C-304-19

         C-304-19             

Sentencia C-304/19    

DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional    

DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos    

CONCEPTO DE   VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones   claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes    

DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Carga mínima de argumentación    

INHIBICION DE   LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud sustantiva de la   demanda     

CONGRESO-Fijación de la política tributaria    

De acuerdo con lo dispuesto en los   artículos 150.12 y 338 del Texto Superior, es función del Congreso de la   República desarrollar la política tributaria del Estado y establecer   contribuciones fiscales y parafiscales a través de las leyes. En ejercicio de   esta atribución, y a partir del análisis de razones políticas, económicas o   simplemente de conveniencia, le corresponde al legislador crear los tributos,   predeterminar sus elementos esenciales, definir las facultades tributarias que   se confieren a las entidades territoriales, fijar los métodos y procedimientos   para su recaudo, y deferir a las autoridades administrativas, en caso de   estimarlo conveniente, el señalamiento de las tarifas de las tasas y   contribuciones, previo cumplimiento de los requisitos previstos en la   Constitución y la ley    

COMPETENCIA   DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y   alcance    

CONGRESO-Autoridad política para establecer estrategias de fomento/ESTRATEGIAS   DE FOMENTO-Naturaleza/ESTRATEGIAS DE FOMENTO-Finalidad    

Ahora bien, partiendo del artículo 334 de   la Constitución, la Corte ha señalado que el Congreso tiene la libertad política   para establecer medidas dirigidas a estimular   ciertas actividades, lo que se conoce, por lo general, con el nombre de   estrategias de fomento. Su origen corresponde a un examen económico y de   conveniencia, en el que se decide dirigir recursos a un sector, o consagrar otro   tipo de beneficios, por ejemplo, de carácter tributario, con miras a impulsar un   área de la economía o a ella en sí misma, y, por esa vía, lograr la satisfacción   de los fines del Estado, entre ellos, la prosperidad general, el trabajo y la   vida digna. En todo caso, como consecuencia de la facultad genérica de   intervención en la economía, también es posible que se adopten medidas en el   ámbito tributario sustentadas en razones sociales o de igualdad real y material    

EXENCIONES,   EXCLUSIONES Y BENEFICIOS FISCALES-Amplia potestad de   configuración del Legislador     

EXENCIONES,   EXCLUSIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia   constitucional     

CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Competencia para dictar medidas    

No obstante, las   exenciones y exclusiones no son la única forma mediante la cual el legislador   puede fomentar la inversión e impulsar el crecimiento económico. En efecto, en   ejercicio de su libertad de configuración puede establecer otras medidas que,   además de beneficiar al contribuyente, no dejen de lado el recaudo de recursos.   Entre ellas, por ejemplo, el Congreso puede autorizar el pago progresivo o por   etapas de un tributo, o incidir sobre sus supuestos cuantitativos reduciendo   partidas que integran la base gravable o disponiendo la existencia de tarifas   especiales –que excluya la ordinaria– para el cobro de un impuesto, tasa o   contribución    

CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad/EXENCION TRIBUTARIA-Creación,   modificación y supresión    

LIBERTAD DE   CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad   para modificar condiciones para beneficio tributario    

POTESTAD DE   CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-No   es absoluta    

COMPETENCIA   DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites    

La atribución para introducir ajustes o   modificar el contenido de este tipo de medidas, inclusive, para suprimirlas, de   ninguna manera debe interpretarse como una facultad absoluta, pues existen   límites previstos en la Constitución para evitar que los cambios tributarios   afecten garantías superiores plasmadas en favor de los contribuyentes. En   particular, esta Corporación ha sostenido que al momento de evaluar la   constitucionalidad de una norma que modifica o elimina un beneficio, debe   asegurarse que la misma respete, al menos: (i) el principio de irretroactividad   de la ley, como fundamento constitucional para la protección de las situaciones   jurídicas consolidadas; (ii) el principio de confianza legítima, del cual se   desprende la garantía o salvaguarda de las expectativas legítimas de los   contribuyentes; (iii) el principio de igualdad, cuyo fin consiste en proscribir   que las leyes fijen tratamientos tributarios diferenciados injustificados; y   (iv) el principio de equidad tributaria, que refiere a una visión macro de la   tributación y que apela a la justa distribución de las cargas fiscales entre los   contribuyentes, según criterios de generalidad, uniformidad y progresividad, a   partir del examen horizontal o vertical del sistema tributario.    

DERECHOS   ADQUIRIDOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Consolidación    

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Consagración/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD   TRIBUTARIA-Interpretación    

IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-Objeto    

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY   TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia    

SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA EN MATERIA TRIBUTARIA     

La Corte advierte que, se entiende que   existe una situación jurídica consolidada, cuando el contribuyente, antes de la   expedición de la nueva ley, cumple con la totalidad de los requisitos   particulares y concretos que se exigen para el otorgamiento de un beneficio   tributario en el régimen anterior, previsto como contraprestación directa y   específica a su favor, por la ejecución de una actuación determinada en el   tiempo, sin importar si el provecho que se confiere se sujeta a un único o   varios períodos fiscales, hipótesis esta última que impide que el legislador   proceda a su modificación o supresión, hasta tanto no se agote el período   inicialmente establecido para hacer efectivo el beneficio    

SITUACION   JURIDICA CONSOLIDADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos    

PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIA-Garantía en beneficio de los contribuyentes    

En virtud del   principio de irretroactividad (CP arts. 338 y 363), el Congreso de la República   solo está autorizado constitucionalmente para modificar o derogar leyes   tributarias con efectos hacia el futuro, a fin de que sus decisiones no   desconozcan situaciones jurídicas consolidadas en virtud de la legislación   reformada, no solo en lo que corresponde al hecho generador del tributo, sino   también al resto de sus elementos esenciales, e incluso, a los beneficios   fiscales específicos que se hayan otorgado    

PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Función integradora en el ordenamiento y   reguladora de las relaciones entre particulares y Estado/PRINCIPIOS DE LA   BUENA FE Y CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración de   jurisprudencia     

PRINCIPIO DE CONFIANZA   LEGITIMA-Alcance y protección    

EXPECTATIVAS LEGITIMAS-Pueden ser modificadas por el legislador en virtud de sus   competencias    

En criterio de la Corte, como se expuso   en las consideraciones generales de esta sentencia, para que exista una   expectativa legítima en relación con un beneficio tributario, se exige, al   menos, en primer lugar, que no se trate de un incentivo genérico, sino   igualmente de un estímulo específico, respecto del cual se demanda una conducta   concreta y directa por parte del contribuyente. En segundo lugar, se necesita   que este haya realizado actos de ejecución a su cargo, pues de lo contrario no   existiría un interés real y objetivo que proteger. Y, en tercer lugar, previo a   la entrada en vigencia de la nueva ley, se requiere que el sujeto pasivo del   tributo no haya satisfecho todas las condiciones contempladas en la normatividad   derogada para ser titular del incentivo.    

PRINCIPIO DE   CONFIANZA LEGITIMA-No supone la imposibilidad de   modificar disposiciones tributarias/PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-Finalidad     

El principio de confianza legítima no   implica que el legislador tenga prohibido reformar o cambiar las leyes   tributarias que conceden exenciones y similares, su propósito es el de excluir   las modificaciones de las reglas de juego que pueden llegar al extremo de   establecer un tratamiento arbitrario, que se desampare a las personas que   adecuaron su comportamiento al marco jurídico vigente, mediante actos de   ejecución motivados por un estímulo específico. La confianza legítima surge   entonces como un medio a través del cual se concilia la tensión que surge entre,   por un lado, el interés general que acompaña la imposición de tributos y, por el   otro, las expectativas legítimas de los contribuyentes que se fundan en razones   objetivas. De sostener lo contrario, con el fin de mantener en el tiempo   cualquier de tipo de interés tributario, conduciría a un actuar contrario a la   Constitución, pues se vaciaría de contenido las cláusulas que le confieren al   órgano legislativo una amplia potestad para regular la política fiscal,   petrificando el ordenamiento jurídico, en desmedro del bienestar colectivo    

IGUALDAD-Triple papel en el ordenamiento constitucional/IGUALDAD COMO   VALOR, PRINCIPIO Y DERECHO FUNDAMENTAL-Fundamento    

IGUALDAD-Carece de contenido material específico/IGUALDAD-No protege   ningún ámbito concreto de la esfera de la actividad humana sino que puede ser   alegado ante cualquier trato diferenciado injustificado    

IGUALDAD DE   TRATO-Mandatos     

PRINCIPIO DE   IGUALDAD-Reglas según el grado de semejanza o   identidad     

JUICIO   INTEGRADO DE IGUALDAD-Alcance/JUICIO INTEGRADO DE   IGUALDAD-Criterio de comparación, patrón de igualdad o tertium   comparationis    

JUICIO   INTEGRADO DE IGUALDAD-Etapas de su análisis y   modalidades del test de igualdad según el grado de intensidad    

TEST LEVE DE   IGUALDAD-Alcance    

TEST O JUICIO   INTEGRADO DE IGUALDAD-Jurisprudencia constitucional    

EQUIDAD   TRIBUTARIA-Noción/PRINCIPIO DE EQUIDAD   TRIBUTARIA-Relación con igualdad y generalidad/PRINCIPIO DE EQUIDAD   TRIBUTARIA-Pondera la distribución de cargas y beneficios o la imposición de   gravámenes entre contribuyentes para evitar cargas excesivas o beneficios   exagerados    

PRINCIPIO DE   EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance/EQUIDAD-Dimensión   horizontal/EQUIDAD-Dimensión vertical    

PRINCIPIO DE   EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional    

ZONAS FRANCAS-Definición/ZONAS FRANCAS-Finalidad    

Las zonas francas se   encuentran definidas en el artículo 1° de la Ley 1004 de 2005, como las áreas   geográficas delimitadas en el territorio nacional, en donde se desarrollan   actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales,   bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio   exterior. Sus fines se concretan (i) en servir de medio para la creación de   empleo y para la captación de nuevas inversiones de capital; (ii) en promover el   desarrollo de procesos industriales altamente productivos y competitivos; (iii)   en estimular la generación de economías de escala; (iv) en activar la   competitividad de las regiones; y (v) en ser un instrumento para simplificar los   procedimientos de comercio de bienes y servicios, y facilitar su venta    

ZONAS FRANCAS-Modalidades    

ZONA FRANCA-Reglamentación    

Todo el proceso en   mención se consolidó con la expedición de la Ley 1004 de 2005, régimen vigente   en materia de zonas francas, en el cual, (…). En el artículo 4 de la ley en   cita, se autorizó al Gobierno Nacional para reglamentar “lo relativo a la   autorización y funcionamiento de zonas francas permanentes o transitorias”,   atribución que se ha venido ejerciendo en varios momentos y que, desde una   perspectiva general, permite su clasificación en dos grandes compilaciones   regulatorias. En primer lugar, el régimen anterior, el cual se integra por los   Decretos 383 y 4051 de 2007, que modificaron el Decreto 2685 de 1999, y con la   Resolución 4240 de 2000 de la DIAN. Y, el régimen vigente, en el cual se incluye   básicamente el Decreto 2147 de 2016, “Por el cual se modifica el régimen de   zonas francas y se dictan otras disposiciones”    

ZONAS FRANCAS-Regla de exclusividad    

Las zonas francas se   identifican por otros tres elementos o supuestos. En primer lugar, por la regla   de la extraterritorialidad, concepto que implica que una mercancía almacenada en   zona franca se entiende jurídicamente fuera del país para efectos aduaneros,   esto es, o bien que no ha llegado al Territorio Aduanero (…). En segundo lugar,   por estar sometidas a un régimen especial y excepcional, lo que significa que   gozan de un tratamiento preferencial en materia tributaria, aduanera y de   comercio exterior, por virtud del cual solo se debe recurrir a las normas   generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma expresa no se   disponga a su favor de una excepción o trato especial. Y, en tercer lugar, por   ser un instrumento de impulso y de atracción a las inversiones, ya que, si bien   su origen se vinculó con la industria de las exportaciones, hoy en día permite   la realización de negocios con el resto del TAN, preservando reglas especiales   para la nacionalización o importación de productos que vienen de una zona franca    

ZONA FRANCA-Declaratoria    

Más allá de los   distintos requisitos que se exigen para cada modalidad de zona franca, son cinco   las principales condiciones que se han impuesto en ambos regímenes para obtener   una declaratoria favorable. Primero, se debe constituir una nueva persona   jurídica o establecer una sucursal de sociedad extranjera. Segundo, se requiere   acreditar la disponibilidad de los terrenos del área en donde se instalará la   zona franca. Tercero, se debe presentar un Plan Maestro de Desarrollo General.   Cuarto, se tienen que justificar las fuentes de financiación, junto con estudios   técnicos, financieros, jurídicos, económicos y de mercado. Y, quinto, se debe   acompañar un cronograma en donde se especifique el cumplimiento de los   compromisos de inversión y de empleos que se proyectan generan.    

PLAN MAESTRO   DE DESARROLLO GENERAL DE LA ZONA FRANCA-Importancia    

La modificación del   Plan Maestro le otorga una importante flexibilidad al régimen de las zonas   francas y lo adecúa a la realidad de un proyecto, a partir de las variaciones   que puedan presentarse, y respecto de las cuales se exige una debida   justificación, sin categorizarlas, ni limitarlas de forma explícita, por lo que   se podrían invocar razones económicas, financieras, de política pública o,   incluso, de fuerza mayor, evitando la inobservancia de lo acordado y, por ende,   enervando las causales de pérdida de existencia de la zona franca    

PRINCIPIO DE   SEGURIDAD JURIDICA-Concepto/PRINCIPIO DE   SEGURIDAD JURIDICA TRIBUTARIA-Contenido    

La seguridad jurídica   entendida como la garantía del individuo de que no será objeto de ataques,   medidas o decisiones arbitrarias en su persona, en sus bienes o en sus derechos,   al estar protegido por un marco normativo objetivo y expedido por autoridades   legalmente constituidas, es igualmente aplicable en materia tributaria.   Precisamente, en esta área, el citado principio opera en una triple dimensión:   (i) en la certeza del derecho positivo que le es aplicable a los contribuyentes,   en relación con cada hecho generador de un tributo; (ii) en la confianza de que   el actuar de la administración pública se sujeta al principio de legalidad; y   (iii) en la previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las   normas tributarias    

CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Objetivo     

SOLICITUD DE CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Requisitos    

CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Presupuestos que se deben cumplir    

CORTE CONSTITUCIONAL-Examen de constitucionalidad    

Referencia:   Expediente D-12811    

Asunto: Demanda de   inconstitucionalidad contra el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria   estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la   elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”    

Demandante:    

Lucy Cruz de   Quiñones    

Magistrado   Ponente:    

LUIS GUILLERMO   GUERRERO PÉREZ    

Bogotá DC, diez (10) de julio de dos mil   diecinueve (2019)    

La Sala Plena de la Corte   Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los   requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la   siguiente    

SENTENCIA    

I.   ANTECEDENTES    

En ejercicio de la acción pública de   inconstitucionalidad consagrada en el artículo 241, numeral 4, de la   Constitución Política, la ciudadana Lucy Cruz de Quiñones presentó demanda de   inconstitucionalidad contra el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, “Por   medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los   mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan   otras disposiciones.”    

En auto del 21 de agosto de 2018, se admitió   la demanda, se dispuso su fijación en lista y, simultáneamente, se corrió   traslado al señor Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto   de su competencia. De igual manera se dispuso comunicar la iniciación del   presente proceso de constitucionalidad al Ministerio de Hacienda y Crédito   Público; al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; al Departamento   Nacional de Planeación, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN);   a la Contraloría General de la República; a la Organización PROCOLOMBIA; a la   Cámara de Usuarios de Zonas Francas de la Asociación Nacional de Empresarios de   Colombia (ANDI); a la Asociación Nacional de Empresas de Servicios Públicos y   Comunicaciones (ANDESCO); a la Asociación Nacional de Comercio Exterior   (ANALDEX); a la Asociación de Zonas Francas de las Américas (AZFA); al Instituto   Colombiano de Derecho Tributario y a las Facultades de Derecho de las siguientes   Universidades; Externado, Javeriana, Sabana, Eafit de Medellín, del Valle y   Nariño, para que, si lo consideraban conveniente, intervinieran en el proceso   con el propósito de defender o impugnar la disposición acusada.    

II. NORMA DEMANDADA    

A continuación, se transcribe el texto del   precepto demandado, conforme con su publicación en el Diario Oficial No. 50.101   del 29 de diciembre de 2016:    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se   fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y   se dictan otras disposiciones.    

EL CONGRESO DE COLOMBIA    

DECRETA:    

(…)    

Artículo 101. Modifíquese   el artículo 240-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así:    

Artículo 240-1.  Tarifa para usuarios de zona franca. A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la   renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona   franca será del 20%.    

Parágrafo 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los   usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general del artículo 240 de   este Estatuto.    

Parágrafo 2o. Para los contribuyentes usuarios de zona   franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la   establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente   con la deducción de que trataba el artículo 158-3 de este Estatuto.    

Parágrafo 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan suscrito un   contrato de estabilidad jurídica, no tendrán derecho a la exoneración de aportes   de que trata el artículo 114-1 del Estatuto Tributario.    

1. Que las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas.    

2. Que se garantice que la nueva zona franca va a tener más de 40   usuarios entre empresas nacionales o extranjeras.”    

III. DEMANDA    

3.1. Para comenzar, la accionante resalta   que el precepto legal acusado tiene dos contenidos normativos específicos: el   primero, por virtud del cual se modifica la tarifa especial del impuesto   sobre la renta para usuarios industriales y comerciales de zonas francas, ya que   se incrementa su valor al 20%, a partir del 1° de enero de 2017[1]; y, el segundo,   que mantiene la tarifa anterior del 15%[2],   respecto de los usuarios de zonas francas reconocidas que hubieran suscrito   contratos de estabilidad jurídica, cuyo valor se extiende a los usuarios de   nuevas zonas francas, creadas entre los años 2017 a 2019 en el municipio de   Cúcuta, siempre que ellas (i) cuenten con más de 80 hectáreas y (ii) se   garantice que van a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales y   extranjeras.     

A partir de este acercamiento a la   disposición acusada, la accionante expone tres cargos, a saber: (a) el   desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley; (b) la defraudación de la confianza legítima y la buena fe;   y (c) la violación de los principios de igualdad y equidad tributaria[3]. A continuación, se hará   un resumen por separado de cada una de las acusaciones propuestas.    

3.2. Desconocimiento del principio de   irretroactividad de la ley tributaria    

Con ocasión de lo dispuesto en el artículo   363 de la Constitución, conforme al cual “las leyes tributarias no se   aplicarán con retroactividad”, la accionante considera que debe declararse   inexequible el precepto legal acusado, toda vez que afecta a aquellas zonas   francas constituidas y reconocidas bajo la ley anterior, en la que se dispuso   una tarifa del 15% al impuesto de renta. En este sentido, en su criterio, no   existe reparo alguno a la modificación de dicho elemento del tributo en relación   con zonas francas cuya creación se origine con posterioridad al 1° de enero de   2017, ya que no cabe alegar un derecho a la intangibilidad de la ley fiscal,   pero sí frente a las zonas declaradas en firme por actos administrativos   anteriores a esa fecha, ya que respecto de ellas se aplica la prohibición de   retroactividad de la ley tributaria.    

Desde esta perspectiva, afirma que la norma   acusada da por sentado que la existencia de un precepto legal que consagra un   beneficio tributario aplicable a lo largo del tiempo, a quien accedió al mismo   por cumplir unos requisitos específicos de incentivo previstos en ley, en   relación con un impuesto de período de carácter anual, constituye, por fuera de   cada período, “una mera expectativa para el contribuyente que ha accedido a   ese tratamiento”[4],   lo cual no deja de ser un grave error, porque confunde el mandato que prohíbe la   antelación de la ley tributaria al período gravable (CP art. 338)[5],   con el principio más amplio que excluye toda clase de retroactividad de la ley   (CP art. 363)[6].    

Así las cosas, la irretroactividad es la   regla general prohibitiva y la especie, también prohibitiva, es la protección   del período, “que es una especificidad del principio de no retroactividad   (…), que obra en favor de todos los contribuyentes para que las variaciones del   tributo se conozcan desde el inicio del período, pero no toca el caso de los   beneficios incentivadores, que tienen otra temporalidad y otras finalidades”[7].  Precisamente, frente a estos últimos, sostiene que “(…) el tiempo cuenta   en relación con la ejecución de los requisitos o cumplimiento de la hipótesis   normativa que da derecho a acceder al beneficio que tiene un modelo distinto al   del común, por cumplir una finalidad útil para la sociedad. Son esos   requisitos fácticos, debidamente evaluados y comprobados, los que hacen surgir  una situación consolidada, por el término reconocido en la ley o en el   reglamento, para el disfrute del incentivo, como ocurre[,] [en el caso   concreto[,] [respecto de] los usuarios industriales y de servicios de zonas   francas que ya hubiese constituido la zona en un área específica, realizado las   inversiones, generado las plazas de empleo y llenado [el resto de] (…)   requisitos para su reconocimiento.”[8]    

La prohibición de retroactividad tiene   entonces dos expresiones: (i) una que impide modificar las consecuencias   jurídicas de actos o hechos consumados antes de la promulgación de la nueva ley;   (ii) y otra que imposibilita negar los efectos presentes y futuros de   circunstancias o beneficios ya consolidados con anterioridad a la expedición de   la nueva norma.    

Este último escenario es el que ocurre en el   caso bajo examen, pues la tarifa del 15% de impuesto sobre la renta para las   zonas francas creadas antes del 1° de enero de 2017, constituye un beneficio   tributario consolidado, no susceptible de reforma, respecto de una conducta   incentivada ya realizada.    

Para explicar esta afirmación, la accionante   expone que las zonas francas tienen un estatus jurídico especial reconocido por   la Ley 1004 de 2005, en la que se dispuso la tarifa del impuesto sobre la renta   del 15%, como parte de los beneficios derivados por sus obligaciones en la   realización de inversiones de capital, en la promoción de la industria y en la   generación de empleo.    

El modelo se justificó por la necesidad del   Estado de desarrollar el comercio exterior frente (i) a la competencia en la   atracción de la inversión extranjera y (ii) los compromisos adquiridos por   Colombia ante la Organización Mundial del Comercio (OMC), consistentes en   desmontar las subvenciones prohibidas, como los beneficios expresos a las   exportaciones.    

De esta manera, la tarifa del 15% se acordó   como “(…) fruto de una larga concertación y ponderación de intereses públicos   y privados, para mantener el estímulo tributario sin llegar al régimen de tasa   cero o exención, que se consideró nocivo a la competencia internacional.”[9]  Sin embargo, como ya se dijo, se trató de un estímulo sujeto a un cúmulo de   obligaciones, en especial de inversión y generación de empleo, de las cuales   depende la existencia y autorización de la zona franca, cuyo esquema financiero   se estructuró a partir de la tarifa especial ya mencionada, para una duración no   mayor de treinta años, prorrogables por el mismo término[10]. De este modo, y sobre   la base de su reconocimiento mediante acto administrativo en firme, tal elemento   del tributo se consolidó como un beneficio adquirido no susceptible de   alteración, pues de hacerlo, como ocurre en este caso, se incurre en una   violación del principio de irretroactividad de la ley tributaria.    

En sus propias palabras, la accionante   afirma que:    

“(…) el grupo de   destinatarios ya reconocidos y calificados por la autoridad competente, (…)   estructuraron su esquema financiero en torno a la tarifa del impuesto sobre la   renta y complementarios vigente al tiempo de adquirir ese estatus, con una TASA   DE RETORNO DE LA INVERSIÓN que permitía tributar y pagar la deuda y a los   proveedores e inversionistas, con compromisos y metas previstas en el Plan   Maestro y durante el plazo de operación autorizada. (…)    

Los actos   administrativos de reconocimiento del estatus y plazo de vigencia de la calidad   de usuario de zona franca que oscilaban entre 15 y 30 años prorrogables por   otros 30, obviamente aludían a la Ley 1004 de 2005 y verificaban el cumplimiento   de los requisitos económicos y sociales para merecer el trato especial. De   manera que los contribuyentes reconocidos como pertenecientes al grupo de   usuarios con tarifa del 15% por actos administrativos en firme, incorporaron en   sus derechos subjetivos un elemento cuantitativo fijo (tarifa de la ley vigente   para impuesto sobre la renta como alícuota sobre las rentas anuales) durante el   plazo de duración establecido en los actos administrativos correspondientes,   vinculantes para la administración y los administrados.     

Es así como se   llega a establecer que un grupo relevante de destinatarios del beneficio del 15%   que ya habían obtenido el reconocimiento de su estatus de usuarios de zonas   francas industriales y de servicios con todas sus prerrogativas, tenían una   situación jurídica consolidada que debía respetarse, puesto que la ley   tributaria no debe ser retroactiva.    

No es exactamente   lo mismo modificar reglas de gravamen que modificar regímenes especiales de   tributación con tarifas diferenciales, porque éstas últimas surgen como   equitativas o retributivas del esfuerzo económico realizado por los   beneficiarios para el cumplimiento de otros valores que la sociedad comparte.   Por eso el deber de contribuir constitucionalmente consagrado en el artículo   95.9 se formula en condiciones de equidad. Entonces, cuando el Estado legislador   establece una tarifa diferenciada por la exigencia de desarrollar ciertas   conductas que considera socialmente meritorias y constitucionalmente relevantes   como la generación de empleo, o el desarrollo regional, no cabe una   argumentación de generalidad o uniformidad. Por el contrario, lo que se impone   es revelar las diferencias de hecho relevantes para el trato tributario   diferenciado que cumpla condiciones de equidad. Entonces, derogar un régimen   hacia el futuro no es constitucionalmente censurable, como sí lo es modificar   hacia el pasado las condiciones de la obligación tributaria, incluida la tarifa   preferencial otorgada”. (Énfasis conforme al texto original).    

En consecuencia, para la accionante, el   precepto legal acusado debería ser aplicado únicamente con efectos prospectivos[11], esto es, respecto de   las zonas francas autorizadas con posterioridad a su entrada en vigencia. No   obstante, como la alteración en la tarifa del impuesto sobre la renta también   incluyó a las zonas francas ya reconocidas y en operación, es claro que se   incurrió en una violación del principio de irretroactividad de la ley   tributaria, al modificar un beneficio adquirido, a través de los actos   administrativos que previamente autorización su funcionamiento.    

3.3. Defraudación de la confianza   legítima y la buena fe    

Para justificar este cargo, la accionante   resalta que, así como antes de la Ley 1819 de 2016 existían zonas francas   declaradas mediante acto administrativo en firme, protegidas por el principio de   irretroactividad de la ley tributaria, también se encontraba el fenómeno de   otras zonas en trámite de calificación y aprobación, con la expectativa legítima   de ser beneficiarios de la tarifa del 15% sobre la renta, cuyo valor no podía   ser objeto de modificación, sin la existencia de un régimen de transición que   preservara la perdurabilidad de lo ofrecido, como respuesta a los principios de   confianza legítima y de buena fe.    

Textualmente, la actora afirma que: “El   reproche de constitucionalidad (…) por defraudación a la confianza legítima, es   la ausencia de mecanismos de protección para aquellos contribuyentes que   previamente hicieron sus esfuerzos por cumplir las condiciones de la ley,   [referentes a la declaratoria de zona franca], y[,] sin embargo, se encontraban   tramitando la calificación, con antelación a la vigencia de la Ley 1819 de 2016”[12].    

Sobre esta base, expone la vulneración de   los principios en mención, cuyo origen deviene de lo previsto en el artículo 83   de la Constitución[13],   en los siguientes términos:    

“El actual marco   normativo que regula los procedimientos de calificación para usuarios de zonas   francas, contiene una serie de requisitos, que existían desde la expedición de   las primeras normativas en la materia. Para obtener la calificación como   usuario, el solicitante debe presentar un proyecto de inversión en el que   conste la cuantía de la inversión que pretende realizar en la zona franca y el   término de duración de la actividad. Para algunos tipos de usuarios se   exigen montos específicos de inversión proyectados a mediano plazo, de   considerable envergadura que oscilan entre los $ 58.593.150.000 a los $   117.186.300.000; así como la creación de cierto número de empleos (se exige   mínimo la creación de 50 empleos). (…)    

El análisis de   viabilidad del proyecto de inversión exigido por el procedimiento de   calificación debe estar aparejado de una proyección en la órbita fiscal, pues la   carga impositiva tiene correlación directa con la ecuación financiera del   proyecto de inversión, regulado por los Decretos 383 y 4051 de 2007, en su   momento (hoy por los Decretos 2147 de 2016 y 1546 de 2017). En ese sentido,   la generalidad de proyectos estructurados de manera previa a la expedición de la   Ley 1819 de 2016, tuvieron en cuenta como variable financiera la tasa impositiva   del impuesto sobre la renta, vigente para la época, equivalente al 15%,   tomando la financiación para adquirir los activos pesados y ejecutar las obras   de ingeniería requeridas, con la proyección adecuada de la disponibilidad de   recursos para amortizar el crédito, considerando el deber de tributación del   15%.    

El aumento   tarifario previsto por el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 no podía ser   previsto por los contribuyentes que obtuvieron su calificación antes de [la   vigencia de dicha norma], ni por quienes la solicitaron en vísperas de su   expedición, quienes tenían una expectativa legítima, razonable, cierta y fundada   de la estabilidad del régimen tarifario vigente, que es, [como ya se dijo],   (…) una de las variables que se tienen en cuenta a la hora de estructurar el   proyecto de inversión con el cual se obtendrá la calificación de usuario de zona   franca”[14].     

La expectativa en la perdurabilidad de lo   ofrecido por el Estado, se explica por la accionante, con fundamento en la   inexistencia del deber de cancelar el impuesto sobre la renta para las zonas   francas creadas con anterioridad a la Ley 1004 de 2005, en la que se acordó la   tarifa del 15% para los usuarios de este esquema de inversión (con excepción de   los usuarios comerciales), por los compromisos adquiridos con la OMC que   prohibían otorgar subvenciones a las exportaciones, régimen que se mantuvo   vigente por más de diez años, pese a que se venían realizando reformas   tributarias cada dos[15].    

3.4. Violación de los principios de   igualdad y equidad tributaria    

Previa invocación de los artículos 13 y 95.9   de la Constitución[16],   la actora señala que la norma acusada consagra cuatro criterios disímiles para   aplicar la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios: (i) primero, se   prevé una especie de regla general, que sustituye y modifica el anterior   artículo 240.1 del Estatuto Tributario, cuyo régimen opera a partir del 1° de   enero de 2017 y que incrementa la tarifa del impuesto al 20%; (ii) segundo, de   manera especial y excepcional se confiere la tarifa del 15%, previsto en el   régimen derogado, para los usuarios de zonas francas que sean creadas entre los   años 2017 a 2019, bajo el cumplimiento de estrictos requisitos, en el municipio   de Cúcuta[17];   (iii) la misma tarifa de la ley anterior, se mantiene para los usuarios de zonas   francas que, además del reconocimiento obligatorio, cuentan con contratos de   estabilidad jurídica; y, finalmente, (iv) los usuarios comerciales mantienen la   tarifa ordinaria consagrada en el artículo 240 del ET.    

Para la accionante, las hipótesis   identificadas con los numerales (ii), (iii) y (iv) no tienen reparo alguno. El   problema surge respecto de lo previsto en la regla general, pues ella debió   excluir de su aplicación a quienes ya tenían un acto administrativo de   declaratoria de la zona franca, al tratarse de sujetos que no resultan   asimilables a quienes por primera vez acceden a este régimen de comercio   exterior. Por el contrario, su trato debió ser igual al que se otorga a los   usuarios con contratos de estabilidad jurídica, pues entre ellos se comparte el   mismo esquema de soporte tributario, en términos de justicia y equidad.      

En concreto, en el texto de la demanda, se   afirma que:    

“(…) a pesar de   la existencia coetánea de contratos de estabilidad, en el régimen anterior, la   verdad es que la ley siempre trató a los usuarios industriales de zonas francas   de la misma manera, es decir[,] con una tarifa única del 15% a la luz del   artículo 5 de la Ley 1004 de 2005 (…), por tener los mismos méritos necesarios   para ser reconocidos como tales por la autoridad competente.    

No se discute en   este cargo el nivel de la nueva tarifa del 20% para las nuevas zonas francas,   que cumplirán los requisitos con posterioridad a la norma y evaluarán las   posibilidades que se les ofrecen en ese u otros sectores económicos. Tampoco se   discute el mantenimiento de la tarifa antigua para los anteriores usuarios que,   además, cuentan con contratos de estabilidad como una especie de seguro contra   los cambios normativos. Lo que es objeto de este cargo es la discriminación o   desigualdad manifiesta que se genera con esta medida a los usuarios antiguos con   actos de reconocimiento y ya en operación desde hace algunos años, con el   régimen al cual accedieron desde la ejecutoria de la resolución o acto de   calificación, por razones de igualdad y equidad de trato tributario, que   resultaban imperativas para el legislador.”[18]    

Para justificar la similitud entre los   sujetos que debieron ser excluidos de la regla general y quienes son   beneficiarios con contratos de estabilidad, se hace referencia a cuatro   criterios de comparación: (a) el nivel de inversiones y de generación de empleo;   (b) el tipo de actividades fomentadas; (c) el trámite para el reconocimiento de   la zona franca; y (d) el término de duración del beneficio tributario. Al   referirse a cada uno de ellos, en resumen, se expuso que:    

“1. Nivel de   inversiones y generación de empleo. La solicitud de calificación debe hacer   constar la cuantía de la inversión que los usuarios pretenden realizar en la   zona franca y el término de duración. Para algunos tipos de usuarios se exigen   montos específicos mínimos de inversión proyectados a mediano plazo, de [enorme]   envergadura, pues oscilan entre los $ 58.593.150.000 a $ 117.186.300.000 (los   contratos de estabilidad jurídica solo exigen un nivel de inversión de              $ 4.778.850.000, según el artículo 2 de la Ley 963 de 2005, es decir,   150.000 UVT). La creación de empleos requerida es de 50 mínimo y en algunas   actividades 150, con o sin contrato de estabilidad.    

Así que el primer   criterio de igualdad está dado por el nivel económico de onerosidad de las   inversiones exigidas, que son las que permiten adquirir los activos fijos   productivos, ejecutar una viabilidad financiera y acometer los demás actos   esenciales para acceder al estímulo tributario, aplicables a cualquiera que   deseara tener la característica de usuario de zona franca.    

2. Tipología   de las actividades incentivadas de acuerdo con los distintos usuarios. [Con excepción de los usuarios comerciales[[19]], los usuarios   industriales de zonas francas siempre tuvieron un trato idéntico en materia de   impuesto a la renta, al no existir diferencia alguna en el tipo de actividades a   su cargo, sea que se tenga o no un contrato de estabilidad jurídica.] El   problema de la reforma (…) es que desmembró ese grupo homogéneo de usuarios de   zona franca para crear un subgrupo con la tarifa inferior, aunque realice las   mismas actividades de los demás e incluso haya realizado menor inversión,   siempre que cuente con contrato de estabilidad, en cuyo caso la tarifa será la   ‘establecida’ en el correspondiente contrato.    

3.   Procedimiento de reconocimiento y plazo. [Se trata   de un régimen común para todos los usuarios, en el que no tiene ninguna   injerencia la existencia de un contrato de estabilidad]. Este procedimiento, (…)   previa verificación del cumplimiento de los requisitos económicos y sociales   (…), concluye con un acto administrativo que puede ser simultaneo con el   reconocimiento del usuario único industrial y el del operador o estar precedido   de una calificación hecha por este último y refrendada por la autoridad. En ese   mismo acto de declaratoria del área geográfica solicitada para una zona franca   se fija el plazo o término de vigencia de la declaratoria o del reconocimiento,   así como los compromisos, cuya inejecución haría perder la calidad. El acto   administrativo, expedido bajo el marco expresa de la Ley 1004 de 2005, incorpora   un derecho a favor de los usuarios de zona franca relativo a la consecuencia   tributaria del acto, consistente, según la ley citada, en un elemento   cuantitativo fijo (tarifa del impuesto sobre la renta de la ley vigente   establecida en el 15%) durante el plazo de reconocimiento otorgado. La   calificación de la calidad de zona franca se otorga por un término que oscila   entre 15 y 30 años prorrogables [por igual término].    

4. Beneficio   tributario. El análisis de viabilidad del proyecto   de inversión exigido por el procedimiento de calificación debe estar aparejado   con una proyección en la órbita de lo fiscal, pues la carga impositiva tiene   correlación directa con la ecuación financiera del proyecto de inversión cuya   viabilidad debe ser calificada por la autoridad. En ese sentido, la generalidad   de proyectos estructurados de manera previa a la expedición de la Ley 1819 de   2016 tuvo en cuenta como variable financiera la tasa impositiva vigente para la   época, equivalente al 15%, [sin que ello se haya visto afectado por la   existencia o no de un contrato de estabilidad] (…)”[20].    

“Ahora, como las   zonas francas se reconocen por 15 años, prorrogables hasta por 30[,] los   usuarios que tenían acto de reconocimiento y contrato de estabilidad pueden   exigir la tarifa del 15% hasta 2031 como máximo, pero los que solo cuentan con   actos administrativos firmes, y la calidad que les dio el acceso al régimen   especial, según la nueva ley, aunque gocen del mismo plazo, cumplan los mismos   requisitos y objetivos legales, quedan sometidos al incremento, lo que los   desmejora respecto de los primeros y los somete a una competencia desigual para   actividades similares”[21].          

Para la accionante, la diferenciación de   trato que introduce el legislador carece de justificación y, por ende, es   contraria al principio de igualdad. En concreto, expone que:    

“[N]o se advierte   un fin legítimo para diferenciar a los unos o discriminar a los excluidos, por   carencia de motivación específica a esa omisión. No se trata de desproteger a   los usuarios con contratos respecto de la tarifa de sus zonas francas, sino no   afectar a los demás que también ostentaban la calidad de usuarios de zona franca   pero fundados en actos administrativos pretéritos no elevados a contratos. // La   conclusión es que, si de lo que se trataba era de proteger las situaciones   consolidadas nada justifica la exclusión del beneficio de tarifa del 15% para   los usuarios calificados antes de 31 de diciembre de 2016 y nada justifica el   mensaje de no respetar los efectos de actos ya reconocidos por el fisco que   tienen efectos en la obligación tributaria anual, durante el plazo de   reconocimiento fijado en el acto administrativo, razón por la cual [se quebranta   el principio de igualdad]”[22].    

3.5. Conclusión    

Con fundamento en los tres cargos expuestos,   la accionante solicita que la norma legal acusada sea declarada inexequible. Con   todo, sugiere la adopción de una modulación, en el entendido de que la tarifa   del 15% prevista en la Ley 1004 de 2005, se continúe aplicando a todos los casos   de situaciones jurídicas consolidadas mediante actos administrativos en firme o   providencia de reconocimiento de beneficios tributarios de la zona franca.    

IV. INTERVENCIONES    

4.1. Intervención del Ministerio de   Hacienda y Crédito Público    

4.1.1. La apoderada del Ministerio de   Hacienda y Crédito Público solicita a este Tribunal que se inhiba de proferir   una decisión de fondo y, en subsidio, que declare la exequibilidad de la   disposición acusada, con fundamento en los siguientes argumentos:    

4.1.2. Para la interviniente, la demanda no   satisface la carga de suficiencia en dos de los tres cargos planteados. Así, en   lo atañe a la defraudación de la confianza legítima y la buena fe, alega que se   omite la consideración de la potestad de configuración del legislador en materia   tributaria. En este sentido, en su criterio, “(…) basta con indicar en este   punto que, si se siguiera la argumentación planteada en la demanda, el Congreso   no podría modificar ningún tratamiento preferencial o incentivo tributario   fijado por una norma anterior, pues con esa sola actuación defraudaría la   confianza de sus beneficiarios, conclusión que no se muestra razonable. Es así   como, la actora no demuestra que, a pesar de que el legislador tiene un amplio   margen de configuración en materia tributaria, la confianza legítima debe   constituir, en este caso, una limitación a esa actividad de producción   normativa”[23].    

En seguida, en lo que corresponde al cargo   por violación del principio de igualdad, advierte que la demanda no demuestra ni   expone las razones objetivas por las cuales debe considerarse que el legislador   tenía la obligación de darles a los contribuyentes usuarios de zonas francas,   con y sin contrato de estabilidad, el mismo tratamiento jurídico. Para la   interviniente, “no basta con señalar que el trato entre ambos grupos es   distinto, o presentar elementos que tienen en común, sino que se debe demostrar   por qué estos demandan constitucionalmente un mismo trato”[24].   Dicha carga no se cumplió en el caso bajo examen[25],   por lo que lo procedente es que la Corte se declare inhibida para pronunciarse   de fondo, por ineptitud sustantiva de la demanda.      

4.1.3. Al abordar la defensa material de la   norma impugnada, considera que ninguno de los cargos propuestos está llamado a   prosperar. Para comenzar, en lo referente al desconocimiento del principio de   irretroactividad de la ley, la apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito   Público afirma que, contrario a lo que sostiene la demandante, la modificación   de la tarifa no altera hacia el pasado las condiciones de la obligación   tributaria, pues claramente el propio texto legal acusado dispone que su   aplicación tendrá lugar “[a] partir del 1° de enero de 2017”, esto es, le   otorga tan solo efectos hacía el futuro. Por lo demás, no existe norma alguna de   rango constitucional que conmine al legislador a conservar beneficios   preferenciales para los contribuyentes, por lo que no cabe hablar de situaciones   jurídicas consolidadas por la existencia de una tarifa especial inferior a la   ordinaria en materia de renta, así la misma se hubiese mantenido por un largo   tiempo. Para la interviniente, “(…) [l]a existencia de una norma que consagra   un beneficio tributario en un impuesto de período anual constituye, por fuera   del respectivo período gravable, [en] una mera expectativa para el contribuyente   que ha accedido a ese tratamiento”[26].    

En línea con lo anterior, afirma que no   puede perderse de vista que uno es el reconocimiento de un régimen especial y   otro es el conjunto de beneficios que se desprenden del mismo, el cual no puede   tener una vigencia indefinida. De suerte que, para los usuarios de zonas   francas hay una simple expectativa, en este caso, a una tarifa del impuesto   sobre la renta reducida, más no a una situación jurídica consolidada sobre la   misma, la cual necesariamente debe ceder ante la voluntad del legislador, en   ejercicio de su amplia libertad de configuración. Esta conclusión se   refuerza con dos argumentos, por una parte, antes del actual esquema de   tributación existía una exención total y, en su momento, no se cuestionó la   introducción de la tarifa del 15%[27];   y por la otra, el hecho de que se apliquen contratos de estabilidad jurídica es   una prueba de que el esquema tributario es susceptible de modificación[28].    

De esta manera, para la interviniente,   “(…) la Constitución no ha consagrado un derecho a recibir o conservar   tratamientos preferenciales de manera indefinida, sino que, por el contrario, ha   establecido un deber general a cargo de los contribuyentes, de aportar mediante   el pago de impuestos al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.   Por lo tanto, carece de sustento constitucional exigir la perpetuidad, en este   caso, de la tarifa del impuesto sobre la renta reducida, que el legislador, a   buen criterio y juicio, y siguiendo las recomendaciones de una comisión de   expertos, consideró conveniente ajustar en favor de principios y valores de   mayor entidad”[29].    

En este orden de ideas, resalta que la   citada Comisión recomendó revisar los beneficios existentes en el impuesto de   renta, al encontrar que producían inequidades horizontales y distorsiones en la   asignación de recursos en la economía[30].   Tales criterios fueron adoptados con la reforma de la Ley 1819 de 2016, como se   advierte en los antecedentes legislativos[31], en los cuales se   aprecia la necesidad de implementar una nueva política fiscal en la materia,   enfocada, entre otras, en la supresión o eliminación de la mayor parte de los   tratamientos preferenciales existentes, y en concreto, respecto del asunto bajo   examen, en el otorgamiento de un tratamiento unificado y equitativo para los   usuarios industriales y de servicios de las zonas francas, cuyo régimen se vio   distorsionado con la introducción del CREE, en aras de lograr un sistema   tributario más competitivo, equitativo y eficiente[32].    

4.1.4. En lo que corresponde al cargo por la   defraudación de la confianza legítima, la apoderada del Ministerio de Hacienda y   Crédito Público señala que el acto administrativo que declara la existencia de   una zona franca, no otorga el reconocimiento del beneficio (tarifa especial del   impuesto sobre la renta) que se reclama en la demanda, pues este “(…) se   evalúa año a año [mientras] se consolida el impuesto (…) y la tarifa aplicable”[33].   Por lo tanto, en su criterio, sostener lo contrario, “es tanto como decir que   las tarifas aplicables a los contribuyentes en el régimen tributario especial,   o, incluso, a los contribuyentes ordinarios, resultan inmodificables, lo cual no   puede ser de recibo por este [Tribunal]”[34].    

Por consiguiente, concluye que las acciones   adelantadas para acceder al régimen de las zonas francas, y con ello a las   prerrogativas especiales que se otorgan en materia tributaria, en vigencia de la   ley anterior, no crean situaciones jurídicas consolidadas, ni expectativas   legítimas, en la medida en que el impuesto y la tarifa se evalúan año a año, por   lo que se trata de meras expectativas susceptibles de modificación, al   amparo del principio básico de configuración normativa del legislador en materia   tributaria, como en efecto ocurrió.    

