C-393-16

           C-393-16             

Sentencia   C-393/16    

LIMITACION DE COMPENSAR SALDOS A FAVOR   DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE, CON OTRAS OBLIGACIONES   TRIBUTARIAS-Desconoce los principios de justicia y equidad tributaria    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD   CREE-Naturaleza jurídica    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD   CREE-Destinación especifica    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD   CREE-Finalidad de la norma    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD   CREE-Objetivos específicos    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD   CREE-Elementos esenciales    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA E   IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Diferencias    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD   CREE-Jurisprudencia constitucional    

COMPENSACION TRIBUTARIA-Alcance/COMPENSACION   TRIBUTARIA-Competencia/COMPENSACION TRIBUTARIA-Modo de extinguir las   obligaciones    

DEVOLUCION O COMPENSACION DE SALDOS A   FAVOR EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Procedencia    

PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS A   FAVOR  DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Modificación   por reforma tributaria/DEVOLUCION O COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR EN   IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Derogación    

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD   CREE-Ingreso del recaudo a una cuenta con destinación específica    

MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR   EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional    

ALCANCE DE LOS PRINCIPIOS EN EL SISTEMA   TRIBUTARIO-Jurisprudencia constitucional    

MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR   EN MATERIA TRIBUTARIA-Limites    

DEMANDA SOBRE PROHIBICION DE   COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA   RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Test leve de razonabilidad    

COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL   CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Prohibición no   cuenta con justificación expresa que explique su finalidad    

COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR EN   IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE CON EL PAGO DE OTROS IMPUESTOS-Improcedencia   según concepto de la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales DIAN    

TEST LEVE DE RAZONABILIDAD-Alcance    

COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL   CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Implicaciones   de la restricción    

PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS A   FAVOR  DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Trato   diferenciado    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto    

PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS A   FAVOR  DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Medida   irrazonable    

PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS A   FAVOR  DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Precedente   judicial en la sentencia C-291 de 2015    

Referencia: Expediente D-11057    

Demanda de inconstitucionalidad contra el Artículo 20 (parcial) de la   Ley 1739 de 2014 “Por medio de la cual se modifica el   Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la   evasión y se dictan otras disposiciones.”    

Demandantes: Gustavo Alberto Pardo Ardila y José María Ayala Gómez    

Magistrado Ponente     

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Bogotá, D.C., veintiocho (28) de   julio de dos mil dieciséis (2016)     

La Sala Plena   de la Corte Constitucional, integrada por los Magistrados María Victoria Calle   Correa, Luis Guillermo Guerrero Pérez, Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, Gloria   Stella Ortiz Delgado, Jorge Iván Palacio Palacio, Jorge Ignacio Pretelt Chaljub,   Alberto Rojas Ríos, Luis Ernesto Vargas Silva y el Conjuez Martín Gonzalo   Bermúdez Muñoz, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, previo   cumplimiento de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de   1991, ha proferido la siguiente    

SENTENCIA    

I. ANTECEDENTES    

En ejercicio de la acción pública consagrada en el Artículo 241 de la   Constitución Política, el día 1 de octubre de 2015, los ciudadanos Gustavo   Alberto Pardo Ardila y José María Ayala Gómez formularon[1]  demanda de inconstitucionalidad contra el Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739   de 2014 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607   de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras   disposiciones.”, por considerar que vulnera los Artículos 2, 58, 95-9, 333 y   363 de la Constitución Política.    

Por Auto del 30 de octubre de 2015, fue admitida[2] de manera   parcial la demanda formulada contra el Artículo 20   (parcial) de la Ley 1739 de 2014, por los cargos relacionados con el   quebrantamiento de los principios de justicia y equidad tributaria contenidos en   los Artículos 95.9 y 363 de la Carta Política.    

1.      Disposición demandada    

A   continuación se transcribe el texto de la norma, se subraya y resalta en   negrilla el aparte demandado:    

“LEY 1739 DE 2014    

(diciembre 23)    

Diario Oficial No. 49.374 de 23 de   diciembre de 2014    

CONGRESO DE LA REPÚBLICA    

Por medio de la cual se modifica el   Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la   evasión y se dictan otras disposiciones.”    

(…)    

“ARTÍCULO 20. Adiciónese el artículo 26-1 a la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así:    

“Artículo 26-1. Prohibición de la compensación del   Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). En ningún caso el Impuesto sobre   la Renta para la Equidad (CREE), ni su sobretasa, podrá ser compensado con   saldos a favor por concepto de otros impuestos, que hayan sido liquidados en las   declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del mismo modo, los   saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta   para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por   concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones.”    

2.        La demanda    

A   juicio de los demandantes, la prohibición de compensación de saldos a favor del   impuesto sobre la renta CREE contenida en el aparte subrayado del Artículo 20 de   la Ley 1739 de 2014, es inconstitucional por desconocer los principios de   justicia y equidad que rigen el sistema tributario consagrados en los Artículos   2, 58, 95.9, 333 y 363 de la Constitución Política. Para tal efecto, sustentan   la demanda en los argumentos expuestos a continuación:    

Consideran que la prohibición de compensación   de los saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre la   renta para la equidad CREE con otras obligaciones tributarias en cabeza de los   contribuyentes, contenida en el Artículo 20 (parcial)   de la Ley 1739 de 2014, rompe el equilibrio que deben tener   las cargas públicas, pues impone un mayor sacrificio a aquellas personas   jurídicas que enfrenten una situación económica menos próspera (personas   jurídicas que generaron pérdidas o márgenes de utilidad muy pequeños y liquidan   saldos a su favor), frente a aquellos que atraviesan por una situación económica   mejor (altos márgenes de utilidades y, por ello, no liquidan saldos a su favor).    

En tal sentido, sostienen que el aparte demandado del Artículo 20   de la Ley 1739 de 2014 desconoce el principio de equidad   tributaria previsto en los Artículos 95.9 y 363 Superiores, ya que al prohibir   la compensación de los saldos a favor generados en la declaración del impuesto   CREE con las demás obligaciones tributarias en cabeza del contribuyente,   indefectiblemente ocasiona que éstos arrojen pérdidas o pequeños márgenes de   utilidad y vean afectados la totalidad o gran parte de sus recursos, pues deben   destinarlo a la atención de dichas obligaciones tributarias. Esta situación   impide que sean utilizados por los contribuyentes en el mercado en el cual   desarrollan su objeto social.    

2.1. Sobre la incompatibilidad de la norma en   relación con el Artículo 2 de la Constitución expresan:    

“Si bien en el ámbito tributario la compensación no   opera de pleno derecho, pues se deben cumplir con ciertos requisitos impuestos   por el Estado, dichos requisitos no pueden ir en contravía de los principios   constitucionales de justicia y equidad y del Estado Social de Derecho, al   prohibir arbitrariamente la compensación de los saldos a favor que generen las   declaraciones tributarias, como lo hace el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 en   su segunda parte demandada.    

El prohibir la compensación de los saldos a favor   liquidados en la declaración del impuesto CREE, constituye una grave afectación   a los principios de justicia y equidad consagrados en los artículos 95-9 y 363   de la constitución política, pues el sistema se tornaría injusto e inequitativo   al pretender que el contribuyente a pesar de tener un saldo a favor producido   por las altas tarifas de auto retención del impuesto CREE establecidos por   propio Estado, se le prohíba usar dicho saldo a favor para pagar sus   obligaciones tributarias causada (sic) con   posterioridad, mediante compensación.” (Folio 7)    

2.2. Respecto a la incongruencia de la norma   demandada con el Artículo 58 de la Carta Política sostienen:    

“De lo señalado hasta el momento se evidencia que los   únicos límites de la propiedad privada son la utilidad pública o el interés   social, los cuales no fueron observados por el legislador al expedir el artículo   20 de la Ley 1739 de 2014, pues al prohibirse la compensación de saldos a favor   liquidados en la declaración del impuesto CREE con otros impuestos a cargo del   contribuyente, la norma desconoce las características de la propiedad privada y   su atributos, pues no permite al contribuyente hacer uso del ius utendi y del   derecho de disposición del saldo a favor de propiedad del contribuyente para el   pago de las obligaciones tributarias, el cual goza de especial protección   constitucional de acuerdo con lo señalado en el artículo 58 de la Constitución   Política.”(Folio 21)    

2.3. En cuanto al Artículo 95.9 de la   Constitución manifiestan que:    

“De la simple confrontación de la norma con el texto   constitucional se evidencia que la prohibición de que con los saldos a favor   originados en la (sic) declaraciones del impuesto CREE se compensen otras   obligaciones tributarias en cabeza de los contribuyentes causadas con   posterioridad, rompe con el equilibrio que deben tener las cargas públicas, pues   impone un (sic) mayor carga y por ende mayor sacrificio a aquellos que   enfrenten una situación económica menos prospera (personas jurídicas que   generaron pérdidas o márgenes de utilidad muy pequeños y por ello liquidan   saldos a su favor), frente a aquellos que atraviesan por una situación económica   mejor (altos márgenes de utilidades y por ello NO liquidan saldos a su favor).    

Lo anterior rompe con los postulados constitucionales y   reduce la efectividad del Estado Social de Derecho, pues el legislador no aplicó   el mandato constitucional contenido en el numeral 9 del artículo 95 de la   Constitución Política, al desconocer los conceptos de equidad y justicia bajo   los cuales deben contribuir los particulares.” (Folio   10)    

2.4. En lo atinente al Artículo 333 de la norma   superior afirman:    

“El artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, es violatorio   del artículo 333 de la Constitución, en tanto viola la libre competencia   económica pilar económico del Estado Colombiano, pues al prohibir la   compensación de los saldos a favor generados en la declaración del impuesto CREE   con las demás obligaciones tributarias en cabeza del contribuyente, genera que   los contribuyentes que arrojen pérdidas o pequeños márgenes de utilidad, vean   afectados la totalidad o gran parte de sus recursos, pues deben destinarlos a la   atención de dichas obligaciones, lo que impide que sean utilizados por el   contribuyente en mercado en el cual desarrolla su objeto social, por lo cual la   prohibición de compensar los saldos a favor se constituye como una barrera que   impide el acceso y la libre competencia de estos actores al mercado.” (Folio   22)    

2.5. En lo concerniente al Artículo 363 de la   Constitución explican que:    

“La Corte Constitucional determinó que el principio de   equidad tributaria se traduce en tratar de manera semejante a los que se   encuentran en situaciones jurídicas, económicas, sociales, etc., similares. A su   vez determino que si con el impuesto creado se genera una desigualdad entre los   sujetos pasivos del mismo, dicho impuesto no consulta el principio de equidad   tributaria del sistema tributario, situación que se observa en este caso pues   los sujetos pasivos o baja rentabilidad o perdida se ven afectados respecto de   los demás.” (Folio 12)      

Y   más adelante añaden:    

“Lo anterior en tanto en las compañías con pérdidas o   pequeños márgenes de utilidades deben hacer un esfuerzo monumental para proceder   con el pago de las demás obligaciones tributarias distintas al impuestos CREE   las cuales podrían extinguir si no estuviera prohibida la compensación de los   saldos a favor, sin que exista justificación constitucional  y legal alguna   para esta arbitraria prohibición, razón por la cual no existió justificación   alguna para su establecimiento ni en la exposición de motivos del proyecto de   ley respectivo, ni en su trámite ante Senado y Cámara de Representantes.”   (Folio 14)    

II. INTERVENCIONES    

1.                 Ministerio de Hacienda y Crédito Público    

Julián Arturo Niño   Mejía, en calidad de apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,   mediante oficio[3]  radicado en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, solicitó a la Corte   Constitucional inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo o, en su defecto,   declarar la constitucionalidad de la norma demandada de la Ley 1739 de 2014.    

La intervención de   esta entidad simultáneamente se fundamenta en argumentos tendentes a demostrar   las razones por las cuales la demanda no debe prosperar, así como   consideraciones materiales y sustanciales que defienden la constitucionalidad de   la norma demandada.    

En ese sentido,   frente al primer cargo, explica que hay ineptitud sustantiva de la demanda por   incumplimiento de los requisitos mínimos constitucionales en la formulación de   la misma:    

“Así pues,   revisado el texto de la demanda, considera el Ministerio de Hacienda que no se   encuentra en parte alguna cumplimiento de los requisitos mínimos, contradiciendo   de esta manera lo expresado por la doctrina constitucional, tantas veces   reiterada por esa Alta Corporación, en relación con los requisitos que debe   cumplir toda demanda, esto es: (i) objeto de la demanda; (ii) concepto de la   violación ; (iii) las razones que fundamentan la violación de los textos   constitucionales que se aleguen, las cuales a su vez deben ser claras, ciertas,   especificas, pertinentes y suficientes.”[4]    

De manera puntual,   manifiesta que las razones alegadas en el primer cargo admitido contra el inciso   segundo del Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 no son ciertas, dado que se basan   más en proposiciones inexistentes y supuestos de hecho, que en aspectos   normativos:    

“Nótese pues que   los demandantes en su escrito parten de interpretaciones que, a juicio de este   Ministerio, no son ciertas. Pues, lejos de revisarse constitucional y   abstractamente la norma, se parte de un análisis de hecho que solo se aleja de   la realidad jurídica de la disposición, utilizando para ello expresiones   indeterminadas o un tanto etéreas. Es decir, el cargo se fundamenta en razones   de hecho, y no en las de derecho, como debería suponer un proceso como el que   nos convoca.    

(…)    

Se afirma que el   hecho de “obtener meses después la devolución del saldo a favor liquidado en   [la] declaración del impuesto CREE, (…) claramente rompe con el principio de   justicia sobre el cual deben tributar los contribuyentes, pues sin existir razón   alguna se prohíbe al contribuyente usar su propiedad reflejada en el saldo a   favor en la declaración del impuesto CREE”. En esta medida, se parte del   supuesto vago de que el contribuyente obtendrá “meses después la devolución del   saldo a favor” y de ello desprenden, sin ninguna explicación ni conector, la   supuesta vulneración al principio de justicia en materia tributaria…”[5]    

Del mismo modo,   señala que no se cumple el requisito de especificidad, toda vez que el cargo   tiene como fundamento afirmaciones vagas e indeterminadas y, además, no se   establece el porqué de la vulneración.    

Sobre ese mismo   cargo, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público indica que los argumentos   esgrimidos no son pertinentes, ya que no se refieren a temas de naturaleza   constitucional. En palabras de la Entidad:    

“En el caso de   autos, quisiera esta Cartera resaltar aquellos apartes que han utilizado los   peticionarios para sustentar el primer cargo. En ese sentido, se pretende   demostrar que los razonamientos expuestos  en el texto de la demanda, no   tienen ninguna naturaleza constitucional, y ni siquiera, una relación directa   con la materia de la norma que se evalúa. Es decir, no solo no se utilizaron   argumentos constitucionales, sino que los argumentos legales expuestos ni   siquiera presentan una correlación directa con la materia tributaria a la que se   refiere la ley 1739 de 2014.”[6]    

Así mismo, sostiene   que la demanda es insuficiente en la medida en que:    

“…carece la   acusación de razones suficientes que demuestren la oposición de la norma a la   Constitución. Se trata de un cargo fundado exclusivamente en la comprensión   personal de los actores, en el que, por momentos, resalta la falta de coherencia   entre la norma demandada y la ley civil (nótese que ni siquiera hay una   referencia expresa a normatividad tributaria). El actor, como se ve, no tiene   presente que las demandas de inconstitucionalidad deben fundamentarse en una   incongruencia entre la Constitución y la norma sometida a revisión   constitucional, no en un simple desconocimiento de asuntos estrictamente   legales.”[7]    

Con base en lo   anterior, el representante del Ministerio de Hacienda solicita a la Corte   inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo.    

