uso   de medios de pago bancarios para la tributación fomenta la eficacia en el   recaudo y, con ello, la eficiencia del sistema fiscal.[24]    

35. En el control   constitucional de una medida que prima facie puede acarrear una   interferencia en el principio de equidad tributaria, la Corte debe preguntarse   si la medida persigue un fin constitucionalmente legítimo o imperioso y si es   eficaz para alcanzarlo. Pero al preguntarse por la eficacia del medio examinado,   no necesita establecer si carece de problemas instrumentales o si en todos los   casos sin excepción es eficaz. La adecuación o idoneidad de un medio se   satisface si presta una contribución positiva para alcanzar el fin que persigue,   y por lo mismo no es determinante que sea un medio imperfecto, para resolver   definitiva o exclusivamente un problema, como en este caso, de evasión o fraude   fiscal. Esta norma puede no ser suficiente para impedir estos fenómenos, pero   eso no significa que sea ineficaz y, en consecuencia, irrazonable.    

36. Ahora bien, lo más   importante de la función que cumple la norma demandada, que es la de estimular   la bancarización de la economía y de ese modo contribuir a la eficiencia del   sistema tributario (CP art. 363), es lo que significa esto en el mediano y el   largo plazo. Una mayor eficiencia en el funcionamiento del sistema tributario   implica un mejoramiento en la recaudación de caudales públicos, y un incremento   de los ingresos para la hacienda pública. Esta no es ciertamente la única fuente   de ingresos, pero es una de ellas. Al aumentar los ingresos, se fortalecen como   es obvio los instrumentos para continuar con el desarrollo del Estado Social de   Derecho, en la medida en que se incrementa la contribución al financiamiento de   los gastos e inversiones del Estado. Y en abstracto es válido concluir que esto   ha de redundar con el tiempo en la corrección directa o consecuencial de los   problemas asociados a un reparto inequitativo de las cargas públicas.    

37. En definitiva, la Corte   concluye que el legislador no viola la equidad tributaria, cuando limita el   reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables   pagados en efectivo, y en cambio les da un reconocimiento tributario pleno a los   pagados por los medios establecidos en la norma, distintos al efectivo, entre   los cuales ocupan un lugar preponderante los medios bancarios. Esta regulación   se ajusta al principio de equidad, primero porque los contribuyentes tienen en   principio la oportunidad de acceder al sistema financiero voluntariamente;   segundo porque se les da un tiempo para que lo hagan; tercero porque los costos   que les implica el uso de los productos y servicios financieros tienden   parcialmente a desmontarse y los que persisten pueden administrarse de un modo   ponderado; cuarto porque la norma persigue una finalidad imperiosa y es eficaz   para alcanzarla; y quinto porque la materialización de esa finalidad permite   mejorar el recaudo fiscal. En ese sentido, la Sala Plena la declarará exequible   en la parte resolutiva.    

La norma no desconoce la   presunción de buena fe    

38. La Corte no comparte el   último planteamiento del actor, sostenido también por el ICDT, de acuerdo con el   cual la norma parte de la mala fe de los contribuyentes, al desconocer   parcialmente los efectos tributarios del pago en efectivo. La norma persigue un   mayor control fiscal, y en esa medida un mayor control sobre las actividades y   negocios de los contribuyentes, pero esto no es sinónimo de presunción de mala   fe. Al crear una medida que estimule la bancarización, la cual a su vez promueve   una mejor veeduría fiscal, el legislador no presume que el contribuyente esté   evadiendo impuestos o defraudando al fisco, y tanto es así que cuando este hace   sus pagos por los medios específicos establecidos en los incisos primero y   segundo, puede obtener pleno reconocimiento fiscal por sus costos, deducciones,   pasivos o impuestos descontables, sin tener que demostrar su buena fe. Una norma   que presumiera la mala fe, en cambio, le exigiría algo de esa índole.    

39. Lo que ocurre, de acuerdo   con el precepto acusado, cuando los contribuyentes hacen sus pagos en efectivo,   no es que el Estado sospeche de la licitud de su proceder, ni tampoco que asuma   de antemano su mala fe, sino que no les reconoce plenos efectos fiscales, como   un instrumento para desestimular el uso del efectivo. Ese instrumento es útil   para reconducir los pagos hacia el sistema financiero, y así lograr que todas   las transacciones resulten más transparentes al control de la administración   tributaria. Como atrás se dijo, en esa medida la norma busca materializar el fin   constitucional imperativo de conformar un sistema tributario eficiente (CP art.   363). La disposición es por otra eficaz para alcanzar ese cometido. Y por esa   razón no viola el artículo 83 de la Constitución. El reproche por supuesto   desconocimiento de la presunción de buena fe, no logra desvirtuar la   constitucionalidad del artículo 26, Ley 1430 de 2010. Por consiguiente, la Corte   Constitucional también declarará exequible el precepto por este cargo.    