4.1.5. Finalmente, en lo referente al cargo   por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, la   interviniente insiste en que la demanda no satisface los supuestos que se exigen   en este tipo de juicios, pues es necesario que se acredite que se está ante   situaciones equiparables y que, por tal razón, se debe ofrecer el mismo trato;   o, lo que es lo mismo, que no existe la más mínima distinción que justifique el   tratamiento diferenciado.    

Con base en lo anterior, sostiene que la   demandante plantea que unos y otros contribuyentes, esto es, los que tienen un   acto de reconocimiento anterior a la Ley 1819 de 2016 y los que suscribieron   contratos de estabilidad jurídica, se hallan en una situación asimilable, por   haber satisfecho los mismos requisitos y haber ejecutado las mismas labores para   acceder al régimen especial, “pero no justifica cómo tales circunstancias se   deben imponer sobre las diferencias que surgen entre los contribuyentes que   suscribieron contratos de estabilidad jurídica versus los que no lo hicieron,   para demandar el mismo tratamiento preferencial o su prolongación.”    

En efecto, al suscribirse un contrato de   estabilidad jurídica, el inversionista se asegura que el marco normativo   determinante para su inversión, será el que le resulta aplicable por el término   de vigencia de este negocio jurídico (entre 3 y 20 años), de suerte que, en caso   de incumplimiento, se permite hacer uso de las acciones resarcitorias previstas   en el ordenamiento jurídico, cuyo fin es restablecer el equilibrio contractual que   originalmente se pactó. La seguridad se brinda por el contrato y no por la ley,   por lo que es allí en donde surge una verdadera situación jurídica consolidada.    

No ocurre lo mismo con el acto   administrativo que declara la existencia de una zona franca, el cual, según la   interviniente, “(…) se dirige a reconocer una situación particular, más no   envuelve un propósito de estabilizar normas jurídicas. Vale decir, que dicho   acto debe contener una información mínima, según lo dispone el artículo 50 del   Decreto 2147 de 2016, la cual, en ningún caso, incluye la tarifa del impuesto   sobre la renta aplicable, ni, mucho menos, su estabilización normativa”[35]. En   la práctica, “(…) el objeto del acto administrativo (…) es simplemente   reconocer, con efectos declarativos, una situación jurídica particular, que da   lugar a un régimen especial, al paso que el objeto fundamental y específico de   un contrato de estabilidad jurídica, es precisamente fijar la permanencia de una   norma o precepto legal para mantener su aplicación sin modificación en un tiempo   determinado”[36].          

4.2. Intervención del Ministerio de   Comercio, Industria y Turismo    

4.3. Intervención de la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales    

4.3.1. La Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales (DIAN), actuando a través de apoderado judicial, pide declarar la   exequibilidad de la norma demandada. Inicialmente, se pronuncia sobre el cargo   por desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley tributaria, en   el que afirma que no cabe alegar la existencia de una situación jurídica   consolidada sobre la tarifa del 15% que existía hasta el 31 de diciembre de   2016, por cuanto se trata de un elemento del tributo que –por   esencia– es modificable, sobre todo cuando se advierte que su valor consagra un   beneficio tributario en un impuesto de período anual que, por fuera del   respectivo año gravable, constituye una mera expectativa para el contribuyente   que ha accedido al tratamiento especial. No puede entonces, en criterio del   interviniente, existir un actuar retroactivo de la ley, cuando la modificación   en el monto de la tarifa solo tiene aplicación a partir del 1° de enero de 2017.    

4.3.2. En seguida, el apoderado refiere a la   acusación por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, en   cuyo análisis concluye que los sujetos identificados por la accionante no son   comparables, pues la protección que se otorga a los usuarios con contratos de   estabilidad jurídica proviene de forma directa de dicho vínculo, cuyo propósito   es el de brindar seguridad y confiabilidad a las inversiones realizadas con base   en determinadas normas jurídicas. Tal condición no es predicable de quienes   tienen a su favor un acto administrativo de reconocimiento de una zona franca,   respecto de los cuales no se previó un mecanismo de salvaguarda de la tarifa.       

4.3.3. Adicional a lo expuesto, la DIAN   agrega otros elementos de juicio. Así, en primer lugar, sostiene que “los   tratamientos preferenciales no se pueden establecer de forma indeterminada, (…)   [toda vez que] la Constitución no ha consagrado un derecho a recibir o conservar   exenciones tributarias, sino que, por el contrario, ha establecido un deber   general de contribuir mediante el pago de tributos al financiamiento de los   gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad   (…)”[37].  Por esta razón, el legislador puede válidamente modificar y eliminar los   beneficios tributarios que el mismo otorgó en normas anteriores, sin que por   ello se incurra en una violación de rango constitucional.    

En segundo lugar, y en línea con lo   anterior, señala que la reforma se inspiró en los conceptos de justicia y   equidad, pues se consideró, a partir de varios estudios, que los beneficios   tributarios en el impuesto sobre la renta eran excesivos y, además,   distorsionaban las tasas efectivas de tributación con un efecto de inequidad   horizontal. Como punto de partida, se aludió a que antes del año 2016, las   sociedades pagaban en el impuesto sobre la renta una tarifa del 40% (25% por   renta y complementarios y 15% por CREE). Tal situación exigía suavizar la carga   impositiva, ya que el país resultaba poco atractivo para la inversión. Con miras   a lograr este objetivo, se buscó eliminar varios sistemas preferenciales,   suprimir rentas exentas, gravar dividendos y ajustar la tarifa de regímenes   especiales. La reducción en estos costos fiscales logró la disminución de la   carga tributaria para la mayoría de los contribuyentes, al unificar los   impuestos de renta y CREE.    

Particularmente, en el caso de las zonas   francas, la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria   resaltaron varios fenómenos que exigían una revisión: (i) el costo fiscal   asociado al beneficio en la renta[38];   (ii) las distorsiones por la existencia de zonas francas que debían pagar el   CREE frente a las que estaban exentas de dicho tributo[39]; y (iii) los problemas   de competencia en el mercado por las empresas beneficiadas por el simple hecho   de operar en zonas francas[40].   Esta realidad condujo a la revisión de la tarifa, conservando en todo caso unas   condiciones tributarias favorables (al menos 10 puntos por debajo del régimen   ordinario), entendiendo que se incurrieron en unas inversiones que justifican   mantener una tarifa preferencial.    

Con base en lo expuesto, el apoderado de la   DIAN concluye que con la reforma realizada se busca “(…) equilibrar las   cargas públicas y proteger postulados constitucionales (…). Así, el artículo 101   de la Ley 1819 de 2016 [tan solo modifica] (…) una tarifa preferencial en el   impuesto sobre la renta y complementarios, de período anual, que se mantiene   para las personas jurídicas usuarias de zonas francas sin vulnerar derechos   adquiridos, que amerite conservar ese tratamiento preferencial de manera   indeterminada”[41].      

4.4. Intervención del Instituto   Colombiano de Derecho Tributario    

El Instituto Colombiano de Derecho   Tributario (ICDT) solicita declarar la exequibilidad condicionada del artículo   101 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido de que “los contribuyentes que   previamente a la expedición de la [citada] ley hubiesen consolidado las   condiciones para acceder a la tarifa del 15% establecida por el artículo 5 de la   Ley 1004 de 2005, mediante acto administrativo en firme, se les seguirá   aplicando esta misma tarifa”.    

Para justificar la solicitud realizada,   inicialmente, el interviniente destaca los requisitos que se deben acreditar   para ser calificado como usuario operador; usuario industrial de bienes y   servicios de zona franca permanente; y usuario industrial de bienes y servicios   de zona franca permanente especial. Tales exigencias, en general, se traducen en   acreditar patrimonios y activos con montos considerables de inversión, aunado a   la carga de generar empleos directos y de carácter formal.    

La calificación como usuario de zona franca   se sujeta a los requisitos de la ley vigente y se realiza mediante acto   administrativo, el cual implica la obtención de una serie de beneficios, los   cuales dan origen a una situación jurídica consolidada, no susceptible de   modificación.    

Por tal razón, a juicio del ICDT, “(…) el   incremento en la tarifa del impuesto de renta para los usuarios de zonas francas   del 15% al 20%, implica un exceso en el ejercicio del margen de configuración   legislativa, y por ende, una violación a [los] principio[s] de irretroactividad   y de confianza legítima, [pues] (i) se desconocen las situaciones jurídicas   consolidadas configuradas por los actos administrativos de calificación de   usuario de zona franca; y (ii) se desconocen las expectativas legítimas creadas   con la norma derogada, en cuanto a que si se cumplen determinadas condiciones,   se podía acceder a la tarifa de impuesto de renta reducida.”[42]  Frente a esta última vulneración, el interviniente insiste en destacar que   se defrauda la confianza legítima, toda vez que los contribuyentes  “ejercieron durante un tiempo prolongado su libertad económica con la   certidumbre de una ley tributaria que los cobijaba si cumplían con los   requisitos legales, pero ahora se ven sorprendidos y asaltados en su buena fe   con un incremento de la tarifa al 20%”[43].    

Por último, en criterio del ICDT, el cargo   por violación del principio de igualdad no está llamado a prosperar, puesto que   los inversionistas con contratos de estabilidad jurídica se encuentran en una   situación fáctica distinta respecto de quienes no cuentan con dicha garantía[44].     

4.5. Intervención de la Asociación de   Zonas Francas de las Américas    

4.5.1. La Asociación de Zonas Francas de las   Américas (AZFA) presenta un escrito a través del cual coadyuva la demanda,   pronunciándose sobre los cargos que fueron formulados y sobre el valor que   tienen las zonas francas para la economía del país.    

4.5.2. Inicialmente, frente a la infracción   de los principios de irretroactividad, confianza legítima y buena fe, el   interviniente señala que derogar un régimen hacia el futuro no es   constitucionalmente censurable, lo que no es posible es modificar hacia el   pasado las condiciones de la obligación tributaria, incluida la tarifa   preferencial otorgada. Esto significa que la inconstitucionalidad no se predica   de los agentes económicos nuevos que aspiren a ser calificados como zonas   francas, porque ellos sí podrán conocer los efectos de su proyecto con la nueva   tarifa del 20%. La violación a la Constitución se da respecto de los antiguos,   pues se desconoce el otorgamiento de un beneficio, como situación jurídica   consolidada, modificando los supuestos de la inversión que ya habían realizado y   cuantificado en el tiempo.    

Para la AZFA, la historia alrededor del   impuesto sobre la renta para las zonas francas lleva a demostrar la confianza en   la regulación ofrecida por el Estado:      

(i)              Así, según afirma, la tarifa del 15% prevista   en la Ley 1004 de 2005 sustituía una especie de subsidio que existía en el   impuesto de renta del “0” por ciento para las zonas francas (renta exenta), que   venía de la Ley 109 de 1985[45].   Ello como resultado de unos compromisos suscritos con la OMC y con la finalidad   de atraer inversión nacional y extranjera.    

(ii)           El legislador justificó el trato diferenciado   en la necesidad de crear empleos y en captar nuevas inversiones[46], en aras de no conceder   un privilegio contrario a las normas constitucionales. Por tal razón, las zonas   francas compraron terrenos, aumentaron sus activos y dieron cumplimiento a todas   las obligaciones que les fueron impuestas.    

(iii)         Incluso, con la reforma introducida con la Ley   1607 de 2012, se mantuvo la situación jurídica consolidada de las zonas francas   antiguas, cuando se modificó la tarifa acumulada del impuesto sobre la renta,   mediante la creación del CREE, el cual solo se aplicó para las nuevas zonas   francas[47].    

Con sujeción a esta descripción, considera   que la norma acusada también vulnera la confianza legítima, ya que la “(…)   previsibilidad sobre el impacto del tributo en un ambiente de incentivos   preexistentes, es la clave de la seguridad jurídica del beneficiario, porque el   incentivo está encaminado, por definición, a que muchos individuos tengan en   cuenta los fines públicos. Y es por esa razón que los individuos tienen en   cuenta base y tarifa a la hora de iniciar una actividad económica determinada, y   por esa misma razón pueden hacer una planificación económica a mediano plazo,   sobre la cual asientan sus expectativas de retorno de utilidades en el proyecto   incentivado. // Por lo tanto, si los ciudadanos ejecutan acciones concretas,   asentados sobre el marco jurídico existente para el momento, debe el Estado   proteger la confianza que generó (…) con la existencia de esa regulación.”[48]    

4.5.3. En lo que refiere al cargo por   violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, la AZFA considera   que está llamado a prosperar, toda vez que el cuestionamiento se dirige a   demostrar el trato inequitativo frente a quienes ya tenían un acto de   reconocimiento de la zona franca, y no firmaron un contrato de estabilidad   jurídica, el cual nunca se consideró un elemento esencial para la inversión y   para la vigencia del beneficio otorgado, cuya existencia se vinculó con el plazo   de permanencia de la zona franca. Sobre este punto, expresamente, advierte que:   “no es equitativo excluir [el beneficio del 15%] a los que no lograron contratar   [la] estabilidad, pero cumplieron los requisitos económicos y sociales para   merecer la calificación y el régimen especial [de zona franca], y tenían,   [además], un plazo cierto de vigencia. (…) [P]ara ser considerado una zona   franca o un usuario de ella los requisitos son los mismos con contrato o sin   contrato”[49].    

Para el interviniente, “(…) no existe un   argumento sólido para desconocer el derecho que tienen el 89% de las zonas   francas vigentes al año 2018, y proteger sólo al 11% que (…) contrataron la   estabilidad jurídica.”[50]  En términos gráficos, lo anterior se ilustra de la siguiente manera:    

ZONAS FRANCAS EXISTENTES AL AÑO 2018

              

  

Unidades

              

  

Porcentaje   

Zonas Francas con contrato de estabilidad jurídica

              

  

12

              

11%   

Zonas Francas a tarifa del 20%

              

  

102

              

  

89%   

Zonas Francas totales

              

  

114

              

  

100%    

4.5.4. Por último, la AZFA señala que de las   114 zonas francas declaradas para el año 2018, 11 de ellas (equivalente al 10%   de la población de zonas francas), fueron creadas en virtud de la Ley 109 de   1985 (con tarifa cero); el 61% de la población de zonas francas,   correspondientes a 70 de ellas, fueron aprobadas con sujeción a la Ley 1004 de   2005, el 21% fue creado con ocasión de la Ley 1607 de 2012, y solo el 8% de la   población de zonas francas ha sido autorizado con posterioridad a la expedición   de la Ley 1819 de 2016. A lo anterior agrega un estudio realizado por   PROCOLOMBIA, la Cámara de Zonas Francas de la ANDI y la Universidad del Rosario,   en el que se advierte que la mayoría de los usuarios de zonas francas decidieron   acogerse a ese modelo por los incentivos tributarios.    

         

En términos de inversión, resalta el   interviniente que se pasó de US $ 1.720 millones en el 2009 a US $ 17.761   millones en el primer semestre de 2016, lo que superó los compromisos de   inversión adquiridos con el gobierno desde el año 2012. En cuanto al empleo,   advierte que las zonas francas son grandes plataformas que generan trabajo,   pasando de 80.530 en el 2009 a 239.280 en el primer semestre de 2016.    

4.6. Intervención del Centro Externadista   de Estudios Fiscales    

Por esta razón, es acertado el argumento que   se expone para justificar el cambio, en el que se indica que: “la existencia   de una norma que consagra un beneficio tributario en un impuesto de período   anual constituye, por fuera del respectivo año gravable, una mera expectativa   para el contribuyente que ha accedido a este tratamiento”[52],   pues, como ya se dijo, la norma que dio origen a la tarifa especial no fijó un   término específico para gozar de ese beneficio, lo que conlleva a concluir que   no se trata de una situación jurídica consolidada, ni de una expectativa   legítima. De ahí que, no cabe considerar que el precepto demandado tiene un   efecto retroactivo, ya que lo que existe es una mera expectativa, por virtud de   la cual la nueva tarifa del tributo puede aplicarse válidamente a partir del   período siguiente al de su consagración, tal como lo ordena la disposición   acusada, siguiendo lo previsto en los artículos 338 y 363 de la Constitución.    

Esto significa que, en sus palabras, no es   procedente defender la existencia de un beneficio cuya perduración, de seguirse   la solicitud de la demanda, en la práctica se tornaría indefinido, atentando   contra la potestad de configuración del legislador en materia fiscal, la cual,   en esencia, se ejerce en función de intereses más loables para el Estado, como   lo son, “procurar la prosperidad general y propender por un régimen fiscal   más homogéneo en pro de las finanzas públicas”[53].    

Además, no puede considerarse que se vulnera   la confianza legítima, cuando la reforma no implica una alteración súbita,   imprevisible o desmesurada de las disposiciones tributarias. En efecto, por un   lado, la necesidad de ajustar el sistema ya había sido advertida por la Comisión   de Expertos para la Equidad y la Competitividad[54]; y por el otro, la   variación en la tarifa no trastoca la esencia de la especialidad de las zonas   francas, en tanto que no atenta contra su sostenibilidad, la cual continúa   consistiendo “(…) en una ficción jurídica de extraterritorialidad que les   permite a sus usuarios el desarrollo de actividades industriales de bienes y de   servicios o actividades comerciales, bajo una normativa especial tanto en   materia tributaria, como aduanera y de comercio exterior, que facilita, por   ejemplo, la introducción de mercancías desde el exterior sin someterlas a   importación, lo que las exonera de los derechos e impuestos aplicables, entre   muchas otras [normas] que hacen del régimen, aún con la tarifa del 20% (…), una   institución considerablemente ventajosa fiscalmente”[55].    

El interviniente cierra el examen de este   cargo, advirtiendo que “(…) si el objetivo de los usuarios de las zonas   francas era garantizar la permanencia de determinadas condiciones normativas, el   legislador dispuso la Ley 963 de 2005 que instauró los contratos de estabilidad   jurídica[,] estipulando que, si se alteraba algunas de las normas determinantes   de la inversión, [ellos] (…) tendrían derecho a que se les continuara aplicando   las mismas disposiciones por el término de duración del contrato respectivo”[56].  Esta alternativa estuvo a disposición de todos los usuarios, por lo que no   cabe exigir una estabilidad que no se acordó, asumiendo los riesgos previsibles   de un cambio normativo.    

4.6.2. En segundo lugar, respecto de la   violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, el interviniente   destaca que la situación de los sujetos analizados en la demanda no es   comparable, ya que la exclusión de la tarifa del 20% para quienes tienen   contrato de estabilidad jurídica, se justifica en la vigencia de dicho negocio   jurídico, el cual supone que el inversionista estimó como esencial la tasa   inicialmente ofrecida del 15% y, por ello, decidió acudir a este esquema   jurídico de protección normativa. Quien no haya suscrito el citado contrato   asumió los riesgos propios de una mera expectativa, al no considerar el valor de   la renta como aspecto trascendental de su negocio[57].    

Por último, encuentra que el tratamiento   diferenciado cumple con la finalidad de aumentar el recaudo fiscal a favor de   las finanzas públicas y nivela las asimetrías existentes en el tratamiento del   impuesto de renta, sin desconocer la especialidad del régimen de zonas francas   como motor que incentiva el desarrollo de la economía.    

4.7. Intervenciones ciudadanas    

4.7.1. El ciudadano Juan David Barbosa   Mariño remitió a la Corte un escrito en el que solicita que el artículo 101 de   la Ley 1819 de 2016 sea declarado inexequible o, en subsidio, que se condicione   su alcance, bajo el entendido de que “(…) la tarifa del 15% prevista en la   Ley 1004 de 2005 [se] continúe aplicando a todos los casos de situaciones   jurídicas consolidadas antes de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016”.  Para comenzar, en cuanto al principio de irretroactividad de la ley tributaria,   señala que existe una situación jurídica consolidada para los usuarios de zonas   francas, respecto de la tarifa del 15%, a partir del acto administrativo que les   otorga tal calidad, cuya aprobación exige, entre otros requisitos, de un Plan   Maestro y de estudios de factibilidad financiera y económica, que deben   presentar los usuarios industriales al usuario operador, con la revisión del   MINCIT o de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (Decreto 2685 de   1999, art. 393.3).    

Respecto de la confianza legítima y la buena   fe, el interviniente afirma que su protección se sujeta a la existencia de   razones objetivas, por las cuales se considera que una norma extiende de manera   prolongada sus efectos en el tiempo, de suerte que los particulares acomodan su   comportamiento a lo que en ella se prescribe[58]. Este requisito se   cumple, respecto de la tarifa del 15%, tanto en el caso de los usuarios   calificados, como en aquellos que se encontraban en dicho trámite antes de la   entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, por los motivos que a continuación se   exponen:    

“(i) La tarifa   es obligatoria. La tarifa del impuesto sobre la renta establecido por la Ley   1004 de 2005 en 15% para las personas jurídicas usuarios industriales de zona   franca no era discrecional para la autoridad tributaria. Dicha disposición   producía efectos jurídicos de pleno derecho (…) Por lo tanto, la autoridad no   estaba facultada para gravar a una tarifa diferente a los usuarios de zona   franca.    

(ii) Ha   generado efectos previsibles significativos. Dentro   de la naturaleza de la declaratoria y calificación de las zonas francas y los   usuarios industriales de estas, respectivamente, se evidencia la generación de   efectos previsibles significativos dado que esta declaración y calificación son   por un período determinado; y que específicamente la tarifa del 15% en el   impuesto sobre la renta, en la medida en que los contribuyentes cumplan con los   requisitos exigidos por la ley, los decretos reglamentarios y sea adecuadamente   calificado, se constituye en parte de la declaratoria y calificación mismas.”[59]     

4.7.2. La ciudadana María Eugenia Sánchez   Estrada radicó escrito de coadyuvancia a la acción propuesta, en el que se   pronuncia de manera puntual sobre la violación del principio de confianza   legítima. En particular, sostiene que la tarifa del impuesto sobre la renta   constituye un valor importante para calcular la tasa interna de retorno de la   inversión realizada en las zonas francas, por lo que no cabía su modificación   sin una razón que justifique el cambio y sin prever un mecanismo de transición o   adaptación respecto de los contribuyentes que fueron afectados con la medida.    

4.7.3. El ciudadano Ramiro Rodríguez López   presentó un escrito en el que pide declarar la exequibilidad del artículo 101 de   la Ley 1819 de 2016, al considerar que, por una parte, no se vulnera el   principio de irretroactividad de la ley tributaria, por cuanto el mismo tan solo   se refiere a la intangibilidad de los tributos liquidados en períodos   anteriores, aspecto que no fue objeto de modificación en el precepto demandado.   Y, por la otra, porque no se afectan los principios de igualdad y equidad   tributaria, ya que se ajusta al Texto Superior la decisión de dar un trato   diferente a los contribuyentes que ha suscrito con el Estado colombiano   contratos de estabilidad jurídica en materia tributaria. Finalmente, para el   interviniente, no se explican los supuestos para estimar que existe una   violación a la confianza legítima, sobre todo dado el amplio margen de   configuración legislativa con la que cuenta el Congreso para regular, modificar   o derogar los beneficios tributarios.    

V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA   NACIÓN    

5.1. El Procurador General de la Nación   solicita a esta Corporación declarar exequible el artículo 101 de la Ley 1819 de   2016, en relación con los tres cargos formulados en la demanda que motiva el   presente proceso. En seguida, se procederá a exponer los argumentos propuestos   para desestimar cada una de las acusaciones realizadas.    

5.2. En cuanto al supuesto desconocimiento   del principio de irretroactividad de la ley tributaria, la Vista Fiscal señala   que el propio precepto demandado establece que su vigencia y sus efectos se   darán a partir del 1° de enero de 2017, lo que implica su pleno sometimiento a   la regla de temporalidad de los impuestos de período, en los términos   consagrados en los artículos 338 y 363 del Texto Superior. Así las cosas, bajo   ninguna circunstancia la norma refiere a ciclos fiscales ya consolidados, de   donde se pueda inferir la existencia de un actuar retroactivo[60].    

5.3. Frente al cargo vinculado con la   defraudación de la confianza legítima y la buena fe, el Procurador inicialmente   refiere al alcance de la libertad de configuración normativa del legislador, por   virtud de la cual se encuentra autorizado para crear e imponer obligaciones   tributarias, así como para variar o modificar los elementos esenciales que hacen   parte de cada uno de los tributos, teniendo en cuenta que los recursos que   provienen de esta fuente, son los ingresos básicos con los que se financian los   compromisos del Estado.    

Desde esta perspectiva, en materia   tributaria, el referido principio se expresa en la formación de razones   objetivas para confiar o creer en la durabilidad o permanencia en el tiempo de   la regulación contributiva, en vigencia de la cual los sujetos pasivos de un   tributo tomaron decisiones o ajustaron su conducta respecto de los hechos   generadores de la obligación. Esto significa que, en la práctica, los   contribuyentes “(…) tienen parámetros que les indican que las probabilidades   de cambios súbitos en las reglas tributarias no se han de presentar en corto o   mediano plazo, tales como, la vigencia de la norma durante un largo período; no   existir propuestas de reforma de la misma; su aplicación obligatoria para las   autoridades, especialmente cuando [se trata] de exenciones o beneficios; y (…)   [que, en su aplicación, se hayan] generado efectos previsibles a los sujetos   pasivos, en cuanto que, de buena fe, estos han sujetado sus comportamientos a lo   prescrito en la norma[,] atraídos (…) por los efectos jurídicos favorables que   la misma norma ofrece”[61].    

Ahora bien, la obligatoriedad del citado   principio no implica que el legislador se encuentra imposibilitado para   introducir reformas al tributo, lo que ocurre es que surge una carga que le   obliga a proporcionar los medios para que los sujetos pasivos que resulten   afectados con los cambios, puedan adaptarse a la nueva situación jurídica,   “utilizando de manera innovadora la libertad de configuración[,] (…) con cada   caso concreto a regular”[62].   Entre tales medios se puede recurrir (i) a la adopción de períodos de   transición; (ii) a no imponer barreras de acceso a la nueva regulación; (iii) a   preservar el carácter especial de un régimen con medidas de ajuste razonables y   equitativas; o (iv) a mantener vigente una exención o beneficio tributario,   hasta que se complete el término concedido en la norma que se modifica o deroga.     

Por lo demás, la Vista Fiscal destaca que   existen regulaciones tributarias que fijan estímulos concretos delimitados en   períodos definidos de tiempo, las cuales imponen una mayor carga para ser   desmontadas, pues ellas tienen la capacidad de generar una confianza razonable y   objetiva en su continuidad; contrario a lo que ocurre con aquellas otras   reglamentaciones que prevén beneficios abiertos o no determinados en el tiempo,   los cuales le permiten al legislador obrar con mayor libertad, al entender que   no pueden existir normas tributarias pétreas, de suerte que en ellas solo se   afecta la confianza legítima, si la carga tributaria que se impone resulta   desproporcionada.    

En el caso concreto,   al no existir un período de vigencia del beneficio de la tarifa del 15%, su   aumento responde al principio de autonomía legislativa, sin que se advierta una   lesión al mandato de confianza legítima, toda vez que la carga resultante no es   desproporcionada. Por el contrario, “(…) equilibra la obligación de tributar   que [tienen] (…) todas las personas en Colombia, para responder a la apremiante   necesidad de recursos [que demanda] el Estado, a raíz de la caída de los precios   internacionales del petróleo, (…) teniendo en cuenta que la tarifa general del   impuesto de renta para las personas jurídicas era, en los términos del artículo   100 de la Ley 1819 de 2016, del 33%, lo que significa que tienen una diferencia   a su favor de 13% en materia de impuesto de renta”[63].    

La proporción entre el incremento tarifario   y el mantenimiento del régimen tributario especial, se expresa en (i) la ventaja   competitiva que tienen frente a competidores de bienes y servicios que efectúan   sus actividades con sujeción al sistema ordinario de renta; (ii) en lo referente   a la exención en el pago de aranceles por las materias primas que importan[64]; (iii) en la posibilidad de extender la autorización de   funcionamiento como zona franca, por un período igual al inicialmente concedido   (generalmente de 30 años); y (iv) en que el alza se compensó con la exoneración   del pago de los aportes parafiscales, en los términos del artículo 114.1 del   Estatuto Tributario, modificado por el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016[65].    

De esta manera, el aumento en la tarifa de   renta a los usuarios de zona franca es válido, razonable, equilibrado y   proporcional, por lo que no viola el principio de confianza legítima. Su   finalidad es equilibrar la obligación de tributar con la de mantener un régimen   especial, “incluyendo lo concerniente a tener unas condiciones más favorables   que las de sus competidores de bienes y servicios que realizan sus actividades   comerciales en condiciones normales”[66].    

5.4. Por último, en cuanto al cargo por   vulnerar los principios de igualdad y equidad tributaria, el Procurador señala   que los sujetos comparados son muy diferentes desde el punto de vista de su   situación jurídica. En efecto, por un lado, se encuentran los usuarios de zonas   francas que se rigen por la Ley 1004 de 2005; y por el otro, los usuarios que   tributariamente se someten a las condiciones pactadas en contratos de   estabilidad jurídica regulados por la Ley 963 de 2005. La diferencia radica en   que los primeros quedaron sometidos a los cambios de la legislación tributaria,   incluyendo lo referente al impuesto de renta; mientras que los segundos gozan de   un título jurídico que los ampara frente a cualquier modificación. No cabe   entonces alegar la vulneración de los principios en mención, cuando son mayores   las diferencias que existen, que las similitudes, entre los sujetos comparados.    

VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE    

6.1. Competencia    

En virtud de lo previsto en el numeral 4 del   artículo 241 del Texto Superior, la Corte es competente para conocer sobre la   demanda de inconstitucionalidad planteada contra el artículo 101 de la Ley 1819   de 2016, toda vez que se trata de un precepto de carácter legal  expedido con fundamento en las atribuciones consagradas en el numeral 1º del   artículo 150 de la Constitución.    

6.2.   Estructura de la presente sentencia    

Antes de proceder con la formulación del   problema jurídico y en cuanto hace a la posibilidad de este Tribunal de emitir   una decisión de fondo, siguiendo el escrito de intervención radicado por el   Ministerio de Hacienda y Crédito Público, es preciso, en primer lugar, que se   examine si la demanda se ajusta a los mínimos   argumentativos de los cuales depende la prosperidad del juicio abstracto   de constitucionalidad respecto de normas de naturaleza legal[67],  en virtud de su carácter predominantemente rogado y no oficioso[68].    

En segundo lugar, en el evento de que las acusaciones realizadas cumplan con   las cargas mínimas del juicio de constitucionalidad, se procederá con el examen   propuesto, previo planteamiento del problema jurídico y de la fijación de las   materias susceptibles de pronunciamiento.    

Finalmente, y en tercer lugar, cabe aclarar que en la reciente Sentencia C-002   de 2018[69], esta   Corporación se inhibió de pronunciarse sobre el parágrafo 2 y el parágrafo 4 del   precepto legal acusado[70],   en el primer caso, porque si bien en la demanda se aludió a una aparente   vulneración del principio de confianza legítima, únicamente se expusieron   razones de conveniencia, sin relevancia constitucional, referentes a un supuesto   cambio en los compromisos suscritos con los inversionistas que tienen contratos   de estabilidad jurídica[71];   y, en el segundo caso, porque al invocar un juicio de igualdad, no se cumplió   con la carga mínima que se exige en la fundamentación de esta acusación, la cual   impone exponer las razones por las cuales los contribuyentes comparados están en   una situación análoga, en particular, en dicha oportunidad, por un lado, los   sujetos pasivos del impuesto sobre la renta ubicados en una zona franca en el   municipio de Cúcuta, y por el otro, aquellos que se encontraban en dicha área   pero en otros municipios del país[72]. Así las cosas, al no existir un   pronunciamiento de fondo, en principio, cabe que esta Corporación se pronuncie   sobre el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, siempre que exista una demanda en   debida forma, ya que no se presenta el fenómeno de la cosa juzgada   constitucional[73].    

6.3.   Cuestión Previa. Examen sobre la aptitud de la demanda    

6.3.1. La Corte ha establecido de manera   reiterada que aun cuando la acción de inconstitucionalidad es pública e   informal, los demandantes tienen unas cargas mínimas que deben satisfacer para   que se pueda promover el juicio dirigido a confrontar el texto de un precepto   legal con la Constitución. Precisamente, el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991   establece los siguientes requisitos que deben contener las demandas de   inconstitucionalidad: (i) el señalamiento de las normas acusadas, bien sea a   través de su transcripción literal o de la inclusión de un ejemplar de una   publicación oficial de las mismas; (ii) la indicación de las normas   constitucionales que se consideran infringidas; (iii) la exposición de las   razones por las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) cuando ello   resultare aplicable, el señalamiento del trámite impuesto por la Constitución   para la expedición del acto demandado y la forma en que fue quebrantado; y (v)   la razón por la cual esta Corporación es competente para conocer de la demanda.    

En lo referente a las razones de   inconstitucionalidad, este Tribunal ha insistido en que el demandante tiene la   carga de formular un cargo concreto de naturaleza constitucional contra la   disposición acusada[74].   En este contexto, en la Sentencia C-1052 de 2001[75], la Corte   señaló que las razones presentadas deben ser claras, ciertas, específicas,   pertinentes y suficientes.    

Son claras cuando existe un hilo   conductor en la argumentación que permite comprender el contenido de la demanda   y las justificaciones en las que se soporta. Son ciertas cuando la   acusación recae sobre una proposición jurídica real y existente, y no sobre una   deducida por el actor o implícita. Son específicas cuando el actor expone   las razones por las cuales el precepto legal demandado vulnera la Carta   Fundamental. Son pertinentes cuando se emplean argumentos de naturaleza   estrictamente constitucional y no de estirpe legal, doctrinal o de mera   conveniencia. Y son suficientes cuando la acusación no solo es formulada   de manera completa, sino que, además, es capaz de suscitar en el juzgador una   duda razonable sobre la exequibilidad de las disposiciones acusadas.     

Así las cosas, antes de pronunciarse de   fondo, la Corte debe verificar si los accionantes han formulado materialmente un   cargo, pues de no ser así existiría una ineptitud sustantiva de la demanda que,   conforme con la reiterada jurisprudencia de esta Corporación, impediría un   pronunciamiento de fondo y conduciría a una decisión inhibitoria, ya que este   Tribunal carece de competencia para adelantar de oficio el juicio de   constitucionalidad. Sobre este punto, en la Sentencia C-447 de 1997[76],   se sostuvo que:    

“Si un ciudadano   demanda una norma, debe cumplir no sólo formalmente sino también materialmente   estos requisitos, pues si no lo hace hay una ineptitud sustancial de la demanda   que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Corporación, impide que la   Corte se pronuncie de fondo. En efecto, el artículo 241 de la Constitución   consagra de manera expresa las funciones de la Corte, y señala que a ella le   corresponde la guarda de la integridad y supremacía de la Constitución en los   estrictos y precisos términos del artículo. Según esa norma, no corresponde a la   Corte Constitucional revisar oficiosamente las leyes sino examinar aquellas que   han sido demandadas por los ciudadanos, lo cual implica que el trámite de la   acción pública sólo puede adelantarse cuando efectivamente haya habido demanda,   esto es, una acusación en debida forma de un ciudadano contra una norma legal”.    

Si bien por regla general el examen sobre la   aptitud de la demanda se debe realizar en la etapa de admisibilidad, el   ordenamiento jurídico permite que este tipo de decisiones se adopten en la   sentencia[77],   teniendo en cuenta que en algunas ocasiones no es evidente el incumplimiento de   las exigencias mínimas que permiten adelantar el juicio de constitucionalidad,   lo que motiva un análisis con mayor detenimiento y profundidad por parte de la   Sala Plena[78].    

6.3.2. Como se advierte del contenido de la   demanda, se estiman vulnerados los artículos 13, 83, 95.9 y 363 del Texto   Superior, de los que se desprenden los principios de irretroactividad, confianza   legítima, igualdad y equidad tributaria. Como se señaló en el acápite de   antecedentes, la actora divide su acusación en tres cargos:    

– Así, en primer lugar, se alega la   vulneración del artículo 363 de la Carta, conforme al   cual “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”. Al   respecto, la accionante afirma que debe declararse inexequible el precepto legal   acusado, toda vez que afecta a aquellas zonas francas constituidas y reconocidas   bajo la ley anterior, en la que se dispuso una tarifa del 15% para el impuesto   sobre la renta y complementarios. En su criterio, no existe reparo alguno a la   modificación de dicho elemento del tributo en relación con las zonas francas   cuya creación se origine con posterioridad al 1° de enero de 2017, ya que no   cabe alegar un derecho a la intangibilidad de la ley fiscal, pero sí frente a   las zonas declaradas en firme por actos administrativos anteriores a esa fecha,   ya que respecto de ellas se aplica la prohibición de retroactividad de la ley.    

Para la demandante, la citada prohibición   tiene dos expresiones: (i) una que impide modificar las consecuencias jurídicas   de actos o hechos consumados antes de la promulgación de la nueva ley; (ii) y   otra que imposibilita negar los efectos presentes y futuros de circunstancias o   beneficios ya consolidados con anterioridad a la expedición de la nueva norma.   Este último escenario es el que ocurre en el caso bajo examen, pues la tarifa   del 15% de impuesto sobre la renta para las zonas francas creadas antes del 1°   de enero de 2017, constituye un beneficio tributario consolidado, no susceptible   de reforma, respecto de una conducta incentivada ya realizada.    

Para explicar esta afirmación, la accionante   expone que las zonas francas tienen un estatus jurídico especial reconocido por   la Ley 1004 de 2005, en la que se dispuso la tarifa del impuesto sobre la renta   del 15%, como parte de los beneficios derivados por sus obligaciones en la   realización de inversiones de capital, en la promoción de la industria y en la   generación de empleo. De esta manera, dicha tarifa se acordó como “(…) fruto   de una larga concertación y ponderación de intereses públicos y privados, para   mantener el estímulo tributario sin llegar al régimen de tasa cero o exención,   que se consideró nocivo a la competencia internacional.”[79]  Así, su esquema financiero se estructuró a partir de la tarifa especial ya   mencionada, para una duración no mayor de treinta años, prorrogables por el   mismo término. De este modo, y sobre la base de su reconocimiento mediante acto   administrativo en firme, tal elemento del tributo se consolidó como un beneficio   adquirido no susceptible de alteración, pues de hacerlo, como ocurre en este   caso, se incurre en una violación del principio de irretroactividad de la ley   tributaria.    

En consecuencia, para la accionante, el   precepto legal acusado debería ser aplicado únicamente con efectos prospectivos[80],   esto es, respecto de las zonas francas autorizadas con posterioridad a su   entrada en vigencia. No obstante, como la alteración en la tarifa del impuesto   sobre la renta también incluyó a las zonas francas ya reconocidas y en   operación, es claro que se incurrió en una violación del principio de   irretroactividad de la ley tributaria, al modificar un beneficio adquirido, a   través de los actos administrativos que previamente autorizaron su   funcionamiento.    

– En segundo lugar, se invoca la violación   del principio de confianza legítima cuyo origen se remonta a lo previsto en el   artículo 83 de la Constitución. Para justificar este cargo, la accionante   resalta que, así como antes de la Ley 1819 de 2016 existían zonas francas   declaradas mediante acto administrativo en firme, protegidas por el principio de   irretroactividad de la ley tributaria, también se encontraba el fenómeno de   otras áreas en trámite de calificación y aprobación, con la expectativa legítima   de ser beneficiarios de la tarifa del 15% sobre la renta, cuyo valor no podía   ser objeto de modificación, sin la existencia de un régimen de transición que   preservara la perdurabilidad de lo ofrecido.    

Textualmente, la actora afirma que: “El   reproche de constitucionalidad (…) por defraudación a la confianza legítima, es   la ausencia de mecanismos de protección para aquellos contribuyentes que   previamente hicieron sus esfuerzos por cumplir las condiciones de la ley,   [referentes a la declaratoria de zona franca], y[,] sin embargo, se encontraban   tramitando la calificación, con antelación a la vigencia de la Ley 1819 de 2016”[81].    

En adición a lo anterior, la demandante   explica que la razón objetiva que justifica la confianza en la perdurabilidad de   lo ofrecido, se encontraba en que la tarifa del 15% se mantuvo vigente por más   de diez años, pese a que se venían realizando reformas tributarias cada dos.    

– En tercer y último lugar, previa   invocación de los artículos 13 y 95.9 del Texto Superior, la accionante señala   que la disposición acusada desconoce los principios de igualdad y equidad   tributaria, ya que ella debió excluir de su aplicación a quienes ya tenían un   acto administrativo de declaratoria de la zona franca, al tratarse de sujetos   que no resultan asimilables a quienes por primera vez acceden a este régimen de   comercio exterior. De ahí que, señala que su trato debió ser igual al que se   otorga a los usuarios con contratos de estabilidad jurídica, pues entre ellos se   comparte el mismo esquema de soporte tributario, en términos de justicia y   equidad.     

En concreto, en el texto de la demanda, se   afirma que:    

“(…) a pesar de   la existencia coetánea de contratos de estabilidad, en el régimen anterior, la   verdad es que la ley siempre trató a los usuarios industriales de zonas francas   de la misma manera, es decir[,] con una tarifa única del 15% a la luz del   artículo 5 de la Ley 1004 de 2005 (…), por tener los mismos méritos necesarios   para ser reconocidos como tales por la autoridad competente.    

No se discute en   este cargo el nivel de la nueva tarifa del 20% para las nuevas zonas francas,   que cumplirán los requisitos con posterioridad a la norma y evaluarán las   posibilidades que se les ofrecen en ese u otros sectores económicos. Tampoco   se discute el mantenimiento de la tarifa antigua para los anteriores usuarios   que, además, cuentan con contratos de estabilidad como una especie de seguro   contra los cambios normativos. Lo que es objeto de este cargo es la   discriminación o desigualdad manifiesta que se genera con esta medida a los   usuarios antiguos con actos de reconocimiento y ya en operación desde hace   algunos años, con el régimen al cual accedieron desde la ejecutoria de la   resolución o acto de calificación, por razones de igualdad y equidad de trato   tributario, que resultaban imperativas para el legislador.”[82]    

Para justificar la similitud entre los   sujetos que debieron ser excluidos de la regla general y quienes son   beneficiarios con contratos de estabilidad, se hace referencia a cuatro   criterios de comparación, los cuales se comparten en su integridad por ambos   sujetos, esto es, (i) realizaron igual nivel de inversiones y de generación de   empleo; (ii) están autorizados para llevar acabo el mismo tipo de actividades;   (iii) el trámite para el reconocimiento de la zona franca no admite   distinciones; y (iv) el contenido de los estímulos, para efectos de calcular la   proyección del negocio, es exactamente el mismo.    

A partir de lo anterior, concluye que, con   el cambio de la tarifa, se puso en desventaja a quienes carecen de un contrato   de estabilidad jurídica, pese a que el soporte del trato especial es el mismo,   esto es, el acto administrativo que reconoce la zona franca. Para la accionante,   la diferenciación de trato que introduce el legislador carece de justificación   y, por ende, es contraria al principio de igualdad. Puntualmente, expone que:    

“[N]o se advierte   un fin legítimo para diferenciar a los unos o discriminar a los excluidos, por   carencia de motivación específica a esa omisión. No se trata de desproteger a   los usuarios con contratos respecto de la tarifa de sus zonas francas, sino no   afectar a los demás que también ostentaban la calidad de usuarios de zona franca   pero fundados en actos administrativos pretéritos no elevados a contratos. // La   conclusión es que, si de lo que se trataba era de proteger las situaciones   consolidadas nada justifica la exclusión del beneficio de tarifa del 15% para   los usuarios calificados antes de 31 de diciembre de 2016 y nada justifica el   mensaje de no respetar los efectos de actos ya reconocidos por el fisco que   tienen efectos en la obligación tributaria anual, durante el plazo de   reconocimiento fijado en el acto administrativo, razón por la cual [se quebranta   el principio de igualdad]”[83].    

Con base en el resumen realizado, se   estudiará si los cargos propuestos cumplen con los mínimos argumentativos del   juicio de constitucionalidad en los términos del artículo 2 del Decreto 2067 de   1991, y según el desarrollo que sobre el particular ha efectuado este Tribunal   desde la Sentencia C-1052 de 2001[84],   conforme se explicó en el acápite 6.3.1 de esta providencia.    

6.3.3. Inicialmente, la Sala Plena advierte   que, al contrastar los antecedentes de este proceso, tan solo un interviniente   consideró que la demanda formulada no cumple con la carga de suficiencia  en dos de los tres cargos planteados[85].  Así, en lo atañe a la defraudación del principio de   confianza legítima, alega que se omite la valoración del mandato básico de   autonomía legislativa en materia tributaria. En tal virtud, en su criterio,   “(…) la actora no demuestra que, a pesar de que [el Congreso] tiene un amplio   margen de configuración en [esta área], [dicho principio] debe constituir, en   este caso, una limitación a esa actividad de producción normativa”[86]. Y,   en lo que corresponde al cargo por violación del principio de igualdad, sostiene   que no se revelan las razones objetivas por las cuales debe considerarse que el   legislador tenía la obligación de darles a los contribuyentes usuarios de zonas   francas, con y sin contrato de estabilidad, el mismo tratamiento jurídico.    

