C-521-19

Sentencia C-521/19    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional    

CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras,   ciertas, específicas, pertinentes y suficientes    

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD,   EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Contenido   y alcance    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Fundamento en juicio de igualdad    

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Contenido y alcance    

PRINCIPIO “NO TAXATION WITHOUT REPRESENTATION”-Pilar del Estado democrático    

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Determinación de   la capacidad contributiva de los sujetos     

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO Y PRINCIPIO DE   EQUIDAD TRIBUTARIA-Diferencia     

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Puede hacerse efectivo en los impuestos directos e   indirectos pero la forma de lograrlo es diferente    

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Finalidad    

[L]a Corte Constitucional señala que el análisis en materia de progresividad debe establecer si el tributo o elemento  (i) aporta al sistema una dosis de manifiesta   regresividad, (ii) si se desconoce el derecho al mínimo vital y (iii) se configura una limitación irrazonable al principio    

REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Régimen cedular     

GRAVAMENES SOBRE DIVIDENDOS-Marco normativo    

PROYECTO DE LEY-Exposición de motivos    

JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Etapas de su análisis y modalidades del test de igualdad según el grado de intensidad    

TEST LEVE DE IGUALDAD DE NORMA TRIBUTARIA-Aplicación     

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Sujetos pasivos     

DERECHO A LA IGUALDAD-Criterio de comparación   o tertium comparationis    

TARIFA ESPECIAL SOBRE LA RENTA PARA DIVIDENDOS O   PARTICIPACIONES-Exequibilidad    

Así, la Corte Constitucional encuentra que, si bien en virtud del principio   de generalidad tributaria esta disposición afecta potencialmente a todas las personas naturales residentes en el país, existen diferencias importantes en las condiciones   de depuración de la base gravable de las cédulas tributarias comparadas, así como en el origen de los ingresos que pertenecen a   cada una de esas cédulas, que no permiten compararlas como si se tratara   de circunstancias idénticas o   mayormente similares, y por lo tanto, no es posible concluir que la diferencia   de tarifas aplicables a cada una de esas cédulas constituya un trato que pueda resultar contrario al principio de   igualdad    

IMPUESTO AL PATRIMONIO-Naturaleza    

IMPUESTO AL PATRIMONIO-Desarrollo normativo    

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Se predica en general de todo el sistema tributario, y   no de los impuestos específicos en particular    

  La Corte recuerda que en su jurisprudencia constante   se ha sostenido que la progresividad de un impuesto no se analiza aisladamente   sino a partir de sus efectos frente al sistema tributario en su conjunto.  Esto resulta particularmente relevante frente al   impuesto al patrimonio pues, justamente, dado que se trata de un impuesto   aplicable a las personas que poseen los patrimonios más altos de Colombia, uno de los países más desiguales del mundo, los   efectos progresivos en cuanto a redistribución de la riqueza resultan indiscutible    

IMPUESTO AL PATRIMONIO-Contenido    

La Corte Constitucional considera que la tarifa del 1%   del impuesto al patrimonio establecida por el artículo 38 de la Ley 1943 de 2018, es una medida   razonable, adecuada y proporcional frente al principio de progresividad, por   cuanto, para lograr un mayor recaudo tributario (finalidad de la Ley 1943 de   2018) y hacerlo de forma eficiente, establece una tarifa simplificada del 1%   para el impuesto al patrimonio de las personas naturales y las sucesiones ilíquidas que supera los cinco mil millones de pesos. De   esta forma, y habida cuenta de que la medida afecta a quienes cuentan con los   patrimonios más altos del país, generando ingresos necesarios para balancear el presupuesto del Estado   y contribuir al redistribución de la riqueza, y que la tarifa fija simplifica el recaudo y contribuye a   evitar la evasión, la Corte Constitucional encuentra que el legislador   actuó dentro de su amplio margen de configuración en materia legislativa y no atentó contra el principio de progresividad en materia   tributaria    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión   horizontal y vertical     

EQUIDAD TRIBUTARIA-Finalidad    

JUICIO DE IGUALDAD-Criterio de diferenciación    

Por lo tanto, el criterio de diferenciación aplicable entre las personas naturales es   el de contar con un patrimonio superior a cinco mil millones, sin que ello   evidencie ningún tipo de actuación arbitraria por parte del legislador, pues   se trata de un patrimonio sumamente alto y la cifra de cinco mil millones ya había sido utilizada con anterioridad, específicamente en la Ley 1739 de 2014 para   aplicar la tasa más alta de tributación respecto de un impuesto de similares   características. La marcada diferencia que se produce entre   quienes tienen un patrimonio superior a la base gravable establecida para este   tributo y el resto de las personas naturales en el país, es un criterio suficientemente razonable   de distinción entre los sujetos, por lo que no es pertinente continuar con el test de   igualdad, pues no se trata de sujetos en idénticas características    

Referencia:   Expediente D-13124    

Demanda de inconstitucionalidad   contra la Ley 1943 de 2018, “por la cual se expiden normas de financiamiento   para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan   otras disposiciones” en su totalidad y subsidiariamente contra los artículos   27, 36, 37 y 38 de la misma.    

Magistrada   Ponente:    

CRISTINA PARDO   SCHLESINGER    

Bogotá, D.C.,   cinco (5) de   noviembre de dos mil diecinueve (2019).    

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en   ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los   requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la   presente,    

SENTENCIA    

I.          ANTECEDENTES    

En ejercicio de la acción pública de   inconstitucionalidad los ciudadanos Jesús Enrique Pérez González-Rubio y Felipe   Zuluaga Gutiérrez demandan la inexequibilidad de la totalidad de la Ley 1943 de   2018, “por la cual se expiden normas de financiamiento para el   restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras   disposiciones”, y subsidiariamente, la de los artículos 27, 36, 37 y 38. La   demanda fue radicada en el expediente D-13124.     

II.      NORMA DEMANDADA    

Dada la extensión de la Ley 1943 de 2018, la Sala se remite al Diario   Oficial No. 50.820 de 28 de diciembre de 2018 para efectos del examen completo   de la norma y a continuación se transcriben únicamente los artículos   puntualmente demandados:    

“LEY 1943 DE 2018    

(diciembre 28) 

  PODER PÚBLICO — RAMA LEGISLATIVA 

  Por la cual se expiden normas de financiamiento para el 

  restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan 

  otras disposiciones. 

  EL CONGRESO DE COLOMBIA 

  DECRETA:    

ARTÍCULO 27. Modifíquense   el artículo 242 del Estatuto Tributario,   el cual quedará así:    

Artículo 242.   Participaciones tarifa especial recibidas por para dividendos o personas   naturales residentes. Los dividendos y participaciones pagados o abonados en   cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que   al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribución   de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de   renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del   artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetas a   la siguiente tarifa del impuesto sobre la renta:    

Los   dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales   residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran   residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas   conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 49, estarán sujetos a la tarifa señalada   en el artículo 240, según el periodo gravable   en que se paguen o abonen en cuenta, caso en el cual el impuesto señalado en el   inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma   tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades   y entidades extranjeras.    

PARÁGRAFO. El impuesto sobre la renta de que   trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los pagos   o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.    

La   retención en la fuente del artículo 242-1 del Estatuto Tributario   será descontable para el accionista persona natural residente. En estos casos el   impuesto sobre la renta se reduciría en el valor de la retención en la fuente   trasladada al accionista persona natural residente.        

ARTÍCULO 36. Modifíquese   el artículo 294-2 del Estatuto Tributario,   el cual quedará así:    

Artículo 294-2. Hecho   generador. El impuesto al patrimonio se genera por la posesión del mismo   al 1 de enero del año 2019, cuyo valor sea igual o superior a cinco mil ($5.000)   millones de pesos. Para efectos de este gravamen, el concepto de patrimonio es   equivalente al patrimonio líquido, calculado tomando el total del patrimonio   bruto del contribuyente persona natural poseído en la misma fecha menos las   deudas a cargo del contribuyente vigentes en esa fecha.    

          

ARTÍCULO 37. Modifíquese   el artículo 295-2 del Estatuto Tributario,   el cual quedará así:    

Artículo 295-2. Base   gravable. La base gravable del impuesto al patrimonio es el valor del   patrimonio bruto de las personas naturales, sucesiones ilíquidas y sociedades o   entidades extranjeras poseído a 1 de enero de 2019, 2020 y 2021 menos las deudas   a cargo de los mismos vigentes en esas mismas fechas, determinado conforme a lo   previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor   patrimonial que tengan al 1 de enero de 2019, 2020 y 2021 para las personas   naturales, las sucesiones ilíquidas y sociedades o entidades extranjeras, los   siguientes bienes:    

1.   En el caso de las personas naturales, las primeras 13.500 UVT del valor   patrimonial de su casa o apartamento de habitación.    

Esta exclusión aplica únicamente respecto a la casa o apartamento en donde   efectivamente viva la persona natural la mayor parte del tiempo, por lo que no   quedan cobijados por esta exclusión los inmuebles de recreo, segundas viviendas   u otro inmueble que no cumpla con la condición de ser el lugar en donde habita   la persona natural.    

2.   El cincuenta por ciento (50%) del valor patrimonial de los bienes objeto del   impuesto complementario de normalización tributaria que sean declarados en el   periodo gravable 2019 y que hayan sido repatriados al país de forma permanente.    

PARÁGRAFO 1. Los valores patrimoniales que se   pueden excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio se determinarán de   conformidad con lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto. El   valor patrimonial neto de los bienes que se excluyen de la base gravable, es el   que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial del bien por el porcentaje   que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto a 1 de   enero de 2019, y a 1 de enero de 2020 y a partir del 1 de enero de 2021.    

PARÁGRAFO 2. En caso de que la base gravable del   impuesto al patrimonio determinado en cualquiera de los años 2020 y 2021, sea   superior a aquella determinada en el año 2019, la base gravable para cualquiera   de dichos años será la menor entre la base gravable determinada en el año 2019   incrementada en el veinticinco por ciento (25%) de la inflación certificada por   el Departamento Nacional de Estadística (DANE) para el año inmediatamente   anterior al declarado y la base gravable determinada en el año en que se   declara. Si la base gravable del impuesto al patrimonio determinada en   cualquiera de los años 2020 y 2021, es inferior a aquella determinada en el año   2019, la base gravable para cada uno de los años será la mayor entre la base   gravable determinada en el año 2019 disminuida en el veinticinco por ciento   (25%) de la inflación certificada por el Departamento Nacional de Estadística   (DANE) para el año inmediatamente anterior al declarado y la base gravable   determinada en el año en que se declara.    

PARÁGRAFO 3. En el caso de las personas naturales   sin residencia en el país que tengan un establecimiento permanente en Colombia,   la base gravable corresponderá al patrimonio atribuido al establecimiento   permanente de conformidad con lo establecido en el artículo 20-2 del Estatuto Tributario.    

Para efectos de la determinación de los activos, pasivos, capital, ingresos,   costos y gastos que se tienen en cuenta al establecer el patrimonio atribuible a   un establecimiento permanente durante un año o periodo gravable, se deberá   elaborar un estudio, de acuerdo con el Principio de Plena Competencia, en el   cual se tengan en cuenta las funciones desarrolladas, activos utilizados, el   personal involucrado y los riesgos asumidos por la empresa a través del   establecimiento permanente o sucursal y de las otras partes de la empresa de la   que el establecimiento permanente o sucursal forma parte.    

ARTÍCULO 38. Modifíquese   el artículo 296-2 del Estatuto Tributario,   el cual quedará así:    

Artículo 296-2.   Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio es del 1% por cada año,   del total de la base gravable establecida, de conformidad con el artículo 295-2 de este Estatuto”.    

III.  LA DEMANDA    

1. En su demanda, los accionantes dividen sus   pretensiones de la siguiente forma. En primer lugar, sostienen que la Ley de   Financiamiento es inconstitucional en su integridad, esto por cuanto se trataría   en realidad de una reforma tributaria y no realmente de una ley de   financiamiento de gastos, al tenor de lo que establece la Constitución.[1]  Este cargo fue inadmitido por auto del 22 de marzo de 2019 por carecer de una   argumentación pertinente y suficiente. Los accionantes decidieron no presentar   corrección a su demanda en cuanto al cargo referido, por lo que el mismo fue   rechazado finalmente.    

2. En cuanto a los artículos   subsidiariamente demandados, la impugnación se dirige contra varios grupos de   ellos. Inicialmente, la demanda ataca los artículos 36 a 38 que contemplan el   hecho generador, la tarifa y el hecho gravable, del impuesto sobre el   patrimonio. Al respecto los demandantes presentan cuatro cargos distintos.    

2.1. En primer lugar,   sostienen que el impuesto al patrimonio violenta el principio de progresividad.   Explican que el artículo 38 de la Ley 1943 de 2018 establece una tarifa igual al   1% para todos los patrimonios superiores a $5.000 millones independientemente de   su monto, lo cual resultaría acorde con la proporcionalidad, pero desatiende el   mandato de la Constitución, que en su artículo 363 exige en la materia la   aplicación del principio de progresividad, que en estos casos significa tasas   que varíen conforme el objeto del impuesto sea mayor.    

2.2. En segundo lugar,   sostienen que el impuesto vulnera el principio de igualdad y equidad tributaria   consagrados en los artículos 95 y 363 de la Carta Política desde tres   perspectivas: (i) se refiere en primer lugar a la base gravable, de   $5.000 millones, que según el actor resulta inequitativa por cuanto “no se   aplica a cantidades marginales del patrimonio, por ejemplo, de $5.000 millones   en adelante, sino a la totalidad del mismo, ya que esta aclaración no es hecha   por la ley”. En ese sentido, la inequidad se produciría entre quienes poseen   un patrimonio cercano al límite y están exentos y aquellos que igualan o apenas   superan la cifra de patrimonio y que por ese hecho se ven obligados a pagar la   totalidad del impuesto. (ii) También por cuanto “las personas   naturales quedan como sujetos pasivos del impuesto, pues la norma exonera a las   personas jurídicas, lo que lo vuelve, adicionalmente, discriminatorio, y por   ello violatorio también del principio de igualdad consagrado en varios artículos   de la Constitución”. (iii)  Finalmente, argumentan que   también es inequitativo el impuesto sobre el patrimonio porque los ingresos que   genera el patrimonio ya fueron gravados con otros impuestos (prediales, impuesto   de vehículos, impuestos sobre acciones, etc.) e incluso, sus rendimientos y   rentas producidas habrían sido objeto del impuesto sobre la renta, por lo que   habría una doble tributación en perjuicio del patrimonio del contribuyente.[2]    

2.3. Por otro lado, argumenta   la demanda que el impuesto al patrimonio así establecido constituye una forma de   confiscación y extinción de la propiedad privada, que vulnera con ello los   artículos 34 y 58 de la Carta Política. Esto por dos razones, (i) porque   no se trata de una medida excepcional para atender una necesidad imprevista,   sino que con esta ley se prorroga el tributo por tres años más, lo que confirma   su carácter de permanente pues viene ininterrumpidamente desde el año 2002;   (ii)  porque se dirige a disminuir el patrimonio, que es lo que resta de los   ingresos, después de pagar los impuestos y los gastos de cada hogar.[3]    

2.4. Finalmente acusan a los   artículos 36 a 38 de la Ley 1943 de 2018 de violar el derecho a la libre empresa   y a la iniciativa privada consagrados en el artículo 333 de la Carta Política.   Al respecto sostienen que no puede haber libertad para acometer actividad   económica alguna y hacer uso de la iniciativa privada si no hay recursos con qué   hacerlo, y el Estado cercena esa posibilidad vía impuesto al patrimonio.   Concluyen que de nada sirve la libertad consagrada en este artículo 333, porque   al atentar contra el patrimonio y la capacidad de ahorro e inversión de la clase   media, se perjudica la posibilidad de crear empresa en el país.    

3. Respecto de la impugnación   subsidiaria del artículo 27 de la Ley 1943 de 2018, los accionantes sostienen   los siguientes cargos:    

3.1. En primer lugar, afirman   que la tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por   personas naturales residentes carece de progresividad, tal como sucede con   el impuesto al patrimonio. Explican al respecto que tiene una única tarifa del   15%, lo que a su parecer contraría el principio de progresividad. Al respecto,   aluden a los mismos argumentos esgrimidos frente a los artículos 36 a 38 de la   norma impugnada.    

3.2. En segundo lugar,   consideran que lo dispuesto en el artículo resulta inequitativo y por ello   violatorio del artículo 363 de la Carta Política, por cuanto las personas que   reciben ingresos de capital por concepto de dividendos pagan una tarifa inferior   a quien recibe ingresos de trabajo y todos los demás ingresos de capital.   Explican que los ingresos que los trabajadores reciben por el concepto de pagos   laborales tienen una tarifa marginal que llega al 39%. Al igual que las demás   rentas de capital que se pagan conforme a una tarifa que llega hasta el 39%   según el artículo 26 de la Ley 1943 de 2018, mientras que los ingresos por   concepto de dividendos y participaciones sólo pagan una tarifa única del 15%,   sin ninguna justificación constitucional para ello.    

IV. PRUEBAS E INTERVENCIONES    

A través del Auto del 09 de abril de 2019 se   admitieron para su estudio los cargos contra los artículos 27, 36, 37 y 38 de la   Ley 1943 de 2018 y se rechazó el cargo contra la integralidad de la ley,   presentados en la demanda de la referencia. En el mismo auto, se comunicó la   decisión a la Presidencia de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito   Público y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN; se ordenó al Ministerio de Hacienda y Crédito Público que, en el plazo de   diez (10) días hábiles luego de la notificación del presente auto, se sirviera   informar a este despacho, por intermedio de la Secretaría General de la Corte   Constitucional: (i) cuáles son las razones técnicas para que la tarifa del   impuesto al patrimonio dispuesto en los artículos 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de   2018 sea fija y no progresiva; (ii) cuáles son las razones técnicas o de otro   orden, que justifican que las personas jurídicas estén exentas del impuesto al   patrimonio dispuesto en la misma norma, y cuál es el impacto fiscal estimado de   dicha determinación; y, (iii) cuáles son las razones técnicas o de otro orden,   para establecer, en el artículo 27 de la ley impugnada, la tarifa especial   para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes,   como una tarifa fija e inferior a la tarifa máxima del impuesto a pagar por   ingresos laborales; y cuál es el impacto económico estimado de dicha tarifa   especial. Finalmente, se invitó a las siguientes entidades a intervenir en el   proceso: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Academia Colombiana de   Jurisprudencia, Asociación Colombiana de Ciudades Capitales, y a las   universidades Nacional, Externado de Colombia, del Rosario, Sergio Arboleda, de   los Andes, de Nariño, de Caldas, de Antioquia, del Norte, y Pedagógica y   Tecnológica de Colombia sede Tunja.    

1.                 Pruebas recaudadas    

Por medio del oficio OPC-113/19 de 25 de   abril de 2019, se recibió en la Secretaría General de la   Corte Constitucional documento suscrito por la delegada del Ministerio de   Hacienda y Crédito Público, Juanita Castro Romero, mediante   el cual responde las preguntas formuladas en el auto que admitió la demanda y   decretó las pruebas.    

En el documento se   transcriben y responden cada una de las preguntas formuladas por la Corte. A   continuación, se resumen las respuestas enviadas:    

(i)                 ¿Cuáles son las razones técnicas para que la tarifa del impuesto al   patrimonio dispuesto en los artículos 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018 sea   fija y no progresiva?    