VII. DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de   la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por   mandato de la Constitución,    

RESUELVE    

Primero.- INHIBIRSE de   emitir un pronunciamiento de fondo, en lo que se refiere a la acusación por   supuesta violación del derecho al debido proceso, contra el artículo 26 de la   Ley 1430 de 2010.    

Segundo.- Declarar   EXEQUIBLE  el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 por los cargos analizados.    

JORGE IVÁN PALACIO PALACIO    

Presidente    

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA    

Magistrada    

MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO    

Magistrado    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO    

Magistrado    

NILSON PINILLA PINILLA    

Magistrado    

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB    

Magistrado    

Ausente con permiso    

ALEXEI JULIO ESTRADA    

Magistrado (E)    

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

[1] MP. Manuel José Cepeda Espinosa.    

[2] El artículo 1625 del Código Civil dice: “[…] Toda   obligación puede extinguirse por una convención en que las partes interesadas,   siendo capacees de disponer libremente de lo suyo, consientan en darla por nula.   || Las obligaciones se extinguen además en todo o en parte: 1) Por la solución o   pago en efectivo. 2) Por la novación. 3) Por la transacción. 4) Por la remisión.   5) Por la compensación. 6) Por la confusión. 7) Por la pérdida de la cosa que se   debe. 8) Por la declaración de nulidad o por la rescisión. 9) Por el evento de   la condición resolutoria. 10) Por la prescripción”.    

[3] Inicialmente, se había previsto que la pérdida gradual de reconocimiento   fiscal para los pagos en efectivo empezara a correr a partir del año 2011, como   se puede colegir de la lectura de la Gaceta del Congreso No. 932 del 19 de   diciembre de 2010, p 10. No obstante, durante el debate en la Plenaria de la   Cámara de Representantes, se dispuso expresamente posponer el inicio de esa   paulatina pérdida de reconocimiento fiscal para el 2014, momento a partir del   cual habría de comenzar el desmonte del Gravamen a Movimientos Financieros. El   Ministro de Hacienda y Crédito Público dijo, en esa oportunidad: “[…] Retomando   las dudas de ustedes, modifiquemos el artículo. Hoy por hoy tiene una   gradualidad de cuatro años, empezando el próximo año, dado que corrimos el   desmonte del cuatro por mil hasta el 2014, iniciemos la vigencia de la   gradualidad en el 2014. || Eso nos da tiempo a que logremos que el dinero   electrónico empiece a popularizar, que la gente pueda usar el celular, que hoy   hay 45 millones de celulares, en el 2014 deben haber 50 o 60 millones de   celulares en el país. || El dinero electrónico no se va a hacer como muchos   creen, en los cajeros automáticos, porque no hay cajeros automáticos en la gran   mayoría de los municipios del país, pero celulares sí, entonces les pido el   siguiente espacio: démonos cuatro años para montar el dinero electrónico, en 4   años empieza el declive del 85, 50, 40, hasta el 30% de pagos en efectivo, como   lo ponemos ahí, pongamos un tope generoso, que eso fue lo que ahorita   conciliamos atrás, un tope de 2 mil 500 millones, si le parece pongámoslo a 3   mil 500. || El punto es, pensemos en el país del 2015, 2020, 2030. Entiendo que   ustedes estén preocupados porque dicen el próximo año me lo han dicho muchos de   ustedes, todos los pagos en Magdalena o todos los pagos en Quindío, en una   finca, etcétera, se hacen en efectivo. || Entiendo eso, el Gobierno está   dispuesto a que empecemos solo cuando se empiece el desmonte del cuatro por mil   y gradual en función de los celulares, como medios de pagos, no los cajeros   electrónicos, ni el banco porque hay muchos bancos que están popularizando esto,   pero démonos cuatro años, pongámoslo muy suave pero acompáñennos al país del   futuro, que tiene que ser un país formalizado y bancarizado”. Luego se votó una   versión que incluía el comienzo de la gradualidad, no en el año 2011 como antes   estaba, sino en el año 2014, como quedó en la Ley.    