Para la Corte, tanto el cargo por violación del principio de   irretroactividad, como los referentes a la vulneración de los principios de   confianza legítima, igualdad y equidad tributaria, satisfacen las cargas de   claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, como se   advierte por el resto de los intervinientes[87]  y la Vista Fiscal. Ello es así, porque los argumentos permiten entender el   objeto de la demanda y las razones que la explican, como lo exige la carga de   claridad. Además, su alcance se justifica en una proposición jurídica real y   existente que se encuentra prevista en el inciso 1° del artículo 101 de la Ley   1819 de 2016, la cual modificó el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, tal   como lo reclama la carga de certeza. Por último, la explicación de la   accionante surge del empleo de premisas de naturaleza constitucional, con   referencias a la jurisprudencia de este Tribunal, que permiten advertir no solo   un ejercicio de confrontación normativa, sino también una duda razonable sobre   la exequibilidad del precepto demandado, por lo que se acreditan las cargas de   especificidad, pertinencia y suficiencia.    

En particular, sobre la base de lo expuesto por el interviniente que   alega el incumplimiento de esta última carga, la Sala Plena considera que no   están llamadas a prosperar ninguna de las alegaciones formuladas para justificar   un fallo inhibitorio. En primer lugar, porque la valoración respecto del mandato   de configuración normativa del legislador es propia del juicio de fondo, y no de   la etapa previa referente al examen de la aptitud del cargo. Y, en segundo   lugar, porque en términos del juicio de igualdad, la actora puso de presente   los sujetos que se comparan (quienes tenían zonas francas declaradas con   anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 y los usuarios de   dichas áreas que tienen contratos de estabilidad jurídica), las razones por las   que deberían recibir el mismo trato (la existencia de un acto administrativo que   origina los beneficios previstos en la ley, sin distinción, para ambos sujetos   comparados); y la forma como se expresa la diferenciación (esto   es, en una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta, en un caso del 15% y   en el otro del 20%).    

6.3.4. Ahora bien, a pesar de lo anterior, lo que si advierte la   Corte es que el precepto demandado incluye varias normas jurídicas respecto de   las cuales no se formula acusación alguna, pues la controversia se enfoca en el   aumento de la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios que se   regula, de manera puntual, en el inciso 1° del artículo 101 de la Ley 1819 de   2016.    

“Artículo 101. Modifíquese   el artículo 240-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así:    

Artículo 240-1.  Tarifa para usuarios de zona franca. A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la   renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona   franca será del 20%.    

Parágrafo 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los   usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general del artículo 240 de   este Estatuto.    

Parágrafo 2o. Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito   contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el   correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción   de que trataba el artículo 158-3 de este Estatuto.    

Parágrafo 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan suscrito un   contrato de estabilidad jurídica, no tendrán derecho a la exoneración de aportes   de que trata el artículo 114-1 del Estatuto Tributario.    

Parágrafo 4o. Sin perjuicio de lo establecido en el   parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este artículo, los usuarios de   las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a   diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente del   15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan con las siguientes   características:    

1. Que las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas.    

2. Que se garantice que la nueva zona franca va a tener más de 40   usuarios entre empresas nacionales o extranjeras.”    

Nótese como, a partir de los cargos ya reseñados, se constata que la   actora no cuestiona (i) el parágrafo 1°, en el que se señala que los   usuarios comerciales de zonas francas tendrán la tarifa general del impuesto   sobre la renta[88],   ya que la acusación se centra de forma específica en la variación de ese   tributo, en relación con los usuarios operadores y usuarios industriales de   bienes y de servicios de dichas áreas, respecto de los cuales se predicaba la   tarifa derogada del 15%, dispuesta en el artículo 5 de la Ley 1004 de 2005[89]. De igual manera, (ii)   tampoco formula cargo alguno contra el parágrafo 2, ya que –como ella   misma lo afirma– el problema no radica en la protección de la citada tarifa del   15% para los usuarios de zonas francas con contratos de estabilidad jurídica,   sino que, ese mismo trato, no se extiende a quienes mediante acto administrativo   obtuvieron la declaratoria de una de tales áreas, con anterioridad a la entrada   en vigor de la Ley 1819 de 2016. Textualmente, en uno de los apartes de la   demanda, afirma que: “Tampoco se discute el mantenimiento de la tarifa   antigua para los anteriores usuarios que, además, cuentan con contratos de   estabilidad como una especie de seguro contra los cambios normativos.”[90]    

Por lo demás, (iii) nada se dice respecto del parágrafo 3, en   el que se preserva la obligación de realizar los aportes parafiscales derivados   de una vinculación laboral, frente a los usuarios de zonas francas que   suscribieron contratos de estabilidad jurídica[91].   Finalmente, (iv) no se observa cuestionamiento alguno en relación con el   parágrafo 4, en el que se crea un régimen especial tarifario para las zonas   francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de   2019, a los cuales se les aplicará una tarifa del 15%, siempre que (1) cuenten   con más de 80 hectáreas y (2) garanticen que van a tener más de 40 usuarios   entre empresas nacionales o extranjeras. Según información suministrada en la   presente causa por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, “(…) [a]   la fecha no se ha declarado ninguna zona franca en el municipio de Cúcuta bajo   las condiciones establecidas en la Ley 1819 de 2016”[92].    

Por virtud de lo anterior, y dado que frente a los parágrafos  en cita no se cumple con el requisito esencial de exponer las razones por las   cuales se estiman inconstitucionales[93],   este Tribunal concluye que, si bien la demanda permite adoptar un fallo de   fondo, con ocasión de los cargos impetrados por desconocer los principios de   irretroactividad, confianza legítima, igualdad y equidad tributaria, ello se   predica, específicamente, de lo previsto en el inciso   primero del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 240-1   del Estatuto Tributario, esto es, sobre la expresión:   “A partir del 1° de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y   complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca   será del 20%”, pues es su rigor normativo el que da lugar a reformar el   régimen preexistente consagrado en el artículo 5 de la Ley 1004 de 2005, que   contenía la tarifa del 15%. Por tal razón, en la parte resolutiva de esta providencia, este Tribunal se   declarará inhibido para proferir un pronunciamiento de fondo respecto de los   parágrafos 1°, 2°, 3° y 4° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, por   ineptitud sustantiva de la demanda.    

6.4. Problema jurídico y esquema de resolución    

Para resolver este problema jurídico, la Corte se pronunciará   inicialmente sobre los principios constitucionales de irretroactividad,   confianza legítima, igualdad y equidad tributaria; luego de lo cual expondrá la   noción, tipología y características de las zonas francas. En seguida, realizará   una aproximación al principio de seguridad jurídica en materia fiscal y su   relación con los contratos de estabilidad jurídica. Finalmente, una vez   concluida la exposición de cada uno de estos temas, procederá a examinar la   constitucionalidad de la norma legal demandada.    

6.5. De los principios de irretroactividad, confianza legítima,   igualdad y equidad tributaria    

6.5.1. De acuerdo con lo dispuesto en los   artículos 150.12 y 338 del Texto Superior[95],   es función del Congreso de la República desarrollar la política tributaria del   Estado y establecer contribuciones fiscales y parafiscales a través de las   leyes. En ejercicio de esta atribución, y a partir del análisis de razones   políticas, económicas o simplemente de conveniencia, le corresponde al   legislador crear los tributos, predeterminar sus elementos esenciales, definir   las facultades tributarias que se confieren a las entidades territoriales, fijar   los métodos y procedimientos para su recaudo, y deferir a las autoridades   administrativas, en caso de estimarlo conveniente, el señalamiento de las   tarifas de las tasas y contribuciones, previo cumplimiento de los requisitos   previstos en la Constitución y la ley.    

Como lo ha señalado la Corte, se trata de un poder amplio de   configuración, ya que el legislador goza de una alta dosis de discrecionalidad   para regular la creación de gravámenes, configurar sus elementos esenciales e,   incluso, para excluir a determinados contribuyentes de cargas impositivas[96]. Sin embargo,   la jurisprudencia también ha advertido que no se trata de una potestad absoluta   carente de límites, pues se somete, por una parte, al acatamiento de los   principios razonabilidad y proporcionalidad que emanan del Texto Superior; y,   por la otra, al deber de cimentar y desarrollar el sistema tributario con   sujeción a los principios de igualdad, legalidad, certeza, justicia, equidad,   eficiencia, irretroactividad, confianza legítima, buena fe y progresividad   regulados en los artículos 13, 83, 95, 338 y 363 del Texto Superior[97].   En este orden de ideas, en la Sentencia C-913 de 2011, este Tribunal señaló que:    

“No obstante, la   misma jurisprudencia ha aclarado que, en todo caso, la atribución para fijar el   régimen legal del tributo, si bien es amplia y discrecional, no es absoluta,   pues la misma encuentra límites precisos en la propia Constitución Política. Ha   precisado la Corte que los límites impuestos al poder decisorio del Congreso en   materia impositiva, se concretan en los siguientes aspectos: (i) inicialmente,   frente al deber individual de contribuir a la financiación de los gastos   públicos, pues el mismo tiene que ser desarrollado conforme a los criterios de   justicia y equidad (CP art. 95.9); (ii) también con respecto a la construcción   del sistema tributario como tal, toda vez que éste debe estar fundando, por una   parte, en los principios de legalidad, certeza e irretroactividad (CP art. 338),   y por la otra, en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art.   363); finalmente, (iii) las regulaciones tributarias deben respetar los derechos   fundamentales, y, en ese contexto, adoptarse con un criterio de razonabilidad y   proporcionalidad”.    

6.5.2. Ahora bien, partiendo del artículo 334 de la Constitución[98], la Corte ha señalado   que el Congreso tiene la libertad política para   establecer medidas dirigidas a estimular ciertas actividades, lo que se conoce,   por lo general, con el nombre de estrategias de fomento[99]. Su origen   corresponde a un examen económico y de conveniencia, en el que se decide dirigir   recursos a un sector, o consagrar otro tipo de beneficios, por ejemplo, de   carácter tributario, con miras a impulsar un área de la economía o a ella en sí   misma, y, por esa vía, lograr la satisfacción de los fines del Estado, entre   ellos, la prosperidad general, el trabajo y la vida digna. En todo caso, como   consecuencia de la facultad genérica de intervención en la economía, también es   posible que se adopten medidas en el ámbito tributario sustentadas en razones   sociales o de igualdad real y material.    

En desarrollo de lo anterior, y conforme   al principio básico de autonomía legislativa en materia tributaria, se entiende   que el Congreso se encuentra habilitado para establecer exenciones, exclusiones o para aplicar cualquier otro tipo de   beneficio tributario, que, como ya se dijo, no solo por razones de fomento sino   también por motivos sociales o de igualdad real o material, se puedan considerar   necesarios. En este sentido, este Tribunal ha manifestado que:    

“Si el Congreso   tiene autoridad suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones,   señalando los hechos en que se fundamenta su obligatoriedad, las bases para su   cálculo, los sujetos contribuyentes, los sujetos activos y las tarifas   aplicables, es natural que goce del poder suficiente para consagrar exenciones y   otras modalidades [especiales] de trato a los contribuyentes, por razones de   política económica o para realizar la igualdad real y efectiva”[100].    

En este punto, cabe mencionar que, como se   señaló en la Sentencia C-119 de 2018[101],   la jurisprudencia se ha referido a los beneficios tributarios, para   afirmar que estos entrañan una forma de anular o aminorar la carga impositiva   para los sujetos pasivos. Por su naturaleza son medidas limitadas, taxativas,   específicas y personales[102],   ya que suponen una relación estrecha entre el beneficiario (sujeto pasivo) y el   gravamen, que, al menos, en principio, no puede ser trasladado a otro sujeto.    

En la misma sentencia en cita, en relación   con la tipología de los beneficios tributarios, se indicó que estos pueden   manifestarse a través de exclusiones o exenciones a los tributos. Estas   categorías, aunque comparten propósitos similares, no pueden ser entendidas como   iguales. En concreto, en cuanto a las exenciones, se dijo que   tienen lugar cuando una norma exonera del pago del tributo a determinados actos   gravados, lo que significa que la ley estipula que no se producirán las   consecuencias (en forma total o parcial) del hecho generador[103]. En cambio,   en lo que respecta a las exclusiones, se explicó que ellas se presentan   en aquellos casos en los que no hay sujeción a un determinado gravamen, es   decir, “cuando los supuestos fácticos no se adecúan al hecho generador definido   en la ley y[,] por tanto[,] no son objeto de tributación”[104]. En la práctica, lo   que ocurre es que no se causa o genera el impuesto.    

No obstante, las exenciones y exclusiones no   son la única forma mediante la cual el legislador puede fomentar la inversión e   impulsar el crecimiento económico. En efecto, en ejercicio de su libertad de   configuración puede establecer otras medidas que, además de beneficiar al   contribuyente, no dejen de lado el recaudo de recursos. Entre ellas, por   ejemplo, el Congreso puede autorizar el pago progresivo o por etapas de un   tributo, o incidir sobre sus supuestos cuantitativos reduciendo partidas que   integran la base gravable o disponiendo la existencia de tarifas especiales –que   excluya la ordinaria– para el cobro de un impuesto, tasa o contribución[105].    

Con todo, no puede asumirse que los   beneficios que han sido concedidos para determinado grupo de contribuyentes o   que se han otorgado en un específico momento histórico sean inmodificables o   irreversibles por parte del propio legislador, en primer lugar, porque la   Constitución no ha consagrado un derecho “a recibir o conservar [beneficios   tributarios] sino que[,] por el contrario[,] ha establecido un deber general de   contribuir mediante el pago de tributos al financiamiento de los gastos e   inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad (CP art.   95.9)”[106]; en segundo lugar,   porque una aproximación en tal sentido le impediría al Estado adaptarse a las   distintas coyunturas económicas y sociales que afecten a la colectividad; y en   tercer lugar, porque tal postura supondría un quebrantamiento del principio   democrático, pues se impediría, sin razón válida, la función general que tiene   el Congreso de interpretar, reformar y derogar las leyes preexistentes (CP art.   150.1)[107].    

En consecuencia, la decisión legislativa de   cambiar o eliminar un beneficio tributario, por ejemplo, reduciendo su   cobertura, variando los sujetos pasivos inicialmente beneficiados, modificando   la base gravable o cambiando la tarifa del tributo, hace parte del ejercicio de   una competencia autónoma atribuida por la Constitución al legislador, lo que   implica que cualquier examen que se haga sobre el particular debe adelantarse de   manera flexible, en razón a la amplia la potestad de configuración normativa en   materia tributaria. Con todo, la atribución para introducir ajustes o modificar   el contenido de este tipo de medidas, inclusive, para suprimirlas, de ninguna   manera debe interpretarse como una facultad absoluta, pues existen límites   previstos en la Constitución para evitar que los cambios tributarios afecten   garantías superiores plasmadas en favor de los contribuyentes. En particular,   esta Corporación ha sostenido que al momento de evaluar la constitucionalidad de   una norma que modifica o elimina un beneficio, debe asegurarse que la misma   respete, al menos: (i) el principio de irretroactividad de la ley, como   fundamento constitucional para la protección de las situaciones jurídicas   consolidadas; (ii) el principio de confianza legítima, del cual se   desprende la garantía o salvaguarda de las expectativas legítimas de los   contribuyentes; (iii) el principio de igualdad, cuyo fin consiste en   proscribir que las leyes fijen tratamientos tributarios diferenciados   injustificados; y (iv) el principio de equidad tributaria, que refiere a   una visión macro de la tributación y que apela a la justa distribución de las   cargas fiscales entre los contribuyentes, según criterios de generalidad,   uniformidad y progresividad, a partir del examen horizontal o vertical del   sistema tributario. Por tal razón, en seguida, se procederá con la   identificación del contenido de cada uno de los principios en mención.    

6.5.3. Recogiendo criterios fijados   en la jurisprudencia de la Corte debe entenderse que, en temas tributarios, no   es dable solicitar, en general, la protección de derechos adquiridos, “pues (…)   nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre   y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable”[108]. A pesar de ello, en   atención al artículo 363 del Texto Superior, que prohíbe la aplicación   retroactiva de las leyes tributarias[109], la Corte ha   protegido situaciones jurídicas consolidadas, o lo que es lo mismo, lo que la   persona ha obtenido al amparo de la vigencia de un precepto anterior, que no   puede ser modificado por una nueva normatividad, pues “la conducta del   contribuyente se adecuó a lo previsto en la [disposición] vigente para el   período fiscal respectivo y de acuerdo con las exigencias allí impuestas”[110].    

De esta manera, en lo que respecta al   principio de irretroactividad, no cabe duda de que la Constitución   establece, con toda claridad, en el citado artículo 363, que las leyes   tributarias no pueden ser aplicadas de manera retroactiva, lo cual se   complementa, como especie de dicho género, con el artículo 338 de la Carta, en   el que se dispone que: “[l]as leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen   contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante   un período determinado, no pueden aplicarse sino partir del período que comience   después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.”    

Nótese como, ambos mandatos proscriben de   forma categórica cualquier efecto hacia el pasado de las leyes impositivas, por   una parte, prohibiendo de manera expresa la retroactividad de la ley, es decir,   la modificación de las consecuencias originadas en derecho respecto de hechos o   situaciones que ya se encuentran consolidadas. Lo que significa: (i) que los   efectos causados por una ley deben respetarse al momento en que se procede a su   reforma con una nueva regulación, (ii) al igual que debe ampararse su   reclamación en el futuro, cuando los supuestos que permiten el surgimiento de un   derecho, ya se entienden incorporados al patrimonio de una persona. Y, por la   otra, limitando la aplicación inmediata en el tiempo de las normas que refieren   a impuestos de período, mediante la consagración de una regla constitucional,   por virtud de la cual toda enmienda legal que se realice respecto de dicha   categoría de impuestos, en principio, solo puede tener aplicación a partir de la   vigencia fiscal que inicie después de su entrada en vigor[111].    

Estas restricciones en la aplicación de los   efectos de la ley en el tiempo, desde un punto de vista teleológico, tienen por   finalidad la realización del principio de seguridad jurídica, como se resaltó   por la Corte en la Sentencia C-430 de 2009[112],   al señalar que: “(…) [el hecho de] que la norma impositiva tenga un carácter   previo a la producción de los hechos que regula, (…) [asegura] que su alcance   pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales   realizadores de los hechos generadores, evitando de esta manera que los sujetos   pasivos de la obligación tributaria y, aún los beneficiarios del gravamen,   puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del   principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y   consolidados bajo el imperio de una norma jurídica.” Por lo demás, permite   programar el gasto y los medios con los que el contribuyente asume el costo   fiscal a su cargo, permitiendo que las reglas tributarias se ajusten al mandato   de justicia y equidad[113].     

En cuanto a su alcance, el principio de   irretroactividad de la ley tributaria, tanto en su género como en su especie, no   solo proscribe las variaciones que se puedan presentar hacia el pasado respecto   del hecho generador, sino también frente a cualquier otro elemento de la   obligación tributaria, e incluso, como lo ha advertido este Tribunal, protege   los beneficios fiscales que ya se encuentren consolidados. Esta última   consideración se destaca, entre otras, en las Sentencias C-1114 de 2003[114], C-635 de 2011[115], C-083 de 2018[116] y C-235 de 2019[117].    

– En el primer caso,   esto es, en la Sentencia C-1114 de 2003[118], se protegió la situación jurídica   consolidada respecto de varios beneficios que traía la ley tributaria, como   contraprestación directa y específica para los contribuyentes, a partir de la   ejecución de una actuación concreta y determinada en el tiempo.   Los casos amparados correspondían a: (i) una exención en los impuestos de renta   y patrimonio por cinco años, para empresas comunitarias que se constituyeron o   transformaron en sociedades comerciales; (ii) una exención en el impuesto de   renta por 15 años, a favor de empresas generadoras de energía que se   establecieron para prestar dicho servicio con base en el recurso hídrico y en la   capacidad instalada inferior a veinticinco mil kilovatios; y (iii) una exención   para los exportadores mineros que invirtieron un 5% del valor FOB de sus   exportaciones anuales en proyectos forestales destinados a la exportación, para   los cuales se preservó una exclusión en el pago de todo impuesto, por esa   inversión, por un término de 30 años[119].       

– En el segundo caso, esto es, en la   Sentencia C-635 de 2011[120],   se preservó la situación jurídica consolidada respecto de un beneficio que traía   la ley, al excluir del impuesto de patrimonio el valor neto de las acciones   producto de la creación de sociedades por acciones simplificadas y escisiones   tributarias, frente al cambio que se introdujo con la Ley 1430 de 2010   (promulgada el 29 de diciembre de ese año), a través de la cual se disponía que   quienes hayan realizado dichos procesos durante el 2010, debían sumar el   resultado de lo obtenido, como parte de sus patrimonios líquidos al 1° de enero   de 2011. Para la Corte, tal obligación solo podía imponerse frente a los   trámites societarios adelantados con posterioridad a la entrada en vigor de la   ley (es decir, a partir del 29 de diciembre de 2010), pues con anterioridad el   beneficio tributario ya estaba consolidado, por lo que profirió una sentencia   condicionada, en la que excluyó el efecto retroactivo prohibido en el   ordenamiento constitucional[121].     

– En el tercer caso, es decir, en la   Sentencia C-083 de 2018[122],   este Tribunal amparó la situación jurídica consolidada que, con ocasión de una   omisión legislativa relativa, había sido suprimida del Estatuto Tributario,   referente a la exención en el impuesto de renta por un período máximo de 10 años   o hasta la ejecución del proyecto, en relación con la utilidad derivada para los   contribuyentes por la enajenación de predios destinados a programas de   renovación urbana y provisión de espacios públicos, siempre y cuando dichos   bienes fueran aportados a patrimonios autónomos creados con esa finalidad. En   esta oportunidad, además de declarar la constitucionalidad de la norma acusada   con un fallo aditivo, por razón del desconocimiento del principio de   irretroactividad[123],   la Sala Plena realizó una aproximación conceptual a la distinción que existe   entre la situación jurídica consolidada y la expectativa legítima en torno a un   beneficio tributario. Puntualmente, manifestó que:    

A partir de esta conceptualización, la Corte   identificó que la retroactividad de la ley no solo opera porque se afectan hacia   el pasado las condiciones del hecho generador del tributo, sino también porque   se suprimen o niegan los beneficios tributarios ya consolidados en el patrimonio   del contribuyente, ya sea que ellos se puedan reclamar en un único momento o que   su concreción se extienda en el tiempo y hacia el futuro. Precisamente, en otro   de sus apartes, este Tribunal expuso que:    

“El entendimiento   que es objeto de censura, y que no fue desvirtuado por ninguno de los   intervinientes en el proceso de constitucionalidad, resulta contrario al deber   específico del legislador conforme al cual se le impone respetar las situaciones   jurídicas que se hubiesen consolidado con anterioridad a la vigencia de una   norma que suprime o modifica una exención tributaria, así la concreción de la misma esté pendiente de una condición que   debe cumplirse en un plazo cierto fijado en la legislación anterior. Con ello se desconocen los mandatos constitucionales de la buena fe   y la prohibición de dar efectos retroactivos a las normas tributarias que   establezcan gravámenes o limiten los beneficios existentes.”    

Esta línea jurisprudencial fue reiterada en   la Sentencia C-119 de 2018[124],   al sostener lo siguiente:    

“[E]n temas de   exenciones, se presenta una situación jurídica consolidada respecto de los   periodos ya acontecidos o en el transcurso de la derogatoria de la legislación,   frente a los cuales el titular puede exigir la materialización de su derecho en   cualquier momento. De esta forma, ha señalado este Tribunal que el legislador   solo está autorizado constitucionalmente para derogar o modificar leyes   tributarias con efectos hacia futuro, a [f]in de que sus decisiones no   desconozcan la consolidación de situaciones jurídicas contempladas en la   legislación vigente, en concreto, radicadas en cabeza de los contribuyentes y   en relación con lapsos ya corridos o en transcurso, amparados por la   exención.”[125]    

Un aporte que realiza esta última   providencia, en adición a lo que se señaló en la Sentencia C-083 de 2018, es la   forma como se debe adelantar un juicio por violación del principio de   irretroactividad. En concreto, sobre el particular, se dijo que:    

“[El] juicio de   constitucionalidad de una ley tributaria acusada de violar el principio de   irretroactividad (art. 363 C.P.), presupone que se constate la existencia de una   situación jurídica consolidada bajo el amparo del régimen fiscal anterior y su   consecuente afectación por la ley posterior. En la jurisprudencia de esta Corte,   este proceso analítico, por lo menos, implica que se verifique si la nueva ley   tiene como consecuencia la modificación de un acto, hecho o situación sobre la   cual la ley anterior ha surtido todos sus efectos. Así, por ejemplo, entre   muchos otros supuestos, será inconstitucional la ley que crea el impuesto y que   se aplica sobre hechos generadores ocurridos antes de su vigencia, o aquella que   proyecta sus efectos sobre periodos ya acontecidos”    

– En cuarto y último lugar, en la Sentencia   C-235 de 2019[126],   este Tribunal salvaguardó la situación jurídica consolidada, en relación con una   exención en el impuesto sobre la renta por treinta años, creada a través de la   Ley 788 de 2002, frente a los servicios hoteleros prestados en hoteles nuevos   que se construyan por el contribuyente o que se remodelen y/o amplíen, en este   último caso, teniendo como límite el valor de dichas actividades en el costo   fiscal del inmueble. Al abordar el examen del caso concreto, esta Corporación   distinguió a (i) los sujetos pasivos que ya habían efectuado la construcción de   los hoteles o que habían procedido a ampliarlos o remodelarlos, respecto de (ii)   quienes no habían acreditado dichos supuestos. En cuanto a los primeros,   concluyó que, en efecto, se desconoció su situación jurídica consolidada, pues,   con anterioridad a la expedición de la nueva ley[127], ya habían satisfecho   los requisitos específicos y concretos de inversión que se exigían para tener   derecho a la contraprestación ofrecida, la cual, al haber ingresado al peculio   del contribuyente, ya no era susceptible de modificación por el legislador. Por   el contrario, en lo que corresponde a los segundos, advirtió que simplemente se   estaba en presencia de una mera expectativa, la cual no causaba derecho alguno.   Por tal razón, se declaró la exequibilidad de la norma demandada, con un   condicionamiento dirigido a amparar las situaciones ya consolidadas[128].    

Del conjunto de sentencias expuestas, es   posible identificar varios elementos en común, que, sobre la base de un proceso   de verificación, identificación y valoración de los beneficios tributarios,   permiten distinguir en qué casos y en cuáles no, se está en presencia de   situaciones jurídicas consolidadas[129].    

Para el efecto, la Corte advierte que, se   entiende que existe una situación jurídica consolidada, cuando el contribuyente,   antes de la expedición de la nueva ley, cumple con la totalidad de los   requisitos particulares y concretos que se exigen para el otorgamiento de un   beneficio tributario en el régimen anterior, previsto como contraprestación   directa y específica a su favor, por la ejecución de una actuación determinada   en el tiempo, sin importar si el provecho que se confiere se sujeta a un único o   varios períodos fiscales, hipótesis esta última que impide que el legislador   proceda a su modificación o supresión, hasta tanto no se agote el período   inicialmente establecido para hacer efectivo el beneficio.    

Como se advierte de lo anterior, son varios   los elementos que hacen parte de la noción expuesta. Primero, no se trata   de un beneficio genérico que se otorgue a todos contribuyentes, sino de un   beneficio específico respecto del cual deben acreditarse determinados   requisitos. En efecto, un estímulo que no tiene un   destinatario concreto no es susceptible de generar un derecho o una situación   particular que se incorpore en el patrimonio del contribuyente, pues tal   escenario se limitaría al de la fijación de una política económica, cuya   valoración, por razones sociales, de recaudo o de sostenibilidad fiscal,   permitiría cambios o modificaciones en el tiempo, con observancia del resto de   principios constitucionales que rigen la materia (v.gr., una exención en el pago   del IVA por la compra de pasajes aéreos)[130]. Segundo, el   sujeto pasivo del tributo debe acreditar que, antes de la expedición de la nueva   ley, cumplió con la totalidad de los requisitos   particulares y concretos que se exigen para la concesión del beneficio conforme   al régimen anterior[131],   de no ser así, su situación será la propia de quien tiene una mera expectativa[132],   o, dado el caso, una expectativa legitima, siempre que existan razones objetivas   que permitan suponer la durabilidad del incentivo ofrecido[133].  Tercero, el beneficio debe otorgarse como una contraprestación directa al   contribuyente, precisamente, con ocasión del cumplimiento de las exigencias   específicas que se imponen a su cargo[134].  Cuarto, para tener derecho al beneficio debe existir un período   determinado dentro del cual puede accederse al mismo, lo que excluye la   protección de políticas generales e impersonales que tengan una duración   indefinida en el tiempo. Y, quinto, es indiferente que el provecho se   otorgue para un único o varios períodos fiscales, ya que la única diferencia   sería que, en este último caso, el beneficio debe perdurar hasta tanto no se   agote el plazo previsto para hacerlo efectivo[135].    

Al contrario de lo expuesto, un beneficio   tributario no da lugar a una situación jurídica consolidada, entre otras, (i)   cuando se trata de un incentivo genérico, pues allí –como ya se dijo– se está en   presencia de una decisión de política fiscal y economía del Estado, susceptible   de cambio por el legislador, según los requerimientos de cada momento; (ii)   cuando el beneficio no se sujeta a una actuación determinada en el tiempo, sino   que requiere de su acreditación permanente en cada vigencia fiscal, o lo que es   lo mismo, el estímulo se concede tan solo por un período y en cada uno de ellos   debe realizarse igual comportamiento para tener derecho a su reclamación (v.gr.   lo que ocurre con los aportes a los fondos privados de pensiones o los pagos por   medicina prepagada, para efectos de la liquidación del impuesto de renta); (iii)   cuando no se cumple, antes de la expedición de la nueva ley, con los requisitos   particulares y concretos que se exigen para la concesión del beneficio conforme   al régimen anterior (como ya se explicó, lo que se generaría son meras   expectativas o expectativas legítimas, según cada caso); y (iv) cuando el   beneficio no depende de una contraprestación directa, ni tampoco se sujeta a un   término para poder acceder al mismo, como ocurre, entre otros casos,  (a) cuando   simplemente se está en presencia de una política de fomento[136];  o (b) cuando se   trata de un estímulo atado a la conservación de una condición en el   contribuyente[137];   o (c) cuando el mismo se otorga como consecuencia de la configuración legal de   regímenes especiales y excepcionales, en los que el tratamiento diferencial, más   que responder a un incentivo concreto, surge como expresión de una regulación   separada y particular, que da respuesta a la caracterización de una determinada   institución o figura jurídica (v.gr. como ocurre con el régimen tributario   especial que se brinda a las fundaciones).    

En conclusión, en virtud del principio de   irretroactividad (CP arts. 338 y 363), el Congreso de la República solo está   autorizado constitucionalmente para modificar o derogar leyes tributarias con   efectos hacia el futuro, a fin de que sus decisiones no desconozcan situaciones   jurídicas consolidadas en virtud de la legislación reformada, no solo en lo que   corresponde al hecho generador del tributo, sino también al resto de sus   elementos esenciales, e incluso, a los beneficios fiscales específicos que se   hayan otorgado, tal como se explicó en los párrafos precedentes.    

6.5.4. Ahora bien,   siguiendo lo previsto en el artículo 83 de la Constitución,   conforme al cual las actuaciones de los particulares y de las autoridades   públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la jurisprudencia ha   señalado que, como consecuencia de ese mandato, en las relaciones que se   establecen entre estos sujetos se incorpora el valor ético de la confianza,   cuyo alcance, a partir de las actuaciones predecibles de las autoridades, le   otorga a las personas la convicción de que determinada situación se prolongará   en el tiempo, que surtirá plenamente sus efectos o que, por lo menos, no será   cambiada de forma abrupta. No se trata, como se dijo en la Sentencia C-119 de   2018[138],   de tener la seguridad de que los hechos ya acontecidos no pueden ser afectados,   tal como se predica de la institución de las situaciones jurídicas consolidadas,   pues ellas, como ya se explicó, son protegidas por el principio de   irretroactividad, sino de tener una expectativa objetiva y reforzada en que una   determinada situación de hecho o regulación jurídica no serán reformadas de   manera intempestiva. Este principio ha sido identificado con el nombre   de confianza legítima[139].    

Como se   infiere de lo expuesto, es claro que este principio salvaguarda las expectativas   fundadas en hechos concretos,   objetivos e inequívocos que se derivan del comportamiento que producen las   autoridades estatales, de tal manera que no protegen las simples especulaciones,   la existencia general y abstracta de un mandato legal, o las interpretaciones   subjetivas que pueda derivar una persona de determinada norma jurídica. En consecuencia, solo cuando   con su actuar se ha generado una expectativa, que, por lo dicho con   anterioridad, pueda considerarse realmente como legítima, el   Estado queda sujeto a la prohibición de modificar de forma súbita las reglas del   juego que regulaban sus relaciones con los particulares, sin que, por lo menos,   les otorgue el tiempo y los medios necesarios para que ellos puedan ajustarse a   la nueva normatividad[140].    

Precisamente,   en materia tributaria, en la Sentencia C-083 de 2018[141], la Corte se refirió a la   protección de esta confianza, al sostener que:      

“[A]l amparo   del principio de buena fe, previsto en el artículo 83 constitucional, la Corte   también ha protegido las expectativas legítimas de los contribuyentes. En   términos generales, bajo este presupuesto, se han salvaguardo   constitucionalmente a los sujetos que, aun cuando no son titulares de un   derecho, pues no alcanzaron a consolidar ninguna prerrogativa de conformidad con   la legislación anterior, era razonable considerar que, de no haberse presentado   un cambio súbito en el ordenamiento jurídico, los mismos estaban próximos a   cumplir con los presupuestos para gozar del beneficio legal y, por lo mismo, su   situación merecía algún tipo de protección especial.”[142]    

Esta última referencia de la sentencia en   cita resalta el hecho de que las expectativas legítimas de quienes aspiraban a   acceder o gozar de un beneficio tributario, como una exención o una tarifa   diferencial, también ha sido objeto de protección constitucional, cuando respecto del contribuyente se acredite la existencia   de razones objetivas para confiar en la durabilidad de una medida legislativa. En estos casos, no   se ha amparado la estabilidad del esquema fiscal, sino, por el contrario, el   deber del Congreso de la República, ante el cambio significativo en la   normatividad, de proporcionarle a los afectados, como ya se dijo, el tiempo y   los medios necesarios para adaptarse a la nueva regulación[143].    

A diferencia del escenario de la situación   jurídica consolidada, en el que persona adquiere un estatus de protección   respecto del beneficio tributario, porque cumplió con la totalidad de los   requisitos particulares y concretos que se exigen para su otorgamiento conforme   al régimen anterior, de suerte que se  salvaguardan los períodos   transcurridos o en curso de las reformas que se adopten por el legislador, lo   que se ampara con las expectativas legítimas, son los lapsos que todavía no han   comenzado a transcurrir, pero que, en virtud de la normatividad derogada, se   desprende una expectativa objetiva y razonable de gozar de dicho beneficio   fiscal[144].    

De lo anterior se colige que, si bien el principio bajo estudio   excluye los cambios abruptos que se adopten por el legislador en materia   tributaria y exige, por esa razón, la incorporación de medidas de tránsito que   preserven el valor ético de la confianza, lo cierto es que, al no existir una   situación jurídica consolidada, el Congreso de la República no está obligado a   conservar en el tiempo las expectativas legítimas de los contribuyentes[145]. En este escenario, así como dicha autoridad goza de un amplio   margen de configuración para crear, derogar o modificar las normas tributarias,   también lo conserva para definir las medidas que ayuden al contribuyente a que   se adapte a su nueva realidad. Por esta razón, entre otros, la Corte ha   manifestado que, en ejercicio de dicha libertad, tales medios pueden consistir:   “(i) en que haya un período de transición; o (ii) en que no se establezcan   barreras o trabas para que los afectados ajusten su [conducta] a lo prescrito   por la nueva norma; (…) (iii) [o en que] el beneficio tributario no sea derogado   durante el lapso en que está corriendo el término para que los contribuyentes   gocen de él (…)”[146].    

Ahora bien, para que exista una expectativa legítima en relación   con un beneficio tributario, se exige, al menos, en primer lugar, que no se   trate de un incentivo genérico, sino igualmente de un estímulo específico,   respecto del cual se demanda una conducta concreta y directa por parte del   contribuyente. En efecto, las medidas generales y abstractas, que pueden ser   satisfechas por todo sujeto pasivo, responden a políticas económicas y fiscales   variables, propias de las simples expectativas. En segundo lugar, para acceder a   dicho beneficio, se requiere que el contribuyente haya realizado actos de   ejecución a su cargo, de lo contrario no existiría un interés real y objetivo   que proteger. Y, en tercer lugar, como supuesto indispensable, se necesita que,   previo a la entrada en vigencia de la nueva ley, el contribuyente no haya   satisfecho todas las condiciones contempladas en la normatividad derogada para   ser titular del incentivo[147]. En este escenario, únicamente la   evidencia de razones objetivas, son las que justifican amparar la   confianza que existía en que el régimen se mantendría vigente y por un período   determinado de tiempo.    

Tales razones se presentan, como lo ha indicado la Corte, cuando la   norma que consagra el beneficio, por ejemplo, “(i) ha estado vigente por un (…)   largo período; (ii) no ha estado sujeta a modificaciones ni ha propuestas   sólidas de reforma; (iii) su existencia es obligatoria, [o lo que es lo mismo],   no es discrecional para las autoridades responsables suprimir el beneficio; y   (…) (iv) ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido   a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella   prescribe”[148]. Además,   como se señaló en la Sentencia C-007 de 2002[149] y se   reiteró recientemente en la Sentencia C-119 de 2018[150],   en tratándose de beneficios tributarios, el mismo debe tener un elemento de   certidumbre vinculado con un período fijo de duración, pues su inexistencia no   permite generar la confianza en la estabilidad de una regulación, al entender   que las normas tributarias no son estáticas, ni intemporales, ni irreformables.    

[E]n la Sentencia C-007 de 2002, esta [Corporación] se   pronunció sobre la constitucionalidad del artículo 58 de la Ley 633 de 2000, que   excluyó las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales de la   exención otorgada a favor de las empresas asociativas de trabajo. La demanda   planteaba la violación de varios preceptos constitucionales, entre ellos, el   artículo 83 Superior, al considerar que la norma acusada había modificado las   condiciones normativas bajo las cuales los interesados en realizar inversiones   en empresas asociativas, adoptaron tal decisión confiando en la estabilidad del   régimen tributario y, en especial, la de la exención. La Corte declaró la   exequibilidad de la norma demandada, entre otras razones, por considerar que   esta no era contraria al principio de confianza legítima, porque la exención   sobre la que versaba no reunía las condiciones objetivas para que pudiera   confiarse legítimamente, de buena fe, en su estabilidad. Este Tribunal arribó a   esta conclusión a partir de las razones que se exponen a continuación.    

En primer lugar, la exención fue prevista desde su   origen a término indefinido, lo que quería decir que “no existía un periodo   determinado para gozar del beneficio que pudiera suscitar la expectativa   legítima de que en ese lapso este sería mantenido por el legislador”. En ese   sentido, señaló que, “cuando consagra un término fijo, el legislador   introduce un elemento de certidumbre respecto de la durabilidad de la exención   porque estimula a los agentes económicos a que planifiquen sus decisiones en   función del período durante el cual van a poder gozar de los beneficios que se   derivan de la exención –lo cual no implica, que el Congreso no pueda en   ningún caso modificar las normas que conceden exenciones durante un término   cierto y explícito”. (Subrayado fuera del original).    

Y, en segundo lugar, la Corte advirtió que, a pesar de   que el periodo de vigencia de la exención no había sido breve, la norma legal   demandada ya había sido sujeta a modificaciones. Con base en ello, concluyó que  “no tiene el Congreso la obligación de mantener la exención inalterada ni de   establecer un régimen de transición para que la nueva modificación, es decir, la   ahora demandada, pueda entrar plenamente en vigor sin que se viole la   Constitución”.    

Con base en lo anterior, cabe concluir que,   el principio de confianza legítima no implica que el legislador tenga prohibido   reformar o cambiar las leyes tributarias que conceden exenciones y similares, su   propósito es el de excluir las modificaciones de las reglas de juego que pueden   llegar al extremo de establecer un tratamiento arbitrario, que se desampare a   las personas que adecuaron su comportamiento al marco jurídico vigente, mediante   actos de ejecución motivados por un estímulo específico. La confianza legítima   surge entonces como un medio a través del cual se concilia la tensión que surge   entre, por un lado, el interés general que acompaña la imposición de tributos y,   por el otro, las expectativas legítimas de los contribuyentes que se fundan en   razones objetivas. De sostener lo contrario, con el fin de mantener en el tiempo   cualquier de tipo de interés tributario, conduciría a un actuar contrario a la   Constitución, pues se vaciaría de contenido las cláusulas que le confieren al   órgano legislativo una amplia potestad para regular la política fiscal,   petrificando el ordenamiento jurídico, en desmedro del bienestar colectivo[151]. En efecto, tal y como lo ha reiterado la   jurisprudencia de la Corte, “[e]l principio de confianza legítima, no   supone la imposibilidad de modificación de las disposiciones tributarias, pues   la persona no goza en principio de una situación jurídica consolidada, sino de   una expectativa modificable.”[152].    

6.5.5. En lo que respecta a la igualdad,   cabe mencionar que el citado mandato tiene un triple rol en el   ordenamiento constitucional: (i) el de valor, (ii) el de principio y (iii) el de   derecho[153].   En tanto valor, la igualdad es una norma que fija fines o propósitos, cuya   realización es exigible a todas las autoridades públicas y en especial al   legislador, en el desarrollo de su labor de concreción de los textos   constitucionales. En su rol de principio, se ha considerado que dicha   garantía opera como un mandato de optimización que dispone un deber ser   específico, que admite su incorporación en reglas concretas   derivadas del ejercicio de la función legislativa o que habilita su uso   como herramienta general en la resolución de controversias sometidas a la   decisión de los jueces. Finalmente, en tanto derecho, se manifiesta en una   facultad subjetiva que impone deberes de abstención   –como la prohibición de discriminación–, al   mismo tiempo que exige obligaciones puntuales de acción, como ocurre con la   consagración de tratos favorables para grupos puestos en situación de debilidad   manifiesta.    

Ahora bien, como lo ha resaltado este Tribunal, la igualdad   carece de un contenido material específico, esto significa que “a diferencia de   otros principios constitucionales (…) no protege ningún ámbito concreto de la   esfera de la actividad humana, sino que puede ser alegado ante cualquier trato   diferenciado injustificado”[154].   De ahí surge uno de los principales atributos que la identifica como lo es su   carácter relacional.    

En todo caso, vista la igualdad como principio, su   contenido puede aplicarse a múltiples ámbitos del quehacer humano, y no solo a   uno o alguno de ellos. Esta circunstancia, en lo que   corresponde a la igualdad de trato, comporta el surgimiento de dos mandatos   específicos cuyo origen responde al deber ser que le es inherente, esto es, (i)  el de dar un mismo trato a supuestos de hecho equivalentes,   siempre que no haya razones suficientes para darles un trato diferente; y   (ii) el de dar un trato desigual a supuestos de hecho distintos.    

Los antedichos mandatos, conforme al grado   de semejanza o de identidad, se pueden precisar en cuatro reglas: (a) la de dar   el mismo trato a situaciones de hecho idénticas; (b) la de dar un trato   diferente a situaciones de hecho que no tienen ningún elemento en común; (c) la   de dar un trato paritario o semejante a situaciones de hecho que presenten   similitudes y diferencias, cuando las primeras sean más relevantes que las   segundas; y (d) la de dar un trato diferente a situaciones de hecho que   presenten similitudes y diferencias, cuando las segundas sean más relevantes que   las primeras[155].    

En todo caso, en atención a su carácter   relacional, el análisis que surge de la invocación del principio de igualdad   origina un juicio tripartito, ya que involucra el examen del precepto legal   demandado, la revisión del supuesto o régimen jurídico respecto del cual se   alega el trato diferenciado injustificado, y la consideración o examen sobre la   vulneración o no de dicho mandato. Por ello, ante la dificultad que surge de   este esquema de valoración, la Corte suele emplear herramientas metodológicas   como el juicio integrado de igualdad[156].  Este se compone de dos etapas de análisis. En la primera, se fija el criterio de   comparación o tertium comparationis, es decir, se precisa si los   supuestos de hecho son susceptibles de compararse y si se confrontan sujetos o   situaciones de la misma naturaleza. En esta parte,   asimismo, se define si en el plano fáctico y en el plano jurídico existe un   trato desigual entre iguales o igual entre desiguales.    

Una vez establecida la diferencia de trato   entre situaciones o personas que resulten comparables, se procede, como segunda   parte de este juicio, a determinar si dicha diferencia está constitucionalmente   justificada, esto es, si los supuestos objeto de análisis ameritan un trato   diferente a partir de los mandatos consagrados en la Constitución. Este examen   consiste en valorar los motivos y razones que fueron expresados para sustentar   la medida estudiada y para obtener la finalidad pretendida. Para tal efecto y   como metodología se analizan tres aspectos: (1) el fin buscado por la medida,   (2) el medio empleado y (3) la relación entre el medio y el fin.    

