C-551-15

           C-551-15             

Sentencia C-551/15    

(Bogotá D.C., 26 de agosto de   2015)    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA AL IMPUESTO A LA RIQUEZA-Elementos   mínimos    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Régimen especial   transitorio    

IMPUESTO A LA RIQUEZA-Tributo transitorio y extraordinario    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Tributo de   carácter obligatorio para sus sujetos pasivos    

AMNISTIAS Y SANEAMIENTOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración de   Jurisprudencia    

AMNISTIAS Y SANEAMIENTOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Deben obedecer a   una situación excepcional y su justificación debe superar un test de   proporcionalidad estricto    

IMPUESTO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA E IMPUESTO A LA RIQUEZA-Carácter   temporal no menoscaba su condición de impuesto ni lo convierte en elemento   potestativo del contribuyente    

AMPLIO   MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración   de jurisprudencia    

AMPLIO   MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Limites    

MARGEN   DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Establecimiento   de exenciones a los tributos    

AMPLIO   MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance    

IGUALDAD COMO VALOR, PRINCIPIO Y DERECHO-Reiteración de Jurisprudencia    

IGUALDAD-Carácter   relacional/IGUALDAD EN EL CONTEXTO DE LA ACCION PUBLICA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Requiere de comparación entre dos regímenes jurídicos    

PRINCIPIO DE IGUALDAD-Establece un deber ser específico    

IGUALDAD DE TRATO-Mandatos    

PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN ACTUACIONES DE PARTICULARES Y AUTORIDADES PUBLICAS-Reiteración   de jurisprudencia    

PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Función integradora en el ordenamiento y reguladora   de las relaciones entre particulares y Estado/PRESUNCION DE BUENA FE-Es   una presunción de hecho y no de derecho que admite prueba en contrario    

MALA   FE-Excepcionalmente   se presume/MALA FE-Presunción de hecho que admite prueba en contrario    

PRESUNCION DE BUENA FE EN MATERIA TRIBUTARIA-Análisis en sentencia C-249/13   frente al reconocimiento parcial para efectos tributarios de los pagos en   efectivo    

DEBER   DE CONTRIBUIR A FINANCIAR GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO DENTRO DEL CONCEPTO DE   JUSTICIA Y EQUIDAD-Reiteración de jurisprudencia    

DEBER   DE CONTRIBUIR A FINANCIAR GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO-Involucra   obligaciones sustanciales y formales/DEBER DE CONTRIBUIR A FINANCIAR GASTOS E   INVERSIONES DEL ESTADO-Obligación de pagar los tributos/DEBER DE   CONTRIBUIR A FINANCIAR GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO-Cumplimiento de   cargas que facilitan la función fiscal de la administración    

SISTEMA TRIBUTARIO-Sometido al principio de legalidad/SISTEMA   TRIBUTARIO-Se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestación específica del principio de   igualdad/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Se concreta en la proscripción   de tratos legales tributarios diferentes injustificados/EQUIDAD HORIZONTAL-Implicaciones/EQUIDAD   VERTICAL-Implicaciones    

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA-Manifestación del principio de equidad    

PRINCIPIO DE EFICIENCIA TRIBUTARIA-Se define a partir de la relación costo   beneficio    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Finalidad    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Incumplimiento   por personas con doble nacionalidad e intereses patrimoniales en diferentes   países, nacionales colombianos residentes en el exterior, o quienes residen en   Colombia pero tienen bienes fuera del país, no obedece a su mala fe    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Relación entre   hecho generador y obligación tributaria formal de suministrar información   completa y veraz en declaraciones de impuestos puede llevar a considerar posible   incumplimiento    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Tratamiento   fiscal ofrecido a sujeto pasivo o contribuyente que hubiere incumplido   obligación tributaria formal de suministrar información completa y veraz en   declaraciones de impuestos varía conforme a circunstancias particulares    