La delegada del   Ministerio de Hacienda y Crédito Público explicó que la fijación de la tarifa,   como elemento sustancial del tributo, es potestad de la amplia facultad de   configuración del legislador, y que para el caso del impuesto dispuesto en los   artículos señalados, éste estableció que era una tasa fija del 1% sobre el   patrimonio para determinar el impuesto.    

Afirmó que la progresividad del sistema   tributario se fortalece con medidas tales como gravar patrimonios de personas   naturales iguales o superiores a $5.000 millones de pesos, es decir, con mayor   capacidad económica, como expresión de su capacidad contributiva. De esta   manera, el impuesto del 1% va a ser pagado por aquel que mayor patrimonio tiene,   lo que genera un importante recaudo como uno de los principales objetivos de la   Ley de Financiamiento, sin que ello implique que la tarifa deje de ser   progresiva por ser única o fija.    

Al respecto indicó que el hecho de que la   tarifa sea fija “(…) permite que la recolección de (sic) impuesto sea más   simple y eficiente. En este sentido, para la administración tributaria la   recaudación del impuesto resulta más óptima y menos costosa, y se dificulta la   evasión por parte de los contribuyentes. Una estructura más simple para el   impuesto reduce los costos de fiscalización, y dificulta la evasión y elusión   para los contribuyentes”.    

Recordó que la progresividad del sistema   tributario se debe revisar en términos globales y no respecto de un tributo o   elemento en particular, puesto que los diferentes impuestos son complementarios   en la búsqueda de un sistema tributario progresivo, equitativo, eficiente, entre   otros.    

(ii)              ¿Cuáles son las razones técnicas o de otro orden, que justifican que las   personas jurídicas estén exentas del impuesto al patrimonio dispuesto en la   misma norma, y cuál es el impacto fiscal estimado de dicha determinación?    

Adujo que es perjudicial para la economía   gravar a las personas jurídicas con el impuesto al patrimonio toda vez que las   empresas son los agentes económicos encargados de generar empleo, impulsar el   crecimiento económico y realizar la mayor parte de la inversión, con lo que   añadirles este impuesto podría calificarse como “antitécnico”, ya que   castigaría la eficiencia económica, la formalidad laboral y la competitividad   empresarial.    

Señaló que la composición de los impuestos   directos entre personas naturales y jurídicas es altamente desbalanceada en   Colombia. Las personas jurídicas perciben una elevada tasa de tributación y   agregar un impuesto al patrimonio se sumaría a los otros impuestos ya   existentes, haciendo aún más elevada la carga sobre las empresas o personas   jurídicas, lo que representaría un obstáculo para el crecimiento económico y   reduciría la capacidad competitiva del aparato productivo colombiano. Eso no   resultaría conforme con los objetivos tanto de la Ley de Financiamiento como de   la anterior Ley 1819 de 2016, que es reactivar la economía mediante la reducción   de cargas impositivas a las sociedades.    

Afirmó que gravar el patrimonio de personas   jurídicas no es coherente con el incentivo para la inversión extranjera, que   está destinado a generar un mayor crecimiento económico, pues el impuesto al   patrimonio de las personas jurídicas termina castigando la inversión en activos   destinados a ampliar la producción.    

Adujo que la finalidad de imponer el tributo   solo a las personas naturales con patrimonios superiores a $5.000 millones de   pesos es una medida legítima que responde a la búsqueda de la progresividad en   el sistema tributario que persiguen los artículos 95.9 y 363 de la Constitución,   al asumir nuevas obligaciones y dinamizar la economía para redistribuir la carga   tributaria que se concentraba en las sociedades.    

Sobre el impacto de la medida, sostuvo que el   costo fiscal estimado por excluir a las personas jurídicas del impuesto al   patrimonio asciende a $7.5 billones. Agrega que para efectos del cálculo fueron   seleccionados los declarantes personas jurídicas del impuesto sobre la renta que   presentaron su declaración en el año gravable 2017 y cuyo patrimonio líquido   declarado fuera igual o superior a $5.000 millones de pesos, el cual fue tomado   como base gravable del impuesto. Se utilizó la tarifa del 1% para estimar el   valor del impuesto al patrimonio de estos contribuyentes actualizada a precios   del año 2018, dando como resultado un costo fiscal estimado de $7.5 billones por   excluir a las personas jurídicas del impuesto al patrimonio.    

(iii)            ¿Cuáles son las razones técnicas o de otro orden para establecer, en el   artículo 27 de la ley impugnada, la tarifa especial para dividendos o   participaciones recibidas por personas naturales residentes como una tarifa fija   e inferior a la tarifa máxima del impuesto a pagar por ingresos laborales, y   cuál es el impacto económico estimado de dicha tarifa especial?    

Aclaró que los dividendos o participaciones   recibidas por personas naturales residentes constituyen ingresos diferentes a   los ingresos laborales o rentas de trabajo, con lo que no pueden ser   equiparables ni comparables; cada ingreso debe analizarse por separado, así como   la tarifa impositiva a establecerse para cada uno, con lo que no tiene sentido   comparar la tarifa del impuesto por ingresos laborales y la establecida para los   ingresos de dividendos o participaciones, pues son dos ingresos diferentes y   reflejan capacidades contributivas distintas.    

Indicó que la tarifa especial de dividendos   provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como   ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional recibidas por personas   naturales residentes, no se fijó en una tarifa fija o única del 15% sino en dos   tarifas marginales del 0% y 5%. De este modo, a mayor monto de dividendos se   aplica una tarifa diferencial superior, pues (i) las personas que reciban   dividendos hasta por 300 UVT (cerca de 10 millones para el año 2019) quedan   exentos del pago del impuesto sobre la renta en lo correspondiente a la cédula   de dividendos y (ii) quienes reciban dividendos por más de 300 UTV pagan el   impuesto con una tarifa del 15%.    

Agregó que las tarifas efectivas, en   contraste a las nominales, toman en consideración las diferentes depuraciones,   tales como las deducciones y rentas exentas; las personas que perciben rentas de   trabajo contrario de quienes perciben rentas de capital, pueden depurar sus   ingresos, con lo que las tarifas nominales para ingresos laborales son mayores a   las efectivas, con lo que para las personas con ingresos mensuales menores a los   $33 millones en promedio, la tarifa efectiva del impuesto por ingresos laborales   es menor a 15%, es decir, menor que la tarifa para dividendos o participaciones.    

Sobre el impacto fiscal de la medida, el   valor estimado del recaudo adicional por la tarifa especial del 15% de   dividendos y participaciones recibidos por personas naturales residentes, frente   a lo establecido en el artículo 6 de la Ley 1819 de 2016 (régimen tarifario   anterior) es de $452 mil millones.    

2.                 Intervenciones    

Según comunicación de la   Secretaría General de la Corte Constitucional, se recibieron dentro del término   los siguientes escritos de intervención:    

2.1.          Presidencia de la República –   Ministerio de Hacienda y Crédito Público    

Clara María González Zabala,   Secretaria Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la   República y Juanita Castro Romero delegada del Sr. Ministro de Hacienda y   Crédito Público, suscriben conjuntamente la intervención en el proceso a nombre   de las dos entidades.    

En su escrito, inician   por sostener que la demanda no cumple con los requisitos mínimos de   procedibilidad para formular un cargo concreto de inconstitucionalidad que   permita a la Corte tomar una decisión de fondo sobre el asunto por lo que   solicitan a la corporación que se declare inhibida para pronunciarse respecto de   los cargos presentados en la impugnación. Al respecto, sostienen que: (i) se   omitió la definición del término de comparación para adelantar el juicio de   igualdad que intentan plantear y no señalan las razones objetivas por las que no   se justifica constitucionalmente el tratamiento censurado. (ii) No cumple con   los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia por cuanto las razones de   la impugnación son “vagas, indeterminadas y recaen sobre proposiciones   deducidas equivocadamente por los actores”.    

En la segunda parte del   escrito, las intervinientes defienden la exequibilidad de las normas demandadas.   Al respecto, señalan que el legislador tiene un amplio margen de configuración   legislativa en la materia y respecto del cargo por vulneración del principio de   progresividad frente a la tarifa del impuesto al patrimonio sostienen que   respeta dicho principio por cuanto se aplica únicamente para quienes poseen un   alto patrimonio. La progresividad debe analizarse de forma sistemática y, al ser   complementario del impuesto de renta, este tributo resulta claramente progresivo   pues afecta a las personas naturales con alta capacidad contributiva.    

Soportan su argumento   respecto de la potestad del legislador para establecer los elementos del tributo   en las Sentencias C-1179 de 2001 y C-114 de 2003, para asegurar que “la   ausencia de escalas o rangos tarifarios no es per se inconstitucional” sino   que hace parte de la libertad de configuración legislativa, a lo que se suma el   hecho de que una tarifa única permite que la recolección del impuesto sea más   simple y eficiente, lo que minimiza los riesgos de evasión, lo que resulta   coherente con el principio constitucional de eficiencia en materia tributaria   consagrado en el artículo 363 superior.    

En cuanto al cargo de   inequidad frente a las personas jurídicas, las intervinientes sostienen que la   imposición del tributo sobre el patrimonio de las personas jurídicas se sostiene   en la amplia facultad de configuración del legislador, está justificada por las   diferencias entre los sujetos y responde a las recomendaciones y estudios   especializados sobre la importancia de reducir la tributación a las personas   jurídicas, como una política dirigida a incentivar la inversión y el crecimiento   económico, lo que es un propósito constitucional legítimo y relevante.     

Finalmente, sobre la   vulneración de los principios de progresividad y equidad frente la tarifa del   impuesto sobre los dividendos recibidos por personas naturales, explica que se   trata nuevamente de una materia de amplio margen de configuración del   legislador, además, señalan que “con el fin de garantizar la progresividad,   el artículo 27 mantiene la estructura tarifaria marginal que consagraba la Ley   1819 de 2016, pero fijando ahora dos rangos de tarifas- no una única tarifa,   como lo sostienen los actores-, de tal forma que, a mayor monto marginal de   dividendos se aplica una tarifa diferencial superior”.     

Sostienen además que los   dividendos o participaciones constituyen ingresos diferentes y no equiparables a   los ingresos laborales, pues reflejan capacidades contributivas distintas.   Además, existe una diferencia entre tarifas nominales y efectivas. En el caso de   las rentas de capital la tarifa nominal es equivalente a la efectiva, mientras   que las personas que reciben rentas de trabajo sí pueden depurar sus ingresos   pues tienen deducciones y rentas exentas, de tal forma que las tarifas nominales   para ingresos laborales son más altas que las tarifas efectivas.    

Finalmente, indican que “la   tarifa cuestionada resulta aplicable en los casos en que la sociedad ya tributó   sobre las utilidades empresariales a la tarifa corporativa correspondiente, que   actualmente asciende al 33% por lo que es lógico que el socio únicamente deba   asumir un impuesto proporcional sobre los dividendos recibidos de cara con la   tributación vista de manera integral”. De ahí también que los dividendos   repartidos con cargo a utilidades que no tributaron en cabeza de la sociedad,   distribuibles como gravados, tributen en cabeza del socio a la tarifa en que la   hubiera tributado la sociedad, esto es al 33%.    

2.2. Dirección de Impuestos y   Aduanas Nacionales –DIAN-    

Miryam Rojas Corredor, obrando en   representación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-,   defiende en su intervención la constitucionalidad de los artículos 27, 36, 37 y   38 de la Ley 1943 de 2018.    

En ese sentido, con el fin de desvirtuar los   argumentos formulados en la demanda, plantea que la norma demandada responde al   deber de contribuir en el marco de los principios de justicia y equidad, pues la   tarifa especial del 15% que fijó el artículo 27 de la ley de financiamiento para   los dividendos o participaciones pagados o abonados en cuenta a personas   naturales residentes, provenientes de distribución de utilidades que hubiesen   sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional,   resulta aparentemente inferior a la del impuesto de las personas naturales que   perciben ingresos de trabajo, pero ello obedece a la forma en que se determina   la renta líquida gravable en el impuesto de renta; pues los primeros no pueden   depurar sus ingresos, mientras que los segundos tienen ingresos no constitutivos   de renta ni de ganancia ocasional, deducciones y rentas exentas, de ahí a que el   impuesto sea mayor.    

Sostiene que en efecto existe una   marcada diferencia en la forma en la que determinan la renta líquida gravable   las personas naturales que perciben rentas de trabajo del artículo 103 del   estatuto tributario y quienes perciben rentas de capital por la distribución o   transferencia de utilidades, aportes o acciones, es decir, dividendos o   participaciones por ser socios, accionantes, comuneros, asociados de sociedades   limitadas o asimiladas, esto debido a que las personas naturales con rentas de   trabajo deben efectuar una depuración a su renta para el impuesto sobre esta, lo   que incorpora aminoraciones de la rentra liquida gravable, sobre la cual se   liquida el impuesto, que no tienen los de la segunda, es decir, quienes perciben   ingresos por dividendos y participaciones, de forma que al establecer a una   menor tarifa en impuesto sobre la renta para ellos del 15% hace más progresivo   el sistema tributario, lo cual es, sin duda, un propósito constitucionalmente   importante, pues de trata de equilibrar las cargas públicas de las personas   naturales.    

Ahora bien, respecto a la   constitucionalidad de los artículos 36, 37 y 38 de la ley demandada, manifiesta   que la fijación de la tarifa del 1% para el impuesto al patrimonio, como   elemento sustancial del tributo, responde a los objetivos de la ley de   financiamiento y a la potestad del legislador en un sistema tributario   progresivo porque grava patrimonios de personas naturales en cuantías iguales o   superiores a $5.000 millones de pesos, es decir, con mayor capacidad económica y   poder adquisitivo, de manera que siempre va a pagar más el de mayor patrimonio,   generando un importante recaudo que es uno de los objetivos de la ley de   financiamiento.    

Señala finalmente que excluir a las   personas jurídicas del impuesto al patrimonio fue resultado de un claro   diagnóstico presentado por la Comisión de Expertos para la Equidad y la   Competitividad Tributaria (CEET), y estudios económicos que recomiendan que el   sistema tributario colombiano tiene que ser competitivo con los sistemas   tributarios internacionales aglutinados en la Organización para la Cooperación y   el Desarrollo Económico (OCDE), esto con el fin de incentivar la inversión   extranjera, generar un mayor crecimiento económico y respetar el acuerdo de la   OCDE. De la misma manera sostiene que esto hace más progresivo el sistema   tributario, lo cual es, sin duda, un propósito constitucionalmente importante,   pues trata de equilibrar las cargas públicas.    

2.3.  Universidad del Rosario – Observatorio de   Hacienda Pública y Derecho Tributario    

Como integrantes del Observatorio de Hacienda Pública y Derecho   Tributario de la Universidad del Rosario, Carlos Ariel Sánchez Torres y José   Miguel Sanabria Arévalo, respectivamente, solicitan que se declare la   constitucionalidad de la norma acusada, esbozando los siguientes argumentos:    

En primer lugar, advierten que el análisis de progresividad de un   tributo se debe realizar en todo su contexto. En este orden de ideas, el simple   hecho de que un impuesto, por ejemplo, el impuesto sobre dividendos o   participaciones plasme una tarifa proporcional para los sujetos pasivos del   hecho generador del tributo per se no acarrea que el mismo sea   inconstitucional. Por el contrario, explica que el establecimiento de tributos   con tarifas proporcionales en muchos casos implica que el sistema fiscal de un   Estado y la misma sociedad en su conjunto se vea beneficiada del mismo.    

Manifiestan que, de cara al impuesto sobre los dividendos o   participaciones, la progresividad de este tributo se ve reflejada en el hecho de   que este impuesto, por un lado, respeta las reglas de distribución de utilidades   no constitutivas de rentas ni ganancia ocasional contempladas en los artículos   48 y 49 del Estatuto Tributario, por lo que su imposición no sofoca como tal la   capacidad contributiva de los contribuyentes de escasos recursos económicos. Por   el contrario, busca perseguir las rentas derivadas de la distribución de   utilidades de aquellas personas que obtienen ingresos elevados, lo cual refleja   de lejos una progresividad de este tributo de cara al sistema fiscal colombiano   al perseguir rentas obtenidas por los contribuyentes más pudientes.    

Por otro lado, explicaron que el establecimiento de una tarifa   proporcional o única del 15% no implica una transgresión a la progresividad del   sistema tributario colombiano, pues en concordancia con lo expresado   previamente, el sometimiento de rentas percibidas por personas naturales que aún   superado el umbral de la distribución de utilidades no constitutivas de rentas   ni ganancias ocasionales obtienen dividendos o participaciones superiores a 300   UVT, dan cuenta de la progresividad de este tributo en procurar la   redistribución de la riqueza de los contribuyentes con mayor capacidad   contributiva.    

En segundo lugar, advirtieron que la Corte Constitucional también   ha señalado que el principio de equidad, el cual se relaciona con el principio   de progresividad, es un criterio que pondera la distribución de cargas y de los   beneficios entre los contribuyentes con el fin de evitar que haya cargas   excesivas o beneficios exagerados, según corresponda con la capacidad económica   de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del tributo en cuestión.    

Por lo anterior, señalaron no le hayan la razón a los demandantes   pues reiteran, que si se efectúa un análisis integral del impuesto demandado   dentro de la integralidad del sistema tributario colombiano, la reducida tarifa   que alegan los accionantes no violenta el principio de equidad tributaria, en la   medida en que esta no crea ninguna carga excesiva en cabeza de accionistas o   partícipes de sociedades o entidades comerciales que perciben utilidades   derivadas del ejercicio fiscal del año contable. Por el contrario, genera un   sistema de pesos y contrapesos frente aquellos ingresos originados que no   configuran renta ni ganancia, pues grava con una tarifa del 15% aquellas   utilidades que superen los 300 UVT. Por esto, más que generar una inequidad en   el sistema tributario colombiano, el impuesto sobre los dividendos o   participaciones apunta a que el mismo resulte más equitativo.    

Concluyeron su intervención   evidenciando que el impuesto sobre los dividendos o participaciones respeta la   capacidad contributiva de los contribuyentes dentro de un esquema progresivo y   equitativo, lo cual refleja a todas luces que es un tributo enmarcado dentro de   los parámetros de justicia ordenado por la Constitución Política de Colombia.    

V.                CONCEPTO EMITIDO POR LA PROCURADURÍA   GENERAL DE LA NACIÓN    

El Procurador General de la Nación, Fernando   Carrillo Flórez, solicitó a la Corte Constitucional declarar la exequibilidad de   los artículos 27, 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018, esbozando los siguientes   argumentos:    

En primer lugar, indicó que la Constitución   Política de 1991 impone y garantiza la reserva legal en materia tributaria, para   lo cual atribuye al legislador la función de establecer las contribuciones   fiscales y excepcionalmente las parafiscales. Asimismo, refirió que los   principios de equidad y progresividad dan forma al sistema tributario y operan   como límite a la potestad impositiva del legislador jurídico facultado para   determinar el hecho generador, la base gravable, la tarifa y los sujetos del   impuesto. Señala que bajo este marco de principios que rigen el sistema   tributario el legislador expidió la Ley 1943 de 2018.    