En atención a la amplia potestad de configuración normativa   de que goza el legislador en materia tributaria, el juicio de igualdad suele   realizarse a partir del nivel leve de intensidad, el cual supone establecer la legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este   último adecuado para lograr el primero, esto es, verificar si dichos fin y medio   no están constitucionalmente prohibidos y si el segundo es idóneo para conseguir   el primero[157].    

En lo que refiere a los beneficios   tributarios, conforme se dispuso en la Sentencia C-1021 de 2012[158], en respuesta al   principio básico de autonomía del legislador en esta materia, el análisis   referente al desconocimiento del principio de igualdad debe adelantarse,   igualmente, a través de un juicio de intensidad leve. Sin embargo, se debe   acudir al test intermedio, cuando se advierte la existencia de un “indicio de   inequidad o arbitrariedad”, como lo precisó la Corte en la Sentencia C-183   de 1998[159],   al sostener que:    

“La intensidad   del control de constitucionalidad al cual se sujeta el poder tributario, no   quiere decir que éste carezca de límites y que, en ocasiones, aquél pueda   revestir mayor severidad. Si a propósito de las leyes tributarias siempre se   estudiasen sus distinciones y clasificaciones únicamente a la luz de una   finalidad permitida, es evidente que sólo excepcionalmente se podría decretar su   inexequibilidad, pues la finalidad del recaudo se inscribe dentro de los   designios legítimos que la Constitución expresamente reconoce. La Corte, como   guardiana de la estricta sujeción del poder tributario a los mandatos   constitucionales debe asegurarse que el sistema tributario, en su conjunto y en   las leyes que lo integran, se informe en los principios de justicia y equidad,   los cuales se concretan en las reglas y fórmulas de reparto de la carga   tributaria y en la adecuada distribución del gasto público. Por consiguiente,   la intensidad del control de constitucionalidad en esta materia no puede   captarse siempre bajo una expresión única, ya que su mayor o menor severidad   dependerá en últimas del grado de equidad de las disposiciones fiscales.   En este orden de ideas, si del análisis preliminar de una ley tributaria surge   un indicio de inequidad o arbitrariedad, derivado de un reparto desigual   de la carga tributaria, el examen de constitucionalidad no podrá ser débil”.   (Resaltado fuera de texto)    

En dichos casos, conforme se expuso en la   misma Sentencia C-1021 de 2012 y se mencionó con anterioridad, le corresponde a   la Sala Plena de la Corte evaluar: (i) si el fin buscado con el tratamiento   diferencial no sólo es legítimo sino importante; y (ii) si el medio empleado es   adecuado y efectivamente conducente para alcanzar dicho fin[160].    

6.5.6. Finalmente, en cuanto al principio   de equidad, la Corte ha advertido que su consagración como pilar del sistema   tributario se encuentra en los artículos 95 y 363 del Texto Superior[161]. Este principio, aún   cuando se relaciona con el mandato de igualdad, tiene una formulación autónoma   que se vincula con la justa distribución en la imposición de las cargas fiscales   a los contribuyentes, según criterios de generalidad, uniformidad y   progresividad, a partir del examen horizontal o vertical del sistema tributario[162].   Sobre el particular, en la Sentencia C-734 de 2002[163], se dijo lo   siguiente: “La equidad (…) es un criterio con base en el cual   se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de   gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o   beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando   no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la   naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.    

En lo que se atañe a su alcance y siguiendo   lo expuesto previamente, en la jurisprudencia se ha reconocido una doble   dimensión de este principio, por una parte, la equidad horizontal,   que refiere a que los contribuyentes que se encuentran en una misma situación   fáctica deben contribuir de forma análoga o equivalente, de suerte que el   principio en comento se expresa por la vía de la generalidad y uniformidad en el   tratamiento tributario, cercano al principio de igualdad; y por la otra, la   equidad vertical, que exige una mayor carga contributiva sobre aquellas   personas que tienen más capacidad económica, circunstancia en la que este   principio se relaciona de forma estrecha con el mandato de progresividad y el   principio de justicia tributaria[164].   En palabras de la doctrina:    

“[U]n sistema   observará el principio de equidad horizontal cuando las personas con un   mismo nivel de bienestar, antes de impuestos, son tratadas de idéntica manera   por el sistema tributario y quedan con igual nivel de bienestar después de pagar   sus contribuciones. En este caso se habla de impuestos proporcionales. Por el   contrario, los sistemas que respetan el principio de equidad vertical,   llamados también progresivos, establecen pautas para dar un tratamiento   diferencial a situaciones diferentes, de manera que a mayor bienestar mayor   cuota de impuesto y viceversa”[165].    

En idéntico sentido, en la Sentencia C-129   de 2018[166],   esta Corporación expuso que:    

“El componente   horizontal  de la equidad tributaria es eminentemente relacional y se funda en la   comparación entre capacidades económicas de los sujetos pasivos del tributo. En   cambio, el componente vertical guarda identidad de propósitos con el   principio de progresividad tributaria, el cual se predica no de los   contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema impositivo en su   conjunto[167].”    

Por esta razón, en la Sentencia C-1107 de   2001[168],   se dijo que mientras el derecho a la igualdad corresponde a un criterio   universal de protección[169],   el principio de equidad adquiere una especial relevancia en el ámbito   tributario, pues, a partir de una visión macro y general del esquema fiscal,   examina la justa distribución en la imposición de las cargas a los   contribuyentes, radio de acción en el que opera como límite al ejercicio de la   libertad de configuración normativa del legislador. Por ello, la Corte ha   considerado que la equidad se predica y debe ser valorada del sistema tributario   en su conjunto, y no de un impuesto en específico. En este sentido, en la   Sentencia C-776 de 2003[170],   se señaló que:    

“Esta Corporación   también ha sostenido que, en términos generales, los principios consagrados en   el artículo 363 de la Constitución ‘se predican del sistema tributario en su   conjunto, y no de un impuesto en específico’[171],   lo cual puede implicar ‘ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria   concreta’[172].   // (…) Estos principios constituyen los parámetros para determinar la   legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo   esta Corporación, [y se insiste en ello,] se predican del sistema en su   conjunto”[173].    

Finalmente, dada la comparación que existe entre contribuyentes, el   examen respecto de si se presenta o no una vulneración del principio de equidad   suele auxiliarse en el test de razonabilidad o de proporcionalidad, como se   expuso en la Sentencia C-129 de 2018[174].   No obstante, como paso previo para que ello ocurra y teniendo en cuenta lo   señalado en esta providencia, es necesario que se acredite que los sujetos   pasivos invocados admiten comparación (equidad horizontal) o que se omite   valorar su capacidad de pago (equidad vertical); siempre que el análisis   que se haga se realice sobre la base de la exposición del sistema tributario en   su conjunto.     

Con fundamento en lo expuesto y antes de proceder con el examen de la   norma demandada, es preciso analizar, como se indicó al momento de definir el   esquema de resolución, los aspectos más importantes del régimen de zonas   francas.    

6.6. De la noción, tipología y características de las zonas francas    

6.6.1. Las zonas francas se encuentran definidas en el artículo 1° de   la Ley 1004 de 2005, como las áreas geográficas delimitadas en el territorio   nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de   servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia   tributaria, aduanera y de comercio exterior[175].   Sus fines se concretan (i) en servir de medio para la creación de empleo y para   la captación de nuevas inversiones de capital; (ii) en promover el desarrollo de   procesos industriales altamente productivos y competitivos; (iii) en estimular   la generación de economías de escala; (iv) en activar la competitividad de las   regiones; y (v) en ser un instrumento para simplificar los procedimientos de   comercio de bienes y servicios, y facilitar su venta[176].    

Las zonas francas se integran por distintos tipos de usuarios y   responden a una triple categoría de modalidades. En cuanto al primer punto, se   observa en la ley la existencia de cuatro tipos de usuarios, siempre que se   trate de zonas francas permanentes o permanentes especiales: (1) el usuario   operador, que atañe a la persona jurídica autorizada para dirigir,   administrar, supervisar o desarrollar una o varias zonas francas, así como para   calificar a sus usuarios[177];   (2) el usuario industrial de bienes, que corresponde a la persona   jurídica instalada exclusivamente en una o varias zonas francas, autorizada para   producir, transformar o ensamblar bienes, a través del procesamiento de materias   primas o de productos semielaborados; (3) el usuario industrial de servicios,   que comprende a la persona jurídica autorizada para desarrollar, de forma   exclusiva, en una o varias zonas francas, actividades de logística, transporte,   telecomunicaciones, envase, empaque, turismo, asistencia médica y de salud,   reparación, soporte de maquinaria, auditoría, administración, corretaje, etc.;   y, (4) el usuario comercial, que refiere a la persona jurídica autorizada   para desarrollar actividades de mercadeo, comercialización, almacenamiento o   conservación de bienes, en una o varias zonas francas.    

Por su parte, en tratándose de zonas francas transitorias, los   usuarios se clasifican en dos: (1) el usuario administrador y (2) el   usuario expositor. Al primero le asiste, como persona jurídica,   administrar y organizar un evento de carácter nacional o internacional; mientras   que, al segundo, le corresponde el papel de asistir o participar en el certamen   mediante la presentación de una exposición a su cargo[178].        

6.6.2. Como se advierte de lo expuesto, y en cuanto al segundo punto,   las tres modalidades de zonas francas son: (a) las zonas francas permanentes;   (b) las zonas francas permanentes especiales y (c) las zonas francas   transitorias. En general, las zonas francas permanentes son aquellas en   cuya área se instalan múltiples usuarios industriales o comerciales, previa   calificación del usuario operador, las cuales gozan de un tratamiento especial   de carácter tributario, aduanero y de comercio exterior. Por su parte, las   zonas francas permanentes especiales se concretan en el área designada para   un único usuario industrial, en las que se otorgan iguales beneficios   tributarios, aduaneros y de comercio exterior. Finalmente, las zonas francas   transitorias se designan como el área en donde se celebran ferias,   exposiciones, congresos y seminarios de carácter nacional o internacional, que   revistan importancia para la economía y/o el comercio internacional, y que gozan   de un trato especial en las mismas materias ya reseñadas[179]. La vigencia de esta   última modalidad es limitada en el tiempo, pues se prevé que su plazo “(…)   incluirá la duración del evento, un período previo hasta de tres (3) meses y uno   posterior hasta de seis (6) meses, prorrogable este último por una sola vez y   hasta por el mismo término”[180].    

6.6.3. En línea con lo anterior, cabe destacar que el régimen de   zonas francas en Colombia se estableció en 1958 con la creación de la Zona   Franca Industrial y Comercial de Barranquilla. Luego, en los años 70’s, entraron   en funcionamiento las Zonas Francas de Buenaventura, Cartagena, Cúcuta,   Palmaseca y Santa Marta. Con la Ley 109 de 1985, estas zonas se definieron como   establecimientos públicos del orden nacional encargados de fomentar el comercio   exterior, estimular la generación de empleo y de divisas, y promover el   desarrollo regional. En 1991 se inició su privatización y se crearon nuevas   zonas francas en Bogotá, Rionegro, Palmira y La Tebaida. Un punto importante fue   la expedición del Decreto 2233 de 1996, pues en él se les otorgó el estatus de   extraterritorialidad, lo que significó la exoneración de impuestos a las   importaciones[181].    

Todo el proceso en mención se consolidó con la expedición de la Ley   1004 de 2005, régimen vigente en materia de zonas francas, en el cual, como ya   se dijo, se las definió con un espacio territorial, para el desarrollo de   actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales,   sometidas a un régimen especial de carácter tributario, aduanero y de comercio   exterior. En el artículo 4 de la ley en cita, se autorizó al Gobierno Nacional   para reglamentar “lo relativo a la autorización y funcionamiento de zonas   francas permanentes o transitorias”, atribución que se ha venido ejerciendo   en varios momentos y que, desde una perspectiva general, permite su   clasificación en dos grandes compilaciones regulatorias. En primer lugar, el   régimen anterior, el cual se integra por los Decretos 383 y 4051 de 2007,   que modificaron el Decreto 2685 de 1999, y con la Resolución 4240 de 2000 de la   DIAN. Y, el régimen vigente, en el cual se incluye básicamente el Decreto   2147 de 2016, “Por el cual se modifica el régimen de zonas francas y se   dictan otras disposiciones”[182].        

Para efectos de la presente sentencia y dado que se alega la   existencia de situaciones jurídicas consolidadas conforme al régimen de   declaración de las zonas francas, el estudio que a continuación se adelantará   por la Sala Plena se centrará en el régimen anterior, con remisiones a los temas   que se mantienen igual, o que se ajustaron en el régimen vigente. Los puntos por   desarrollar serán la regla de exclusividad, las características de las zonas   francas, los supuestos para su declaratoria, el contenido del acto   administrativo que autoriza su funcionamiento, las causales de pérdida de dicho   estatus, la revisión de lo acordado, el trato especial que otorga, el plazo de   duración y algunos aspectos estadísticos actuales sobre su composición.       

6.6.4. El primer elemento por destacar de las zonas francas, en lo   que atañe a los usuarios, es la regla de exclusividad, por virtud de la   cual estos deben instalarse dentro del área geográfica que fue delimitada,   exigiendo, en principio, que las actividades industriales sean desarrollas allí,   lo que no ocurre con las actividades comerciales que, además de dicha área,   pueden llevarse a cabo en el Territorio Aduanero Nacional. Esta regla, como se   observa, fija el tipo de acciones que se pueden desempeñar, los espacios   geográficos habilitados para el efecto y las limitaciones que surgen, según la   modalidad de zona franca que se haya aprobado. Al respecto, en el régimen   anterior, el artículo 17 del Decreto 4051 de 2007 disponía que:    

“Artículo 17.  Modificase el artículo 393-22 del Decreto 2685 de 1999, adicionado por el   artículo 1° del Decreto 383 de 2007, el cual quedará así: Artículo 393-22. Exclusividad. Las   personas jurídicas que soliciten la calificación como Usuario Industrial de   Bienes y Usuario Industrial de Servicios, deberán estar instalados   exclusivamente en las áreas declaradas como Zona Franca y podrán ostentar   simultáneamente las dos calidades.    

El servicio ofrecido por el Usuario Industrial de Servicios deberá   ser prestado exclusivamente dentro o desde el área declarada como Zona Franca   siempre y cuando no exista desplazamiento físico fuera de la Zona Franca   Permanente de quien presta el servicio.    

La persona jurídica que solicite la calificación como Usuario   Comercial no podrá ostentar simultáneamente otra calificación[,] pero el   desarrollo de su objeto social no está circunscrito al área declarada como Zona   Franca.    

La persona jurídica autorizada como Usuario Operador no podrá   ostentar simultáneamente otra calificación ni podrá tener ninguna vinculación   económica o societaria con los demás usuarios de la Zona Franca[,] en los   términos señalados en los artículos 450 y 452 del Estatuto Tributario y 260 a   264 del Código de Comercio.”    

Este mismo esquema se replica –con algunos ajustes– en el régimen vigente, en respuesta a la   diversidad empresarial de zonas francas, como se constata en el artículo 6 del   Decreto 2147 de 2016[183].    

6.6.5. La regla de la exclusividad busca darle preponderancia a una   de las características de las zonas francas, consistente en que su operación   tiene lugar dentro de un área geográfica delimitada, por lo que   los terrenos tienen que cumplir con ciertas condiciones, entre ellas, de   extensión (v.gr., en el Decreto 4051 de 2007 se señaló que una zona franca   permanente no puede ser inferior a 20 hectáreas[184]). Por lo demás, como   ya se dijo, nótese que los usuarios industriales deben actuar dentro o desde la   zona franca, mandato que se exceptúa para los usuarios comerciales, quienes   pueden tener actividades en el resto del país.    

Adicional a la característica mencionada en el párrafo anterior, cabe   destacar que las zonas francas se identifican por otros tres elementos o   supuestos. En primer lugar, por la regla de la extraterritorialidad,   concepto que implica que una mercancía almacenada en zona franca se entiende   jurídicamente fuera del país para efectos aduaneros, esto es, o bien que no ha   llegado al Territorio Aduanero Nacional (en adelante TAN) o que salió del mismo   para todos los supuestos propios de dicho régimen. Textualmente, el artículo 1°   de la Ley 1004 de 2005 dispone que: “(…) Las mercancías ingresadas en estas   zonas se consideran fuera del Territorio Aduanero Nacional para efectos de los   impuestos a las importaciones y a las exportaciones.”. En segundo lugar, por   estar sometidas a un régimen especial y excepcional, lo que significa que   gozan de un tratamiento preferencial en materia tributaria, aduanera y de   comercio exterior, por virtud del cual solo se debe recurrir a las normas   generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma expresa no se   disponga a su favor de una excepción o trato especial. Y, en tercer lugar, por   ser un instrumento de impulso y de atracción a las inversiones, ya que,   si bien su origen se vinculó con la industria de las exportaciones, hoy en día   permite la realización de negocios con el resto del TAN, preservando reglas   especiales para la nacionalización o importación de productos que vienen de una   zona franca[185].    

6.6.6. Con base en el régimen anterior, la declaratoria de una zona   franca estaba a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN),   previo concepto favorable sobre su viabilidad y de la aprobación del Plan   Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca, por parte de la Comisión   Intersectorial de Zonas Francas[186].   En el régimen vigente, la declaratoria se encuentra sujeta al Ministerio de   Comercio, Industria y Turismo (en adelante MINCIT), mediante un trámite aún más   complejo de verificación, que abarca no solo a la Comisión Intersectorial, sino   también al Departamento Nacional de Planeación, a la DIAN y al Ministerio   relacionado con la inversión[187].    

La citada Comisión Intersectorial se integra por (i) el Ministro de   Comercio, Industria y Turismo, o su delegado, quien lo presidirá; (ii) el   Ministro de Hacienda y Crédito Público, o su delegado; (iii) el Director del   Departamento Nacional de Planeación, o su delegado; (iv) el Director General de   la DIAN, o su delegado; y (v) un representante del Presidente de la República[188].    

Más allá de los distintos requisitos que se exigen para cada   modalidad de zona franca, son cinco las principales condiciones que se han   impuesto en ambos regímenes para obtener una declaratoria favorable. Primero, se   debe constituir una nueva persona jurídica o establecer una sucursal de sociedad   extranjera. Segundo, se requiere acreditar la disponibilidad de los terrenos del   área en donde se instalará la zona franca. Tercero, se debe presentar un Plan   Maestro de Desarrollo General. Cuarto, se tienen que justificar las fuentes de   financiación, junto con estudios técnicos, financieros, jurídicos, económicos y   de mercado. Y, quinto, se debe acompañar un cronograma en donde se especifique   el cumplimiento de los compromisos de inversión y de empleos que se proyectan   generan. Dentro de estos requisitos, la Sala Plena referirá únicamente a los   tres últimos.    

En primer lugar, el Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona   Franca se define como “(…) [el] [d]ocumento que contiene la iniciativa de   inversión que se pretende desarrollar en la zona franca y que debe estar   encaminada a asegurar la generación, construcción y transformación de   infraestructura física, estructura de empleo, competitividad y producción de   bienes y servicios, con el fin de generar impactos o beneficios económicos y   sociales, mediante el uso de buenas prácticas de gestión empresarial”[189].   Tal como se infiere de su conceptualización, se trata de un soporte que les   permite a las autoridades competentes determinar, si la solicitud de   declaratoria de zona franca se ajusta o no a los fines que a través de ella se   persiguen.    

En segundo lugar, las fuentes de financiación y los estudios   técnicos, económicos, financieros, jurídicos y de mercado evalúan la   favorabilidad de la zona franca, a partir de supuestos, tales como, la   localización del proyecto; los condicionamiento ambientales; los procesos   industriales o de servicios a desarrollar; la proyección de ventas; la   generación de economías de escala, la descripción de la región; los supuestos   económicos que pueden afectar el proyecto; las fuentes de recursos a utilizar;   la estructura contable a largo plazo; la situación jurídica de los terrenos; la   participación esperada en los mercados; la estrategia de mercadeo, etc.[190] En el punto referente   al examen financiero, como ya se dijo, se deben presentar los supuestos económicos vinculados con el proyecto, los cuales –tanto en el régimen anterior como en el régimen   vigente– se concretan en la proyección –a corto y largo plazo– de la   “inflación, devaluación, tasas esperadas del costo del capital y tasa de interés   prevista de la deuda o de su pasivo”[191].   En ninguno momento se hace referencia a un concepto vinculado con los beneficios   especiales tributarios de las zonas francas.    

En tercer lugar, el cronograma en el que se especifique el   cumplimiento de los compromisos de inversión y de trabajos directos, según la   modalidad de zona franca, se dirige a verificar que esta figura cumpla con el   fin primordial que justifica su existencia, referente a ser “un instrumento   de creación de empleo y [de] captación de nuevas inversiones de capital”[192].  En este orden de ideas, se aprecia que, por ejemplo, en el régimen anterior,   para ser usuario industrial o comercial de una zona franca, se imponían estas   condiciones:    

“12. Tratándose de personas jurídicas que acrediten activos totales   inferiores a quinientos salarios mínimos mensuales legales vigentes (500 SMMLV)   no se exigirán requisitos en materia de nueva inversión y generación de empleo.     

      

13. Tratándose de personas jurídicas que acrediten activos totales   entre quinientos salarios mínimos mensuales legales vigentes (500 SMMLV) y cinco   mil salarios mínimos mensuales legales vigentes (5.000 SMMLV), compromiso de   generar mínimo veinte (20) nuevos empleos directos y formales a la puesta en   marcha del proyecto.     

      

14. Tratándose de personas jurídicas que acrediten activos totales   entre cinco mil y un salarios mínimos mensuales legales vigentes (5.001 SMMLV) y   treinta mil salarios mínimos mensuales legales vigentes (30.000 SMMLV),   compromiso de realizar una nueva inversión por cinco mil salarios mínimos   mensuales legales vigentes (5.000 SMMLV) dentro de los tres (3) años siguientes   a la calificación y de generar mínimo treinta (30) nuevos empleos directos y   formales a la puesta en marcha del proyecto.     

      

15. Tratándose de personas jurídicas que acrediten activos totales   por un monto superior a treinta mil salarios mínimos mensuales legales vigentes   (30.000 SMMLV), compromiso de realizar una nueva inversión por once mil   quinientos salarios mínimos mensuales legales vigentes (11.500 SMMLV) dentro de   los tres (3) años siguientes a la calificación y de generar mínimo cincuenta   (50) nuevos empleos directos y formales a la puesta en marcha del proyecto.”[193]     

No obstante, existían reglas especiales en la materia, como se   constata con las zonas francas permanentes especiales de servicios. Así, en el   artículo 6 del Decreto 4051 de 2007 se establecía que:    

“5. Tratándose de   personas jurídicas que pretendan la declaratoria de existencia de Zonas Francas   Permanentes Especiales exclusivamente de Servicios, deberán cumplir, dentro de   los tres (3) años siguientes a la declaratoria con los requisitos de nueva   inversión y empleo según se determina a continuación:     

– Nueva inversión   por un monto superior a diez mil salarios mínimos mensuales legales vigentes   (10.000 SMMLV), y hasta cuarenta y seis mil salarios mínimos mensuales legales   vigentes (46.000 SMMLV) y la creación de quinientos (500) o más nuevos empleos   directos y formales, o     

      

– Nueva inversión   por un monto superior a cuarenta y seis mil salarios mínimos mensuales legales   vigentes (46.000 SMMLV) y hasta noventa y dos mil salarios mínimos mensuales   legales vigentes (92.000 SMMLV), y la creación de trescientos cincuenta (350) o   más nuevos empleos directos y formales, o     

      

– Nueva inversión   por un monto superior a noventa y dos mil salarios mínimos mensuales legales   vigentes (92.000 SMMLV) y la creación de ciento cincuenta (150) o más nuevos   empleos directos y formales.”[194]     

En el régimen vigente se mantienen igualmente los requisitos de   inversión y de empleo, categorizados a partir de los servicios y de la actividad   que se lleva a cabo en cada zona franca[195].    

6.6.7. Una vez satisfechos los requisitos expuestos, y examinadas las   razones de conveniencia, la autoridad competente declara la existencia de una   zona franca a través de un acto administrativo de contenido particular.    

Su contenido se limita a la identificación del proyecto, sobre la   base de los datos que fueron suministrados para cumplir con los requisitos   impuestos para su declaratoria y que constituyen, hacia el futuro, los soportes   que deben guiar la actuación del área constituida. En ningún momento se   advierte, ni en el régimen anterior, ni el régimen vigente, el reconocimiento   explícito o implícito de algún tipo de beneficio de carácter tributario, como   contrapartida directa por las inversiones realizadas o los empleos creados.      

En el régimen anterior, el artículo 59-9 de la Resolución 4240 de   2000 de la DIAN disponía que:    

“Artículo 59-9. Contenido del acto   administrativo de declaratoria de existencia de una zona franca. El acto administrativo que declara la existencia de un área   geográfica como zona franca deberá contener de manera expresa, lo siguiente: a) Localización y área del terreno; b) Descripción del proyecto; c) Número y fecha del documento de   aprobación del plan maestro de la zona franca permanente o zona franca   permanente especial emitido por la Comisión Intersectorial de Zonas Francas; d) Número y fecha del concepto favorable   sobre la viabilidad de la declaratoria de existencia de la zona franca   permanente o zona franca permanente especial expedido por parte de la Comisión   Intersectorial de Zonas Francas; e) Requisitos del área; f) Requisitos generales y especiales para la declaratoria de existencia   de la zona franca permanente o zona franca permanente especial, según   corresponda; g)  Requisitos y criterios para la autorización del usuario operador; h) El término de la declaratoria; i) Autorización del usuario operador; j) Reconocimiento del usuario industrial   cuando se trate de una zona franca permanente especial; k) Código de identificación de la zona   franca ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; l) La obligación de constituir garantía   bancaria o de seguros dentro del término de quince (15) días siguientes a la   ejecutoria del acto administrativo; m) Forma en que se notificará el acto administrativo y el recurso que   procede contra el mismo; n) Indicación de la remisión de copias. // El acto administrativo de   declaratoria de existencia de la zona franca deberá ser remitido a la Oficina de   Registro de Instrumentos Públicos correspondiente, al Departamento Nacional de   Planeación, al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y a la administración   de impuestos y/o aduanas de la jurisdicción donde se encuentre localizada la   zona franca declarada. // Parágrafo. Cuando se trate de la declaratoria de una zona franca permanente   especial de servicios que no involucre movimiento de carga y su trabajo se   realice parcial o totalmente fuera de la zona franca, deberá especificarse que   se trata de un esquema de teletrabajo o de cualquier otro que permita realizarlo   a distancia y que se cumple con el porcentaje de empleos generados a   discapacitados o madres cabeza de familia.”    

En el régimen vigente, el artículo 50 del Decreto 2147 de 2016 señala   que:    

“Artículo 50. Contenido del acto   administrativo de declaratoria de existencia de una zona franca.   El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo emitirá el acto administrativo de   declaratoria de existencia de una zona franca. Dicho acto deberá contener, como   mínimo, lo siguiente: 1.  Localización y área del terreno; 2. Descripción del proyecto; 3. Número y fecha del acta de aprobación del Plan Maestro de Desarrollo   General de la zona franca y emisión del concepto favorable sobre la viabilidad   de la declaratoria de existencia de la zona franca por parte de la Comisión   Intersectorial de Zonas Francas; 4. Cumplimiento de los requisitos del área; 5. Cumplimiento de los requisitos   generales y especiales para la declaratoria de existencia de la zona franca; 6. Indicación de los compromisos de   inversión y empleo; 7.   Requisitos y criterios para la autorización del usuario operador; 8. Autorización del usuario operador; 9. Reconocimiento del usuario industrial   cuando se trate de una zona franca permanente especial; 10. El término de la declaratoria de la   zona franca; 11. La   obligación de constituir la garantía en los términos y condiciones en los que   deba otorgarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 del presente   decreto; 12. Forma en que   se notificará el acto administrativo y el recurso que procede contra el mismo;   13. Indicación de la remisión de copias. // Copia   del acto administrativo de declaratoria de existencia de una zona franca deberá   ser remitida a la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos correspondiente,   a la Dirección de Gestión de Aduanas de la Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales y a la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas con jurisdicción   territorial sobre la zona franca declarada, para efectos de la aprobación de la   garantía de que trata el artículo 88 del presente decreto, y el otorgamiento del   código de identificación de la zona franca y la actualización del RUT. // La   calidad de usuario industrial de las zonas francas permanentes especiales se   adquiere una vez se notifique el acto administrativo de reconocimiento expedido   por Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. En el mismo acto   administrativo, se deberá autorizar al usuario operador.”    

6.6.8. En ambos regímenes, el incumplimiento de los compromisos   asumidos en el Plan Maestro de Desarrollo General, aunado a la falta de   realización de las inversiones proyectadas, así como de creación de los trabajos   formales en el número dispuesto por el ordenamiento jurídico, constituyen   causales autónomas de pérdida de existencia de la zona franca, que se articulan   con otras, como lo son, las referentes a la preservación del área específica o a   la obtención del número mínimo de usuarios (en el caso de las zonas francas   permanentes). En general, cabe señalar que, mientras las inversiones se deben   ejecutar en un plazo de tres (3) años, en la mayoría de las modalidades de zonas   francas; los empleos se sujetan en su permanencia a la duración de cada una de   ellas. Textualmente, en el régimen anterior, se disponía que:    

“Artículo 10. Modificase el artículo 393-8 del Decreto 2685 de   1999, adicionado por el artículo 1° del Decreto 383 de 2007, el cual quedará   así: Artículo 393-8. Pérdida de la declaratoria de existencia de Zona Franca   Permanente y de la Zona Franca Permanente Especial. La declaratoria de   existencia de la Zona Franca Permanente y de la Zona Franca Permanente Especial   se perderá cuando ocurra uno de los siguientes eventos: // ZONA FRANCA   PERMANENTE: a) Cuando no se efectúe y no se mantenga el cerramiento   del ciento por ciento (100%) del área declarada como Zona Franca Permanente   antes del inicio de las operaciones propias de la actividad de Zona Franca; //   b)  Cuando no se cumpla con el Plan Maestro de Desarrollo; c) Cuando al   finalizar el quinto año siguiente a la declaratoria de existencia de la Zona   Franca Permanente, no existan al menos cinco (5) Usuarios Industriales de Bienes   o Servicios vinculados que hayan realizado una nueva inversión que sumada sea   igual o superior a cuarenta y seis mil salarios mínimos mensuales legales   vigentes (46.000 SMMLV), o cuando no se mantengan al menos cinco (5) Usuarios   Industriales de Bienes o Servicios por el término de la declaratoria de Zona   Franca Permanente. // ZONA FRANCA PERMANENTE ESPECIAL: a) Cuando no se   efectúe y no se mantenga el cerramiento del ciento por ciento (100%) del área   declarada como Zona Franca Permanente Especial antes del inicio de las   operaciones propias de la actividad de Zona Franca; // b) Cuando al   finalizar el tercer año siguiente a la declaratoria de existencia de la Zona   Franca Permanente Especial no se haya ejecutado el ciento por ciento (100%) de   la nueva inversión incluyendo la instalación de activos fijos de producción   tales como maquinaria y equipo para el desarrollo del proceso productivo y   montaje de los demás bienes necesarios para la ejecución del proyecto; c)   Cuando al finalizar el tercer año siguiente a la declaratoria de existencia de   la Zona Franca Permanente Especial no se haya cumplido con el requisito de   nuevos empleos directos y formales o vinculados según los parágrafos 1°, 2° y 4°   del artículo 393-3; d) Cuando después del segundo año siguiente a la   puesta en marcha del proyecto no se mantenga mínimo el noventa por ciento (90%)   del total de nuevos empleos directos y formales vinculados al proceso   productivo; e) Cuando la institución prestadora de salud no solicite   dentro del término establecido en el presente decreto o se le niegue la   acreditación nacional o internacional, según sea el caso, de conformidad con el   parágrafo 3° del artículo 393-3.    

Establecida alguna de las causales previstas en este artículo, la   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales requerirá al Usuario Operador para   que en el término máximo de tres (3) meses contados a partir de la fecha del   recibo del requerimiento subsane las causales de incumplimiento. // Vencido   dicho término sin que se acredite ante dicha entidad el cumplimiento de los   requisitos se dejará sin efecto la declaratoria de existencia de la Zona Franca   y la autorización al Usuario Operador mediante acto administrativo contra el   cual únicamente procede el recurso de reposición que deberá interponerse dentro   de los cinco (5) días siguientes a su notificación y resolverse dentro de los   dos (2) meses siguientes. // Ejecutoriado el acto administrativo que deja sin   efectos la declaratoria de existencia de la Zona Franca Permanente y la   autorización al Usuario Operador, se deberá definir la situación jurídica de las   mercancías en los términos señalados en el artículo 409-2 del presente decreto.”[196]    

6.6.9. Un aspecto novedoso que introduce el Decreto 2147 de 2016, el   cual resulta aplicable a todas las zonas francas, incluso las declaradas con   anterioridad, por virtud del efecto retrospectivo de la norma, es la atribución   para solicitar modificaciones al Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona   Franca.    

La norma reconoce que en la práctica es posible que los proyectos   sufran cambios derivados de múltiples factores, incluso a veces ajenos a la   acción del inversionista, por lo que ahora se podrá presentar una solicitud a la   Comisión Intersectorial de Zonas Francas para modificar dicho documento, en los   siguientes puntos: (i) número total de empleos; (ii) número de empleos a   distancia; (iii) monto de inversión; (iv) número de usuarios instalados; (v)   actividad económica; (vi) cronogramas de compromisos de inversión y empleo; e   (vii) instalación de activos fijos.    

Todo cambio debe estar debidamente justificado y demostrado   técnicamente y, en el caso del número de usuarios, inversión y empleo, no se   podrá realizar cambios inferiores a los requerimientos mínimos exigidos para   cada tipo o modalidad de zona franca. Si la variación recae sobre la actividad   económica, el Decreto permite una ampliación de esta, siempre que tenga relación   con la actividad inicialmente autorizada.    

Quien radique una solicitud de modificación del Plan Maestro de   Desarrollo General deberá presentar un plan de acción y si se trata de nuevos   plazos, la Comisión Intersectorial podrá autorizar una prórroga sujeta a un   nuevo cronograma, para lo cual se tienen que cumplir con dos requisitos: (1)   debe tratarse de casos extraordinarios; y (2) debe motivarse en hechos   posteriores a la declaratoria de la zona franca, debidamente demostrados y   justificados.    

La modificación del Plan Maestro le otorga una importante   flexibilidad al régimen de las zonas francas y lo adecúa a la realidad de un   proyecto, a partir de las variaciones que puedan presentarse, y respecto de las   cuales se exige una debida justificación, sin categorizarlas, ni limitarlas de   forma explícita, por lo que se podrían invocar razones económicas, financieras,   de política pública o, incluso, de fuerza mayor, evitando la inobservancia de lo   acordado y, por ende, enervando las causales de pérdida de existencia de la zona   franca[197].    

6.6.10. Como previamente se mencionó, una de las características de   las zonas francas es que están sometidas a un régimen especial y excepcional,   lo que significa que gozan de un tratamiento preferencial en materia tributaria,   aduanera y de comercio exterior, por virtud del cual solo se debe recurrir a las   normas generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma expresa   no se disponga a su favor de una excepción o trato especial. En general, y sin   el propósito de realizar un estudio detallado sobre el particular, en la   actualidad, el régimen de trato más favorable, incluye –entre otras– las   siguientes ventajas[198]:    

        

VENTAJAS TRIBUTARIAS   

Impuesto de renta del 20% para usuarios industriales de bienes,           usuarios industriales de servicios y usuarios operadores. Se exceptúan (1)           los usuarios comerciales que tributan a la tarifa general (33%), (2) los           usuarios con contratos de estabilidad jurídica (tarifa del 15%) y (3) los           usuarios de nuevas zonas francas, creadas entre los años 2017 a 2019 en el           municipio de Cúcuta (tarifa del 15%), siempre que ellas (a) cuenten con más           de 80 hectáreas y (b) se garantice que van a tener más de 40 usuarios entre           empresas nacionales y extranjeras.   

Eliminación de los parafiscales y el CREE, con ocasión de lo           dispuesto en el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016.   

No causación de IVA y aranceles sobre bienes extranjeros que           ingresan a la zona franca, según el artículo 1 de la Ley 1004 de 2005.   

No causación del IVA para materias primas, insumos y bienes           terminados adquiridos en el TAN necesarios para el desarrollo del objeto           social de los usuarios industriales de bienes o de servicios de las zonas           francas, conforme con el artículo 7 de la Ley 1004 de 2005 y el artículo           481, lit., e) del Estatuto Tributario.   

La salida de bienes de la zona franca a mercados extranjeros se           considera una exportación, la cual esta exenta del IVA y permite al           exportador solicitar su devolución cuando se haya incurrido en dicho tributo           (Estatuto Tributario, art. 481, lit., a).    

VENTAJAS ADUANERAS   

Es permitido el procesamiento parcial de bienes o servicios entre           usuarios de una zona franca con empresas del TAN[199].   

Las exportaciones de bienes al TAN (proceso de nacionalización),           sin cuotas o limitaciones, dan lugar al pago de derechos de aduana que se           liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas,           según el artículo 112 del Decreto 2147 de 2016.   

Se permite el almacenamiento ilimitado de mercancías sin pago de           IVA o arancel, mientras permanezca en zona franca.   

Las exportaciones que se realicen desde zona franca a terceros           países se benefician de los acuerdos comerciales internacionales celebrados           por Colombia.   

OTRAS VENTAJAS   

No existen compromisos de exportación.   

Es posible autorizar operaciones sin declaración aduanera.   

El principio de exclusividad es flexible, por lo que se permite           desarrollar algunas actividades fuera de zonas francas.   

Es posible modificar el Plan Maestro de Desarrollo General de la           Zona Franca.      

Como se advierte de lo anterior, el trato más favorable no es   estático sino dinámico, por lo que su construcción se somete a las decisiones de   política tributaria, aduanera y de comercio exterior que se adopten por las   autoridades competentes. Sin embargo, lo esencial de este tratamiento y lo que   le otorga su razón de ser, es la circunstancia de que brinda condiciones   especiales y excepcionales a las personas que han adquirido el estatus de   usuarios de zonas francas, al fin de justificar la inversión y los compromisos   adquiridos, básicamente, a través del Plan Maestro de Desarrollo General.     

6.6.11. Por razón del tipo y valor de las obligaciones que se asumen,   las zonas francas tienen un plazo amplio y extenso de duración[200], tanto en el régimen   anterior, como en el régimen vigente. Es, específicamente, en el acto   administrativo de declaratoria en el que se fija su término de permanencia,   según los parámetros dispuestos en el ordenamiento jurídico.     

Sobre el particular, en el régimen anterior, se señalaba que:    

“Artículo 392-2. Término de la declaratoria de existencia y de   autorización y calificación de los usuarios. La declaratoria de   existencia de una Zona Franca se efectuará mediante resolución motivada que   expedirá la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y su duración, no podrá   exceder de treinta (30) años, prorrogables hasta por el mismo término.     

      

El término de autorización del Usuario Operador y el de calificación   de los Usuarios Industriales de Bienes, Usuarios Industriales de Servicios y de   los Usuarios Comerciales, no podrá exceder al autorizado para la Zona Franca.”[201]     

Por su parte, en el régimen vigente, el artículo 23 del Decreto 2147   de 2016 establece que:    

“Artículo 23. Término de la declaratoria de existencia y prórroga. El   término de La declaratoria de existencia de una zona franca será:     

      

1. Cuando se trate de una zona franca   permanente el término inicial no podrá exceder de treinta (30) años, que podrá   ser prorrogado hasta por treinta (30) años más, independientemente del término   inicialmente autorizado.     

      

2. Cuando se trate de una zona franca   permanente especial el término inicial no podrá exceder de treinta (30) años. No   obstante, y en los casos donde el término inicialmente autorizado sea menor, el   término restante para completar los treinta (30) años se podrá solicitar como   prórroga. En el evento de que el término inicial autorizado haya sido de treinta   (30) años, no habrá lugar a otorgar prórroga alguna.     

      

El término de autorización del usuario operador y el de calificación   para los usuarios industriales y usuarios comerciales no podrán exceder el   autorizado para la zona franca.     

      

La Comisión Intersectorial de Zonas Francas, al momento de estudiar   las solicitudes de prórroga, evaluará que se cumplan las finalidades a que hace   referencia el artículo 2° de la Ley 1004 de 2005.”[202]     

6.6.12. Con base en la información solicitada en este proceso[203], el MINCIT certificó   que, para el 5 de agosto de 2018, el total de zonas francas declaradas en   Colombia es de 114, de las cuales 43 son permanentes y 71 permanentes   especiales. Gráficamente se ilustra de la siguiente manera:    

         

Del total de zonas francas, el acto de   declaratoria corresponde a[204]:    

        

ACTO DE DECLARATORIA                    

ZONAS FRANCAS   

Régimen preexistente a los Decretos 383           y 4051 de 2007 y a la Ley 1004 de 2005                    

11   

Régimen consagrando en los Decretos 383           y 4051 de 2007 (denominado en esta sentencia como régimen anterior)                    

99   

Régimen dispuesto en el Decreto 2147 de           2016 (denominado en esta sentencia como régimen vigente)                    

4   

ZONAS FRANCAS EN TOTAL                    

114      

El crecimiento en usuarios de zonas francas del año 2009 a 2016, se   ilustra en el siguiente cuadro[205]:    

        

TIPO DE USUARIO                    

2009                    

2010                    

2011                    

2012                    

2013                    

2014                    

2015                    

2016   

Industriales                    

419                    

506                    

563                    

635                    

625                    

650                    

686                    

726   

Comerciales                    

192                    

183                    

146                    

128                    

121                    

120                    

119   

TOTAL                    

611                    

689                    

731                    

781                    

753                    

771                    

806                    

845      

En punto a la inversión, las zonas francas han mostrado un   crecimiento, pasando de US $ 1.720 millones en el 2009 a US $ 17.761 millones en   primer semestre de 2016[206].   En cuanto al empleo, también se dio un aumento de carácter significativo, pues   se pasó de 80.530 en el 2009 a 239.280 en el primer semestre de 2016[207]. En términos   estadísticos, el 53% de las áreas declaradas como zonas francas pertenecen al   sector industrial, 34% al sector de servicios y 13% al sector agroindustrial[208].    

6.7. Del principio de seguridad jurídica en materia tributaria y de   los contratos de estabilidad jurídica    

6.7.1. La seguridad jurídica entendida como la garantía del individuo   de que no será objeto de ataques, medidas o decisiones arbitrarias en su   persona, en sus bienes o en sus derechos, al estar protegido por un marco   normativo objetivo y expedido por autoridades legalmente constituidas, es   igualmente aplicable en materia tributaria. Precisamente, en esta área, el   citado principio opera en una triple dimensión: (i) en la certeza del derecho   positivo que le es aplicable a los contribuyentes, en relación con cada hecho   generador de un tributo; (ii) en la confianza de que el actuar de la   administración pública se sujeta al principio de legalidad; y (iii) en la   previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas   tributarias.    

En esta última dimensión, es claro que el mandato en estudio se   relaciona de forma directa con los principios de irretroactividad y de confianza   legítima, que actúan como mandatos orientadores del sistema tributario, según se   explicó con anterioridad. No obstante, la variabilidad de la legislación fiscal,   sometida a permanentes cambios que hacen difícil su conocimiento, aunado al   valor que para el contribuyente existe en la previsibilidad del tributo, en   especial, en lo que refiere a la planificación de actividades económicas, ha   llevado al legislador a crear nuevas instituciones, que permiten el desarrollo   de una dimensión complementaria en la aplicación del principio de seguridad   jurídica. Una de tales instituciones son los contratos de estabilidad jurídica,   que, si bien fueron derogados con el artículo 166 de la Ley 1607 de 2012, hoy en   día siguen vigentes, únicamente en lo que corresponde a aquellos que se   suscribieron con anterioridad a la entrada en vigor de la citada norma[209].    

6.7.2. La regulación de estos contratos se sujeta a lo previsto en la   Ley 963 de 2005, en la que se señala que su objeto es promover inversiones   nuevas y ampliar las ya existentes en el territorio nacional[210]. A través de   este negocio el Estado garantiza a los inversionistas que los suscriban que, si   durante su vigencia se modifica en forma adversa a alguna de las normas que   hayan sido identificada por ellos como determinantes de la inversión, tendrán   derecho a que se les continúen aplicando dichas disposiciones, por el plazo de   duración del respectivo contrato[211].   Así las cosas, uno de los requisitos formales de este acto jurídico es que debe   indicarse de manera expresa y taxativa las normas y sus interpretaciones   vinculantes realizadas por vía administrativa, que sean consideradas claves y   determinantes en la inversión[212].    

Las condiciones esenciales que regían la suscripción de este contrato   estaban previstas en el artículo 4 de la citada Ley 963 de 2005, en donde además   de la identificación de la inversión (no inferir a 150.000 UVT), junto con el   deber de asumir el pago de una prima[213], se exigía,   precisamente, la estipulación de las normas básicas en la decisión de invertir.   Dentro de ellas no se excluyó las referentes a los incentivos especiales en   materia de zonas francas, como se advierte de lo previsto en el artículo 11 del   estatuto en mención[214].       

Reunidos los requisitos exigidos legalmente, los contratos   empezaban a regir desde su firma y permanecerán vigentes durante el término de   duración establecido en el contrato, el cual no podrá ser inferior a tres años,   ni superior a 20. Esto implica que, en materia tributaria, quienes hayan   suscrito este negocio jurídico serán beneficiarios de un régimen de   estabilización fiscal, protegiéndoles de la permanente variabilidad de sus   normas, en desarrollo del principio de seguridad jurídica.      