SOSTENIBILIDAD FISCAL-Alcance    

REGIMEN VOLUNTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Instrumento   empleado para modificarlo de manera transitoria por medio de impuesto   transitorio y obligatorio de normalización tributaria complementario al de   riqueza no está prohibido por la Constitución    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Es adecuado y   conducente pues no sólo propicia o facilita que contribuyente normalice   situación tributaria sino que obliga hacerlo y que se aplica incluso a quienes   hubieren actuado de buena fe    

IMPUESTO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-En lo cuantitativo tiene tarifas que   dependen del año en que se declare y pague    

IMPUESTO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Brinda al contribuyente la oportunidad de   normalizar situación tributaria pero no lo obliga a ello    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Defensa de base   gravable de tributos y lucha contra evasión tributaria como beneficios de   depurar y actualizar información de residentes fiscales en Colombia a los que se   obliga a declarar y pagar    

PRINCIPIO DE EQUIDAD HORIZONTAL DEL TRIBUTO-Restricción transitoria y parcial    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-No se puede   considerar que se esté ante una amnistía tributaria    

MECANISMO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA DEL REGIMEN GENERAL-Es potestativo    

AMPLIO   MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Establecimiento   de impuestos que prevean condiciones transitorias y más favorables para   contribuyentes sin que se puedan considerar amnistía    

        

Demanda de inconstitucionalidad contra los           artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014.    

Referencia:    Expedientes D-10621 y D-10627 (Acumulados).    

Actores: Héctor Andrés           Falla Cubillos y Juan Esteban Sanín Gómez.    

Magistrado Ponente:           MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO      

I.   ANTECEDENTES.    

1.   Texto normativo demandado.    

El ciudadano   Héctor Andrés Falla Cubillos (D-10621), en ejercicio de la   acción pública de inconstitucionalidad prevista en los artículos 40.6, 241 y 242   de la Constitución Política, demanda la declaratoria de inconstitucionalidad de   los artículos 35, 36, 37 (inciso segundo), 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014. El   ciudadano Juan Esteban Sanín Gómez (D-10627), en ejercicio de la misma acción,   demanda la inconstitucionalidad de los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley   1739 de 2014, cuyo texto es el siguiente:    

LEY 1739 DE 2014    

Diario Oficial No. 49.374 de 23 de diciembre de 2014    

Por la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean   mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.    

EL CONGRESO DE COLOMBIA    

DECRETA:    

(…)    

CAPÍTULO V.    

MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASIÓN.    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA AL IMPUESTO A LA RIQUEZA.    

ARTÍCULO 35. Impuesto complementario de normalización tributaria – Sujetos   Pasivos. Créase   por los años 2015, 2016 y 2017 el impuesto complementario de normalización   tributaria como un impuesto complementario al Impuesto a la Riqueza, el cual   estará a cargo de los contribuyentes del Impuesto a la Riqueza y los declarantes   voluntarios de dicho impuesto a los que se refiere el artículo 298-7 del   Estatuto Tributario que tengan activos omitidos. Este impuesto complementario se   declarará, liquidará y pagará en la declaración del Impuesto a la Riqueza.    

Parágrafo. Los   activos sometidos al impuesto complementario de normalización tributaria que   hayan estado gravados en un periodo, no lo estarán en los periodos   subsiguientes. En consecuencia, los contribuyentes del Impuesto a la Riqueza y   los declarantes voluntarios de dicho impuesto que no tengan activos omitidos en   cualquiera de las fechas de causación, no serán sujetos pasivos del impuesto   complementario de normalización tributaria.    

ARTÍCULO 36.  Hecho generador. El impuesto complementario de normalización tributaria   se causa por la posesión de activos omitidos y pasivos inexistentes a 1o de   enero de 2015, 2016 y 2017, respectivamente.    

Parágrafo 1.  Para efectos de lo dispuesto en este artículo, se entiende por activos omitidos   aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales   existiendo la obligación legal de hacerlo. Se entiende por pasivo inexistente,   el declarado en las declaraciones de impuestos nacionales con el único fin de   aminorar o disminuir la carga tributaria a cargo del contribuyente.    

