C-266-19

         C-266-19             

Sentencia C-266/19    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte   Constitucional     

CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias   argumentativas     

CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Jurisprudencia   constitucional    

CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Razones   claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes     

PRINCIPIO DE IGUALDAD-Jurisprudencia constitucional    

PRINCIPIO DE IGUALDAD-Contenido    

 El principio de igualdad gobierna las   diferentes relaciones entre el Estado y los individuos.  Su contenido, como   es bien sabido, es de carácter relacional e involucra: (i) el deber de prodigar   tratamiento análogo a los sujetos que están en condiciones relevantes similares;   (ii) la procedencia del tratamiento jurídico diverso a los mismos sujetos o   situaciones, cuando sus condiciones fácticas son disímiles; y (iii) la   obligación de asegurar la eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos   tradicionalmente discriminados, o que están en situación de debilidad manifiesta   (…)    

PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA   TRIBUTARIA-Alcance    

La vigencia del   principio de igualdad, habida cuenta su estructura, adscribe al control de   constitucionalidad una metodología de análisis propia, que corresponde al juicio   de igualdad o de proporcionalidad.  Entonces, la medida legislativa   resultará compatible con la Constitución, adoptándose el nivel de escrutinio   menos riguroso propio de las normas tributarias, cuando se acredite que “(i) si   el fin buscado por la norma al establecer la mencionada diferencia de trato es   legítimo, (ii) si el medio empleado no está expresamente prohibido y (iii) si   dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Límite de la potestad de configuración   normativa del legislador/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA Y DERECHO A LA   IGUALDAD-Parentesco íntimo/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto     

EQUIDAD TRIBUTARIA-Vertical y horizontal/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Criterios de equidad horizontal y   vertical     

PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances     

NORMA ACUSADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance     

ACTIVOS INTANGIBLES-Clases/ACTIVOS INTANGIBLES-Costo   fiscal    

JUICIO DE PROPORCIONALIDAD-Intensidad leve    

PRINCIPIOS DE EQUIDAD HORIZONTAL Y   VERTICAL DEL TRIBUTO-Examen   al amparo de momentos que protagoniza una norma     

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad   contra el artículo 75 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el   artículo 55 de la Ley 1819 de 2016    

Demandante: Juan Esteban Sanín Gómez    

Magistrada ponente:    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Bogotá, D.C., doce (12) de junio dos mil   diecinueve (2019).    

La Sala Plena de la Corte Constitucional,   integrada por los magistrados Gloria Stella Ortiz Delgado, quien la preside,   Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez,   Alejandro Linares Cantillo, Antonio José Lizarazo Ocampo, Cristina Pardo   Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en cumplimiento   de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos   en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente    

SENTENCIA    

I.              ANTECEDENTES    

En ejercicio de la acción pública   consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Juan   Esteban Sanín Gómez presentó ante esta Corporación demanda de   inconstitucionalidad contra el artículo 75 (parcial) del Estatuto Tributario,   modificado por el artículo 55 de la Ley 1819 de 2016.    

El asunto fue repartido a la Magistrada   Ponente en la sesión de la Sala Plena del 18 de julio de 2018. Mediante Auto   del 27 de julio del mismo año, la demanda fue inadmitida debido a que   incumplía los requisitos argumentativos predicables del cargo de   inconstitucionalidad.      

El actor subsanó su demanda en debida   forma y de manera oportuna, de modo que fue admitida mediante Auto del 21 de   agosto de 2018.    

En el auto mencionado se ordenó  (i) fijar   en lista la norma acusada; (ii) comunicar el presente proceso a las autoridades   que estuvieron vinculadas con la expedición de la Ley 1819 de 2016, (iii) correr   traslado de la demanda al Procurador General de la Nación, y (iv) invitar a   participar en el trámite a la Academia Colombia de Jurisprudencia; al Instituto   Colombiano de Derecho Tributario; a la Red por la Justicia Tributaria por   Colombia; y a las facultades de Derecho de las universidades Nacional de   Colombia, Libre de Bogotá, Javeriana, de los Andes, Externado de Colombia, del   Rosario, de Nariño, de Antioquia y de Ibagué.    

Según lo decidido por la Sala Plena de la   Corte Constitucional en el Auto 305 del 21 de junio de 2017 (M.P. Gloria   Stella Ortiz Delgado), los términos de los procesos ordinarios de   constitucionalidad fueron suspendidos a partir de la fecha mencionada y hasta   tanto la Sala Plena decidiera levantarlos en cada asunto y conforme a la   planeación que formulara la Presidencia de la Corte.  La suspensión de   términos fue levantada por la Sala Plena mediante Auto 741 del 14 de   noviembre de 2018.    

Cumplidos los trámites constitucionales y   legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador   General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en   referencia.    

II.           TEXTO DE LA   NORMA DEMANDADA    

A continuación se transcribe el texto de   la norma acusada, conforme a su publicación, en su versión reformada, en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de   2016 y subrayándose el apartado demandado.      

 “Artículo 55. Modifíquese el   artículo 75 del Estatuto Tributario el cual quedará así:    

Artículo 75. Costo fiscal de los bienes   incorporales formados.   El costo fiscal de los bienes incorporales formados por los contribuyentes no   obligados a llevar contabilidad, concernientes a la propiedad industrial,   literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas,   derechos de autor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta por   ciento (30%) del valor de la enajenación.    

III.       LA DEMANDA    

El demandante considera que las   expresiones acusadas violan los artículos 13 y 363 de la Constitución,   particularmente en lo que respecta a los principios de igualdad y equidad   tributaria.     

Advierte que la norma acusada otorga un   beneficio a los contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad,   consistente en asignarles un costo fiscal presuntivo de sus intangibles,   aplicable al momento de enajenación de estos.  Esto implica que los demás   contribuyentes, esto es, quienes están obligados a llevar contabilidad, no   pueden acceder a dicha presunción y, con ello, se incrementan sus impuestos.    Sin embargo, no se evidencia que exista ninguna razón que distinga, en lo   relativo a sus obligaciones tributarias, a las personas obligadas a llevar   contabilidad y las que no, por lo que se está ante un tratamiento diferenciado   injustificado.    

Destaca que la obligación de llevar   contabilidad se predica, conforme al artículo 19 del Código de Comercio, de los   comerciantes. Igual deber legal tienen las personas que pertenecen al régimen   común del impuesto a las ventas, según lo establece el artículo 615 del Estatuto   Tributario.  El demandante aclara que, no obstante estas regulaciones es   importante tener en cuenta lo siguiente:    

 “[M]uchas personas naturales no   comerciantes llevan contabilidad con el fin de constituir los libros contables   como prueba, a razón (sic) de lo dispuesto por el artículo 68 del Código   de Comercio y el artículo 772 del Estatuto Tributario Nacional (sic)   establece que la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente,   siempre que ésta sea llevada en debida forma. || Es decir, la   contabilidad se lleva por diversas razones, como el hecho de tener control sobre   las ventas, llevar cuenta de los gastos o egresos, tener claridad en el balance,   también para tener una mejor administración del inventario o simplemente para   ser utilizadas  (sic) como pruebas en eventuales conflictos jurisdiccionales. Sin   embargo, ninguna de estas situaciones constituye razón suficiente para   discriminar y no otorgarle un tratamiento tributario dado a un grupo de   contribuyentes que por decisión propia o por ley deban llevar contabilidad de su   actividad mercantil. No se está otorgando el tratamiento tributario y   discriminando a raíz de la equidad horizontal o vertical en materia tributaria   promulgada por la jurisprudencia colombiana, por lo que está sobrepasando el   límite del poder tributario del Estado.”    

A partir de este argumento, el demandante   concluye que la norma viola el principio de igualdad tributaria, en la medida en   que utiliza un factor de diferenciación para la presunción de costos que no   responde a una razón atendible, por lo que es arbitraria.  Esto debido a   que la obligación de llevar contabilidad no es un factor dirimente en lo que   respecta al deber de tributar.  Asimismo, la norma además de estar basada   en un tratamiento diferenciado que carece de justificación e impone un trato   inequitativo entre dos grupos de contribuyentes, vulnera el principio de equidad   tributaria.    

Destaca que la diferenciación, entre   quienes están obligados a llevar contabilidad y los que no, solo tiene por   objeto determinar el momento en que se entienden devengados los ingresos, y   causados los costos y los gastos.  Dicha circunstancia, insiste, en nada   está relacionada con la presunción en comento, lo que hace la expresión acusada   inconstitucional.    

IV.       INTERVENCIONES    

4.1. Dirección   Nacional de Derecho de Autor    

Respecto de la solicitud de inhibición,   sostiene que la demanda no cumple con las condiciones argumentativas mínimas   para provocar un pronunciamiento sustantivo. Esto debido a que estima que no   existe un problema constitucional discernible en la demanda, sino solo un   cuestionamiento acerca del posible aumento de los impuestos para las personas   obligadas a llevar contabilidad.  De otro lado, la fundamentación de la   demanda se centra en la contradicción entre la disposición acusada y otras   previsiones, pero de carácter legal.    

En lo que tiene que ver con la solicitud   de constitucionalidad, la Dirección sostiene que la norma se inserta dentro del   amplio margen de configuración legislativa en lo que respecta a la protección de   la propiedad intelectual y, en particular, del derecho de autor.  Del mismo   modo, a partir de lo planteado por la jurisprudencia constitucional[1], no resulta exigible que la ley confiera   un idéntico grado de protección a todas las obras o que confiera un mismo tipo   de método para valuar dichos activos.  A este respecto, señala que la   normativa contable señala que los activos pueden ser valorados a partir de su   costo, el valor de mercado o el ingreso que se considera puede obtenerse de los   mismos.    

Ahora bien, en lo que respecta a la   presunta vulneración del derecho a la igualdad, considera la entidad   interviniente que sí existe un factor de diferenciación válido.  Esto   debido a que las personas no obligadas a llevar contabilidad “no podrían   cruzar el valor del intangible cuando lo enajenen, mientras que los segundos   [quienes deben llevar contabilidad] necesariamente deben hacer una valoración   para determinar el valor de sus intangibles y clasificarlos en una cuenta 12 en   el activo”[2].  A partir de esta circunstancia,   advierte que no se está ante sujetos que resulten comparables, lo que es un   supuesto imprescindible para adelantar el juicio de igualdad.    

4.2. Ministerio de Hacienda y Crédito   Público    

El Ministerio de Hacienda, a través de   apoderada judicial, presentó escrito en el que solicita a la Corte que se   declare INHIBIDA para fallar ante la ineptitud sustantiva de la demanda   o, de manera subsidiaria, declare la   EXEQUIBILIDAD  del precepto acusado.     

El interviniente sostiene que el demandante ya había   presentado la misma acusación, respecto de la cual la Corte se declaró inhibida   en la sentencia C-002 de 2018.  De esta manera, considera que debe   adoptarse la misma decisión en el presente caso.    

Frente a los argumentos de fondo, sostiene que sí   existe una razón para el tratamiento diferente entre los dos supuestos   planteados por el actor.  Esto debido a que la presunción de los costos de   los bienes incorporales formados solo es posible en el caso de las personas   obligadas a llevar contabilidad, puesto que las demás “no han tenido la   posibilidad de deducir los costos y gastos asociados a la formación de dichos   bienes durante el proceso de su formación, mientras que los obligados a llevar   contabilidad sí han podido tomar las respectivas deducciones año a año”[3]. Resalta   que, en los términos de la exposición de motivos del proyecto de ley que dio   lugar a la norma acusada, se dejó claro que la razón por la cual el beneficio se   concentra en aquellos contribuyentes que no están obligados a llevar   contabilidad, radica en que estos “no han tenido la oportunidad de tomar   contablemente deducciones en el paso por la formación de dicho intangible,   contrario a la situación de los obligados a llevar contabilidad, quienes sí han   tomado las deducciones por amortización a lo largo de tiempo de su formación”.    