Con base en las consideraciones previamente expuesta, se pasará al   examen del asunto bajo estudio.    

6.8. Examen de constitucionalidad de la norma demandada    

6.8.1. Como se advirtió previamente al realizar el examen sobre la   aptitud de la demanda, la   accionante considera que el inciso 1° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016,   en el que se dispone que: “A partir del 1° de enero de 2017, la tarifa del   impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean   usuarios de zona franca será del 20%”, es contrario a los artículos 13, 83,   95.9 y 363 del Texto Superior, que consagran los principios de irretroactividad,   confianza legítima, equidad e igualdad tributaria. Tal como ya se expuso, la   actora divide su acusación en tres cargos y, a partir de dicha clasificación, se   procederá a su examen en concreto. No obstante, antes de abordar la definición   de esta controversia, la Corte estima necesario referirse a la evolución que ha   tenido el impuesto sobre la renta respecto de los usuarios de zona franca.    

6.8.2. Como se mencionó con anterioridad en esta providencia, el   total de zonas francas (que corresponde a 114) ha tenido un origen distinto en   cada acto de declaratoria:    

        

ACTO DE DECLARATORIA                    

ZONAS FRANCAS   

Régimen preexistente a los Decretos 383           y 4051 de 2007 y a la Ley 1004 de 2005                    

11   

Régimen consagrando en los Decretos 383           y 4051 de 2007 (denominado en esta sentencia como régimen anterior)                    

99   

Régimen dispuesto en el Decreto 2147 de           2016 (denominado en esta sentencia como régimen vigente)                    

4   

ZONAS FRANCAS EN TOTAL                    

114      

Para las zonas antiguas o preexistentes (11 en su totalidad), el   régimen del impuesto sobre la renta y complementarios se consagró en el artículo   15 de la Ley 109 de 1985, en el que se dispuso que: “Las personas jurídicas   usuarias de las zonas francas industriales que cumplan con lo establecido en   [dicha] ley y en las disposiciones que la desarrollen, estarán exentas del   impuesto de renta y complementarios correspondientes a los ingresos obtenidos   con las actividades industriales realizadas en la zona”.    

Tal régimen de exención se modificó con la Ley 1004 de 2005,   estableciendo un tratamiento distinto en materia tributaria para los usuarios de   zona franca. El antecedente de esta normatividad se encuentra en la decisión de   la OMC de no prorrogar más allá del 31 de diciembre de 2006, el plazo de   transición que le permitía a los Estados aplicar de manera temporal subvenciones   a las exportaciones, para este caso, la renta exenta de las zonas francas[215]. En la discusión del proyecto que dio lugar a la expedición de la   citada ley, por una parte, se aprecia que la idea original consistía en fijar   una tarifa del 25%, la cual por razones de competitividad fue descartada en el   Congreso[216]; y por la otra, se aclara que se debatió la situación de los   usuarios de las zonas francas antiguas o preexistentes, frente a los cuales se   decidió eliminar el estímulo de la exención en la renta, por motivos vinculados   con la preservación del principio de igualdad[217]. Tal modificación no fue controvertida.    

Como se ha advertido en esta providencia, la Ley 1004 de 2005   estableció en su artículo 5 una adición al Estatuto Tributario con el artículo   240-1, en el cual se señaló que:    

“Artículo 5. Adiciónase el Estatuto Tributario con el   siguiente artículo: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de Zona Franca.   Fíjase a partir del 1° de enero de 2007, en un quince por ciento (15%) la tarifa   única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean   usuarios de Zona Franca. // Parágrafo. La tarifa del impuesto sobre la   renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de Zona Franca será la   tarifa general vigente”.    

Nótese que se estableció una tarifa preferencial a favor de los   usuarios de las zonas francas, con excepción de los usuarios comerciales quienes   quedaron sujetos a la tarifa general. En ese momento, al igual que hoy en día,   tal tarifa en el TAN era del 33%. Por otra parte, no se advierte en dicha norma,   ni en ninguna otra de las que integran la Ley 1004 de 2005, que el beneficio en   comento haya sido previsto como una contraprestación directa por las inversiones   realizadas o los empleos creados en dichas zonas.    

Durante la vigencia de este régimen se constata que fueron creadas 99   zonas francas, llegando a una suma aproximada de 845 usuarios. A pesar de ello,   la situación de los contribuyentes sí tuvo variaciones en el tiempo, en   concreto, con la expedición de la Ley 1607 de 2012[218], pues en ella se consagró dos tipos de tributación para las empresas   usuarias ubicadas en las zonas francas, con la misma excepción de los usuarios   comerciales: (i) una para los usuarios existentes o con solicitud en trámite   previo al 31 de diciembre de 2012, y (ii) otro para las nuevas zonas francas o   las que presentaron la solicitud luego de esa fecha. Expresamente, el parágrafo   3 del artículo 20 de la ley en comento dispuso que:    

“Artículo 20. Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el   Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que   contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes   declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los   trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos   previstos en la presente ley. (…)    

Parágrafo 3o. Las sociedades declaradas   como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan radicado la   respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los   usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, sujetos a la   tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artículo 240-1 del Estatuto   Tributario, continuarán con el pago de los aportes parafiscales y las   cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y los   pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los   artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y   de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas   aplicables, y no serán responsables del Impuesto sobre la Renta para la Equidad   (CREE).”    

Según se infiere de la norma en cita, para el primer tipo de   usuarios, esto es, los existentes o con solicitud en trámite previo al 31 de   diciembre de 2012, se mantuvo el mismo régimen tributario anterior a la reforma   de la Ley 1607 del año en cita, en cuanto al pago del impuesto de renta y los   tributos parafiscales y de seguridad social. Para el segundo grupo, se modificó   el esquema de tributación, pues los nuevos usuarios tenían que pagar, además del   15% establecido en la Ley 1004 de 2005, referente a la tarifa del impuesto de   renta y complementarios, el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) que   se fijó en el 9% de las utilidades para los años 2013, 2014 y 2015 y en el 8%,   en adelante. Como alivio, y en contraprestación a este impuesto, los usuarios   quedaron exentos de los tributos parafiscales del ICBF, SENA y salud para   trabajadores con ingresos inferiores a 10 SMLMV.    

No se aportó un número aproximado de zonas francas que quedaron   ubicadas en cada tipo de tributación. Sin embargo, tomando en cuenta la fecha de   la resolución de declaratoria podría considerarse que en el primer grupo se   situaron alrededor de 81 zonas francas y, en el segundo, un dígito cercano a 29[219]. En todo caso, cabe aclarar que la variación en la tributación se   produjo en un término de 11 años, lo que supone un tiempo prolongado de vigencia   en la preservación de un mismo esquema fiscal. Tal giro estuvo acompañado de una   política de distinción tributaria, ya que se previó un trato específico para los   nuevos usuarios de zonas francas, respecto de los usuarios existentes o con   solicitud en trámite previo al 31 de diciembre de 2012, para quienes se preservó   el mismo régimen anterior a la reforma de la Ley 1607 del año en cita. Y,   finalmente, si bien la creación del CREE no modificó el impuesto sobre la renta   y complementarios, pues no se trata del mismo tributo, como en varias   oportunidades lo ha advertido la Corte[220], lo cierto es que entre sí guardan una relación estrecha, al   compartir elementos comunes, como sucede con varios de los componentes que   integran la base gravable. Por ello, aun cuando no puede decirse que con la   citada ley se produjo un impacto directo en el impuesto sobre la renta y   complementarios, sí es posible afirmar que se originó un cambio en el esquema de   tributación aplicable a la obtención de rentas de los nuevos usuarios de zonas   francas.    

La modificación específica y puntual en el impuesto en comento se   produjo con la expedición del precepto demandado, esto es, con el artículo 101   de la Ley 1819 de 2016, en el que se establece que, a partir del 1° de enero de   2017, la tarifa del impuesto sobre la renta para personas jurídicas usuarias de   zonas francas, con excepción de los usuarios comerciales, será del 20%.    

Gráficamente, la situación actual es la siguiente:    

        

AÑO 2019   

Contribuyente                    

Tarifa General    

(33%)                    

Tarifa    

Especial    

General    

(20%)                    

Excepción a la Tarifa Especial (15%)   

Personas jurídicas del TAN                    

X                    

                     

    

Usuarios comerciales de Zonas Francas                    

X                    

                     

    

Usuarios de Zonas Francas                    

                     

X                    

    

Usuarios de Zonas Francas creadas en Cúcuta entre 2017 y 2019                    

                     

                     

X   

Usuarios de Zonas Francas con contratos de estabilidad jurídica                    

                     

                     

X      

Tal como se constata en los antecedentes legislativos y fue   mencionado por varios de los intervinientes en este proceso, (1) el primer   antecedente de esta reforma se ubicó en el informe de la Comisión de Expertos   para la Equidad y la Competitividad Tributaria, la cual sugirió ampliar la base   del impuesto sobre la renta y complementarios, entre otras, con la eliminación o   reducción de los privilegios tributarios, toda vez que se consideró que ellos   producen inequidades horizontales y distorsiones en la asignación de recursos en   la economía, más aun, cuando en el caso de las zonas francas, ellas compiten   directamente con empresas ubicadas en el TAN[221]; mientras que, el segundo antecedente, (2) corresponde a la   necesidad de dar un tratamiento unificado y equitativo a los usuarios de las   zonas francas, cuyo régimen de tributación, como ya se vio, dio lugar a un trato   diferenciado con la creación del CREE. En este sentido, se propuso obtener un   sistema tributario más competitivo, ecuánime y eficiente[222].    

Adicional a lo expuesto, con la Ley 1819 de 2016 también se unificó   el trato aplicable en materia de exoneración de aportes parafiscales establecido   con ocasión del mencionado impuesto CREE, pues todos los usuarios de zonas   francas, sin importar la fecha de su constitución, quedaron excluidos del pago   del citado concepto, con excepción de los que suscribieron contratos de   estabilidad jurídica. Expresamente, el artículo 65 de la ley en comento señala   que:    

“Artículo 65. Adiciónese el artículo 114-1 del Estatuto   Tributario el cual quedará así: Artículo 114-1. Exoneración de aportes.  Estarán exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio   Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar   (ICBF) y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, las sociedades y   personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la   renta y complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen,   individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales   legales vigentes. (…)    

Parágrafo 3. Los contribuyentes del   impuesto sobre la renta y complementarios, que liquiden el impuesto a la tarifa   prevista en el inciso 1o del artículo 240-1 tendrán derecho a la exoneración de   que trata este artículo.    

Parágrafo 4. Los contribuyentes que   tengan rentas gravadas a cualquiera de las tarifas de que tratan los parágrafos   1o, 2o, 3o y 4o del artículo 240 del Estatuto Tributario, y el inciso 1o del   artículo 240-1 del Estatuto Tributario, tendrán derecho a la exoneración de   aportes de que trata este artículo siempre que liquiden el impuesto a las   tarifas previstas en las normas citadas. Lo anterior sin perjuicio de lo   previsto en el parágrafo 3o del artículo 240-1.”    

Según información del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el   monto del impuesto, al pasar de una tarifa del 15% al 20%, ascendió de $ 193.622   millones por el año gravable 2016 a $ 246.293 millones por el año gravable 2017[223]. Finalmente, nótese como el régimen vigente conserva las situaciones   consolidadas de quienes suscribieron contratos de estabilidad jurídica.    

Al respecto, si bien como se aclaró con anterioridad dicho esquema   negocial fue derogado en el año 2012, se mantiene la vigencia de aquellos actos   que hayan sido suscritos con anterioridad a tal suceso. Por tal razón, de forma   expresa en los antecedentes legislativos de la Ley 1819 de 2016, se expuso que   el Estado debía honrar los compromisos frente a quienes estabilizaron la tarifa   del 15%[224], lo que condujo a la aprobación del parágrafo 2 del artículo 101 en   estudio, en el que se preservó dicha tarifa especial.      

De acuerdo con datos del MINCIT[225], un total de “doce (12) zonas francas tienen suscrito contrato de   estabilidad jurídica” respecto del artículo 240-1 del Estatuto Tributario,   conforme a la tarifa señalada en la Ley 1004 de 2005, con ello, a juicio de la   citada autoridad, “se garantiza a los inversionistas que los suscribieron   que[,] si durante la vigencia del contrato se modifica en forma adversa a éstos   alguna de las normas identificadas en los acuerdos de voluntad como   determinantes de la inversión, en su mayoría, normas tributarias, se les   continúen aplicando en su literalidad dichas normas por el término de duración   del contrato”[226]. El siguiente   cuadro ilustra la situación descrita:    

        

INFORMACIÓN 

       ZONAS FRANCAS CON CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURÍDICA   

No. CONTRATO EJ                    

NOMBRE DE LA EMPRESA                    

PROYECTO DE INVERSIÓN                    

Duración del contrato -años-

     (Si aplica)   

01 de 2008                    

CERVECERÍA DEL VALLE S.A.                    

Construcción y puesta en funcionamiento           de una planta cervecera en Yumbo.                    

20   

11 de 2008                    

ZONA FRANCA ARGOS S.A.                    

Proyecto de montaje de una línea de           producción de cemento gris.                    

20   

01 de 2009                    

GYPLAC S.A..                    

Construcción y operación de una planta           de producción de placas de yeso – cartón utilizadas en el sector de la           construcción.                    

15   

21 de 2009                    

BIOCOMBUSTIBLES SOSTENIBLES DEL CARIBE           BIOSC S.A.                    

Construcción de una planta de biodiesel           que opera a transesterificación de aceites y gas para 100,000 toneladas año.                    

13,5   

05 de 2010                    

CERAMICA SAN LORENZO INDUSTRIAL DE           COLOMBIA S.A.                    

Construcción de una planta industrial           para la producción de pisos y revestimientos cerámicos, es decir, baldosas           cerámicas esmaltadas para ser usadas como acabados de la construcción tanto           en interiores como exteriores de la vivienda, tales como baños, cocinas,           áreas sociales, etc.                    

15   

07 de 2010                    

COLOMBINA DEL CAUCA S.A.                    

Ampliación de la planta, adecuación,           montaje y operación de una nueva línea de galletería dulce, construcción de           la infraestructura requerida y adquisición y puesta en marcha del molino de           trigo, con el fin de atender la creciente demanda de sus productos,           fortalecer sus líneas de producción y desarrollar nuevos negocios con           tecnología de punta.                    

10   

09 de 2010                    

ECODIESEL COLOMBIA S.A.                    

Término de Zona Franca, Resolución           expedida el 27 de junio de 2008   

10 de 2010                    

REFINERÍA DE CARTAGENA S.A.                    

Ampliación y modernización de la refinería de Cartagena para           aumentar la capacidad de refinación, optimizar la conversión a productos           valiosos y aumentar la confiabilidad de la operación.                    

13   

13 de 2010                    

INTEXZONA S.A. (Antes INTEXMODA S.A.)                    

Construcción de la Zona Franca           Permanente INTEXMODA ubicada en Cota Cundinamarca.                    

Término de Zona Franca, Resolución           expedida el 25 de febrero de 2008   

01 de 2011                    

CLÍNICA PORTOAZUL S.A.                    

Desarrollar el complejo en salud en la           Costa Atlántica.                    

Término de Zona Franca, Resolución           expedida el 2 de diciembre de 2009   

01 de 2016                    

BIOENERGY ZFPE                    

Producción y comercialización de etanol,           y la cogeneración de energía, así como el aprovechamiento comercial de           algunos de los sub-productos derivados del proceso agrícola-industrial de la           caña de azúcar, tales como cogeneración de energía, levadura, gas carbónico,           compost, vinaza, entre otros.                    

Supeditada al término que resta de la           vigencia de la Resolución 01933 del 1 de marzo de 2010, expedida por la           DIAN, mediante la cual se declara la existencia de la Zona Franca Permanente           Especial denominada Zona Franca Permanente Especial Bioenergy   

02 de 2014                    

CARVAJAL PULPA Y PAPELES ZFPE                    

Aumentar la capacidad de producción de la planta en resmillas y           extender su actividad al suministro de insumos para la industria papelera           (Dióxido de Cloro), en el marco de una Zona Franca Permanente Especial.                    

8      

Como se advierte de lo anterior, la excepción a la tarifa especial de   las zonas francas, por virtud de la cual se les conserva la tasa del 15%, no   tiene una duración indefinida en el tiempo, sino que, por el contrario, se   sujeta a lo que se haya sido acordado en el contrato, cuyo plazo máximo es de 20   años. Una vez finalizado dicho término, estas zonas francas deberán someterse a   la tarifa del 20%, como régimen especial y exceptuado de estas áreas[227].    

6.8.3. Con sujeción a lo expuesto, cabe recordar que, en el primer   cargo, la accionante alega la infracción del artículo 363 del Texto Superior, conforme al cual “las leyes tributarias no se aplicarán con   retroactividad”. Como ya se dijo, afirma que debe declararse inexequible el   precepto legal acusado, toda vez que afecta a aquellas zonas francas   constituidas y reconocidas bajo la ley anterior, en la que se dispuso una tarifa   del 15% para el impuesto sobre la renta y complementarios. En su criterio, no   existe reparo alguno a la modificación de dicho elemento del tributo en relación   con las zonas francas cuya creación se origine con posterioridad al 1° de enero   de 2017, ya que no cabe alegar un derecho a la intangibilidad de la ley fiscal,   pero sí frente a las zonas declaradas en firme por actos administrativos   anteriores a esa fecha, ya que respecto de ellas se aplica la prohibición de   retroactividad de la ley.    

Para la demandante, la citada prohibición   tiene dos expresiones: (i) una que impide modificar las consecuencias jurídicas   de actos o hechos consumados antes de la promulgación de la nueva ley; (ii) y   otra que imposibilita negar los efectos presentes y futuros de circunstancias o   beneficios ya consolidados con anterioridad a la expedición de la nueva norma.   Este último escenario es el que ocurre en el caso bajo examen, pues la tarifa   del 15% de impuesto sobre la renta para las zonas francas creadas antes del 1°   de enero de 2017, constituye un beneficio tributario consolidado, no susceptible   de reforma, respecto de una conducta incentivada ya realizada.    

En consecuencia, para la accionante, el   precepto legal acusado debería ser aplicado únicamente con efectos prospectivos,   esto es, respecto de las zonas francas autorizadas con posterioridad a su   entrada en vigencia. No obstante, como la alteración en la tarifa del impuesto   sobre la renta también incluyó a las zonas francas ya reconocidas y en   operación, es claro que se incurrió en una violación del principio de   irretroactividad de la ley tributaria, al modificar un beneficio adquirido, a   través de los actos administrativos que previamente autorizaron su   funcionamiento.    

Un grupo de   intervinientes solicita a la Corte declarar la exequibilidad de la disposición   demandada[228], con fundamento en las siguientes razones: (i) la modificación de la   tarifa no altera hacia el pasado las condiciones de la obligación tributaria,   pues claramente el propio texto legal acusado dispone que su aplicación tendrá   lugar “[a] partir del 1° de enero de 2017”, esto es, le otorga tan solo   efectos hacia el futuro; (ii) no existe norma alguna de rango constitucional que   conmine al legislador a conservar beneficios preferenciales para los   contribuyentes, de ahí que no cabe hablar de situaciones jurídicas consolidadas,   por la existencia de una tarifa especial inferior a la ordinaria en materia de   renta; (iii) las normas que consagran un estímulo tributario en un impuesto de   período anual constituyen, por fuera del respectivo año gravable, una mera   expectativa para el contribuyente; (iv) no es posible asimilar el otorgamiento de un régimen   especial con el conjunto de beneficios que se derivan del mismo, este último no   puede tener una vigencia indefinida, como en la práctica ocurriría en el asunto   bajo examen; (v) los usuarios de zonas francas tienen derecho a un impuesto   con una tarifa reducida, más no a una situación consolidada respecto de su   monto, cuyo valor se sujeta a la libertad de configuración del legislador; (vi)   el cambio tarifario se explica por la sugerencia de la Comisión de Expertos para   la Equidad y la Competitividad Tributaria de eliminar o reducir los privilegios tributarios, toda vez que se consideró que ellos   producen inequidades horizontales y distorsiones en la asignación de recursos en   la economía, aunado a la necesidad de dar un tratamiento   unificado a los usuarios de las zonas francas, cuyo régimen venía fraccionado   con la Ley 1607 de 2012, a partir de la introducción del CREE; y por último,   (vii) el esquema tributario de la renta ya había sido objeto de reformas   alterando la tarifa, en un primer paso eliminando la exención total, luego   incluyendo una tasa para cubrir los aportes parafiscales (por la vía del CREE)   y, en todo caso, permitiendo su congelación con contratos de estabilidad   jurídica.    

Por el contrario,   otro grupo de intervinientes coadyuva las pretensiones de la demanda, para lo   cual, además de lo expuesto por la accionante, afirman que: (i) la calificación de un usuario de zona franca se sujeta a los   requisitos previstos en la ley y se realiza mediante acto administrativo, el   cual implica la obtención de una serie de beneficios, los cuales dan origen a   una situación jurídica consolidada no susceptible de modificación; y, además,   (ii) con la reforma de la Ley 1607 de 2012, nótese que se mantuvo la situación   jurídica consolidada de las zonas francas antiguas y las expectativas legítimas   de las que estaban en trámite, por lo que tan solo se impuso el CREE frente a   las nuevas, regla que debería operar en el mismo sentido en el presente caso[229].    

Finalmente, el Procurador General de la   Nación solicita declarar exequible la norma demandada, al estimar que su   vigencia y sus efectos se dan a partir del 1° de enero de 2017, lo que implica   su pleno sometimiento a la regla de temporalidad de los impuestos de período, en   los términos consagrados en los artículos 338 y 363 del Texto Superior. Por lo   demás, el precepto acusado no refiere a ciclos fiscales ya consolidados, como   criterio para inferir un eventual actuar retroactivo.    

A juicio de la Corte, para solucionar este cargo y todos los demás,   es preciso recordar que, cuando se cuestiona al legislador por haber   supuestamente excedido sus competencias para fijar la política tributaria, el   examen de constitucionalidad que le compete realizar a este Tribunal debe   adelantarse de forma flexible, en razón a la amplia libertad de configuración   que le asiste al Congreso en materia tributaria; y, así mismo, circunscribirse a   determinar si la potestad legislativa se ejerció en el marco de los parámetros   instituidos en la Constitución, comoquiera que, en estos casos, “(…) no le   corresponde a esta Corporación establecer si lo reglado por el Congreso es o no   lo más adecuado entre toda la gama de opciones normativas, sino en determinar si   lo establecido se ajusta a los parámetros constitucionales.”[230].     

Sobre esta base, y conforme se señaló en las consideraciones   generales de esta providencia, el principio de irretroactividad se   expresa, por una parte, a partir del mandato genérico del artículo 363 de la   Carta, por virtud del cual (i) los efectos causados por   una ley deben respetarse al momento en que se procede a su reforma con una nueva   regulación, (ii) al igual que debe ampararse su reclamación en el futuro, cuando   los supuestos que permiten el surgimiento de un derecho, ya se entienden   incorporados al patrimonio de una persona. Y, por la otra, limitando la   aplicación inmediata en el tiempo de las normas que refieren a impuestos de   período, mediante la regla de origen constitucional contenida en el inciso 3 del   artículo 338 del Texto Superior, según la cual toda enmienda legal que se   realice respecto de dicha categoría de impuestos, en principio, solo puede tener   aplicación a partir de la vigencia fiscal que inicie después de su entrada en   vigor.    

En el caso concreto, como lo advierten varios intervinientes y la   Vista Fiscal, no se desconoce la citada regla de los impuestos de período, toda   vez que el inciso 1° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, es inequívoco en   señalar que, a pesar de que el citado estatuto entró en vigencia el 29 de   diciembre del año en cita[231], sus efectos  –en lo que atañe al aumento de la tarifa al 20%   del impuesto sobre la renta y complementarios para los usuarios de zonas   francas– solo se producirían a partir del “1° de enero de 2017”, esto es,   en la siguiente vigencia fiscal. Por lo demás, tampoco se observa en ninguno de   los mandatos de la ley acusada que ella produzca algún tipo de consecuencia   sobre las declaraciones tributarias ya realizadas, de suerte que la reforma, en   este punto, no infringe la prohibición de retroactividad de las leyes fiscales.    

No obstante, como se deriva del resumen de la demanda, lo que en ella   se cuestiona es la otra variante del principio genérico de irretroactividad,   pues, en palabras de la actora, se desconoce un beneficio tributario ya   consolidado para los usuarios de zonas francas declaradas con anterioridad a la   entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016. Tal privilegio corresponde a la tarifa   del 15%, consagrada en el artículo 5 de la Ley 1004 de 2005, para la cual   debieron realizar inversiones, generar empleo y lograr la aprobación del Plan   Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca.    

Ahora bien, como se explicó en esta providencia, en materia de   beneficios tributarios, se entiende que existe una situación jurídica   consolidada, cuando el contribuyente, antes de la expedición de la nueva ley,   cumple con la totalidad de los requisitos particulares y concretos que se exigen   para el otorgamiento de un estímulo tributario en el régimen anterior, previsto   como contraprestación directa y específica a su favor, por la ejecución de una   actuación determinada en el tiempo, sin importar si el provecho que se otorga se   sujeta a un único o varios períodos fiscales, hipótesis esta última que impide   que el legislador proceda a su modificación o supresión, hasta tanto no se agote   el período inicialmente establecido para hacer efectivo dicho beneficio.    

De esta categorización realizada por la Corte, como se mencionó, se   destacan los siguientes elementos: Primero, no se trata de un beneficio   genérico que se otorgue a todos contribuyentes, sino de un beneficio específico   respecto del cual deben acreditarse determinadas condiciones. Segundo, el   sujeto pasivo del tributo debe demostrar que, antes de la expedición de la nueva   ley, cumplió con la totalidad de los requisitos particulares y concretos que se   exigen para la concesión del beneficio conforme al régimen anterior. Tercero,   el incentivo debe otorgarse como una contraprestación directa al contribuyente,   precisamente, con ocasión del cumplimiento de las exigencias específicas que se   imponen a su cargo. Cuarto, para tener derecho al beneficio debe existir   un período determinado dentro del cual puede accederse al mismo, lo que excluye   la protección de políticas generales e impersonales que tengan una duración   indefinida en el tiempo. Y, quinto, es indiferente que el provecho se   otorgue para un único o varios períodos fiscales, ya que la única diferencia   sería que, en este último caso, el beneficio debe perdurar hasta tanto no se   agote el plazo previsto para hacerlo efectivo.    

A partir de lo anterior, un beneficio tributario no da lugar a una   situación jurídica consolidada, entre otras, (i) cuando se trata de un incentivo   genérico; (ii) cuando el beneficio no se sujeta a una actuación determinada en   el tiempo, sino que requiere de su acreditación permanente en cada vigencia   fiscal; (iii) cuando no se cumple, antes de la expedición de la nueva ley, con   los requisitos particulares y concretos que se exigen para la concesión; y (iv)   cuando el beneficio no depende de una contraprestación directa, ni tampoco se   sujeta a un término para poder acceder al mismo, como ocurre, por ejemplo, (a)   cuando simplemente se está en presencia de una política de fomento; o (b) cuando   se trata de un estímulo atado a la conservación de una condición en el   contribuyente; o (c) cuando se otorga como consecuencia de la configuración   legal de regímenes especiales y excepcionales, en los que el tratamiento   diferencial, más que responder a un incentivo concreto, surge como expresión de   una regulación separada y particular, que da respuesta a la caracterización de   una determinada institución o figura jurídica.    

En el asunto sub-judice, es claro que, como lo afirma la   accionante, para acceder al régimen de zonas francas (tanto en el régimen   anterior como en el vigente) se deben cumplir distintas condiciones, como   constituir una persona jurídica nueva o establecer una sucursal de una sociedad   extranjera, acreditar la disponibilidad de los terrenos del área donde se   instalará, presentar un Plan Maestro de Desarrollo General que contenga la   descripción de la inversión, justificar sus fuentes y exhibir estudios técnicos[232]. En particular, se exige que, en su mayoría, las inversiones se   ejecuten en un plazo de tres años, a lo cual se anexa la carga de generar   empleos formales, cuya duración depende de la permanencia de cada zona[233].    

Sin embargo, ni en el artículo 5 de la Ley 1004 de 2005 (que consagró   en su momento la tarifa del 15%)[234], ni en las normas que refieren a los supuestos económicos vinculados   con el proyecto –tanto en el régimen anterior como en el vigente–[235], ni en los actos administrativos de declaratoria de las zonas   francas[236], se dispone que el cumplimiento de dichos requisitos tenga como   contrapartida directa el otorgamiento de un beneficio tributario específico.     

De esta manera, por lo menos, no se advierte el cumplimiento de dos   de los cinco requisitos previamente mencionados. En efecto, por una parte, no se   trata de un estímulo específico y, por la otra, no surge como contribución   directa al contribuyente, con ocasión del cumplimiento de unas exigencias   individuales y concretas que se imponen a su cargo. Lo anterior ocurre, en   esencia, porque el régimen de zonas francas se caracteriza por responder a   la configuración legal de un régimen especial y excepcional, en el que el   trato diferencial que se otorga, no responde a un incentivo concreto, sino a   varios estímulos que se brindan como parte de una regulación separada y   particular, que da respuesta a su caracterización como instrumento de promoción   de la actividad económica. Lo que concede entonces el régimen de zonas francas   es el derecho a tener un tratamiento más favorable para el contribuyente en   materia aduanera, tributaria y de comercio exterior, que da lugar a múltiples   ventajas genéricas, cuyo alcance es susceptible de valoración, cambios y ajustes   por parte del Congreso, siempre que no se suprima o desnaturalice la   especialidad que le es propia, conforme a los principios de razonabilidad y   proporcionalidad que rigen la labor del legislador.    

En este sentido, como se mencionó en el acápite 6.6.10 de esta   providencia, son varias las ventajas que se confieren en las materias que ya han   sido reseñadas, sin que las mismas se reduzcan a la tarifa del impuesto sobre la   renta y complementarios. Para mayor claridad, se réplica de nuevo el cuadro   expuesto con anterioridad:    

        

VENTAJAS TRIBUTARIAS   

Impuesto de renta del 20% para usuarios industriales de bienes,           usuarios industriales de servicios y usuarios operadores. Se exceptúan (1)           los usuarios comerciales que tributan a la tarifa general (33%), (2) los           usuarios con contratos de estabilidad jurídica (tarifa del 15%) y (3) los           usuarios de nuevas zonas francas, creadas entre los años 2017 a 2019 en el           municipio de Cúcuta (tarifa del 15%), siempre que ellas (a) cuenten con más           de 80 hectáreas y (b) se garantice que van a tener más de 40 usuarios entre           empresas nacionales y extranjeras.   

Eliminación de los parafiscales y el CREE, con ocasión de lo           dispuesto en el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016.   

No causación de IVA y aranceles sobre bienes extranjeros que           ingresan a la zona franca, según el artículo 1 de la Ley 1004 de 2005.   

No causación del IVA para materias           primas, insumos y bienes terminados adquiridos en el TAN necesarios para el           desarrollo del objeto social de los usuarios industriales de bienes o de           servicios de las zonas francas, conforme con el artículo 7 de la Ley 1004 de           2005 y el artículo 481, lit., e) del Estatuto Tributario.   

No causación del IVA por compras y ventas entre usuarios           industriales de bienes y de servicios, siempre que estas operaciones sean           necesarias para el desarrollo de su objeto social, bien sea que se realicen           dentro de la misma zona o en otra diferente (Estatuto Tributario, art. 481,           lit., e).    

La salida de bienes de la zona franca a mercados extranjeros se           considera una exportación, la cual está exenta del IVA y permite al           exportador solicitar su devolución cuando se haya incurrido en dicho tributo           (Estatuto Tributario, art. 481, lit., a).    

VENTAJAS ADUANERAS   

Es permitido el procesamiento parcial de           bienes o servicios entre usuarios de una zona franca con empresas del TAN[237].   

Las exportaciones de bienes al TAN (proceso de nacionalización),           sin cuotas o limitaciones, dan lugar al pago de derechos de aduana que se           liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas,           según el artículo 112 del Decreto 2147 de 2016.   

Se permite el almacenamiento ilimitado de mercancías sin pago de           IVA o arancel, mientras permanezca en zona franca.   

Las exportaciones que se realicen desde zona franca a terceros           países se benefician de los acuerdos comerciales internacionales celebrados           por Colombia.   

OTRAS VENTAJAS   

No existen compromisos de exportación.   

Es posible autorizar operaciones sin declaración aduanera.   

El principio de exclusividad es flexible, por lo que se permite           desarrollar algunas actividades fuera de zonas francas.   

Es posible modificar el Plan Maestro de Desarrollo General de la           Zona Franca.      

Esto significa que los requisitos que se imponen para acceder a una   zona franca (entre ellos, las inversiones) no suponen, ni en este caso, ni en   ningún otro, la posibilidad de entender que respecto de todas las ventajas   transcritas existe una situación jurídica consolidada, pues lo que se otorga es   el derecho a gozar de un régimen especial y excepcional, cuyo contenido es   susceptible de modificaciones o cambio por parte del legislador, siempre que se   preserve la característica del trato diferencial, por ejemplo, en la ficción   jurídica que implica entender que sus áreas están excluidas del TAN, para   efectos de la importación y exportación de las mercancías que ingresan a dichas   zonas. Sin ir más lejos, en el estudio que se suministra   por la AZFA[238], y que se citó en el acápite de antecedentes, si bien el 26.25% de   los encuestados exteriorizan que optaron por instalarse en una zona franca por   los beneficios tributarios, el 17,81% aluden a los beneficios para importar, el   15,83% pone de presente la disminución de los costos logísticos, el 13,13%   refiere a las facilidades para exportar, etc.[239]    

Así las cosas, la tarifa especial del impuesto sobre la renta y   complementarios para los usuarios de zonas francas no puede considerarse como un   beneficio que dé lugar a una situación jurídica consolidada, sino como una   ventaja, como muchas otras, que hacen de parte de un régimen especial y   excepcional al cual tienen derecho y que, como parte de una política fiscal   diferencial, puede ser susceptible de modificación y ajustes por parte del   Congreso de la República, como ya se dijo, siempre que no se elimine o   desnaturalice la especialidad que le es propia, teniendo en cuenta las cargas de   razonabilidad y proporcionalidad. Precisamente, como lo señalan varios   intervinientes, en un primer momento se trataba de una renta exenta (Ley 109 de   1985), luego se ajustó en una tarifa del 15% (Ley 1004 de 2005), y, por último,   se unificó su régimen en la tasa general especial o diferencial del 20% (norma   legal demandada), con las excepciones ya mencionadas en esta sentencia[240]. Por lo demás, a pesar de no tener un impacto directo en el impuesto   sobre la renta y complementarios, como ya se advirtió, cabe resaltar que, en el   esquema de tributación general aplicable a la obtención de la renta de los   nuevos usuarios de zonas francas, se agregó el valor del CREE (Ley 1607 de   2012), el cual se unificó con el primero de los tributos en mención con la Ley   1819 de 2016[241].    

Así las cosas, si bien la tarifa del 15% no fue modificada en 11   años, en el caso concreto, el cambio en su valor, a pesar de los 5 puntos que se   agregan, preserva la ventaja y el tratamiento diferencial respecto del sistema   ordinario de liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios, cuyo   monto, para el año 2019, les corresponde a las personas jurídicas a una tasa del   33%, esto es, 13 puntos por debajo[242]. Adicionalmente, se conservan múltiples ventajas aduaneras,   tributarias y de comercio exterior, entre las cuales, como se ilustró en el   cuadro ya reseñado, se destacan las siguientes: (i) la no causación del IVA para   materias primas y bienes terminados adquiridos en el TAN necesarios para el   desarrollo del objeto social de los usuarios industriales de bienes o de   servicios de las zonas francas; (ii) la no causación del IVA por compras y   ventas entre usuarios industriales de bienes y de servicios, siempre que estas   operaciones sean necesarias para el desarrollo de su objeto social, bien sea que   se realicen dentro de la misma zona o en otra diferente; (iii) la posibilidad de   realizar un procesamiento parcial de bienes o servicios entre usuarios de una   zona franca con empresas del TAN; y (iv) el almacenamiento ilimitado de   mercancías sin pago de IVA o arancel, mientras permanezca en zona franca.    

Este Tribunal   es consciente que las modificaciones que se hacen a las normas tributarias   afectan a algunos individuos y benefician a otros, ya que las políticas de   intervención en la economía no son neutrales. Por el contrario, ellas persiguen   fines concretos y particulares de interés general, por lo que alteran las   condiciones fiscales y económicas de los contribuyentes. Si bien se han   protegido situaciones jurídicas consolidadas, tal circunstancia no es la que   ocurre en el asunto bajo examen, pues no cabe asimilar el   otorgamiento de un régimen especial con el alcance de las múltiples ventajas que   se derivan del mismo, cuyo contenido puede ampliarse, reducirse o modificarse   por razones económicas o de conveniencia fiscal, en los términos señalados en   esta providencia. Por lo anterior, la Corte concluye que la acusación propuesta   no está llamada a prosperar.    

6.8.4. En cuanto al segundo cargo, la accionante invoca la violación del principio de confianza legítima. Para   justificar este cargo, resalta que, así como antes de la Ley 1819 de 2016   existían zonas francas declaradas en acto administrativo en firme, también se   encontraba el fenómeno de otras áreas en trámite de calificación, con la   expectativa legítima de ser beneficiarios de la tarifa del 15% sobre la renta,   cuyo valor no podía ser objeto de modificación, sin la existencia de un régimen   de transición que preservara la perdurabilidad de lo ofrecido. Textualmente,   afirma que: “El reproche de constitucionalidad (…) por defraudación a la   confianza legítima, es la ausencia de mecanismos de protección para aquellos   contribuyentes que previamente hicieron sus esfuerzos por cumplir las   condiciones de la ley, [referentes a la declaratoria de zona franca], y[,] sin   embargo, se encontraban tramitando la calificación, con antelación a la vigencia   de la Ley 1819 de 2016”[243]. En adición a lo anterior, explica que   la razón objetiva que justifica la confianza en lo prometido, se encontraba en   que la tarifa del 15% se mantuvo vigente por más de 10 años, pese a que se   venían realizando reformas cada dos.    

Un grupo de intervinientes solicita a la   Corte declarar la exequibilidad de la disposición demandada[244], con fundamento en las siguientes razones: (i) como la tarifa del   impuesto se evalúa año por año, al ser la renta un tributo de período, no es   posible alegar la existencia de una expectativa legítima; (ii) la Ley 1004 de   2005 no dispuso el tratamiento fiscal a favor de los usuarios de zonas francas   por un tiempo determinado, lo que indica que era previsible que se realizaran   cambios en su contenido; y, finalmente, (iv) la norma no se mantuvo inalterable   en el tiempo, aunado a que la preservación de privilegios, incluido el previsto   para las zonas francas, fue objeto de cuestionamiento por la Comisión de   Expertos para la Equidad y la Competitividad.    

Finalmente, el Procurador General de la   Nación se opone a la prosperidad de la demanda, al considerar que, por no   existir un período de vigencia del beneficio de la tarifa del 15%, su aumento   responde al principio de autonomía legislativa, sin que se advierta una lesión   de la confianza legítima, ya que la carga resultante no es desproporcionada. Por   el contrario, “(…) equilibra la obligación de tributar que [tienen] (…) todas   las personas en Colombia, para responder a la apremiante necesidad de recursos   [que demanda] el Estado, a raíz de la caída de los precios internacionales del   petróleo, (…) teniendo en cuenta que la tarifa general del impuesto de renta   para las personas jurídicas era, en los términos del artículo 100 de la Ley 1819   de 2016, del 33%, lo que significa que tienen una diferencia a su favor de 13%   en materia de impuesto de renta”[246].    

De esta manera, el aumento en la tarifa de   renta a los usuarios de zona franca es válido, razonable, equilibrado y   proporcional, por lo que no viola el principio de confianza legítima. Su   finalidad es equilibrar la obligación de tributar con la de mantener un régimen   especial, “incluyendo lo concerniente a tener unas condiciones más favorables   que las de sus competidores de bienes y servicios que realizan sus actividades   comerciales en condiciones normales”[247].    

En criterio de la Corte, como se expuso en   las consideraciones generales de esta sentencia, para que exista una   expectativa legítima en relación con un beneficio tributario, se exige, al   menos, en primer lugar, que no se trate de un incentivo genérico, sino   igualmente de un estímulo específico, respecto del cual se demanda una conducta   concreta y directa por parte del contribuyente. En segundo lugar, se necesita   que este haya realizado actos de ejecución a su cargo, pues de lo contrario no   existiría un interés real y objetivo que proteger. Y, en tercer lugar, previo a   la entrada en vigencia de la nueva ley, se requiere que el sujeto pasivo del   tributo no haya satisfecho todas las condiciones contempladas en la normatividad   derogada para ser titular del incentivo.    

En este escenario, la confianza legítima es objeto de protección,   siempre que existan razones objetivas en que el régimen se mantendría   vigente y por un período determinado de tiempo. Tales razones se presentan, como   lo ha indicado la Corte, cuando la norma que consagra el beneficio, por ejemplo,   “(i) ha estado vigente por un (…) largo período; (ii) no ha estado sujeta a   modificaciones ni ha propuestas sólidas de reforma; (iii) su existencia es   obligatoria, [o lo que es lo mismo], no es discrecional para las autoridades   responsables suprimir el beneficio; y (…) (iv) ha generado efectos previsibles   significativos, es decir, ha conducido a que los particulares acomoden de buena   fe sus comportamientos a lo que ella prescribe”[248]. Por lo demás, como   se señaló en la Sentencia C-007 de 2002[249] y se reiteró   recientemente en la Sentencia C-119 de 2018[250], en tratándose de   incentivos tributarios, el mismo debe tener un elemento de certidumbre vinculado   con un período fijo de duración, pues su ausencia no permite generar la   confianza en la estabilidad de una regulación, al entender que las normas   tributarias no son estáticas, ni intemporales, ni irreformables.    

En asunto sub-examine, siguiendo la   explicación realizada en el estudio del cargo anterior, este Tribunal encuentra   que, por una parte, en relación con los usuarios de zonas francas declaradas con   anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, no cabe alegar la   existencia de una expectativa legítima respecto de la tarifa del 15% del   impuesto sobre la renta y complementarios contenida en el artículo 5 de la Ley   1004 de 2005, toda vez que no se trata de un estímulo específico que exija una   conducta concreta y directa por parte del contribuyente, al ser parte de la   configuración legal de un régimen especial y excepcional, en el que el   trato diferencial que se confiere no se reduce a un único concepto, sino a   múltiples ventajas que se otorgan en materia tributaria, aduanera y de comercio,   cuyo alcance puede ser objeto de ajustes por parte del legislador, siempre que   se mantenga la característica de la especialidad, tal como ocurre con la norma   demandada. En la práctica, así como no es posible alegar la consolidación de una   situación jurídica frente a la tarifa por los rasgos distintivos particulares   del régimen de las zonas francas, mucho menos es posible vincular dicho   incentivo a un fenómeno de protección derivado de la convicción de que   determinada situación se prolongará en el tiempo.    

Por lo demás, en relación con estos mismos   sujetos, así como frente a quienes se encontraban en trámite de obtener la   declaratoria de una zona franca con anterioridad a la promulgación de la Ley   1819 de 2016, no se advierte que se acrediten la totalidad de los supuestos que   dan lugar a la configuración de las razones objetivas, como soporte para   la fijación de la confianza legítima.    

En efecto, si bien la tarifa del 15% en   vigencia de la Ley 1004 de 2005 siempre fue   obligatoria  para las autoridades administrativas, y ella generó efectos previsibles   significativos, como lo sería la declaratoria de al menos 99 zonas francas,   llegando a una suma aproximada de 845 usuarios, como lo advierte uno de los   intervinientes[251], no es menos cierto que, por una parte, a lo largo de la historia   del tributo, más allá de que no haya sufrido variaciones puntuales en los   últimos 11 años[252], como se indicó en el acápite 6.8.2 de esta providencia, el régimen   tarifario del impuesto de renta para las citadas áreas del comercio exterior ha   estado sometido a cambios legales (v.gr., con un esquema de renta exenta) y, por   la otra, porque la disposición que creó la tarifa en mención no señaló un plazo   o término definido de duración, como consecuencia de la circunstancia de que su   origen no se vinculó con una contraprestación directa y específica, sino con la   consagración de un régimen especial y excepcional, de suerte que no cabe alegar   la existencia de una confianza en su estabilidad, cuando las normas tributarias   no son estáticas, ni intemporales. Tal característica no solo se predica del   régimen ordinario de renta, sino también de las normas generales que integran un   sistema especial.    

Por tal razón, hasta el año 2012, se brindó   la posibilidad de suscribir contratos de estabilidad jurídica, con el fin de   salvaguardar la aplicación de las normas que se consideraron claves para una   inversión, en caso de cualquier cambio adverso, más allá de que el asunto   concluyese, eventualmente, en un litigio de responsabilidad contractual[253]. Esta oportunidad que se concedió por igual a todos los usuarios de   zonas francas (con excepción de aquellos que lograron tal status luego de   su derogatoria), tan solo fue utilizada por 12 de dichas áreas, en cuyos   negocios se advierte expresamente la invocación como objeto de protección del   artículo 240-1 del Estatuto Tributario, o lo que es lo mismo, del artículo 5 de   la Ley 1004 de 2005. Esta posibilidad estuvo vigente por un lapso de al menos   siete años.    