Parágrafo 2.  Los activos sometidos al impuesto complementario de normalización tributaria que   hayan estado gravados en un período, no lo estarán en los períodos   subsiguientes. En consecuencia, los contribuyentes del Impuesto a la Riqueza y   los declarantes voluntarios de dicho impuesto que no tengan activos omitidos en   cualquiera de las fechas de causación, no serán sujetos pasivos del impuesto   complementario de normalización tributaria.    

ARTÍCULO 37. Base gravable. La base gravable del impuesto   complementario de normalización tributaria será el valor patrimonial de los   activos omitidos determinado conforme a las reglas del Título II del Libro I del   Estatuto Tributario o el autoavalúo que establezca el contribuyente, el cual   deberá corresponder, como mínimo, al valor patrimonial de los activos omitidos   determinado conforme a las reglas del Título II del Libro I del Estatuto   Tributario.    

La   base gravable de los bienes que son objetos del impuesto complementario de   normalización tributaria será considerada como el precio de adquisición de   dichos bienes para efectos de determinar su costo fiscal.    

Parágrafo. Para   efectos de este artículo, los derechos en fundaciones de interés privado del   exterior, trusts o cualquier otro negocio fiduciario del exterior se asimilan   derechos fiduciarios poseídos en Colombia. En consecuencia, su valor patrimonial   se determinará con base en el artículo 271-1 del Estatuto Tributario.    

ARTÍCULO 38. Tarifa. La tarifa del impuesto complementario de   normalización tributaria será la siguiente:    

Año      Tarifa    

2015     10,0%    

2017     13,0%    

ARTÍCULO 39. No habrá lugar a la comparación patrimonial ni a renta líquida   gravable por concepto de declaración de activos omitidos. Los activos del   contribuyente que sean objeto del impuesto complementario de normalización   tributaria deberán incluirse para efectos patrimoniales en la declaración del   Impuesto sobre la Renta y Complementarios y del Impuesto sobre la Renta para la   Equidad (CREE) del año gravable en que se declare el impuesto complementario de   normalización tributaria y de los años siguientes cuando haya lugar a ello y   dejarán de considerarse activos omitidos. El incremento patrimonial que pueda   generarse por concepto de lo dispuesto en esta norma no dará lugar a la   determinación de renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, ni   generará renta líquida gravable por activos omitidos en el año en que se   declaren ni en los años anteriores respecto de las declaraciones del Impuesto   sobre la Renta y Complementarios y del Impuesto sobre la Renta para la Equidad   (CREE). Esta inclusión no generará sanción alguna en el impuesto sobre la renta   y complementarios. Tampoco afectará la determinación del impuesto a la riqueza   de los periodos gravables anteriores.    

Parágrafo 1.  El registro extemporáneo ante el Banco de la República de las inversiones   financieras y en activos en el exterior y sus movimientos de que trata el   Régimen de Cambios Internacionales expedido por la Junta Directiva del Banco de   la República en ejercicio de los literales h) e i) del artículo 16 de la Ley 31   de 1992 y de la inversión de capital colombiano en el exterior y sus   movimientos, de que trata el régimen de inversiones internacionales expedido por   el Gobierno nacional en ejercicio del artículo 15 de la Ley 9 de 1991, objeto   del impuesto complementario de normalización tributaria, no generará infracción   cambiaría. Para efectos de lo anterior, en la presentación de la solicitud de   registro ante el Banco de la República de dichos activos se deberá indicar el   número de radicación o de autoadhesivo de la declaración tributaria del impuesto   a la riqueza en la que fueron incluidos.    

Parágrafo 2.  Los activos del contribuyente que sean objeto del impuesto complementario de   normalización tributaria integrarán la base gravable del impuesto a la riqueza   del año gravable en que se declare el impuesto complementario de normalización   tributaria y de los años siguientes cuando haya lugar a ello.    

2.   Pretensión y cargos.    

2.1.   Pretensión. En ambas demandas (D-10621 y D-10627)[1]    se solicita a este tribunal que declare la inexequibilidad de los artículos   transcritos, por considerarse que vulneran los artículos 13, 83, 95.9 y 363 de   la Constitución.    