Con base en esta consideración, el Ministerio considera   que el cargo fundado en la presunta violación del principio de equidad   tributaria es inepto, puesto que el demandante se limitó a señalar que no   existía un criterio que permitiese un tratamiento fiscal diferente entre dos   sujetos, lo cual es insuficiente.  Así pues, a pesar de estar ante una   clara distinción como la antes explicada, el actor no expresa los argumentos que   obliguen a concluir que las personas que están obligadas a llevar contabilidad   deban también tener la posibilidad de gozar de una presunción en el costo de los   bienes inmateriales formados.  Así, para el interviniente se está ante un   válido ejercicio de la libertad de configuración legislativa en materia   tributaria.    

De otro lado, el Ministerio señala que, contrario a lo   planteado en la demanda, la obligación de llevar o no contabilidad no   corresponde a un simple acto de voluntad del contribuyente, sino a una   obligación legal impuesta a los comerciantes. En ese sentido, la distinción que   plantea la norma acusada es compatible con la Constitución, en la medida en que   precisamente la diferente naturaleza jurídica de los sujetos es la que sustenta   el tratamiento fiscal diverso.  De la misma manera, la distinción   establecida es la que hace equitativa la disposición acusada, en tanto la   posibilidad de deducción depende de si se lleva o no contabilidad. Al respecto   el interviniente señala lo siguiente:    

“Se trata de una diferenciación que busca permitir que   aquel que no lleva contabilidad y no ha podido deducirle ningún valor por la   formación de ese intangible, pueda tomar ese costo presunto al momento de la   enajenación de los bienes incorporales formados. Así se respeta el principio de   equidad tributaria frente a aquel obligado a llevar contabilidad que sí pudo   tomarse los costos y deducciones incurridos en la medida que fue formado su   activo y pudo disminuirlo de su base gravable.”[4]      

Además, también debe tenerse en cuenta que la norma   acusada no impide que las personas no obligadas a llevar contabilidad puedan   demostrar un costo fiscal superior al presunto por dicha disposición.    

4.3. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales    

Mediante comunicación suscrita por apoderada judicial,   la DIAN presentó escrito justificativo de la EXEQUIBILIDAD de la   disposición demandada.    

En primer lugar, reiteró el argumento planteado por el   Ministerio de Hacienda, en el sentido de que la distinción contenida en la norma   acusada se explica por el hecho que las personas de que no están obligadas a   llevar contabilidad no tienen la posibilidad de deducir los costos y los gastos   involucrados en la formación del bien intangible, lo que les impone una   desventaja al momento de su enajenación.  De allí que la presunción   compense esa restricción respecto de los contribuyentes que sí están obligados a   llevar contabilidad.  Al respecto insistió en que, en lo que respecta a la   formación de bienes intangibles, las personas que no están obligadas a llevar   contabilidad “también incurren en costos o gastos en su formación, lo que   representaría una situación de desventaja al momento de enajenarlo, frente a los   obligados a llevar contabilidad que periódicamente reconocen la amortización del   bien intangible, puesto que los primeros no tendrían un costo fiscal mientras   los segundos sí y como ese costo se materializa en el momento en que es objeto   de transacción (venta), los últimos tendrán una menor carga tributaria.”[5]    

Sobre este mismo particular resaltó que, conforme lo   regula el artículo 279 del Estatuto Tributario, el valor de los bienes   intangibles se calcula con base en el costo de adquisición demostrado, más   cualquier otro costo atribuible a la preparación del activo para su uso   previsto, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o   periodo gravable.  En ese sentido, las personas obligadas a llevar   contabilidad pueden amortizar los costos derivados del deterioro del activo, lo   cual se lleva a cabo a partir de las normas reglamentarias pertinentes, en   particular el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, norma que establece tanto la   definición de los activos intangibles, así como las reglas para la actualización   de su valor histórico.  A partir de este argumento, la DIAN resaltó que son   los comerciantes obligados a llevar contabilidad, quienes “tienen plenamente   identificadas estas inversiones y por tanto el costo fiscal al momento de   enajenación del bien.”[6]    

En segundo término, expresó que la obligación de llevar   contabilidad, en sí misma considerada, no impone un tratamiento inequitativo,   como lo supone la demanda, sino que cumplir ese deber para los comerciantes   significa, entre otros asuntos, estar en capacidad de probar contablemente el   costo de los activos intangibles, así como sus amortizaciones.  Es por esta   razón que la norma acusada propugna por la equidad entre los comerciantes,   quienes tienen acceso a dichas pruebas, y los demás contribuyentes, quienes no   están en esa condición y, por ende, se les aplica la presunción materia de   condicionamiento.  Además, debe tenerse en cuenta que mientras los comerciantes   ejercen su actividad de manera permanente, los demás contribuyentes se lucran de   los bienes intangibles de forma esporádica, lo que implica que se esté ante dos   sujetos con diferente capacidad económica, circunstancia que también justifica   un tratamiento fiscal diferente.    

4.4. Universidad de Ibagué    

El decano de la Facultad de Derecho de la Universidad   de Ibagué presentó concepto redactado por el profesor Carlos Ferney Forero   Hernández, que concluye la EXEQUIBILIDAD del aparte demandado. Para ello,   expuso idéntico argumento sobre la posibilidad que tienen las personas obligadas   a llevar contabilidad de contar con los soportes probatorios para realizar las   deducciones correspondientes.  Esto además si se tiene en cuenta que a   partir de las actuales normas contables NIIF, se facilita la definición de los   costos de los bienes intangibles.    

Agregó que, conforme lo ha señalado la jurisprudencia   constitucional[7], las presunciones son compatibles con la Carta   Política, en tanto instrumentos para prevenir la evasión y elusión fiscal. Por   ende, el precepto acusado está dirigido a facilitar el recaudo y, por esa misma   razón, a fomentar la equidad tributaria, lo que justifica su exequibilidad.    

4.5. Universidad Externado de Colombia    

La profesora Olga Lucía González Parra, directora del   Centro Externadista de Estudios Fiscales, formuló intervención en el que   considera que la Corte debe declarar EXEQUIBLE el aparte demandado.    

A fin de contextualizar su intervención, la profesora   puso de presente que en el marco de la depuración del impuesto sobre la renta y   complementarios, de los ingresos netos se restan los costos, obteniéndose de   esta operación la renta bruta.  Con base en la norma acusada y respecto de   los bienes intangibles formados, para el caso de las personas que deben llevar   contabilidad el costo fiscal de los mismos será de cero, mientras que en los   demás casos se presume un costo del 30% respecto del valor del activo enajenado.   Por lo tanto, determina la intervención lo siguiente:    

“[t]ratándose   del impuesto sobre la renta frente a los activos intangibles formados   internamente, los sujetos obligados a llevar contabilidad no tendrán el   reconocimiento fiscal del costo de resultado al momento de su enajenación,   obteniendo una utilidad o renta bruta mayor que los sujetos que no tienen este   deber y cuentan con un costo de resultado presunto del 30% sobre el valor del   activo enajenado, reduciendo así su utilidad o renta bruta y, eventualmente, su   impuesto a cargo.”[8]    

De manera similar a lo planteado por otros   intervinientes, la directora señaló que los sujetos analizados están en   situaciones diferentes en lo que respecta al descuento de dichos costos.    Para ello hay que tener en cuenta los dos momentos dentro de la realidad   económica del activo intangible internamente formado.  En una primera   etapa, si bien el activo no existe, la persona incurre en gastos destinados a su   formación.  Entonces, si es un contribuyente obligado a llevar   contabilidad, podrá deducir contablemente tales costos cuando ocurran. En   cambio, en los demás casos la deducción solo podrá llevarse a cabo cuando se   enajene el activo correspondiente.  Esto significa que en la segunda etapa, para   el momento de enajenación, la amortización frente a quien lleva contabilidad ya   se habrá realizado en el momento de la depuración ordinaria del impuesto sobre   la renta, lo que implica que el costo fiscal sea cero.    

A partir de lo expuesto, consideró que no se vulnera el   principio de igualdad, en tanto los sujetos comparados no están en la misma   situación. De esta manera, el aparte acusado supera un juicio de   proporcionalidad débil, pues cumple con un fin constitucionalmente legítimo,   como es permitir que quienes no están obligados a llevar contabilidad puedan   deducir los costos de formación del activo intangible.  Dicha finalidad no   se encuentra respecto de los demás contribuyentes, puesto que en caso de que se   les reconociera la presunción y, además, pudiesen efectuar la deducción   respectiva, se estaría ante un tratamiento desproporcionado. Asimismo, estimó   que la medida es indispensable, puesto que ante las limitaciones para la   depuración de los costos que tienen quienes no están obligados a llevar   contabilidad, de no existir la presunción no podrían restar los costos de   formación del activo intangible.  Finalmente, consideró que no se evidencia   en el caso una afectación desproporcionada del derecho a la igualdad, sino que,   antes bien, la medida analizada tiende a equiparar a los contribuyentes, en   cuanto a la posibilidad de descuento de los costos fiscales asociados a los   bienes intangibles formados.    

4.6. Universidad del Rosario    

Los profesores Carlos Ariel Sánchez Torres, director   del Observatorio de Hacienda Pública de la Universidad del Rosario, y José   Miguel Sanabria Melo, integrante del mismo centro, presentaron concepto ante la   Corte en el que se solicita la INEXEQUIBILIDAD de la norma demandada.    

Luego de hacer algunas consideraciones sobre el   contenido y alcance de los principios de equidad e igualdad tributaria, al igual   que sobre el principio de generalidad de los tributos, el centro sostuvo que la   norma es inconstitucional, en tanto no hay ninguna razón atendible para la   distinción contenida en dicha medida legislativa.  Advirtieron que la razón   expresada en el trámite legislativo para realizar la diferenciación, relativa a   evitar una doble deducción por parte de los contribuyentes obligados a llevar   contabilidad, aunque plausible, no resulta suficiente para impedir el acceso de   estos a la presunción sobre los costos derivados del activo incorporal. Esto   debido a que, si bien es evidente que la producción del activo genera costos   fiscales, el hecho de que el mismo sea cero en el caso analizado, impide que los   contribuyentes en comento puedan deducirlos. Esto a pesar del esfuerzo   empresarial para la producción del activo.    

Del mismo modo, resaltaron que cuando la Corte ha   declarado la exequibilidad de tratamientos tributarios diferenciados, han estado   basados en la protección del interés público o de la función social de la   propiedad, asuntos que no se evidencian en el presente caso.    

4.7. Academia Colombiana de Jurisprudencia    

El presidente de la Academia Colombiana de   Jurisprudencia remitió a la Corte intervención preparada por el académico Juan   Rafael Bravo Arteaga, quien solicitó la INCONSTITUCIONALIDAD del aparte   acusado, así como de un apartado del artículo 74 del Estatuto Tributario.         