Ahora bien, sobre el impuesto a los   dividendos establecido en el artículo 27 de la ley demandada, los accionantes   plantean que carece de progresividad al fijar una única tarifa del 15%. De otra   parte, la inequidad la sustentan en que ese porcentaje es diferente e inferior a   los que gravan los ingresos de trabajo o capital los cuales pueden alcanzar un   39% como tarifa. Frente a esto consideró que en el diseño de este impuesto el   legislador distinguió entre quienes perciben ingresos por rentas laborales o de   capital y aquellos que perciben dividendos o participaciones como personas   naturales, respetando así el principio de progresividad en materia tributaria,   pues como se mencionó anteriormente, en virtud de este principio, esta tarifa   del 15% grava únicamente a quienes perciben dividendos superiores a los 300 UVT   ($10.281.000), porcentaje que tiene característica de ser marginal, es decir,   solo se aplica al valor que resulte por encima de este monto.    

Advirtió que este impuesto a los dividendos   acata tanto la equidad como la progresividad tributaria, precisamente porque es   una medida general que grava con la misma tarifa circunstancias similares, y   porque determina como sujeto pasivo a quien percibe ingresos considerables   derivados de la distribución de utilidades, rentas pasivas que evidencian una   superior capacidad contributiva y que merecen una mayor presión fiscal.    

En segundo lugar, respecto del impuesto al   patrimonio, el interviniente manifiesta que como sucede con el impuesto a los   dividendos, el impuesto al patrimonio no es inequitativo, ni regresivo, pues esa   tarifa única del 1% fortalece la progresividad del sistema tributario, ya que al   recaer sobre patrimonios iguales o superiores a $5.000 millones de pesos, se   dirige justamente a quienes tienen mayor poder adquisitivo y, en consecuencia,   una mayor base gravable, de manera que deben tributar más que aquellas que   reportan una menor base gravable.    

Finalmente, resalta que el impuesto a los   dividendos y el impuesto al patrimonio son medidas idóneas para alcanzar la   finalidad trazada por el legislador la cual es establecer el equilibrio del   presupuesto, pues no resultan desproporcionados, inequitativos, ni regresivos de   cara a los cargos planteados por los accionantes, ni en la concepción general ni   en la forma como fueron estructurados en la ley impugnada. Igualmente, aclara   que tanto la equidad como la progresividad tributaria son principios que se   predican del sistema y no de tributos aisladamente considerados, dado el impacto   que ambos tienen en el mismo sistema tributario y el presupuesto colombiano.    

Por todo lo anterior, concluye que la Ley   1943 de 2018 es constitucionalmente admisible toda vez que las medidas tomadas   por el legislador no desconocen los principios de progresividad y equidad   tributaria consagrados en la Constitución Política de 1991.    

VI.            CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS    

1.         Competencia     

De antemano es necesario recordar que esta Corporación en   Sentencia C-481 de 2019 declaró la inexequibilidad por vicios de forma de la Ley   1943 de 2018. En la misma sentencia, la Corte dispuso diferir los efectos de la   declaratoria a partir del 1 de enero de 2020, de tal manera que, las normas   actualmente demandadas están vigentes y producen efectos jurídicos.    

En ese sentido, la Corte Constitucional es competente, de   acuerdo con el artículo 241 ordinal 5º de la Constitución, para pronunciarse   sobre la demanda presentada contra los artículos 27, 36, 37 y 38 de la Ley 1943   de 2018, “por la cual se expiden normas de financiamiento para el   restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras   disposiciones”.    

Algunos de los intervinientes (entre ellos la intervención   conjunta de la Presidencia de la República y el Ministerio de Hacienda y Crédito   Público) solicitan la declaratoria de inhibición de la Corte por considerar que   la demanda no llena los requisitos sustantivos para ser estudiada de fondo por   esta Corporación, en particular por cuanto consideran que los argumentos   presentados no cumplen con la pertinencia y certeza requerida.    

Al respecto, es necesario anotar que, de la demanda   inicialmente presentada, mediante Auto del 22 de marzo de   2019[5], la   Magistrada Sustanciadora decidió inadmitir los cargos que se presentaban contra   la totalidad de la norma por violación del artículo 347 superior, por haberse   tramitado como Ley de Financiamiento cuando en realidad, para el   accionante, se trataba de una verdadera reforma tributaria, esto por cuanto el   cargo carecía de la argumentación pertinente y suficiente requerida para su   examen.    

En el mismo auto se inadmitieron los   cargos contra los artículos 36 a 38 de la Ley 1943 de 2018 que contemplan el   impuesto al patrimonio, por atentar supuestamente contra la libertad de empresa   al dirigirse contra el patrimonio con el que se realizan inversiones, y   constituir una forma de confiscación por reducir paulatinamente el patrimonio de   los ciudadanos, atentando con ello contra los artículos 34, 58, y 333   superiores. La Magistrada Sustanciadora encontró que existían falencias en   cuanto a la pertinencia constitucional de los argumentos presentados,   especialmente porque se fundamentaban en razonamientos subjetivos y versaban   sobre posibles efectos indirectos de la aplicación de las normas, y no sobre una   confrontación real y concreta entre las disposiciones atacadas y la   Constitución.    

Por estas razones, en el auto que admitió   parcialmente la demanda se dio lugar a los demandantes para que, si así lo   consideraran oportuno, corrigieran los errores señalados en la providencia, pero   dado que los demandantes no presentaron escrito de subsanación de los   cargos inadmitidos de su demanda en el término señalado, por   Auto del 9 de abril de 2019 se rechazaron finalmente los mismos.    

Ahora bien, en cuanto a los cargos   presentados contra los artículos 27, 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018 de la   Ley 1943 de 2018 por atentar contra los artículos 95 y 363 de la Carta Política,   a partir del Auto del 22 de marzo de 2019, la Magistrada Sustanciadora encontró   que cumplían con todos los requisitos exigidos por la jurisprudencia de la Corte   Constitucional para proceder al examen de la demanda.    

En relación con la demanda ahora estudiada, la Corte   concuerda con lo establecido en el auto que admitió finalmente los cargos. Al   respecto, la Jurisprudencia de esta Corte se ha encargado de explicar las   exigencias para hacer viable la admisión de la demanda. Así, a partir de la   Sentencia C-1050 de 2001 la Corte ha evidenciado la necesidad de que las razones   expuestas para sustentar la censura sean al menos, “claras, ciertas,   específicas, pertinentes y suficientes”.[6]       

La Corte Constitucional encuentra que la   demanda ahora estudiada cumple con todos los requisitos, pues: (i) Es clara,   toda vez que se trata de un escrito con un hilo lógico coherente, una   estructuración ordenada y bien sustentada dirigida a establecer que el impuesto   sobre el patrimonio (artículos 36 a 38 de la Ley 1943 de 2018) resulta contrario   a los principios de progresividad y de equidad por dos vías: por cuanto   establece una tarifa fija y no progresiva, y porque solo se exige de las   personas naturales y personas jurídicas, por cuanto el impuesto solo grava a las   primeras; y que la tarifa especial para dividendos (artículo 27) sería contraria   a los mismos principios, por cuanto la tarifa del 15% es fija y no progresiva y   resulta inequitativa por ser mucho menor que la tarifa aplicable a las rentas   laborales que puede llegar al 39%.    

(ii)  Es cierta, por cuanto la norma demandada corresponde a   una norma vigente y la interpretación atacada surge del tenor literal de la   disposición y no de una interpretación subjetiva o indirecta realizada por el   actor. En efecto, las tarifas atacadas están ciertamente incluidas en las   disposiciones señaladas, al igual que los sujetos pasivos de los tributos y el   hecho gravable, en el sentido indicado por el actor.    

(iii)           Es específica, pues el demandante   identifica y desarrolla los preceptos constitucionales presuntamente vulnerados   por las disposiciones atacadas. Puntualmente, los principios de progresividad y   equidad tributaria contenidos en los artículos 95 y 333 de la Carta Política.    

(iv)           Es pertinente, porque las razones   expuestas por el demandante son de naturaleza constitucional, utiliza   jurisprudencia de esta Corporación para desarrollar el contenido y alcance de   los principios de equidad y progresividad tributaria y, con base en ella,   establece los argumentos por los cuales encuentra que las normas atacadas   contrarían los postulados de la Carta Política.    

(v)  Es suficiente, ya que hace una completa exposición de los   elementos de juicio necesarios para despertar una duda mínima sobre la   constitucionalidad de la norma impugnada.    

Por todas las razones expuestas, y en virtud   del principio pro actione, la Corte Constitucional continuará con el   examen de fondo de la presente demanda.    

2.        Problema jurídico y esquema de la decisión    

La   demanda contra los artículos 27 y 36 a 38 de la Ley 1943   de 2018, que contemplan el impuesto a la renta sobre dividendos y   participaciones; el hecho generador, la tarifa y el hecho gravable del impuesto   sobre el patrimonio, respectivamente, se sustenta en los siguientes cargos:    

Respecto del artículo 27, que establece la “tarifa especial   para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes”   los demandantes sostienen dos cargos. En primer lugar, acusan la norma por   vulnerar el principio de progresividad consagrado en el artículo 363 superior,   al establecer una única tarifa del 15% que no atiende a las diferencias en   cuanto a capacidad de pago de los contribuyentes gravados. Además, consideran   que lo dispuesto en el artículo resulta inequitativo y por ello violatorio de   los artículos 95 y 363 de la Carta Política, por cuanto las personas que reciben   ingresos de capital por concepto de dividendos pagan una tarifa inferior a quien   recibe ingresos de trabajo y todos los demás ingresos de capital. Explican que   los ingresos que los trabajadores reciben por el concepto de pagos laborales   tienen una tarifa marginal que llega al 39%. Al igual que las demás rentas de   capital que se pagan conforme a una tarifa que llega hasta el 39% según el   artículo 26 de la Ley 1943 de 2018, mientras que los ingresos por concepto de   dividendos y participaciones sólo pagan una tarifa única del 15%, sin ninguna   justificación constitucional para ello.      

En las   intervenciones presentadas sobre este asunto, se pueden identificar las   siguientes posturas:    

(i)                En primer lugar, la intervención conjunta de la Presidencia de la   República y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostuvo que la demanda no cumple con los requisitos mínimos de   procedibilidad para formular un cargo concreto de inconstitucionalidad que   permita a la Corte tomar una decisión de fondo sobre el asunto por lo que   solicitaron a la corporación que se declare inhibida para pronunciarse respecto   de los cargos presentados en la impugnación.    

(ii)       En defensa de la constitucionalidad de los artículos 27, 36, 37 y 38 de Ley 1943   de 2018, los intervinientes de manera unánime desarrollaron una postura a favor   que se resume en tres premisas: (i) la Constitución Política de 1991 otorgó al   legislador el amparo de la reserva legal, el cual le brinda al mismo un margen   amplio de configuración en materia tributaria, que se rige por los principios de   equidad y progresividad; (ii) las tarifas impuestas por los artículos demandados   respetan el principio de progresividad ya que los dividendos o participaciones constituyen ingresos   diferentes y no equiparables a los ingresos laborales, pues reflejan capacidades   contributivas distintas; (iii) la norma demanda no trasgrede el principio de   equidad pues esta grava patrimonios de personas naturales en cuantías iguales o   superiores a $5.000 millones de pesos, es decir, con mayor capacidad económica y   poder adquisitivo, generando así un equilibrio tributario.    

2.1. Problema jurídico    

Vista la demanda, los escritos de   intervención y el concepto enviado por el representante del Ministerio Público,   corresponde a la Corte Constitucional establecer si el legislador sobrepasa su   amplio margen de configuración legislativa y desconoce los principios de   progresividad y equidad tributaria al establecer una tarifa especial para   dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes y un   impuesto sobre el patrimonio, con una tarifa única que grava únicamente a   personas naturales y no toma en consideración la tarifa establecida para el   impuesto sobre los demás ingresos, ni el pago de los tributos por los bienes que   conforman el patrimonio.     

2.2. Esquema de la decisión    

Para resolver el problema jurídico, la Corte   Constitucional iniciará por reiterar su jurisprudencia respecto de: (i) los   principios de igualdad, equidad y justicia tributaria y (ii) la progresividad en   materia tributaria. Una vez revisada la jurisprudencia de esta corporación, la   Corte procederá a realizar el examen de constitucionalidad de las disposiciones   demandadas, para lo cual analizará por separado cada uno de los artículos   demandados y los respectivos cargos.    

3.       Los   principios de igualdad, equidad y justicia tributaria.    

Para realizar el análisis de los principios de igualdad, equidad y   justicia en materia impositiva es necesario partir de la consideración respecto   del amplio margen de configuración legislativa que permite al Congreso y a las   corporaciones públicas de índole territorial adoptar modalidades o alternativas   de obligaciones fiscales, facultad esta que solo encuentra su límite en el   respeto de la Constitución Política y el principio de razonabilidad[7].    

3.1.     Principio de igualdad    

El principio de igualdad en materia   tributaria se desprende del artículo 13 superior y contiene un mandato de igualdad formal ante la ley, según el   cual:    

“todas las personas que compartan la misma situación merecen   ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en   situaciones que presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser   tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación   injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua,   religión, opinión política o filosófica. Asimismo, incorpora un mandato de   igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la   igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados   o marginados”[8].    

La Corte Constitucional señaló que este principio constituye un “claro límite formal y material del poder tributario   estatal”,[9] por lo que   el legislador, al crear obligaciones tributarias, tiene el “deber de tomar en   consideración las diferencias de hecho existentes en la sociedad para no   profundizar, con la medida impositiva, las desigualdades existentes”[10].    

En la sentencia C-952 de 2007[11], la Corte delimitó este   principio de la siguiente manera:    

“En relación con el contenido y alcance del principio de   igualdad en materia tributaria, la jurisprudencia constitucional ha establecido,   en primer lugar, una regla general de igualdad, que implica en principio la   obligación de todos los colombianos y trabajadores de tributar de conformidad   con su situación patrimonial y su ingreso salarial. Este principio general de   igualdad incluye también y como parte del mismo principio, un principio de   diferencia, el cual implica un tratamiento tributario diferencial de conformidad   con la situación económica de las personas o las características   socio-económicas del grupo social sobre el cual recaiga dicha regulación   tributaria”.    

Asimismo, la jurisprudencia constitucional establece   que el principio general de igualdad en materia tributaria se garantiza con el   carácter impersonal y abstracto de las disposiciones sobre la materia y con la   eliminación de privilegios o estatutos especiales[12]. De la misma manera implica (i)   brindar identidad de trato a los sujetos que se encuentren cobijados bajo   una misma hipótesis jurídica, (ii) dar tratamiento jurídico diverso a los   sujetos que tengan condiciones fácticas disímiles y (iii) asegurar la eficacia   de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente discriminados o   que están en situación de debilidad manifiesta    

3.2.    Principio de equidad    

Los principios de igualdad y equidad que se encuentran   inescindiblemente ligados en materia tributaria, pueden ser diferenciados en atención a que “el principio de equidad tributaria es una manifestación de la igualdad en el campo   impositivo[13], que resulta   diferenciable del derecho a la igualdad en tanto este último corresponde a un   criterio universal de protección[14], mientras que el   principio de equidad adquiere una especial relevancia en el ámbito tributario,   como límite al ejercicio de la potestad de configuración normativa del   Legislador”[15].    

En efecto, el principio de equidad tributaria  es mencionado expresamente en el artículo 363 de la   Constitución Política que establece   que “[e]l sistema   tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”.   También se desprende del numeral 9 del   artículo 95 de la Carta Política que consagra como un deber de la persona y del   ciudadano “[c]ontribuir al financiamiento de los   gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”.    

La jurisprudencia constitucional indica que la equidad tributaria es   una manifestación del principio general de igualdad y representa un límite a la   libertad de configuración del legislador en materia tributaria. La Corte   delimitó este principio en la sentencia C-734 de 2002[16] de la siguiente manera:    

“La   equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribución   de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los   contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados.   Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la   capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del   impuesto en cuestión”.    

La Corte Constitucional desde mediados de la década del noventa   distinguió entre la equidad vertical y horizontal. En la   sentencia C-419 de 1995[17],   esta Corporación indicó que la imposición tributaria equitativa está soportada   sobre la capacidad de pago del contribuyente que, a su vez, “está constituida por su renta y supone un concepto   mucho más equitativo que la base del beneficio, de manera que a igual capacidad   de pago igual contribución – equidad horizontal- y a mayor capacidad de pago   mayor la contribución – equidad vertical”. Esta última forma de equidad se relaciona también con   el principio de progresividad del tributo, con la diferencia de que la   progresividad se evalúa frente a los efectos en todo el sistema tributario y no   de forma aislada.    

A partir de esa perspectiva, la jurisprudencia constitucional ha   identificado algunos supuestos en los que existen vulneraciones a la equidad   tributaria, por ejemplo cuando (i) el monto a pagar por concepto del tributo se define sin atender la   capacidad de pago del contribuyente[18], (ii) la regulación grava de manera   disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurra una   justificación constitucionalmente atendible para ello[19],   (iii) el tributo es o tiene implicaciones confiscatorias y, finalmente, (iv)   existe un evento con carácter general que consiste en la prescripción por el   Legislador de tratamientos jurídicos irrazonables, bien porque la obligación   fiscal se base en criterios abiertamente inequitativos, infundados o que   privilegian al contribuyente moroso y en perjuicio de quienes cumplieron   oportunamente con el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de   los gastos del Estado[20].    

Por otra parte, la Corte Constitucional estableció una metodología   para analizar el principio de equidad tributaria.    

En estos casos, la Corte señaló que “el principio de equidad   tributaria toma fundamento en el juicio de igualdad, con el propósito de   determinar si una medida impositiva, la consagración de una exención o la   determinación de una herramienta de recaudo, cumplen o no con la obligación de   dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están   en circunstancias idénticas o asimilables”[21].    

En ese sentido, en el juicio de igualdad se debe determinar si, en   relación con un criterio de comparación, o tertium comparationis, las   situaciones de los sujetos bajo revisión son similares y, de superarse esta   etapa, se deberá proceder a realizar un juicio integrado de igualdad o juicio de   razonabilidad de la medida,[22] en el que se estudia la legitimidad, importancia e incluso necesidad   del fin y del medio, así como la adecuación e idoneidad del trato diferenciado   y, en algunos casos, cuando estén en riesgo derechos fundamentales, grupos   vulnerables o se haya hecho uso de criterios prohibidos de discriminación, se   debe verificar la proporcionalidad estricta de la medida frente a los principios   afectados.    

Al respecto, la intensidad del juicio de igualdad dependerá del grado   de potestad de configuración normativa, categoría que a su vez depende (i) de la   materia regulada; (ii) de los principios constitucionales afectados por la forma   en que dicha materia fue regulada; y (iii) de los grupos de personas   perjudicados o beneficiados con el trato diferente[23].    

3.3.    Principio de justicia    

El principio de justicia tributaria tiene como fuente el numeral 9   del artículo 95 de la Carta Política. Por su parte, la jurisprudencia lo ha   definido de la siguiente manera:    

“El principio de justicia tributaria, consagrado en el   artículo 95 numeral 9 de la Carta Política, ha sido interpretado como una   síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del   poder impositivo del Estado. Además de incorporar las exigencias de equidad y   progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema tributario   eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los   dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la   eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria,   dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta   distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones   por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos   e inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos”[24].    

La Corte Constitucional en la sentencia C-129 de 2018[25] expuso que existe una   relación estrecha entre los principios del sistema tributario y la justicia tributaria “que   es un mandato constitucional más general que obliga al Legislador a abstenerse   de imponer previsiones incompatibles con la defensa de un orden justo (art. 2 CP).   De esta forma, el diseño constitucional pretende asegurar el tratamiento   equitativo entre los contribuyentes y frente a los hechos generadores del   tributo, así como la eficacia en el recaudo fiscal”.    