[4] Sentencia C-989 de 2004 (MP. Clara Inés Vargas Hernández). En esa   ocasión, al declarar exequible una norma tributaria, demandada por supuestamente   desconocer entre otros principios el de equidad tributaria,  la Corte   consideró que no lo violaba, y entre las consideraciones expuestas para   sustentar esa conclusión sostuvo que era porque perseguía un fin legítimo y   resultaba eficaz para alcanzarlo. Para determinar cuál era el fin buscado, tuvo   en cuenta su ubicación dentro de la Ley que la contemplaba. Dijo, en lo   pertinente: “[…] se tiene que la devolución de los dos puntos del IVA por   adquisiciones con tarjetas de crédito o débito, constituye una medida para   combatir la evasión fiscal. En efecto, la disposición acusada se halla en el   Título II de la Ley 863 de 2003, ‘Normas antievasión’, el cual comprende,   entre otras, disposiciones referentes a sanciones a administradores,   representantes legales y revisores fiscales, sanción por evasión pasiva,   beneficio de auditoría, clausura de establecimiento de comercio, información a   las centrales de riesgo y recompensas por denuncia de evasión y contrabando”.    

[5] Sentencia C-734   de 2002 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SV. Rodrigo Escobar Gil). En esa   oportunidad se demandaba, no todo el sistema tributario, sino individualmente un   conjunto limitado de normas que contemplaba el Gravamen a Movimientos   Financieros. La Corte la declaró exequible. Al examinar el cargo   entonces presentado sostuvo expresamente que “la equidad se predica   también de cada uno de los impuestos”.    

[6] Sentencia C-409 de 1996 (MP. Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En   esa oportunidad la Corte Constitucional debía examinar la conformidad con el   principio de equidad tributaria, de una norma que establecía límites a los   costos deducibles en que un agente económico hubiese incurrido en el exterior.   La Corporación señaló entonces que era cierto –como lo aseguraba el ciudadano   demandante- que “[…] estas   limitaciones legales pueden también  implicar ciertos sacrificios en   términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no   corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación ya   había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean   irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o   económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede   buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino   que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto,   y no de un impuesto especifico. Así, ha dicho al respecto la Corte que “la ideal   coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud   en la realidad normativa y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad   puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en   aquélla”, por lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el   otro, sin que ello sea inconstitucional “hasta el punto en que, atendidas las   circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad””.    

[7] Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda   Espinosa. SV. Rodrigo Escobar Gil). Antes referida.    

[8] Sentencia C-876 de 2002 (MP. Álvaro Tafur Galvis. AV. Jaime Córdoba   Triviño y Rodrigo Escobar Gil. SV. Jaime Araújo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra   y Clara Inés Vargas Hernández).    

[9] Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda   Espinosa. SV. Rodrigo Escobar Gil). Antes referenciada.    

[10] Sentencia C-748 de 2009 (Conjuez Ponente. Rodrigo Escobar Gil). Se   sostuvo en dicho fallo, al caracterizar la equidad horizontal y vertical: “[…] La equidad horizontal se refiere a aquellos   contribuyentes que se hallen bajo una misma situación fáctica, los cuales deben   contribuir de manera equivalente. Por su parte, la equidad vertical, implica que   el mayor peso en cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre aquellos que   tienen más capacidad económica”. En cuando al enjuiciamiento de la norma   sostuvo: “[…] si bien el otorgamiento de beneficios tributarios es de recibo en el   ordenamiento jurídico nacional, mientras se orienten a la consecución de   propósitos directamente relacionados con los valores, principios y derechos   consagrados en la Constitución Política, lo que no resulta admisible es que su   aplicación se realice con exclusión de sujetos que se encuentren en una misma   situación fáctica que los destinatarios de la norma que los consagra”.    

[11] Sentencia C-409 de 1996 (MP. Alejandro Martínez   Caballero. Unánime). Antes referida. En esa ocasión, la Corte resolvió   desfavorablemente un cargo dirigido contra una norma legal, a la que se acusaba   de suponer una exacción confiscatoria. Entre las razones de la Corte se destaca   esta: “[…] es en gran parte por una   decisión del propio contribuyente que se incurre en un caso en donde los costos   terminan siendo superiores a los ingresos después de impuesto, por lo cual el   artículo impugnado no es en sí mismo confiscatorio”.    

[12] Sentencia C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo   Rentería). En esa sentencia se declaró exequible una disposición que disminuía   las deducciones del impuesto sobre la renta, entre otras razones porque a juicio   de la Corte no era cierto –como lo alegaba el demandante-  violara el   principio de equidad tributaria en la medida en que resultaba confiscatorio. La   Corporación sostuvo entonces que “[…]   un impuesto es confiscatorio cuando la actividad económica del particular se   destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia. En el   caso de la norma acusada, ello no tiene lugar dado que no se está gravando de   manera excesiva al contribuyente”.    