La Academia destacó que los bienes intangibles formados   son aquellos que se derivan de la actividad empresarial, como patentes de   invención, Good Will o marcas derivadas del prestigio de determinado   producto.  Afirma que son generalmente productos fortuitos de dicha   actividad, por lo que no es posible en todos los casos definir los costos en que   se incurrió para su formación, “razón por la cual tales erogaciones pudieron   haber sido tratadas contablemente como gastos de la empresa y no como   inversiones”[9].    

La interviniente expuso, a su turno, que la formación   de intangibles tiene una especial importancia para el desarrollo económico, de   modo que históricamente se han proferido regulaciones que prevén beneficios   vinculados a la presunción de costos deducibles en su enajenación.  Esta   legislación ha sido uniforme, con la excepción de la norma acusada, la cual   establece la limitación objeto de debate.    

De acuerdo con lo preceptuado en los artículos 58 y 59   del Estatuto Tributario, la diferencia entre los dos tipos de contribuyentes   radica en que mientras (i) para los que están obligados a llevar a contabilidad,   generalmente los comerciantes, los costos realizados fiscalmente son aquellos   devengados contablemente en el año o periodo gravable, salvo las excepciones   legales; (ii) para quienes no tienen dicha obligación, los costos se entienden   realizados cuando se pagan efectivamente en dinero o en especie o cuando su   exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.    

Para la interviniente, la justificación planteada en la   exposición de motivos para la diferenciación entre los dos tipos de   contribuyentes es equivocada, a partir de dos razones principales. En primer   lugar, no es cierto que en todos los casos los contribuyentes obligados a llevar   contabilidad hagan los descuentos derivados de los costos de formación de los   bienes intangibles, sino que es “perfectamente posible que las erogaciones   relacionadas con la obtención del invento se lleven contablemente como una   inversión y no como un gasto.”[10] En segundo   término, tampoco es cierto que las personas que no tienen la obligación de   llevar contabilidad no puedan hacer los descuentos mencionados, puesto que   “si el contribuyente no ha tenido el propósito de obtener un invento, sino que   se llega a él en forma fortuita, seguramente ha presentado en su declaración de   renta como deducción las erogaciones en referencia.”[11]    

Con base en lo expuesto, la Academia sostiene que al no   existir una razón que fundamente la diferenciación contenida en la norma   parcialmente demandada, entonces la misma es inconstitucional.  Igualmente,   solicita que, con el fin de evitar una contradicción con el resto del artículo   acusado, se realice la integración normativa respecto de la expresión del   numeral 5º del artículo 74 del Estatuto Tributario, según la cual “El costo   fiscal de los activos intangibles generados o formados internamente para los   obligados a llevar contabilidad será cero”. Esto debido a que, con base en   esta disposición, los contribuyentes allí descritos no podrían descontar los   costos asociados a la formación de bienes intangibles lo que sería abiertamente   contrario al principio de equidad tributaria.    

V.           CONCEPTO DEL   PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN    

El Procurador General de la Nación, a   través del concepto número 6520, recibido el 5 de febrero de 2019, solicitó a la   Corte que adopte FALLO INHIBITORIO ante la falta de claridad y certeza   del cargo de inconstitucionalidad o, en su defecto, que declare la   EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA del aparte acusado.    

Respecto de la primera solicitud, el Ministerio Público   resaltó que el fundamento de la acusación planteada por el actor es que la   presunción contenida en la norma acusada es un derecho que se reconoce a   favor de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad.  No   obstante, advirtió que esa inferencia no se deriva de la norma acusada, ni   tampoco el demandante demuestra el fundamento de dicha conclusión.  En   contrario, la Procuraduría consideró que no existe tal derecho, sino que la   presunción opera como una medida dirigida a que quienes se dedican a la   producción de bienes intangibles relacionados con la propiedad industrial y   quieran pagar menos impuesto de renta por la enajenación de dichos bienes,   tengan los soportes probatorios idóneos, esto es, los de tipo contable. Esto más   aún si se tiene en cuenta que es una presunción de hecho, lo que la hace   desvirtuable.     

El concepto destaca que la inexistencia de un derecho   en el caso analizado también se verifica al advertir que la expresión acusada,   en realidad, lo que prevé es un desincentivo tributario, pues supone que el   resto del valor del activo, esto es el 70%, corresponde a renta líquida gravable   con el impuesto sobre la renta.  Esta situación resulta más restrictiva   tratándose de los sujetos pasivos que, al no llevar contabilidad, corresponden   generalmente a personas naturales que ejercen profesiones liberales, entre ellos   profesores, profesionales y técnicos que tienen iniciativa para la creación de   bienes incorporales, quienes son comúnmente remunerados de manera inequitativa.    

Así, el beneficio solo existiría si pudiese descontarse   la totalidad de los costos en que se incurrió para la formación del intangible.   Por esa misma razón, considera la Vista Fiscal que el demandante yerra en el   objeto de su demanda, puesto que, a partir de los argumentos del libelo, lo que   debió cuestionarse es lo previsto en el numeral quinto del artículo 74 del   Estatuto Tributario, en cuanto estipula que el costo fiscal de los activos   intangibles generados o formados internamente para los obligados a llevar   contabilidad será cero.   Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que la falta de   certeza también se comprueba en el hecho de que, conforme lo determina el   artículo 74-1 del Estatuto Tributario, se permite a los contribuyentes obligados   a llevar contabilidad que tomen como costo fiscal, sin límite alguno, los costos   en que hayan incurrido en la creación o formación de bienes incorporales e   intangibles.  Esto a condición que los intangibles estén asociados a los   proyectos de investigación, desarrollo e innovación – IDi, que es la manera como   el Ministerio Público circunscribe el mencionado tratamiento tributario.    

VI.            CONSIDERACIONES   DE LA CORTE CONSTITUCIONAL    

Competencia    

1. En virtud de lo dispuesto en el   artículo 241, numeral 4° de la Carta Política, la Corte es competente para   conocer de la constitucionalidad del artículo 336 (parcial) del Estatuto   Tributario, modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016, pues se trata   de una previsión que hace parte de una Ley de la República y que es acusada por   su contenido material.    

Consideraciones previas    

Aptitud sustantiva de la demanda en relación con el   cargo propuesto    

2. Varios de los intervinientes, al igual que el   Procurador General, consideran que la Corte debe adoptar un fallo inhibitorio   ante la ineptitud sustantiva de la demanda.  Esto debido a que, en su   criterio, los argumentos planteados por el actor no cumplen con los requisitos   previstos para el efecto en la jurisprudencia constitucional.  Sostienen que,   contrario a lo planteado por el actor, sí existen razones que justifican el   tratamiento diferente entre los contribuyentes que están obligados a llevar   contabilidad y los que no, en lo que respecta a la aplicación de la presunción   del costo fiscal de los mismos, de manera que se incumple con el requisito de   certeza. Agregan que esa razón es constitucionalmente legítima, lo que   afecta la certeza del cargo propuesto, en tanto se basa en una premisa   inexistente, consistente en la falta de justificación para el tratamiento   diferenciado. Incluso, el Ministerio Público señala que la medida acusada, en   realidad, no establece un beneficio o derecho, sino que puede traducirse en   casos concretos en una carga más gravosa para determinadas categorías de   contribuyentes. Asimismo, sostienen que se desconoce el requisito de   suficiencia, en la medida en que el actor no explica por qué se está ante la   ausencia de razones que justifiquen el tratamiento diferenciado.    

En ese sentido, de manera preliminar debe analizarse   por la Corte si dichos requisitos son cumplidos, como condición para adoptar un   pronunciamiento de fondo sobre la demanda de la referencia.    

3.   La jurisprudencia reiterada de la Corte determina que los cargos de   constitucionalidad deben cumplir con un grupo de requisitos argumentativos   mínimos, los cuales son indispensables para contar con los elementos de juicio   necesarios para adoptar un pronunciamiento de fondo.  Sobre este particular   existe un precedente estable y reiterado, el cual es retomado en la presente   decisión[13].    

Al respecto, se parte de advertir que el numeral 3º del   artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 dispone como requisito de la demanda de   inconstitucionalidad el planteamiento de las razones por las cuales se considera   que la norma acusada viola la Constitución. La jurisprudencia constitucional ha   considerado de manera sistemática que estas razones deben cumplir con   condiciones argumentativas mínimas, que si bien no corresponden a una carga   procesal sometida a formalismos o consideraciones técnico jurídicas   particulares, son imprescindibles para que la Corte pueda adoptar un fallo de   fondo. Así, la sentencia C-1052 de 2001[14], a través de   reglas jurisprudenciales que se han mantenido inalteradas, determinó que los   argumentos que sustentan el cargo deben cumplir con condiciones de claridad,   certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia.[15]      

3.1. La claridad de un cargo se predica cuando la   demanda contiene una coherencia argumentativa tal, que permite a la Corte   identificar con nitidez el contenido de la censura y su justificación. Aunque en   razón del carácter público de la acción de inconstitucionalidad no resulta   exigible la adopción de una técnica específica, como sí sucede en otros   procedimientos judiciales, no por ello el demandante se encuentra relevado de   presentar las razones que sustentan los cargos propuestos de modo tal que sean   plenamente comprensibles.    

3.2. La certeza de los argumentos de   inconstitucionalidad hace referencia a que los cargos se dirijan contra una   proposición normativa efectivamente contenida en la disposición acusada y no   sobre una distinta, inferida por el demandante, implícita o que hace parte de   normas que no fueron objeto de demanda. Lo que exige este requisito, entonces,   es que el cargo de inconstitucionalidad cuestione un contenido legal verificable   a partir de la interpretación del texto acusado.    

3.3. El requisito de especificidad resulta acreditado   cuando la demanda contiene al menos un cargo concreto, de naturaleza   constitucional, en contra de las normas que se advierten contrarias a la Carta   Política. Este requisito refiere, en estas condiciones, a que los argumentos   expuestos por el demandante sean precisos. Sobre el particular, el precedente en   comento ha señalado lo siguiente:    

“El juicio de constitucionalidad se   fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición   objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la   Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su   inexequibilidad a partir de argumentos “vagos, indeterminados,   indirectos, abstractos y globales”[16]  que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se   acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se   desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad[17].”[18]    

3.4. Las razones que sustentan el concepto de la   violación son pertinentes en tanto estén construidas con base en argumentos de   índole constitucional, esto es, fundados “en la apreciación del contenido de   una norma Superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado.”[19].  En ese sentido, cargos que se sustenten en simples consideraciones legales o   doctrinarias; la interpretación subjetiva de las normas acusadas por   parte del demandante y a partir de su aplicación en un problema particular y   concreto; o el análisis sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas   inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen con el requisito de   pertinencia del cargo de inconstitucionalidad.    

3.5. Por último, la condición de suficiencia ha sido   definida por la jurisprudencia como la necesidad de que las razones de   inconstitucionalidad susciten un debate constitucional sustantivo.  Al   respecto, la jurisprudencia analizada identifica los criterios de evaluación de   este requisito, a saber:    

“En primer lugar, con la exposición de todos   los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar   el estudio de constitucionalidad respecto del precepto objeto de reproche;   (…) Por otra parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al   alcance persuasivo de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que,   aunque no logren prime facie convencer al magistrado de que la norma es   contraria a la Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la   constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un   proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a   toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte   Constitucional.” [20]    

4. La Corte advierte que la demanda cumple con los   requisitos argumentativos antes planteados.  Así, en lo que tiene que ver con la   certeza, efectivamente la norma establece una diferenciación entre dos tipos de   contribuyentes: quienes están obligados a llevar contabilidad (en adelante COC)   y quienes no (en adelante CNOC). A partir de esa diferenciación, se les aplica a   aquellos la presunción del 30% del valor de la enajenación, respecto del costo   fiscal de los bienes incorporales formados.  El actor considera que esta   distinción es carente de fundamento, por lo que presuntamente desconoce los   principios de igualdad y equidad del sistema tributario.    