En adición a lo anterior, cabe aclarar que,   no es lo mismo el término de duración de una ventaja o estímulo tributario que   el plazo de autorización para la existencia de una zona Franca. El primero   depende de lo que señale directamente el Congreso, en virtud de los principios   de legalidad y certeza tributaria; mientras que, el segundo, se sujeta a la   declaración y valoración de una autoridad administrativa, a partir del examen de   cada caso concreto y teniendo como límite el tope de treinta (30) años,   prorrogables hasta por el mismo término, según lo dispuesto por vía de   reglamento[254]. Como ya se ha dicho, y se insiste en ello, en ninguna disposición   se consagra de manera expresa una regla de estabilidad de las ventajas del   régimen especial de las zonas francas, ni en materia tributaria, ni aduanera, ni   de comercio exterior.    

Pese a que se señala que la existencia de la   tarifa del impuesto en el 15% ha sido un elemento clave para calcular el valor de retorno de las inversiones realizadas, tal   circunstancia carece de la suficiencia necesaria para inferir de ella la   consolidación de una confianza legítima que obligue el otorgamiento de medidas   de transición o de tránsito entre el cambio normativo. Ello es así, por un lado,   porque el régimen de zonas francas (Decreto 2147 de 2016, art. 27) permite   solicitar la modificación del Plan Maestro de Desarrollo General, por ejemplo,   realizando ajustes en los cronogramas de inversión y empleo, o en la instalación   de activos fijos, que permitan responder a factores ajenos que, en el fondo,   comprometan la situación financiera del inversionista; y por el otro, porque si   bien el aumento de la tarifa impacta económicamente al sujeto pasivo del   tributo, no deja de ser cierto que tal medida se compensó, al menos en parte,   con la eliminación para todos los usuarios de zonas francas del pago de los   tributos o aportes parafiscales[255].    

Por último, aun cuando efectivamente en el   momento en que se introdujo el CREE, la Ley 1607 de 2012 distinguió entre (i)   los usuarios existentes o con solicitud en trámite previo al 31 de diciembre de   2012 y (ii) los usuarios de nuevas zonas francas o que presentaron su solicitud   luego de la citada fecha, excluyendo tan solo a los primeros del pago del   referido impuesto, tal decisión de política fiscal no puede entenderse como   obligatoria, ni como parte de un mandato constitucional, ya que su soporte   responde a un examen de conveniencia por parte del Congreso frente a la   cobertura o extensión de un tributo. Nótese como, esa misma valoración, pero con   un resultado en sentido contrario, se presentó cuando se expidió la Ley 1004 de   2005, en la que se decidió imponer a todas las zonas francas la tarifa del 15%,   invocando, en la práctica, razones de igualdad, a pesar de que ya existían 11 de   dichas áreas que gozaban de un régimen de renta exenta[256].    

Por el conjunto de razones expuestas, la   Corte concluye que la acusación formulada tampoco está llamada a prosperar.    

6.8.5. En el tercer y último cargo, la   accionante señala que la disposición acusada desconoce los principios de   igualdad y equidad tributaria, ya que ella debió excluir de su aplicación a   quienes ya tenían un acto administrativo de declaratoria de zona franca, al   tratarse de sujetos que no resultan asimilables a quienes por primera vez   acceden a este régimen de comercio exterior. De ahí que, señala que su trato   debió ser igual al que se otorga a los usuarios con contratos de estabilidad   jurídica, pues entre ellos se comparte el mismo esquema de soporte tributario,   en términos de justicia y equidad.     

Para justificar la similitud entre los   sujetos que debieron ser excluidos de la regla general y quienes son   beneficiarios con contratos de estabilidad, se hace referencia a cuatro   criterios de comparación, los cuales se comparten en su integridad por ambos   sujetos, esto es, (i) realizaron igual nivel de inversiones y de generación de   empleo; (ii) están autorizados para llevar acabo el mismo tipo de actividades;   (iii) el trámite para el reconocimiento de la zona franca no admite   distinciones; y (iv) el contenido de los estímulos, para efectos de calcular la   proyección del negocio, es exactamente el mismo.    

A partir de lo anterior, concluye que, con   el cambio de la tarifa, se puso en desventaja a quienes carecen de un contrato   de estabilidad jurídica, pese a que el soporte del trato especial es el mismo,   esto es, el acto administrativo que reconoce la zona franca. Para la accionante,   la diferenciación de trato que introduce el legislador carece de justificación   y, por ende, es contraria al principio de igualdad.    

Un grupo de intervinientes solicita a la   Corte declarar la exequibilidad de la disposición demandada[257], con fundamento en las siguientes razones: (i) los sujetos que se   comparan no se hallan en un entorno asimilable, pues quien suscribió un contrato   de estabilidad jurídica tiene una situación consolidada, que surge del pacto   realizado con el Estado, cuyo alcance es –precisamente– preservar la estabilidad   de determinadas normas jurídicas claves en su inversión. Esta situación no se   extiende al acto administrativo que declara una zona franca, el cual solo   reconoce una situación particular, que no envuelve el propósito de estabilizar   preceptos normativos; y (ii) el tratamiento diferencial cumple con la finalidad   de aumentar el recaudo fiscal a favor de las finanzas públicas y nivela las   asimetrías existentes en el tratamiento del impuesto de renta, sin desconocer la   especialidad del régimen de zonas francas.    

Por el contrario, otro grupo de   intervinientes coadyuva las pretensiones de la demanda[258], para lo cual, además de lo expuesto por la accionante, afirman que   los contratos de estabilidad jurídica nunca se consideraron como un elemento   esencial para la inversión y para la vigencia del beneficio otorgado, cuya   existencia se vinculó con el plazo de permanencia de la zona franca.    

Finalmente, el Procurador General de la   Nación considera que el cargo no está llamado a prosperar, pues los sujetos   comparados son diferentes desde el punto de vista de su situación jurídica. En   efecto, por un lado, se encuentran los usuarios de zonas francas que se rigen   por la Ley 1004 de 2005; y por el otro, los usuarios que tributariamente se   someten a las condiciones pactadas en los contratos de estabilidad jurídica   regulados por la Ley 963 de 2005. La diferencia radica, como se advierte en la   norma acusada, en que los primeros quedaron sometidos a los cambios de la   legislación tributaria, incluyendo lo referente al impuesto de renta; mientras   que los segundos gozan de un título jurídico que los ampara frente a cualquier   modificación. No cabe entonces alegar la violación de la igualdad ni de la   equidad tributaria (CP arts. 13, 95 y 363), cuando son mayores las diferencias   que existen, que las similitudes, entre los sujetos comparados.    

A juicio de este Tribunal, como primer elemento del juicio de igualdad, es necesario entrar a   verificar  si se confrontan sujetos o situaciones de la misma   naturaleza, esto es, si en el plano fáctico y en el plano jurídico existe un   trato desigual entre iguales o igual entre desiguales. Únicamente cuando se   cumple con este requisito, es que cabe entrar a examinar si la diferencia de   trato está constitucionalmente justificada, analizando, según el grado de   intensidad del test que resulte aplicable, el fin buscado por la medida, el   medio empleado y la relación entre el medio y el fin.    

En el asunto bajo examen, la accionante   propone un caso fundado en un aparente problema de trato desigual entre iguales.   En su criterio, la norma acusada debió excepcionar de su aplicación, esto es, de   la obligatoriedad de la tarifa del 20%, a las zonas francas que ya tenían un   acto administrativo de declaratoria con anterioridad a la entrada en vigor de la   Ley 1819 de 2016, al tratarse de sujetos que resultan asimilables a los usuarios   que tienen contratos de estabilidad jurídica, pues entre ellos se comparte no   solo el mismo modelo de inversiones y de generación de empleo, sino también el   tipo de actividades, el trámite de reconocimiento como área de comercio exterior   y el contenido de los estímulos, para efectos de calcular la proyección del   negocio.    

Si bien en estos puntos existen   coincidencias entre los sujetos comparados, en cuanto son requisitos genéricos   que se exigen para obtener la declaratoria de una zona franca permanente o una   zona franca permanente especial, o que se derivan de dicho reconocimiento, tal   como se anotó en el acápite 6.6 de esta providencia, lo cierto es que –como lo   indican la mayoría de los intervinientes y la vista fiscal– son mayores las   diferencias que se advierten entre los sujetos comparados, lo que justifica el   otorgamiento de un trato diferente.    

La diferencia radica en que, si bien los   primeros tienen un acto administrativo que declara su situación como titulares o   beneficiarios de un régimen especial y excepcional en materia tributaria,   aduanera y de comercio exterior, el cual implica el reconocimiento en el acceso   a un esquema puntual de inversión, como lo son las zonas francas, en ninguno de   sus preceptos, ni en el tenor de dicho acto, se otorga de forma expresa o   implícita una estabilidad normativa en lo que corresponde a su contenido[259], lo que permite su   variación o ajuste por el legislador, siempre que –cotejado con el régimen   general– se preserve la característica de su especialidad; los segundos, por el   contrario, gozan de un título jurídico que los ampara frente a los cambios en la   ley, incluida la ley tributaria, en el sentido de preservar la vigencia de las   normas que se hayan acordado como definitivas para el impulso o desarrollo de un   negocio, con el fin de obtener la realización del principio de seguridad   jurídica respecto de los ajustes fiscales que, durante el tiempo acordado en el   contrato de estabilidad jurídica (mínimo tres y máximo 20 años[260]), se adopten por el   Congreso de la República[261].    

La circunstancia expuesta explica por qué el   legislador les mantuvo a los usuarios de zonas francas que hubieran celebrado   contratos de estabilidad en vigencia de la Ley 963 de 2005, la tarifa del 15%   establecida en el artículo 5 de la Ley 1004 de 2005; y se la subió a los demás   usuarios, incluidos los que venían siéndolo al momento en que entró en vigor la   Ley 1819 de 2016.    

Para la Corte, es claro que no puede   exigirse un trato paritario o igual, cuando, de inicio, la situación jurídica de   los sujetos comparados los pone claramente en orillas distintas. Nótese que   quienes suscribieron con el Estado contratos de estabilidad, lo hicieron, muy   seguramente, porque previeron como esencial dicha tarifa del 15% para la   realización de sus inversiones en la zona franca y para ello se brindaron con   una herramienta jurídica de protección de alcance temporal, como lo es el citado   negocio jurídico. Este régimen ampara precisamente la modificación normativa,   aspecto medular que no se replica con ningún otro instrumento consagrando en el   sistema jurídico. No sobra insistir en que, como se advirtió en el estudio   realizada por la AZFA, aun cuando el 26.25% de los encuestados exteriorizan que   eligieron instalarse en una zona franca por los beneficios tributarios, el   73.75% invocaron una razón distinta.    

En este orden de ideas, cabe asumir que   quienes no suscribieron un contrato de estabilidad y cuentan con el solo acto   administrativo de declaratoria de la zona franca con anterioridad a la   modificación de la Ley 1004 de 2005, no consideraron la tarifa del 15% como   fundamental para su inversión, lo cual es razonable si se estima que esa ventaja   en el impuesto de renta era componente más, e incluso de menor entidad de los   que ofrece la especialidad del régimen de las zonas francas, en la medida en que   no define su naturaleza jurídica. Por ello, se trata de una mera expectativa   susceptible de modificación, como ya se ha señalado en esta providencia.    

Por lo demás, el incremento diferencial en   la tarifa de 5 puntos, para el caso de los usuarios con un acto administrativo   de declaratoria previo a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, como se   dijo con anterioridad, en cierta medida, se compensa con la exención en el pago   de los aportes parafiscales, lo cual no ocurre con los beneficiarios de   contratos de estabilidad jurídica, respecto de los cuales se mantiene la   obligación de su asumir su cancelación, tal como lo dispone el artículo 65 del   estatuto en cita. Aunado a lo anterior, no sobra recordar que la concesión del   régimen de seguridad jurídica que brinda el citado negocio jurídico es   esencialmente onerosa, por lo que en cada contrato consta el valor de la   retribución por acceder a ese régimen (también llamado inversión) y el monto de   la prima de estabilidad a la cual refiere el artículo 5 de la Ley 963 de 2005[262].    

Por el conjunto de razones expuestas, este   Tribunal concluye que el cargo por violación del principio de igualdad no está   llamado a prosperar, decisión que se extiende en los mismos términos frente a la   invocación del mandato de equidad tributaria, por una parte, porque desde una   perspectiva horizontal, como la que aquí se invoca, la diferencia que se   presenta en la distribución de las cargas públicas tiene una razón válida que la   sustenta; y por la otra, porque para poder acreditar la violación del principio   bajo estudio, según la jurisprudencia reiterada de esta Corporación[263], el examen que debe   realizarse tiene que partir de una evaluación del sistema tributario en su   conjunto, y no de un impuesto en específico, y menos aún, de uno solo de sus   componentes, sobre todo cuando el régimen especial de las zonas francas cuenta   con un número relevante de ventajas en materia tributaria, aduanera y de   comercio exterior.     

6.9. Síntesis    

En esta oportunidad, la Corte se pronunció sobre una demanda   interpuesta contra el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el   artículo 240-1 del Estatuto Tributario, referente a la tarifa del impuesto de   renta para los usuarios de zonas francas. Inicialmente, al abordar el estudio   sobre la aptitud de la acusación realizada, concluyó que los cargos expuestos se   predican con exclusividad del inciso 1°, por virtud del cual: “A partir del   1° de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios   para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%”.   Por esta razón, ante el incumplimiento de la carga de exponer las razones por   las cuales los textos legales acusados se estiman inconstitucionales (Decreto   2067 de 1991, art. 2, núm. 3), este Tribunal decidió declararse inhibido   para proferir un pronunciamiento de fondo respecto de los parágrafos 1°, 2°, 3°   y 4° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, por ineptitud sustantiva de la   demanda.    

Al abordar el estudio de fondo frente al inciso 1° y con fundamento   en los cargos expuestos, esta Corporación descartó la violación del principio de   irretroactividad de ley tributaria, al considerar que, además de que la norma   acusada es inequívoca en señalar que sus efectos –en lo que atañe al aumento de   la tarifa al 20% del impuesto sobre la renta y complementarios para los usuarios   de zonas francas, respecto del 15% previsto en el régimen anterior consagrado en   la Ley 1004 de 2005– solo se producirían a partir del “1° de enero de 2017”,   esto es, en la siguiente vigencia fiscal; y que no se advierte en alguno de sus   mandatos que ella produzca algún tipo de consecuencia sobre las declaraciones   tributarias ya realizadas; tampoco está llamada a prosperar la acusación   realizada por la accionante, para quien se vulnera la prohibición de   retroactividad por el incremento en la tarifa del impuesto de renta, al señalar   que se afecta una situación jurídica consolidada derivada para las zonas francas   creadas antes de la fecha en cita, consistente en desconocer un beneficio   tributario incorporado en su patrimonio, respecto de una conducta incentivada ya   realizada.    

En efecto, a juicio de este Tribunal, la tarifa especial del impuesto   sobre la renta y complementarios para los usuarios de zonas francas no puede   considerarse como un beneficio que dé lugar a una situación jurídica   consolidada, sino como una ventaja, como muchas otras, que hacen de parte de un   régimen especial y excepcional al cual tienen derecho y que, como parte de una   política fiscal diferencial, puede ser susceptible de valoración, cambios y   ajustes por parte del Congreso de la República, siempre que no se suprima o   desnaturalice la especialidad que le es propia, conforme a los principios de   razonabilidad y proporcionalidad que rigen la labor del legislador.    

Esto significa que los requisitos que se imponen para acceder a una   zona franca (entre ellos, las inversiones) no suponen, ni en este caso, ni en   ningún otro, la posibilidad de entender que respecto de todas las ventajas que   surgen de su declaratoria exista una situación jurídica consolidada, pues lo que   se otorga es el derecho a gozar o acceder a un régimen especial y excepcional,   cuyo contenido es susceptible de modificaciones o cambio por parte del   legislador, siempre que se preserve la característica del trato diferencial, por   ejemplo, en la ficción jurídica que implica entender que sus áreas están   excluidas del Territorio Aduanero Nacional (TAN), para efectos de la importación   y exportación de las mercancías que ingresan a dichas zonas. En el caso   concreto, el cambio en la tarifa, a pesar de los 5 puntos que se agregan,   preserva la ventaja y el tratamiento diferencial respecto del sistema ordinario   de liquidación del impuesto, cuyo monto, para el 2019, les corresponde a las   personas jurídicas a una tasa del 33%, esto significa que su valor se encuentra   13 puntos por debajo. Adicionalmente, se conservan múltiples ventajas aduaneras,   tributarias y de comercio, entre las cuales, se advierten, (i) la no causación   del IVA para materias primas y bienes terminados adquiridos en el TAN necesarios   para el desarrollo del objeto social de los usuarios industriales de bienes o de   servicios de las zonas francas; (ii) la no causación del IVA por compras y   ventas entre usuarios industriales de bienes y de servicios, siempre que estas   operaciones sean necesarias para el desarrollo de su objeto social, bien sea que   se realicen dentro de la misma zona o en otra diferente; (iii) la posibilidad de   realizar un procesamiento parcial de bienes o servicios entre usuarios de una   zona franca con empresas del TAN; y, entre otras, (iv) el almacenamiento   ilimitado de mercancías sin pago de IVA o arancel, mientras permanezca en zona   franca.    

También se concluyó que la norma demandada no desconoce el principio   de confianza legítima con el aumento de la tarifa en 5 puntos, pues al tratarse de un elemento que no se vinculó con una contrapartida   directa y específica de quien accede a una zona franca, sino de una ventaja más   dentro de un régimen especial y excepcional en materia tributaria, aduanera y de   comercio exterior, no cabía alegar la existencia de una expectativa legítima en   su conservación, al ser parte de un beneficio cuyo alcance puede ser objeto de   ajustes por el legislador, como ya se mencionó, siempre que se conserve la   característica esencial del trato especial y diferencial a su favor. En la   práctica, así como no es posible alegar la consolidación de una situación   jurídica frente a la tarifa por los rasgos distintivos particulares del régimen   de las zonas francas, mucho menos es posible vincular dicho incentivo a un   fenómeno de protección derivado de la convicción de que determinada situación se   prolongará en el tiempo. Además, vistos los supuestos que dan lugar al   afianzamiento de una expectativa legítima, entre otras, se advirtió que, a lo   largo de la historia del tributo, más allá de que no haya sufrido variaciones   puntuales en los últimos 11 años, el régimen tarifario del impuesto de renta   para las citadas áreas ha estado sometido a cambios legales, aunado a la falta   de fijación de un término legal de duración de la ventaja consagrada en la Ley   1004 de 2005.    

Finalmente, la Corte encontró que tampoco se vulneró los principios   de igualdad y equidad tributaria, pues los usuarios de zonas francas declaradas   mediante acto administrativo con anterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de   2016, si bien comparten elementos en común con los usuarios de dichas áreas que   tienen contratos de estabilidad jurídica, son mayores   las diferencias que se advierten entre ellos, lo que explica el otorgamiento de   un trato diferente.    

La distinción radica en que, si bien los primeros tienen un acto   administrativo que declara su situación como titulares o beneficiarios de un   régimen especial y excepcional en materia tributaria, aduanera y de comercio   exterior, el cual implica el reconocimiento en el acceso a un esquema puntual de   inversión, como lo son las zonas francas, en ninguno de sus preceptos, ni en el   tenor de dicho acto, se otorga de forma expresa o implícita una estabilidad   normativa en lo que corresponde a su contenido, lo que permite su variación o   ajuste por el legislador, siempre que –cotejado con el régimen general– se   preserve la característica de su especialidad; los segundos, por el contrario,   gozan de un título jurídico que los ampara frente a los cambios en la ley,   incluida la ley tributaria, en el sentido de preservar la vigencia de las normas   que se hayan acordado como definitivas para el impulso o desarrollo de un   negocio, con el fin de obtener la realización del principio de seguridad   jurídica respecto de los ajustes fiscales que, durante el tiempo acordado en el   contrato de estabilidad jurídica (mínimo tres y máximo 20 años), se adopten por   el Congreso. Por lo demás, no se viola el mandato de equidad tributaria, por una   parte, porque desde una perspectiva horizontal, la diferencia que se presenta en   la distribución de las cargas tributarias tiene una razón válida que la   sustenta; y por la otra, porque para poder acreditar la violación del principio   bajo estudio, según la jurisprudencia reiterada de esta Corporación, el examen   que debe realizarse tiene que partir de una evaluación del sistema tributario en   su conjunto, y no de un impuesto en específico, y menos aún, de uno solo de sus   componentes, sobre todo cuando el régimen especial de las zonas francas cuenta   con un número relevante de ventajas en materia tributaria, aduanera y de   comercio exterior.     

Por consiguiente, y con fundamento en las razones expuestas, la Corte   concluyó que el inciso 1° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, no contradice   los principios de irretroactividad, confianza legítima, igualdad y equidad   tributaria.    

VII. DECISIÓN    

En mérito de lo   expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia,   administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE    

Primero.- Declararse INHIBIDA para emitir un pronunciamiento de fondo   respecto de los parágrafos 1°, 2°, 3° y 4° del artículo 101 de la Ley 1819 de   2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se   fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y   se dictan otras disposiciones”, por ineptitud sustantiva de la demanda.    

Segundo.- Declarar EXEQUIBLE el inciso 1° del artículo 101 de la Ley   1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria   estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la   elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, respecto de los cargos   analizados.    

Notifíquese, comuníquese, publíquese y   archívese el expediente.    

GLORIA STELLA ORTÍZ DELGADO    

Presidente    

CARLOS LIBARDO BERNAL PULIDO    

Magistrado    

Con aclaración de voto    

DIANA FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Magistrado    

Con aclaración de voto    

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Magistrada    

Con impedimento aceptado    

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

Ausente con permiso    

MARTHA VICTORIA SACHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

ACLARACIÓN DE VOTO DEL   MAGISTRADO    

CARLOS BERNAL PULIDO    

A LA SENTENCIA C-304/19    

POTESTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN   MATERIA TRIBUTARIA-No es absoluta (Aclaración de   voto)    

JUICIO DE   PONDERACION-Aplicación (Aclaración de voto)    

SEGURIDAD JURIDICA-Cede ante potestad del legislador de modificar o derogar las leyes   (Aclaración de voto)    

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA-Vulneración (Aclaración de voto)    

Referencia:   D-12811    

Magistrado Ponente:    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

En atención a la decisión adoptada, de   forma mayoritaria, por la Sala Plena de la Corte Constitucional en la Sentencia   C-304 de 2019, me permito presentar Aclaración de Voto, amparado en las   siguientes consideraciones:    

1.             Comparto las   consideraciones entorno al fundamento constitucional del principio de   irretroactividad de la ley tributaria consagrado en el artículo 363 de la   Constitución. Sin embargo, disiento en cuanto al alcance que la Sala Plena le   otorga, mayoritariamente, al principio en cuestión.    

2.             Aunque es cierto que las   restricciones en la aplicación de los efectos de la ley tributaria en el tiempo   tienen por finalidad la realización del principio de seguridad jurídica, la   prohibición de retroactividad de las leyes tributarias no es una regla absoluta.   El legislador siempre conserva su competencia para modificar las leyes   tributarias.    

3.             A mi juicio, la tensión   que suscita la protección del principio de seguridad jurídica, por un lado, y la   competencia del legislador para configurar las leyes tributarias, por el otro,   se debe analizar a partir de un juicio de ponderación que determine la   viabilidad de la aplicación retroactiva de la ley tributaria.    

4.             De esa manera es   plausible concluir que, (i) en la medida en que la protección del principio de   seguridad jurídica no implica per se la prohibición de aplicación   retroactiva de la ley tributaria, (ii) una prohibición absoluta para   aplicar retroactivamente la ley tributaria implica una limitación irrazonable y   desproporcionada de la libertad de configuración legislativa, más aun si se   tiene en cuenta el contexto económico, de suyo variable, en el que están   inmersas las disposiciones tributarias. Por tanto, la disposición acusada   afectaría de manera desproporcionada la seguridad jurídica de los contribuyentes   si, y solo si, prevé de manera abrupta e intempestiva un cambio en la aplicación   de los beneficios consagrados.    

5.             Como quiera que en el   asunto sub judice el legislador no fijó un término especial para la   aplicación del beneficio consagrado en la disposición objeto de control,   consistente en la tarifa del 15% del impuesto sobre la renta para las personas   jurídicas que sean usuarios de zonas francas, es adecuado que el legislador, en   ejercicio de su potestad de configuración, introduzca cambios en su aplicación   cuando sea necesario por razones de política fiscal.    

Con el debido respeto,    

Carlos Bernal Pulido    

Magistrado    

[1] Dicha regla se consagra en el inciso 1° del artículo objeto de   demanda, al disponer que: “A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa   del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que   sean usuarios de zona franca será del 20%.” Énfasis por fuera del texto   original.    

[2] El precepto anterior, incorporado por la   Ley 1004 de 2005, “por la cual se modifican <sic> un régimen especial para   estimular la inversión y se dictan otras disposiciones”, disponía que:  “Artículo 5o. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:   Artículo 240-1. Fíjase a partir del 1o de enero de 2007, en un quince por   ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las   personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca. (…)”.    

[3] Si bien en principio la accionante parece   categorizar su demanda en dos cargos, una lectura integral de la misma permite   concluir que, en efecto, lo que se exponen son tres acusaciones independientes y   distintas.    

[4] Folio 7 del expediente.    

[5] El inciso 3 del artículo 338 de la   Constitución establece que: “Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen   contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante   un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que   comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o   acuerdo”.    

[6] Como ya se dijo, en el aparte pertinente,   la norma en cita dispone lo siguiente: “(…) Las leyes tributarias no se   aplicarán con retroactividad.”    

[7] Folio 7 del expediente. Énfasis por fuera   del texto original.    

[9] Folio 10 del expediente.    

[10] En este punto, la accionante cita el   Decreto 383 de 2007, en el artículo 1, en cuya parte pertinente dispone que:  “Artículo 392-2. Término de la declaratoria de existencia y de autorización y   calificación de los usuarios. La declaratoria de existencia de una Zona   Franca se efectuará mediante resolución motivada que expedirá la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales y su duración, no podrá exceder de treinta (30)   años, prorrogables hasta por el mismo término. // El término de autorización del   Usuario Operador y el de calificación de los Usuarios Industriales de Bienes,   Usuarios Industriales de Servicios y de los Usuarios Comerciales, no podrá   exceder al autorizado para la Zona Franca.”    

[11] Folio 7 del expediente.    

[12] Folio 15 del expediente.    

[13] “Artículo 83. Las actuaciones de   los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados   de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquéllos   adelanten ante estas.” Al referir al contenido de   los principios de confianza legítima y buena fe, la actora mencionó los apartes   de varias providencias, entre las cuales cabe destacar lo señalado en las   Sentencias C-131 de 2004 y C-007 de 2002. En la primera, se expresó que “el   principio de la confianza legítima es un corolario de aquel de la buena fe y   consiste en que el Estado no puede súbitamente alterar unas reglas de juego que   regulaban sus relaciones con los particulares, sin que se les otorgue a estos   últimos un período de transición para que ajusten sus comportamientos a una   nueva situación jurídica”. Y, en la segunda, se dijo que: “Lo anterior no   quiere decir que las normas tributarias, no puedan ser derogadas o modificadas,   sino que cuando lo sean, ‘el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y   medios que le permitan adaptarse a la nueva situación’, lo cual consiste, por   ejemplo, (i) en que haya un período de transición o (ii) en que no se   establezcan barreras o trabas para que los afectados ajusten su comportamiento a   lo prescrito por la nueva norma. En algunas situaciones, la protección de la   confianza legítima puede exigir que (iii) el beneficio tributario no sea   derogado durante el lapso en que está corriendo el término para que los   contribuyentes gocen de él”. Énfasis por fuera del texto original.    

[14] Folio 19 del expediente. Énfasis por fuera   del texto original.    

[15] En uno de los apartes de la demanda, se   proporciona la siguiente explicación: “(…) La primera regulación normativa   sobre zonas francas se dio mediante la Ley 105 de 1958 ‘por la cual se crea la   Zona Franca de Barranquilla y se autoriza la creación de otras’ en la que se   estipuló en el artículo 4° que estarían exentas del pago de impuestos,   contribuciones o gravámenes nacionales, departamentales y municipales. //   Posteriormente, para la década de los 70 se crearon las Zonas Francas de   Buenaventura, Cartagena, Cúcuta, Palmaseca y Santa Marta. En 1981 se expide la   Ley 47 ‘Estatuto Orgánico de las zonas francas industriales y comerciales, se   reviste de facultades extraordinarias al Presidente de la República y se dictan   otras disposiciones’, contemplando un régimen de exenciones en su artículo 7°,   según el cual: ‘Las zonas francas como establecimientos públicos, estarán   exentas del pago de impuestos, contribuciones, gravámenes y tasas de carácter   nacional, salvo el impuesto a las ventas de que tratan los Decretos-Leyes 1988 y   2368 de 1974 y las demás normas legales y reglamentarias sobre la materia’. //   Dicha regulación fue derogada por el artículo 41 de la Ley 109 de 12 de   diciembre de 1985 ‘por la cual se establece el estatuto de zonas francas’ que en   su artículo 15 consagró la exención de impuestos de renta y complementarios para   las personas jurídica usuarias de las zonas francas industriales. // Solo hasta   el año 2005, mediante la expedición de la Ley 1004, y con el objetivo de cumplir   con los compromisos internacionales con la Organización Mundial del Comercio   (OMC) que proscribían todo tipo de subvenciones a las exportaciones, se migró de   un régimen de exención a uno de tarifa diferencial, consagrado en el artículo 5   de la Ley 1004, que fijó la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios   para usuarios de zona franca en quince puntos porcentuales (15%). // Así, la   tarifa del impuesto (15%) se mantuvo vigente durante más de diez años, lo que   demuestra fehacientemente [la existencia de una expectativa legítima], máxime   cuando en nuestro país el promedio de expedición de reformas tributarias es de   dos años, y sin embargo esta norma se mantuvo estable, lo que le otorgaba mayor   credibilidad para actuar en razón de ella”. Folio 17 del expediente.    

[16] “Artículo 13. Todas las personas   nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de las   autoridades y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportunidades sin   ninguna discriminación por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar,   lengua, religión, opinión política o filosófica. // El Estado promoverá las   condiciones para que la igualdad sea real y efectiva y adoptará medidas en favor   de grupos discriminados o marginados. // El Estado protegerá especialmente a   aquellas personas que[,] por su condición económica, física o mental, se   encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o   maltratos que contra ellas se cometan.” “Artículo 95. (…) Son deberes de   la persona y del ciudadano: (…) 9. Contribuir al financiamiento de los   gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”.    

[17] “1. Que las nuevas zonas francas cuenten   con más de 80 hectáreas. // 2. Que se garantice que la nueva zona franca va a   tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras”.    

[18] Folio 24 del expediente. Énfasis por fuera   del texto original.    

[19] Este usuario siempre ha tenido la tarifa   general del impuesto a la renta, según se afirma en la demanda, por su escasa   contribución a la inversión y al empleo, y por tener la posibilidad de   comercializar sus bienes en una o varias zonas francas del país.    

[20] Folios 25 y 26 del expediente.    

[21] Folio 28 del expediente.    

[22] Folio 33 del expediente.    

[23] Folio 364 del expediente.    

[24] Ibídem.    

[25] Textualmente, se manifiesta que: “[S]i   bien la actora propone algunos elementos de semejanza entre los sujetos   comparados, no aborda las diferencias que justamente surgen entre éstos por la   suscripción o no de contratos de estabilidad frente a la permanencia de la   tarifa del impuesto sobre la renta. Tampoco expone las razones precisas por las   que no se justifica constitucionalmente un trato distinto, pese a dichas   diferencias. Por lo tanto, resulta improcedente aplicar el test de igualdad en   este caso, toda vez que se incumplió con el requisito de suficiencia que se   exige de forma especial cuando se trata de un cargo por violación del derecho a   la igualdad (…)”. Ibídem.    

[26] Folio 365 del expediente.    

[27] Textualmente, se expuso que: “[N]o se   puede olvidar que, como bien lo menciona la actora, el régimen precedente a la   vigencia de la tarifa del 15%, contemplaba un régimen de exención total, que se   debió desmontar por razones de política fiscal del momento, para llegar a una   tarifa que permitiera mantener el estímulo tributario, pero dentro de los   parámetros y compromisos internacionales imperantes en ese momento. Es decir,   que el aumento, y la intención de aumento de la tarifa, ya ha tenido lugar en   otras oportunidades, sin reclamar la subsistencia de los tratamientos de manera   indefinida, so pretexto de proteger supuestas situaciones jurídicas consolidadas   o expectativas legítimas”. Folio 365 del expediente.    

[28] Sobre el particular, se dijo lo siguiente:  “[L]a circunstancia de que, entre otros, la tarifa del impuesto sobre la   renta pudiera ser objeto de estabilización a través de contratos de estabilidad   jurídica, supone que la misma fuera susceptible de modificarse en el futuro,   cuyos efectos solo serían predicables de quienes ya hubieren accedido al régimen   en vigencia de la misma. De manera que, aun quienes accedieron a dicho régimen   en vigencia de una regulación, podían y pueden ser sujetos de modificaciones a   la misma, sin que con ello se vulnere sus derechos constitucionales. De allí las   ventajas del mecanismo de estabilidad jurídica para los contribuyentes que   accedieron a él y la protección establecida en la norma acusada en función del   mismo (…)”. Ibídem.    

[29] Folio 267 del expediente.    

[30] En particular, se transcribe el siguiente   aparte del Comité de Expertos, para el cual los beneficios tributarios en el   impuesto de renta, “además de tener un costo fiscal importante, que no parece   verse compensado por mayor inversión y generación futura de ingresos, (…)   producen grandes inequidades y distorsiones en la asignación de los recursos en   la economía en la medida en que, o bien benefician a un sector o industria   específica, como por ejemplo los extendidos a las empresas editoriales, al   turismo y a actividades agropecuarias, o, aún peor, a empresas específicas   (frentes a otras que compiten directamente con ellas) por hecho de operar en   zonas francas o estar amparadas por contratos de estabilidad jurídica. (…)”.   Folio 367 del expediente. Énfasis realizado por la interviniente.    

[31] En la exposición de motivos se resaltó que:   “El gran problema de los amplios beneficios en el impuesto de renta es que   producen inequidades horizontales y distorsiones en la asignación de recursos en   la economía. En el Marco Fiscal de Mediano Plazo (MFMP) que presenta cada   año el Ministerio de Hacienda y Crédito Público se realiza una estimación   parcial del costo de los beneficios (…) otorgados en los impuestos de renta e   IVA. Según los cálculos consignados en el MFMP de los períodos gravables 2011,   2012 y 2013, estos beneficios continúan teniendo un costo importante de   alrededor del 0.7% del PIB por año (un poco más de $ 5 billones en la   actualidad).” Por lo demás, se cita igualmente la evaluación realizada por   la Comisión de Expertos, en la que, como ya se dijo, se advierte que los   beneficios tributarios “(…) producen grandes inequidades y distorsiones en la   asignación de recursos en la economía en la medida en que, o bien benefician a   un sector o industria específica, (…) o aún peor, a empresas específicas   (frentes a otras que compiten directamente con ellas) por el hecho de operar en   zonas francas (…)”. Gaceta del Congreso 894 del   19 de octubre de 2016. Folio 367 del expediente. Énfasis realizado por la   interviniente.    

[32] Sobre el particular, se transcriben dos apartes de la exposición de   motivos. En el primero de ellos, se alude a la unificación del impuesto sobre la   renta y al tratamiento unificado respecto de usuarios de zonas francas, en los   siguientes términos: “(…) 2.2.1.1. Reunificar el impuesto sobre la renta y   complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad CREE.  La coexistencia del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto   sobre la renta para la equidad CREE que, como se explicó con anterioridad,   recaen en casi todos sus aspectos sobre la misma base gravable (i.e. la   obtención de rentas), ha generado altos costos de cumplimiento y fiscalización,   en la medida en que ambos impuestos se liquidan en distintas declaraciones y   generan distintas obligaciones formales que deben ser cumplidas en distintas   fechas. Es así como se busca atender dichos inconvenientes, mediante la   reunificación de los dos impuestos. // la Reunificación propuesta busca   conservar las virtudes de tener un solo impuesto sin dejar de lado las virtudes   del CREE; en particular[.] (…) 4. Con la propuesta de unificación, el   régimen de zonas francas continúa estando beneficiado y su tratamiento   unificado, al tiempo que se consagra el mismo tratamiento para todos los   usuarios industriales y de servicios de zona franca. // En este sentido, dichos   usuarios de zonas francas, salvo los comerciales, quedan sometidos a la tarifa   general del impuesto sobre la renta y complementarios, menos 10 puntos   porcentuales. Consecuentemente, quedan exonerados del pago de aportes   parafiscales y salud, correspondientes a sus trabajadores que devenguen menos de   10 SMLMV. Ahora bien, los usuarios de zona franca que tengan contrato de   estabilidad jurídica vigente, se regirán por las condiciones allí previstas y,   cuando fuere el caso, continuaran pagando los aportes parafiscales”. En el   segundo, se hace explícita la razón que justifica la unificación, al señalar   que: “(…) La razón de esta modificación tiene como objeto unificar el régimen   para los usuarios de zonas francas que a la fecha estaban divididos en 2 grupos:   Antes de la Ley 1607 de 2012, quienes no pagaban el Impuesto sobre la Renta para   la Equidad CREE y debían realizar los aportes parafiscales y después de la Ley   1607 de 2012, quienes si pagaban CREE y estaban exonerados de los parafiscales.   Con esta reforma, todos los usuarios de zonas francas quedan sometidos, para   efectos del impuesto sobre la renta, a la tarifa general, menos 10 puntos   porcentuales y están exonerados de pagar los aportes parafiscales”. Gaceta   del Congreso 894 del 19 de octubre de 2016. Folio 367 del expediente. Énfasis   realizado por la interviniente.         

[33] Folio 369 del expediente.    

[34] Ibídem.    

[35] Folio 372 del expediente.    

[36] Ibídem.    

[37] Folio 182 del expediente.    

[38] Para ese entonces, año 2016, las   estimaciones más recientes de la DIAN señalaban que el costo fiscal de la tarifa   reducida de las zonas francas ascendió a $ 200 mil millones de pesos para el año   gravable 2012 y a         $ 128 mil   millones para el 2013. Se aclaró que la reducción obedeció a la disminución en   la tarifa de renta del régimen ordinario.     

[39] En el informe de la Comisión se señala que:   “Adicional al costo fiscal que genera, el régimen de zonas francas produce otras   distorsiones (OCDE, 2015). Por ejemplo, el régimen que aplica a las zonas   francas creadas antes y después de 2013 es diferente. En efecto, el CREE aplica   para las que se crearon después de esa fecha, no para las anteriores. Así mismo,   el régimen favorable para las zonas francas uni-empresariales no es accesible   para las empresas de menor tamaño debido a la imposibilidad de cumplir con las   metas de inversión y generación de empleo para acceder al mismo. [Además],   muchas empresas en zona franca no desarrollan procesos productivos sino apenas   pequeñas transformaciones a productos ya elaborados”. Folio 186 del   expediente.    

[40] En este punto, se cita el mismo pasaje   transcrito en la nota a pie 31, que desarrolla parte de la intervención del   Ministerio de Hacienda y Crédito Público.    

[42] Folio 225 del expediente.    

[43] Folio 226 del expediente.    

[44] En el concepto se aclara la posición de   algunos integrantes del Instituto que no acompañaron la tesis mayoritaria en   este punto, para quienes sí se presenta una violación del principio de igualdad,   “(…) puesto que los requerimientos para conceder una exención deben ser los   mismos para todos los que pretendan acceder al tratamiento de favor, al momento   en que se concede la exención, sin que resulte razón suficiente del tratamiento   diferenciado la suscripción posterior de un contrato de estabilidad tributaria,   puesto que este constituye un hecho diferente, en el que frente a las   obligaciones de inversión que establece la normativa obliga al Estado a mantener   las normas vigentes que se hayan determinado expresamente al momento de   suscripción del contrato.” Folio 228 del expediente.      

[45] “Por la cual se establece el Estatuto de   las Zonas Francas”. En el artículo 15 se dispuso   que: “Artículo 15. De la exención de impuestos de renta y complementarios.   Las personas jurídicas usuarias de las zonas francas industriales que cumplan   con lo establecido en la presente ley y en las disposiciones que la desarrollen,   estarán exentas del impuesto de renta y complementarios correspondientes a los   ingresos obtenidos con las actividades industriales realizadas en la zona. //   Para que la exención de que trata el presente artículo sea reconocida por la   Dirección General de Impuestos Nacionales, la declaración de renta de estas   personas jurídicas deberá acompañarse del concepto del Ministerio de Desarrollo   Económico previsto en el artículo noveno (9º) de esta ley; de la certificación   del Banco de la República o del establecimiento de crédito debidamente   autorizado sobre la venta de divisas, a que se refiere el artículo once (11) de   la presente ley, caso este en el cual dicha certificación deberá ser avalada por   el Banco de la República, y de los demás requisitos exigidos para las   declaraciones de renta.”    

[46] Ley 1004 de 2005, art. 2.    

[47] “Artículo   20. Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el   Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que   contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes   declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los   trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos   previstos en la presente ley. (…) Parágrafo 3o. Las sociedades   declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan   radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas,   y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas,   sujetos a la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artículo 240-1   del Estatuto Tributario, continuarán con el pago de   los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y   204 de la Ley 100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo   7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el   artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones   establecidos en las normas aplicables, y no serán responsables del Impuesto   sobre la Renta para la Equidad (CREE).” Énfasis realizado por el interviniente.    

[48] Folio 292 del expediente.    

[49] Folio 293 del expediente.    

[50] Ibídem.    

[51] Folio 234 del expediente.    

[52] Ibídem.    

[53] Ibídem.    

[54] Sobre el particular, se cita el siguiente   aparte del Informe Final: “La composición del impuesto entre personas   jurídicas y naturales es altamente desbalanceada. En efecto, muy pocas personas   naturales contribuyen al impuesto y la carga recae sobre un número reducido de   personas jurídicas, siendo ésta excesivamente elevada para las empresas que no   tienen privilegios específicos (ej., zonas francas, contratos de estabilidad   jurídica que mantienen ventajas ya derogadas) o exenciones sectoriales”.   COMISIÓN DE EXPERTOS PARA LA EQUIDAD Y LA COMPETITIVIDAD TRIBUTARIA, Informe   final presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público, Bogotá, 2015, p.   45.    

[55] Folio 236 del expediente.    

[56] Ibídem.    

[57] En este punto, cabe destacar el siguiente   aparte de la intervención: “[E]s de asumir que quienes no suscribieron (…)   contratos [de estabilidad jurídica] y cuentan con el solo acto administrativo de   reconocimiento de la calidad de usuario con anterioridad la modificación de la   norma, no vislumbraron esa tarifa del 15% como esencial frente a su inversión,   lo cual es razonable si se estima que la tarifa especial en el impuesto sobre la   renta es un componente más, e incluso de menor entidad de la especialidad del   régimen franco que no define la naturaleza del mismo; de ahí, que la tarifa del   15% se erigiere para estos últimos sujetos en una mera expectativa susceptible   de modificación. En este orden, no es lo mismo tener una expectativa de eventual   permanencia de las condiciones de un determinado régimen que suscribir un   contrato para asegurar la vigencia temporal de una norma considerada como   esencial para la inversión. Nótese que ello marca una diferencia importante   entre ambos grupos de usuarios que enerva las similitudes relevantes invocadas   por la actora en su test de igualdad”. Folio 239 del expediente.    

[58] En este punto, según el interviniente, cabe   citar la Sentencia C-007 de 2002, la cual, en sus palabras, señala que: “Se   podría predicar la existencia de dichas ‘razones objetivas’ cuando, por ejemplo,   la norma en cuestión (i) ha estado vigente por un muy largo período; (ii) no ha   estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma; (iii) su   existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades   responsables suprimir el beneficio; y además (iv) ha generado efectos   previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares   acomoden de buena fe sus comportamiento a lo que ella prescribe”. Folios 281   y 282 del expediente.    

[59] Folio 382 del expediente.    

[60] Textualmente, señala que: “[L]a tarifa   del impuesto de renta a cargo de los usuarios de las zonas francas fue regulado   para ser aplicado a partir del período tributario que comenzó después de la   entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 –teniendo presente que el período del   impuesto de renta va del 1° de enero al 31 de diciembre de cada anualidad y las   correspondientes situaciones jurídicas se consolidan el último día de cada año–,   lo que se ajustó a lo previsto en el artículo 338 de la Carta Política y, a   fortiori, a lo regulado en el artículo 363 Superior, teniendo e cuenta que dicha   norma entró a regir el 29 de diciembre de 2016 y respetó las situaciones   jurídicas consolidadas hasta el 31 de diciembre de ese año en materia de tarifa   del impuesto de renta a cargo de los usuarios de las zonas francas, ya que, como   se indicó, el período tributario del impuesto de renta es anual y, para el   presente caso, el nuevo período posterior a la promulgación de la referida ley   comenzó el 1° de enero de 2017. En este sentido, se respetan las situaciones   jurídicas consolidadas en materia tributaria, así se trate de zonas francas en   operación y para usuarios ya reconocidos. // Por (…) lo anteriormente expuesto,   se observa que lo regulado en materia de tarifa del impuesto de renta a cargo de   usuarios de zonas francas en el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 no   compromete el principio de irretroactividad de la ley tributaria”. Folio 409   del expediente.    