[13]   El artículo 1625 del Código Civil establece: “[…] Toda obligación puede   extinguirse por una convención en que las partes interesadas, siendo capacees de   disponer libremente de lo suyo, consientan en darla por nula. || Las   obligaciones se extinguen además en todo o en parte: 1) Por la solución o pago   en efectivo. 2) Por la novación. 3) Por la transacción. 4) Por la remisión. 5)   Por la compensación. 6) Por la confusión. 7) Por la pérdida de la cosa que se   debe. 8) Por la declaración de nulidad o por la rescisión. 9) Por el evento de   la condición resolutoria. 10) Por la prescripción”.    

[14] Superintendencia Financiera, Dirección de Investigación Desarrollo.   “Informe. Evolución de las tarifas de los servicios financieros”, Julio de 2011.   Antes del fragmento citado, el Informe dice algo relevante: “[…] Un hecho   significativo en el aumento de la bancarización consistió en la política de   acuerdo entre el Gobierno y la banca, en la que surgió la figura de los   corresponsales bancarios. Lo anterior en respuesta a la necesidad de ampliar la   cobertura de instrumentos financieros en poder de más personas en todo el   territorio nacional. Mediante estos corresponsales se abrió la posibilidad de   que poblaciones que antes no tenían acceso a ningún servicio, empezaran   progresivamente a disponer de los mismos, con lo cual se ha fortalecido el   funcionamiento de los sistemas de pago”.    

[15]   Sentencia C-076 de 2012 (MP. Humberto Sierra Porto. AV. Mauricio González   Cuervo. SPV. Nilson Pinilla Pinilla. SV. María Victoria Calle Correa y Jorge   Iván Palacio Palacio). En esa ocasión, la Corte Constitucional sostuvo que no   había pruebas para concluir que la fecha de publicación de la Ley 1430 de 2010   hubiese distinta de la que aparecía en el Diario Oficial No. 47397; es decir, el  29 de diciembre de 2010.    

[16] Superintendencia Financiera de Colombia, Dirección de   Investigación y Desarrollo. “Informe. Evaluación de las tarifas de los servicios   financieros”. Diciembre de 2012.    

[17] Asociación Bancaria y de Entidades Financieras.   “Informe de inclusión financiera. Cifras a septiembre de 2012”. Dice: “[…] A   continuación se presentan los avances en los indicadores de inclusión financiera   registrados con corte a septiembre de 2012. En este reporte se examina el ámbito   del acceso a los productos y servicios financieros, desde el punto de vista del   número de personas que los poseen. Se destaca el resultado observado en el   indicador de bancarización que alcanza 66-5% de la población adulta, con lo cual   20.5 millones de personas tiene al menos un producto financiero.”    

[18] Ver la publicación del Banco de la República, cuyas autoras fueron Laura   Capera Romero y Ángela González Arbeláez “Un índice de bancarización para   Colombia”, en Reporte de Estabilidad Financiera, septiembre de 2011. En   lo pertinente dicen: “[…] Los avances de la bancarización han sido aproximados   en la literatura a través de indicadores de cobertura o profundización   financiera, tales como la ampliación de la infraestructura de los   establecimientos, el crecimiento del depósito y la reducción de los costos de   transacción. No obstante, estas medidas permiten identificar los avances en la   vinculación de los servicios financieros en la actividad cotidiana de los   individuos, los cuales son indispensables [para] lograr un impacto significativo   en el crecimiento económico. […] la bancarización es un proceso asociado al   establecimiento de relaciones estables y amplias entre los usuarios y las   entidades que conforman el sistema financiero; por tanto, su medición requiere   indicadores que permitan establecer la capacidad efectiva que tienen los   usuarios para acceder a este tipo de servicios a lo largo del tiempo. Una   estimación adecuada de esta capacidad debe incluir, además de las medidas   tradicionales de profundización financiera e infraestructura del sistema   financiero, una estimación de los costos y requisitos que deben cumplir los   usuarios para abrir o mantener activos los diferentes servicios financieros”.     