4.       Principio de progresividad en materia   tributaria    

El artículo 363 de la Constitución Política establece que el sistema tributario se funda, entre otros, en el principio de progresividad. De esta manera, existe un   deber de las personas de contribuir al financiamiento   de los gastos e inversiones del Estado y para ello se debe “consultar la   capacidad real de pago de los contribuyentes, a fin de garantizar la justicia y   equidad fiscales”[26].    

La Corte Constitucional ha sostenido de manera pacífica y reiterada   que el principio de progresividad es una   expresión de la equidad vertical que tiene como fin la búsqueda de un sistema   tributario justo, en el que el establecimiento de obligaciones fiscales consulte   la capacidad contributiva de las personas. En la sentencia C-989 de 2004[27], la Corte definió este principio   de la siguiente manera:    

“[E]n cuanto al principio de progresividad, ha considerado la   Corte de manera reiterada, que se deduce del principio de equidad vertical y   hace referencia al reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados   a su pago, según la capacidad contributiva de que disponen, y permite otorgar un   tratamiento diferencial en relación con los contribuyentes de mayor renta, de   manera que progresivamente terminan aportando más ingresos al Estado por la   mayor tributación a que están obligados”.    

Si históricamente el Estado de Derecho establece que los impuestos   solo pueden ser fruto de la democracia representativa, “no taxation without   representation”, la legitimidad del impuesto, en particular en un Estado   Social de Derecho, implica que la sociedad no solo esté persuadida de la   necesidad del tributo sino de que el mismo resulte justo, de forma tal que sus   elementos no permitan que se aplique de forma aritméticamente igual ante los   contribuyentes, sino que responda a un sentido de justicia social o   redistributiva de la riqueza, tendiente a reducir las desigualdades de los   ingresos. “[S]egún esta óptica, los impuestos deben ser progresivos,   personalizados y tener en cuenta la facultad contributiva del contribuyente”[28].    

Para esta Corte el principio de progresividad “se apoya en la   capacidad de pago del contribuyente y permite otorgar un tratamiento diferencial   en relación con los contribuyentes de mayor renta, de manera que progresivamente   terminan aportando más ingresos al Estado por la mayor tributación a que están   obligados”[29]. De esta forma, la aplicación del principio “compensa la   insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues   como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación   simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el monto   de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia   disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos   aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es   decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los   ingresos y el patrimonio del contribuyente”[30].    

Este tribunal también indicó que, aunque los principios de equidad y   progresividad aluden a la distribución de las cargas en el sistema tributario,   existen elementos diferenciadores entre ellos. Así, mientras el principio de   equidad atañe a la forma en que determinada disposición tributaria afecta a los   diferentes destinatarios a la luz de los valores constitucionales, el principio   de progresividad se refiere a la manera en que determinada carga o beneficio   tributario “modifica la situación económica de un grupo de personas en   comparación con las demás”[31].    

Esta Corporación precisó que, aunque el principio de progresividad se   predique por disposición constitucional al sistema tributario, y no   explícitamente a cada elemento que integra el sistema, es posible analizar las   implicaciones de impuestos individuales mediante un análisis de progresividad.   La sentencia C-776 de 2003[32] se pronunció sobre   este punto de la siguiente manera:    

“[E]l principio de progresividad –como sucede con los principios de equidad y   eficiencia- puede predicarse, bien sea del sistema tributario, o bien de las   implicaciones de los impuestos individuales para dicho sistema, analizado en   contexto. Se trata de dos ejercicios analíticos distintos, que pueden llevarse a   cabo en forma independiente; en otras palabras, el hecho de que el examen   constitucional de un determinado impuesto no admita la aplicación del principio   de progresividad -por la naturaleza indirecta de tal tributo-, no excluye el   deber del juez constitucional de verificar si el sistema tributario, teniendo en   cuenta la inclusión del impuesto individual que se examina, resulta acorde con   el principio constitucional de progresividad tributaria”.    

En ese   sentido, la jurisprudencia constitucional reconoce que   resulta viable efectuar un ejercicio de control de constitucionalidad de una   norma tributaria individual a la luz del principio de progresividad, bajo el   entendido de que el análisis no debe hacerse de forma aislada sino en una   perspectiva sistemática, a la luz de los efectos que pueda producir el elemento   analizado sobre el sistema tributario, en particular considerando las diferentes   relaciones entre los tributos.[33]    

A su vez, esta Corporación indicó que el principio de progresividad   se hace efectivo en materia de impuestos directos e indirectos, pero de manera   diferente. Cuando se trata de impuestos directos el principio de progresividad   se hace efectivo en la medida que en estos se toma en cuenta la capacidad de   pago del responsable de una obligación tributaria.[34] En contraposición, en   los impuestos indirectos este análisis resulta difuso y “parte de la presunción relativa a la mayor capacidad adquisitiva de aquellas   personas que gastan en bienes o servicios más costosos y menos relacionados con   la satisfacción de necesidades básicas, los cuales son gravados con tarifas más   altas”[35].    

Finalmente, la Corte Constitucional señala que el análisis en   materia de progresividad debe establecer si el tributo o elemento (i) aporta al   sistema una dosis de manifiesta regresividad, (ii) si se desconoce el derecho al   mínimo vital y (iii) se configura una limitación irrazonable al principio[36].    

5.       Examen de las disposiciones demandadas    

Los demandantes atacan por separado dos   medidas tributarias bajo un mismo cargo. En primer lugar, la impugnación se   dirige contra el artículo 27 de la Ley 1943, con el cual se modifica el artículo   242 del ET y se establece una tarifa especial (del 15% aplicable a dividendos   superiores a 300 UVT) para la declaración de renta de los dividendos y   participaciones recibidos por personas naturales residentes en Colombia. La   segunda medida atacada es el impuesto al patrimonio, y concretamente los   elementos dispuestos en los artículos 36 a 38 que son el hecho generador, la   tarifa y la base gravable de dicho impuesto.    

A continuación, se realizará el examen de   las dos medidas frente a los cargos esgrimidos por los demandantes:    

5.1.         Examen del artículo 27 de la Ley 1943   de 2018    

El artículo primero de la Ley 1819 de 2016 modificó el   artículo 330 del Estatuto Tributario y estableció un sistema de cédulas   tributarias para la determinación del impuesto sobre la renta para las personas   naturales, según la proveniencia del ingreso, a fin de que cada cédula fuera   calculada y depurada según sus reglas específicas. Las cédulas establecidas por   dicha reforma fueron:  a) Rentas de trabajo; b) Pensiones; c) Rentas de   capital; d) Rentas no laborales; y e) Dividendos y participaciones.[37]     

Esta última fue incluida por primera vez con dicha ley como   parte del cálculo de los ingresos gravables del impuesto de renta. El fundamento de la inclusión de los dividendos y participaciones   como renta gravable está en la exposición de motivos de la reforma tributaria de   2016, que en resumidas cuentas señala que el impuesto a la Renta resultaba   insuficiente en cuanto a su potencial recaudo y que las exenciones, como aquella   sobre ingresos por dividendos y participaciones, le restaban progresividad y   generaban inequidades.[38]    

5.1.2.  La tarifa del 15% para declaración de renta sobre dividendos y   participaciones (art. 27 de la ley 1943 de 2018) y su compatibilidad con el   principio de progresividad tributaria.    

Al respecto es necesario recordar que, como   se explicó en la parte considerativa de esta decisión, la progresividad y la   equidad en materia tributaria son dimensiones del principio de igualdad en   materia tributaria. En dicho ámbito, la igualdad desde la perspectiva horizontal   (equidad tributaria) exige que quienes tienen la misma capacidad económica   contribuyan de igual forma al sistema. Por su parte, la igualdad desde la   perspectiva vertical (progresividad tributaria) requiere que aquellos que   cuentan con mayor capacidad de pago, contribuyan en mayor forma en el recaudo   tributario, de tal manera que quienes tienen menos recursos estén exentos de   pagar, o lo hagan de forma significativamente menor. Esta progresividad en los   tributos permite que se redistribuya la riqueza, puesto que los tributos son una   de las más importantes fuentes de ingresos para que el Estado pueda cumplir con   sus deberes en materia social, garantizando los derechos de toda la población y   beneficiando principalmente a las personas de menores recursos.    

La tarifa del 15% para la declaración de   renta de personas naturales por ingresos correspondientes a dividendos o   participaciones superiores a 300 UVT es atacada por que, según los demandantes,   al ser una tarifa fija, atenta contra el principio de progresividad.    

En principio, el análisis sobre la   progresividad tributaria de un impuesto no es una cuestión ligada a la tarifa   exclusivamente, sino que depende del contexto de la medida y su relación de   sistematicidad con otras que puedan afectarla, de tal manera que para evaluar la   progresividad o regresividad de un tributo es necesario analizar sus efectos   dentro del sistema tributario en que se enmarca, y no basta con analizar   aisladamente los elementos de una medida.    

El análisis de la medida requiere adentrarse   en dos aspectos: la primera cuestión surge de la progresividad o regresividad   que implica el aumento de la tarifa aplicable a los dividendos y participaciones   recibidos por personas naturales. Al respecto, la tarifa que fue establecida por   primera vez con la reforma del 2016 se encaminaba a fortalecer la eliminación de   exenciones en el impuesto a la declaración de renta que solo favorecían a los   grupos más privilegiados y de mayores ingresos, afectando justamente la   progresividad de dicho. De hecho, la Comisión de Expertos consultada para la   reforma de 2016 sostenía que “[e]l favorable tratamiento tributario de los   dividendos es uno de los factores que explica la reducida capacidad   redistributiva del impuesto de renta.” Y en la exposición de motivos se   señalaba además que “Alvaredo y Londoño, sugieren que en Colombia el 1% de la   población de mayores ingresos concentra el 20% del ingreso total, que es un   porcentaje elevado comprado con lo que sucede en otros países como España,   Francia, Alemania, Reino Unido, Argentina y varios países de Asia. El gravamen   promedio (11%) sobre el ingreso de estas personas, es también relativamente bajo   comparado con los de estos países.”    

Con la modificación realizada por Ley 1819 de 2016, el   artículo 242 del Estatuto Tributario dispuso la metodología para el cálculo del   impuesto a los ingresos por dividendos y participaciones con la siguiente   tarifa:[39]      

        

Rangos UVT    

Desde Hasta                    

Tarifa Marginal                    

Impuesto   

   

>0         600                    

0%                    

0                

    

>600    1.000                    

5%                    

(Dividendos en UVT menos 600 UVT) * 5%                

    

>1.000 En adelante                    

10%                    

(Dividendos en UVT menos 1.000 UVT) * 10% + 20 UVT                

       

En la   gaceta 933 de 2018 se encuentra la exposición de motivos presentada por el   Gobierno Nacional frente al proyecto de ley de financiamiento que dio lugar a la   norma ahora estudiada. Al respecto, es necesario recordar que el fundamento de   la Ley 1943 de 2018 era balancear el presupuesto nacional para el año 2019   frente a un déficit de 14 billones de pesos para cumplir con las tareas del   Estado. Además, la ley proyectada buscaba dar un impulso a la generación de   empleo y a la lucha contra la evasión de forma que no solo se idearon medidas   para lograr un mayor recaudo, sino que se establecieron una serie de   herramientas adicionales. Así lo indica la exposición de motivos del proyecto al   señalar:    

“La   presente ley de Financiamiento se basa en cinco pilares que permitirán el   cumplimiento de los objetivos descritos: i) balancear el Presupuesto General de   la Nación para la vigencia 2019, ii) aumentar el crecimiento económico, iii)   avanzar en progresividad tributaria, iv) simplificar el sistema tributario y v)   garantizar la sostenibilidad fiscal del país.”    

En la Ley de financiamiento 1943 de 2018 su   artículo 29 modifica el artículo 330, mantiene el sistema cedular, pero lo   simplifica y lo reduce a tres cédulas: “a) Rentas de trabajo, de capital y no   laborales; b) Rentas de pensiones, y; c) Dividendos y participaciones.” y   señala además, que “La cédula de dividendos y participaciones no admite   costos ni deducciones”.    

El artículo demandado simplificó y aumentó   la tarifa aplicable a los dividendos y participaciones recibidos por personas   naturales de la siguiente forma:    

        

Rangos UVT    

Desde                       Hasta                    

Tarifa Marginal                    

Impuesto   

   

>0                              300                    

0                

    

>300                En           adelante                    

15%                    

(Dividendos en UVT menos 300 UVT) * 15%                

       

En la exposición de motivos del proyecto no   hay ninguna explicación precisa de las variaciones a la tarifa aplicable a estos   ingresos, pero en los debates del proyecto de ley, el aumento de la tarifa de   renta sobre dividendos al 15% se tomó, incluso por los detractores del proyecto,   como una medida progresiva. Así se consigna en el informe de ponencia   negativa para segundo debate del proyecto de ley número 197 de 2018 Senado, 240   de 2018 Cámara, consignado en la gaceta 1138 de 2018, en que se   indica:    

“Aumento de la   tarifa al impuesto a los dividendos El aumento de la tarifa a los ingresos por   dividendos superiores a 10 millones de pesos recibidos por las personas   naturales al 15% (artículo 27), es un paso en la dirección correcta pues, según   la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, el   favorable tratamiento tributario de los dividendos es uno de los factores que   explica la reducida capacidad redistributiva del impuesto de renta (Comisión de   Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria p.111). Hoy en día, si   se adicionan los impuestos sobre las utilidades y los impuestos sobre los   dividendos, la tasa de tributación en Colombia es menor en relación con otros   países de la OCDE, (…)”.        

Por lo tanto, queda claro para esta Corte   que el legislador consideró que se hacía necesario gravar con una mayor tarifa   los ingresos provenientes de dividendos y participaciones, básicamente porque   los mismos son recibidos, en su mayor parte, por las personas con la mayor   capacidad contributiva del país. Según un informe del Observatorio Fiscal de la   Universidad Javeriana, “el 78% de los dividendos de las empresas los recibe   el 2% más rico de los colombianos, y la mayoría (el 60% de los dividendos) los   recibe el 1% más rico.”   De esta forma, el pago de impuestos por   estos ingresos contribuye a la redistribución de la riqueza y permite un recaudo   que primordialmente grava a quienes tienen la mayor capacidad para asumir dicha   carga.    

Por lo tanto, el inicial gravamen sobre los   ingresos de dividendos y participaciones, y su actual aumento en la tarifa   contribuyen a la progresividad del Impuesto a la Renta, pues permiten que la   población más rica de Colombia contribuya con sus impuestos a redistribuir la   riqueza a partir de los ingresos que el Estado percibe por la recaudación   tributaria e invierte en materia social.    

La segunda cuestión se relaciona con el   hecho de que la tarifa sea “fija” y no dinámica o escalonada, como venía   sucediendo con el artículo reformado. Los demandantes sostienen que una tarifa   fija que establece un cobro simplemente proporcional, no atiende a la capacidad   contributiva de los sujetos pasivos del impuesto.    

En la Ley 1819 de 2016, el artículo 29 creó   una tarifa escalonada en 3 niveles: 0% hasta 600 UVT; 5% entre 600 y 1.000 UVT;   y 10% de 1.000 UVT en adelante. La Corte Constitucional ya se había pronunciado   al respecto al establecer, en la Sentencia C-129 de 2018 que, “no puede   perderse de vista que la finalidad de la medida no sólo se refiere a la   distinción entre los dos grupos, también es mantener la progresividad entre los   residentes por medio de un sistema tarifario escalonado”.    

El artículo 27 de la Ley 1943 de 2018   simplifica la tarifa en dos niveles: 0% hasta 300 UVT y 15% por ingresos   superiores a 300 UVT. Al respecto, en cuanto a la tarifa y su escalonamiento en   dos niveles y no en tres como sucedía en la legislación anterior, esta Corte   debe iniciar por aclarar que el principio de legalidad en materia tributaria   confiere al legislador un ámbito de configuración legislativa que implica un   amplio espectro de diseño de las medidas requeridas para la recaudación de los   tributos necesarios para el funcionamiento del Estado, que no puede ser coartado   por la vía del control de constitucionalidad sino frente a medidas arbitrarias   que constituyan transgresiones contrarias a los principios y derechos   consagrados en la Carta.[40] Esa es la razón por   la cual, en principio, aquellas medidas que pertenecen a la materia tributaria   deben ser objeto de un test débil de razonabilidad.[41]    

(i)                Que la tarifa sobre ingresos provenientes de   dividendos y participaciones grava a la población con mayor capacidad económica   por lo que contribuye a la progresividad del contexto tributario en que se   enmarca, esto es, del Impuesto a la Renta.    

(ii)              Que la tarifa es escalonada y porcentual, por   cuanto se establecen dos niveles (0% y 15%) que dependen del monto de los   ingresos recibidos (solo se paga por los ingresos superiores a 300 UVT), de tal   manera que a partir de 300 UVT se empieza a gravar proporcionalmente a los   sujetos pasivos – se trata de una tarifa porcentual-, de forma que quienes   mayores ingresos tienen deberán pagar una mayor suma de dinero. Además, se trata   de la tarifa aplicable a un tipo de renta específico dentro del impuesto que   grava todas las rentas, de tal forma que quien percibe además otros ingresos por   rentas de capital, de trabajo, o pensionales, deberá pagar lo que le corresponda   según la tarifa aplicable a cada cédula.    

(iii)           La tarifa del 15% afecta a un grupo poblacional   que, si bien no es absolutamente homogéneo, tiene la característica común de   pertenecer a un pequeño porcentaje poblacional que tiene la mayor capacidad   económica del país por lo que hace parte de la libertad de configuración del   legislador en materia tributaria, establecer una tarifa común sin que ello   constituya un traspié al principio de progresividad en la materia.    

Por las razones antes expuestas, la Corte   Constitucional considera que la tarifa del 15% aplicable a los ingresos por   dividendos o participaciones de personas naturales residentes para efectos del   Impuesto a la Renta en Colombia no atenta contra el principio de progresividad   de los tributos.    

5.1.3.  La tarifa del 15% establecida por el artículo 27 de la Ley 1943 de   2018 y su compatibilidad con el principio de equidad tributaria frente a las   tarifas del impuesto de renta por ingresos laborales.    