[61] Folio 411 del expediente.    

[62] Folio 412 el expediente.    

[64] Ley 1004 de 2005, art. 1. La norma en cita   dispone que: “La Zona Franca es el área geográfica delimitada dentro del   territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes   y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en   materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías   ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional   para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones.”  Énfasis por fuera del texto original.    

[65] “Artículo 65. Adiciónese el   artículo 114-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 114-1.   Exoneración de aportes. Estarán exoneradas del pago de los aportes   parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto   Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al Régimen   Contributivo de Salud, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas   contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios,   correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados,   menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes. (…) Parágrafo   3o. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que   liquiden el impuesto a la tarifa prevista en el inciso 1o del artículo 240-1   tendrán derecho a la exoneración de que trata este artículo.”    

[66] Folio 415 del expediente.    

[67] Decreto 2067 de 1991, arts. 2 y 6.    

[68] En la Sentencia C-104 de 2016, M.P. Luis   Guillermo Guerrero Pérez, se manifestó que: “el control de   constitucionalidad de las leyes es una función jurisdiccional que se activa, por   regla general, a través del ejercicio del derecho de acción de los ciudadanos,   para lo cual se exige la presentación de una demanda de inconstitucionalidad,   sin perjuicio de los casos en los que la propia Constitución impone controles   automáticos, como ocurre con las leyes aprobatorias de tratados internacionales   o las leyes estatutarias.”    

[69] M.P. Carlos Bernal Pulido.    

[70] Las normas en cita, al regular la tarifa   del impuesto sobre la renta para los usuarios de zonas francas, disponen que:   “(…)  Parágrafo 2. Para   los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de   estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el correspondiente   contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trataba   el artículo 158-3 de este Estatuto. // (…) // Parágrafo 4. Sin perjuicio   de lo establecido en el parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este   artículo, los usuarios de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de   Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá   aplicando la tarifa vigente del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas   francas cumplan con las siguientes características: 1. Que las nuevas   zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas. // 2. Que se garantice que   la nueva zona franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o   extranjeras.”    

[71] Textualmente, se dijo que: “Con relación al parágrafo 2°, el cargo por violación del principio   de confianza legítima se fundamenta en un supuesto ‘cambio en los compromisos   adquiridos con los inversionistas’. Este argumento carece de relevancia   constitucional, en la medida en que tiene origen en una razón de conveniencia,   producto de interpretar que la disposición pudiera desconocer un supuesto   contrato de estabilidad jurídica celebrado entre el Estado y un contribuyente.   En consecuencia, el cargo no cumple con el requisito de pertinencia”.    

[72] Al respecto, se explicó que: “con relación   al cargo por violación del principio de igualdad en contra del parágrafo 4°,   para la Sala, no se satisface la exigencia de fundamentación que exige. En   especial, la demanda no plantea las razones por las cuales los contribuyentes   que se ubican en las zonas francas del municipio de Cúcuta se encuentran en una   situación análoga a la de otros contribuyentes, beneficiarios de zonas francas   que se ubican en otros municipios del país.”    

[73] Sobre el particular, en la Sentencia C-666   de 1996, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, se explicó que: “[L]a (…) esencia   de toda inhibición (…) consiste, por definición, en que la administración de   justicia no se pronuncia, esto es, no falla, no decide, no juzga. Y, si no   juzga, carece de toda lógica atribuir al acto judicial en que se consagra tal   determinación (…) el carácter, la fuerza y el valor de la cosa juzgada, que de   suyo comporta la firmeza y la intangibilidad de lo resuelto”.    

[74] Al respecto, se pueden consultar las sentencias C-447 de 1997,   C-509 de 1996 y C-236 de 1997.    

[75] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.    

[76] M.P. Alejandro Martínez Caballero.    

[77] Decreto 2067 de 1991, art. 6.    

[78] Sobre el particular, la Corte ha dicho que:   “[Si] bien el momento procesal ideal para pronunciarse sobre la inexistencia de   cargos de inconstitucionalidad es la etapa en la que se decide sobre la   admisibilidad de la demanda, por resultar más acorde con la garantía de la   expectativa que tienen los ciudadanos de recibir un pronunciamiento de fondo   sobre la constitucionalidad de las disposiciones demandadas por ellos, esta   decisión también puede adoptarse al momento de proferir un fallo, pues es en   esta etapa procesal en la que la Corte analiza con mayor detenimiento y   profundidad las acusaciones presentadas por los ciudadanos en las demandas de   inconstitucionalidad”. Sentencia C-874 de 2002. M.P. Rodrigo Escobar Gil. En el   mismo sentido se pueden consultar las Sentencias C-954 de 2007, C-623 de 2008,   C-894 de 2009, C-055 de 2013 y C-281 de 2013. En esta última expresamente se   expuso que: “Aun cuando en principio, es en el auto admisorio donde se define si   la demanda cumple o no con los requisitos mínimos de procedibilidad, ese primer   análisis responde a una valoración apenas sumaria de la acción, llevada a cabo   únicamente por cuenta del magistrado ponente, razón por la cual, la misma no   compromete ni define la competencia del pleno de la Corte, que es en quien   reside la función constitucional de decidir de fondo sobre las demandas de   inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes y los   decretos con fuerza de ley (CP art. 241-4-5).” M.P. Mauricio González Cuervo.    

[79] Folio 10 del expediente.    

[80] Folio 7 del expediente.    

[81] Folio 15 del expediente.    

[82] Folio 24 del expediente. Énfasis por fuera   del texto original.    

[83] Folio 33 del expediente.    

[84] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.    

[85] El Ministerio de Hacienda y Crédito   Público.    

[86] Folio 364 del expediente.    

[87] Intervenciones del Ministerio de Comercio,   Industria y Turismo; la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; el   Instituto Colombiano de Derecho Tributario; la Asociación de Zonas Francas de   las Américas; el Centro Externadista de Estudios Fiscales; y los ciudadanos Juan   David Barbosa Mariño, María Eugenia Sánchez Estrada y Ramiro Rodríguez López.    

[88] Estatuto Tributario, art. 240. La norma en   cita dispone que: “Artículo 240. Tarifa general para personas jurídicas.  <Artículo modificado por el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto   es el siguiente:> <Inciso modificado por el artículo 80 de la Ley 1943 de 2018.   El nuevo texto es el siguiente:> La tarifa general del impuesto sobre la renta   aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos   permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o   sin residencia en el país, obligadas a presentar la declaración anual del   impuesto sobre la renta y complementarios, será del treinta y tres por ciento   (33%) para el año gravable 2019, treinta y dos por ciento (32%) para el año   gravable 2020, treinta y uno por ciento (31%) para el año gravable 2021 y del   treinta por ciento (30%) a partir del año gravable 2022.”    

[89] La norma en cita igualmente consagraba que   los usuarios comerciales tendrían la tarifa general sobre el impuesto de renta.   Al respecto, establecía que: “Artículo 5. Adiciónase el Estatuto   Tributario con el siguiente artículo: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de   Zona Franca. Fíjase a partir del 1o de enero de 2007, en un quince por   ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las   personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca. // Parágrafo. La   tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales   de Zona Franca será la tarifa general vigente”. Énfasis por fuera del   texto original.    

[90] Folio 24 del expediente.    

[91] Conforme con la transcripción realizada, el   parágrafo 3 remite al artículo 114-1 del Estatuto Tributario, con el fin de   señalar que los usuarios en comento “no tendrán derecho a la exoneración de   aportes” que allí se consagra. En este sentido, la norma en cita señala que:   “Artículo 114-1. Exoneración de aportes. Estarán exoneradas del pago de   los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA),   del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al   Régimen Contributivo de Salud, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas   contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios,   correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados,   menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.”    

[92] Folio 104 del expediente.    

[93] Decreto 2067 de 1991, art. 2, núm. 3. La   norma en cita dispone que: “Artículo 2. Las demandas en las acciones   públicas de inconstitucionalidad se presentarán por escrito, en duplicado, y   contendrán: (…) 3. Las razones por las cuales dichos textos se estiman   violados. (…)”.    

[94] Cabe aclarar que esta norma dispuso su   aplicación a partir del 1° de enero de 2007.    

[95] Las normas en cita disponen que: “Articulo   150. Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las   siguientes funciones: (…) 12. Establecer contribuciones fiscales   y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las   condiciones que establezca la ley.” “Articulo 338. En tiempo de paz,   solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales   y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las   ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y   pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. // La   ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la   tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como   recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en   los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir   tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por   la ley, las ordenanzas o los acuerdos. // Las leyes, ordenanzas o acuerdos que   regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos   durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período   que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o   acuerdo.”    

[96] Véanse, entre otras, las Sentencias C-222 de 1995, C-341 de   1998, C-250 de 2003, C-1003 de 2004, C-664 de 2009, C-748 de 2009, C-913 de 2011   y C-198 de 2012.    

[97] Los preceptos en mención señalan que: “Artículo   13. Todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán   la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos,   libertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de sexo, raza,   origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica. //   El Estado promoverá las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva y   adoptará medidas en favor de grupos discriminados o marginados. // El Estado   protegerá especialmente a aquellas personas que por su condición económica,   física o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y   sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan.”   “Articulo 83. Las actuaciones de los particulares y de las autoridades   públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá   en todas las gestiones que aquellos adelanten ante éstas.”   “Artículo 95. (…) Son deberes de la persona y del ciudadano: (…) 9.   Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de   conceptos de justicia y equidad.” “Artículo 363.   El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y   progresividad. // Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.”    

[98] La norma en cita, en el aparte pertinente,   dispone que: “Artículo 334. La dirección general de la economía estará   a cargo del Estado. Este intervendrá, por mandato de la ley, en la explotación   de los recursos naturales, en el uso del suelo, en la producción, distribución,   utilización y consumo de los bienes, y en los servicios públicos y privados,   para racionalizar la economía con el fin de conseguir en el plano nacional y   territorial, en un marco de sostenibilidad fiscal, el mejoramiento de la calidad   de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y los   beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente sano. Dicho marco de   sostenibilidad fiscal deberá fungir como instrumento para alcanzar de manera   progresiva los objetivos del Estado Social de Derecho. En cualquier caso el   gasto público social será prioritario. // El Estado, de manera especial,   intervendrá para dar pleno empleo a los recursos humanos y asegurar, de manera   progresiva, que todas las personas, en particular las de menores ingresos,   tengan acceso efectivo al conjunto de los bienes y servicios básicos. También   para promover la productividad y competitividad y el desarrollo armónico de las   regiones. (…)”.    

[99] Sentencia C-478 de 1998, M.P. Alejandro   Martínez Caballero.    

[100] Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.     

[101] M.P. Alejandro Linares Cantillo.    

[102] En la Sentencia C-083 de 2018, M.P. Luis   Guillermo Guerrero Pérez, se dijo que los beneficios tributarios tienen un   carácter: “(i) excepcional, pues la Constitución no ha consagrado un   derecho a recibir o conservar exenciones [u otro tipo de beneficios], sino que,   por el contrario, ha establecido un deber general de contribuir, mediante el   pago de tributos, al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (C.P   art. 95.9); (ii) taxativo, ya que para gozar del beneficio el   contribuyente tiene que encajar en los supuestos normativos que, por voluntad   del legislador, se sustraen de la obligación de tributar; y, (iii) personal,   en tanto (…) [su alcance] tiene un destinatario concreto y, por lo tanto, queda   prohibida toda forma de analogía, extensión o traslado del beneficio fiscal”.    

[103] Particularmente, en la Sentencia C-587 de 2014, M.P. Luis Guillermo   Guerrero Pérez, se señaló que: “Concretamente, a través   de las exenciones tributarias, (…) si bien en principio, respecto del contribuyente, se concreta el   hecho generador del tributo, éste se excluye de manera anticipada de la   obligación impositiva, por disposición legal. Para esta Corporación, la exención   tributaria no es un fin en sí mismo, su propósito es el de obrar como   instrumento de estímulo fiscal para lograr fines como los siguientes: (i) la   recuperación y desarrollo de áreas geográficas deprimidas por desastres   naturales o provocados por el hombre; (ii) el fortalecimiento patrimonial de las   empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social; (iii) el   incremento de la inversión en sectores vinculados a la generación de empleo   masivo; (iv) la protección de ciertos ingresos laborales y de las prestaciones   de la seguridad social; así como (v) una mejor distribución de la renta global”.    

[104] Sentencia C-119 de 2018, M.P. Alejandro   Linares Cantillo.    

[105] Sentencia C-913 de 2011, M.P. Gabriel   Eduardo Mendoza Martelo.    

[106] Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José   Cepeda Espinosa.    

[107] Al respecto, en la Sentencia C-478 de 1998, M.P.   Alejandro Martínez Caballero, la Corte, al referir a las políticas de fomento en   materia tributaria, resaltó que: “(…) el Congreso puede derogar una política de fomento   que anteriormente había adoptado, puesto que no sólo la Carta le confiere   expresamente esa posibilidad (CP art. 150.1) sino que se trata de una lógica   consecuencia del principio democrático y de la soberanía popular (CP arts. 1 y   3), que hacen que las potestades legislativas, siempre y cuando no violen normas   superiores, deben ser consideradas inagotables. El legislador actual no puede   atar al legislador del mañana, pues esto anularía el principio democrático, ya   que unas mayorías ocasionales, en un momento histórico, podrían subordinar a las   mayorías del futuro”. Por ende, bien puede una nueva mayoría, en desarrollo del   principio democrático, modificar y contradecir las regulaciones legales   precedentes en materia de fomento, con el fin de adaptarlas a las nuevas   realidades históricas, con base en el juicio político de conveniencia que estas   nuevas mayorías efectúen. Asumir cualquier otra interpretación conduce a la   conclusión de que los beneficios concedidos para una determinada actividad o   grupo de personas se tornan en irreversibles, tesis que esta Corporación no ha   admitido ni siquiera en materia laboral, por cuanto petrifica el ordenamiento   jurídico y no le permite adaptarse a las distintas coyunturas económicas y   sociales. Además, esta tesis de la irreversibilidad de ciertos beneficios afecta   el principio democrático, por cuanto las regulaciones legales de las mayorías   del pasado terminan erosionando la libertad política de las mayorías del   presente. Y, finalmente, en materia de política de fomento, esa concepción de la   irreversibilidad de las medidas de estímulo conduce, como bien lo señala uno de   los intervinientes, a una corporativización y privatización del Estado, pues los   recursos públicos tendrían que ser obligatoriamente distribuidos en favor de   grupos ya predeterminados, sin que la ley pudiera modificar ese reparto”.    

[108] Sentencia C-393 de 1996, M.P. Carlos   Gaviria Díaz,    

[109] La norma en cita, en el aparte pertinente,   dispone que: “(…) Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.    

[110] Sentencia C-393 de 1996, M.P. Carlos   Gaviria Díaz.     

[112] M.P. Juan Carlos Henao Pérez.    

[113] Sentencia C-635 de 2011, M.P. Jorge Iván   Palacio Palacio.    

[114] M.P. Jaime Córdoba Triviño.    

[115] M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.    

[116] M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.    

[117] M.P. José Fernando Reyes Cuartas.    

[118] M.P. Jaime Córdoba Triviño.    

[119] En la sentencia en cita se manifestó que:   “[i] El artículo 209, inciso segundo, del Estatuto Tributario, consagra una   exención tributaria por 5 años a favor de las empresas comunitarias que se   constituyan o transformen en sociedades comerciales. En este caso se trata de   una exención configurada como un estímulo para aquellas empresas comunitarias   que satisfagan la exigencia de constituirse o transformarse en sociedades   comerciales. Se está por tanto ante una situación consolidada que debe ser   respetada por el legislador pues resulta contrario a la Carta que después de que   una empresa comunitaria asuma el costo de constituirse o transformarse en   sociedad comercial, contando como contraprestación con una exención al impuesto   de renta a su cargo, luego, de manera intempestiva, se limite o extinga esa   exención. // [ii] El artículo 211 del Estatuto Tributario, modificado por el   artículo 13 de la Ley 633 de 2000, en su parágrafo 4, consagra una exención   tributaria por 15 años a favor de las empresas generadoras que se establezcan   para prestar el servicio público con la finalidad exclusiva de generar y   comercializar energía eléctrica con base en el aprovechamiento del recurso   hídrico y de capacidad instalada inferior a veinticinco mil kilovatios. Como   puede advertirse, aquí se está también en presencia de una exención establecida   como un estímulo económico pues aquella no beneficia a todas las empresas   generadoras de energía eléctrica sino aquellas que se establezcan y aprovechen   el recurso indicado en la norma y que no excedan la capacidad allí establecida.    También esta situación merece protección ya que no resulta compatible con la   Carta que, después de asumir el costo implícito en el establecimiento de una   empresa de energía eléctrica con la garantía de que se accederá a una exención   tributaria bajo determinadas condiciones, ésta sea luego limitada o extinguida   por la ley. // [iii] El artículo 235 de la Ley 685 de 2001 consagra una exención   para los exportadores mineros que inviertan no menos de un 5% del valor FOB de   sus exportaciones anuales en proyectos forestales destinados a la exportación.   También en este caso se trata de una exención establecida como una   contraprestación económica pues para acceder a ella los exportadores mineros   deben invertir un porcentaje de sus exportaciones anuales en proyectos   forestales.  Por lo tanto, se está ante una situación consolidada que debe   ser respetada ya que igual resulta contrario a la Carta que una vez que tales   exportadores han realizado una cuantiosa inversión para acceder a una exención,   ésta sea limitada o extinguida. (…) De lo expuesto se concluye lo siguiente:   (…) La limitación de las exenciones consagradas en el   inciso segundo del artículo 209 y en el parágrafo 4º del artículo 211 del   Estatuto Tributario y en el artículo 235 de la Ley 685 de 2001, resultan   compatibles con la Carta (…), siempre que se respeten las situaciones jurídicas   de carácter particular y concreto consolidadas bajo su vigencia pues, de lo   contrario, se vulnerarían los principios de buena fe y seguridad jurídica. // En   este punto, la Corte debe precisar que el respeto de esas situaciones procede   durante los términos indicados en las normas que las consagran pues, vencidos   esos plazos, ya no puede haber lugar a ellas y el Estado recupera el derecho a   recaudar las sumas correspondientes a los tributos sobre las rentas hasta   entonces exentas. Lo contrario conduciría a afirmar la existencia de un derecho   adquirido a una exención tributaria, postura que siempre ha rechazado la Corte   dada su incompatibilidad con los fundamentos constitucionales del sistema   tributario. // Con estas precisiones, la Corte declarará exequibles los   artículos 14 y 118, en lo demandado, de la Ley 788 de 2002.”    

[120] M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.    

[121] En la parte resolutiva de la sentencia, se   señaló que: “Primero.- Declarar EXEQUIBLES los incisos 4º,   5º, 6º y 7º (demandados) del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, en el entendido   de que los procesos de escisión, la constitución de sociedades por acciones   simplificadas y la responsabilidad solidaria a que se refieren sólo pueden   comprender los actos ocurridos a partir del 29 de diciembre de 2010.”. Por su parte, en las consideraciones se expuso lo siguiente: “Es   importante precisar que la Ley 1370 de 2009 –creadora   del gravamen–, impulsó la constitución de Sociedades por Acciones Simplificadas,   así como las escisiones societarias, al excluir de la base gravable del impuesto   al patrimonio el valor poseído en acciones y aportes de sociedades nacionales ,   de manera que ese beneficio tributario se adquirió respecto de hechos económicos   debidamente consolidados bajo el imperio de la citada ley y, por lo mismo, no   podría ser desconocidos por la aplicación retroactiva de una ley posterior que   eliminara el beneficio.”    

[122] M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.    

[123] En la parte resolutiva se dispuso que: “Declarar   la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA del parágrafo primero del artículo 235-2   del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 99 de la Ley 1819 de 2016, en   el entendido de que los contribuyentes que previamente a la expedición de la ley   hubiesen consolidado las condiciones para acceder al beneficio tributario   previsto en el numeral 9º del artículo 207-2 del ET, podrán aplicar la exención   tributaria al momento de la enajenación de los predios, en los términos allí   establecidos, a pesar de la derogatoria expresa de esa disposición por el   artículo 376 de la Ley 1819 de 2016.”    

[124] M.P. Alejandro Linares Cantillo. Esta   sentencia se pronunció sobre el cambio en las reglas para el pago en el impuesto   sobre la renta de las empresas constituidas en virtud de la Ley 1429 de 2010,   prevista para impulsar la formalización y la generación de empleo, básicamente   se trataba de una degradación inversa por el término de cinco años en la tarifa   del tributo, empezando desde 0% hasta llegar al 75% de la tasa ordinaria. Al   resolver el caso concreto, este Tribunal advirtió que el beneficio no había sido   derogado, por lo que no se afectó la existencia de una situación jurídica   consolidada. También encontró que no cabía invocar la vulneración de la   confianza legítima, pues si bien existía la firme convicción acerca de la   durabilidad del beneficio en las condiciones inicialmente pactadas, al no   tratarse de un derecho adquirido, el legislador sí podía, como ocurrió, ajustar   las condiciones para hacerlo efectivo, a través de la adopción de una medida   transitoria. Sin embargo, al encontrar que el cambio tenía la virtualidad de   afectar el período gravable en curso, concluyó que, al estar de por medio un   impuesto de período, se debía aplicar la regla consagrada en el inciso 3 del   artículo 338 de la Constitución, la cual, como ya se dijo, exige que toda   enmienda legal que se realice respecto de dicha categoría de impuestos, solo   puede tener aplicación a partir de la vigencia fiscal que inicie después de su   entrada en vigor. Por ello, en la parte resolutiva concluyó que: “Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados en la presente   sentencia, el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, bajo el   entendido de que el régimen de transición de progresividad de la tarifa del   impuesto sobre la renta para las pequeñas empresas beneficiarias de lo dispuesto   en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a partir del año   gravable 2017.”     

[125] Énfasis por fuera del texto original.    

[126] M.P. José Fernando Reyes Cuartas.    

[127] Ley 1819 de 2016, art. 100.    

[128] Precisamente, en la parte resolutiva se   dispuso que: “Declarar EXEQUIBLE el parágrafo 1º del artículo 100 de la   Ley 1819 de 2016, en el entendido que los contribuyentes que hubieren cumplido   las condiciones para acceder a la exención de renta prevista en el artículo 18   de la Ley 788 de 2002 -que adicionó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario-,   podrán disfrutar de dicho beneficio durante la totalidad del término otorgado en   esa norma.”  Ello con fundamento, entre otras, en las siguientes razones   que fueron expuestas en el acápite de síntesis: “Habida   cuenta que los efectos de la Ley 788 de 2002 se extendían por un lapso   determinado a partir de la entrada en operación del establecimiento hotelero,   los contribuyentes que hubieren reunido los requisitos para acceder a dicha   prerrogativa entre el 1º de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016 -fecha de   promulgación y de entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016- ostentan una   situación jurídica consolidada consistente en la renta exenta por el tiempo   fijado en la primera normativa, por ende debe concluirse que en relación con   esos sujetos no era posible variar las condiciones del beneficio tributario en   tanto eran acreedores del mismo, en virtud de los principios de buena fe e   irretroactividad. // No ocurre lo mismo, frente a   quienes cumplieron los requisitos entre el 30 de diciembre de 2016 y el 31 de   diciembre de 2017, comoquiera que la expedición de la Ley 1819 de 2016 no   desconoció el principio a la confianza legítima, por cuanto al no haber   acreditado los requisitos con anterioridad a la expedición de la norma acusada,   el legislador tenía la posibilidad de modificar las condiciones de cobro del   tributo sin afectarlos, pues aunque se encontraban dentro del periodo cubierto   por la Ley 788 de 2002, aquellos no habían concretado su situación, máxime   teniendo en cuenta que la situación de los contribuyentes no reúne los   presupuestos jurisprudenciales para determinar conculcado el mentado principio”.    

[129] Cabe aclarar que las últimas sentencias   sobre la materia fijan con mayor claridad los supuestos que dan lugar a   considerar la existencia de una situación jurídica consolidada, pues en las   primeras el debate todavía refería a la teoría de los derechos adquiridos e   involucraba los conceptos de buena fe y confianza legítima.    

[130] Al respecto, en la Sentencia C-604 de 2000,   M.P. Carlos Gaviria Diaz, se dijo lo siguiente: “En consecuencia, al   momento de estudiar la constitucionalidad de una norma tributaria que suprime   una exención debe la Corte, para efectos de determinar si se han vulnerado o no   situaciones jurídicas consolidadas, distinguir los casos en que las exenciones   se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una   contraprestación, como sucedió en el asunto de debate, que se ofreció una   exención de impuestos para quienes adquirieran determinados bonos de deuda   pública; y aquellos que consagran exenciones generales sin contraprestación   alguna, pues en el primer evento se generan situaciones jurídicas, particulares   y concretas que el legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal   fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o   modificarlas, obviamente, con observancia de los distintos preceptos   constitucionales que rigen la materia.”    

[131] Tal circunstancia se puso de presente en   las Sentencias C-083 de 2018 y C-235 de 2019. Expresamente, en la primera de   ellas, se señaló que: “(…) el contribuyente que antes de la expedición de la   nueva ley ha cumplido con todas las condiciones contempladas en el régimen   anterior, tiene una situación consolidada que no puede ser desconocida (…)”.        

[132] Como se mencionó en la Sentencia C-235 de   2019, M.P. José Fernando Reyes Cuartas.    

[133] Como se resaltó en la Sentencia C-119 de   2018, M.P. Alejandro Linares Cantillo.    

[134] Dicha exigencia se acreditó en todos los   casos expuestos: En la Sentencia C-1114 de 2003, con la constitución o   transformación de empresas comunitarias en sociedades comerciales, con el   establecimiento de las empresas generadoras de energía como prestadoras de dicho   servicio y con el empleo de recursos de las exportaciones mineras en proyectos   forestales. En la Sentencia C-635 de 2011, con la escisión de sociedades y la   creación de sociedades simplificadas por acciones. En la Sentencia C-083 de   2018, por la afectación de predios a procesos de renovación urbana. Y, en la   Sentencia C-235 de 2019, por la creación de nuevos hoteles o por la remodelación   y/o ampliación de los existentes. En esta misma línea, en la Sentencia C-604 de   2000 se indicó que una vez “el legislador ha establecido unas condiciones bajo   las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se   acogen a unos beneficios, etc, éstas no pueden ser modificadas posteriormente en   detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo   [regulado] en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente   y de acuerdo con las exigencias por ella previstas”.    

[135] Así se observa en todas las declaraciones   de exequibilidad condicionada que, con anterioridad, fueron transcritas en esta   providencia.    

[136] Por ejemplo, si se decide por el legislador   consagrar una tarifa diferencial en el impuesto de renta para los organismos   deportivos, sin contraprestación alguna, con la finalidad de fortalecer el   acceso a la recreación y al deporte de los ciudadanos.    

[137] Tal es el caso de los trabajadores   asalariados frente a los cuales se otorga una renta exenta del 30%, sobre el   valor total de los pagos laborales recibidos. Así lo dispuso la Corte en la   Sentencia C-393 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Diaz.    

[138] M.P. Alejandro Linares Cantillo    

[139] En la Sentencia C-478 de 1998, M.P.   Alejandro Martínez Caballero, se expuso que: “[L]a   teoría de la confianza legítima, que esta Corporación ha reconocido como constitucionalmente   relevante, en la medida en que constituye una proyección de la buena fe que debe   gobernar la relación entre las autoridades y los particulares (CP art, 83), [ha sido incorporada a la categoría de principio], que fue desarrollado por la jurisprudencia alemana, recogido por el   Tribunal Europeo de Justicia en la sentencia del 13 de julio de 1965, y aceptado   por doctrina jurídica (…) autorizada, [conforme al cual se] pretende proteger al administrado y al ciudadano frente a [los] cambios bruscos e intempestivos   efectuados por las autoridades. Se trata entonces de situaciones en las cuales   el administrado no tiene realmente un derecho adquirido, pues su posición   jurídica es modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona tiene   razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación, y el cambio   súbito de la misma altera de manera sensible su situación, entonces el principio   de la confianza legítima la protege. En tales casos, en función de la buena fe   (CP art. 83), el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le   permitan adaptarse a la nueva situación.”    

[140] Ibídem.    

[141] M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.    

[142] Énfasis por fuera del texto original.    

[143] Sentencias C-478 de 1998, C-007 de 2002, C-083 de 2018 y C-119 de 2018.    

[144] Ibídem.    

[145] Sentencia C-341 de 1998, M.P. José Gregorio   Hernández Galindo.    

[146] Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.    Así, por ejemplo, En la sentencia C-1215 de 2001, M.P. Rodrigo Escobar Gil, este   Tribunal analizó la constitucionalidad del artículo 52 de la Ley 633 de 2000,   que derogó el beneficio tributario de la deducción del IVA pagado en la   adquisición o nacionalización de activos fijos, pero dispuso un régimen de   transición, orientado a permitir que quienes ya se hubiesen hecho acreedores al   beneficio conservaran su derecho a solicitarlo en el período gravable siguiente.   En esta ocasión, el demandante alegó que la norma acusada era contraria al   principio de irretroactividad de la ley tributaria, en tanto desconocía la   situación jurídica en proceso de consolidación respecto del plazo de cinco años   que le concedía la ley anterior para solicitar el beneficio fiscal mencionado.   Al respecto, luego de amparar la regla de entrada en vigencia de la ley   tributaria respecto de impuesto de período y de encontrar afectada la confianza   legítima de los contribuyentes, la Corte declaró la exequibilidad del precepto   demandado, “bajo el entendido de que su aplicación será para el siguiente   período fiscal y que se respetará el plazo inicial de cinco años fijado por el   artículo 115-1 del Estatuto Tributario para el ejercicio del descuento   tributario a que allí se hace mención”. En las consideraciones expuestas, previa   referencia a la Sentencia C-926 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz, la Corte   señaló que: “El mismo análisis cabe en la presente oportunidad, porque no   obstante que el legislador había determinado en cinco años el plazo que hasta   1998 era indefinido, ello no quiere decir que, respetando la situación   consolidada en cabeza de quienes se hubiesen hecho acreedores al beneficio con   anterioridad y por virtud de la cual deben tener la oportunidad para hacerlo   efectivo, el legislador, en ejercicio de su potestad de configuración, no pueda   variar el plazo cuando existan razones que así lo justifiquen. Sin embargo, si   bien en este caso, respecto del plazo fijado con anterioridad, el legislador no   se enfrenta a una situación jurídica consolidada, si debe respetar la   confianza legítima que se ha generado en los beneficiarios, confianza que radica   en que el plazo habrá de ser razonable en función de su suficiencia para que el   beneficio pueda hacerse efectivo en ese término. // Como quiera que ya la   Corte se había pronunciado sobre la razonabilidad del plazo de cinco años no   podría el legislador, sin desconocer la confianza legítima, reducir ese plazo.”   Énfasis por fuera del texto original.    

[147] Precisamente, tal como se transcribió con   anterioridad, en la Sentencia C-083 de 2018, M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez,   se dijo que: “Cuando el contribuyente, con anterioridad   a la expedición de la nueva ley, no ha cumplido con las condiciones contempladas   en la normatividad que se modifica, pero, en atención a consideraciones   objetivas, puede alentar la confianza legítima de que la misma se mantendría por   un determinado periodo, lo que lo llevo a efectuar actos de ejecución que tienen   entre sus supuestos el referido beneficio tributario, tiene derecho a que se   contemple un régimen de transición que de manera razonable le permita adecuarse   a la nueva realidad.”    

[148] Sentencia C-341 de 1998, M.P. José Gregorio   Hernández Galindo.    

[149] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.    

[150] M.P. Alejandro Linares Cantillo.    

[151] Ver sentencias C-903 de 2011, C-785 de 2012, entre otras.     

[153] Sentencias T-406 de 1992, T-881 de 2002,   C-818 de 2010 y C-250 de 2012.    

[154] Sentencia C-818 de 2010, M.P. Humberto   Antonio Sierra Porto. Esta providencia ha sido reiterada en varias oportunidades   como se destaca en las Sentencias C-250 de 2012 y C-743 de 2015.    

[155] Sentencias C-862 de 2008, C-818 de 2010,   C-250 de 2012, C-015 de 2014, C-239 de 2014, C-240 de 2014, C-811 de 2014 y   C-329 de 2015.    

[156] Sentencia C-093 de 2001, M.P. Alejandro   Martínez Caballero.    

[157] Cabe aclarar que la jurisprudencia ha   desarrollado este juicio a partir de tres niveles de intensidad: estricto,   intermedio y leve. Para determinar cuál es el grado de intensidad adecuado en el   examen de un asunto sometido a revisión, este Tribunal ha fijado una   regla y varios criterios. Como se advirtió en la Sentencia C-104 de 2016, M.P.   Luis Guillermo Guerrero Pérez, la regla consiste en   reconocer que al momento de ejercer el control de constitucionalidad se debe   aplicar un test leve, que es el ordinario. Este se   limita –como ya se dijo– a establecer la legitimidad del fin y del medio,   debiendo ser este último adecuado para lograr el primero, valga decir, verificar   si dichos fin y medio no están constitucionalmente prohibidos y si el segundo es   idóneo para conseguir el primero. Este test ha sido aplicado en casos en que   se estudian materias económicas, tributarias o de política internacional, o en   aquellos en que está de por medio una competencia específica definida en cabeza   de un órgano constitucional, o cuando, a partir del contexto normativo del   precepto demandado, no se aprecia prima facie una amenaza frente al   derecho sometido a controversia. La aplicación de un test estricto, como   la más significativa excepción a la regla, tiene aplicación cuando está de por   medio el uso de un criterio sospechoso, a los cuales alude el artículo 13 de la   Constitución, o cuando la medida recae en personas que están en condiciones de   debilidad manifiesta, o que pertenecen a grupos marginados o discriminados.   También se ha utilizado cuando la diferenciación afecta de manera grave,   prima facie, el goce de un derecho fundamental. Este test ha sido   categorizado como el más exigente, ya que busca establecer si el fin es   legítimo, importante e imperioso y si el medio es legítimo, adecuado y   necesario, es decir, si no puede ser remplazado por otro menos lesivo. Este test   incluye un cuarto aspecto de análisis, referente a si los beneficios de adoptar   la medida exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros principios   y valores constitucionales. Entre los extremos del test   leve y del test estricto, se ha identificado el test intermedio, que se   aplica por este Tribunal cuando se puede afectar el goce de un derecho no   fundamental, cuando existe un indicio de arbitrariedad que puede afectar la   libre competencia económica o en aquellos casos en que   la medida podría resultar potencialmente discriminatoria en relación con alguno   de los sujetos comparados, lo que incluye el uso de las acciones afirmativas.   Este test examina que el fin sea legítimo e importante, porque promueve   intereses públicos valorados por la Constitución o por la magnitud del problema   que el legislador busca resolver, y que el medio sea adecuado y efectivamente   conducente para alcanzar dicho fin.    

[158] M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.    

[159] M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.    

[160] Al pronunciarse   sobre el principio de igualdad tributaria, en la Sentencia C-129 de 2018, M.P.   Gloria Stella Ortiz Delgado, la Corte aclaró que,   además de la regla general del test leve que se debe aplicar en materia   tributaria y de la exigencia del test intermedio en los casos en que se   advierte un indicio de inequidad o arbitrariedad en el otorgamiento de un   beneficio tributario, es exigible el test estricto para evaluar las   amnistías tributarias, por su aparente disparidad con los principios de   igualdad, equidad y justicia tributaria. Expresamente, al recapitular las   subreglas en cita, la Corte expuso que: “[C]omo   regla general se ha utilizado un juicio (…) leve para evaluar la   constitucionalidad de medidas legislativas en materias económicas, tributarias o   de política internacional. No obstante, también   ha utilizado un test intermedio cuando existe la posibilidad de una inequidad o   arbitrariedad en la norma acusada. Excepcionalmente, la Corte ha usado un test   estricto de proporcionalidad para evaluar las amnistías tributarias, pues estas   suponen un trato diferenciado entre los contribuyentes que se encuentren en una   misma situación fáctica, lo que puede conducir a una violación del derecho a la   igualdad y a los principios de justicia y equidad tributaria que rigen el   sistema tributario, con lo cual se afecta el orden justo.”    

[161] Las normas en cita disponen que: “Artículo   95. (…) Son deberes de la persona y del ciudadano: (…) 9. Contribuir   al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de   justicia y equidad”. “Artículo 363. El sistema tributario   se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (…)”.  Énfasis por fuera del texto original.    

[162] Véase, entre otras, las Sentencias   C-748 de 2009 y C-1021 de 2012.    

[163] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.    

[164] Sentencia C-748 de 2009, M.P. Rodrigo   Escobar Gil.    

[165] ALVIAR, Oscar, ROJAS, Fernando, Elementos de finanzas públicas en   Colombia, Temis, Bogotá, 1989, p. 242.    

[166] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[167]  “El principio de progresividad compensa la insuficiencia del principio de   proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con   mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la   capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el   constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor   patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al   financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga   tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del   contribuyente.” Sentencia C-643 de 2002, MP Jaime Córdoba Triviño.    

[168] M.P. Jaime Araujo Rentería.    

[169] Así se reconoce, por ejemplo, en el Pacto   Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 26) y en la Convención   Americana de Derechos Humanos (art. 24).    

[170] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.    

[171] Sentencia C-412 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero. En esta sentencia, la Corte declaró la exequibilidad de una norma en   la que se contemplaba un tratamiento tributario diferente respecto del pago del   impuesto al consumo sobre productos nacionales y extranjeros.    

[172] Ibídem.    

[173] Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos   particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales   tributarios, la Corte ha expuesto que: “Es cierto que las limitaciones legales pueden también implicar   ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto   cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta   Corporación había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre   que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos   tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el   legislador puede buscar conciliar principios en   conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se   predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico.   Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente   discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no   viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es   un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente   admisible”. Sentencia       C-409 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero.    

[174] Puntualmente, se dijo que: “La herramienta utilizada para determinar si una medida viola o no el   principio de equidad tributaria es el test de razonabilidad o de   proporcionalidad, por medio del cual se ha estudiado (i) el fin que busca el   legislador al establecer el tributo; (ii) el medio empleado para tal fin; y   (iii) la relación existente entre el medio y el fin. El análisis de la equidad   ha mostrado especificidades propias derivadas de los contenidos normativos   escrutados en cada caso concreto y de la relación conceptual con el principio de   justicia tributaria como síntesis de todas las exigencias constitucionales que   enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado. Por eso, la   jurisprudencia ha precisado el método y ha admitido distintos niveles de   intensidad que atiendan a esas particularidades y permitan un estudio integral   de las normas tributarias. [Por ejemplo] (…) en la Sentencia C-060 de 2018   la Corte usó este escrutinio para concluir que las amnistías tributarias  comprometían, prima facie, los principios de igualdad, equidad y justicia   tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes   incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el   reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han   satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones. Esta situación   generaría un trato inequitativo a personas con la misma capacidad económica. En   ese sentido, la validez constitucional de una amnistía no debe estar   fundamentada únicamente en el logro de mayores ingresos fiscales o en el aumento   de la eficiencia y eficacia del recaudo, sino en una justificación que supere   las condiciones de un juicio estricto de proporcionalidad.”    

[175] Con anterioridad a la presente ley, las   zonas francas fueron previstas como establecimientos públicos del orden   nacional, con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio   independiente. Véase, al respecto, la Ley 109 de 1985, art. 1.    

[176] Ley 1004 de 2005, art. 2.    

[177] En el caso de las zonas francas   permanentes, el trámite de declaración se encuentra a cargo del usuario   operador y es él, con posterioridad, el que asigna la calidad de usuarios   industriales de bienes, de usuarios industriales de servicios o de usuarios   comerciales, en el área designada para el efecto. Ello se aprecia, en el régimen   anterior, en el artículo 18 del Decreto 4051 de 2007, y en el régimen actual, en   el artículo 79 del Decreto 2147 de 2016. Textualmente, ambas normas señalan que:   “Decreto 4051 de 2007. Artículo 18. Modifícase el artículo 393-23 del   Decreto 2685 de 1999, adicionado por el artículo 1° del Decreto 383 de 2007, el   cual quedará así: Artículo 393-23. Calificación de usuarios de Zona Franca   Permanente. La calidad de Usuario Industrial de Bienes, de Usuario   Industrial de Servicios o de Usuario Comercial se adquiere con la calificación   expedida por el Usuario Operador, quien deberá enviar a la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales, copia del acto de calificación correspondiente   dentro de los dos (2) días hábiles siguientes a su expedición. // La Dirección   de Impuestos y Aduanas Nacionales, dentro de los seis (6) meses siguientes al   acto de calificación y en ejercicio del control posterior podrá dejar sin efecto   la calificación de los usuarios cuando se establezca que no cumplieron con los   requisitos exigidos, mediante acto administrativo contra el cual únicamente   procede el recurso de reposición que deberá interponerse dentro de los cinco (5)   días siguientes a su notificación y resolverse dentro de los dos (2) meses   siguientes. (…)”. “Decreto 2147 de 2016. Artículo 79. Calificación de   usuarios de zona franca permanente. La calidad de usuario industrial de   bienes y/o de servicios o de usuario comercial se adquiere con la calificación   expedida por el usuario operador. // El Ministerio de Comercio, Industria y   Turismo, en ejercicio del control posterior, podrá dejar sin efecto la   calificación de los usuarios cuando se establezca que no cumplieron con los   requisitos exigidos, mediante acto administrativo, contra el cual únicamente   procede el recurso de reposición que se interpondrá en la oportunidad y con las   formalidades exigidas en la Ley 1437 de 2011. (…)”. Para realizar esta calificación, el régimen anterior otorgaba un   plazo de cinco años siguientes a la declaratoria de zona franca, momento para el   cual se debía tener como mínimo cinco usuarios industriales de bienes y/o   servicios (Decreto 4051 de 2007, art. 5) en el régimen actual, se mantiene la   misma regla (Decreto 2147 de 2016, art. 29).     

[178] El artículo 4 del Decreto 2147 de 2016 los   define de la siguiente manera: “El usuario administrador es la entidad   administradora del área para la cual se solicita la declaratoria de zona franca   transitoria. El usuario administrador deberá estar constituido como persona   jurídica, con capacidad legal para organizar eventos de carácter nacional o   internacional, así como para desarrollar actividades de promoción, dirección y   administración del área. // El usuario expositor es la persona que con   ocasión de la celebración de un evento de carácter nacional o internacional   adquiere, mediante vínculo contractual con el usuario administrador, la calidad   de expositor. Para la realización de sus actividades, el usuario expositor   deberá suscribir con el usuario administrador un contrato en el cual se   determinen los términos y condiciones de su relación.”    

[179] Decreto 2147 de 2016, art. 3.    

[180] Decreto 2147 de 2016, art. 58. La misma   regla se encontraba prevista en el régimen anterior en el Decreto 383 de 2007,   art. 410-5. El punto referente a la duración de las zonas francas permanentes y   zonas francas permanentes especiales se abordará más adelante.     

[181] DIAN, Zonas Francas, Evolución en   Colombia, Jornadas de Capacitación del Departamento de Cambios   Internacionales, 2015.    

[182] En el artículo 140 se derogaron   expresamente todas las normas reglamentarias anteriores en materia de zonas   francas, La norma en cita dispone que: “Artículo 140. Derogatorias.  Deróguense a partir de la vigencia dispuesta en el artículo anterior las   siguientes disposiciones, de acuerdo a las condiciones que a continuación se   determinan: // Transcurridos quince (15) días comunes a partir del día siguiente   a la publicación del presente decreto, quedarán derogadas las siguientes normas:   // Artículo 392, parágrafo 1 del artículo 392-1, artículos 392-2 a 392-3, 393-5,   393-7 a 393-25, 393-27 a 393-33, literales m, o, p, q, r, s, t, u, v, x, aa, bb,   cc del artículo 409, literales e, j, r, s, u, v, w del artículo 409-1, 410-6 a   410-10, numerales 1.1, 1.6 a 1.12, 1.14, 1.16 a 1.19 del artículo 488, numerales   1.4, 1.5, 2.1 del artículo 489 del Decreto 2685 de 1999, y los Decretos 1767 de   2013, 753 de 2014, 2682 de 2014, 1300 de 2015, 2129 de 2015, 1275 de 2016 y 1689   de 2016. // Este Decreto regula íntegramente las materias previstas en él,   por consiguiente, de conformidad con lo establecido en el artículo 3° de la Ley   153 de 1887, en concordancia con los numerales 2 y 3 del artículo anterior,   quedan derogadas todas las disposiciones de naturaleza reglamentaria sobre zonas   francas.” Énfasis por fuera del texto original. Recientemente, el   Decreto 2147 de 2016 fue adicionado con el Decreto 1054 de 2019, con miras a   reglamentar la prórroga del término de declaratoria de existencia de las zonas   francas.    