[20] Gaceta del Congreso No. 213 del 28 de abril de 2011. En diversas   intervenciones, diferentes Representantes a la Cámara manifestaron su   preocupación por los impactos que esta reforma podría traer en la imposición de   cargas sobre algunas personas. El H. Representante a la Cámara Orlando Velandia   Sepúlveda se refirió en estos términos al respecto: “[…] Yo […] durante seis   años ocupé el cargo de Subdirector Nacional de la DIAN, y creo que muchos de los   artículos que veo en esta Reforma Tributaria apuntan a solucionar problemas   estructurales y de control tributario […]. Y me parece que este es uno de esos   artículos […]. Pero, señor Ministro, quiero decirle que pone en una situación   complicada a miles de empresarios colombianos, que cuando ven este artículo en   el que se les dice que no podrán ser reconocidos como costos, deducciones,   pasivos o impuestos descontables los pagos que se hagan en efectivo es   inducirlos, como ya lo decía el doctor Salas, a que entren a formalizarse a   través del sistema financiero. || Si el sector financiero en  Colombia   tuviese la oferta de servicios que nosotros esperásemos y los costos de las   operaciones financieras en Colombia no tuviesen hoy la categoría de altísimos   costos en América Latina, una de las más altas del mundo, pues vaya y venga,   señor Ministro. Por eso he presentado esa proposición firmada por varios de los   compañeros, no solo del Partido Liberal sino de otras bancadas, para que se   elimine este artículo que va a poner en serias dificultades. Cuando a mí se me   imposibilita llevar a los costos en mi depuración tributaria, pues lo único que   estamos haciendo es aumentar la carga tributaria”, p. 105.    

[21] Gaceta del Congreso No. 932 del 19 de diciembre de 2010, pp. 3 y 10. En   esta Gaceta está consignado el Informe de Ponencia para primer debate en Cámara   de Representantes, y en él se puede leer que este era el propósito último de la   medida: “[…] vale la pena resaltar el artículo 16 del proyecto, en el cual se   busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la   utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar   estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones,   pasivos o impuestos descontables, lo cual pretende armonizar el sistema   tributario con un proceso de bancarización como medida de control al recaudo,   incentivo a la formalización, eficiencia económica y direccionamiento fiscal”.   Ver también, por ejemplo, Gacetas del Congreso No. 213 del 28 de abril de 2011,   p. 104; y No. 80 del 11 de marzo de 2011, p. 110.    

[22] En los antecedentes legislativos hay varias intervenciones de   parlamentarios, en el sentido específico que la medida de bancarización que   ahora se examina contribuye a mejorar el recaudo, fruto de un mejor control   fiscal. Una de las más significativas está en la Gaceta del Congreso No. 932 del   19 de diciembre de 2010, p. 10: “[…] Este tipo de instrumentos de pago   constituyen uno de los mecanismos más eficientes de recaudación impositiva,   debido a que las operaciones son registradas automáticamente y la información es   auditable en forma oportuna con el apoyo del Sistema MUISCA”.    

[23]   Sentencia C-989 de 2004 (MP. Clara Inés Vargas Hernández). Dijo, en referencia a   la norma demandada, que promovía la bancarización de la economía, que se trataba   de un: “[…] Mecanismo que   además resulta ser idóneo para combatir la evasión fiscal, si se tiene en   consideración que mientras que las transacciones realizadas en efectivo resultan   ser de difícil control, por cuanto no todos los comerciantes cumplen con su   deber legal de expedir la correspondiente factura, las operaciones realizadas   por medio de tarjetas débito o crédito dejan un registro que permite hacer un   seguimiento exacto de la cuantía de las mismas, y así lograr verificar el valor   correspondiente del impuesto a las ventas, facilitándose de esta manera el   control sobre dicho impuesto a fin de lograr que éste realmente ingrese a las   arcas del Estado. […] Por lo tanto, la medida legislativa es eficaz por cuanto,   como lo sostiene el representante de la Universidad Nacional en su intervención   “la devolución de los dos puntos del IVA encaja perfectamente para controlar   a contribuyentes o responsables personas naturales o sucesiones ilíquidas en   cuanto a la presentación de declaraciones tributarias y su pertenencia al   régimen común del IVA. Es una simple, pero al parecer eficaz, estrategia de   control, esto es, la Administración tiene la posibilidad de conocer el monto de   las compras de bienes o servicios que en un período efectúen las personas   naturales, puede hacer el seguimiento de la evasión de declarantes,   contribuyentes y pago de Impuesto de Renta y Complementarios y el control a los   regímenes del impuesto sobre las ventas (IVA), régimen común y régimen   simpli[fi]cado””.    

[24] CEPAL. Tributación en América Latina. En busca de   una nueva agenda de reformas. Santiago de Chile, Diciembre de 2006, p. 139.