De manera   subsidiaria, defiende la constitucionalidad material de la disposición   demandada, al señalar que, contrario a lo afirmado por los demandantes, no   vulnera sino que materializa y hace posible los principios de justicia y equidad   tributaria:    

“En la norma   sub-judice, entendida la imposibilidad de compensar con saldos a favor generados   en el CREE como una carga tributaria, es claro que dicha medida debe estar   justificada en la persecución de objetivos constitucionalmente relevantes.   Dichos objetivos constitucionales no son otros que los relacionados con salud,   educación y la protección a la infancia.    

(…) el CREE   procura, con su destinación específica, la materialización de precisamente   derechos fundamentales y constitucionales y por ende, de los principios de la   norma fundamental. Y es que los dineros recaudados por concepto del CREE, por   expresa orden legal, se dirigen a la financiación de los programas de inversión   social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más   necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y   del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).    

En conclusión, el   Ministerio de Hacienda y Crédito Público considera fundamental conceptualizar   los principios de justicia y equidad que los actores reputan vulnerados, pues   las definiciones de los mismos demuestran que, precisamente el impuesto acusado,   procura la materialización de estos al buscar la realización de objetivos   constitucionales. Situación que seguramente habrían advertido los demandantes de   haber realizado una reseña de los mismos a momento de denotar el concepto de la   violación, acápite ausente en la demanda.”[8]    

Respecto a la   prohibición de la compensación de saldos a favor en el marco del impuesto CREE,   el Ministerio de Hacienda y Crédito Público manifiesta que la finalidad de la   disposición demandada no es otra que la realización del mandato constitucional   contenido en el Artículo 359 Superior. Además, al ser un impuesto con   destinación específica, es necesario proteger la independencia de las sumas   recaudadas por dicho concepto:    

“Quisiera el   suscrito destacar entonces que la constitución del Fondo CREE, tanto en la ley   como en la reglamentación, constituye materialmente la destinación específica y   el cumplimiento de los preceptos constitucionales. Nótese que los dineros allí   contenidos no son los mismos que los recaudados por el impuesto sobre la renta,   o el impuesto sobre las ventas, por ejemplo.    

El Fondo CREE   tiene sentido, pues garantiza no solo la independencia de lo recaudado, sino   además la ejecución y transferencia de los mismos a las entidades que la ley   ordena. Es por ello que la misma ley prohíbe la compensación con otros saldos a   favor. Se pretende, entre otras cosas, que se cumpla lo establecido en el   artículo 359 de la Constitución Nacional.    

(…)    

En otras palabras,   lejos de ser un capricho injustificado, la prohibición de compensar los saldos a   favor del CREE con otros impuestos, no solo es un precepto normativo que   garantiza la independencia de las sumas recibidas (en el Fondo Especial   destinado para ello); sino que es una materialización del respeto por la forma   fundamental y la obligación de destinar sus recaudos en inversión social y no en   otros gastos del Estado.”[9]    

Con respecto a la   vulneración de los principios de justicia y equidad por hacer más gravosa la   situación de los contribuyentes que tengan baja rentabilidad, al prohibir la   compensación de saldos a favor generados por el CREE con saldos por pagar de   otros impuestos, el Ministerio de Hacienda considera que la norma no impone una   carga desmedida o injustificada:    

“1. Frente a lo   primero, quisiera resaltarse que se está en presencia, de acuerdo con lo   afirmado por los accionantes, de sujetos con rentabilidad. Propiamente dicho, de   sujetos que, de alguna u otra manera, obtuvieron ingresos en términos fiscales y   contables, esto es, que generaron riqueza.    

En esta medida, el   supuesto parte de un enfoque incorrecto, pues pretende hacer ver que se está en   presencia de sujetos con capacidad contributiva muy baja o nula, situación a   todas luces exagerada.    

(…)    

2. El suscrito no   comparte la redacción utilizada, pues los contribuyentes del impuesto sobre la   renta para la equidad –CREE-, no se encuentran en una situación “grave”,   ahondada por una simple norma procedimental que les impida compensar con otros   tributos. Como se ha mencionado en diversas ocasiones, los saldos a favor son   asequibles y simplemente deben ser solicitados en devolución (o incluso en   compensación con saldos por pagar por concepto del mismo tributo). En síntesis,   la norma no impone una carga que haga “más gravosa” su situación.”[10]       

2.                 Ministerio de Comercio,   Industria y Turismo    

Diego Fernando   Fonnegra Vélez, actuando en calidad de Jefe de la Oficina Asesora Jurídica y   Representante Judicial del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, mediante   oficio[11]  radicado en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, participó en el   proceso para defender la constitucionalidad de la norma demandada.    

El   interviniente sostiene que la disposición acusada no infringe la Constitución,   toda vez que el legislador en virtud de lo establecido en los Artículos 150-12 y   338 de la Carta Política goza de una amplia libertad de configuración para   crear, modificar y eliminar impuestos. En ese sentido, indica que el impuesto   sobre la renta para equidad CREE, es un tributo especial e independiente de los   demás, teniendo en cuenta su naturaleza y características especiales:    

“…el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-, constituye un   tributo especial con un sujeto pasivo especifico y, unos beneficiarios también   determinados, que son los comprendidos en las destinaciones definidas en el   artículo 24 de la Ley 1607 de 2012.    

Así las cosas, tal característica le hace comportarse de manera   singular, frente a otros impuestos, por ello y, por los propias características   de singularidad que posee, el legislador lo considera independiente de otros   impuestos y, por supuesto, de distinta naturaleza, determinando en artículo   acusado 26-1 de la Ley 1607 de 2012 la “Prohibición de la compensación del   impuesto sobre la equidad (CREE).”[12]    

Con base en lo   anterior solicita a la Corte declarar la exequibilidad del precepto demandado.    

3. Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales DIAN    

Por oficio[13]  radicado en la Secretaría General el 13 de enero de 2016, Maritza   Alexandra Díaz Granados, en calidad de apoderada de la Dirección de Impuestos y   Aduanas Nacionales DIAN, se pronunció en torno a los cargos formulados en la   demanda. La entidad interviniente solicita a la Corte declarar exequible la   disposición demandada de la Ley 1739 de 2014. Para sustentar esta postura   explica que debido a la destinación específica que posee el tributo, la   prohibición de compensación no tiene ningún reproche constitucional. En palabras   del interviniente:    

“Es así que la Prohibición de compensación del CREE con otros   impuestos nacionales, previsto en el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 es   plenamente concordante con la necesidad de contar con recursos fiscales para la   atención de los gastos del ICBF y SENA, garantizar los programas a su cargo y   financiar parcialmente el Sistema de Seguridad Social en Salud, lo anterior no   es contrario a los preceptos constitucionales ni estatutarios, en la medida de   que la finalidad de obtener prontos y oportunos recursos en efectivo para   garantizar el fin previsto en la norma solo puede ser asegurada mediante la   disposición de ingresos efectivos. Es así que la norma que obliga a pagar el   impuesto en dinero y hace efectiva inflexibilidad de los recursos de destinación   específica, no solo no está prohibida constitucionalmente sino que es un medio   adecuado para alcanzar la mencionada finalidad, razones que se considera que la   Corte debe declarar si exequibilidad.    

La prohibición, de compensación del CREE, no va en contra los   principios de justicia y equidad, ello por cuanto, dichos principios no implican   la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier   circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del   deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se   refiere a la igualdad jurídica, y que cada sujeto participe de acuerdo a su   capacidad contributiva, ello por cuanto la provisión de compensar no hace que se   supere la capacidad de pago del sujeto pasivo o le pondrá en una situación de   igualdad frente a los sujetos que obtengan mayores utilidades, por cuanto el   CREE grava las utilidades de sociedades, lo cual significa que el obligado   siempre tributara de acuerdo con su capacidad económica, conforme al deber de   contribuir impuesto en la Constitución.”[14]    

4.                 Superintendencia de   Industria y Comercio    

Jazmín Roció   Soacha Pedraza en calidad de Coordinadora del Grupo de Trabajo de Gestión   Judicial de la Superintendencia de Industria y Comercio mediante oficio[15] radicado en   la Secretaría General el día 13 de enero de 2016, advierte que carece de   competencia para pronunciarse sobre la norma demandada, por cuanto las materias   en discusión desbordan las funciones que el legislador ha previsto para esta   entidad.[16]    

5.                 Cámara de Comercio de Bogotá    

La Cámara de   Comercio de Bogotá, por intermedio del Director de Asesoría Jurídica Corporativa   Gustavo Andrés Piedrahita Forero, mediante oficio[17] radicado el 10 de   diciembre de 2015 informa a la Corte Constitucional que la entidad se abstiene   de opinar o emitir concepto toda vez que: “el tema sobre el cual versa la   acción pública de inconstitucionalidad impetrada, escapa por completo del   resorte y conocimiento de la Cámara de Comercio de Bogotá.”[18]    

6. Instituto   Colombiano de Derecho Tributario    

El Consejo   Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, mediante oficio[19]  radicado en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, solicita a esta   Corporación declarar la inconstitucionalidad de la norma demandada de la Ley   1739 de 2014.    

Sostiene que el   precepto acusado infringe la Constitución toda vez que al examinar los   antecedentes del mismo, no se encuentran razones explícitas que justifiquen la   medida contenida en el Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 mediante la cual, se   prohíbe la compensación de los saldos a favor en el marco del impuesto de renta   para la equidad CREE.[20]    

Con el fin de   sustentar esta postura acude al examen de tres hipótesis diferentes para   resolver el siguiente interrogante: “¿qué animó al Congreso para incorporar   al ordenamiento la limitación atacada, tomando en consideración que no lo hizo   al expedir la Ley 1607 de 2012, momento en que se creó el tributo denominado   CREE?”[21]    

En relación con   la primera de ellas, el Instituto señala que la disposición atacada transgrede   los principios de justicia y equidad, debido a que la compensación resulta   inoperante en la práctica si se tiene en cuenta que el parágrafo del Artículo 27   de la Ley 1607 de 2012 exige el pago del contribuyente para que se entienda   presentada la declaración del CREE:    

“Este primer acercamiento revela una notable incoherencia del   tratamiento si la razón de la norma descansa en esa primera hipótesis, lo que   permite inferir que no se respetan los principios constitucionales de   generalidad de trato, de igualdad, de justicia con referencia a la equidad. A   este aspecto, la coherencia del régimen (como un requisito medular de todo orden   legal) no puede ser desatendida sí, dentro del ordenamiento, se encuentran   previstas situaciones de hecho sustancialmente similares, pero cuya regulación   no es la misma o no lo es en términos fundamentalmente equivalentes. Por este   aspecto, entonces, la norma toda del artículo 20 de la Ley 1739/2014 se antoja   violatorio del ordenamiento constitucional al apartarse de los postulados de la   justicia y la equidad que tutelan los artículos 95-9º y 363. A este respecto, es   imperativo reiterar que la incoherencia observada no supera el test de igualdad   de trato, si no aparece una razón suficiente que explique esta asimetría.    

(…)    

Así, con esos mismos elementos de juicio, estima el ICDT que, para el   casi en estudio, no se descubre razón que ampare este trato particular de   excepción, en los términos en que la Corte lo ha precisado, teniendo en cuenta,   además, que la norma atacada lo que impone es una limitación y no unos derechos   o unas prerrogativas para un grupo de contribuyentes o responsables.    

Cabe insistir, que si la compensación es válida para extinguió   obligaciones de carácter tributario, particularmente frente a las declaraciones   de retención en la fuente (que requieren del pago total para que se entiendan   válidamente presentadas), no se entiende cómo no resulta factible que este mismo   mecanismo, con similares limitaciones y requisitos, se aplique para el caso del   Impuesto CREE, tributo que también administra la DIAN.”[22]    

La segunda   hipótesis analizada por el interviniente para tratar de entender la norma, se   fundamenta en la razón que llevó al Gobierno Nacional a proponer el proyecto de   ley.    

Al respecto,   señala que a través de la expedición de la Ley 1739 de 2014 se crea una ventaja   para la Tesorería del Estado que transgrede la simetría de trato entre la   administración y el administrado, la cual es sustentada en la necesidad de   recaudar con urgencia recursos dinerarios para financiar el presupuesto   nacional:    

“Es evidente, porque así lo revela la exposición de motivos que   plantea el Gobierno por conducto del Ministro de Hacienda y Crédito Público, que   esta nueva ley que se propone aprobar resulta de las necesidades para financiar   el faltante del presupuesto nacional.    

(…)    

En efecto, si la declaración del CREE arroja un saldo a pagar, tal   obligación no puede extinguirse por compensación, haciendo uso de saldos a favor   por otros tributos; ello claramente obliga a que esta declaración del CREE se   pague al momento de presentación (de no pagarse, como ya se explicó, se tiene   por no presentada), con lo cual el Estado recibe unos dineros que le mejoran   (temporalmente sí) su posición en la tesorería. De modo equivalente, si la   declaración del CREE arroja un saldo a favor, al no poder aprovechar de este   saldo a favor, los saldos a cargo que le resulten al contribuyente en otras   declaraciones por otros tributos o retenciones, tampoco los puede cancelar para   extinguir las obligaciones allí generadas, mediante la mentada compensación;   esto, claramente, obliga, así mismo, a que por estas otras obligaciones   tributarias el contribuyente se vea compelido a pagarlas mediante la entrega del   dinero correspondiente, que ingresa a las arcas del Estado mejorando si posición   de tesorería.     

Es evidente la ventaja que logra la Administración Tributaria con una   sencilla medida de esta naturaleza, donde de manera encubierta parece esconderse   un reprochable afán por el recaudo a ultranza, en perjuicio de los   contribuyentes y responsables que deben correlativamente, sacrificar, en la   misma medida, su propia caja. Por este aspecto surge el desequilibrio que afecta   la igualdad, la equidad, la justicia y, naturalmente, la capacidad de los   particulares para avanzar en sus actividades y negocios; la empresa se afecta   sin que su sacrificio esté justificado por fines superiores no revelados por el   autor de la norma. De esta forma, la carga efectiva, por razón del   esfuerzo financiero que debe hacer el contribuyente o responsables, se   incrementa ciertamente, rebosando el límite que los artículos 95-9º y 363   superiores plantean, frente a otros contribuyentes y responsables que no exhiben   saldos a favor.”[23]  (Negrillas dentro del texto)    

La tercera   hipótesis planteada está relacionada con la destinación específica que tiene el   tributo en virtud del Artículo 24 de la Ley 1607 de 2012. Sobre este aspecto, el   Instituto Colombiano de Derecho Tributario indica que si la razón por la que se   prohíbe la compensación de los saldos a favor en el marco del impuesto CREE es   la naturaleza del gravamen (destinación específica), esta pierde su peso en el   evento en el cual, el contribuyente quiera ejercer dicha figura con otro tributo   de orden nacional, toda vez que estos son administrados por la misma entidad, en   este caso la DIAN. En palabras del interviniente:    

“La pregunta es si, por esta especial circunstancia, ¿los   contribuyentes quedan en la obligación de efectuar los pagos con total   independencia de los demás tributos, a pesar de que sean administrados por una   misma entidad como lo es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN?    