Los demandantes plantean una acusación   contra el artículo 27 de la Ley 1943 de 2018 por cuanto consideran que la tarifa   del 15% aplicable a los ingresos por dividendos y participaciones (superiores a   300 UVR) resulta inequitativa frente a la tarifa aplicable a los ingresos   laborales, no laborales y rentas de capital que, con las reformas de la Ley 1943   puede llegar al 39%.[42]    

Para resolver la cuestión se   aplicará, en concordancia con la jurisprudencia de esta Corporación, un juicio integrado de igualdad que según ha dicho esta Corte, “combina las ventajas del análisis de   proporcionalidad de la tradición europea y de los test de distinta intensidad   estadounidenses”[43] y se desarrolla a través de dos etapas,   en la primera se debe determinar cuál es el criterio,   termino de comparación o tertium comparationis, para lo cual se requiere   de antemano definir si desde la perspectiva fáctica y jurídica la medida   analizada configura un tratamiento desigual entre iguales o igual entre   desiguales; una vez superada esta etapa y habiendo establecido que en efecto   existe un trato diferenciado, viene la segunda etapa del examen, en el que se   procede a establecer si desde la perspectiva constitucional dicha diferenciación   está justificada o no.[44]    

Para este examen la Corte ha   establecido que el juicio tiene tres grados de intensidad: estricto, intermedio   y leve, dependiendo de la materia de regulación, los derechos y los sujetos   afectados. Así, el test leve u ordinario se funda en el respeto por el principio   democrático y en la presunción de constitucionalidad de las normas y se limita a   verificar si el fin y el medio no están constitucionalmente prohibidos y si el   segundo es idóneo o adecuado para conseguir el primero. Este test es procedente   frente al examen de medidas en el marco de materias económicas, tributarias,   procedimentales, de política internacional, o en aquellos en que está de por   medio una competencia específica definida en cabeza de un órgano constitucional,   y también lo ha aplicado la Corte cuando, a partir del contexto normativo del   precepto demandado, no se aprecia prima facie una amenaza frente al derecho   sometido a controversia.[45]    

El test intermedio se aplica   cuando se puede afectar el goce de un derecho constitucional pero por fuera de   su dimensión fundamental, cuando existe un indicio de arbitrariedad que puede   afectar la libre competencia económica o en aquellos casos en que la medida   podría resultar “potencialmente discriminatoria”.[46] Este test examina que el fin sea legítimo e   importante, “porque promueve intereses públicos valorados por la Constitución   o por la magnitud del problema que el legislador busca resolver” y que el   medio sea legítimo y adecuado, esto es efectivamente conducente para alcanzar   dicho fin. Excepcionalmente, cuando de la medida analizada surjan indicios de   una desproporción irrazonable, la Corte Constitucional puede incluir en este   test de nivel intermedio un examen de proporcionalidad estricta de la medida.[47]    

Finalmente, el test estricto   tiene aplicación cuando está de por medio el uso de un criterio sospechoso, a   los cuales alude el artículo 13 de la Constitución, o cuando la medida recae en   personas que están en condiciones de debilidad manifiesta, o que pertenecen a   grupos marginados o discriminados. También se ha utilizado cuando la   diferenciación afecta de manera grave, prima facie, el goce de un derecho   fundamental. Bajo este test no basta con que el fin sea legítimo e importante,   sino que debe ser constitucionalmente imperioso y, en cuanto al medio debe ser   legítimo, adecuado y además necesario, es decir que no puede ser remplazado por   otro que pueda resultar menos lesivo. Este test integrado, incluye un cuarto   aspecto de análisis, el examen de proporcionalidad estricta de la medida, que   consiste en “determinar si los beneficios de adoptar la medida exceden   claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores   constitucionales”[48].    

Para el presente caso la Corte   Constitucional aplicará un test débil, por cuanto además de tratarse de una   materia tributaria en la que no se están afectando derechos fundamentales ni   meramente constitucionales, tampoco existen indicios de arbitrariedad que   justifiquen la aplicación de un test más riguroso.[49]    

Por lo tanto, para adelantar el juicio de   igualdad que permite determinar la compatibilidad de la norma con el principio   de equidad tributaria, es necesario partir de un análisis de los sujetos y las   condiciones que implican la tributación, a fin de definir el término de   comparación a partir del cual se realizará el examen.    

El primer lugar, en cuanto a los   sujetos respecto de los cuales se establecería la diferenciación   demandada, se trata de las personas naturales residentes en el país que son   sujetos pasivos del impuesto a la renta. A ese respecto no existe ninguna duda   de que se trataría de sujetos idénticos, pero es necesario verificar si los   grupos de sujetos a los que se refiere la demanda se encuentran en las mismas   circunstancias fácticas y jurídicas en cuanto a aquello sobre lo cual recae el   término de comparación.    

Al respecto es necesario indicar que las   circunstancias específicas de las cuales surge el término de comparación o   tertium comparationis dependen puntualmente de la fuente de los ingresos   gravables por el impuesto a la renta.    

En efecto, la diferenciación surge de la   clasificación que realiza el artículo 330 del Estatuto Tributario,   tal como fue modificado por el Artículo 29 de la Ley 1943 de 2018, en el cual se   establece la “determinación cedular” a fin de que organizar y depurar los   ingresos de forma diferente según su proveniencia, para lo cual se crean  tres (3) cédulas[50]:    

a.      Rentas de trabajo, de capital y no   laborales    

b.      Rentas de pensiones, y    

c.       Dividendos y participaciones.    

A cada una de estas tres cédulas se les   asignan diferentes formas de depuración, así como distintas tarifas. La   comparación en que se fundamenta el cargo de la demanda actualmente analizada se   da entre la cédula general (a. Rentas de trabajo, de capital y no laborales) y   la cédula de dividendos y participaciones, bajo el supuesto de que la tarifa   establecida para estos últimos (15%) implica un trato favorable para ellos.    

Ahora bien, las diferencias entre los   ingresos y el trato tributario a cada una de las rentas son la siguientes:    

(i)                Según el artículo 27 demandado la tarifa del   15% solo es aplicable a los dividendos y participaciones pagados o abonados en   cuenta a personas naturales residentes, “que hubieren sido consideradas como   ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto   en el numeral 3 del artículo 49 de este Estatuto”.[51]    

En ese sentido, los dividendos y   participaciones objeto de esta tarifa provienen de las utilidades que pueden ser   repartidas por la sociedad luego de haber pagado sobre ellas el impuesto a la   renta. La tarifa general del impuesto a la renta de las sociedades nacionales   está fijada en el artículo 240 del Estatuto Tributario y fue modificada por el   artículo 80 de la Ley 1943 de 2018 así: “treinta y tres por ciento (33%) para   el año gravable 2019, treinta y dos por ciento (32%) para el año gravable 2020,   treinta y uno por ciento (31%) para el año gravable 2021 y del treinta por   ciento (30%) a partir del año gravable 2022. del 33%”.[52]    

En efecto, como bien lo indica el segundo   inciso del mismo artículo 27[53],   si los ingresos provienen de distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo   dispuesto en el parágrafo 2° del artículo 49,[54] es decir, rentas que no   fueron objeto del impuesto a la renta en cabeza de la sociedad, los mismos   estarán sujetos a la tarifa señalada en el artículo 240 del estatuto tributario.   Además, esa misma tarifa se aplica para los dividendos y participaciones   recibidos de sociedades y entidades extranjeras.    

En ese sentido, la primera conclusión es que   la tarifa del 15% aplicable a las personas naturales que reciben dividendos o   participaciones superiores a 300 UVT, es fija y se aplica sobre un ingreso que,   en cabeza de la sociedad, debió ser objeto de una tarifa para la declaración de   renta que va del 33% al 30% dependiendo del año gravable.      

Por su parte, en cuanto a la tarifa de la   cédula general (rentas de trabajo, capital y no laborales), el artículo 26 de la   Ley 1943 de 2018 reformó el artículo 241 del Estatuto Tributario de forma que la tarifa para las personas naturales   residentes y asignaciones y donaciones modales se rige por la siguiente   tabla:       

            

Rangos en UVT                       

Impuesto    

Desde                       

Hasta      

0                    

1090                    

0%                    

0   

>1090                    

1700                    

19%                    

(Base Gravable en UVT menos 1090 UVT) x           19%   

>1700                    

4100                    

28%                    

(Base Gravable en UVT menos 1700 UVT) x           28% + 116 UVT   

>4100                    

8670                    

33%                    

(Base Gravable en UVT menos 4100 UVT) x           33% + 788 UVT   

>8670                    

18970                    

35%                    

(Base Gravable en UVT menos 8670 UVT) x           35% + 2296 UVT   

>18970                    

31000                    

37%                    

(Base Gravable en UVT menos 18970 UVT) x           37% + 5901 UVT   

>31000                    

En adelante                    

39%                    

(Base Gravable en UVT menos 31000 UVT) x           39% + 10352 UVT      

De tal forma, la tarifa aplicable para   declaración de renta por los ingresos de esta cédula, dependen directamente del   monto en una escala de 7 tarifas distintas que van desde 0 hasta un máximo del   39% para ingresos que actualmente superan los ochenta millones de pesos   mensuales.    

(ii)              Además, para la determinación de la renta   líquida gravable sobre dividendos y participaciones el legislador no estableció   ningún tipo de exención o depuración aplicable por lo que la tarifa se aplica al   total del ingreso recibido por este concepto.[55]    

Por su parte, a diferencia de lo que sucede   con los ingresos por dividendos y participaciones, la determinación de la renta   líquida gravable de los ingresos de la cédula general admite depuraciones y   rentas exentas que pueden llegar al 40% de los ingresos totales. En efecto,   según establece el artículo 336 del Estatuto Tributario en su numeral 3°, de la   suma de los ingresos que conforman está cédula “podrán restarse todas las   rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre   que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en todo   caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.”[56]    

Al combinar las tarifas marginales con la   depuración de la base gravable, el resultado, según lo explica el Ministerio de   Hacienda, es que las tarifas efectivas para la cédula general son menores que   las tarifas nominales:    

 “   (…) las tarifas efectivas, en contraste a las nominales, toman en consideración   las diferentes depuraciones, tales como las deducciones y rentas exentas; las   personas que perciben rentas de trabajo contrario de quienes perciben rentas de   capital, pueden depurar sus ingresos, por lo que las tarifas nominales para   ingresos laborales son mayores a las efectivas, con lo que para las personas con   ingresos mensuales menores a los $33 millones en promedio, la tarifa efectiva   del impuesto por ingresos laborales es menor a 15%, es decir, menor que la   tarifa para dividendos o participaciones”.    

Así, la Corte Constitucional encuentra que,   si bien en virtud del principio de generalidad tributaria esta disposición   afecta potencialmente a todas las personas naturales residentes en el país,   existen diferencias importantes en las condiciones de depuración de la base   gravable de las cédulas tributarias comparadas, así como en el origen de los   ingresos que pertenecen a cada una de esas cédulas, que no permiten compararlas   como si se tratara de circunstancias idénticas o mayormente similares, y por lo   tanto, no es posible concluir que la diferencia de tarifas aplicables a cada una   de esas cédulas constituya un trato que pueda resultar contrario al principio de   igualdad.    

En consecuencia, puesto que las   circunstancias jurídicas y fácticas sobre las cuales recae el término de   comparación plantean una diferencia tal entre los grupos de sujetos gravados con   las tarifas de la cédula general y aquella de dividendos y participaciones, no   es posible proseguir con el examen de igualdad en su dimensión de equidad   tributaria, por lo cual, la Corte Constitucional considera que la norma debe ser   declarada exequible frente al cargo y por las razones aquí examinadas.    

5.2.   Examen de los artículos 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018.    

5.2.1. Antecedentes del impuesto al   patrimonio en Colombia:    

El impuesto al patrimonio o a la riqueza es   un tributo de carácter directo y de naturaleza   personal, cuyo hecho generador es el conjunto de bienes y derechos de contenido   económico de que sea titular la persona, luego de restar las deudas a su cargo.    

En la Sentencia C-831 de 2010 (MP Nilson Pinilla Pinilla), la   Corte hizo un recuento sobre los antecedentes del impuesto al Patrimonio en   Colombia que pueden resumirse así:     

En 1935, (durante la llamada “Revolución   en Marcha”) el legislador resolvió crear, paralelamente al impuesto sobre la   renta, dos impuestos complementarios: el del patrimonio y el de exceso de   utilidades, con la función de generar un criterio de medición de la capacidad de   pago de los contribuyentes.    

En la Ley 78 de 1935 el impuesto al   patrimonio fue establecido como anual, complementario y accesorio al impuesto   sobre la renta, liquidable con tarifas progresivas, que oscilaban entre el 1 x   1000 y el 8 x 1000, sobre el patrimonio poseído por las personas naturales y   jurídicas, nacionales y extranjeras, que estuvieran sometidas al impuesto sobre   la renta en Colombia. Se excluían de este gravamen los capitales invertidos en   sociedades anónimas o en comandita por acciones que pagaran el impuesto.    

La Ley 81 de 1960 el legislador reafirmó la   existencia del impuesto al patrimonio, pero excluyó de su pago a las personas   jurídicas.    

Mucho más adelante el Decreto Legislativo   2053 de 1974, con la reforma estructural del impuesto sobre la renta y   complementarios en Colombia, se reafirmó el impuesto de patrimonio como   complementario excluyendo a las personas jurídicas. Posteriormente, en la Ley 98   de 1983, se incluyó en la base a considerar por los residentes en Colombia, el   patrimonio poseído en el exterior.    

Las reglas del Decreto 2053 de 1974 respecto   del impuesto al patrimonio, con las reformas introducidas por el Decreto 2247 de   1974 y las Leyes 20 de 1979, 9a de 1983 y 75 de 1986, fueron, en lo   esencial, incorporadas al Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989), artículos   261 a 298.    

El impuesto al patrimonio fue reincorporado   con el  Decreto 1838 de agosto 11 de 2002, con motivo del Estado de Conmoción   Interior. Se causó por una sola y única vez respecto   del patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002 por las personas jurídicas   y naturales que estuvieren obligadas a realizar declaración de renta. El   impuesto tenía como finalidad proveer de recursos en forma inmediata a la Fuerza   Pública, dada la necesidad de fortalecerla para enfrentar la grave situación de   orden público.[57]    

Posteriormente, con el artículo 17 de la Ley   863 de diciembre 29 de 2003 se modificaron las normas contenidas en los   artículos 292 a 298-3 del E. T., y fueron gravados entre 2004 y 2006, con la   tarifa del 0.3%, los patrimonios líquidos de personas naturales y jurídicas,   superiores a tres mil millones de pesos.[58]    

Luego, con la Ley 1111 de 2006, se volvió a   extender la vigencia del impuesto al patrimonio por otros cuatro años, hasta   2010, para los patrimonios líquidos superiores a 3.000 millones de pesos, con la   tarifa del 1.2% anual.[59]    

La Ley 1370 de 2009 creó el impuesto al   patrimonio por el año 2011 a cargo de las personas naturales, jurídicas y   sociedades de hecho, que fuesen declarantes del impuesto sobre la renta. El   hecho grabable era contar con un patrimonio líquido, superior a tres mil   millones de pesos, y una tarifa escalona de dos punto cuatro por ciento (2.4%)   para patrimonios cuya base gravable sea igual o superior a tres mil millones de   pesos y cuatro punto ocho por ciento (4.8%) para patrimonios cuya base gravable   sea igual o superior a cinco mil millones de pesos.[60]    

La Ley 1739 de 2015 reincorporó el impuesto   al patrimonio, con la denominación de Impuesto a la Riqueza. Además de las   personas jurídicas y naturales, se incluyó como sujeto pasivo a las sucesiones   ilíquidas, que tuvieren en enero 1 de 2015 patrimonios líquidos iguales o   superiores a mil millones de pesos. Las personas jurídicas debían pagar el   impuesto por los años 2015 a 2017, mientas que para el caso de las personas   naturales y/o sucesiones ilíquidas la obligación se fijó de 2015 hasta 2018. El   impuesto se establece con una serie de tarifas marginales y escalonadas, que en   el caso de las personas jurídicas decrece cada año, y para las personas   naturales permanece estable. Esta norma no fue objeto de demandas ante la Corte   Constitucional.    

El artículo 5 de la Ley 1739 establece las   tarifas aplicables a las personas naturales de la siguiente forma:    

TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS NATURALES       

RANGOS DE BASE GRAVABLE EN $                    

TARIFA MARGINAL                    

IMPUESTO   

Límite inferior                    

Límite superior                    

    

>0                    

<2.000.000.000                    

0,125%                    

(Base gravable) * 0,125%   

>=2.000.000.000                    

<3.000.000.000                    

0,35%                    

((Base gravable – $2.000.000.000) * 0,35%) + $2.500.000   

>=3.000.000.000                    

<5.000.000.000                    

0,75%                    

((Base gravable – $3.000.000.000) * 0,75%) + $6.000.000   

>=5.000.000.000                    

En adelante                    

1,50%                    

((Base gravable – $5.000.000.000) * 1,50%) + $21.000.000      

Finalmente, la Ley 1943 de 2018 en sus   artículos 35 a 41 implementa de nuevo el Impuesto al Patrimonio, esta vez, para   los años 2019, 2020 y 2021. En esta ocasión son sujetos pasivos las personas   naturales residentes en el país y aquellas que no tengan residencia en el país,   respecto de su patrimonio en Colombia poseído directamente o a través de   establecimientos permanentes en el país. Así mismo, las sucesiones ilíquidas de   residentes y de causantes sin residencia respecto de su patrimonio poseído en el   país. El hecho generador es la posesión al 01 de enero del año 2019, de un   patrimonio igual o superior a cinco mil ($5.000) millones de pesos y la tarifa   es del 1%.[61]    

El accionante demanda puntualmente la   inconstitucionalidad de los artículos 36 a 38 que regulan el hecho generador, la   base gravable y la tarifa del impuesto al patrimonio. Al respecto, los cargos   que fueron admitidos para su análisis constitucional son los siguientes: (i)   acusa las disposiciones de violar el principio de progresividad por establecer   una tarifa proporcional y no gradual del 1% aplicable al patrimonio de personas   naturales que superen los cinco mil millones de pesos y, (ii) de violar el   principio de igualdad, por establecer una diferencia de trato injustificada   entre personas naturales que tienen patrimonios similares (entre aquellos que se   acercan a los cinco mil millones y aquellos que lo sobrepasan cerradamente) y   entre las personas naturales y las personas jurídicas, pues solo las primeras   están obligadas a tributar.    

5.2.2. Análisis de progresividad de la   tarifa del impuesto al patrimonio en la Ley 1943 de 2018    

Respecto del primer cargo, en cuanto a la   supuesta violación del principio de progresividad por establecer una tarifa   fija, la Corte recuerda que en su jurisprudencia constante se ha sostenido que   la progresividad de un impuesto no se analiza aisladamente sino a partir de sus   efectos frente al sistema tributario en su conjunto.[62] Esto resulta   particularmente relevante frente al impuesto al patrimonio pues, justamente,   dado que se trata de un impuesto aplicable a las personas que poseen los   patrimonios más altos de Colombia, uno de los países más desiguales del mundo,[63] los efectos progresivos   en cuanto a redistribución de la riqueza resultan indiscutibles.    

La proyección del tributo es que siete mil   colombianos, con patrimonio superior a cinco mil millones de pesos, lo paguen.[64] Esto implica que menos   del 0.0156% de los colombianos estarán obligados a declarar y pagar este   impuesto, porque se calcula que solo uno, de cada 6.500 colombianos, tienen un   patrimonio de esa magnitud.    

Ahora bien, en lo que atañe a la tarifa del   1% dispuesta por el artículo 38 de la ley, la Corte inicia por recordar que no   necesariamente una tarifa porcentual fija resulta, por sí misma, contraria al   principio de progresividad. En efecto, y tal como lo explicó el Ministerio de   Hacienda y Crédito Público, en su respuesta sobre el asunto, varias tarifas   tributarias están dispuestas de la misma forma sin que ello afecte la   progresividad del sistema[65].    

Si bien a diferencia del impuesto a la   riqueza de la Ley 1739 de 2015, en que la tarifa era escalonada y marginal, la   tarifa establecida en el nuevo tributo, pese a no ser escalonada, se aplica   justamente al patrimonio más alto establecido como límite inferior para la mayor   tarifa aplicable en la legislación anterior, que era de 1.5%. En ese sentido, el   nuevo tributo grava únicamente a quienes poseen el mayor patrimonio,   estableciendo para ellos una tarifa fija que corresponde a un porcentaje de su   patrimonio (1%) de tal forma que, a mayor patrimonio, mayor será la obligación a   cargo.    