En ese sentido, a juicio de la Sala la demanda está   fundada en una distinción que puede verificarse en la norma acusada.  Sin   embargo, algunos de los intervinientes sostienen que el requisito en comento no   es cumplido, puesto que el demandante omite señalar las razones por las cuales   dicha discriminación es injustificada.  Este cuestionamiento ofrece, cuando   menos, dos tipos de falencias que lo inhabilitan como causal de ineptitud de la   demanda. En primer lugar, obligan al demandante a probar una negación   indefinida, consistente en la inexistencia de una razón que permita diferenciar   entre los COC y los CNOC. Una exigencia de este carácter, como es bien sabido,   contradice la lógica argumentativa.  En segundo lugar, es claro que la   carga propuesta es un asunto que excede el ámbito de la admisibilidad, pues se   inscribe en el estudio de fondo.    

En efecto, como lo ha señalado la jurisprudencia   constitucional[21],   la conformación de un cargo por violación a la igualdad supone la identificación   de los sujetos o situaciones de hecho que se comparan, el parámetro que sirve   para esa comparación y la razón por la cual dicha distinción carece de   fundamento constitucional.  En el caso estudiado, la tercera condición es   cumplida en la medida en que se señala que no existe ninguna razón que valide la   distinción entre los COC y los CNOC. Asunto diferente es que luego, en el   estudio de fondo, se demuestre que esa razón está presente y, a su vez, que la   misma es compatible con la Constitución. Concluir lo contrario, esto es, que el   cargo no solo debe establecer que no hay razón para la distinción, sino también   explorar todas las posibilidades que podrían justificar el trato diverso,   significaría confundir los planos de admisibilidad y de estudio de mérito.    

Con todo, acerca de esta exigencia la Corte aclara que   no en todos los casos la simple afirmación sobre la inexistencia de razones para   el tratamiento distinto es suficiente para construir el cargo por vulneración   del principio de igualdad.  En cambio, es claro que existirán situaciones   en donde prima facie concurren razones para considerar que un tratamiento   diferenciado encuentra justificación, por ejemplo, cuando se trata de una medida   legislativa que busca promover el mandato constitucional de igualdad material y   efectiva.  En esos casos, hará parte de la exigencia de admisibilidad de la   demanda de inconstitucionalidad que se explique por qué, a pesar de advertirse   dicha circunstancia, en todo caso no se está ante una razón suficiente y   admisible para la distinción.      

Sin embargo, este no es el escenario predicable de la   demanda de la referencia. Nótese que el actor fundamenta su acusación en   considerar que ambos contribuyentes son asimilables en su condición de   responsables del impuesto de renta y por eso, deben recibir el mismo trato, a   menos que exista un motivo constitucionalmente atendible para el tratamiento   diverso, el cual extraña el demandante en este caso.  Un planteamiento de   este tipo es razonable y permite adelantar un estudio de fondo sobre el cargo   planteado.     

De otro lado, no puede perderse de vista que el actor   ofrece argumentos adicionales para sustentar este aserto. Así, en el escrito de   corrección de la demanda señaló que la distinción planteada en la norma acusada:    

“no se afinca en una justificación   constitucionalmente legítima, pues llevar contabilidad solo implica distinción   en lo atinente al momento en que se entienden devengados los ingresos, se causan   los costos, gastos y constituye una forma de llevar un mayor control en las   relaciones negociales de una persona jurídica o de una persona jurídica o de una   persona natural comerciante, sino que de ello se siga alguna razón pura para   diferenciar (…)”[22]    

De este modo es claro para la Corte que, además de la   afirmación general sobre la inexistencia de una razón de distinción entre los   COC y los CNOC, la demanda complementa su razonamiento con argumentos que buscan   demostrar que el hecho de llevar contabilidad no es dirimente para recibir el   tratamiento fiscal diferente que contiene la norma parcialmente acusada. Esta   comprobación refuerza la certeza del cargo propuesto.    

5. En lo que respecta al requisito de claridad, la   demanda ofrece un grupo de premisas que permiten identificar el cargo.  El   actor determina las razones por las cuales la distinción entre COC y CNOC es   contingente, de modo que no puede servir de base para diferenciaciones en   materia del cálculo de costos fiscales, sin con ello desconocer las normas   constitucionales que se estiman vulneradas.  Asimismo, identifica los   argumentos a partir de los cuales resulta a su juicio necesario que ambos tipos   de contribuyentes deban acceder en condiciones paritarias a la presunción del   costo fiscal de los bienes incorporados.  En ese sentido, es posible   comprender fácilmente el sentido de la acusación propuesta, la cual se centra en   considerar que, ante la ausencia de una razón constitucionalmente admisible para   la mencionada diferenciación, la expresión “no obligados a llevar   contabilidad” es inconstitucional.    

6. En cuanto al requisito de especificidad, la demanda   cumple con el mismo.  Como se ha señalado, la oposición planteada por el   actor se construye, de un lado, por las previsiones superiores que obligan a que   los tratamientos fiscales diversos respondan al cumplimiento de un propósito   constitucionalmente válido, y la disposición legal que determina un tratamiento   diferenciado, y en criterio del actor injustificado, entre los COC y los CNOC.      

Por ende, a pesar de que el argumento es simple, la   demanda ofrece una oposición objetiva y verificable entre el aparte legal   acusado y las normas constitucionales que obligan a la existencia de una razón   jurídicamente atendible para tratamientos tributarios diferenciados.     En ese sentido, la Sala concluye que la comprensión que hace uno de los   intervinientes sobre la demanda, según la cual se basa exclusivamente en el   contraste entre la norma acusada y otras estipulaciones legales, es infundada y,   al contrario, los argumentos que sustentan el libelo son específicos.    

7. Finalmente, el requisito de suficiencia también está   debidamente acreditado en el asunto de la referencia.  Sobre el particular   se encuentra que, si bien es planteado de manera breve, el actor expresa una   serie de argumentos dirigidos a demostrar que la distinción entre COC y CNOC no   ofrece razones para que tengan un tratamiento tributario diferente,   específicamente en lo relativo a la presunción del costo fiscal derivado de la   formación de los bienes incorporales.     

Sobre este particular debe insistirse, como se hizo en   relación con el requisito de certeza, que no resulta exigible para la admisión   del cargo de inconstitucionalidad que el demandante explore todas las   posibilidades de justificación del tratamiento diferenciado, sino que exponga de   manera razonable los argumentos que tiendan a demostrar que (i) no existe   justificación para el tratamiento diverso; o (ii) aunque concurren razones para   el efecto, carecen de relevancia constitucional.  En la demanda de la   referencia, se cumple con la primera de las hipótesis, cuando menos en lo que   refiere a los presupuestos argumentativos del cargo.    

8. Por último, la Corte considera importante llamar la   atención sobre la contradicción en que incurren varios de los intervinientes y   el Ministerio Público, consistente en yuxtaponer indebidamente los requisitos de   admisibilidad del cargo de inconstitucionalidad con la contradicción sustantiva   a la censura contenida en la demanda.  Nótese que quienes solicitan que se   adopte una decisión inhibitoria ante la ineptitud del cargo, luego utilizan   idéntica argumentación para justificar por qué el aparte legal acusado es   exequible.   En concreto, consideran que, como existen razones para   justificar el tratamiento fiscal diverso y las mismas son compatibles con la   Constitución, entonces no existe afectación de los principios de igualdad y   equidad del sistema tributario.    

Esta construcción argumentativa omite que los motivos   que justifican la inadmisión del cargo de inconstitucionalidad son diferentes a   los que defienden la exequibilidad de la norma acusada.  Los primeros   tienen una condición eminentemente formal y versan sobre la capacidad de la   censura para suscitar un debate sobre la constitucionalidad del precepto   respectivo. Los segundos suponen que dicha condición está cumplida, por lo que   están dirigidos a demostrar que, contrario a lo planteado por el demandante, la   disposición cuestionada no se opone a la Constitución.    

En el presente caso, algunos de los intervinientes y el   Ministerio Público comprendieron debidamente el cargo propuesto, consistente en   la presunta ausencia de razones para el tratamiento fiscal diverso entre COC y   CNOC y, a partir de ello, expresan diferentes argumentos dirigidos a demostrar   que sí concurren motivos para esa diferenciación y que los mismos responden a   fines constitucionalmente admisibles e incluso valiosos.  Sin embargo,   concluyen simultáneamente que estas razones demuestran que el cargo inepto y   que, a su vez, la norma demandada es exequible.     

A partir de estas consideraciones, la Sala encuentra   que la postura de algunos de los intervinientes y del Procurador General es   equívoca, en la medida en que utilizan argumentos de fondo para construir una   crítica a los fundamentos argumentativos de la demanda.  De aceptarse esta   aproximación, entonces en cada uno de los casos en que se concluya que no existe   una discriminación injustificada, debería declarar la ineptitud del cargo,   debido a la falta de suficiencia o certeza de las razones que sustentaron la   demanda. Una conclusión de este carácter es inaceptable, no solo por su falta de   coherencia argumentativa, sino porque restringe injustificadamente los efectos   del control de constitucionalidad, así como el ejercicio del derecho político de   formular acciones para la defensa de la Constitución y la ley.    

Por último, la Sala también debe resaltar que los   argumentos que sustentan la demanda en esta oportunidad difieren de los   expresados en la sentencia C-002 de 2018[23],   en la que la Corte se declaró inhibida para resolver respecto de una demanda   contra la misma norma ahora acusada. En esa oportunidad se consideró que el   actor no había demostrado por qué los CNOC y los COC eran asimilables, con lo   cual no se satisfacía la primera condición exigible al juicio de igualdad[24]. Como se expresó antes,   en la demanda de la referencia se señala que ambos contribuyentes se asimilan en   tanto obligados a pagar el impuesto sobre la renta, así como en su derecho a   deducir el costo fiscal derivado de la formación de activos intangibles. Ese   parámetro de comparación es para la Corte razonable y suficiente para conformar   el juicio de igualdad, de allí que estén presentes las condiciones   argumentativas mínimas para la adopción de un fallo de fondo.    

De esta manera, resuelto el asunto preliminar sobre la   existencia de cargo de inconstitucionalidad, pasa la Corte a decidir sobre la   demanda propuesta.    

Problema jurídico y metodología de la decisión    

La Dirección Nacional de Derecho de Autor, la DIAN, el   Ministerio de Hacienda y el Centro Externadista de Estudios Fiscales concluyen   que la norma es exequible. Sostienen que, contrario a lo planteado por el   demandante, sí existe una razón para el tratamiento diferenciado: mientras que   los COC están en capacidad de descontar el costo fiscal de los bienes   incorporales durante el proceso de su formación, los CNOC no acceden a ese   ejercicio contable, lo que justifica que el Legislador haya permitido a estos   acceder a la presunción en comento.  Para ello se apoyan en el estudio   sistemático de la norma, así como en lo expresado durante el trámite legislativo   previo a su aprobación.    