Pues bien, esto sería constitucionalmente viable si se tratara de   recursos de las entidades territoriales, ya que ellas gozan de autonomía y son   propietarias de sus recursos, en los términos en que lo tiene establecido el   artículo 287-3º superior. Pero cuando se trata de recursos de orden nacional,   que son administrados por una misma entidad del Estado, la razón pierde su   peso.”[24]    

Adicionalmente,   señala que los saldos a favor son recursos que pertenecen al contribuyente y que   se registran en las cuentas oficiales como un pasivo desde el momento en el que   este cumple con su obligación tributaria. Así las cosas, el Estado al no tener   el dominio sobre dichos recursos no puede disponer de ellos a menos que la ley   de manera expresa lo permita:    

“Es importante subrayar que, al hablar la norma de saldos a favor,   tales recursos le pertenecen al contribuyente y se registran en las cuentas   oficiales como un pasivo, razón por la cual el Estado (en cabeza del Gobierno   Nacional) no puede disponer de estos recursos como señor y dueño, mientras   tengan tal calidad. Los mismos, se repite, le pertenecen al contribuyente que   los liquidó en su respectiva declaración tributaria; le pertenecen jurídicamente   y así se registran contablemente: como un derecho a su favor (activo) y como un   pasivo a cargo del Estado, cuya eventual transitoriedad está marcada por los   procesos y períodos en los que se liquidan tales tributos. Al no tener el Estado   el derecho de dominio sobre los saldos a favor, no puede disponer de ellos,   salvo que la ley, expresamente, se lo permita y en los términos en que la   constitución lo hace (asunto que no ocurre en este caso).”[25]    

A modo de   conclusión señala:    

“Así pues, a juicio del ICDT, el Estado no puede trasladarle cargas   al responsable ni imponer limitaciones o prohibiciones como la estipulada en la   norma demandada, cuando el manejo y control de los recursos provenientes de los   impuestos le corresponde exclusivamente a él. El contribuyente satisface   plenamente su obligación al diligenciar sus declaraciones y demás denuncios   fiscales, liquidando el correspondiente impuesto o retención de conformidad con   la ley; y de presentar y pagar en las fechas y lugares que determine el   Gobierno. De ahí en adelante, el contribuyente queda en principio liberado de   sus responsabilidades, y es al Estado al que le corresponde usar de los recursos   que resulten de los tributos, haciendo las asignaciones y traslados del caso que   ordene la ley, sin apropiarse de los saldos a favor, siguiendo las reglas, los   protocolos y los procedimientos propios de la Hacienda Pública y del Derecho   Presupuestal, que son fuero exclusivo del Estado.”    

7.                 Universidad Externado de   Colombia    

La Universidad   Externado de Colombia, por intermedio de Julio Roberto Piza, Director del   Departamento de Derecho Fiscal, mediante oficio[26]  recibido en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, intervino dentro del   trámite de constitucionalidad para solicitar a la Corte que declare la   exequibilidad de la disposición demandada, habida cuenta de que ésta no   transgrede los principios de justicia y equidad invocados por el actor.    

Explica que el   fin de la norma demandada es legítimo y no está prohibido por la Constitución,   toda vez que el legislador goza una amplia facultad de configuración en materia   tributaria para determinar el control y garantizar una adecuada administración   de los rubros que tienen destinación específica. En palabras del interviniente:    

“Con todo lo anterior, el CEF concluye que si bien puede llegar a ser   una carga pesada la imposibilidad de compensar los saldos a favor generados en   el CREE y su sobretasa, en otros impuestos, anticipos, intereses, retenciones, y   sanciones, en todo caso encontramos que dicha disposición supera el test leve   que en casos similares aplica la Corte, pues la medida está creada con un fin   fiscal (esto es, el recaudo de ingresos) y resulta adecuada para el cumplimiento   del fin propuesto pues determina con claridad parte de la Base del tributo y   dota de un grado de eficiencia y control al sistema específicamente al impuesto   CREE y a su Sobretasa.    

Otro punto de total relevancia a resaltar, y que de hecho justifica   la medida, y la imposibilidad de compensación de los saldos generado en el CREE   y su sobretasa, con otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y   sanciones, es la destinación específica de este impuesto, la cual fue consagrada   en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012(…).    

Teniendo en cuenta lo anterior, resulta justificable el contenido de   la disposición, pues el mismo busca un control sobre estos rubros que tienen   destinación específica, en el entendido de separar los ingresos percibidos por   este único concepto de otros que tienen una destinación general.    

No es un capricho del legislador lo establecido en la disposición   acusada, por el contrario, es una medida que busca garantizar los recursos para   los sectores señalados en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012.”[27]         

A partir de la   consideración transcrita pide a esta Corporación declarar la constitucionalidad   del precepto normativo demandado.    

III. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN      

En cumplimiento de lo dispuesto en los Artículos 242-2 y 278-5 de la   Constitución Política, el señor Procurador General de la Nación rindió el   Concepto[28]  de Constitucionalidad Número 6048 del 26 de enero de 2016, por medio del cual   solicita a la Corte Constitucional declarar exequible el precepto   parcialmente demandado del Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014.    

En cuanto a la creación y modificación del impuesto sobre la renta para la   equidad CREE, el Jefe del Ministerio Público considera que la libertad de   configuración legislativa en materia tributaria prevista en el numeral 11 del   Artículo 150 Superior, faculta al Congreso de la República para establecer   prohibiciones o limitaciones que permitan asegurar fuentes de financiación de   los diversos programas de inversión social:    

“Por lo tanto, a partir de estos criterios, puede   afirmarse que en aras de optimizar el sistema tributario y de asegurar los   recursos necesarios para la financiación de programas de inversión social   –orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada,   así como la financiación del Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión   social-, el Legislador si podía establecer prohibiciones o limitaciones como las   cuestionadas; sin que por ello pueda afirmarse que se vulnera el principio de   equidad tributaria, el cual se predica tanto del deber de tributar (art. 95,   numeral 9 C.P), como del sistema tributario (art. 363 C.P) y que ha sido   definido por la misma Corte Constitucional como: “la colocación de un peso   tributario no desmesurado sobre los diferentes actores de la economía”(C-1149 de   2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).”    

En ese contexto, la Vista Fiscal estima que cuando el   legislador establece saldos a favor del contribuyente, esta figura no es   absoluta, pues puede fijar límites como la prohibición de la compensación de los   mismos:    

“De hecho, ejemplo de lo anterior   es que, así como la ley tributaria prevé la existencia de saldos a favor de los   contribuyentes, también es cierto que dicha facultad no es absoluta, razón por   la cual el legislador puede establecer condiciones para su ejercicio o, como en   el caso que nos ocupa, prohibir la compensación de saldos a favor que se   liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE,   y su sobretasa con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos,   retenciones, intereses y sanciones (artículo 20 de la Ley 1739 de 2014). Y todo   esto sin que ello constituya una carga excesiva sobre los sujetos pasivos de   dicho impuesto (…)”    

A la luz de los razonamientos transcritos el señor   Procurador afirma que la disposición demandada es acorde al principio de equidad   tributaria.    

IV. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL    

1. Competencia    

La Sala Plena de la Corte Constitucional es competente para pronunciarse sobre   la constitucionalidad de la disposición demandada, de conformidad con lo   dispuesto en el numeral 4º del Artículo 241 de la Constitución Política.    

2. Problema jurídico y metodología de resolución    

De acuerdo con los cargos formulados en la demanda, concierne a la Sala Plena de la Corte Constitucional determinar si el Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2014, al   prohibir la compensación de los saldos a favor del impuesto sobre la renta para   la equidad CREE, con obligaciones tributarias causadas por concepto de otros   impuestos, desconoce el principio de equidad tributaria establecido en el   numeral 9 del artículo 95 y el artículo 363 de la Carta Política.     

Para abordar el problema jurídico planteado, la Corte reiterará la   jurisprudencia en torno a los siguientes ejes temáticos: (i) la naturaleza   jurídica del impuesto sobre la renta para la equidad CREE; (ii) el margen de configuración del legislador en materia tributaria;  y, efectuará, (iii) el examen de constitucionalidad de la   disposición objeto de control, en función de estas materias.    

3. Naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta para la equidad CREE    

El Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 creó a partir del 1 de enero de 2013   el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, como aporte que grava la   percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de las   sociedades y personas jurídicas y asimiladas, en beneficio de los trabajadores,   la generación de empleo y la inversión social. Su objetivo principal está dado   por sustituir los aportes al SENA, al ICBF y a la salud, exonerando del pago de   éstos a los aportantes sujetos del impuesto, siempre y cuando cuenten con   trabajadores que devenguen menos de diez salarios mínimos legales mensuales   vigentes.    

En la exposición de motivos presentada al Congreso de la República, el   Ministro de Hacienda y Crédito Público se refirió a la finalidad del impuesto   sobre la renta para la equidad CREE, en los siguientes términos:    

“El presente proyecto de reforma tributaria que   se presenta al Honorable Congreso de la República, tiene como principal objetivo   la generación de empleo y la reducción de la desigualdad. Para ello, esta   propuesta busca mejorar la distribución de la carga tributaria, favoreciendo a   los colombianos de menores ingresos, y facilitar la inclusión de la población   más vulnerable a la economía formal. También mejora la competitividad de   nuestras empresas, especialmente aquellas que utilizan intensivamente la mano de   obra, para que continúen creando empleo.”[29]    

De acuerdo con lo transcrito, el impuesto sobre la renta para la equidad   CREE, persigue dos objetivos específicos: de una parte, estimular la creación de   empleo formal y, de otra, garantizar que sus recursos estén destinados, de   manera exclusiva al sostenimiento y atención del SENA, el ICBF y la financiación   parcial del Sistema General de Seguridad Social en Salud[30]. El   texto de la norma que crea el impuesto cuya compensación de saldos a favor se   encuentra en discusión es el siguiente:    

“ARTÍCULO 20. IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA   EQUIDAD (CREE). Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el Impuesto   sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que contribuyen las   sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del   impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la   generación de empleo, y la inversión social en los términos previstos en la   presente ley.    

También son sujetos pasivos del Impuesto sobre la   Renta para la Equidad las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes   declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional   obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes. Para estos   efectos, se consideran ingresos de fuente nacional los establecidos en el   artículo 24 del Estatuto Tributario.    

PARÁGRAFO 1o. En todo caso, las   personas no previstas en el inciso anterior, continuarán pagando las   contribuciones parafiscales de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100   de 1993, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27   de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988 en los términos previstos en la   presente ley y en las demás disposiciones vigentes que regulen la materia.    

PARÁGRAFO 2o. Las entidades sin   ánimo de lucro no serán sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la   Equidad (CREE), y seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las   cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, y los   pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los   artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y   de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas   aplicables.    

PARÁGRAFO 3o. Las sociedades   declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan   radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas,   y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas,   sujetos a la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artículo 240-1   del Estatuto Tributario, continuarán con el pago de los aportes parafiscales y   las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y   los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los   artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y   de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas   aplicables, y no serán responsables del Impuesto sobre la Renta para la Equidad   (CREE).”    

Del tenor de la norma se desprende que el impuesto sobre la renta para la   equidad CREE, es un tributo con destinación específica para la financiación de   programas de inversión social, en beneficio de la población más necesitada del   país y usuaria del SENA y del ICBF[31],   cuyos elementos esenciales se detallan de la siguiente manera:    

3.1 Elementos esenciales del impuesto sobre la renta para la equidad   CREE    

3.1.1. Sujeto activo: es la entidad recaudadora, en este caso la   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.    

        

 Sujetos           pasivos                    

No son           sujetos pasivos   

a)                    Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas declarantes del           impuesto sobre la renta;    

b) Las           sociedades y personas jurídicas que a partir del 1º de enero de 2013           adquieran la calidad de Zona Franca;    

c) Las           sociedades y entidades extranjeras declarantes del impuesto sobre la renta           por los ingresos de fuente nacional que obtengan mediante sus sucursales y           establecimientos permanentes.                    

a)                    Las entidades sin ánimo de lucro;    

b) Las           sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o           aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el Comité           Intersectorial de Zonas Francas;    

c) Los           usuarios de zonas francas que se hayan calificado o se califiquen en el           futuro como tales, siempre y cuando se encuentren sujetos a la tarifa           especial del 15% del impuesto sobr3 la renta, con lo cual se excluye de           la no sujeción del CREE a los usuarios comerciales zona franca.    

d) Las           personas naturales.      

3.1.3. Hecho generador: el impuesto se causa por la percepción de   ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio.    

3.1.4. Base gravable: consiste en la magnitud o la medición del   hecho gravado al cual se aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera   liquidar el monto de la obligación tributaria. Es decir, constituye el   quantum  del hecho generador sobre el cual se aplica la tarifa. En el caso del impuesto   sobre la renta para la equidad CREE, se calcula de la siguiente manera: Ingresos   brutos susceptibles de incrementar el patrimonio, sin incluir las ganancias   ocasionales (+) Rentas Brutas Especiales (-) devoluciones, rebajas y descuentos   (-) ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional = Ingresos netos   (-) Costos (-) Deducciones taxativamente señaladas[32] (-) Rentas exentas (+)   Renta por recuperación de deducciones = BASE GRAVABLE DEL CREE.    

En todo caso, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del   Patrimonio Líquido del contribuyente en el último día del año gravable   inmediatamente anterior.[33]    

3.1.5.  Tarifa: es del 9% de la base gravable[34].    

Para una mejor comprensión sobre los elementos esenciales de este tributo   es útil enunciar sus diferencias con el tradicional impuesto sobre la renta.    

3.2. Diferencias entre el CREE y el impuesto sobre la renta    

El impuesto sobre la renta para la equidad CREE es un tributo semejante al   impuesto sobre la renta, puesto que comparten algunos elementos comunes, como el   hecho generador. En ese sentido, mientras que el CREE grava la obtención de   ingresos susceptibles de generar riqueza, el impuesto sobre la renta grava los   ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio.    

No obstante lo anterior, se diferencian en los siguientes aspectos, a   saber: (i) el CREE es un impuesto de destinación específica para la financiación   de programas de inversión social en beneficio de la población más necesitada del   país, mientras que el impuesto sobre la renta no posee esta cualidad, ya que su   recaudo ingresa directamente al presupuesto general de la Nación; (ii) están   obligados a declarar el CREE las personas jurídicas, sociedades y asimiladas   declarantes del impuesto de renta[35], en cambio son sujetos   del impuesto sobre la renta, tanto las personas naturales como las personas   jurídicas; (iii) las tarifas son diferentes, la del CREE es del 9%, el impuesto   sobre la renta es del 25% para personas jurídicas; (iv) en lo concerniente a la   base gravable, la del CREE comprende menos deducciones que la del impuesto a la   renta[36];   (v) el sujeto pasivo del CREE está exonerado del pago de aportes parafiscales;   por el contrario quienes paguen el impuesto sobre la renta no cuentan con este   beneficio; (vi) el Impuesto sobre la renta para la equidad CREE no se incorporó   al Estatuto Tributario, por su parte el impuesto sobre la renta se rige por las   normas del Estatuto Tributario; y, por último, (vii) el CREE no prevé una   remisión general a las normas del impuesto sobre la renta en caso de vacíos, por   lo que sus regulación es integral e independiente; el impuesto sobre la renta   está regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias.    