La determinación de los elementos esenciales   del tributo es una facultad de configuración a cargo del legislador que,   mientras no atente contra la Carta Política, debe respetarse. La tarifa del   impuesto al patrimonio se determinó fija y no progresiva a partir de la   radicación del proyecto y de la ponencia en las Comisiones Terceras y del   proyecto de Ley No 240 de 2018 Cámara, 197 de 2018 Senado como se aprecia las   Gacetas del Congreso.    

Finalmente, también explicó el Ministerio de   Hacienda que el hecho de que la tarifa sea fija permite que la recolección del   impuesto sea más simple y eficiente, lo que incide en una reducción de los   costos de fiscalización y dificulta la evasión y elusión para los   contribuyentes. Desde esa perspectiva, teniendo en cuenta la efectividad del   tributo, que incide también en la progresividad del mismo, la simplificación de   la tarifa resultaría adecuada.    

En conclusión, reiterando la jurisprudencia   en la materia, la Corte Constitucional considera que la tarifa del 1% del   impuesto al patrimonio establecida por el artículo 38 de la Ley 1943 de 2018, es   una medida razonable, adecuada y proporcional frente al principio de   progresividad, por cuanto, para lograr un mayor recaudo tributario (finalidad de   la Ley 1943 de 2018) y hacerlo de forma eficiente, establece una tarifa   simplificada del 1% para el impuesto al patrimonio de las personas naturales y   las sucesiones ilíquidas que supera los cinco mil millones de pesos. De esta   forma, y habida cuenta de que la medida afecta a quienes cuentan con los   patrimonios más altos del país, generando ingresos necesarios para balancear el   presupuesto del Estado y contribuir al redistribución de la riqueza, y que la   tarifa fija simplifica el recaudo y contribuye a evitar la evasión, la Corte   Constitucional encuentra que el legislador actuó dentro de su amplio margen de   configuración en materia legislativa y no atentó contra el principio de   progresividad en materia tributaria.    

5.2.3. Análisis de los artículos 36 a 38   de la Ley 1943 de 2018 frente al principio de equidad tributaria    

Respecto del cargo por violación del   principio de equidad por (i) el supuesto trato desigual que habría entre quienes   ostentan un patrimonio cercano a los cinco mil millones y aquellos que lo   alcanzan o lo sobrepasan holgadamente, por cuanto solo estos últimos tienen que   pagar el impuesto al patrimonio, y (ii) el hecho de que solo las personas   naturales deban pagar el tributo y las personas jurídicas estén exentas del   mismo, la Corte recuerda que la equidad tributaria es “un criterio con base   en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la   imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas   excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es   exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en   razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[66]     

La jurisprudencia también ha enunciado y   desarrollado la doble dimensión del principio de equidad tributaria: la equidad   horizontal, que hace referencia a los sujetos pasivos que se encuentran en una   misma situación fáctica y que deben contribuir de manera equivalente; y la   equidad vertical, que implica una mayor carga tributaria sobre aquellas personas   que tienen más capacidad económica.[67]    

En ese sentido, el examen respecto del   principio de equidad tiene el propósito de determinar si una medida impositiva o   la consagración de una exención cumplen o no con la obligación de dar el mismo   trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están en   circunstancias similares, bajo el entendido de que la equidad vertical implica   que quien más capacidad económica tiene debe aportar también de mayor forma.     

Sobre la metodología de análisis, la   jurisprudencia de esta Corporación ha resaltado que la violación del señalado   principio puede presentarse cuando: (i) el monto a pagar por concepto del   tributo no se define atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente;[68] y, (ii) se regula un   tributo en virtud del cual grupos de sujetos en iguales condiciones resultan   gravados de manera desigual, sin justificación suficiente.[69] De forma tal que no   cualquier trato diferenciado en materia tributaria puede considerarse contrario   al principio de equidad, pues el Legislador tiene un margen de configuración   normativa que le autoriza para incidir en la equidad –de manera proporcionada-   con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro principio constitucionalmente   relevante (arts. 150-12 y 338 CP), de tal forma que, “tales sacrificios no   violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la   persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente   relevantes”.[70]    

Bajo estas consideraciones procede la Corte   a analizar los argumentos del demandante respecto de las dos dimensiones del   cargo por violación del principio de equidad tributaria:    

5.2.3.1. Respecto del cargo por la supuesta   vulneración de la equidad tributaria entre quienes tienen un presupuesto   inferior al determinado como base gravable del impuesto al patrimonio y quienes   lo alcanzan y lo sobrepasan, el cargo se presenta porque considera que la tarifa   del 1% se transforma en una carga desproporcionada para estos últimos,   especialmente por cuanto la tarifa está diseñada para aplicarse de forma   integral y no marginal, esto es, no sobre el patrimonio que supere los cinco mil   millones de pesos sino sobre todo el patrimonio. Explica el accionante que el   efecto es que mientras quien tenga un patrimonio cercano no paga nada por   concepto del impuesto al patrimonio, quien alcance el monto de cinco mil   millones deberá pagar un impuesto de cincuenta millones de pesos, lo que resulta   en una diferencia de trato muy grande, sin una justificación en la capacidad   económica de los sujetos.    

Al respecto, el asunto en cuestión (la   tarifa fija del impuesto al patrimonio), ya ha sido sometido ante la Corte   Constitucional en ocasiones anteriores, con algunas variaciones menores. En   efecto, en la Sentencia C-876 de 2002, esta Corporación evaluó la tarifa del   1.2% por impuesto al patrimonio que imponía el artículo 6° del Decreto 1838 de   2002 y sostuvo que la medida resultaba acorde con los principios de equidad,   eficiencia y progresividad. Puntualmente señaló que:    

Ahora bien, dado que la condición de sujeto pasivo del   impuesto y por tanto la aplicación de la tarifa del 1.2% sub examine se limita a   quienes reúnen las condiciones para ser declarantes del impuesto de renta y   complementarios, es decir, a las personas que dentro del universo de potenciales   contribuyentes tienen la mayor capacidad de pago, el tributo resulta compatible   igualmente con el principio de equidad vertical.”[71]    

En el caso actualmente sometido ante esta   Corte, el impuesto al patrimonio es un impuesto de carácter directo cuya tarifa   del 1% implementa el principio de equidad horizontal, por cuanto todos los   sujetos pasivos tienen la misma capacidad económica y están sometidos al mismo   porcentaje de tributación.      

No sucede lo mismo con quienes no cumplen   con los requisitos establecidos por el hecho gravable, esto es, quienes no   cuentan con un patrimonio igual o superior a cinco mil millones, pues el   legislador consideró que esa cifra constituía un criterio razonable para   distinguir entre unos y otros y aplicar el tributo únicamente a quienes mayor   capacidad económica demostraban.    

Por lo tanto, el criterio de diferenciación   aplicable entre las personas naturales es el de contar con un patrimonio   superior a cinco mil millones, sin que ello evidencie ningún tipo de actuación   arbitraria por parte del legislador, pues se trata de un patrimonio sumamente   alto y la cifra de cinco mil millones ya había sido utilizada con anterioridad,   específicamente en la Ley 1739 de 2014 para aplicar la tasa más alta de   tributación respecto de un impuesto de similares características.    

La marcada diferencia que se produce entre   quienes tienen un patrimonio superior a la base gravable establecida para este   tributo y el resto de las personas naturales en el país, es un criterio   suficientemente razonable de distinción entre los sujetos, por lo que no es   pertinente continuar con el test de igualdad, pues no se trata de sujetos en   idénticas características.    

Por lo tanto, la Corte Constitucional   considera que el legislador no atentó contra el principio de equidad tributaria   al establecer como hecho generador el contar con un patrimonio de cinco mil   millones e imponerle una tarifa del 1% por impuesto al patrimonio.    

5.2.3.2. Finalmente, en lo que corresponde   al cargo por violación del principio de equidad por el trato diferenciado que   habría al establecer como sujetos pasivos del impuesto al patrimonio únicamente   a las personas naturales, lo primero que se debe anotar es que los sujetos   pasivos del impuesto al patrimonio están definidos en el artículo 35 de la Ley   1943,[72]  disposición que no fue objeto de la demanda.    

En dicho artículo se establece que, además   de las personas naturales, son sujetos pasivos del impuesto tanto las   sucesiones ilíquidas, contribuyentes del impuesto sobre la renta y   complementarios, como:    

“5.   Las sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto   sobre la renta en el país, y que posean bienes ubicados en Colombia diferentes a   acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio de conformidad con el   artículo 2.17.2.2.1.2 del Decreto 1068 de 2015 y el 18-1 de este Estatuto, como   inmuebles, yates, botes, lanchas, obras de arte, aeronaves o derechos mineros o   petroleros. No serán sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las sociedades o   entidades extranjeras, que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el   país, y que suscriban contratos de arrendamiento financiero con entidades o   personas que sean residentes en Colombia.”    

Por lo tanto, la diferencia acusada no se   daría entre las personas naturales y todas las personas jurídicas, sino frente a   las personas jurídicas nacionales.    

En cuanto a las motivaciones del trato   diferenciados, según la exposición de motivos del proyecto que dio origen a la   Ley 1943 de 2018, el proyecto “se basa en cinco pilares que permitirán el   cumplimiento de los objetivos descritos: i) balancear el Presupuesto General de   la Nación para la vigencia 2019, ii) aumentar el crecimiento económico, iii)   avanzar en progresividad tributaria, iv) simplificar el sistema tributario y v)   garantizar la sostenibilidad fiscal del país”.    

En lo que se refiere al objetivo de aumentar   el crecimiento económico, el proyecto de ley señala que:    

“La   inversión en Colombia enfrenta varios obstáculos y altos costos que la   desincentivan y no le permiten alcanzar los niveles que potencialmente podría   alcanzar. Uno de ellos es la alta carga tributaria empresarial, ya que según el   Doing Business 2018 la tasa efectiva de tributación se encuentra en 69,7% de las   utilidades brutas, significativamente mayor a los promedios de América Latina   (46,6%) y la OCDE (40,1%).”    

“De   la misma manera, todas las disposiciones contenidas en este proyecto de ley   tendientes a simplificar el pago de obligaciones tributarias, e incrementar la   formalización de la economía (dentro de las cuales también está incluida la   reducción en la carga tributaria empresarial) contribuirán a incrementar el   crecimiento potencial de la economía, por medio de un incremento en la   productividad. De esta manera, se reducen los costos que enfrentan las empresas   por cumplir con sus obligaciones tributarias y se asegura que se reduzcan las   ineficiencias que genera la informalidad”.    

Al respecto encuentra la Corte que en las   respuestas enviadas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN,   se manifestaron las razones por las que se decidió eximir a las personas   jurídicas nacionales de este impuesto. Dichas razones se fundamentan en las   recomendaciones de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad   Tributaria (CEECT) que se dieron para la redacción del proyecto de ley de   financiamiento y, que básicamente, se pueden resumir en dos: por una parte, las   diferencias que existen entre las personas naturales y las personas jurídicas y,   por otra, las consecuencias que traería gravar a las personas jurídicas con este   impuesto.    

En primer lugar, sobre las diferencias de   los sujetos, la CEECT explicó que una estructura tributaria que se recarga en   las empresas y personas jurídicas castiga el crecimiento económico en la medida   que los activos de estas personas constituyen inversión y repercuten   directamente en la generación de empleo, mientras que el patrimonio de las   personas naturales es riqueza privada y su efecto en la generación de empleo es   mucho menor.    

Además señaló que la composición de los   impuestos directos entre personas naturales y jurídicas es altamente   desbalanceada en Colombia. Así, mientras en los países de la OCDE existe una   alta proporción del recaudo que proviene de personas naturales, en el caso de   Colombia la mayor parte del recaudo proviene de empresas o personas jurídicas.   Por lo tanto, un impuesto al patrimonio para las personas jurídicas se sumaría a   los otros impuestos ya existentes, haciendo aún más elevada y desbalanceada la   carga tributaria que recae sobre las empresas o personas jurídicas.    

En segundo lugar, en cuanto a los efectos,   como resultado de las diferencias señaladas, la Comisión de Expertos señaló que   resulta perjudicial para la economía gravar a las personas jurídicas con el   impuesto al patrimonio, pues en últimas las empresas son los agentes económicos   encargados de generar empleo, crecimiento económico, y de realizar la mayor   parte de la inversión.    

Señaló que el impuesto al patrimonio sobre   las personas jurídicas o sociedades es un impuesto antitécnico pues castiga la   eficiencia económica, la formalidad laboral y la competitividad empresarial.   Esto por cuanto, las empresas que tienen la mayor carga son las que más han   invertido en el pasado, y por lo tanto tienen una mayor cantidad de capital   acumulado, representado como una mayor cantidad de activos. Con este impuesto,   las empresas efectivamente son castigadas en la medida en la que hayan realizado   más inversiones en el pasado con el fin de acumular capital para incrementar su   producción.  De esta forma, este tipo de impuestos sobre las sociedades va en   contravía de lo que sucede en el resto del mundo, por lo cual puede reducir la   competitividad de las empresas establecidas en el país y estimular fugas de   capital hacia el exterior con el fin de evitar pagarlo.    

Dicho lo anterior, para adelantar el examen   de equidad tributaria entre las personas naturales y las personas jurídicas   residentes en Colombia para efectos de determinar el tertium comparationis  con respecto al impuesto al patrimonio, la Corte debe concluir que se trata de   sujetos cuyas diferencias en cuanto a la naturaleza y función de sus respectivos   patrimonios, así como en los efectos de la tributación respecto de cada uno, son   sumamente relevantes a la hora de establecer un trato diferenciado en materia   tributaria, por lo cual la Corte considera que entre ellos no resulta procedente   realizar un examen de igualdad frente a la medida acusada.    

Por todo lo anterior, la Corte   Constitucional considera que los artículos 36, 37 y 38 no vulneran los   principios de progresividad y equidad tributaria al establecer una tarifa del 1%   sobre los patrimonios iguales o superiores a cinco mil millones de pesos y   excluir del pago de dicho tributo a las personas jurídicas nacionales.    

6.       Conclusiones    

La Corte Constitucional estudió la demanda   contra el artículo 27, que establece la tarifa del impuesto a la renta frente a   la cédula de ingresos por dividendos y participaciones, y contra los artículos   36, 37 y 38 de la misma Ley 1943 de 2018, que regulan el hecho generador, la   base gravable y la tarifa del impuesto al patrimonio, todos ellos por los cargos   de violación de los principios de progresividad, -por establecer tarifas fijas   para ambos impuestos- y del principio de equidad en materia tributaria, por   cuanto la tarifa del impuesto de renta por ingresos derivados de dividendos y   participaciones es, según el demandante, muy inferior que aquella que se aplica   a los ingresos laborales y no laborales, y, respecto del impuesto al patrimonio,   la tarifa se aplica en su totalidad al patrimonio que supere el monto definido   como base gravable, y no se hace de forma marginal, generando un trato   inequitativo entre quienes no alcanzan el monto y quienes apenas lo superan.    

Al respecto, la Corte reiteró su jurisprudencia recordando que la   progresividad tributaria es una condición que se califica del sistema tributario   y no de los elementos de un impuesto considerados de forma aislada. Además,   recordó que la progresividad, como principio constitucional del sistema   tributario exige que los impuestos contribuyan a la redistribución de la   riqueza, de forma que la contribución debe ser adecuada a la capacidad económica   del contribuyente.    

En ese sentido consideró que, tanto la tarifa del 15% para los   ingresos por dividendos y participaciones, como la tarifa del 1% para el   impuesto al patrimonio resultaban ajustadas al principio de progresividad   tributaria, pues estaban dirigidas a ampliar el recaudo tributario gravando a   quienes cuentan con la mayor capacidad económica en el país.    

Por otra parte, en cuanto al principio de equidad tributaria, la   Corte reiteró que se trata de una dimensión del principio de igualdad aplicado a   la materia impositiva, en virtud del cual, los tributos deben aplicarse de forma   igual entre quienes tienen la misma capacidad económica o se encuentran en las   mismas circunstancias gravables, mientras que el impuesto debe variar cuando las   condiciones económicas de los sujetos son diferentes.    

Bajo ese criterio y aplicando la metodología desarrollada por esta   Corporación sobre el denominado juicio integrado de igualdad, la Corte   Constitucional consideró que los cargos por las supuestas inequidades entre   trabajadores y quienes perciben ingresos por dividendos y participaciones en   virtud de la tarifa aplicable a estos últimos, no resultaba procedente, por   cuanto las circunstancias sobre las cuales recae el termino de comparación   resultan completamente diferentes, ya que las cédulas correspondientes se   aplican a ingresos de distinto origen, con fórmulas de depuración de la base   gravable diferentes y sistemas de cálculo de la tarifa disímiles.    

En cuanto al cargo por violación al principio de equidad respecto del   impuesto al patrimonio por el trato diferenciado entre quienes están cerca y   quienes superan el patrimonio de cinco mil millones de pesos, y por excluir a   las personas jurídicas residentes en Colombia de la obligación frente al   impuesto al patrimonio, la Corte encontró que tampoco se trataba de sujetos en   idénticas o similares circunstancias. En primer lugar, por cuanto el monto   patrimonial establecido, de cinco mil millones de pesos, como base gravable es   un criterio suficientemente razonable para generar un trato tributario   diferenciado, entre quienes lo superan y quienes no lo alcanzan. Por otra parte,   la Corte consideró que también resulta razonable el trato diferenciado entre   personas naturales y jurídicas fundado en las diferencias que existen en cuanto   al concepto y la función del patrimonio para cada una de ellas.     

Por todo lo anterior la Corte Constitucional declarará la   exequibilidad de las expresiones acusadas.    

VII.         DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Corte   Constitucional, administrando justicia, en nombre del pueblo y por mandato de la   Constitución,    

RESUELVE:    

PRIMERO.- Declarar EXEQUIBLES  los artículos 27, 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018 por los cargos analizados   en la presente demanda.    

Notifíquese,   comuníquese y cúmplase.    

GLORIA STELLA ORTIZ   DELGADO    

Presidenta    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

DIANA FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

LUIS GUILLERMO   GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

ALEJANDRO LINARES   CANTILLO    

Magistrado    

Con aclaración de voto    

ANTONIO JOSÉ   LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

CRISTINA PARDO   SCHLESINGER    

Magistrada    

JOSÉ FERNANDO REYES   CUARTAS    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA   SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

[1]  Al respecto explican que el artículo 347 de la Carta Política prevé que “Si los   ingresos legalmente autorizados no fueren suficientes para atender los gastos   proyectados, el gobierno propondrá, por separado, ante las mismas comisiones que   estudian el proyecto de ley de presupuesto, la creación de nuevas rentas o la   modificación de las existentes para financiar el monto de gastos contemplados”.   Al respecto manifiestan que, según este artículo, para efectos de cubrir el   faltante, la ley le ofrece al gobierno y al Congreso dos opciones: a) la   creación de nuevas rentas; b) la modificación de las existentes para financiar   el monto de gastos contemplados. En ambos casos el objetivo es siempre el   “financiar el monto de gastos contemplados”, es decir, conseguir recursos   adicionales para completar el faltante. Sostiene la demanda que resulta   contrario a la lógica pensar que una llamada “ley de financiamiento”, sirva para   bajar los impuestos y que el resultado neto de esta operación no sea obtener   “recursos adicionales”, “la creación de nuevas rentas”, o “financiar el monto de   gastos contemplados”.    