2.2.   Cargos.  Enseguida se precisan los cargos planteados en cada una de las demandas   acumuladas.    

2.2.1. La demanda D-10621 presenta un cargo contra las normas demandadas,   precedido de tres elementos de juicio, a partir de los cuales da contexto a su   discurso. Dichos elementos son: (i) la Sentencia C-833 de 2013, que considera   contiene un precedente vinculante para este caso, en la medida en que la regla   de decisión de la misma fue la de que las amnistías tributarias, en tanto   instrumentos de saneamiento fiscal, vulneran los principios de igualdad,   equidad, justicia tributaria y buena fe, salvo que se esté ante una causa   excepcional, valga decir, una situación de extrema gravedad que comprometa las   finanzas del Estado; (ii) el análisis de los artículos demandados, que crean el   impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto a la riqueza,   que a su juicio concede a los contribuyentes incumplidos una serie de incentivos   y de oportunidades para normalizar o regularizar su situación tributaria; y   (iii) el análisis de la exposición de motivos del correspondiente proyecto de   ley, para concluir que la justificación o motivo de éste es recaudar más   recursos para cubrir el aumento de los gastos del Estado, generado por los   compromisos adquiridos por el Gobierno, sin que hubiere ocurrido una grave   crisis económica o social.    

En   este contexto afirma que las normas demandadas dan un trato diferente a los   contribuyentes cumplidos y a los contribuyentes incumplidos, lo cual ilustra a   partir de dos escenarios hipotéticos. Cada escenario presenta, en sendos   cuadros, a los dos grupos objeto de la comparación frente a cuatro variables:   (i) cargas tributarias, (ii) condonación o beneficios fiscales o cambiarios,   (iii) carga fiscal efectiva y (iv) beneficio económico adicional. A partir de   esta comparación, afirma que:    

Así las cosas, este nuevo tratamiento fiscal desmedido, irrazonable y   desproporcionado provisto por la amnistía tributaria en comento compromete   seriamente los principios constitucionales de la igualdad, buena fe, equidad y   justicia tributaria.    

Esto debido, como fue demostrado, la (sic.) carga tributaria y económica de los   contribuyentes incumplidos, es, o sería mucho menor que la de (i) sus semejantes   que “normalizaron” su situación fiscal bajo el régimen tributario preexistente   (inciso 1 del artículo 239-1 del E.T.), y (ii) la de los contribuyentes   cumplidos. Adicionalmente, la amnistía tributaria sólo exime a los   contribuyentes incumplidos de la imposición de sanciones por concepto del   impuesto sobre la renta y por la comisión de infracciones cambiarias, cuando   “regularicen” sus activos omitidos.    

Luego de ilustrar la diferencia de trato, sostiene que ésta no está justificada,   pues los motivos que se dieron en el proceso de formación de la ley: (i)   aumentar el recaudo, para reducir el déficit fiscal, y (ii) disminuir el   difirimiento de la causación y pago de impuestos en razón a la omisión de   activos y a la inclusión de pasivos inexistentes –lo que hace parte de un plan   acordado con la OCDE-, no se enmarcan dentro de lo que se conoce como una causa   excepcional y, por lo tanto, corresponde aplicar la regla fijada en la Sentencia   C-833 de 2013, de lo que se sigue la inconstitucionalidad de las normas   demandadas.    

2.2.2. La demanda D-10627 presenta dos cargos contra las normas demandadas, como   pasa a verse.    

2.2.2.1. En el primer cargo se afirma que las normas demandadas desconocen el   derecho a la igualdad y los principios de justicia, eficiencia y equidad que   orientan el sistema tributario. Esta afirmación se basa en considerar que dichas   normas establecen una amnistía tributaria o saneamiento fiscal, en la medida en   que se aplican a contribuyentes que han incumplido sus deberes, buscan estimular   a estas personas a ajustar sus cuentas con el erario y eliminan algunas   sanciones que les serían aplicables. En efecto, por medio del impuesto de   normalización tributaria se grava los activos omitidos o los pasivos   inexistentes, que se declaren a partir del año 2015, sin que de ello se puedan   seguir consecuencias para años gravables anteriores o frente al régimen   cambiario. Se agrega que esta medida no obedece a circunstancias excepcionales,   “sino al afán del Gobierno en la obtención de recursos”.    