La Universidad del Rosario y la Academia Colombiana de   Jurisprudencia concluyen que la distinción analizada es inconstitucional.    La primera sostiene que la inequidad tributaria es evidente, pues el efecto de   la norma acusada y otras vinculadas a ella, es que el costo fiscal de los bienes   incorporales para los COC sea cero. Asimismo, aunque la norma tenga un objetivo   constitucionalmente admisible, consistente en evitar que los COC puedan acceder   a un doble beneficio tributario, el mismo no se compadece con el efecto   inequitativo mencionado.  La segunda advierte que la pretendida   justificación para el tratamiento diferenciado no soluciona los problemas de   equidad e igualdad, pues bien puede suceder que los COC no declaren el costo   fiscal derivado de la formación de bienes incorporales, sino que lo expresen   como gastos o inversiones, lo cual impediría descontarlo al momento de la   enajenación. Del mismo modo, no es cierto que los CNOC no puedan realizar el   descuento del costo fiscal mencionado, pues es plenamente posible que el mismo   sea llevado a cabo al momento de formular la declaración del impuesto sobre la   renta.    

El Procurador General considera que la norma debe ser   declarada exequible de manera condicionada, con el objeto de evitar un   tratamiento inequitativo en contra de los CNOC. Así, propone que se interprete   la norma en el sentido de que dichos contribuyentes pueden efectuar el descuento   del costo fiscal derivado de la formación de los bienes intangibles a los que   refiere la disposición demandada.    

10. De acuerdo con lo expuesto, corresponde a la Corte   resolver el siguiente problema jurídico: ¿la decisión del Legislador de aplicar   la presunción de costo fiscal equivalente al 30% del valor de la enajenación de   los bienes incorporales formados únicamente a los contribuyentes no obligados a   llevar contabilidad, con exclusión de los demás, es compatible con los   principios constitucionales de igualdad y equidad del sistema tributario?    

Para resolver este asunto, la Sala adoptará la   siguiente metodología. En primer lugar, recapitulará el precedente   constitucional sobre el contenido y alcance de los principios de igualdad y   equidad tributarias.  Luego, realizará un estudio sobre el contexto en que   se inscribe la disposición demandada, así como su significación.  Por   último resolverá el problema jurídico propuesto.    

Los principios de igualdad y equidad del sistema   tributario    

11. El principio de igualdad, en particular su   vertiente de igualdad de trato ante la ley, es, sin duda alguna, una de las   características definitorias de todo Estado de Derecho, fundado en la vigencia   de los derechos de los individuos y la limitación del ejercicio del poder   político, la cual se logra a partir de la proscripción de la arbitrariedad en el   ejercicio de las funciones de las autoridades del Estado. Este principio, habida   cuenta dicha naturaleza transversal, irradia a las diferentes ramas del Derecho,   entre ellas la tributaria.    

Así, el artículo 363 de la Constitución señala   condiciones específicas que debe cumplir el sistema tributario.  Al   respecto, señala que este debe fundarse en los principios de equidad, eficiencia   y progresividad. Asimismo, fundado en el principio de legalidad que guía la   potestad impositiva del Estado, la misma disposición proscribe la aplicación   retroactiva de la ley tributaria.    

La jurisprudencia constitucional ofrece un precedente   consolidado y estable acerca de las reglas que se derivan de los principios de   igualdad y equidad del sistema tributario.  Por lo tanto, la Sala lo   reiterará a continuación, a partir de una de sus recopilaciones más recientes[25].    

12.   La exigencia de los principios en comento es una condición propia de la   razonabilidad del ejercicio de la facultad impositiva, la cual opera en dos   niveles diferenciados. El primero, de carácter general, que refiere al   otorgamiento de eficacia del principio de igualdad, en particular en su   componente de igualdad de trato ante la ley. El segundo, de naturaleza   específica para el régimen tributario, se refiere al acatamiento de las   condiciones que se derivan de los principios de equidad y justicia tributarias.    

12.1. El principio de igualdad gobierna las diferentes relaciones entre   el Estado y los individuos.  Su contenido, como es bien sabido, es de   carácter relacional e involucra: (i) el deber de prodigar tratamiento análogo a   los sujetos que están en condiciones relevantes similares; (ii) la procedencia   del tratamiento jurídico diverso a los mismos sujetos o situaciones, cuando sus   condiciones fácticas son disímiles; y (iii) la obligación de asegurar la   eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente   discriminados, o que están en situación de debilidad manifiesta.  Esta ha   sido la conclusión planteada por la jurisprudencia constitucional, al señalar   que del principio de igualdad se deriva los siguientes imperativos:    

“Un mandato de igualdad formal ante la ley, según el   cual todas las personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas de   la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que   presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de   manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación injustificada   por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión   política o filosófica. Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material, que   ordena al Estado promover las condiciones para que la igualdad sea real y   efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados o marginados.”[26]    

La   vigencia del principio de igualdad, habida cuenta su estructura, adscribe al   control de constitucionalidad una metodología de análisis propia, que   corresponde al juicio de igualdad o de proporcionalidad.  Entonces, la   medida legislativa resultará compatible con la Constitución, adoptándose el   nivel de escrutinio menos riguroso propio de las normas tributarias, cuando se   acredite que “(i) si el fin buscado por la norma al establecer la mencionada   diferencia de trato es legítimo, (ii) si el medio empleado no está expresamente   prohibido y (iii) si dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado”[27].    

12.2. El principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 363 de   la Constitución, en cambio, opera como límite a la potestad impositiva del   Legislador[28],   aunque también es expresión concreta del principio de igualdad[29]. En líneas generales, el   contenido de ese principio refiere a la prohibición que el orden jurídico   imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente. En   términos de la jurisprudencia, la equidad tributaria consiste en un “un   criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los   beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar   que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un   beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos   pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[30]     

La   equidad tributaria, a su vez, tiene dos variables: (i) la equidad horizontal,   según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las   personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo   tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones; y   (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de progresividad, que   ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor   capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto[31].    

Estas dos versiones se identifican con una compresión estructural e individual   de la equidad tributaria.  En ese sentido, aunque en los términos del   artículo 363 de la Constitución, la equidad es un principio que informa el   sistema tributario en su conjunto, su componente horizontal es eminentemente   relacional y se funda en la comparación entre capacidades económicas de los   sujetos pasivos del tributo. En cambio, el componente vertical guarda identidad   de propósitos con el principio de progresividad tributaria, el cual se predica   no de los contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema   impositivo en su conjunto[32].    

La   jurisprudencia, del mismo modo, ha identificado determinados supuestos que, sin   tener carácter taxativo, configuran vulneraciones al principio de equidad   tributaria[33]  y que se presentan a continuación:    

12.2.1. Un primer supuesto ocurre cuando el monto a pagar por concepto del   tributo se define sin atender la capacidad de pago del contribuyente. Ejemplo de   ello es la situación analizada en la Sentencia C-876 de 2002[34],   fallo que declaró la inexequibilidad de la norma que establecía una base   gravable presunta con carácter no desvirtuable, que incluso podía llegar a ser   superior a la capacidad de pago del contribuyente.    

12.2.2. El segundo supuesto opera cuando la regulación grava de manera disímil a   sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurre una justificación   constitucionalmente atendible para ello. Así, en la Sentencia C-748 de   2009[35]  se concluyó que se vulneraba el principio de equidad tributaria al otorgarse   beneficios tributarios a los magistrados de tribunal, con exclusión de otros   funcionarios judiciales que históricamente habían recibido el mismo tratamiento   legal, tanto de índole laboral como administrativo y tributario.    

12.2.3. El tercer supuesto de afectación del principio de equidad, identificado   por la jurisprudencia constitucional, es cuando el tributo es o tiene   implicaciones confiscatorias.  Ello sucede en el caso que la obligación   fiscal implique una expropiación de facto de la propiedad privada o de los   beneficios de la iniciativa económica de los particulares. Esto en razón a que   dicha actividad productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo,   impidiéndose el logro de ganancia para el sujeto pasivo del mismo[36]. A este respecto, debe   tenerse en cuenta que el efecto confiscatorio en mención opera cuando el   impuesto genera un impacto desproporcionado en el patrimonio del contribuyente,   con efectos claramente expropiatorios. Así, previsiones que establezcan   tratamientos fiscales más gravosos o que deroguen beneficios impositivos, pero   que carezcan de la entidad señalada y estén dirigidas a la satisfacción de fines   constitucionalmente valiosos, no involucran una infracción del principio de   equidad tributaria[37].    

12.2.4. Finalmente, el cuarto supuesto de vulneración de la equidad tributaria   detectado por la jurisprudencia constitucional consiste en la prescripción por   el Legislador de tratamientos jurídicos irrazonables, porque la obligación   fiscal se base en criterios abiertamente inequitativos, infundados o que   privilegian al contribuyente moroso y en perjuicio de quienes cumplieron   oportunamente con el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de   los gastos del Estado.   En cuanto al contenido de este supuesto, la   Corte ha señalado:    

“[l]a equidad tributaria se desconoce cuando se deja de   lado el principio de igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no   puede ser título para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior   retroactivamente está produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo   tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignación   de la carga tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y   se acentúa en términos reales respecto de quienes observaron la ley”[38].    

13.   Por último, el precedente analizado caracteriza al principio de justicia   tributaria como un mandato más general, que obliga a que el Legislador, no   obstante que es titular de una competencia amplia para definir las obligaciones   tributarias, se abstenga de imponer previsiones incompatibles con la defensa de   un orden justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento   equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con   la eficacia en el recaudo fiscal. En términos de la jurisprudencia   constitucional:    

“El principio de justicia tributaria, por su parte, ha   sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales que   enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además de   incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, también   reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control   de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la   progresividad, la eficiencia también constituye un componente medular de la   justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos   puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el   incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos   contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones   públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[39]”[40]    

El contexto, contenido y alcance del apartado acusado.    La oportunidad para la declaración del costo fiscal de los bienes incorporales   formados    

15. La norma acusada pertenece al libro primero del   Estatuto Tributario, relativo al impuesto sobre la renta y complementarios,   particularmente al apartado sobre definición del costo de los activos fijos   dentro del componente de renta.  A fin de comprender la naturaleza de los   bienes incorporales formados, es necesario analizar la tipología de activos que   prevé el artículo 74 del E.T., en relación con la definición de su costo fiscal.    De acuerdo con dicha norma, los activos intangibles responden a cinco categorías   definidas:    

15.1. Los activos intangibles adquiridos separadamente,   que son aquellos por los cuales el contribuyente paga por su adquisición.    El costo de estos activos corresponde al precio de adquisición más cualquier   costo directamente atribuible a la preparación o puesta en marcha del activo   para su uso previsto. A su vez, cuando se enajenen dichos activos, su costo será   el indicado anteriormente, menos la amortización, siempre y cuando haya sido   deducida para fines fiscales.    

15.2. Los activos intangibles como parte de una   combinación de negocios, que corresponde a los que se adquieren en el marco de   una transacción u otra operación en el que contribuyente adquirente obtiene el   control de uno o más negocios, lo cual comprende un conjunto integrado de   actividades, activos y pasivos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con   el propósito.   La norma en comento establece varias reglas para   establecer el costo fiscal de dichos activos.  Con todo, es importante   tener en cuenta que cuando tales bienes se enajenen, también procede la   amortización y en los términos explicados para los activos intangibles   adquiridos separadamente.    