Sobre estas diferencias, conviene recordar que en la exposición de motivos   que acompañó la aprobación del proyecto de ley que originó la Ley 1739 de 2014   el Gobierno Nacional sostuvo:    

“Es importante destacar que el Impuesto a la   Riqueza que se propone en el presente proyecto de ley es un impuesto nuevo y   distinto respecto de otros impuestos preexistentes. Además de prever sujetos   pasivos distintos y una base gravable diferente, este Impuesto a la Riqueza se   liquida de manera marginal y progresiva, a diferencia de los impuestos al   patrimonio de otros gravámenes que se liquidaban con tarifas proporcionales. El   Impuesto a la Riqueza propuesto en el presente proyecto de Ley, se establece   para las personas naturales y jurídicas cuya riqueza sea superior a $1.000   millones. Una vez determinado si se es declarante del impuesto, los primeros   $2.000 millones de riqueza se liquidan a la tarifa del 0,20%; los siguientes   $1.000 millones de riqueza, a la tarifa del 0,35%; los siguientes $2.000   millones de riqueza, a la tarifa del 0,75%, y; finalmente para las riquezas que   excedan los $5.000 millones, el exceso se gravará a la tarifa del 1,50%.”    

Al margen de las diferencias anunciadas, ha sido la jurisprudencia   constitucional la encargada de clarificar la naturaleza jurídica de este   tributo.     

3.3. Jurisprudencia constitucional sobre el impuesto sobre la renta   para la equidad CREE    

Desde su creación en el año 2012, la jurisprudencia constitucional se ha   pronunciado en diversas ocasiones sobre el impuesto a la renta para la equidad   CREE. Así, en Sentencia C-289 de 2014 esta Corporación se refirió a la   naturaleza jurídica de este gravamen, precisando que, si bien se trata de un   tributo basado en el impuesto a la renta, solo son sujetos pasivos del mismo las   sociedades, las personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del   impuesto de renta y complementarios. Es decir, que los sujetos pasivos no son   los empleadores, sino aquellas personas jurídicas que obtengan ingresos   susceptibles de aumentar su patrimonio[37].   Sobre este aspecto, la Corte se pronunció en los siguientes términos:    

“El examen de las normas acusadas, en el contexto   constitucional señalado, y legal que le provee su inserción en el capítulo II de   la Ley 1607 de 2012, permiten sostener que el CREE se configuró como un tributo,   en la modalidad de renta de destinación específica, cuyo sujeto pasivo son las   sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre la   renta que se causa por la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el   patrimonio del sujeto pasivo, con una tarifa del 8%. Se trata de un impuesto   general que se causa por la sola percepción de ingresos que constituyan riqueza,   y sus beneficiarios son los comprendidos en las destinaciones específicas   definidas por el legislador en el artículo 24.    

20. El diseño del tributo que aquí se examina fue   justificado en la necesidad de aliviar las cargas tributarias de los empleadores   (personas naturales o jurídicas), asociadas a la nómina, en consideración al   alto impacto que comportan para la generación de empleo formal. Específicamente   se consideró que los aportes parafiscales que deben sufragar los empleadores al   vincular personal mediante contrato de trabajo, representa un desestimulo   significativo para la formalización del empleo, a la vez que estimula la   vinculación informal.”    

         

“(…) A partir de este análisis normativo,   advierte la Sala que la estrategia de financiamiento establecida por el   legislador en las normas examinadas, si bien implica una disminución de los   aportes parafiscales,  crea una nueva fuente de financiamiento de la inversión   social para el SENA, el ICBF, y el Sistema de Seguridad Social en Salud, el   CREE, mediante el gravamen de fuentes de ingreso constantes basadas, ya no en la   nómina, sino en la rentabilidad de la producción.”    

Posteriormente, en Sentencia C-465 de 2014 esta Corporación se pronunció   en relación con algunos elementos del impuesto sobre la renta para la equidad   CREE. De manera puntual, se refirió a los Artículos 24 (destinación específica   del CREE), 28 (garantía de financiación del CREE) y 29 de la Ley 1607 de 2012,   precisando lo siguiente:    

(…) No se trató entonces de una asignación   irrazonable a la Comisión Tercera: si la finalidad de la Ley es introducir   modificaciones al Estatuto Tributario e incluir nuevas disposiciones sobre   tributos, resulta adecuado que la Comisión Tercera conozca también de la   regulación que se incluya sobre el destino de dichos recursos. El escenario   alterno planteado por el demandante como ajustado a la Carta, parece no ser tan   razonable pues implicaría crear una ley para cada asunto que tenga relación con   otras temáticas (como la presupuestal) a pesar de resultar convergente con el   tema de la ley que los contiene.    

Incluir estas normas dentro de la ley bajo   estudio resulta, en cambio, razonable, en tanto las disposiciones acusadas   tienen relación convergente con la finalidad de la ley. Esta resulta una   asignación necesaria, pues si bien una solución alterna es que fueran regulados   por otra ley, terminarían afectándose gravemente principios de eficiencia y   coherencia normativa sin que, por otro lado, se aprecie que el reparto realizado   a la Comisión Tercera haya implicado el sacrificio de los principios   constitucionales que fundamentan la especialidad en la asignación de   competencias. Por el contrario, al tratarse de un impuesto con destinación   específica, la regulación del destino de los recursos recaudados resulta ser en   esencia inescindible a la creación del impuesto y, por tanto,  no resulta   ajena en absoluto al conocimiento especializado de los miembros de las   Comisiones Terceras Permanentes. (…)”    

En lo que a la destinación específica del tributo concierne, el   pronunciamiento efectuado por la Corte en la citada providencia precisa:    

“Los preceptos acusados regulan el destino del   nuevo Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). El Artículo 24 dispone el   carácter de destinación específica a los recursos recaudados del impuesto: “se   destinará a la financiación de los programas de inversión social orientada   prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén   a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano   de Bienestar Familiar (ICBF).” Igualmente señala que “se destinará en la forma   aquí señalada a la financiación del Sistema de Seguridad Social en Salud en   inversión social”, fijando después la distribución porcentual para cada sector   destinatario.”[38]    

Recientemente, a través de la Sentencia C-291 de 2015 la Corte examinó la   base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, en los   siguientes términos:    

“La determinación de la base gravable del   impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) efectuada por el artículo 22 de   la Ley 1607 de 2012 incurrió en una omisión legislativa relativa que lo hace   inconstitucional por no haber incluido la posibilidad de descontar la   compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años   posteriores. Esta omisión es contraria a la Carta Política porque viola   el principio de equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 CP) en su dimensión   vertical. Esta Corporación encontró que la norma estableció un límite al   principio de equidad que no era razonable ni proporcionado. En efecto, la   exclusión de ese descuento (i) afectó gravemente un principio constitucional sin   beneficiar a otro, (ii) generó rasgos confiscatorios en el gravamen e (iii)   impactó el sistema tributario con su carácter regresivo.”[39]    

Con base en lo anterior, esta Corporación declaró exequible de manera   condicionada el Artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que las   pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del impuesto sobre la Renta   para la Equidad (CREE), podrán compensarse con ese impuesto, de conformidad con   lo establecido en el Artículo 147 del Estatuto Tributario. Cabe resaltar que   esta providencia judicial constituye precedente judicial aplicable a la presente   controversia de constitucionalidad.    

3.4. Compensación tributaria    

La compensación   es una forma de extinción de   la obligación   fiscal que le permite al contribuyente  saldar su deuda con otro crédito  tributario que se encuentra a su favor. Bajo esta figura se habilita la   realización de un cruce de cuentas, por virtud del cual el contribuyente le   solicita a la autoridad tributaria finiquitar la deuda que tiene en un impuesto   determinado, con un saldo a favor que se le generó en otro impuesto diferente.    

El único   autorizado para aplicar esta forma de extinción de la obligación es la Dirección   de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN y, por tanto, a diferencia de la   imputación, no puede ser el contribuyente quien realice la operación, sino que   deberá solicitarlo formalmente a la autoridad tributaria.    

En principio son objeto de compensación todas   las obligaciones tributarias con los saldos a favor del contribuyente, ya sea   con otro impuesto o siendo el mismo se puede compensar con el de la vigencia   fiscal posterior. A modo de ejemplo, el saldo a favor del impuesto de renta es   compensable con el IVA causado por el contribuyente y, también lo es, con el   propio impuesto de renta de la vigencia siguiente.    

El ejemplo   propuesto es útil a efectos de determinar en el asunto sometido a juicio de   constitucionalidad, si los saldos a favor del CREE actualmente son compensables   con otros impuestos.    

Al respecto, cabe recordar que de conformidad con lo dispuesto en el   Artículo 7 del Decreto 2701 de 2013, sí procedía la devolución o compensación de   saldos a favor del CREE con otros impuestos. Dicho  procedimiento estaba   regulado en el capítulo II de la norma en cita, de la siguiente manera:    

“CAPÍTULO II    

Devoluciones y Compensaciones del   Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)    

Artículo 7°. Devolución o compensación de   saldos a favor en el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).  Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)   que liquiden saldos a favor en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta   para la Equidad (CREE), o quienes realicen pagos en exceso o de lo no debido,   podrán solicitar su devolución o compensación, de acuerdo con lo señalado en los   artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario.”    

Del contenido prescriptivo de los Artículos 7 al 14 del Decreto 2701 de   2013, se desprendía, de una parte, que la devolución sólo procedía cuando ya se   habían compensado las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente   y, de otra parte, respecto de la compensación, que esta podía hacerse efectiva   para pagar no solo el propio impuesto sobre la renta para la equidad CREE, sino   también otros impuestos de carácter nacional, administrados por la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.    

Sin embargo, la reforma tributaria introducida por la Ley 1739 de 2014,   modificó algunos elementos esenciales del impuesto sobre la renta para la   equidad CREE, entre los cuales se encuentran la determinación de la base   gravable, la tarifa, la destinación del impuesto, la creación de una sobretasa y   la prohibición de compensación de este tributo y de sus saldos a favor con otros   impuestos, esto último objeto de la demanda en estudio.    

El Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 prevé dos contenidos normativos, a   saber: (i) la prohibición de compensación con otros impuestos del impuesto sobre   la renta para la equidad CREE, y, (ii) la prohibición de compensación de los   saldos del impuesto y su sobretasa sobre la renta para la equidad CREE.    

El segundo contenido normativo prohíbe expresamente la compensación de   saldos a favor que se generen a partir del impuesto sobre la renta para la   equidad CREE con el pago de otros impuestos. Esta disposición derogó lo   dispuesto en el Capítulo II del Decreto 2701 de 2013.    

A pesar de que   en la exposición de motivos que animó la expedición de la Ley 1739 de 2014 nada   se dijo en cuanto a las razones que fundamentan la prohibición de compensación,   no obstante, a la luz de una interpretación sistemática, lo que al parecer   justifica que los saldos a favor de este tributo no sean compensables con otros   impuestos, es que al ser de destinación específica, el recaudo de este no puede   mezclarse con los recursos de otros gravámenes. Es decir, mientras que la   captación de recursos del impuesto sobre la renta ingresa al presupuesto general   de la Nación, en cambio el recaudo del CREE ingresa directamente a una cuenta   con destinación específica, de conformidad con las excepciones establecidas en   el Artículo 359[40]  de la Carta Política.     

De esta manera, si el contribuyente presenta la declaración del CREE   después del 24 de diciembre del 2014, y esta proyecta saldos a su favor, sólo   podrá pedir su devolución o compensación en la próxima declaración del mismo.   Esto implica que este tributo sea compensable únicamente con el mismo impuesto   de la vigencia posterior y sin que se haya explicitado las razones por las   cuales comporta una excepción frente a la regla general de las demás cargas   tributarias, las cuales son en principio enteramente compensables.    

4. El margen   de configuración del legislador en materia tributaria    

Acorde con lo   dispuesto en los artículos 150 numeral 12, 154 y 338 de la Constitución, en   materia tributaria el legislador goza de un amplio margen de configuración para   crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones, así como regular   todos los aspectos relacionados con su recaudo, base gravable, sujetos pasivos y   activos, tiempo de vigencia, forma de cobro, exenciones y limitaciones.    

Esta   prerrogativa se funda en el principio democrático puesto que es el legislador en   su condición de órgano representativo, deliberativo y pluralista el encargado de   definir los fines de la política tributaria y los medios adecuados para   alcanzarlos con el fin de lograr un orden económico y social justo. En esa   orientación se pronunció la Corte desde la Sentencia C-007 de 2002:    

“En primer lugar, la Corte ha partido del   reconocimiento de que la potestad impositiva del Estado ha sido confiada a los   órganos plurales de representación política, y en especial, al Congreso de la   República. Este ejerce su potestad según la política tributaria que estime más   adecuada para alcanzar los fines del Estado. Por eso, dicha potestad ha sido   calificada por la Corte como “poder suficiente”, ya que es “bastante amplia y   discrecional”. Incluso, la Corte ha dicho que es “la más amplia   discrecionalidad”. Aplicando estos criterios al campo de las exenciones   tributarias, la Corte ha señalado:    

Si el Congreso tiene autoridad suficiente para establecer impuestos,   tasas y contribuciones, señalando los hechos en que se fundamenta su   obligatoriedad, las bases para su cálculo, los sujetos contribuyentes, los   sujetos activos y las tarifas aplicables, es natural que goce del poder   suficiente para consagrar exenciones y otras modalidades de trato a los   contribuyentes, por razones de política económica o para realizar la igualdad   real y efectiva, a partir de la iniciativa del Gobierno (art. 154 C.P.).    

(…)    

En segundo lugar, el amplio margen de   configuración del legislador en materia tributaria tiene varias implicaciones al   momento de ejercer en forma razonable el poder de imposición. Así, en virtud del   principio democrático, el legislador no sólo puede definir, en el marco de la   Constitución, los fines de la política tributaria sino también goza de un amplio   margen para escoger los medios que estime adecuados para alcanzarlos.    

Es claro, además, que en una democracia pluralista, caben distintas   políticas tributarias que responden a concepciones diferentes sobre la mejor   manera de alcanzar un “orden económico y social justo” (Preámbulo y art. 2° de   la C.P.). La competencia de escoger la opción a seguir, ante diferentes   alternativas legítimas al respecto, ha sido depositada en el Congreso de la   República, el órgano representativo, deliberativo y pluralista en una   democracia.”[41]    

Esta postura   jurisprudencial fue reiterada en la Sentencia C-615 de 2013, por la cual esta   Corporación se pronunció en los siguientes términos:    

“De conformidad con el tenor literal de estas disposiciones   superiores, es claro para la Sala que los artículos 150 numeral 12 y 338 CP le   confieren al Legislador una amplia potestad de regular lo concerniente a las   contribuciones fiscales y parafiscales y le reconocen la facultad para exigirlos   cuando la ley lo determina. En este sentido, el legislativo puede establecer,   imponer o crear los tributarios en general, puede modificarlos, derogarlos, y   puede igualmente determinar los mecanismos para su recaudo, así como los   controles y sanciones necesarios ante el incumplimiento del deber de tributar   por parte del contribuyente. Por lo tanto, es evidente el amplio espectro de   configuración que constitucionalmente le asiste al Legislador en esta materia, y   se observa así mismo la importancia del principio de legalidad, el cual parte   del supuesto de que la obligación tributaria solo puede crearse a partir de la   ley.”    