2.2.2.2. En el segundo cargo se asevera que las referidas normas legales violan   los principios de buena fe y de confianza legítima, los cuales se ilustran a   partir de las Sentencias C-007 de 2002 y C-131 de 2004, pues    

Era impensable para los contribuyentes respetuosos de sus deberes   constitucionales y legales, quienes declararon sus activos y no incorporaron a   sus denuncios pasivos inexistentes, entrever una modificación de las   obligaciones tributarias vigentes. Esto por medio de cambios que otorgaron una   tarifa más benigna a quienes no obraron cumplidamente, sino que actuaron al   margen de lo permitido.    

3.   Intervenciones.    

3.1. Intervención   de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN: exequibilidad. Parte   de la base de que, en materia tributaria, el legislador tiene un amplio margen   de configuración. Dentro del propósito de luchar contra la evasión tributaria[2], es   necesario obtener información completa sobre los activos no declarados de los   residentes fiscales colombianos, para lo cual se crea el impuesto complementario   de normalización tributaria, que sólo se aplica a los contribuyentes que no   hayan incluido sus activos en declaraciones anteriores, a pesar de tener la   obligación legal de hacerlo. En este contexto, a partir de las Sentencias C-260   de 1993, C-511 de 1996, C-922 y C-1115 de 2001, C-1114 de 2003, C-823 y C-910 de   2004 y C-833 de 2013, precisa que para considerar “ajustadas a la   Constitución” las amnistías tributarias deben cumplir los siguientes   requisitos:    

a) No   deben ser generalizadas y desprovistas de justificación.    

b) Que   respondan a una coyuntura específica que justifiquen (sic.) la creación de   estímulos tributarios.    

c)   Aliviar la situación de los deudores morosos sin que ello implique un   tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes   cumplidos.    

d)   Facilitar la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero   sometiéndolos a un régimen más gravoso del que habría correspondido en caso de   haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de   sanciones.    

Señala que al ser   un nuevo gravamen y tener un régimen transitorio, la amnistía no es generalizada   y, al generar estabilidad jurídica y balancear el presupuesto conforme a las   exigencias de la regla fiscal, la amnistía está justificada. Advierte que esta   iniciativa se inscribe en los compromisos con la OCDE, “hace parte de un plan   de trabajo más amplio que comprende la penalización de incumplimiento de las   obligaciones tributarias” y responde a una coyuntura específica: la   desfinanciación presupuestal. Precisa que el nuevo tributo, al no constituir una   carga adicional para los contribuyentes cumplidos y no generarles la sanción por   inexactitud, logra aliviar la situación de los deudores morosos sin darles un   trato más beneficioso que el dado a los cumplidos. Por último, afirma que al   brindar un instrumento para incluir los activos omitidos, sin permitirles   aplicar costos y deducciones, ni la protección de la base gravable, al   aplicarles la sanción por inexactitud del 200% del mayor valor del impuesto a   cargo determinado, y al aumentar la base gravable de otros tributos, se facilita   la inclusión de dichos activos sin renunciar a la aplicación de sanciones. A su   juicio, la normalización tributaria es:    

(…) un   mecanismo para la consecución de 12.5 Billones necesarios para la ejecución del   Presupuesto del año 2015, es también una herramienta que compensa la caída de la   renta petrolera, la cual afecta de manera considerable el cumplimiento de   proyectos esenciales en el Sector Social, es un mecanismo amistoso en donde el   Estado Colombiano está conminando la normalización de activos mediante un   régimen que no es menos gravoso al (sic.) vigente, pero si (sic.) mucho menor al   que potencialmente se aplicará una vez fenezca el régimen de (sic.) aquí   previsto, evento este en donde la Administración Tributaria detentará en pleno   de (sic.) todas las herramientas de Control previstas en los tratados aquí   señalados, y en el cumulo de la información proveniente en la Declaración de   Activos en el Exterior de que trata la Ley 1739 de 2014.    