[183] “Artículo 6. Exclusividad en   zonas francas. Las personas jurídicas que soliciten la calificación como   usuario industrial de bienes y/o usuario industrial de servicios, deberán estar   instalados exclusivamente en las áreas declaradas como zona franca y garantizar   que el desarrollo de su objeto social y la actividad generadora de renta se   produzca exclusivamente en las áreas declaradas como zona franca, salvo el   procesamiento parcial por fuera de zona franca previsto en el artículo 97 del   presente decreto. // El servicio ofrecido por el usuario industrial de servicios   deberá ser prestado exclusivamente dentro o desde el área declarada como zona   franca. En todo caso, no podrá haber desplazamiento fuera de la zona franca de   quien presta el servicio. // Parágrafo 1. El usuario industrial podrá   contar con oficinas de los órganos de gobierno o administración fuera del área   declarada como zona franca, para lo que podrá incurrir en costos y gastos,   siempre que tengan una relación directa con el ingreso generado por la actividad   para la cual fue calificado, cumpliendo en todo caso las condiciones y límites   contenidos en la normatividad tributaria para su reconocimiento. Las inversiones   y los empleos generados por estas oficinas no se tendrán en cuenta para   acreditar los compromisos de inversión y empleo, según la zona franca de que se   trate. // Parágrafo 2. Los bienes que adquiera el usuario industrial bajo   el régimen franco para la prestación de los servicios previstos en el numeral   5-1 del artículo 5° de la Ley 1ª de 1991, y los servicios de operador portuario   previstos en las normas reglamentarias, se podrán utilizar por fuera del área   declarada como zona franca permanente especial de servicios portuarios de que   trata el artículo 38 del presente decreto, siempre y cuando se usen para la   ejecución de las actividades de la zona franca permanente especial de servicios   portuarios declarada. // Parágrafo 3. El usuario industrial de bienes y/o   servicios de una zona franca permanente costa afuera podrá tener y utilizar   embarcaciones de apoyo y los equipos que sean indispensables para el traslado de   los hidrocarburos entre las áreas costa afuera y las áreas continentales o   insulares declaradas como zona franca, tales como oleoductos, gasoductos, buques   y terminales. Así mismo los podrá utilizar, en las mismas condiciones, para   realizar actividades de traslado de mercancías siempre y cuando tengan relación   directa con las actividades de exploración, desarrollo y producción, para las   cuales fue declarada la zona franca. // Parágrafo 4. Cuando se solicite   la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial de   servicios que no involucre movimiento de carga, el Ministerio de Comercio,   Industria y Turismo excepcionalmente podrá autorizar que los empleados realicen   su labor fuera del área declarada como zona franca permanente especial, bajo   cualquier sistema que permita realizar el trabajo a distancia y que involucre   mecanismos de procesamiento electrónico de información y el uso permanente de   algún medio de telecomunicación para el contacto entre el trabajador a distancia   y la empresa, siempre que la Comisión Intersectorial de Zonas Francas haya   emitido su concepto favorable. // En este evento, la persona jurídica deberá   acreditar ante la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, mediante estudios de   factibilidad técnica, económica, financiera y de mercado, que por la naturaleza   de la actividad requiere de este esquema. // De igual forma, se deberá acreditar   que al menos el cincuenta por ciento (50%) de estos empleos corresponde a   población vulnerable de acuerdo con lo establecido en el parágrafo 1° del   artículo 3° de la Ley 1221 de 2008 o de las normas que la modifiquen, adicionen   o sustituyan. // Parágrafo 5. En casos excepcionales debidamente   justificados constitutivos de hechos notorios, y por el tiempo que dure la   emergencia, el usuario operador podrá autorizar la salida temporal de los   vehículos enunciados a continuación: Ambulancias, vehículos de bomberos,   vehículos de rescate, vehículos de emergencias y similares, en calidad de   socorro o auxilio, para afectados por desastres, calamidad pública o emergencias   operacionales; para atender las necesidades de recuperación, rehabilitación y   reconstrucción por el impacto de estos eventos; o para prevenir los mismos.”    

[184] Decreto 4051 de 2007, art. 4. Esta misma se   regla se consagra en el artículo 28 del Decreto 2147 de 2016.    

[185] En el artículo 112 del Decreto 2147 de 2016   se señala que: “Artículo 112. Derechos e impuestos aplicables a la   importación. Las mercancías que se importen desde una zona franca, incluidos   los productos obtenidos en dicha zona, deben valorarse en el estado que   presenten al momento de la valoración, considerando el valor total de las   mercancías tal como se importan, de conformidad con las disposiciones del   Acuerdo sobre Valoración de la OMC y normas reglamentarias. Para la valoración   en aduana de las mercancías importadas después de su reparación, se aplicará el   mismo trato que a aquellas que resulten de una transformación o elaboración. //   Los derechos de aduana se liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las   mercancías importadas. Los demás derechos e impuestos a la importación se   liquidarán conforme lo determinen las normas aplicables vigentes. El impuesto   sobre las ventas se liquidará en la forma prevista en el artículo 459 del   Estatuto Tributario y normas que lo reglamenten. // En los casos de mercancías   transformadas, elaboradas, manufacturadas o remanufacturadas, procesadas,   acondicionadas o reparadas en zona franca por un proceso industrial, la base   gravable para la aplicación de los derechos de aduana se determinará sobre el   valor FOB de cada uno de los bienes y de las materias primas e insumos   extranjeros que hacen parte y/o participaron en el proceso productivo del bien   final terminado, adicionando los gastos de entrega hasta el lugar de importación   en el territorio aduanero nacional. Los derechos de aduana que deben liquidarse   corresponderán a los de la subpartida arancelaria del bien final. // Cuando en   la producción, elaboración o transformación, reparación, reacondicionamiento o   reconstrucción del bien final se hubieren incorporado materias primas o insumos   que se encuentren incluidos en el Sistema Andino de Franjas de Precios, deberán   liquidarse los derechos de aduana correspondientes a las subpartidas   arancelarias de las materias primas o insumos extranjeros que participen en su   fabricación. // Parágrafo 1. Las mercancías originarias de países con los   que Colombia tenga acuerdos comerciales vigentes, que hayan sido incorporadas en   el producto terminado que luego se importa al territorio aduanero nacional,   mantienen su carácter de originarias a efectos del pago de los derechos de   aduana conforme a lo establecido en el respectivo acuerdo, cuando dichos   productos cumplan con los requisitos de origen exigidos, y tengan una   desgravación arancelaria. En este caso, el certificado de integración debe   contener una relación expresa de las mercancías originarias y conservarse como   documentos soporte las correspondientes pruebas de origen de dichas mercancías.   // Parágrafo 2. Para efecto de lo previsto en el inciso tercero del   presente artículo, se entiende como lugar de importación el establecido en el   artículo 7° de la Decisión 571 de la Comunidad Andina, que lo define como el   lugar de introducción al territorio aduanero de la Comunidad Andina, es decir,   aquél en el que la mercancía deba ser sometida por primera vez a formalidades   aduaneras, referidas estas a la recepción y control de los documentos de   transporte en el momento del arribo.”    

[186] El artículo 2 del Decreto 4051 de 2007, en   el aparte pertinente, disponía que: “Artículo 2. Modificase el   artículo 392-1 del Decreto 2685 de 1999, adicionado por el artículo 1° del   Decreto 383 de 2007, el cual quedará así: Artículo 392-1. Concepto sobre la   viabilidad de declarar la existencia de Zonas Francas Permanentes y criterios   para aprobar el Plan Maestro de Desarrollo General. Para emitir concepto   favorable sobre la viabilidad de declarar la existencia de una Zona Franca   Permanente y para aprobar el Plan Maestro de Desarrollo General de Zona Franca,   la Comisión Intersectorial de Zonas Francas tendrá en cuenta al momento de   evaluar el Plan Maestro de Desarrollo General de Zona Franca, que el proyecto   cumpla a cabalidad con los fines establecidos en el artículo 2° de la Ley 1004   de 2005, así como su impacto Regional. // Aprobado el Plan Maestro de Desarrollo   General de Zona Franca y emitido el concepto favorable sobre la viabilidad de   declarar la existencia de una Zona Franca Permanente por parte de la Comisión   Intersectorial de Zonas Francas, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales   previa verificación del cumplimiento de los restantes requisitos emitirá el acto   administrativo correspondiente. (…)”.    

[187] El artículo 49 del Decreto 2147 de 2016   establece que: “Artículo 49. Trámite de la solicitud de declaratoria de   una zona franca. Previo a la radicación de la solicitud de declaratoria de   existencia de una zona franca, el inversionista deberá reunirse con la   Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas con el   propósito de realizar una verificación documental de que la solicitud cuenta con   la información requerida, sin que ello implique un análisis detallado del   contenido de los documentos y anexos. Una vez la Secretaría Técnica realice la   verificación documental, el interesado podrá radicar el proyecto ante el   Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. // Una vez radicada la solicitud,   el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo enviará copia de la misma al   Departamento Nacional de Planeación, y solicitará concepto a la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales, en relación con los siguientes aspectos: 1.   Concepto de comportamiento tributario, aduanero y cambiario, de la persona   jurídica solicitante, de sus socios o accionistas, de las personas naturales o   jurídicas que ejerzan el control individual o conjunto de la persona jurídica   solicitante, directo o indirecto, de los miembros de la junta directiva, de los   representantes legales, de los administradores y del usuario operador. 2.   Impacto fiscal del proyecto de inversión. // La Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales dispondrá de cuarenta y cinco (45) días calendario contados a partir   de la fecha de radicación de la solicitud en dicha entidad, para emitir el   concepto. En el caso en que requiera confirmar información fuera del territorio   nacional, el plazo para emitir su concepto se extenderá hasta treinta (30) días   calendario adicionales. // El concepto a que hace referencia el numeral 1 del   presente artículo será de carácter vinculante y en caso de ser desfavorable el   concepto será notificado al solicitante por la Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales y contra este procederán los recursos de reposición y apelación ante   la misma entidad. Los recursos se tramitarán de conformidad con lo dispuesto en   la Ley 1437 de 2011 o la que la sustituya, modifique o adicione. La   interposición de los recursos suspenderá el trámite de la solicitud de la   declaratoria de una zona franca de que trata el presente artículo. Las   notificaciones del concepto y de los recursos se realizarán de conformidad con   lo establecido en los artículos 656 a 666 del Decreto 390 de 2016. Adoptada la   decisión se dará traslado de los actos administrativos al Ministerio de   Comercio, Industria y Turismo para que prosiga la actuación administrativa. //   La reglamentación sobre el alcance y trámite de este concepto deberá ser   expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante Resolución   de carácter general. // Una vez recibido el concepto de la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo   solicitará al Departamento Nacional de Planeación un concepto acerca del impacto   económico del proyecto de inversión. // Luego de recibida la solicitud de   concepto de impacto económico por parte del Ministerio de Comercio, Industria y   Turismo, el Departamento Nacional de Planeación dispondrá de un (1) mes para   expedir el concepto, y en caso de requerir información adicional esta última   entidad podrá por una sola vez solicitar directamente al inversionista los   documentos o información que se deban complementar, allegar, aclarar o ajustar;   dicho requerimiento debe ser copiado al Ministerio de Comercio, Industria y   Turismo. El término para la expedición del concepto se suspenderá desde la   comunicación del requerimiento hasta tanto el solicitante aporte la información   en debida forma. // Igualmente, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo,   una vez radicada la solicitud, requerirá concepto al Ministerio del ramo de que   haga parte la inversión, entidad que tendrá plazo de un (1) mes para emitir su   pronunciamiento desde la fecha de la petición efectuada por el Ministerio de   Comercio, Industria y Turismo.  // El Ministerio de Comercio, Industria y   Turismo también podrá, cuando lo considere procedente, solicitar concepto   técnico a otras entidades respecto de sus competencias, el cual deberá emitirse   por parte de esas entidades dentro de los quince (15) días hábiles siguientes al   recibo del requerimiento. // El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo   efectuará revisión y verificación de la solicitud de declaratoria de existencia   de la zona franca y sus documentos soportes, y realizará una visita técnica al   área de terreno donde se pretende la declaratoria, con el propósito de   determinar la continuidad del área y que los predios son aptos para la   declaratoria de existencia de zona franca, para lo cual tendrá dos (2) meses   contados a partir de la radicación de la solicitud. // Una vez efectuado el   análisis de la solicitud y adelantada la visita técnica, de advertirse que el   proyecto no cumple con los requisitos legales, se requerirá al solicitante,   indicándole los documentos o informaciones que se deban complementar, allegar,   aclarar o ajustar. // Si el solicitante no presenta la totalidad de los   documentos o informaciones requeridas en el término de un (1) mes a partir de   comunicado el requerimiento, se entenderá que ha desistido de la solicitud. En   este caso se expedirá acto administrativo que declare el desistimiento de la   misma, el cual será notificado personalmente al solicitante y se ordenará el   archivo del expediente, contra el cual únicamente procede recurso de reposición   de conformidad con lo dispuesto en la Ley 1437 de 2011 o la que la sustituya,   modifique o adicione, sin perjuicio de que la respectiva solicitud pueda ser   nuevamente presentada con el lleno de los requisitos legales. // Una vez   verificado si el proyecto cumple o no con los requisitos legales, la Secretaría   Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas deberá elaborar y enviar   el informe técnico de evaluación con destino a la Comisión Intersectorial de   Zonas Francas. Dicho informe deberá señalar claramente si el solicitante cumple   con los requisitos para la declaratoria de zona franca, así como los conceptos   emitidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el Departamento   Nacional de Planeación y demás entidades consultadas, para lo cual tendrá un   plazo de quince (15) días hábiles. // La Comisión Intersectorial de Zonas   Francas podrá conformar un grupo técnico integrado por funcionarios del   Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para que,   previamente a la aprobación del Plan Maestro de Desarrollo General, revise el   informe técnico de evaluación del proyecto presentado por la Secretaría Técnica   de la Comisión Intersectorial. Este grupo técnico tiene como función apoyar la   decisión que deben tomar los miembros de la Comisión Intersectorial de Zonas   Francas.  // El informe técnico de evaluación elaborado por la Secretaria   Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas deberá ser remitido a los   miembros del Grupo Técnico con una antelación mínima de ocho (8) días calendario   a la celebración de la sesión de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas. //   La Comisión Intersectorial de Zonas Francas evaluará la solicitud y emitirá   concepto sobre la viabilidad de la declaratoria de existencia de la zona franca   y decidirá sobre la aprobación del Plan Maestro de Desarrollo General. // La   decisión de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas se notificará al   peticionario en los términos previstos en la Ley 1437 de 2011, contra la cual   solo procede el recurso de reposición que se interpondrá en la oportunidad y con   las formalidades exigidas en la norma citada. // Aprobado el Plan Maestro de   Desarrollo General y emitido el concepto favorable sobre la viabilidad de   declarar la existencia de una zona franca, el Ministerio de Comercio, Industria   y Turismo, previa comprobación del cumplimiento de los requisitos legales,   emitirá el acto administrativo correspondiente. (…)”.    

[188] Decreto 2147 de 2016, art. 20.    

[189] Decreto 2147 de 2016, art. 1. Una   definición similar se encontraba consagrada en el régimen anterior, como se   advierte de lo previsto en el artículo 1 del Decreto 4051 de 2007, según el   cual: “Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca. Documento   que contiene una iniciativa de inversión encaminada a asegurar la generación,   construcción, y transformación de infraestructura física, estructura de empleo,   competitividad y producción de bienes y servicios con el fin de generar impactos   y/o beneficios económicos y sociales mediante el uso de buenas prácticas de   gestión empresarial.”    

[190] En el régimen actual se encuentran   previstos en el artículo 8 del Decreto 2147 de 2016. Por su parte, en el régimen   anterior, su desarrollo se hallaba en la Resolución 4240 de 2000 de la DIAN.     

[191] Decreto 2147 de 2016, art. 8; Resolución   4240 de 2000, art. 38-2.    

[192] Ley 1004 de 2005, art. 2.    

[193] Decreto 4051 de 2007, art. 19.    

[194] No se trataba de las únicas reglas   especiales, pues también se requerían condiciones particulares en el caso de las   zonas francas agroindustriales y de aquellas que provenían de sociedades   portuarias.    

[195] Véase, al respecto, el Decreto 2147 de   2016, arts. 29 y subsiguientes.    

[196] Decreto 4051 de 2007, art. 10. En el   régimen vigente, en términos similares, los artículos 52 y 53 del Decreto 2147   de 2016, distinguiendo las hipótesis de perdida para el caso de las zonas   francas permanentes, respecto de las zonas francas permanentes especiales,   establece que: “Artículo 52. Pérdida de la   declaratoria de existencia de zona franca permanente. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo declarará la pérdida   de la declaratoria de existencia de la zona franca permanente cuando ocurra uno   de los siguientes eventos: 1. Cuando no se efectúe el cerramiento del   ciento por ciento (100%) del área declarada como zona franca permanente antes   del inicio de las operaciones propias de la actividad de zona franca o este no   se mantenga durante la vigencia de la zona franca. // 2. Cuando   al finalizar el quinto año de la declaratoria de existencia de la zona franca   permanente los usuarios industriales de bienes y/o servicios o el usuario   operador no hayan realizado una nueva inversión en los términos y condiciones   previstos en el numeral 1 del artículo 29 del presente decreto. // 3. Cuando   al finalizar el quinto año de la declaratoria de existencia de la zona franca   permanente no existan al menos cinco (5) usuarios industriales de bienes y/o   servicios calificados. // 4. Cuando a partir del inicio del sexto   año desde la declaratoria y durante el resto del término de existencia de la   zona franca no se mantenga la existencia de por lo menos cinco (5) usuarios   industriales de bienes o servicios. // 5. En los casos en que sea concedida la   prórroga de que trata el artículo 27 de este decreto, y una vez vencido el plazo   de la misma, no se haya dado cumplimiento a los compromisos dentro de los   términos señalados. // 6. Cuando no cumplan los compromisos de   inversión y empleo aprobados en el Plan Maestro de Desarrollo General. // 7. Cuando   el proyecto desarrollado se desvíe sustancialmente de lo aprobado en el Plan   Maestro de Desarrollo General. // 8. Cuando no se mantenga la   disponibilidad del uso del área declarada como zona franca permanente, en los   términos establecidos en el numeral 8.8.5 del artículo 26 del presente decreto. //   9. Cuando no se cumplan los compromisos de inversión o empleo aprobados   en la Resolución de declaratoria de las zonas francas permanentes costa afuera. //   10. Cuando se pierdan los permisos, concesiones o autorizaciones que   deben otorgar otras entidades que le impidan operar. (…)” “Artículo   53. Pérdida de la declaratoria de existencia de zona franca permanente especial. El   Ministerio de Comercio, Industria y Turismo declarará la pérdida de la   declaratoria de existencia de la zona franca permanente especial cuando ocurra   uno de los siguientes eventos: 1. Cuando no se efectúe el cerramiento del   ciento por ciento (100%) del área declarada como zona franca permanente especial   antes del inicio de las operaciones propias de la actividad de zona franca o   este no se mantenga durante la vigencia de la zona franca. // 2.  Cuando al finalizar el tercer año siguiente a la declaratoria de existencia de   la zona franca permanente especial, no se haya ejecutado el ciento por ciento   (100%) de la nueva inversión para la ejecución del proyecto, según lo   establecido en los artículos 32 a 38 del presente decreto. // 3. Cuando   al finalizar el tercer año siguiente a la declaratoria de existencia de la zona   franca permanente especial no se haya cumplido con los compromisos de nuevos   empleos directos y vinculados según la clase de zona franca permanente especial   de que se trate, conforme lo establecido en los artículos 32 a 34, 37 y 38 del   presente decreto. // (…) 4. Cuando no mantenga el noventa 90% de   los nuevos empleos directos a los que se comprometió en el correspondiente Plan   Maestro de Desarrollo General, a partir del segundo año siguiente a la puesta en   marcha del proyecto. // 5. En los casos en que sea concedida la   prórroga de que trata el artículo 27 de este decreto, y una vez vencido el plazo   de la misma, no se haya dado cumplimiento a los compromisos dentro de los   términos señalados. // 6. Cuando la institución prestadora de   salud no inicie el proceso de acreditación dentro del término establecido en el   artículo 37 de este decreto o se le niegue dicha acreditación. // 7. Cuando   el proyecto desarrollado se desvíe sustancialmente de lo aprobado en el Plan   Maestro de Desarrollo General. // 8. Cuando no se mantenga la   disponibilidad del uso del área declarada como zona franca permanente especial,   en los términos establecidos en el numeral 8.8.5 del artículo 26 del presente   decreto. // 9. Cuando se pierdan los permisos, concesiones o autorizaciones que   deben otorgar otras entidades que le impidan operar. (…)”.    

[197] Sobre el particular, el artículo 27 del   Decreto 2147 de 2016 dispone que: “Artículo 27. Modificaciones al Plan   Maestro de Desarrollo General y procedimiento. La Comisión Intersectorial de   Zonas Francas podrá autorizar las modificaciones debidamente justificadas al   Plan Maestro de Desarrollo General en aspectos referidos al número total de   empleos, número de empleos a distancia, el monto de inversión, número de   usuarios instalados, actividad económica, cronogramas de compromisos de   inversión y empleo e instalación de los activos fijos de producción, y   modificaciones al plan de promoción de internacionalización de la zona franca,   los cuales deberán estar debidamente justificados y demostrados técnicamente. //   Las modificaciones referidas a número de usuarios, montos de inversión y empleo   no podrán ser inferiores a los requerimientos mínimos establecidos en el   presente decreto, según la zona franca de que se trate. En cuanto a las   modificaciones en la actividad económica, deberá referirse a una ampliación de   la misma y estar relacionada con la actividad que se autorizó con la   declaratoria de existencia como zona franca. // En estos casos, el usuario   operador o el usuario industrial de la zona franca permanente especial, según   corresponda, deberán presentar un plan de acción con actividades específicas   tendientes a garantizar el cumplimiento de los compromisos dentro de los nuevos   plazos. // En tal sentido, la Comisión Intersectorial de Zonas Francas podrá   autorizar una prórroga para el cumplimiento de dichos compromisos, por un plazo   que se estime procedente, en casos extraordinarios, por hechos o actos   posteriores a la declaratoria de existencia de zona franca, los cuales deberán   estar debidamente justificados y demostrados técnicamente. // Las modificaciones   al Plan Maestro de Desarrollo General, diferentes a los elementos indicados en   el primer inciso de este artículo, podrán realizarse sin necesidad de   autorización previa de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, pero deberán   garantizar el cumplimiento de las finalidades establecidas en el artículo 2° de   la Ley 1004 de 2005. Dichos cambios únicamente deberán ser informados de manera   previa a la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, siempre que no se   modifiquen los elementos que sirvieron de base para la declaratoria de   existencia de la zona franca. // La solicitud de modificación del Plan Maestro   de Desarrollo General deberá presentarse por escrito ante el Ministerio de   Comercio, Industria y Turismo por parte del representante legal de la zona   franca, cumpliendo con los requisitos señalados en el presente decreto. // El   Ministerio de Comercio, Industria y Turismo efectuará la revisión y verificación   de la solicitud de modificación y sus documentos soportes, para lo cual tendrá   dos (2) meses contados a partir de la radicación de la solicitud, y de ser   necesario realizará una visita técnica a la zona franca. Una vez efectuado el   análisis de la solicitud, de advertirse que no cumple con los requisitos   legales, se requerirá al solicitante, indicándole los documentos o informaciones   que se deban complementar, allegar, aclarar o ajustar. //Si el solicitante no   presenta la totalidad de los documentos o informaciones requeridos en el término   de un (1) mes a partir del comunicado del requerimiento, se entenderá que ha   desistido de la solicitud. En este caso se expedirá acto administrativo que   declare el desistimiento de la misma, el cual será notificado personalmente al   solicitante y se ordenará el archivo del expediente, contra el cual únicamente   procede recurso de reposición de conformidad con lo dispuesto en la Ley 1437 de   2011 o la que la sustituya, modifique o adicione, sin perjuicio de que la   respectiva solicitud pueda ser nuevamente presentada con el lleno de los   requisitos legales. // Una vez verificado si la solicitud cumple o no con los   requisitos legales, la Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas   Francas deberá elaborar y enviar el Informe Técnico de Evaluación con destino a   la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, en el cual se deberá señalar   claramente si la solicitud cumple con los requisitos para la modificación del   Plan Maestro de Desarrollo General, para lo cual tendrá un plazo de quince (15)   días hábiles. // El informe técnico de evaluación elaborado por la Secretaria   Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, deberá ser remitido a   los miembros del Grupo Técnico con una antelación mínima de ocho (8) días   calendario a la celebración de la sesión de la Comisión Intersectorial de Zonas   Francas. // La Comisión Intersectorial de Zonas Francas evaluará la solicitud y   emitirá concepto sobre la modificación del Plan Maestro de Desarrollo General.   // La decisión de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas se notificará al   peticionario en los términos previstos en la Ley 1437 de 2011 o la que la   sustituya, modifique o adicione, contra la cual solo procede el recurso de   reposición que se interpondrá en la oportunidad y con las formalidades exigidas   en la norma citada. // Aprobada la modificación del Plan Maestro de Desarrollo   General, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, previa comprobación del   cumplimiento de los requisitos legales, cuando haya lugar a ello emitirá el acto   administrativo correspondiente. (…)”.    

[198] Para la elaboración de este cuadro, más   allá del soporte normativo, se tuvo en cuenta los siguientes documentos: – DIAN,   Zonas Francas, Evolución en Colombia, Jornadas de Capacitación del   Departamento de Cambios Internacionales, 2015. – MINCIT, Régimen de Zonas   Francas, 2014. – GOMEZ RESTREPO, Hernando José, MITCHELL RESTREPO, Daniel,   GALLO, Gheidy, Régimen de Zona Franca Colombiano, 2014. – BARBOSA MARIÑO,   Juan David, SÁNCHEZ NEIRA, Luis Orlando, El régimen de Zonas Francas en   Colombia, Revista 58, ICDT, 2008. – HOYOS, Juan Camilo, LÓPEZ PALACIO, Juan   Guillermo, El régimen de Zonas Francas en Colombia: Una aproximación a los   principales cambios del Decreto 2147 de 2016 y el impacto de la reforma   tributaria estructural, Revista 76, ICDT, 2017.    

[199] El artículo 97 del Decreto 2147 de 2016   establece que: “Artículo 97. Procesamiento parcial. El proceso   industrial de bienes o servicios a que hace referencia el numeral 1 del artículo   116 del presente decreto debe corresponder a actividades que fomenten el   encadenamiento productivo, y en todo caso no podrá ser superior al 40% del costo   de la producción total de los bienes o servicios en el año fiscal. Para el   efecto, los usuarios industriales deben identificar en su contabilidad los   costos asociados al proceso industrial que se generen en el territorio aduanero   nacional. // Parágrafo 1. Los usuarios autorizados o calificados antes de   la entrada en vigencia del presente decreto podrán realizar procesamiento   parcial por fuera de la zona franca en un porcentaje mayor al indicado en el   inciso anterior. Sin embargo, el usuario operador deberá presentar ante la   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales un informe semestral sobre los   usuarios calificados o autorizados que realicen procesamiento parcial fuera de   la zona franca por encima del 40% del costo de producción total de los bienes o   servicios en el año fiscal. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales   reglamentará el contenido del informe. // En caso de autorizarse una prórroga   del término de la declaratoria de existencia de la zona franca, aplicará el   límite del 40% establecido en el inciso primero del presente artículo a partir   de la fecha de inicio de dicha prórroga. // Parágrafo 2. Para los   usuarios que se autoricen o califiquen después de la entrada en vigencia del   presente decreto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá   excepcionalmente autorizar temporalmente en casos de fuerza mayor y/o caso   fortuito debidamente justificados un procesamiento parcial por fuera de la zona   franca en un porcentaje superior al 40%.”    

[201] Decreto 383 de 2007, art 1°, el cual   modifica, entre otros, el artículo 392-2 del Decreto 2685 de 1999.     

[202] Las finalidades que aquí se mencionan   corresponden a los objetivos que se deben buscar con una zona franca, tal como   se mencionó, en esta sentencia, al iniciar la explicación sobre ellas.    

[203] Auto del 21 de agosto de 2018.    

[204] Según información del MINCIT suministrada   con fundamento en el Auto del 21 de agosto de 2018.    

[205] Datos suministrados por AZFA, según   publicación del reporte anual estadístico a enero de 2017. Folio 317 del   expediente.    

[206] Ibídem.   Folio 312 del expediente.    

[207] Ibídem.   Folio 319 del expediente.    

[208] Ibídem.   Folio 321 del expediente.    

[209] Precisamente, en el parágrafo 2 del   precepto en cita se dispone que: “Los contratos de estabilidad jurídica en   ejecución a la fecha de promulgación de la presente ley continuarán su curso en   los precisos términos acordados en el contrato hasta su terminación”.    

[210] Ley 963 de 2005, art. 1°.    

[211] Ibídem.    

[212] Ley 963 de 2005, art. 3.    

[213] El artículo 5 establece que: “Artículo   5. Prima en los contratos de estabilidad jurídica. El inversionista que   suscriba un Contrato de Estabilidad Jurídica pagará a favor de la Nación –   Ministerio de Hacienda y Crédito Público, una prima que se definirá sobre las   normas tributarias que el Gobierno Nacional determine que sean sujetas de   estabilización. // Para ello, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público   gestionará, en un término de tres meses a partir de la aprobación de la Ley del   PND, la elaboración y puesta en marcha de una metodología de definición de   primas que refleje cada uno de los riesgos asumidos por la Nación y las   coberturas solicitadas por los inversionistas.”    

[214] “(…) No se podrá conceder la estabilidad   prevista en la presente ley sobre normas relativas a: el régimen de seguridad   social; la obligación de declarar y pagar los tributos o inversiones forzosas   que el Gobierno Nacional decrete bajo estados de excepción; los impuestos   indirectos; la regulación prudencial del sector financiero y el régimen   tarifario de los servicios públicos”.    

[215] En la ponencia para primer debate en   comisiones conjuntas se expuso que: “Al igual que Colombia, algunos de estos   países tienen la obligación de modificar sus incentivos y adecuarlos a lo   dispuesto por la OMC. Sin embargo, esta obligación la tienen que   hacer efectiva a partir del año 2010 en comparación con el desmonte del   incentivo colombiano que se hará efectivo a partir del 1 de enero de 2007.   Países como Honduras, Haití o Nicaragua no tienen obligación de desmonte alguno   por su condición de países con menor desarrollo relativo.” Gaceta del   Congreso No. 840 del 29 de noviembre de 2005.    

[216] En las Actas de Plenaria que constan en la   Gaceta No. 18 del 30 de enero de 2006, se advierte la siguiente intervención del   Senador Gabriel Ignacio Zapata Correa: “El artículo 5° es donde   se precisa con claridad la tarifa que se establece a partir del 1° de enero del   2007, para los usuarios de Zona Franca, inicialmente el Gobierno Nacional había   radicado el proyecto con el 25% como tarifa única, luego de unos estudios que   fueron entregados al Gobierno, por la Universidad de los Andes y que luego el   gobierno nos hizo conocer a los ponentes allí luego de un amplio estudio   comparativo de los países de Centroamérica y de Suramérica que tienen estas   figuras y que han crecido en sus exportaciones y en sus inversiones tanto   nacionales como extranjeras, ese estudio concluyó que para compensar los   beneficios que en muchos países de Centroamérica en materia de impuestos de   renta son totalmente exentos los inversionistas, que aun en impuestos de   carácter locales también son exentos, la tarifa máxima que debería establecerse   sería la del 15%.”    

[217] En las ponencias para segundo debate –tanto   en Senado como en Cámara– se expuso que: “Se aplica la tarifa   del 15 % de impuesto sobre la renta para todos los usuarios de Zonas Francas,   menos los usuarios comerciales, con lo cual se elimina el artículo 9° aprobado   por las comisiones, por considerar que una tarifa baja para todos los usuarios   tiene menos riesgos desde el punto de vista constitucional, es más transparente   y equitativa, que lo que traía el proyecto aprobado en primer debate, según   el cual se mantenía el tratamiento para los viejos usuarios, los nuevos   industriales quedaban con una tarifa del 15% y los nuevos operadores a la tarifa   general. Con la propuesta incluida en esta ponencia todos los usuarios, nuevos y   antiguos, quedan con una tarifa del 15% para el impuesto sobre la renta   (…)”. Gacetas del Congreso Nos. 890 y 894 del 12 y 13 de diciembre de 2005,   respectivamente.     

[218] “Por la cual se   expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.”    

[219] Información suministrada por el MINCIT con   ocasión del Auto de pruebas del 21 de agosto de 2018.    

[220] Sentencia C-393 de 2016, M.P. Alberto Rojas   Ríos, y Sentencia C-235 de 2019, M.P. José Fernando Reyes Cuartas.    

[221] En la exposición de motivos de la Ley 1819   de 2016 se resaltó que: “El gran problema de los amplios beneficios en el   impuesto de renta es que producen inequidades horizontales y distorsiones en la   asignación de recursos en la economía. En el Marco Fiscal de Mediano Plazo   (MFMP) que presenta cada año el Ministerio de Hacienda y Crédito Público se   realiza una estimación parcial del costo de los beneficios (…) otorgados en los   impuestos de renta e IVA. Según los cálculos consignados en el MFMP de los   períodos gravables 2011, 2012 y 2013, estos beneficios continúan teniendo un   costo importante de alrededor del 0.7% del PIB por año (un poco más de $ 5   billones en la actualidad).” Por lo demás, aludiendo a la Comisión de   Expertos, se dijo que los beneficios tributarios “(…) producen grandes   inequidades y distorsiones en la asignación de recursos en la economía en la   medida en que, o bien benefician a un sector o industria específica, (…) o   aún peor, a empresas específicas (frentes a otras que compiten directamente con   ellas) por el hecho de operar en zonas francas (…)”. Gaceta del Congreso   894 del 19 de octubre de 2016. Énfasis realizado por la interviniente.    

[222] Sobre el particular, tal como se efectuó en el acápite de   antecedentes, se transcriben dos apartes de la exposición de motivos. En el   primero de ellos, se alude a la unificación del impuesto sobre la renta y al   tratamiento unificado respecto de usuarios de zonas francas, en los siguientes   términos: “(…) 2.2.1.1. Reunificar el impuesto sobre la renta y   complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad CREE. La   coexistencia del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre   la renta para la equidad CREE que, como se explicó con anterioridad, recaen en   casi todos sus aspectos sobre la misma base gravable (i.e. la obtención de   rentas), ha generado altos costos de cumplimiento y fiscalización, en la medida   en que ambos impuestos se liquidan en distintas declaraciones y generan   distintas obligaciones formales que deben ser cumplidas en distintas fechas. Es   así como se busca atender dichos inconvenientes, mediante la reunificación de   los dos impuestos. // la Reunificación propuesta busca conservar las virtudes de   tener un solo impuesto sin dejar de lado las virtudes del CREE; en particular[.]   (…) 4. Con la propuesta de unificación, el régimen de zonas francas   continúa estando beneficiado y su tratamiento unificado, al tiempo que se   consagra el mismo tratamiento para todos los usuarios industriales y de   servicios de zona franca. // En este sentido, dichos usuarios de zonas francas,   salvo los comerciales, quedan sometidos a la tarifa general del impuesto sobre   la renta y complementarios, menos 10 puntos porcentuales. Consecuentemente,   quedan exonerados del pago de aportes parafiscales y salud, correspondientes a   sus trabajadores que devenguen menos de 10 SMLMV. Ahora bien, los usuarios   de zona franca que tengan contrato de estabilidad jurídica vigente, se regirán   por las condiciones allí previstas y, cuando fuere el caso, continuaran pagando   los aportes parafiscales”. En el segundo, se hace explícita la razón que   justifica la unificación, al señalar que: “(…) La razón de esta modificación   tiene como objeto unificar el régimen para los usuarios de zonas francas que a   la fecha estaban divididos en 2 grupos: Antes de la Ley 1607 de 2012, quienes no   pagaban el Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE y debían realizar los   aportes parafiscales y después de la Ley 1607 de 2012, quienes si pagaban CREE y   estaban exonerados de los parafiscales. Con esta reforma, todos los usuarios de   zonas francas quedan sometidos, para efectos del impuesto sobre la renta, a la   tarifa general, menos 10 puntos porcentuales y están exonerados de pagar los   aportes parafiscales”. Gaceta del Congreso 894 del 19 de octubre de 2016.   Énfasis por fuera del texto original.    

[223] Información suministrada por el MHCP con   ocasión del Auto de pruebas del 21 de agosto de 2018. Folio 89 del expediente.    

[224] Gaceta del Congreso No. 1159 del 19 de   diciembre de 2016.    

[225] Información suministrada por el MINCIT con   ocasión del Auto de pruebas del 21 de agosto de 2018. Folio 105 del expediente.    

[226] Ibídem.    

[227] Con ocasión del Auto de pruebas del 21 de   agosto de 2018, el MINCIT suministró copio de los contratos de estabilidad   jurídica ya mencionados, en los que se aprecia, expresamente, como norma   estabilizada el artículo 240-1 del Estatuto Tributario o el artículo 5 de la Ley   1004 de 2005, que corresponden a la misma disposición.    

[228] Intervenciones del Ministerio de Hacienda y   Crédito Público; el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; la DIAN; el   Centro Externadista de Estudios Fiscales; y el ciudadano Ramiro Rodríguez López.    

[229] Intervención del Instituto Colombiano de   Derecho Tributario; la Asociación de Zonas Francas de las Américas; y los   ciudadanos Juan David Barbosa Mariño y María Eugenia Sánchez Estrada.    

[230] Sentencia C-333 de 2017, M.P. Iván Humberto Escrucería Mayolo.      

[231] El artículo 376 de la Ley 1819 de 2016   dispone que: “Artículo 376.   Vigencias y derogatorias. La presente   ley rige a partir de su promulgación, [y]  deroga todas las disposiciones que le sean contrarias (…)”. Al respecto, cabe aclarar que la publicación del citado   texto legal se cumplió en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de   2016.     

[232] Véase, al respecto, el acápite 6.6.6 de   esta providencia.    

[233] En todo caso, vale destacar que algunas   zonas francas no deben cumplir requisitos de inversión y empleo, como se destaca   en el artículo 19 del Decreto 4051 de 2007 (régimen anterior), en el que se   expresa que: “12. Tratándose de personas   jurídicas que acrediten activos totales inferiores a quinientos salarios mínimos   mensuales legales vigentes (500 SMMLV) no se exigirán requisitos en materia de   nueva inversión y generación de empleo.”     

[234] “Artículo 5. Adiciónase el   Estatuto Tributario con el siguiente artículo: Artículo 240-1. Tarifa para   usuarios de Zona Franca. Fíjase a partir del 1° de enero de 2007, en un   quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de   las personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca. // Parágrafo. La   tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales   de Zona Franca será la tarifa general vigente”.    

[235] Decreto 2147 de 2016, art. 8. (régimen   vigente). Resolución 4240 de 2000 de la DIAN, art. 38-2. (régimen anterior). En   ambos preceptos, como ya se advirtió, en el punto referente al examen   financiero, se dijo que los supuestos económicos vinculados con el proyecto, se   concretan en la proyección –a corto y largo plazo– de la “inflación,   devaluación, tasas esperadas del costo del capital y tasa de interés prevista de   la deuda o de su pasivo”.    

[236] Lo anterior, según transcripción realizada   en el acápite 6.6.7 de esta providencia, respecto de los artículos 59-9 de la   Resolución 4240 de 2000 de la DIAN (régimen anterior) y 50 del Decreto 2147 de   2016 (régimen vigente).    

[237] El artículo 97 del Decreto 2147 de 2016   establece que: “Artículo 97. Procesamiento parcial. El proceso   industrial de bienes o servicios a que hace referencia el numeral 1 del artículo   116 del presente decreto debe corresponder a actividades que fomenten el   encadenamiento productivo, y en todo caso no podrá ser superior al 40% del costo   de la producción total de los bienes o servicios en el año fiscal. Para el   efecto, los usuarios industriales deben identificar en su contabilidad los   costos asociados al proceso industrial que se generen en el territorio aduanero   nacional. // Parágrafo 1. Los usuarios autorizados o calificados antes de   la entrada en vigencia del presente decreto podrán realizar procesamiento   parcial por fuera de la zona franca en un porcentaje mayor al indicado en el   inciso anterior. Sin embargo, el usuario operador deberá presentar ante la   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales un informe semestral sobre los   usuarios calificados o autorizados que realicen procesamiento parcial fuera de   la zona franca por encima del 40% del costo de producción total de los bienes o   servicios en el año fiscal. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales   reglamentará el contenido del informe. // En caso de autorizarse una prórroga   del término de la declaratoria de existencia de la zona franca, aplicará el   límite del 40% establecido en el inciso primero del presente artículo a partir   de la fecha de inicio de dicha prórroga. // Parágrafo 2. Para los   usuarios que se autoricen o califiquen después de la entrada en vigencia del   presente decreto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá   excepcionalmente autorizar temporalmente en casos de fuerza mayor y/o caso   fortuito debidamente justificados un procesamiento parcial por fuera de la zona   franca en un porcentaje superior al 40%.”    

[238] Asociación de Zonas Francas de las   Américas.    

[239] Ilustración gráfica que se aprecia en el   acápite 4.5.4 de esta providencia.    

[240] Usuarios comerciales, usuarios con   contratos de estabilidad jurídica y usuarios de zonas francas creadas en el   municipio de Cúcuta entre enero de 2017 y diciembre de 2019, con ciertas   condiciones especiales de hectáreas del área y de número de inversionistas.    

[241] Se insiste en que si bien el CREE y el   impuesto sobre la renta y complementarios nunca fueron el mismo tributo, como lo   señaló la Corte en varios pronunciamientos, lo cierto es que entre sí guardan   una estrecha relación, al compartir elementos comunes, como sucede con varios de   los componentes que integran la base gravable. Por ello, se dispuso su   unificación en un solo impuesto, como se exteriorizó en los antecedentes de la   Ley 1819 de 2016.    

[242] Estatuto Tributario, art. 240.    

[243] Folio 15 del expediente.    

[245] Intervención del Instituto Colombiano de   Derecho Tributario; la Asociación de Zonas Francas de las Américas; y los   ciudadanos Juan David Barbosa Mariño y María Eugenia Sánchez Estrada.    

[246] Folio 414 del expediente.    

[247] Folio 415 del expediente.    

[248] Sentencia C-341 de 1998, M.P. José Gregorio   Hernández Galindo.    

[249] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.    

[250] M.P. Alejandro Linares Cantillo.    

[251] Intervención del ciudadano Juan David   Barbosa Mariño.    

[252] Lo anterior, sobre la base de que el CREE   no tuvo un impacto directo en el impuesto sobre la renta y complementarios, como   ya se ha dicho en esta providencia.    

[253] Sentencia C-320 de 2006, M.P. Humberto   Antonio Sierra Porto.    

[254] Decreto 383 de 2007, art. 1°. (régimen   anterior). Decreto 2147 de 2016 (régimen vigente).    

[255] Ley 1819 de 2016, art. 65.    

[256] Como se dijo, en las ponencias para segundo   debate –tanto en Senado como en Cámara– se expuso que: “Se   aplica la tarifa del 15 % de impuesto sobre la renta para todos los usuarios de   Zonas Francas, menos los usuarios comerciales, con lo cual se elimina el   artículo 9° aprobado por las comisiones, por considerar que una tarifa baja para   todos los usuarios tiene menos riesgos desde el punto de vista constitucional,   es más transparente y equitativa, que lo que traía el proyecto aprobado en   primer debate, según el cual se mantenía el tratamiento para los viejos   usuarios, los nuevos industriales quedaban con una tarifa del 15% y los nuevos   operadores a la tarifa general. Con la propuesta incluida en esta ponencia todos   los usuarios, nuevos y antiguos, quedan con una tarifa del 15% para el impuesto   sobre la renta (…)”. Gacetas del Congreso Nos. 890 y 894 del 12 y 13 de   diciembre de 2005, respectivamente.     

[257] Intervenciones del Ministerio de Hacienda y   Crédito Público; el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales; el Centro Externadista de Estudios Fiscales; el   Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el ciudadano Ramiro Rodríguez   López.    

[258] Intervención la Asociación de Zonas Francas   de las Américas; y los ciudadanos Juan David Barbosa Mariño y María Eugenia   Sánchez Estrada.    

[259] Así se advirtió en el acápite 6.6 de esta   providencia.    

[260] Ley 963 de 2005, art. 6.    

[261] Tal como se explicó en el acápite 6.7 de   esta providencia.    

[262] Tal como se transcribió con anterioridad, la norma en cita establece que: “Artículo 5. Prima en los   contratos de estabilidad jurídica. El inversionista que suscriba un Contrato   de Estabilidad Jurídica pagará a favor de la Nación – Ministerio de Hacienda y   Crédito Público, una prima que se definirá sobre las normas tributarias que el   Gobierno Nacional determine que sean sujetas de estabilización. // Para ello, el   Ministerio de Hacienda y Crédito Público gestionará, en un término de tres meses   a partir de la aprobación de la Ley del PND, la elaboración y puesta en marcha   de una metodología de definición de primas que refleje cada uno de los riesgos   asumidos por la Nación y las coberturas solicitadas por los inversionistas.”    

[263] Véase, entre otras, las Sentencias C-409 de   1996 y C-776 de 2003.