(…)    

En este sentido, han establecido los fallos de esta Corte, que es   necesario que el Legislador precise los elementos mínimos del tributo, debido a   que la falta de certeza en la definición legal de los elementos de los tributos   conduce a la inexequibilidad, en razón a que esta falta de claridad es   insuperable. Por tanto, ha recabado en que el Legislador tiene la obligación de   indicar directamente los elementos mínimos del tributo, máxime si los mismos son   de orden nacional. En este sentido, la potestad del Legislador en materia   tributaria se extiende a la competencia para “…fijar, de manera razonable y de   acuerdo con la Constitución,  los elementos básicos de cada gravamen tales   como los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las   tarifas y las formas de cobro y recaudo”. En este sentido, “el Congreso de la   República, en relación con los impuestos nacionales, goza de un margen de   maniobra para crearlos, modificarlos, eliminarlos, así como para regular todo lo   referente a su vigencia, sujetos activos y pasivos, hechos, bases gravables,   tarifas, formas de cobro y recaudo”.”    

Sobre la   amplitud en el margen de configuración del legislador en materia tributaria,   recientemente en Sentencia C-551 de 2015 la Corte sostuvo:    

“El margen de configuración del legislador   en materia tributaria es muy amplio, conforme a lo previsto en los artículos   150.12, 154 y 338 de la Constitución. Dentro de este margen el   legislador puede crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones   nacionales, y puede regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, sus   sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las   formas de cobro y recaudo. Además, puede prever exenciones a dichos tributos.    

En virtud del principio democrático el   legislador, dentro del marco de la Constitución, puede definir tanto los fines   de la política tributaria como elegir los medios que considere adecuados para   alcanzar dichos fines. En el contexto de una democracia pluralista, como es el   de la República de Colombia, son posibles diversas concepciones acerca de la   manera de lograr un “orden económico y social justo”. Frente a las múltiples   alternativas, el legislador, en tanto órgano representativo, deliberativo,   pluralista y democrático, puede elegir la que considere mejor o más adecuada, al   punto de que este tribunal ha llegado a sostener que “se presume que su decisión   es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien   controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”.    

La amplitud en el margen de configuración del Legislador en esta   específica materia hasta el momento descrita, no significa que sea absoluta,   pues el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia,   progresividad y proporcionalidad, razón por la cual existen límites materiales   que no pueden desconocerse al momento de ejercer la potestad impositiva. Al   respecto, esta Corporación en la referida Sentencia C-007 de 2002 precisó lo   siguiente:    

“En cuarto término, como ninguna potestad,   por amplia que sea, es absoluta en una democracia constitucional, el Congreso no   puede ejercer su poder impositivo de una manera incompatible con los mandatos   constitucionales, lo cual excluye su ejercicio arbitrario, es decir, imposible   de justificar a partir de razones acordes con la Constitución. Tampoco puede   ejercerla de una forma contraria a los derechos fundamentales.”    

Similares consideraciones fueron efectuadas por la Corte en la Sentencia   C-397 de 2011, al explicar el alcance de los principios que orientan el sistema   tributario:    

“De acuerdo con el artículo 363 de la   Constitución, el sistema tributario se funda en los principios de equidad,   eficiencia y progresividad, los cuales constituyen el marco general que guía la   imposición de las cargas fiscales a través de las cuales el Estado obtiene los   recursos necesarios para su consecución y funcionamiento.    

Es importante tener en consideración que los   principios de equidad, eficiencia y progresividad son predicables del sistema   tributario en su conjunto y no de un impuesto en particular. En estos términos,   para la Corte tales principios “constituyen los parámetros para determinar la   legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo   esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en   particular.”    

En ese mismo sentido, mediante la Sentencia C-198 de 2012, la Corte se   refirió a los límites competenciales del Congreso de la República en materia   tributaria:    

“No obstante, la misma jurisprudencia ha aclarado   que, en todo caso, la atribución para fijar el régimen legal del tributo, si   bien es amplia y discrecional, no es absoluta, pues la misma encuentra límites   precisos en la propia Constitución Política. Ha precisado la Corte que los   límites impuestos al poder decisorio del Congreso en materia impositiva, se   concretan en los siguientes aspectos: (i) inicialmente, frente al deber   individual de contribuir a la financiación de los gastos públicos, pues el mismo   tiene que ser desarrollado conforme a los criterios de justicia y equidad (C.P.   art. 95-9); (ii) también con respecto a la construcción del sistema tributario   como tal, toda vez que éste debe estar fundando, por una parte, en los   principios de legalidad, certeza e irretroactividad (C.P. art. 338), y por la   otra, en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (C.P. art. 363);   finalmente, (iii) las regulaciones tributarias deben respetar los derechos   fundamentales, y, en ese contexto, adoptarse con un criterio de razonabilidad y   proporcionalidad.”[42] (Subrayas y   negrillas fuera de texto)    

De todo lo   anterior se sigue que al existir límites en el margen de configuración del   legislador en materia tributaria, conforme a la línea jurisprudencial que se   desprende de los precedentes contenidos en las sentencias C-511 de 1996, C-910   de 2004, C-833 de 2013, C-015 de 2014, C-551 de 2015 y, recientemente, C-743 de   2015, tratándose de una restricción, la medida está llamada en el ejercicio de   control de constitucionalidad al escrutinio de un test leve de razonabilidad que   permita evaluar si el fin perseguido está constitucionalmente permitido así como   la idoneidad de la medida en relación con el fin que esta se propone. Al   respecto, en la sentencia C-015 de 2014 la Corte sostuvo:    

“El test leve busca evitar decisiones arbitrarias y caprichosas del   legislador, es decir, decisiones que no tengan un mínimo de racionalidad. El   test leve ha sido aplicado por este tribunal en casos en que se estudian   materias económicas, tributarias o de política internacional, o en aquellos en   que está de por medio una competencia específica definida por la Constitución en   cabeza de un órgano constitucional, o en los cuales se trata de analizar una   normatividad anterior a la vigencia de la Carta de 1991 derogada pero que surte   efectos en el presente, o cuando, a partir del contexto normativo del precepto   demandado, no se aprecie prima facie una amenaza para el derecho en cuestión.”     

Sobre el grado   de intensidad es importante precisar que la medida demandada no   versa sobre una amnistía tributaria que pudiese afectar el derecho a la igualdad   entre contribuyentes obligados, sino sobre una restricción para permitir un modo   de extinción de la obligación que, respecto de otros tributos es aparentemente   inequitativa. En ese sentido, al no encontrase en juicio el derecho fundamental   a la igualdad (Art. 13 C.P.), sino el principio de equidad tributaria (Art 95.9   y 363 C.P.) la intensidad del test a ser aplicado en el presente examen de   constitucionalidad es leve.     

De esta manera,   el test leve permitirá dilucidar con precisión si la medida demandada   (prohibición de compensación de saldos a favor del contribuyente del CREE) se   aviene al principio de equidad tributaria consagrado en los artículos 95.9 y 363   de la Carta Política o si, por el contrario, lo vulnera.    

5. Análisis   de constitucionalidad del aparte demandado    

La reforma   tributaria introducida mediante la Ley 1739 de 2014 acometió varios cambios en   relación con el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, entre las cuales   se resaltan: (i) la determinación de la base gravable del impuesto, (ii) la   modificación en la tarifa del impuesto CREE y su destinación, (iii) la   compensación de las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del   impuesto a partir del año gravable 2015, (iv) la compensación del exceso de la   renta mínima, (v) la creación de una sobretasa al CREE, vigente durante el   período comprendido entre 2015-  2018, con tarifas diferentes para cada uno de   estos años y la especificación de que dicha sobretasa no tendrá una destinación   específica; y, por último, (vi) la prohibición de la compensación del impuesto   sobre la renta para la equidad CREE con otros impuestos, así como la prohibición   de compensación de los saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del   CREE.    

En lo referente   a este último aspecto, el Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 que adicionó el   Artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012, dispuso lo siguiente:    

“Artículo 26-1. Prohibición de la compensación del   impuesto sobre la renta para la equidad -CREE. En ningún caso el Impuesto   sobre la Renta para la Equidad –CREE–, ni su sobretasa, podrá ser compensado con   saldos a favor por concepto de otros impuestos, que hayan sido liquidados en las   declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del mismo modo, los   saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta   para la Equidad –CREE– y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por   concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones.”   (subrayas y negrillas fuera de texto)    

La disposición   transcrita es norma especial de procedimiento tributario aplicable a las   declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE  y su sobretasa y   derogó tácitamente lo dispuesto en los artículos 7 al 14 del Decreto   Reglamentario 2701 de 2013, en el que se había establecido el manejo y los   términos de las devoluciones y compensaciones de dicho tributo. El Decreto en   mención permitía que los saldos a favor en las declaraciones del CREE, no sólo   se pidieran en devolución, sino, además, que se compensaran con los saldos a   pagar que se tuvieran en otros impuestos nacionales administrados por la DIAN.    

El Artículo 20   de la Ley 1739 de 2014 prevé dos contenidos normativos específicos, a saber: (i)   de una parte, la prohibición de compensación con otros impuestos del impuesto   sobre la renta para la equidad CREE, y, (ii) de otra, la prohibición de   compensación de los saldos que resulten del impuesto sobre la renta para la   equidad CREE.    

Si bien en los   antecedentes de la Ley 1739 de 2014 no se encuentran razones explícitas que   sustenten la adopción de la medida mediante la cual se impide la compensación de   los saldos a favor del CREE, al verificar el contexto normativo en el que está   inserta esta prohibición, lo que al parecer justifica que los saldos a favor de   este tributo no sean compensables con otros, es que al ser un impuesto de   destinación específica, el recaudo de este no deba mezclarse con los recursos   provenientes de otros gravámenes. Es decir, mientras que la captación de   recursos del impuesto sobre la renta y de otros impuestos ingresa al Presupuesto   General de la Nación, en cambio el recaudo del CREE va directamente a una cuenta   con destinación específica, de conformidad con lo establecido en el Artículo 359[43]  de la Constitución, desarrollado por el Artículo 28[44] de la Ley 1607 de 2012,   por la cual se creó este tributo.     

A esta   inferencia se llega, de la lectura del contenido dispositivo del Artículo 28 de   la Ley 1607 de 2012 y, en términos generales, de la exposición de motivos del   proyecto de ley presentado al Congreso por el Gobierno Nacional en la cual se   sostuvo:    

“(…) Con el fin de incentivar la creación de empleo y combatir las   consecuencias negativas que representa tener altos niveles de informalidad,   considera necesario disminuir los gravámenes sobre la nómina, aliviando   sustancialmente la carga de los aportes parafiscales y las cotizaciones al   sistema de seguridad social en salud en cabeza de las personas jurídicas   contribuyentes del impuesto sobre la renta, actores fundamentales para cumplir   los objetivos mencionados. Así, se propone eliminar los aportes al Servicio   Nacional de Aprendizaje SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar ICBF, y   cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud, correspondientes a los   trabajadores cuyos salarios no superen diez salarios mínimos legales mensuales   vigentes.    

Como requisito esencial para lograr la eliminación mencionada, es   fundamental sustituir las fuentes de la financiación que representaban para las   entidades mencionadas y para el Sistema de Seguridad Social en Salud, los   aportes y cotizaciones que se eliminan en el presente proyecto de ley… (…)    

En complemento   de lo anterior, cabe resaltar que la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales   DIAN en Concepto N° 041868 del 16 de julio de 2014, al absolver la siguiente   consulta: “¿Procede la compensación de las declaraciones de autorretención del   Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), con saldos a favor del mismo   contribuyente por concepto del Impuesto sobre las Ventas (IVA)?”, se pronunció   en los siguientes términos:    

“En mérito de lo anterior, se colige que es improcedente la   compensación de un saldo a favor generado en el Impuesto sobre la Renta para la   Equidad (CREE) con cualquier otro impuesto por la naturaleza de destinación   específica que esta posee, haciendo extensiva su prohibición tanto para   el anticipo que se genere en el año siguiente del mismo impuesto, como para la   sobretasa del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), por restricción   expresa de la ley”. (Subrayas y negrillas fuera de texto)    

Esta   fundamentación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, interpreta la   finalidad de la medida tributaria que el legislador no clarificó.    

En este orden,   a efectos de analizar la medida, se deben tener en cuenta  varios aspectos:   (i) que el impuesto CREE tiene una destinación específica que suplanta costos   parafiscales; (ii) los responsables del CREE tienen la exoneración de los pagos   de aportes parafiscales (SENA – ICBF) y aporte a salud; (iii) se trata de un   impuesto de período; (iv) cuando se inicia un proceso de solicitud de devolución   de saldos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN realiza una   verificación para determinar si existe tal saldo a favor; y (v) la compensación   se puede hacer con el propio impuesto CREE de la vigencia posterior, razón por   lo cual no es totalmente incompensable.    

A partir de   estos elementos normativos, la Corte observa que como los recursos derivados del   recaudo del impuesto sobre la renta para la equidad CREE tienen una destinación   específica para la financiación del SENA, el ICBF y el Sistema de Seguridad   Social en Salud y ante el silencio del legislador para justificar la medida, el   fundamento jurídico sobre el cual se apoya la determinación de limitar su   compensación con otros tributos, según lo dicho por la autoridad administrativa   encargada del recaudo podría estar en impedir que los valores destinados al   fondo especial creado por el Artículo 28 de la Ley 1607 de 2012, sean objeto de   cruces de cuentas con otros impuestos que ingresan al presupuesto general de la   Nación.    

Efectuada esta   precisión en cuanto a la imposibilidad de determinar con certeza la finalidad de   la medida en juicio y en el contexto normativo planteado, a la luz de la   jurisprudencia constitucional referenciada en las consideraciones generales de   esta providencia, para determinar la constitucionalidad de la disposición   demandada, la Sala Plena someterá su contenido prescriptivo al escrutinio leve   de razonabilidad que permita evaluar la constitucionalidad del fin y la   idoneidad de la medida (prohibición de compensación tributaria) en relación con   la finalidad que esta presuntamente persigue (garantizar la destinación   específica).    

Según la jurisprudencia consolidada de esta Corporación, el test leve se limita   a establecer la legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este último   adecuado para lograrlo, valga decir, a verificar si el fin y el medio no están   constitucionalmente prohibidos, y si el medio es idóneo para conseguirlo. De   esta manera, el test leve busca evitar decisiones del legislador que no cumplan   un mínimo de razonabilidad.    

Para tal   efecto, en primer término la Sala Plena debe determinar si la finalidad de la   prohibición de compensación de los saldos a favor del tributo es   constitucionalmente permitida.    

Si bien el fin   perseguido por el impuesto sobre la renta para la equidad CREE consiste en   incrementar el recaudo tributario para la ejecución de programas sociales, no   obstante, conforme a lo dicho en precedencia la prohibición de compensación no   cuenta en la correspondiente exposición de motivos con una justificación expresa   que explique su finalidad.    

Esta sola   circunstancia impide determinar si la finalidad es constitucionalmente   permitida, en tanto no le está dado a la Corte deducir oficio la razón por la   cual el legislador ha aprobado un determinado precepto legal. Es deber del   Congreso de la República justificar de manera explícita los motivos perseguidos   con la restricción para compensar un tributo.    

Con base en lo   anterior, es imposible  proceder a realizar el próximo paso consistente en un   examen de idoneidad que permita determinar la relación entre la capacidad del   medio para cumplir el fin que persigue.    