3.2. Intervención   de la Universidad Libre de Bogotá: exequibilidad. Aclara   que la demanda no profundiza en su estudio sobre la regla de proporcionalidad,   pues si cumple algunos requisitos, la amnistía es viable en términos   constitucionales. El primer requisito, que se califica como configuración   legislativa, consiste en que la iniciativa, en materia de amnistía, corresponde   al Congreso de la República[3].   El segundo, denominado carácter objetivo, implica que la amnistía corresponda a   circunstancias objetivas, valga decir, que no dependa de quién sea el moroso[4]. El   tercer requisito es el de que la amnistía no desconozca los principios de   razonabilidad y de proporcionalidad, es decir, que existan circunstancias   excepcionales que la justifiquen[5].   Al verificar estos requisitos, afirma (i) que la iniciativa en este caso fue del   congreso; (ii) que si bien al contribuyente moroso no se le imponen las   sanciones que corresponden a su conducta, no se le desliga de la obligación de   declarar y pagar su tributo, lo que califica de equidad horizontal, y, además,   se le cobra una tarifa diferencial a su impuesto, conforme a su capacidad   económica; y (iii) que en este caso existe una situación especial, como es la   necesidad de incrementar el recaudo en razón del déficit fiscal, lo que se logra   al no incurrir en el costo de imponer las sanciones y al estimular las   declaraciones y correcciones voluntarias.    

3.3. Intervención   de la ciudadana Gynna Vanessa Rodríguez Barbosa: exequibilidad.   Considera que, en este caso, se cumple con las condiciones previstas en la   Sentencia C-833 de 2013, pues considera que el esfuerzo por probar que los   contribuyentes omitieron cumplir con sus obligaciones, además de implicar un   costo, no garantiza “de manera alguna su eventual cumplimiento”, mientras   que el incentivar a los contribuyentes a rectificar su conducta, que no siempre   obedece a la mala fe, trae mayores beneficios a la sociedad y al bien común.    

3.4. Intervención   del Ministerio de Hacienda y Crédito Público: exequibilidad. Señala   que las normas demandadas son necesarias para cumplir con los objetivos del   Estado Social de Derecho y dar prioridad al gasto público social, sin desconocer   la regla fiscal, en una situación fiscal difícil dado el fin de la vigencia de   algunos tributos, como el impuesto al patrimonio y el gravamen a los movimientos   financieros, y la caída de las rentas petroleras. Este argumento se ilustra   varias tablas que, por su pertinencia para comprender el contexto de este caso,   se traen a cuento enseguida.    

         

         

             

Agrega que las   normas demandadas, además de perseguir el antedicho propósito general, son un   mecanismo de lucha contra la evasión tributaria, en tanto busca evitar “la   erosión de la base tributaria y la distribución artificial de ingresos y   deducciones entre las estructuras corporativas internacionales, lo que permite   la reducción o eliminación de las obligaciones tributarias de los grupos   económicos a nivel mundial”. En este contexto, las normas demandadas son   útiles para obtener la información completa de los activos de los residentes   fiscales colombianos, en especial la que corresponde a los activos no declarados   en Colombia. Este instrumento se considera como una medida de transición, en una   estrategia que prevé criminalizar la omisión de activos y, en todo caso, incluso   si se equiparase a los contribuyentes cumplidos con los incumplidos, lo cual no   considera viable, sus consecuencias son más gravosas para los segundos pues les   corresponde declarar y pagar el impuesto a la riqueza y, además, declarar y   pagar el impuesto complementario de normalización tributaria.    

3.5. Intervención   del Instituto Colombiano de Derecho Tributario: exequibilidad.   Precisa que las normas demandadas deben analizarse a partir del artículo 239.1   del Estatuto Tributario, que regula el régimen general para la inclusión de   activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes. En este contexto, por   medio de dos ejemplos, ilustra que no siempre las consecuencias que se siguen   para el contribuyente incumplido son mejores que para el cumplido, pues, en   síntesis:    

(i) no   se presenta condonación alguna de obligaciones tributarias, puesto que no   existen créditos liquidados; (ii) no en todos los eventos la aplicación del   régimen de normalización generaría mayores sumas a pagar; (iii) no se está   eximiendo en todos los casos de la obligación de liquidar sanciones toda vez que   ello depende de la situación del contribuyente; (iv) el impuesto de   normalización tiene una base y tarifas superiores a las del impuesto a la   riqueza.    