15.3. Los activos intangibles originados por   subvenciones del Estado, que refieren a los activos originados por la   autorización estatal de usar algún bien de propiedad pública, cuyo uso el Estado   pueda disponer de manera gratuita o a un precio inferior al valor comercial.    El costo fiscal de dichos activos estará integrado por el valor pagado por   dichos activos más los costos directamente atribuibles a la preparación del   activo para su uso previsto o para la obtención del mismo.  Esto con   excepción de aquellos activos a los que el Estatuto Tributario les confiera un   tratamiento especial.    

A su vez, cuando los activos por subvenciones sean   enajenados, también podrá restarse del costo fiscal la amortización siempre y   cuando haya sido deducida para fines fiscales.    

15.4. Los activos intangibles originados en la mejora   de bienes objeto de arrendamiento operativo.  Su costo fiscal corresponde   al devengado en el año o periodo gravable, siempre que no sea objeto de   compensación por parte del arrendador.    

15.5. Finalmente, los activos intangibles formados   internamente, que corresponden a la norma parcialmente demandada, son aquellos   que no se insertan en ninguna de las definiciones anteriores, ni en las   previstas en el artículo 74-1 del E.T. Refieren a la propiedad industrial,   literaria, artística y científica, tales como marcas, good will, derechos   de autor y patentes de invención. El costo fiscal de los activos intangibles   generados o formados internamente para los obligados a llevar contabilidad será   cero.    

Al respecto, es importante anotar que el artículo 74-1   del E.T. se refiere al costo fiscal de las inversiones, a saber: (i) los gastos   pagados por anticipado; (ii) los gastos de establecimiento; (iii) los gastos de   investigación, desarrollo e innovación; (iv) la evaluación y exploración de   recursos naturales no renovables; (v) los instrumentos financieros; y (vi) las   acciones, cuotas o partes de interés social.    

16. En ese sentido, el artículo 75 del E.T. es una   norma especial para la definición de los bienes incorporales formados y, para el   caso de los CNOC, se aplica la presunción del 30% del valor de la enajenación   como costo fiscal.  Ese costo, cuando se trata de los COC, es equivalente a   cero, pues así expresamente lo señala el numeral 5° del artículo 74 del E.T.    

17. Como lo señalan el demandante y los intervinientes,   la legislación comercial establece la obligación de llevar contabilidad a   determinados sujetos.  En efecto, el artículo 19 del Código de Comercio   establece para todo comerciante[41]  la obligación de “llevar contabilidad regular de sus negocios conforme las   prescripciones legales”.  Igualmente, el artículo 53 del mismo Código   señala sobre los libros contables lo siguiente:    

“Se asentarán en orden cronológico las   operaciones mercantiles y todas aquellas que pueda influir en el patrimonio del   comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las   respalden. || El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse   al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha,   origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas   con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo   justifiquen.”    

Es importante tener en cuenta, además, que la   distinción entre los CNOC y los COC y, en particular sus efectos jurídicos en   materia del impuesto sobre la renta, es un asunto expresamente regulado en el   Estatuto Tributario.  Así, el artículo 58 del E.T. señala que para el caso de   los CNOC, se entienden realizados los costos legalmente aceptables cuando se   paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine   por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.  En   consecuencia y conforme al mismo precepto, los costos incurridos por   anticipado solo se deducen en el año o periodo gravable en que se preste el   servicio o venda el bien.    

Consecuencias legales diferentes se predican de los   COC.  El artículo 59 del Estatuto Tributario dispone varias reglas sobre la   forma en que dichos contribuyentes realizan sus costos. La regla general   consiste en que los costos realizados fiscalmente son los costos devengados   contablemente en el año o periodo gravable. Sin embargo, concurren algunos   costos que, aunque devengados contablemente, generan diferencias y su   reconocimiento fiscal se hacen en momentos diferentes, a saber: (i) las pérdidas   por deterioro de valor parcial del inventario por ajustes a valor neto de   realización, que solo serán deducibles al momento de la enajenación del   inventario; (ii) en las adquisiciones que generen intereses implícitos de   conformidad con los marcos técnicos normativos contables, caso en que para   efectos del impuesto sobre la renta y complementarios solo se considerará como   costo el valor nominal de la adquisición o factura o documento equivalente, que   contendrá dichos intereses implícitos. En consecuencia, cuando se devengue el   costo por intereses implícitos, el mismo no será deducible; (iii) las pérdidas   generadas por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales   como propiedades de inversión, que serán deducibles o tratados como costo al   momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero; (iv) los costos   por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos   los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación; y los pasivos   laborales en donde no se encuentre consolidada la obligación laboral en cabeza   del trabajador, que solo serán deducibles en el momento en que surja la   obligación de efectuar el respectivo desembolso con un monto y fecha ciertos,   salvo las expresamente aceptadas por el Estatuto Tributario; (v) los costos que   se origen por actualización de pasivos estimados o provisiones, que no serán   deducibles del impuesto sobre la renta, sino hasta el momento en que surja la   obligación de efectuar el desembolso con un monto y fecha ciertos y no exista   limitación alguna; (vi) el deterioro de los activos, salvo en el caso de los   activos depreciables, que será deducible del impuesto sobre la renta y   complementarios al momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda   primero, salvo lo mencionado en el  Estatuto Tributario; y (vi) los costos que,   de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, deban ser   presentados dentro del otro resultado integral, no serán objeto del impuesto   sobre la renta, sino hasta el momento en que, de acuerdo con la técnica   contable, deban ser presentados en el estado de resultados, o se reclasifique en   el otro resultado integral contra un elemento del patrimonio, generando una   pérdida para fines fiscales producto de la enajenación, liquidación o baja en   cuentas del activo o pasivo cuando a ello haya lugar.    

18. A partir de esta clasificación, se concluye que   para el caso analizado el Legislador ha dispuesto que tratándose de bienes   inmateriales formados y de propiedad de los COC, se aplica la regla general   antes señalada, consistente en que su costo fiscal corresponde a los devengados   contablemente en el año o periodo gravable respectivo.  Esto debido a que   la enajenación de dichos bienes no se encuentra dentro del listado de   excepciones antes expuesto. Esta previsión legal, además, guarda sentido con el   hecho de que el Estatuto Tributario disponga que el costo fiscal de los bienes   inmateriales formados, tratándose de los COC, sea cero.  Lo anterior en el   entendido, explicado por varios de los intervinientes, de que dicho costo hace   parte de las amortizaciones que hacen los COC durante cada año o periodo   gravable.    

Sobre este último particular, debe llamarse la atención   acerca de las reglas que determinan la forma en que se efectúa la deducción por   amortizaciones de los activos intangibles de que trata el artículo 74 del E.T.,   entre ellos los bienes inmateriales formados.  Al respecto, el artículo 143   del E.T. señala que son deducibles, en la proporción allí regulada, las   inversiones necesarias en activos intangibles realizadas para los fines del   negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otras normas del capítulo   sobre amortizaciones de inversiones y que sean distintas a inversiones en   terrenos.    

De acuerdo con este precepto, “se entiende por   inversiones necesarias en activos intangibles las amortizables por este sistema,   los desembolsos efectuados o devengados para los fines del negocio o actividad   susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban   reconocerse como activos, para su amortización.”  Asimismo, en lo que   respecta al procedimiento para amortización de activos intangibles, la norma   señala, entre otros asuntos, que (i) la base de amortización será el costo del   activo, de la manera que se determina por el artículo 74 E.T.; (ii) el método de   amortización del intangible será determinado de conformidad con la técnica   contable, siempre y cuando la alícuota anual no sea superior al 20% del costo   fiscal; (iii) cuando el activo intangible sea adquirido mediante contrato y este   fije el plazo, la amortización se hará en línea recta, en iguales proporciones y   por el tiempo del mismo, y también con el límite del 20% antes indicado; (iv) si   los gastos por amortización no resultan deducibles por exceder el límite del 20%   en el año o periodo gravable, generarán una diferencia deducible en los periodos   siguientes al término de la vida útil del activo intangible, manteniéndose dicho   porcentaje límite por cada año o periodo gravable; y (v) cuando la persona   jurídica o asimilada se liquide, será deducible el costo fiscal pendiente del   activo intangible amortizable.    

Así, dilucidados los aspectos conceptuales que explican   la materia analizada, pasa la Corte a resolver sobre la censura contenida en la   demanda.    

Solución del cargo propuesto.  Constitucionalidad   de la expresión acusada    

19. Como se explicó en la presentación del problema   jurídico, la demanda formulada por el ciudadano Sanín Gómez se funda en la   supuesta ausencia de razón constitucionalmente atendible para distinguir entre   los COC y los CNOC y en lo que respecta a la aplicación de la presunción del 30%   del valor de la enajenación del bien como costo fiscal.  A partir de esta   premisa, el actor considera que se incurre tanto en un tratamiento   discriminatorio injustificado, como en el desconocimiento del principio de   equidad, en su contenido horizontal, puesto que se estaría dando un trato   distinto a dos hechos económicos análogos, como es la enajenación del activo   intangible formado, bien sea por parte de un COC o un CNOC.    

En ese sentido, el primer paso para resolver esta   controversia es dilucidar si, como lo señala el demandante, no existe ninguna   razón que lleve a ese tratamiento diferenciado.  Para ello, resulta   conveniente hacer un paralelo entre el artículo 75 del E.T. en su versión   anterior y la contenida en la Ley 1819 de 2016, con el fin de identificar cuál   fue el objeto de la reforma legal.    

        

Texto anterior.                    

Texto actual – Ley 1819 de 2016   

Artículo 75. Modificado por la Ley 788 de 2002,           artículo 16. Costo           fiscal de los bienes incorporales formados. El costo de los bienes           incorporales formados por los contribuyentes concernientes a la propiedad           industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de           invención, marcas, good will, derechos de autor y otros intangibles, se           presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la           enajenación.    

Para que proceda el costo previsto en este artículo,           el respectivo intangible deberá figurar en la declaración de renta y           complementarios del contribuyente correspondiente al año inmediatamente           anterior al gravable y estar debidamente soportado mediante avalúo técnico.    

                     

Artículo 75. Modificado por la Ley 1819 de 2016,           artículo 55. Costo fiscal de los bienes incorporales formados. El costo fiscal de los bienes           incorporales formados por los contribuyentes no obligados a llevar           contabilidad, concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística           y científica, tales como patentes de invención, marcas, derechos de autor y           otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%)           del valor de la enajenación.      

Según lo expuesto, se tiene que la reforma tuvo dos   objetivos: establecer que la presunción se aplica únicamente respecto de los   CNOC y remitir a las reglas generales sobre amortización de costos fiscales,   puesto que eliminó la previsión específica señalada en la disposición derogada.    

En cuanto al primer objetivo, la Sala se encuentra que   en los antecedentes legislativos de la norma acusada se indicaron las razones de   ese tratamiento diverso. Así, en la exposición de motivos de la iniciativa que   dio lugar a la Ley 1819 de 2016, se expresó lo siguiente:    

“El proyecto modifica el artículo 75 del   Estatuto Tributario para establecer que el costo de los bienes incorporales   formados por los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad,   concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica,   tales como patentes de invención, marcas, derechos de autor y otros intangibles,   se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la   enajenación.    