Así las cosas,   conforme lo advirtió uno de los intervinientes (Instituto Colombiano de Derecho   Tributario) el precepto acusado infringe la Constitución, toda vez que al   examinar los antecedentes del mismo, no se encuentran razones explícitas que   justifiquen la medida contenida en el Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014,   mediante la cual se prohíbe la compensación de los saldos a favor en el marco   del impuesto de renta para la equidad CREE.    

En gracia de   discusión, al suponer que la finalidad de la medida que se pretende alcanzar,   conforme lo advierte la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales es proteger   los recursos recaudados a través del CREE, al efectuar un estudio leve de   razonabilidad para determinar si la prohibición de la compensación de los saldos   a favor del impuesto sobre la renta para la equidad CREE supera la condición de   idoneidad, que conduzca a determinar la compatibilidad de la norma demandada en   relación con el parámetro constitucional de equidad tributaria consagrado en los   artículos 95.9 y 363 Superior, la Sala Plena observa lo siguiente:      

El demandante   sostiene que la prohibición de compensar los saldos a favor del impuesto sobre   la renta para la equidad CREE con otras obligaciones tributarias vulnera el   principio de equidad, toda vez que impiden al contribuyente usar ese monto para   pagar obligaciones tributarias causadas por otros conceptos, todo lo cual hace   más gravosa la situación del sujeto pasivo del tributo.    

Supuestamente,   la imposibilidad de compensación tributaria con otros impuestos, se justifica en   la necesidad de financiamiento exclusivo para programas sociales, los cuales se verían afectados al   permitir cruces de cuentas con otros impuestos que reduzcan la fuente de   financiación.     

En tal sentido,   es necesario prohibir la compensación de saldos para impedir cruces de cuentas   con recursos destinados a programas sociales en materia de educación y primera   infancia.    

Es cierto que el contribuyente puede solicitar la devolución del saldo a   favor, pero mientras ello ocurre, mantiene una deuda con la autoridad   tributaria, la cual no solamente retiene de manera injustificada ese capital,   sino que, además, se queda con los rendimientos que estos producen. Además, es   importante tener en cuenta que la utilidad de la compensación como modo de   extinción de la obligación tributaria radica en que el contribuyente podría   estar ilíquido para efectuar el pago.    

Así, la restricción implica la retención injustificada de un saldo que   obstaculiza la posibilidad del contribuyente de disponer del monto que   constituye saldo a su favor y, de contera, su rendimiento financiero   eventualmente podría generar un enriquecimiento sin causa a favor de la   administración.    

En esta   perspectiva, la prohibición de compensación de los saldos a favor es una   excepción a la regla general que implica un trato diferenciado, en el que un   contribuyente que tenga saldo a favor debe solicitar la devolución para evitar   perderlo, aun cuando adeude sumas a la administración tributaria por otros   conceptos. El tratamiento diferenciado se presenta respecto de un grupo   determinado de contribuyentes (sociedades, personas jurídicas y asimiladas   contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta) y se manifiesta en el   hecho de que los demás impuestos sí son compensables.    

La equidad   tributaria es un principio con base en el cual se pondera la distribución de las   cargas entre los contribuyentes para evitar que haya imposiciones excesivas o   beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando   no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos, en razón de la   naturaleza y fines del impuesto en cuestión o cuando los contribuyentes sin   razón justificada son tratados de manera desigual.    

La medida en   juicio (prohibición de compensación de saldos a favor) resulta inadecuada, toda   vez que al someter la destinación específica como posible fin de la no   compensación al parámetro de equidad tributaria, no es constitucionalmente   admisible que al sujeto contribuyente, teniendo un saldo a su favor se le impida   con ello cubrir otras obligaciones tributarias.    

Al respecto, se   debe tener en cuenta que la carga impositiva de las personas jurídicas gravadas   con el CREE es lo suficientemente alta, como para que el Estado sobre la   supuesta base de la destinación específica impida la aplicación de un modo de   extinción de las obligaciones que, al operar ipso iure resulta más   eficaz, a efectos de que el contribuyente cumplidamente salde sus obligaciones.   En efecto, en materia tributaria la compensación como modo de extinguir las   obligaciones opera de pleno derecho, cuando es invocada por quien la pretende   hacer valer, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 815 y 857 del   Estatuto Tributario.     

En términos   extremadamente simplificados la irrazonabilidad de la medida es más evidente   aún, si se tiene en cuenta que no distingue o consulta las circunstancias   económicas del contribuyente, quien podría encontrarse en condiciones de   iliquidez o quiebra para saldar otras obligaciones y, al tener un saldo a su   favor para cubrir tal deuda se afecta al no recibir un tratamiento equitativo   por parte de la autoridad tributaria. Esto pone a la administración en posición   de superioridad o exorbitancia frente al administrado y rompe el equilibrio que   supone la garantía de equidad que debe preservar toda carga impositiva.    

En ese sentido,   conforme a las consideraciones generales (supra 5) la Corte reitera que   la libertad de configuración del legislador no es una facultad impositiva sin   límites que, de manera inconsulta con los derechos del administrado pueda   imponerle restricciones injustificadas que dificulten el cumplimiento de sus   obligaciones.    

Así lo sostuvo   esta Corporación a propósito de la demanda de inconstitucionalidad formulada   contra el Artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 que establece la base gravable del   impuesto sobre la renta para la equidad CREE y que dio lugar a declarar su   constitucionalidad condicionada, en el entendido de que las pérdidas fiscales en   que incurran los contribuyentes podrán compensarse en este tributo. Para ello la   Corte mediante la Sentencia C-291 de 2015[45] se valió de un test de   razonabilidad a través del cual determinó que la incompensabilidad de la base   gravable del tributo comporta una omisión legislativa relativa que la hace   inconstitucional:      

“La determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta   para la equidad (CREE) efectuada por el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012   incurrió en una omisión legislativa relativa que lo hace inconstitucional por no   haber incluido la posibilidad de descontar la compensación de pérdidas fiscales   con rentas líquidas obtenidas en años posteriores. Esta omisión es contraria a   la Carta Política porque viola el principio de equidad tributaria (arts. 95-9 y   363 CP) en su dimensión vertical. Esta Corporación encontró que la norma   estableció un límite al principio de equidad que no era razonable ni   proporcionado. En efecto, la exclusión de ese descuento (i) afectó gravemente un   principio constitucional sin beneficiar a otro, (ii) generó rasgos   confiscatorios en el gravamen e (iii) impactó el sistema tributario con su   carácter regresivo. No obstante lo anterior, ante los efectos inconstitucionales   que podrían generarse con una declaratoria de inexequibilidad simple –como la   falta de recursos para el SENA, el ICBF y el sistema general de seguridad social   en salud- la Corte adopta un fallo integrador en el que incluye la compensación   de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores como   parte de la definición de la base gravable del CREE, regla adoptada en el   artículo 147 del ET. Este entendimiento o integración se aplicará a todas las   situaciones, no consolidadas, cobijadas por los efectos jurídicos del artículo   22 de la Ley 1607 de 2012 y perdurará mientras esta disposición tenga la entidad   de producir consecuencias normativas. Adicionalmente, este fallo de   exequibilidad condicionada está circunscrito únicamente al cargo analizado en   esta oportunidad.” (Subrayas y negrillas fuera de texto)    

La lógica   subyacente a todo este análisis conduce a la Corte a determinar que la medida en   juicio no es razonable.     

En virtud de lo   anterior, la Sala Plena concluye que la medida es contraria al principio de   equidad tributaria consagrado en los Artículos 95.9 y 363 de la Carta Política   y, en consecuencia, el precepto demandado del Artículo 20 de la Ley 1739 de 2015   será declarado inexequible.    

6. Síntesis    

6.1. El Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, creó a partir del 1 de   enero de 2013 el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, como tributo que   grava la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de las   sociedades y personas jurídicas y asimiladas, en beneficio de los trabajadores,   la generación de empleo y la inversión social. Su objetivo principal es   sustituir los aportes al SENA, al ICBF y a la salud, exonerando del pago de   éstos a los aportantes, sujetos pasivos del impuesto, siempre y cuando cuenten   con trabajadores que devenguen menos de diez salarios mínimos legales mensuales   vigentes.    

6.2. La jurisprudencia constitucional se ha pronunciado en diversas   ocasiones sobre algunos aspectos normativos de este impuesto. Así, en Sentencia   C-289 de 2014, esta Corporación se refirió a la naturaleza jurídica de este   gravamen, precisando que, si bien se trata de un tributo basado en el impuesto a   la renta, solo son sujetos pasivos del mismo las personas jurídicas que obtengan   ingresos susceptibles de aumentar su patrimonio. Así mismo, en Sentencia C-465   de 2014, esta Corporación explicó el alcance de algunos elementos del impuesto   sobre la renta para la equidad CREE. De manera puntual, se refirió a los   Artículos 24 (destinación específica del CREE), 28 (garantía de financiación del   CREE) y 29 (Fondo Especial) de la Ley 1607 de 2012. Recientemente, en Sentencia   C-291 de 2015 la Corte se pronunció en relación con la base gravable del CREE,   al declarar exequible de manera condicionada el Artículo 22 de la Ley 1607 de   2012, en el entendido de que las pérdidas fiscales en que incurran los   contribuyentes del impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), podrán   compensarse con ese impuesto, de conformidad con la regla general establecida en   el Artículo 147 del Estatuto Tributario.    

6.3. La   compensación es una forma de extinción de   la obligación   fiscal que permite al contribuyente  saldar su deuda con otro crédito  tributario que se encuentra a su favor. Bajo esta figura se habilita la   realización de un cruce de cuentas, por virtud del cual el deudor del fisco   solicita a la autoridad tributaria finiquitar la deuda que tiene en un impuesto   determinado, con un saldo a su favor que se le generó en otro tributo diferente.   En principio son objeto de compensación todas   las obligaciones tributarias con los saldos a favor del contribuyente, ya sea   con otro impuesto o siendo el mismo, se puede compensar con el de la vigencia   fiscal posterior.    

6.4.   Acorde con lo dispuesto en los artículos 150 numeral 12, 154 y 338 de la Carta   Política, en materia tributaria el legislador goza de un amplio margen de   configuración para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y   contribuciones, así como para regular todos los aspectos relacionados con su   recaudo, base gravable, sujetos pasivos y activos, tiempo de vigencia, forma de   cobro, exenciones y limitaciones. Sin embargo, esta Corporación ha reiterado que   la amplitud en el margen de configuración del Legislador en esta específica   materia, no lo habilita de manera absoluta, pues el sistema tributario se funda   en los principios de equidad, eficiencia, progresividad y proporcionalidad,   razón por la cual, existen límites materiales que no pueden sobrepasarse al   momento de ejercer la potestad impositiva.    

6.5.   Para determinar la constitucionalidad de la disposición demandada, la Sala Plena   sometió su contenido prescriptivo al escrutinio leve de razonabilidad. Dicho   test permite evaluar si la finalidad está constitucionalmente permitida y si la   medida (prohibición de compensación tributaria) es idónea en relación con el fin   que persigue.    

Si bien es   claro que el fin perseguido por el impuesto sobre la renta para la equidad CREE   consiste en incrementar el recaudo tributario para la ejecución de programas   sociales, no obstante, la prohibición de compensación no cuenta en la   correspondiente exposición de motivos con una justificación expresa que explique   su finalidad.    

Esta sola   circunstancia impide determinar si la finalidad está constitucionalmente   permitida, y no le está dado a la Corte deducir de oficio la razón por la cual   el legislador ha aprobado un determinado precepto legal. Es deber del Congreso   de la República justificar de manera explícita los motivos perseguidos con la   restricción para compensar un tributo.    

Al no estar   explicitado el motivo de la restricción, es imposible proceder al próximo paso,   consistente en un examen de idoneidad que permita determinar la capacidad del   medio para cumplir el fin que persigue.    

6.6. La libertad de configuración del legislador en materia   tributaria no es una facultad impositiva irrestricta o sin límites que, de   manera inconsulta con los derechos de los contribuyentes pueda imponerles   restricciones injustificadas que dificulten el cumplimiento de sus obligaciones.   En este aspecto, constituye un marco de comparación que en otros impuestos   nacionales los saldos a favor del contribuyente sí son objeto de compensación   con otras obligaciones tributarias. Con fundamento en ello la Sala Plena   encuentra que la medida en juicio no es constitucionalmente admisible en   relación con el principio de equidad tributaria consagrado en los Artículos 95.9   y 363 de la Carta Política y, en consecuencia, será declara inexequible.    

VI. DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de   Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la   Constitución,    

RESUELVE    

PRIMERO.- Declarar INEXEQUIBLE, el aparte demandado   del Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2015, el cual dispone: “Del   mismo modo, los saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto   sobre la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse con   deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y   sanciones.”    

SEGUNDO.- Notifíquese, comuníquese, publíquese, cúmplase y   archívese el expediente.    

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA    

Presidenta    

Con salvamento parcial de   voto    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

MARTÍN BERMUDEZ MUÑOZ    

Conjuez    

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO    

Magistrado    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Magistrada    

JORGE IVÁN PALACIO PALACIO    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

      

SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO DE LA MAGISTRADA    

MARÍA   VICTORIA CALLE CORREA    

A   LA SENTENCIA C-393/16    

NORMA QUE PREVE UNA   PROHIBUCION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR -ORIGINADOS EN EL   PAGO DEL CREE Y SU SOBRETASA- CON DEUDAS PRODUCIDAS POR OTROS IMPUESTOS,   ANTICIPOS, RETENCIONES, INTERESES Y SANCIONES-No es cierto que la norma   acusada carezca de finalidad identificable (Salvamento parcial de voto)    

NORMA QUE PREVE UNA   PROHIBUCION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR -ORIGINADOS EN EL   PAGO DEL CREE Y SU SOBRETASA- CON DEUDAS PRODUCIDAS POR OTROS IMPUESTOS,   ANTICIPOS, RETENCIONES, INTERESES Y SANCIONES-No es cierto que el objetivo   de la disposición sea inconstitucional (Salvamento parcial de voto)    

NORMA QUE PREVE UNA   PROHIBUCION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR -ORIGINADOS EN EL   PAGO DEL CREE Y SU SOBRETASA- CON DEUDAS PRODUCIDAS POR OTROS IMPUESTOS,   ANTICIPOS, RETENCIONES, INTERESES Y SANCIONES-Disiento de que sea una medida   inidónea para obtener los cometidos que efectivamente persigue   (Salvamento parcial de voto)    

Expediente D-11057    

Demanda de inconstitucionalidad contra el Artículo 20 (parcial) de   la Ley 1739 de 2014 ‘por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario,   la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan   otras disposiciones’    

Magistrado Ponente:    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Con el debido   respeto, salvo el voto. La mayoría de la Sala Plena resolvió en esta ocasión   declarar inexequible la norma, que prevé una prohibición de compensación de   saldos a favor – originados en el pago del CREE y su sobretasa – con deudas   producidas por otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones.   Lo hizo con base en que la disposición no persigue una finalidad legítima   identificable, y no es una medida idónea para alcanzar el objetivo que vagamente   se alcanza a conjeturar, cual es –según la mayoría- la necesidad de   financiamiento exclusivo para programas sociales, propósito que además es   inconstitucional. Discrepo parcialmente de este razonamiento, y de la solución a   la que condujo, por cuanto (1) no es cierto que la norma acusada carezca de   finalidad identificable, (2) tampoco lo es que el objetivo de la disposición sea   inconstitucional, y (3) finalmente disiento que sea una medida inidónea para   obtener los cometidos que efectivamente persigue.    