[2] Al respecto sostienen los   accionantes en el folio 5 del expediente: “Lo son, por ejemplo, los   arrendamientos que   producen los inmuebles o los dividendos que producen las acciones o las cuotas o   partes de interés social o participaciones,   en cabeza del titular de la respectiva propiedad, es decir, del propietario de   las acciones cuando recibe los dividendos   o del propietario de los inmuebles cuando los cánones de arrendamiento”.    

[4]  Folio 112, expediente D- 13124.    

[5]  Folios 16 a 21, expediente D- 13124.    

[6] Corte Constitucional, Sentencia   C-1052 de 2001 (MP Manuel José Cepeda Espinosa). Los criterios señalados en esta   sentencia han sido reiterados en muchas decisiones posteriores de la Sala Plena.   Entre otras, ver por ejemplo: Sentencia C-874 de 2002 (MP Rodrigo Escobar Gil),   Sentencia C-371 de 2004 (MP Jaime Córdoba Triviño), Autos 033 y 128 de 2005 (MP   Álvaro Tafur Galvis), Sentencia C-980 de 2005 (MP Rodrigo Escobar Gil), Auto 031   de 2006 (MP Clara Inés Vargas Gutiérrez), Auto 267 de 2007 (MP Marco Gerardo   Monroy Cabra), Auto 091 de 2008 (MP Humberto Antonio Sierra Porto), Auto 112 de   2009 (MP Clara Elena Reales Gutiérrez), Sentencia C-028 de 2009 (MP Rodrigo   Escobar Gil), Sentencia C-351 de 2009 (MP Mauricio González Cuervo), Sentencia   C-459 de 2010 (MP Jorge Iván Palacio Palacio), Sentencia C-942 de 2010 (MP Juan   Carlos Henao Pérez), Auto 070 de 2011 (MP Gabriel Eduardo Mendoza Martelo),   Sentencia C-128 de 2011 (MP Juan Carlos Henao Pérez), Sentencia C-243 de 2012   (MP Luis Ernesto Vargas Silva; AV Nilson Elías Pinilla Pinilla y Humberto   Antonio Sierra Porto), Sentencia C-333 de 2012 (MP María Victoria Calle Correa),   Auto A71 de 2013 (MP Alexei Egor Julio Estrada), Auto 105 de 2013 (MP Jorge   Ignacio Pretelt Chaljub), Sentencia C-304 de 2013 (MP Gabriel Eduardo Mendoza   Martelo), Auto 243 de 2014 (MP Mauricio González Cuervo), Auto 145 de 2014 (MP   Alberto Rojas Ríos), Auto 324 de 2014 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado),   Sentencia C-081 de 2014 (MP Nilson Elías Pinilla Pinilla; AV Nilson Elías   Pinilla Pinilla y Alberto Rojas Ríos), Auto 367 de 2015 (MP Jorge Iván Palacio   Palacio), Auto 527 de 2015 (MP María Victoria Calle Correa), Sentencia C-694 de   2015 (MP Alberto Rojas Ríos; SPV María Victoria Calle Correa), y Sentencia C-088   de 2016 (MP Jorge Iván Palacio Palacio). En las anteriores providencias se citan   y emplean los criterios recogidos en la sentencia C-1052 de 2001 para resolver   los asuntos tratados en cada uno de aquellos procesos.    

[7]  Corte Constitucional, sentencia C-060 de 2018 (MP   Gloria Stella Ortiz Delgado; SV Alejandro Linares Cantillo; AV Alejandro   Linares Cantillo y Luis Guillermo Guerrero Pérez).    

[8]  Corte Constitucional, sentencia C-600 de 2015 (MP María   Victoria Calle Correa; SVP Luis Guillermo Guerrero Pérez; AV María Victoria   Calle Correa, Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, Jorge Iván   Palacio Palacio y Luis Ernesto Vargas Silva).    

[9]  Corte Constitucional, sentencia C-183 de 1998 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz; SV   José Gregorio Hernández Galindo).    

[10]  Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003 (MP   Manuel José Cepeda Espinosa; SPV y AC Jaime Araújo Rentería).    

[11]  Corte Constitucional, sentencia C-952 de 2007 (MP   Jaime Araújo Rentería).    

[12]  Corte Constitucional, sentencia C-238 de   1997 (MP Vladimiro Naranjo Mesa).    

[13]  Sentencias C-600 de 2015, M.P. María Victoria Calle Correa y C-1107 de 2001   M.P. Jaime Araujo Rentería.    

[14] La Corte también ha explicado que “el sentido de   igualdad en sede fiscal debe reconocerse tanto desde el punto de vista de la   regla general que compele al ciudadano a tributar, como desde la óptica de las   excepciones que con riguroso y restrictivo acento establece algunos beneficios   asociados a determinados hechos económicos” (Sentencia C-1107 de 2001 M.P. Jaime   Araujo Rentería).    

[15]  Corte Constitucional, sentencia C-117 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado;   AV Luis Guillermo Guerrero Pérez y Alejandro Linares Cantillo).    

[16]  Corte Constitucional, sentencia C-734 de 2002 (MP Manuel José Cepeda Espinosa; SV Rodrigo   Escobar Gil).    

[17]  Corte Constitucional, sentencia C-419 de 1995 (MP   Antonio Barrera Carbonell).    

[18]  Corte Constitucional, sentencia C-876 de 2002 (MP   Álvaro Tafur Galvis; SV Jaime Araújo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra y Clara   Inés Vargas Hernández; AV Rodrigo Escobar Gil, Jaime Córdoba Triviño).    

[19]  Corte Constitucional, sentencia C-748 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil).    

[20]  Corte Constitucional, sentencia C-511 de 1996 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz).    

[21]  Corte Constitucional, sentencia C-932 de 2014 (MP   Martha Victoria Sáchica Méndez; AV María Victoria Calle Correa y Luis Ernesto   Vargas Silva).    

[22] Corte Constitucional, sentencias,   C-093 de 2001 (MP Alejandro Martínez Caballero), C-673 de 2001 (MP   Manuel José Cepeda Espinosa, AV Jaime Araújo Rentería); C-862 de 2008 (MP Marco   Gerardo Monroy Cabra) y reiterada entre otras, en la sentencia Corte   Constitucional, C-104 de 2016 (MP Luis Guillermo Guerrero Pérez, AV María   Victoria Calle Correa), la Corte recapituló la jurisprudencia en materia de las   reglas del test de igualdad en los siguientes términos: “ 6.5.2. El juicio   integrado de igualdad se compone entonces de dos etapas de análisis. En la   primera, (i) se establece el criterio de comparación, patrón de igualdad o   tertium comparationis, es decir, se precisa si los supuestos de hecho son   susceptibles de compararse y si se confrontan sujetos o situaciones de la misma   naturaleza. En esta parte, asimismo, (ii) se define si en el plano fáctico y en   el plano jurídico existe un trato desigual entre iguales o igual entre   desiguales. // Una vez establecida (iii) la diferencia de trato entre   situaciones o personas que resulten comparables, se procede, como segunda parte   de este juicio, a determinar si dicha diferencia está constitucionalmente   justificada, esto es, si los supuestos objeto de análisis ameritan un trato   diferente a partir de los mandatos consagrados en la Constitución Política. Este   examen consiste en valorar los motivos y razones que fueron expresados para   sustentar la medida estudiada y para obtener la finalidad pretendida. Para tal   efecto y como metodología se analizan tres aspectos: (a) el fin buscado por la   medida, (b) el medio empleado y (c) la relación entre el medio y el fin. Según   su nivel de intensidad, este juicio puede tener tres grados: estricto,   intermedio y leve. Para determinar cuál es el grado de intensidad adecuado en el   examen de un asunto sometido a revisión, este Tribunal ha fijado una regla y   varios criterios, los cuales se explicarán a continuación. // 6.5.3. La regla   consiste en reconocer que al momento de ejercer el control de constitucionalidad   se debe aplicar un test leve, que es el ordinario. Este se limita a establecer   la legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este último “adecuado para   lograr el primero, valga decir, verificar si dichos fin y medio no están   constitucionalmente prohibidos y si el segundo es idóneo o adecuado para   conseguir el primero”.// Esta regla se formula a partir de dos importantes   consideraciones, por una parte, se encuentra el principio democrático, que   obliga a darle un peso importante a la labor de creación del legislador, pues   debe permitirse un margen considerable de valoración sobre los asuntos objeto de   regulación, a partir de la búsqueda de propósitos que se ajusten a los mandatos   de la Carta; y por la otra, la presunción de constitucionalidad que existe sobre   las decisiones legislativas, lo que se traduce en que no toda distinción de   trato involucra la existencia de un componente discriminatorio. Por ello, la   Corte ha reiterado que “la Constitución no prohíbe el trato desigual sino el   trato discriminatorio”, al entender que el primero puede ser obligatorio en   ciertos supuestos, mientras el segundo establece diferencias sin justificación   valida.  El test leve busca entonces evitar decisiones arbitrarias y   caprichosas del legislador, es decir, medidas que no tengan un mínimo de   racionalidad. // Este test ha sido aplicado en casos en que se estudian materias   económicas, tributarias o de política internacional, o en aquellos en que está   de por medio una competencia específica definida en cabeza de un órgano   constitucional, o cuando, a partir del contexto normativo del precepto   demandado, no se aprecia prima facie una amenaza frente al derecho sometido a   controversia. // 6.5.4. La aplicación de un test estricto, como la más   significativa excepción a la regla, tiene aplicación cuando está de por medio el   uso de un criterio sospechoso, a los cuales alude el artículo 13 de la   Constitución, o cuando la medida recae en personas que están en condiciones de   debilidad manifiesta, o que pertenecen a grupos marginados o discriminados.   También se ha utilizado cuando la diferenciación afecta de manera grave, prima   facie, el goce de un derecho fundamental. // Este test ha sido categorizado como   el más exigente, ya que busca establecer “si el fin es legítimo, importante e   imperioso y si el medio es legítimo, adecuado y necesario, es decir, si no puede   ser remplazado por otro menos lesivo”. Este test incluye un cuarto aspecto de   análisis, referente a “si los beneficios de adoptar la medida exceden claramente   las restricciones impuestas sobre otros principios y valores constitucionales”.   // 6.5.5. Entre los extremos del test leve y del test estricto, se ha   identificado el test intermedio, que se aplica por este Tribunal cuando se puede   afectar el goce de un derecho no fundamental, cuando existe un indicio de   arbitrariedad que puede afectar la libre competencia económica o en aquellos   casos en que la medida podría resultar “potencialmente discriminatoria” en   relación con alguno de los sujetos comparados, lo que incluye el uso de las   acciones afirmativas. Este test examina que el fin sea legítimo e importante,   “porque promueve intereses públicos valorados por la Constitución o por la   magnitud del problema que el legislador busca resolver”, y que el medio sea   adecuado y efectivamente conducente para alcanzar dicho fin. // A partir de los   elementos descritos, la Corte se detendrá en el análisis de la institución de la   adopción, para luego examinar el caso concreto6.5.2. El juicio integrado de   igualdad se compone entonces de dos etapas de análisis. En la primera, (i) se   establece el criterio de comparación, patrón de igualdad o tertium   comparationis, es decir, se precisa si los supuestos de hecho son susceptibles   de compararse y si se confrontan sujetos o situaciones de la misma naturaleza.   En esta parte, asimismo, (ii) se define si en el plano fáctico y en el plano   jurídico existe un trato desigual entre iguales o igual entre desiguales.”    

[23]  Corte Constitucional, sentencia C-748   de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil).    

[24]  Corte Constitucional, sentencia C-833 de 2013 (MP María Victoria Calle Correa;   SV Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; AV Luis Guillermo Guerrero Pérez).    

[25]  Corte Constitucional, sentencia C-129 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado;   SPV Alberto Rojas Ríos; AV Alejandro Linares Cantillo).    

[26]  Corte Constitucional, sentencia C-364 de 1993 (MP Carlos Gaviria Díaz).    

[27]  Corte Constitucional, sentencia C-989 de 2004 (MP   Clara Inés Vargas Hernández).    

[28]  Traducción libre a partir del siguiente texto: Michel Bouvier, La question de   l’impôt ideal. En: L’Impôt. Paris: Dalloz, 2002. “Une troisième conception   entend quant à elle associer justice fiscale et justice sociale, on peut la   qualifier de justice redistributive. Elle vise, au travers d’une redistribution   des richesses par l’impôt, à réduire les inégalités de revenus. Selon   cette optique, l’impôt doit être progressif, personnalisé et tenir compte de la   faculté contributive du contribuable. Ce point de vue qui a commencé à   s’affirmer dés la fin du XIXe siècle, l’a emporté pendant toute la période où   ont prédominé les États qualifiés d’États providence; mais le débat qui oppose   les impôts progressifs aux impôts proportionnels ou encore les impôts directs   aux impôts indirects renaît aujourd’hui tout à la fois à la faveur du renouveau   des théories libérales et des avatars qui sont ceux des impôts progressifs sur   le revenu du fait des correctifs qui leur ont été apportés au fil du temps; au   reste, si l’on prend l’exemple de la France actuellement, les prélèvements   obligatoires à taux proportionnels sont largement plus importants que ceux à   taux progressifs.”    

[29]  Corte Constitucional, sentencia C-419 de 1995 (MP Antonio Barrera Carbonell).    

[30]  Corte Constitucional, sentencia C-643 de 2002 (MP Jaime Córdoba Triviño).    

[31]  Corte Constitucional, sentencia C-385 de 2008 (MP Clara Inés Vargas Hernández).    

[32]  Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José Cepeda   Espinosa; SVP y AV Jaime Araújo Rentería).    

[33]  Sobre este punto, la Corte Constitucional en la sentencia C-100 de 2014 (MP   María Victoria Calle Correa), expuso lo siguiente: “Ciertamente, la Carta exige   que el sistema sea progresivo, y no que cada uno de los singulares elementos del   mismo tenga esa característica. No obstante, de acuerdo con la jurisprudencia,   esto no significa que sea inviable controlar la constitucionalidad de un tributo   o de alguno de sus elementos particulares a la luz del principio de   progresividad, sino que la eventual regresividad de un tributo o de un   específico precepto del ordenamiento tributario no debe considerarse por sí   misma como una razón suficiente para declararlo inconstitucional”.    

[34]  Corte Constitucional. Sentencia C-597 de 2000 (MP Álvaro Tafur Galvis; SV   Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Diaz).    

[35]  Corte Constitucional. Sentencia C-426 de 2005 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra).    

[36]  Corte Constitucional, sentencia C-100 de 2014 (MP María Victoria Calle Correa).    

[37]  En la exposición de motivos del proyecto que dio como resultado la Ley 1819 de   2016 se explica: “iv) Dividendos y participaciones Esta cédula incluye estas   rentas cuando dichos recursos sean recibidos por personas naturales en calidad   de socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares,   provenientes de utilidades repartidas por sociedades nacionales y extranjeras.   En el caso de los dividendos pagados o abonados en cuenta por parte de   sociedades nacionales, si los mismos provienen de utilidades que pagaron   impuestos en cabeza de la sociedad quedarán sometidos a imposición con un rango   tarifario progresivo, con tarifas del cero (0%), cinco (5%) y diez (10%) por   ciento respectivamente, según el monto de dividendos repartido. Si estos   provienen de utilidades que no fueron gravadas en cabeza de la sociedad, estarán   gravados a una tarifa de 35%. Del mismo modo, a esta última tarifa se encuentran   gravados los dividendos provenientes de sociedades o entidades ubicadas en el   exterior. Como se observa, el gravamen no se aplica al reparto de dividendos a   personas jurídicas y preserva el método de cálculo de dividendos susceptibles de   ser distribuidos a título de ingresos no constitutivos de renta del artículo 49   del Estatuto Tributario.”    

[38]  En la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 se señala: “1.1 JUSTIFICACIÓN   De acuerdo con el diagnóstico realizado por la Comisión de Expertos, las   dificultades del impuesto de renta personal pueden resumirse en seis   problemáticas: 1. El impuesto es insuficiente en términos de potencial de   recaudo, 2. El impuesto carece de progresividad y contribuye poco a la   distribución del ingreso, (…) 5. Los beneficios tributarios son excesivos:   distorsionan las tasas efectivas de tributación y generan inequidad horizontal.   (…) // 1.1.1 El impuesto es insuficiente en términos de potencial de recaudo   Como se expuso en la parte inicial de la presente exposición de motivos, el   recaudo del impuesto de renta personal es muy bajo en Colombia debido a que muy   pocas personas naturales tributan. Esto se debe básicamente a tres razones   señaladas en el Informe Final de la Comisión de Expertos: (…) ii) Las personas   que tributan no siempre lo hacen en función de su capacidad, al no gravar los   dividendos y otorgar grandes beneficios sobre las rentas laborales (lo cual da   como resultado tarifas promedio bajas). A pesar de que el IMAN limitó los   beneficios para los empleados de mayores ingresos, este grupo corresponde a   menos de 0,1% de la población económicamente activa. Además, los múltiples   beneficios tienen un costo fiscal importante. (…) // El impuesto carece de   progresividad y contribuye poco a la distribución del ingreso La exención sobre   los dividendos y otros beneficios sobre los ingresos de capital favorece a   quienes tienen mayores ingresos, afectando la progresividad del impuesto. De   hecho, la Comisión de Expertos afirma que “[e]l favorable tratamiento tributario   de los dividendos es uno de los factores que explica la reducida capacidad   redistributiva del impuesto de renta.” (Alvaredo y Londoño, sugieren que en   Colombia el 1% de la población de mayores ingresos concentra el 20% del ingreso   total, que es un porcentaje elevado comprado con lo que sucede en otros países   como España, Francia, Alemania, Reino Unido, Argentina y varios países de Asia.   El gravamen promedio (11%) sobre el ingreso de estas personas, es también   relativamente bajo comparado con los de estos países). 1.2.2 Racionalización de   beneficios tributarios Como se señaló, la reforma no deroga ni modifica ninguno   de los beneficios tributarios existentes. Los contribuyentes podrán seguir   restando todas las rentas existentes hasta ahora, definidas en su mayoría en los   artículos 206 y 387 del Estatuto Tributario, con los límites individuales allí   establecidos. Ahora bien, el diagnóstico de la Comisión de Expertos y de los   demás observadores del sistema tributario ha resaltado que la existencia de   múltiples beneficios tributarios afecta la equidad del sistema, beneficiando   especialmente a los segmentos de mayores ingresos. En particular, el no gravar   los dividendos y otorgar altos beneficios al ahorro financiero, se refleja en   bajas tasas de tributación promedio en los segmentos de mayores ingresos, que   reciben principalmente este tipo de rentas de capital. A ello también contribuye   el efecto de los demás beneficios sobre las rentas laborales, tales como los   existentes con respecto a los gastos en salud y educación, y el tratamiento   favorable sobre los gastos de representación de congresistas, magistrados,   jueces y rectores de universidades públicas, entre otros. Tal como lo señaló la   Comisión de Expertos, de las rentas exentas se lucran fundamentalmente los   contribuyentes de mayores ingresos, que son quienes tienen capacidad de destinar   ingresos a fines diferentes al solo sostenimiento y cuentan con suficiente   liquidez para dedicar una parte importante de sus rentas al ahorro de largo   plazo. Este escenario afecta significativamente la equidad del sistema   tributario y protege la carga tributaria de los contribuyentes que deberían   estar aportando en mayor medida.”    