La modificación propuesta supone que los   costos correspondientes a bienes incorporales formados únicamente serán   aceptados para los no obligados a llevar contabilidad, esto, en razón a que   dichos contribuyentes no han tenido la posibilidad de tomar contablemente   deducciones en el paso por la formación de dicho intangible, contrario a la   situación de los obligados a llevar contabilidad, quienes sí han tomado las   deducciones por amortización lo largo del tiempo de su formación.”[42]    

20. Según lo expuesto y en la misma línea planteada por   varios de los intervinientes, la Corte advierte que el argumento que para el   Legislador justifica el tratamiento diferenciado consiste en que mientras los   COC tienen la posibilidad de hacer las amortizaciones respectivas durante cada   año o periodo gravable, precisamente porque al llevar contabilidad están en   capacidad técnica y probatoria de efectuar tales deducciones, ello no sucede con   los CNOC, quienes no han adelantado dichas amortizaciones en cada periodo   fiscal, lo que justificaría fijar un porcentaje presunto del valor de   la enajenación, a fin que dichos contribuyentes también puedan beneficiarse a la   deducción amortizable.    

Nótese que, según las normas antes previstas y en   particular el 143 del Estatuto Tributario, la aplicación de los descuentos   derivados del costo fiscal de los activos intangibles es un asunto vinculado con   una técnica contable particular, predicable de aquellos contribuyentes obligados   a llevar contabilidad, quienes no solo deben, por mandato de la ley comercial,   realizar los asientos correspondientes sobre sus operaciones mercantiles, sino   también recopilar los documentos que dan cuenta de los mismos. Esas exigencias   no están necesariamente presentes respecto de las personas no comerciantes,   quienes estarían, en consecuencia, limitadas en cuanto a la demostración acerca   del costo fiscal de los bienes intangibles formados.    

21. De esta manera, para resolver el cargo propuesto,   deberá determinarse si esta razón de diferenciación es compatible con los   principios de igualdad y equidad tributarias.  En ese sentido, la Sala   adelantará a continuación dos análisis específicos y separados. El primero,   relativo al juicio de proporcionalidad sobre la medida legislativa objeto de   examen con el fin de identificar si impone un tratamiento discriminatorio e   irrazonable.  El segundo, vinculado a la verificación acerca de si dicha   medida incurre en uno de los supuestos de vulneración del principio de equidad   tributaria, en su componentes horizontal y vertical.    

22. En cuanto al primer aspecto, debe partirse de   identificar el grado de intensidad del juicio de proporcionalidad que debe   aplicarse en el presente asunto.  Habida cuenta que se trata de una   regulación de índole tributaria y conforme la jurisprudencia constitucional, el   juicio de proporcionalidad predicable es de carácter leve, en tanto se está ante   una materia sometida a reserva de ley y donde se reconoce al Legislador un   amplio grado de configuración legislativa[43].   Además, no existe evidencia de que la distinción objeto de examen implique la   afectación del goce de derechos fundamentales, se predique de sujetos de   especial protección constitucional, se funde en criterios sospechosos de   discriminación o conlleve una medida regresiva de esos mismos derechos, razón   por la cual no habría lugar a un nivel de intensidad más estricto.    

Por lo tanto, corresponde a la Sala determinar si la   medida satisface un fin constitucional que no se muestre prohibido y sea   adecuada para cumplir con esa finalidad.     

En cuanto a lo primero, la distinción entre CNOC y COC,   a efectos de permitir que los primeros deduzcan el costo fiscal de los activos   inmateriales formados al momento de la enajenación y por un valor presunto,   mientras los segundos lo deban hacer durante cada año o periodo gravable, está   fundada en la diferencia probatoria y contable existente entre las dos   modalidades de contribuyentes y no está prohibida por la Constitución puesto que   se trata de procedimientos propios del impuesto sobre la renta y frente a los   cuales el Congreso tiene un amplio grado de configuración.     

Además, no puede perderse de vista que ambos supuestos   permiten la deducción del costo fiscal, pues ello se deriva de la interpretación   sistemática del artículo acusado respecto de las demás normas pertinentes del   Estatuto Tributario y que fueron analizadas en esta sentencia. La   diferenciación, en últimas, responde a la disparidad fáctica entre los   contribuyentes respecto de su capacidad de acreditar los requisitos de   amortización del costo fiscal de los activos intangibles formados, para lo cual   se establece un procedimiento para que ambos contribuyentes puedan acceder a   dicha amortización, solo que en momentos y bajo condiciones diferentes.    

Por último, la Sala no encuentra evidencia de que la   diferenciación examinada implique la afectación desproporcionada de otros   derechos o principios constitucionales.  Antes bien, se muestra razonable en la   medida en que su propósito es equiparar, desde una perspectiva material, a los   COC y los CNOC en lo que respecta a la posibilidad de amortizar el costo fiscal   derivado de la formación de los activos intangibles.  En consecuencia, la   expresión acusada no vulnera el principio de igualdad.    

23. En lo que refiere al principio de equidad   tributaria, la Corte advierte que la expresión acusada tampoco se opone al mismo   ni a sus variantes.  La equidad horizontal exige que los contribuyentes o   hechos económicos que sean análogos reciban un tratamiento tributario similar.   El demandante considera que como los contribuyentes que enajenan activos   intangibles formados están en la misma condición, es inconstitucional que solo   los CNOC se les aplique la presunción del costo fiscal de dichos activos en su   enajenación.  La Sala advierte que la perspectiva planteada por el actor   deja de tener en cuenta que la equidad, en el presente caso, debe necesariamente   analizarse desde el punto de vista de la posibilidad material de deducir el   costo fiscal.  En ese sentido, la previsión acusada es equitativa, pues   dispone de un mecanismo de amortización diferenciado y que responde a las   distintas condiciones económicas de los contribuyentes, en particular su   capacidad para acreditar el mencionado costo fiscal.   La Corte considera   que, de otro modo, se vulneraría la equidad tributaria cuando se exigiera a   ambas modalidades de contribuyentes el mismo estándar de comprobación para   acceder a la amortización del costo fiscal, a pesar de que están materialmente   en condiciones diferentes para dicha acreditación.    

La equidad tributaria vertical tampoco es desconocida   por el precepto. Antes bien, los argumentos expresados permiten demostrar que la   restricción de la presunción del costo fiscal a favor de los CNOC es una medida   que los equipara a los COC, quienes en virtud de sus deberes legales de   naturaleza contable, están en capacidad de probar y exigir en cada ejercicio el   costo fiscal vinculado a los activos intangibles formados.  Además, tampoco   se evidencia que la previsión acusada no consulte la capacidad del   contribuyente, grave de manera disímiles a los dos grupos de contribuyentes   mencionados, tenga implicaciones confiscatorias o confiera un tratamiento fiscal   irrazonable para los mencionados contribuyentes.  Por lo tanto, el Legislador   concluyó que los contribuyentes no están, para el caso analizado, en idénticas   condiciones para acreditar el costo fiscal mencionado, de modo que les confirió   un tratamiento igualmente diverso. Esta opción de regulación es por entero   compatible con el principio mencionado.    

24. Los anteriores argumentos se muestran suficientes   para declarar la exequibilidad, por los cargos analizados, de la expresión   normativa demandada. No obstante, la Corte considera importante complementar en   estas razones, con el propósito de dar respuesta a lo expresado por los   intervinientes que consideran que el precepto es inconstitucional.    

24.1. El demandante considera que el parámetro para   efectuar la distinción, esto es, la obligación del contribuyente de llevar   contabilidad es contingente y, por esta razón, no puede servir de base para un   tratamiento fiscal diverso.  Sostiene que no solo los CNOC están obligados   a llevar contabilidad, sino que también otras personas pueden optar por realizar   tales registros, por lo que esa no puede ser razón para que se aplique o no la   presunción.    

A juicio de la Sala, este argumento es problemático,   puesto que dejaría la aplicación de la ley tributaria al arbitrio de las   decisiones del contribuyente, lo cual afecta de manera grave la vigencia del   principio de generalidad que gobierna no solo la legislación tributaria, sino el   orden jurídico en su conjunto.  En cambio, la opción de Legislador de   distinguir entre quienes están legalmente obligados a llevar contabilidad, y no   solo quienes deciden conformar libros de comercio, resulta más adecuada en   términos del mencionado principio y de la seguridad jurídica. Además, como se ha   explicado en esta decisión, la distinción efectuada no es arbitraria, sino que   responde a las diferentes condiciones materiales en que se encuentran ambos   tipos de contribuyentes, las cuales precisamente requieren de medidas   legislativas como la demandada, a fin de evitar tratamientos fiscales   inequitativos.    

24.2. La Academia Colombiana de Jurisprudencia sostiene   que la distinción omite que, en casos concretos, los COC pueden haber declarado   el costo derivado de la formación del activo intangible como un gasto y como   condición de costo fiscal amortizable.  Asimismo, señala que no es cierto   que los CNOC no puedan probar el costo fiscal derivado de los activos   incorporales, puesto que en aquellos casos en que el contribuyente no ha tenido el propósito de obtener   un invento, sino que se llega a él en forma fortuita, seguramente ha presentado   en su declaración de renta, como deducción, las erogaciones mencionadas.    

A juicio de la Corte, estos argumentos no cuestionan la   constitucionalidad de la expresión acusada, sino que se limitan a ejemplificar   escenarios en donde es posible hacer uso de procedimientos tributarios diversos   en lo que respecta a la deducción del costo fiscal de los activos intangibles.   Como se tuvo oportunidad de señalar, en el caso analizado se está ante una   materia que hace parte del amplio margen de configuración legislativa, lo que   significa que el Congreso está habilitado para determinar el procedimiento   aplicable a la deducción, así como las particularidades del mismo, a condición   de que la medida no persiga una finalidad prohibida por la Constitución y que   sea razonablemente conducente para lograr dicho objetivo.  Por lo tanto, el   Legislador no está obligado a fijar una manera particular y concreta para la   deducción, pues no existe un mandato constitucional que así lo exija.    

De esta manera, el interviniente fundamenta su   cuestionamiento en el hecho que existen otros escenarios donde (i) la deducción   puede realizarse en un momento diferente a la declaración de cada año o periodo   fiscal, (ii) los CNOC pueden probar, mediante su declaración de renta, la   deducción correspondiente.  Al margen de la plausibilidad de estas   alternativas, lo que advierte la Corte es que las mismas no están dirigidas a   cuestionar la exequibilidad de la diferenciación contenida en la norma acusada.   Por lo tanto, no pueden servir de base para la inconstitucionalidad de la medida   legislativa acusada, más aún si se tiene en cuenta que, en el marco del juicio   leve de proporcionalidad, no se exige al Legislador adoptar una forma particular   de regulación.    

24.3. Finalmente, en cuanto a la solicitud de   exequibilidad condicionada que plantea el Procurador General, la Sala considera   que la misma es impertinente, puesto que refiere a materias no contenidas en el   cargo de inconstitucionalidad.    

Nótese que la acusación planteada por el actor se funda   en considerar que no existe una razón jurídicamente atendible para concentrar la   presunción de costo fiscal de los activos intangibles.  La Corte ha   demostrado que (i) esta razón sí se verifica en el caso propuesto; (ii) la misma   hace parte del amplio margen de configuración legislativa en materia fiscal; y   (iii) la medida cumple con las condiciones propias de un juicio de   proporcionalidad leve, sin que se muestre contraria a los principios de igualdad   y equidad en la tributación.     