1. La Sala sostiene,   en primer lugar, que la medida no busca satisfacer un fin legítimo, por cuanto   no puede identificarse un propósito expreso en la exposición de motivos o en los   debates parlamentarios que antecedieron a la expedición de la Ley. En realidad,   este es apenas un argumento contribuyente pero no determinante para concluir que   la disposición cuestionada carezca de finalidad. Una acción deliberada como   legislar está usualmente orientada por un fin. Por lo mismo, el juez   constitucional debe presumir que toda ley busca la realización de un objetivo,   salvo que se demuestre suficientemente lo contrario. La labor del intérprete no   es entonces encontrar el fin de las normas, sino atribuírselo   razonablemente para dotarlas de sentido. Solo cuando esto resulte realmente   imposible se justifica sostener que está desprovista de finalidad. Esto era tan   claro para la Sala, que tras señalar sin justificación suficiente que la norma   carecía de objetivo identificable, identificó sin embargo uno de forma imprecisa   e injustificada, que a continuación juzgó inconstitucional.    

2. Ahora bien, la   mayoría señaló en segundo lugar que ese objetivo conjetural del precepto   demandado era financiar programas sociales, lo cual juzgó inconstitucional pues   se haría en parte con dinero que les pertenece en realidad a los contribuyentes.   No obstante, la Sala se abstuvo de señalar por qué la finalidad de la norma era   esa, y omitió también considerar otros fines susceptibles de atribuírsele   razonablemente a la norma, y que se expusieron durante el debate. En efecto, el   CREE tiene destinación específica, pues sus recaudos se destinan al Sistema de   Seguridad Social en Salud en inversión social, y a financiar los programas de   inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria   más necesitada, y que esté a cargo del SENA y del ICBF, según el artículo 24 de   la Ley 1607 de 2012. Para garantizar esta destinación específica, el artículo 28   de la Ley 1607 de 2012 ordena crear un Fondo Especial sin personería jurídica,   en el cual se han de incluir los recaudos del CREE. La norma demandada establece   entonces que los saldos o dineros a favor de los contribuyentes, originados en   el CREE, no puedan servir para pagar o compensar otras obligaciones fiscales   (como IVA, renta, o sanciones), aunque sí las obligaciones de CREE. Como se   observa, esta medida no busca financiar programas sociales. Ese es el objetivo   global del CREE. La limitación a la posibilidad de compensación de saldos tiene   propósitos más específicos: (i) primero, mantener una cuenta del CREE   fiscalmente separada de las cuentas generales por otros tributos, y evitar   cruces para darle orden a la administración de los ingresos por CREE; (ii)   segundo, darles una base segura y consistente a las proyecciones de inversión   con estos recursos del CREE.    

Ambas finalidades   eran legítimas. En cuanto a la primera, en general, el Estado puede imponer   límites a los contribuyentes para compensar obligaciones públicas con saldos   también públicos a su favor. Así, por ejemplo, la imposición de una multa en un   proceso penal o disciplinario, puede no ser compensable con los saldos que a   favor de la persona quedan del impuesto sobre la renta, pues se trata de asuntos   separados fiscalmente, y para darles orden a las cuentas públicas es razonable   que se mantengan de ese modo. No hay entonces un derecho absoluto a compensar   obligaciones públicas con saldos también públicos a favor, pues puede haber   límites derivados de la necesidad de ordenar las finanzas estatales. En cuanto   al segundo objetivo, también se ajusta a la Constitución. Dada la importancia de   los objetivos que persigue el CREE, asociados a inversión social fundamental, es   importante dotar de un grado alto de seguridad sus proyecciones con una base   presupuestaria firme, que tienda a la conservación. Lo cual implica que puedan   limitarse, mas no prohibirse absolutamente, las compensaciones, con el fin de   que los dineros ya recaudados por concepto del CREE no se vean sujetos a   alteraciones drásticas, de magnitudes fuertes o insuficientemente justificadas,   que erosionen la estabilidad y seguridad a los proyectos de inversión social   nutridos por el referido tributo.     

3. La norma acusada   es conducente para alcanzar esas dos finalidades pues, limitarle al   contribuyente la posibilidad de compensar saldos a favor del CREE, ciertamente   les da orden a las cuentas y seguridad a los proyectos de inversión. Al tratarse   entonces de una medida que persigue fines identificables y legítimos, y ser   idónea para alcanzarlos, era en mi concepto constitucional.    

4. No obstante, algo   distinto debía concluirse respecto de la imposibilidad de compensar saldos de la   sobretasa del CREE con deudas originadas en otros impuestos, anticipos,   retenciones, intereses y sanciones. La sobretasa no tiene destinación   específica, sino que ingresa a las arcas generales del Estado, y en consecuencia   su estabilidad en las finanzas no tiene esa preponderancia pública, social y   fundamental que sí tienen los saldos derivados del CREE propiamente dicho.   Entonces, mientras los recaudos del CREE en cuanto tal tienen destinación   específica (arts 24 y 28 Ley 1607 de 2012), y en consecuencia respecto de ellos   se justifica limitar la compensación de saldos con otras obligaciones públicas,   en contraste los recaudos de la sobretasa al CREE no tienen destinación   especial, como dice el artículo 23 de la Ley 1739 de 2014, y por tanto respecto   de estos no se justifica igualmente esa limitación.[46] El límite a la   posibilidad de compensación en este último caso no persigue ningún fin legítimo,   pues no se trata de garantizar la separación de cuentas, ni la seguridad en la   proyección de las inversiones sociales fundamentales, ya que no se está ante un   recaudo con destinación específica. Tampoco hay en el fondo un objetivo social   fundamental, que justifique una ponderación del interés de las personas   jurídicas en admitir la compensación de sus obligaciones fiscales. Lo que hay es   un recaudo tributario con destinación ordinaria y general, que no tendría un fin   social fundamental definido, por lo cual no se observa ninguna razón que impida   admitir usarlos en la compensación de otras obligaciones fiscales. En esa   medida, lo que debía declararse inexequible era el segmento de la norma que dice   “y su sobretasa”, pero dejar intacto lo demás. Dado que la Sala Plena fue   parcialmente de otra opinión, decidí salvar el voto.    

     Fecha   ut supra,    

Magistrada    

      

SALVAMENTO DE VOTO   DE LOS MAGISTRADOS    

JORGE IVÁN PALACIO   PALACIO Y    

LUIS ERNESTO   VARGAS SILVA    

 A LA SENTENCIA   C-393/16    

PROHIBICION   DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA   PARA LA EQUIDAD CREE-Posibilidad de evidenciar la finalidad de la medida,   así como su compatibilidad con la Constitución respecto a los recursos   vinculados al impuesto CREE (Salvamento de voto)/RECURSOS DEL IMPUESTO SOBRE   LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación específica (Salvamento de voto)    

PROHIBICION   DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA   PARA LA EQUIDAD CREE-No contraría el principio de equidad tributaria   (Salvamento de voto)    

LIMITACION DE   COMPENSAR SALDOS A FAVOR DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE CON   OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS-Justificación acorde con los principios de   justicia y equidad tributaria (Salvamento de voto)    

PROHIBICION   DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA   PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación específica de los recursos del CREE para   los programas de inversión social opera como justificación (Salvamento de voto)/RECURSOS   DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Ingreso directo para la   financiación estatal de los programas de inversión social, dificultaría que   fueran retornados al contribuyente en virtud de una compensación (Salvamento de   voto)/IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Posibilidad de aplicar   la extinción de la obligación tributaria pondría en riesgo el financiamiento de   los programas de inversión social (Salvamento de voto)/PROHIBICION DE   COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA   LA EQUIDAD CREE-Constitucionalidad de la norma conforme el juicio débil de   proporcionalidad (Salvamento de voto)    

ESTATUTO TRIBUTARIO-Al eliminarse la compensación por   el pago del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE, el mecanismo de   devolución, por su extensión en el tiempo, irrogaría un trato desproporcionado   al obligado (Salvamento de voto)    

ESTATUTO   TRIBUTARIO-Casos en que se causarán intereses corrientes y moratorios cuando   hubiere un pago en exceso o en las declaraciones tributarias resulte un saldo a   favor del contribuyente (Salvamento de voto)    

PROHIBICION   DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA   PARA LA EQUIDAD CREE-Mecanismos de reconocimiento de intereses moratorios y   corrientes compensan la mora en que puede incurrir la administración cuando sea   exigible la devolución de saldos pagados en exceso (Salvamento de voto)    

JUICIO DEBIL   DE PROPORCIONALIDAD-Exigencia (Salvamento de voto)    

SOBRETASA AL   IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-No se predica la destinación   específica (Salvamento de voto)/SOBRETASA AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA   EQUIDAD CREE-Declaratoria de inexequibilidad hubiera exigido que la Corte   probara que la norma incumplía con un juicio débil de proporcionalidad   (Salvamento de voto)    

Con el respeto acostumbrado hacia las decisiones de la Corte, salvamos   nuestro voto en la sentencia C-393 del 28 de julio de 2016 (M.P. Alberto Rojas   Ríos), que declaró inexequible el aparte “Del mismo modo, los saldos a favor que se   liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE,   y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por concepto de otros   impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones. “, contenido en el   artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 “por medio de la cual se modifica el   Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la   evasión y se dictan otras disposiciones. ”    

1.    La mayoría   consideró que dicho apartado era inexequible, puesto que la prohibición de   compensación de saldos sobre el impuesto CREE no tiene una justificación   definida, a la luz de lo expresado en el trámite legislativo. Por ende, al no   ser posible evidenciar la justificación de la medida, no era viable deducir la   razón por la cual el legislador la dispuso, lo que hace inconstitucional el   precepto ante la ausencia del fin que busca satisfacer.    

2.    Consideramos que   esta argumentación no es acertada, puesto que en el caso concreto, al menos en   lo que respecta a los recursos vinculados al impuesto CREE, era plenamente   posible evidenciar la finalidad de la medida, así como su compatibilidad con la   Constitución. En efecto, conforme lo estipula el artículo 24 de la Ley 1607 de   2012, los recursos del impuesto CREE se destinarán a la financiación de los   programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la   población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de   Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF). Esto   quiere decir que los mismos no ingresan a las arcas generales de la Nación, sino   que tienen destinación específica y, por ende, deben ser utilizados para estos   fines, que innegablemente están vinculados con la satisfacción de distintos   derechos sociales.    

En ese orden de ideas, la prohibición   contenida en la norma acusada no contrariaba el principio de equidad tributaria,   en la medida que su propósito era preservar la destinación específica de ese   impuesto para fines sociales relacionados con la educación y la atención de la   infancia. De esta manera, la destinación específica del impuesto sobre la renta   para la equidad CREE procura la materialización de derechos fundamentales a   través del aseguramiento de su financiación. Ello en la medida en que los   recursos recaudados por concepto de este impuesto se dirigen por mandato del   legislador a la financiación de programas de inversión social orientada de   manera prioritaria a beneficiar a la población más necesitada. Por tanto, esta   finalidad de orden constitucional justifica la limitación impuesta en la   disposición demandada, acorde con los principios de justicia y equidad   tributaria.    

3.    La destinación   específica de los recursos del CREE para los programas antes mencionados también   opera como justificación para la prohibición prevista en la norma acusada.   Nótese que los recursos ingresan directamente para la financiación estatal de   dichos programas, lo que en términos presupuéstales prima facie dificultaría que   los mismos fueran retornados al contribuyente en virtud de una compensación. Por   ende, la posibilidad de aplicar este instrumento de extinción de la obligación   tributaria podría poner en riesgo el financiamiento de las finalidades previstas   por el legislador, circunstancia suficiente para validar la constitucionalidad   de la norma acusada, conforme el estándar exigido por el juicio débil de   proporcionalidad.    

4.    La sentencia de la   cual nos apartamos, a nuestro criterio, parte de una premisa problemática, como   es considerar que la única vía aceptable para lograr la obtención de los saldos   a favor del contribuyente, en este caso del impuesto CREE, es la compensación,   ya que de lo contrario se generaría un perjuicio injustificado al contribuyente.   Asume en ese sentido una postura similar a la contenida en la demanda, según la   cual al eliminarse la compensación, el mecanismo de devolución, habida cuenta su   extensión en el tiempo, irrogaría un trato desproporcionado al obligado al pago   del tributo.    

Esta visión desconoce que el Estatuto   Tributario prevé mecanismos que compensan esa hipótesis. Así, el artículo 863 de   dicha normatividad dispone que cuando hubiere un pago en exceso o en las   declaraciones tributarias resulte un saldo a favor del contribuyente, se   causarán intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos: (i) se   causan intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de   devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de   notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución,   según el caso, hasta la ejecutoria del acto o providencia que confirme total o   parcialmente el saldo a favor; (ii) se causan intereses moratorios, a partir del   vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque,   emisión del título o consignación. Asimismo, la norma en comento dispone que en   todos los casos en que el saldo a favor hubiere sido discutido, se causan   intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria del acto o   providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor, hasta la fecha   del giro del cheque, emisión del título o consignación.    

Como se observa, los mecanismos de   reconocimiento de intereses moratorios y corrientes, según el caso, compensan la   mora en que pudiese incurrir la administración cuando sea exigible la devolución   de saldos pagados en exceso. Esta previsión enerva el riesgo que plantea la   demanda y, a su vez, refuerza la conclusión acerca de la constitucionalidad del   precepto acusado.    

5.      De otro   lado, consideramos que la presente sentencia impone un grado de rigor en el   análisis de proporcionalidad que es más estricto al exigido en el juicio débil.    

El argumento planteado en el fallo es que   como el legislador no hizo explícitas las razones para eliminar el mecanismo de   compensación, entonces no era viable evidenciar el propósito de la medida   legislativa, lo que generaba su inconstitucionalidad.    

Los suscritos magistrados nos oponemos a   este razonamiento. La exigencia que contiene el juicio débil es que pueda   evidenciarse un fin no prohibido por la Constitución y que la medida respectiva   sea potencialmente eficaz para cumplir con ese objetivo. Esto no significa que   la finalidad debe explicitarse en el trámite legislativo, sino solo que esta sea   identificable. La existencia de una obligación de exposición expresa del   Congreso sobre la finalidad y necesidad de una medida legislativa, ha sido   reservada por la jurisprudencia a aquellos casos en que se deba justificar la   imposición de una política regresiva de los derechos, escenario en donde el   juicio a aplicar es de carácter estricto.[47]    

En otras palabras, la exigencia   demostrativa al legislativo no es una condición que haga parte del juicio débil,   por lo que la sentencia de la cual nos apartamos tornó en más exigente esa   metodología de escrutinio judicial, sin que mediara una razón para ello. Esta   circunstancia también motiva que nos separemos de su motivación.    

5.    Finalmente, aunque   también evidenciamos que en el caso particular de la sobretasa al impuesto CREE   no se predica la destinación específica,[48] la declaratoria de   inexequibilidad de ese apartado en particular hubiera exigido que la Corte   probara que la norma incumplía con un juicio débil de proporcionalidad. Para   ello, habría que demostrarse que la medida no cumplía un fin constitucionalmente   permitido, para lo cual no es suficiente señalar que ese objetivo no fue   explicitado en el trámite legislativo, sino que efectivamente es inexistente.   Como esta labor no fue adelantadamente adecuadamente en la sentencia, nos   apartamos de lo decidido por la mayoría sobre ese particular.    