[40]  Sobre esta materia la Corte ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse en los   siguientes términos: “De todo lo dicho resulta que, si bien encuentra límites y   restricciones que se desprenden del mismo texto constitucional, la atribución de   legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la   República, es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los   elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el   mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus   orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la   actividad estatal. // Así, mientras las normas que al respecto establezca no se   opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de   la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y   contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de   su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables,   las tarifas y las formas de cobro y recaudo. // De allí que, en tiempo de paz,   sea al Congreso al que corresponda legislar en materia tributaria, con toda la   amplitud que se atribuye a tal concepto, mediante la creación, modificación,   disminución, aumento y eliminación de impuestos, tasas y contribuciones, bien   que éstas sean fiscales o parafiscales; la determinación de los sujetos activos   y pasivos; la definición de los hechos y bases gravables y las tarifas   correspondientes (Artículos 150-12 y 338 C.P.)” Corte   Constitucional, Sentencia C-222 de 1995, reiterada y subrayada en la Sentencia   C-183 de 2000.    

[41]  Corte Constitucional, Sentencia C-673 de 2001.    

[42]  En efecto, la Ley 1943 de 2018 aumentó la tarifa marginal máxima aplicable a las   personas naturales residentes y asignaciones modales al 39% (esta tarifa máxima   era antes de esta reforma del 35%). Para tal efecto se incorporan dos nuevas   tarifas, a saber, 37% para ingresos superiores a 18.970 UVT ($54 millones   mensuales en 2019) y 39% para ingresos superiores a 31.000 UVT ($ 88 millones   mensuales).      

[43] Corte Constitucional, sentencia C-093 de 2001. (MP Alejandro   Martínez Caballero), consideración jurídica No. 8. Esta decisión puede ser   considerada como una de las sentencias hito en el análisis del juicio de   igualdad. En ella se estudió la demanda contra el artículo 89 del Decreto 2737   de 1989, que determinaba como edad para adoptar los 25 años, lo que para el   demandante resultaba una diferenciación injustificada. Para resolver la cuestión   la Corte hace un recuento del análisis de proporcionalidad, el test de igualdad   y el juicio integrado de igualdad, haciendo las respectivas diferencias y   verificando las ventajas de su combinación antes de revisar la importancia de la   determinación de la intensidad del análisis.     

[44] Corte Constitucional, sentencias,   C-093 de 2001 (MP Alejandro Martínez Caballero), C-673 de 2001 (MP   Manuel José Cepeda Espinosa, AV Jaime Araújo Rentería); C-862 de 2008 (MP Marco   Gerardo Monroy Cabra) y reiterada entre otras, en la sentencia Corte   Constitucional, C-104 de 2016 (MP Luis Guillermo Guerrero Pérez, AV María   Victoria Calle Correa). Ver nota al pie 19 de esta decisión.    

[45]  Ibidem.    

[46]  Corte Constitucional, Sentencia T-659 de 2010 (MP Jorge Iván Palacio Palacio).    

[47]Así   por ejemplo en la Sentencia C-129 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado) al   estudiar la constitucionalidad de los artículos 6 y 7 de la Ley 1819 de 2016, en   los cuales se disponía la taifa del Impuesto a la Renta para dividendos y   participaciones de forma diferenciada para residentes y no residentes, la Corte,   al aplicar un juicio intermedio para verificar la equidad de la medida, sostuvo:   “Finalmente, cabe anotar que, además de las razones anteriores -que muestran   indicios de arbitrariedad en las medidas acusadas-, procede un test intermedio   porque no existe un derecho fundamental que, prima facie, esté en riesgo cierto   de ser afectado.    

Los pasos de este test son los siguientes: (i)   establecer si los sujetos y situaciones son comparables, para lo cual deberán   determinarse las características o elementos relevantes para asimilarlos o   diferenciarlos; (ii) determinar la legitimidad de la finalidad, que en el caso   del test intermedio se refiere a que sea válida en términos constitucionales;   (iii) analizar la razonabilidad de la relación medio-fin, que corresponde a que   el medio sea adecuado para el logro del fin; (iv) verificar la necesidad como la   consideración de existencia y costo de alternativas en términos de derechos, en   un test intermedio puede constatarse que existen otras alternativas, pero se   satisface ese criterio si la escogida por el legislador logra alcanzar el fin de   la norma y no afecta significativamente principios o derechos y, finalmente, (v)   estudiar la proporcionalidad  en sentido estricto que corresponde al   análisis global que indique que la medida promueve sustancialmente un fin   constitucionalmente importante sin generar un alto sacrificio. Con base en este   método procede la Corte a estudiar el cargo principal de la demanda.”    

[48]  Corte Constitucional, Sentencia C-015 de 2014 (MP Mauricio González Cuervo).    

[49]  Al respecto, en la Sentencia C-129 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado)   frente a la tarifa diferenciada entre personas residentes y extranjeras sobre la   renta a dividendos y participaciones impuesta por la Ley 1819 d e2016, la Corte   aplicó un test intermedio por cuanto encontró, en aquel caso, que: “pueden   hallarse en los siguientes elementos: (i) Se trata de un tributo novedoso.   Efectivamente, este tipo de gravamen no existía en el país desde hace más de 50   años.  (ii) Grava un concepto -dividendos o participaciones- sólo a ciertos   grupos que lo perciben -personas naturales residentes y no residentes- y no a   otros posibles contribuyentes. (iii) Puede haber una afectación a la libre   competencia, derivada de esa distinción entre los sujetos pasivos del gravamen y   grupos análogos, es decir, competidores, que no están obligados al pago del   impuesto, con lo que las normas podrían generar ventajas injustificadas para   ciertos actores. (iv) La distinción entre los grupos afectados por el gravamen y   los sujetos no obligados genera una carga que podría no ser soportable ni   exigible, tal y como lo afirman el demandante y algunos intervinientes. //   Finalmente, cabe anotar que, además de las razones anteriores -que muestran   indicios de arbitrariedad en las medidas acusadas-, procede un test intermedio   porque no existe un derecho fundamental que, prima facie, esté en riesgo cierto   de ser afectado.    

[50]  Anteriormente la clasificación se hacía por cinco (5) cédulas   diferentes.    

[51]  ARTICULO 49. DETERMINACIÓN DE LOS DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES NO GRAVADOS.   <Artículo modificado por el artículo 92 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto   es el siguiente:> Cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del 1o de   enero de 2013, para efectos de determinar el beneficio de que trata el artículo   anterior, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser   distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia   ocasional, utilizará el siguiente procedimiento:    

1. Tomará la Renta Líquida Gravable más las Ganancias   Ocasionales Gravables del respectivo año y le restará el resultado de tomar el   Impuesto Básico de Renta y el Impuesto de Ganancias Ocasionales liquidado por el   mismo año gravable, menos el monto de los descuentos tributarios por impuestos   pagados en el exterior correspondientes a dividendos y participaciones a los que   se refieren los literales a), b) y c) del inciso segundo del artículo 254 de   este Estatuto.    

2. Al resultado así obtenido se le adicionará el valor   percibido durante el respectivo año gravable por concepto de: a) Dividendos o   participaciones de otras sociedades nacionales y de sociedades domiciliadas en   los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones, que tengan el carácter   no gravado; y    

b) Beneficios o tratamientos especiales que, por   expresa disposición legal, deban comunicarse a los socios, accionistas,   asociados, suscriptores, o similares.    

3. El valor obtenido de acuerdo con lo dispuesto en el   numeral anterior constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a   título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.    

[52]  ARTÍCULO 240. TARIFA GENERAL PARA PERSONAS JURÍDICAS.  <Inciso modificado   por el artículo 80 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> La   tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales   y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y   las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país, obligadas a   presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios,   será del treinta y tres por ciento (33%) para el año gravable 2019, treinta y   dos por ciento (32%) para el año gravable 2020, treinta y uno por ciento (31%)   para el año gravable 2021 y del treinta por ciento (30%) a partir del año   gravable 2022.    

[53]  Ley 1943 de 2018 “ARTÍCULO 27. Modifíquense el artículo 242 del Estatuto   Tributario, el cual quedará así: Artículo 242. Participaciones tarifa especial   recibidas por para dividendos o personas naturales residentes. (…)    

Los dividendos y participaciones pagados o abonados en   cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que   al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones   de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo   49, estarán sujetos a la tarifa señalada en el artículo 240, según el periodo   gravable en que se paguen o abonen en cuenta, caso en el cual el impuesto   señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A   esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de   sociedades y entidades extranjeras.”    

[54]  Estatuto Tributario, artículo 49, “PARÁGRAFO 2o. Las utilidades   comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo   período gravable que excedan el resultado previsto en el numeral 3 tendrán la   calidad de gravadas. Dichas utilidades constituirán renta gravable en cabeza de   los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el año   gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere este   parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este artículo. La   sociedad efectuará la retención en la fuente sobre el monto del exceso   calificado como gravado, en el momento del pago o abono en cuenta, de   conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal   efecto.”    

[56]  ARTÍCULO 336. RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DE LA CÉDULA GENERAL. <Artículo modificado   por el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> Para   efectos de establecer la renta líquida de la cédula general, se seguirán las   siguientes reglas:    

1. Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto   excepto los correspondientes a dividendos y ganancias ocasionales.    

2. A la suma anterior, se le restarán los ingresos no   constitutivos de renta imputables a cada ingreso.    

3. Al valor resultante podrán restarse todas las rentas   exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre que no   excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en todo caso   no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.    

4. En la depuración de las rentas no laborales y las   rentas de capital se podrán restar los costos y los gastos que cumplan con los   requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este   Estatuto y que sean imputables a estas rentas específicas.    

[57]  Al respecto en la Sentencia C-876 de 2002 la Corte   Constitucional estableció que la tarifa del 1.2 % pese a ser fija, resultaba   acorde con el principio de equidad y progresividad en materia tributaria.    

[58]  Respecto de la constitucionalidad de dicha medida se pronunció   la Corte en las sentencias C-890 de 2012, que condicionó el artículo 2917 del ET   ‘bajo el entendimiento de que los recursos parafiscales administrados por las   Cajas de Compensación Familiar y los destinados a la atención del derecho a la   salud, en los términos de la Ley 100 de 1993, no son objeto de gravamen mediante   el impuesto al patrimonio’. Fue declarada exequible en las sentencias C-895 de   2012 y C-990 de 2004; y la Corte se inhibió de conocer la demanda en la   sentencia C-116 de 2004.    

[59]  En su artículo 28, se estableció que la base imponible del   impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del   contribuyente, poseído el 1o de enero del año 2007, determinado   conforme lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario,   excluyendo  el  valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en   sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos   ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación.    

[60]  El artículo 295 del ET, modificado por esta ley, fue declarado   CONDICIONALMENTE EXEQUIBLE, por los cargos analizados, por la Corte   Constitucional mediante Sentencia C-831-10 (MP Nilson Pinilla Pinilla), ‘bajo el   entendido de que el valor patrimonial neto de los aportes en sociedades   nacionales también constituye un rubro excluido del pago del impuesto al   patrimonio’.    

[61]  En cuanto a la base gravable, el artículo 37 de la Ley 1943 de 2018 establece   las siguientes reglas: “Modifíquese el artículo 295-2 del Estatuto Tributario,   el cual quedará así:    

Artículo 295-2. Base gravable. La base gravable del   impuesto al patrimonio es el valor del patrimonio bruto de las personas   naturales, sucesiones ilíquidas y sociedades o entidades extranjeras poseído a 1   de enero de 2019, 2020 y 2021 menos las deudas a cargo de los mismos vigentes en   esas mismas fechas, determinado conforme a lo previsto en el Título II del Libro   I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial que tengan al 1 de enero de   2019, 2020 y 2021 para las personas naturales, las sucesiones ilíquidas y   sociedades o entidades extranjeras, los siguientes bienes:    

1. En el caso de las personas naturales, las primeras   13.500 UVT del valor patrimonial de su casa o apartamento de habitación.    

Esta exclusión aplica únicamente respecto a la casa o   apartamento en donde efectivamente viva la persona natural la mayor parte del   tiempo, por lo que no quedan cobijados por esta exclusión los inmuebles de   recreo, segundas viviendas u otro inmueble que no cumpla con la condición de ser   el lugar en donde habita la persona natural.    

2. El cincuenta por ciento (50%) del valor patrimonial   de los bienes objeto del impuesto complementario de normalización tributaria que   sean declarados en el periodo gravable 2019 y que hayan sido repatriados al país   de forma permanente.    

PARÁGRAFO 1o. Los valores patrimoniales que se pueden   excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio se determinarán de   conformidad con lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto. El   valor patrimonial neto de los bienes que se excluyen de la base gravable, es el   que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial del bien por el porcentaje   que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto a 1 de   enero de 2019, y a 1 de enero de 2020 y a partir del 1 de enero de 2021.    

PARÁGRAFO 2o. En caso de que la base gravable del   impuesto al patrimonio determinado en cualquiera de los años 2020 y 2021, sea   superior a aquella determinada en el año 2019, la base gravable para cualquiera   de dichos años será la menor entre la base gravable determinada en el año 2019   incrementada en el veinticinco por ciento (25%) de la inflación certificada por   el Departamento Nacional de Estadística (DANE) para el año inmediatamente   anterior al declarado y la base gravable determinada en el año en que se   declara. Si la base gravable del impuesto al patrimonio determinada en   cualquiera de los años 2020 y 2021, es inferior a aquella determinada en el año   2019, la base gravable para cada uno de los años será la mayor entre la base   gravable determinada en el año 2019 disminuida en el veinticinco por ciento   (25%) de la inflación certificada por el Departamento Nacional de Estadística   (DANE) para el año inmediatamente anterior al declarado y la base gravable   determinada en el año en que se declara.    

PARÁGRAFO 3o. En el caso de las personas naturales sin   residencia en el país que tengan un establecimiento permanente en Colombia, la   base gravable corresponderá al patrimonio atribuido al establecimiento   permanente de conformidad con lo establecido en el artículo 20-2 del Estatuto   Tributario.    

Para efectos de la determinación de los activos,   pasivos, capital, ingresos, costos y gastos que se tienen en cuenta al   establecer el patrimonio atribuible a un establecimiento permanente durante un   año o periodo gravable, se deberá elaborar un estudio, de acuerdo con el   Principio de Plena Competencia, en el cual se tengan en cuenta las funciones   desarrolladas, activos utilizados, el personal involucrado y los riesgos   asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente o sucursal y de   las otras partes de la empresa de la que el establecimiento permanente o   sucursal forma parte.    

[62]  Al respecto las sentencias C-409 de 1996 (MP Alejandro Martínez   Caballero) y C- 100 de 2014 (MP María Victoria Calle Correa).    

[63]  Así lo anotó la Universidad del Rosario en su intervención en   el presente proceso.    

[64]  Al respecto se pueden consultar las siguientes publicaciones:   https://www.portafolio.co/economia/por-impuesto-al-patrimonio-se-recaudaran-900-000-millones-529290;   http://www.colombiano24.com/economia/listo-calendario-de-los-7000-contribuyentes-de-impuesto-al-patrimonio/74839-noticias;   https://www.dinero.com/economia/articulo/personas-con-mas-de-5000-millones-a-pagar-impuesto-al-patrimonio/271619;     

[65]  Al respecto señala la DIAN en su intervención “como ha ocurrido   con la definición de otras tarifas fijas vr. gr.: la Ley 1943 de 2018 modificó   el inciso primero y parágrafo 5 del artículo 240 del ET, estableciendo que para   el año gravable 2019, la tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a   las sociedades nacionales y sus asimiladas es del 33 %. El artículo 184 de la   Ley 1819 de 2016 fijó la tarifa general del impuesto sobre las ventas en el   19º/o. El artículo 214 ib (SIC) fijó la tarifa del gravamen a los movimientos   financieros en el 4 x mil. El artículo 23 de la Ley 1739 de 2014 que fijó la   tarifa del impuesto la Renta para la Equidad (CREE). El artículo 29 de la Ley   111de 2006 que fijó la tarifa del impuesto al patrimonio en el 1.2% sobre el   cual la Corte Constitucional en la C-809/07 se pronunció.”     

[66]  Corte Constitucional, Sentencia C-734 de 2002 (MP Manuel José Cepeda Espinosa).    

[67]  Corte Constitucional, Sentencia C-748 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil),   reiterada en la Sentencia C-010 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado).    

[68]  Sentencia C-748 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil).    

[69]  En la sentencia C-876 de 2002, (MP Álvaro Tafur Galvis), la Corte consideró que   una norma desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable   presunta no desvirtuable, que podía ser superior a la capacidad de pago del   contribuyente y que violaba el principio de equidad (CP arts. 95-9 y 363). La   norma revisada configuraba la base gravable de un impuesto el patrimonio líquido   poseído por un contribuyente a 31 de agosto de 2002. Establecía como presunción   que “en ningún caso” este patrimonio líquido podía ser “inferior al declarado a   31 de diciembre de 2001”.    

[70]  Idea tomada de la Sentencia C-010 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado), que   a su vez hace la siguiente cita tomada de la sentencia C-249 de 2013: “Sentencia   C-409 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En esa oportunidad la   Corte Constitucional debía examinar la conformidad con el principio de equidad   tributaria, de una norma que establecía límites a los costos deducibles en que   un agente económico hubiese incurrido en el exterior. La Corporación señaló   entonces que era cierto –como lo aseguraba el ciudadano demandante- que “[…]   estas limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en   términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no   corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación ya   había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean   irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o   económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede   buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad, sino   que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto,   y no de un impuesto específico. Así, ha dicho al respecto la Corte que “la ideal   coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud   en la realidad normativa y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad   puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en   aquélla”, por lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el   otro, sin que ello sea inconstitucional “hasta el punto en que, atendidas las   circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad””    

[71]  Corte Constitucional, Sentencia C-876 de 2002 (MP Álvaro Tafur   Galvis).    

[72]  Sujetos pasivos. Por los años 2019, 2020 y 2021, créase un impuesto   extraordinario denominado el impuesto al patrimonio a cargo de:    

1. Las personas naturales, las sucesiones ilíquidas,   contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios.    

2. Las personas naturales, nacionales o extranjeras,   que no tengan residencia en el país, respecto de su patrimonio poseído   directamente en el país, salvo las excepciones previstas en los tratados   internacionales y en el derecho interno.    

3. Las personas naturales, nacionales o extranjeras,   que no tengan residencia en el país, respecto de su patrimonio poseído   indirectamente a través de establecimientos permanentes, en el país, salvo las   excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno.    

4. Las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia   en el país al momento de su muerte respecto de su patrimonio poseído en el país.    

5. Las sociedades o entidades extranjeras que no sean   declarantes del impuesto sobre la renta en el país, y que posean bienes ubicados   en Colombia diferentes a acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de   portafolio de conformidad con el artículo 2.17.2.2.1.2 del Decreto 1068 de 2015   y el 18-1 de este Estatuto, como inmuebles, yates, botes, lanchas, obras de   arte, aeronaves o derechos mineros o petroleros. No serán sujetos pasivos del   impuesto al patrimonio las sociedades o entidades extranjeras, que no sean   declarantes del impuesto sobre la renta en el país, y que suscriban contratos de   arrendamiento financiero con entidades o personas que sean residentes en   Colombia.