En cambio, el asunto que propone el Ministerio Público   apunta a señalar que se vulnera la equidad tributaria por el hecho que los CNOC   se les aplique la mencionada presunción del costo fiscal sobre el valor de   enajenación, sin que presuntamente puedan hacerlo por un monto diferente que   estén en capacidad de probar.  Como se observa, esto es un asunto distinto   al planteado en la demanda y respecto del cual no existió posibilidad de   análisis por parte de los intervinientes. En ese sentido, su estudio en esta   oportunidad desborda tanto la naturaleza rogada del control de   constitucionalidad, como la necesidad que las decisiones adoptadas dentro de   esta competencia estén precedidas de mecanismos idóneos y transparentes de   participación ciudadana.    

Conclusión    

25. El demandante consideró que la previsión del   Estatuto Tributario que confiere la presunción del costo fiscal al 30% del valor   de la enajenación del activo intangible, únicamente para el caso de los   comerciantes no obligados a llevar contabilidad, vulnera los principios de   igualdad y equidad tributarias.  Ello debido a que no existía ninguna razón   jurídicamente atendible y constitucionalmente relevante para concentrar ese   tratamiento fiscal en dichos contribuyentes, con exclusión de los comerciantes   obligados a llevar contabilidad.      

La Corte evidenció que sí existe una razón que   justifica el tratamiento tributario diverso, referida a la capacidad probatoria   y contable que tienen los COC, la cual les permite declarar el costo fiscal en   cada ejercicio y a partir de los soportes respectivos. En la medida en que los   CNOC no tienen dichos deberes de documentación contable, entonces resultaba   admisible que el Legislador estableciera un régimen diferenciado para la   deducción del costo fiscal en uno y otro caso. Esto a partir del cumplimiento de   las condiciones propias del juicio leve de proporcionalidad.    

En consecuencia, se concluye que la medida acusada hace   parte del amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria y   que, a su vez, no contiene un tratamiento legal irrazonable, se ajusta a la   Constitución por los cargos analizados en esta oportunidad.    

DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte   Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del   Pueblo, y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE:    

Notifíquese, comuníquese, cúmplase y archívese el   expediente.    

GLORIA STELLA ORTIZ   DELGADO    

Presidenta    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

DIANA FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

LUIS GUILLERMO   GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

ALEJANDRO LINARES   CANTILLO    

Magistrado    

Ausente en   comisión    

ANTONIO JOSÉ   LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

CRISTINA PARDO   SCHLESINGER    

Magistrada    

Ausente en   comisión    

JOSÉ FERNANDO REYES   CUARTAS    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA   SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

[1] El   interviniente hace referencia a la sentencia C-833 de 2007, M.P. Rodrigo Escobar   Gil    

[2] Folio 57   (reverso).    

[3] Folio 146.    

[4] Ibídem.    

[5] Folio 86.    

[6] Folio 87.    

[7] El   interviniente cita la sentencia C-091 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño.    

[8] Folio   51    

[9] Folio   78.    

[10] Folio   80.    

[11] Folios   80-81.    

[12] Folio   155 (reverso).    

[13]   Sentencia C-082 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[14] M.P. Manuel José   Cepeda Espinosa.    

[15] La síntesis   planteada en esta decisión es tomada de la sentencia C-370 de 2006 (M.P. M.J.   Cepeda, J. Córdoba, R. Escobar, M.G. Monroy, A. Tafur y C.I. Vargas)    

[16] Estos son los   defectos a los cuales se ha referido la jurisprudencia de la Corte cuando ha   señalado la ineptitud de una demanda de inconstitucionalidad, por inadecuada   presentación del concepto de la violación. Cfr. los autos 097 de 2001 (M.P.   Marco Gerardo Monroy Cabra) y 244 de 2001 (M.P. Jaime Córdoba Triviño) y las   sentencias C-281 de 1994 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), C-519 de 1998   (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-013 de 2000 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), C-380   de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-177 de 2001 (M.P. Fabio Morón Díaz),   entre varios pronunciamientos.    

[17] Cfr. Corte   Constitucional Sentencia C-447 de 1997 M.P. Alejandro Martínez Caballero. La   Corte se declara inhibida para pronunciarse de fondo sobre la constitucionalidad   del inciso primero del artículo 11 del Decreto Ley 1228 de 1995, por demanda   materialmente inepta, debido a la ausencia de cargo.    

[18] Cfr.   Corte Constitucional, sentencia C-1052/01.  Fundamento jurídico 3.4.2.    

[19] Ibídem.    

[20] Ibídem.    

[21] “La   Corporación ha resaltado que el principio de igualdad posee un carácter   relacional, lo que significa que deben establecerse dos grupos o situaciones de   hecho susceptibles de ser contrastadas, antes de iniciar un examen de adecuación   entre las normas legales y ese principio. Además, debe determinarse si esos   grupos o situaciones se encuentran en situación de igualdad o desigualdad desde   un punto de vista fáctico, para esclarecer si el Legislador debía aplicar   idénticas consecuencias normativas, o si se hallaba facultado para dar un trato   distinto a ambos grupos; en tercer término, debe definirse un criterio de   comparación que permita analizar esas diferencias o similitudes fácticas a la   luz del sistema normativo vigente; y, finalmente, debe constatarse si (i) un   tratamiento distinto entre iguales o (ii) un tratamiento igual entre desiguales   es razonable. Es decir, si persigue un fin constitucionalmente legítimo y no   restringe en exceso los derechos de uno de los grupos en comparación. (…) Por ese motivo, la Corte exige que   las demandas por presunta violación a la igualdad señalen, por lo menos, los   grupos que serán objeto de comparación; las circunstancias de hecho comunes a   esos grupos, que justifican iniciar el examen de igualdad; la existencia de un   trato diverso, a partir de un parámetro de comparación constitucionalmente   relevante; y la inexistencia de razones válidas desde el punto de vista   constitucional que justifiquen ese tratamiento distinto.” Sentencia C-178 de   2014, M.P. María Victoria Calle Correa.    

[22] Folio 18.    

[23] M.P. Carlos   Bernal Pulido.    

[24] La sentencia   señaló lo siguiente: “En este caso, el juicio de igualdad se plantea entre la   situación jurídica de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y   aquellos que no. La razón que invoca el demandante para demostrar que se trata   de “supuestos iguales” es una apreciación subjetiva y, por tanto, de   conveniencia y oportunidad, más que de constitucionalidad. Según señala, la   dificultad para determinar el valor de los intangibles es común a todos los   contribuyentes, con independencia de si están o no obligados a llevar   contabilidad; por tanto, de esta premisa, señala, se debe seguir un tratamiento   igualitario en cuanto al costo fiscal de los bienes incorporales formados por   los contribuyentes. De la premisa no se sigue la inferencia o conclusión. Por   tanto, no se plantea un cargo cierto de constitucionalidad. Tampoco es posible   inferir que de dicha premisa se derive una situación de igualdad fáctica entre   los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y aquellos que no y de la   que, además, se pueda derivar un deber constitucional para el legislador de   brindar el mismo trato al fijar la presunción de costo para bienes intangibles.”    

[25] Sentencia C-060   de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[26] Sentencia C-600   de 2015, M.P. María Victoria Calle Correa.    

[27] Sentencia C-1149   de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.    

[28] “principio de   equidad tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo   impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en   materia tributaria señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La   configuración de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte   haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno   difuso de estos postulados llevó a la sentencia C-1107 de 2001  a dar   pautas de distinción y afirmó que, mientras el derecho a la igualdad corresponde   a un criterio universal de protección, el principio de equidad adquiere una   especial relevancia en el ámbito tributario, como límite al ejercicio de la   potestad de configuración normativa del Legislador en la financiación del   Estado.” Sentencia C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[29] Sentencia C-643   de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, citada en la sentencia C-010 de 2018, M.P.   Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[30] Sentencia T-734   de 2002, M.P. Rodrigo Escobar Gil, reiterado en las sentencias C-169 de 2014,   MP. María Victoria Calle Correa y C-600 de 2015, antes citada    

[31] Sentencia C-600   de 2015.    

[32] “El principio   de progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en   el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos   los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del   contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha   superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y   perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los   gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre   mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.” Sentencia   C-643 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, reiterada en la sentencia C-010 de   2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[33] La recopilación   de variables de afectación de la equidad tributaria, en los tres primeros   supuestos, es tomada de la sentencia C-010 de 2018, antes citada.    

[34] M.P. Álvaro   Tafur Galvis.    

[35] M.P. Rodrigo   Escobar Gil.    

[36] Sentencia C-619   de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.    

[37] Sentencia C-1003   de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño.    

[38] Sentencia C-511   de 1996, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.  (En esta sentencia, la Corte   Constitucional declaró la inexequibilidad de un conjunto de normas que   prescribían saneamientos fiscales y redenciones de las obligaciones tributarias   a cargo de personas morosas en el pago de ciertos impuestos).    

[39] Sobre los alcances del   principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (MP Alejandro   Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001   (CP Lucy Cruz de Quiñonez).    

[40] Sentencia C-492   de 2015, antes citada.    

[41] Como   es bien sabido, la calidad de comerciante la adquiere quien profesionalmente se   ocupa en alguna de las actividades que lay considera mercantiles, bien sea de   manera personal o mediante apoderado, intermediario o tercera persona (Artículo   10 C. de Co.). A su vez, el artículo 20 del Código de Comercio enlista los actos   mercantiles.    

[42] Gaceta   del Congreso 894 de 2016, página 178.    

[43] “En   diversas hipótesis la Corte ha optado por aplicar un test leve de razonabilidad,   como por ejemplo en ciertos casos que versan exclusivamente sobre materias 1)   económicas, 2) tributarias o 3) de política internacional, sin que ello   signifique que el contenido de una norma conduzca inevitablemente a un test   leve. Por ejemplo, en materia económica una norma que discrimine por razón de la   raza o la opinión política sería claramente sospechosa y seguramente el test   leve no sería el apropiado. Lo mismo puede decirse, por ejemplo, de una norma   contenida en un tratado que afecta derechos fundamentales (…) Aunque   el test de razonabilidad leve es el ordinario, cuando existen razones de peso   que ameriten un control más estricto se ha aumentado su intensidad al evaluar la   constitucionalidad de una medida (…) Es así como la Corte ha aplicado un   test estricto de razonabilidad en ciertos casos, como por ejemplo 1) cuando está   de por medio una clasificación sospechosa como las enumeradas en forma no   taxativa a manera de prohibiciones de discriminación en el inciso 1º del   artículo 13 de la Constitución; 2) cuando la medida recae principalmente en   personas en condiciones de debilidad manifiesta, grupos marginados o   discriminados, sectores sin acceso efectivo a la toma  de decisiones o   minorías insulares y discretas; 3) cuando la medida que hace la diferenciación   entre personas o grupos prima facie afecta gravemente el goce de un derecho   constitucional fundamental (En este punto debe entenderse que se hace referencia   a una faceta negativa o prestacional mínima y exigible de forma inmediata en   virtud de la Constitución o el DIDH); 4) cuando se examina una medida que crea   un privilegio.     

 Un   test menos intenso – llamado test intermedio – también ha sido empleado por la   Corte para analizar la razonabilidad de una medida legislativa, en especial 1)   cuando la medida puede afectar el goce de un derecho constitucional no   fundamental (En este punto debe entenderse que se hace referencia a una faceta   negativa o prestacional mínima y exigible de forma inmediata en virtud de la   Constitución o el DIDH), o 2) cuando existe un indicio de arbitrariedad que se   refleja en la afectación grave de la libre competencia”. Sentencia C-520 de   2016, M.P. María Victoria Calle Correa.