Estos son los motivos de nuestro disenso.    

Fecha ut supra,    

JORGE IVAN PALACIO   PALACIO    

Magistrado    

LUIS ENESTO VARGAS   SILVA    

Magistrado    

[1] La demanda ingresó a este Despacho el día 19 de octubre de 2015.    

[2]   Simultáneamente, se inadmitió la demanda en lo relativo al desconocimiento de   los Artículos 2, 58 y 333 de la Carta Política, al no   satisfacer las condiciones de claridad, especificidad, certeza y pertinencia,   sistematizadas por la jurisprudencia constitucional.    

[3] Folios 93-113.    

[4] Folio 94.    

[5] Folio 97.    

[6] Folio 98.    

[7] Folio 99.    

[8] Folio 101.    

[9] Folios 103-104.    

[10] Folio 109.    

[11] Folios 125-131.    

[12] Folios 129.    

[13] Folios 133-143.    

[14] Folio 142.    

[15] Folios 164-167.    

[16] Folio 166.    

[17] Folios 89-90.    

[18] Folio 89.    

[19] Folios 168-185.    

[20] Folio 171.    

[21] Folio 178.    

[23] Folios 181-183.    

[24] Folio 183.    

[25] Folios 183-184.    

[26] Folios 115-124.    

[27] Folios 123-124.    

[28] Folios 197-218.    

[29]   EXPOSICIÓN DE MOTIVOS AL PROYECTO DE LEY “POR MEDIO DE LA CUAL SE EXPIDEN   NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES”.    

[30] Sentencia C-291 de 2015.    

[31]   Artículo  24.-   Destinación específica. A partir del momento en que el Gobierno Nacional   implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del Impuesto   sobre la Renta para la Equidad (CREE) y, en todo caso antes del 1º de julio de   2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) de que trata el artículo   20 de la presente ley se destinará a la financiación de los programas de   inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria   más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA)   y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).    

[32] Artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 modificado por el Artículo 11 de la   Ley 1739 de 2014.    

[33] Artículo 22 ley 1607 de 2012, Artículo   modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, BASE GRAVABLE DEL   IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE). <Artículo   CONDICIONALMENTE exequible> <Artículo modificado por el artículo 11 de la Ley   1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> La base gravable del Impuesto   sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la   presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de   incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones   rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a los   ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2,   36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos   netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles de   disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto   Tributario. También se restarán las deducciones de los artículos 107 a 117, 120   a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto   Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108   del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y   amortización de inversiones previstas en los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a   144 del Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones   y restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del   Estatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de   que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los   artículos 4o del Decreto número 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la   Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la   Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este   artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300   a 305 del Estatuto Tributario.    

Para todos los efectos, la base gravable del   CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el   último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo   previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.    

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos   correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la   base gravable del Impuesto sobre la Renta para la   Equidad (CREE), las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del   Estatuto Tributario.    

[34] Artículo 23 ley 1607 de 2012, Tarifa del   Impuesto sobre la Renta para la Equidad. Modificado por el art. 17, Ley 1739 de   2014.  La tarifa del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que   se refiere el artículo 20 de la presente ley, será del ocho por ciento (8%).    

Parágrafo   transitorio. Para los años 2013, 2014 y 2015 la tarifa del   CREE será del nueve (9%). Este punto adicional se aplicará de acuerdo con la   distribución que se hará en el parágrafo transitorio del siguiente artículo.    

[35]   No son contribuyentes del CREE: las entidades sin ánimo de lucro, las sociedades   declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012 o aquellas que hayan   radicado la respectiva solicitud ante el comité Intersectorial de Zonas Francas   y los usuarios que se hayan calificado en estas zonas francas. Parágrafo 2 y 3   del Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012.    

[36]   Son las taxativamente señaladas en el artículo 22.    

[37] Artículo 21 ley 1607 de 2012, HECHO   GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD. El hecho   generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) lo constituye la   obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los   sujetos pasivos en el año o período gravable, de conformidad con lo establecido   en el artículo 22 de la presente ley.    

Para efectos de este artículo, el período   gravable es de un año contado desde el 1o de enero al 31 de diciembre.    

PARÁGRAFO. En los casos de constitución de una persona jurídica durante el   ejercicio, el período gravable empieza desde la fecha del registro del acto de   constitución en la correspondiente cámara de comercio. En los casos de   liquidación, el año gravable concluye en la fecha en que se efectúe la   aprobación de la respectiva acta de liquidación, cuando estén sometidas a la   vigilancia del Estado, o en la fecha en que finalizó la liquidación de   conformidad con el último asiento de cierre de la contabilidad; cuando no estén sometidas a   vigilancia del Estado.    

[38] Sentencia C-465 de 2014 M.P. Alberto Rojas Ríos.    

[39] Sentencia C-291 de 2015 M.P. Gloria Stella   Ortiz Delgado.    

[40]   Artículo 359. No habrá rentas   nacionales de destinación específica.    

 Se exceptúan:    

1. Las participaciones previstas en la Constitución en favor de los   departamentos, distritos y municipios.    

3. Las que, con base en leyes anteriores, la Nación asigna a entidades   de previsión social y a las antiguas intendencias y comisarías.    

[41] Sentencia C-007 de 2002.    

[42]   Reiterado en  la Sentencia C-551 de 2015: “Si   bien se trata de un margen amplio, este tribunal ha precisado que tiene una   serie de límites, que obedecen a dos fundamentos constitucionales: (i) el deber   de contribuir a la financiación de los gastos públicos (art. 95.9 C.P.) dentro   de criterios de justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema tributario   fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, cuyas leyes no   se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.). Además de estos   límites, el margen de configuración del legislador no puede ejercerse de manera   arbitraria, valga decir, de modo que resulte imposible justificarlo conforme a   la Constitución; ni ejercerse de forma contraria a los derechos fundamentales;   ni desconocer en su ejercicio que las leyes tributarias no pueden aplicarse de   manera retroactiva.”    

[43]   Artículo 359. No habrá rentas   nacionales de destinación específica.    

 Se exceptúan:    

1. Las participaciones previstas en la Constitución en favor de los   departamentos, distritos y municipios.    

2. Las destinadas para inversión social.    

3. Las que, con base en leyes anteriores, la Nación asigna a entidades   de previsión social y a las antiguas intendencias y comisarías.    

[44] ARTÍCULO 28. GARANTÍA DE   FINANCIACIÓN. Con los recursos provenientes del Impuesto sobre la Renta para   la Equidad (CREE) de que trata el artículo 20 de la presente ley, se constituirá un Fondo Especial sin personería   jurídica para atender los gastos necesarios para el cumplimiento de los   programas de inversión social a cargo del Instituto Colombiano de Bienestar   Familiar (ICBF), del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), y para financiar   parcialmente la inversión social del Sistema de Seguridad Social en Salud en los   términos de la presente ley, de acuerdo con lo establecido en las Leyes 27 de   1974, 7ª de 1979, 21 de 1982,100 de 1993 y 1122 de 2007. Estos recursos constituyen renta de   destinación específica en los términos del numeral 2 del artículo 359 de la Constitución Política.    

Con estos recursos se atenderán la inversión social que se financiaba   con los aportes creados por las Leyes 27 de 1974, 7ª de 1979 y 21 de 1982, que   estaban a cargo de los empleadores sociedades y personas jurídicas y asimiladas   contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, y la   financiación parcial del Sistema de Seguridad Social en Salud, dentro del   Presupuesto General de la Nación.    

Del ocho por ciento (8%) de la tarifa del impuesto al que se refiere el   artículo 20 de la presente ley, 2.2 puntos se destinarán al ICBF, 1.4 puntos al   SENA y 4.4 puntos al Sistema de Seguridad Social en Salud.    

En todo caso, el Gobierno Nacional garantizará que la asignación de   recursos en los presupuestos del SENA y el ICBF en los términos de esta ley, sea   como mínimo un monto equivalente al presupuesto de dichos órganos para la   vigencia fiscal de 2013 sin incluir los aportes parafiscales realizados por las   entidades públicas, los aportes parafiscales realizados por las sociedades y   personas jurídicas y asimiladas correspondientes a los empleados que devenguen   más de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes, ni los aportes que   dichas entidades reciban del Presupuesto General de la Nación en dicha vigencia,   ajustado anualmente con el crecimiento causado del índice de precios al   consumidor más dos puntos porcentuales (2%). En el caso del Sistema de Seguridad   Social en Salud, anualmente el Gobierno Nacional garantizará que la asignación   de recursos a dicho sistema sea como mínimo el monto equivalente al que   aportaban los empleadores a título de contribución parafiscal para los mismos   fines por cada empleado.    

Los recursos recaudados por concepto del Impuesto sobre la Renta para la   Equidad (CREE) que no hayan sido apropiados y/o ejecutados en la vigencia fiscal   respectiva, se podrán incorporar y ejecutar en las siguientes vigencias a   solicitud del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar.    

PARÁGRAFO 1o. Cuando con los recursos recaudados del Impuesto sobre   la Renta para la Equidad (CREE) no se alcance a cubrir el monto mínimo de que   trata el inciso anterior, el Gobierno Nacional, con cargo a los recursos del   Presupuesto General de la Nación, asumirá la diferencia con el fin de hacer   efectiva dicha garantía.    

Si en un determinado mes el recaudo por concepto de CREE resulta   inferior a una doceava parte del monto mínimo al que hace alusión el presente   parágrafo para el SENA y el ICBF, la entidad podrá solicitar los recursos   faltantes al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, quien deberá realizar las   operaciones temporales de tesorería necesarias de conformidad con las normas   presupuestales aplicables para proveer dicha liquidez.    

Los recursos así proveídos serán pagados al Tesoro con cargo a los   recursos recaudados a título de CREE en los meses posteriores, con cargo a la   subcuenta de que trata el artículo 29 de la presente ley, y en subsidio con los recursos del Presupuesto   General de la Nación que el Gobierno aporte en cumplimiento de la garantía de   financiación de que trata este artículo.    

En el caso del Sistema de Seguridad Social en Salud, para el presupuesto   correspondiente a la vigencia de 2014, y en adelante, anualmente, el Ministerio   de Hacienda y Crédito Público deberá incorporar en el proyecto del Presupuesto   General de la Nación los recursos que permitan garantizar como mínimo el monto   equivalente al que aportaban los empleadores a título de contribución parafiscal   para los mismos fines, por cada empleado; en el evento en que el recaudo de la   retención en la fuente en un determinado mes del CREE sea inferior a dicho   monto. Los recursos así proveídos hacen efectiva la garantía de financiación de   que trata este artículo y se ajustarán contra el proyecto del Presupuesto de la   siguiente vigencia fiscal.    

PARÁGRAFO 2o. Facúltese al Gobierno Nacional para realizar las   incorporaciones y sustituciones al Presupuesto General de la Nación que sean   necesarias para adecuar las rentas y apropiaciones presupuestales a lo dispuesto   en el presente artículo, sin que con ello se modifique el monto total aprobado   por el Congreso de la República.    

PARÁGRAFO 3o. El Gobierno Nacional reglamentará el funcionamiento   del Fondo Especial de conformidad con el artículo 209 de la Constitución Política.    

PARÁGRAFO 4o. La destinación específica de que trata el presente   artículo implica el giro inmediato de los recursos recaudados por concepto del   CREE, que se encuentren en el Tesoro Nacional, a favor del Instituto Colombiano   de Bienestar Familiar (ICBF), del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), y al   Sistema de Seguridad Social en Salud para la financiación de la inversión   social.    

PARÁGRAFO 5o. El nuevo impuesto para la equidad CREE no formará   parte de la base para la liquidación del Sistema General de Participaciones de   que trata los artículos 356 y 357 de la Constitución Política.    

PARÁGRAFO 6o. A partir del 1o de enero de 2017, y solamente para los   efectos descritos en el presente parágrafo, la suma equivalente 83.33% del   recaudo anual del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE se incluirá como   base del cálculo del crecimiento de los ingresos corrientes durante los 4 años   anteriores al 2017 y de ahí en adelante, de tal forma que el promedio de la   variación porcentual de los ingresos corrientes de la Nación entre el 2013 y el   2016 incluyan este 83.33% como base del cálculo de liquidación del Sistema   General de Participaciones según lo determinado por el artículo 357 de la Constitución Política. Lo anterior no implica que los recursos   del CREE hagan parte de los ingresos corrientes de la Nación. El recaudo del   CREE en ningún caso será transferido a las entidades territoriales como recurso   del Sistema General de Participaciones, ni será desconocida su destinación   específica, la cual se cumplirá en los términos de la presente ley.    

[45] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[46] Artículo 23. “No destinación específica. La sobretasa al impuesto sobre la renta para   la equidad (CREE) no tiene destinación específica. Los recursos que se recauden   por este tributo no estarán sometidos al régimen previsto en los artículos 24 y   28 de la Ley 1607 de 2012, no formarán parte   del Fondo Especial sin personería Fondo CREE, y harán unidad de caja con los   demás ingresos corrientes de la Nación, de acuerdo con las normas previstas en   el Estatuto Orgánico del Presupuesto.    

[47] “El test de   constitucionalidad de ¡as medidas regresivas en materia de derechos sociales se   compone de tres elementos: (i) que la medida sea regresiva; (ii) que no afecte   contenidos mínimos intangibles de los derechos sociales; y (iii) que esté   justificada. Así, establecido el carácter regresivo de una medida, la Corte debe   examinar si ésta desconoce los contenidos mínimos intangibles de los derechos   sociales, análisis que debe realizarse para cada caso consultando la naturaleza   de cada derecho, las garantías reconocidas en los tratados internacionales que   los desarrollan, la doctrina del Comité para la vigilancia del PIDESC y el   régimen constitucional de cada uno de ellos, habida cuenta que unas serán las   reglas aplicables para definir el contenido mínimo del derecho al trabajo, otras   el de la seguridad social y otras en relación con el derecho a la educación o la   vivienda digna. En cuanto a la justificación como elemento del test, el   Legislador debe dar cuenta de las razones por las cuales la medida regresiva   está justificada, de acuerdo con reglas que varían de caso a caso, siendo el   principio de proporcionalidad el método adoptado para determinar la   justificación de las medidas, y en su aplicación el Legislador debe demostrar   que con la medida restrictiva persigue una finalidad constitucionalmente   imperiosa, adecuada y necesaria, y que es estrictamente proporcional en términos   costo beneficio. También se ha considerado como criterio para determinar la   justificación, que en adopción, la medida regresiva haya sido objeto de un   análisis serio de las distintas alternativas posibles dentro de la cuales la   escogida resulta ser la menos costosa para el conjunto de los derechos   involucrados; o que fueron cuidadosamente estudiadas y justificadas, y   representan medias adecuadas y proporcionadas para alcanzar un propósito   constitucional de particular importancia. ” Corte   Constitucional, sentencia C-536 de 2012 (M.P. Adriana Guillén Arango).    

[48] De acuerdo con el   artículo 23 de la Ley acusada, “La sobretasa al impuesto sobre la renta para la   equidad (CREE) no tiene destinación específica. Los recursos que se recauden por   este tributo no estarán sometidos al régimen previsto en los artículos 24 y 28   de la Ley 1607 de 2012, no formarán parte del Fondo Especial sin personería   Fondo CREE, y harán unidad de caja con los demás ingresos corrientes de la   Nación, de acuerdo con las normas previstas en el Estatuto Orgánico del   Presupuesto.”