Este análisis   permite sostener que “las normas demandadas no consagran una amnistía   propiamente dicha”, sino que en realidad se trata de “un incentivo   tributario transicional, que encuentra plena justificación en las actuales   circunstancias de las finanzas públicas colombianas, en el compromiso vigente de   revisión integral del estatuto tributario y en la futura incorporación del país   a la OCDE”.    

3.6. Intervención   de la Academia Colombiana de Jurisprudencia: exequibilidad.   Advierte que las normas demandadas hacen parte de una estrategia contra la   evasión, que tiene otros elementos como la declaración anual de activos en el   exterior y como la extensión del concepto de riqueza a instituciones como la   fiducia y a otros bienes que antes no estaban comprendidos en él. Esta   estrategia es la misma prevista en la Foreing Account Tax Compliance Act   (FACTA), en vista de la notable movilidad que tienen hoy los capitales y en   la circunstancia de que las personas suelen declarar sus bienes en los países en   los que se encuentran y no en aquellos en los cuales son residentes fiscales.    

Considera que en   este caso no es aplicable el precedente contenido en la Sentencia C-833 de 2013,   pues en este caso la norma se centra en los patrimonios y no en las rentas, de   manera tal que en modo alguno se afecta el artículo 239.1 del Estatuto   Tributario y, además, no se trata de una posibilidad sino de una obligación, lo   cual impide asumir que se trata de una amnistía. Si bien existe un incentivo,   que es impedir que se exijan sanciones, intereses y recargos por impuestos   pasados,    

No es   que se condone una sanción automática (no hay sanciones automáticas en derecho   tributario) o se “exonere” de un impuesto de renta y CREE, como se afirma en las   demandas, ya que ocurre realmente otro fenómeno jurídico: la declaración   patrimonial enerva la actuación administrativa de indagación y la posterior   sanción si a ella hubiere lugar (cuando se hubieren demostrado los elementos   constitutivos de la infracción). Se trata de una medida de incentivo más que de   un perdón y olvido de presuntas infracciones que no es necesario indagar ni   cuantificar porque la sociedad, a través de sus representantes en el Congreso,   se declara satisfecha con que se cumpla la nueva obligación de declarar e   informar una base tributaria de corte patrimonial, pagar el 10% del valor de   tales bienes y de allí en adelante tribute por estos bienes.    

Si bien se acepta   que podría haber una diferencia de trato entre los sujetos que no cumplieron sus   deberes y los sujetos que sí lo hicieron, en todo caso esta diferencia obedece a   dos fines legítimos: (i) obtener ingresos para equilibrar la crisis fiscal y   atender de mejor manera el gasto y su componente social, y (ii) atraer a las   personas que, sin ser delincuentes, ocultaron información sobre su patrimonio,   sin que las autoridades hayan detectado esta irregularidad; para “paliar el   efecto nocivo en la cultura tributaria”  se toman cuatro importantes medidas: (i) exonerar del impuesto complementario a   los cumplidos, (ii) sancionar el incumplimiento de los incumplidos, al   obligarlos a declarar y pagar este impuesto complementario, (iii) hacer más   severas las sanciones futuras para la conducta de ocultar bienes y (iv)   restablecer la igualdad, al incorporar todos los bienes en la base gravable del   impuesto a la riqueza.    

3.7. Intervención   de los ciudadanos Juliana Salonia y Marcela Perna: inexequibilidad. Coinciden con las dos demandas y reiteran   los argumentos planteados en sus respectivos conceptos de la violación.    

3.8. Intervención   de la Universidad Externado de Colombia: exequibilidad. Afirma   que la situación de los sujetos pasivos del impuesto complementario no es   equiparable a la de quienes no lo son, pues el hecho generador del tributo es   diferente. Sobre esta base considera que:    

Las   alusiones de los demandantes a que han debido contribuir con una tarifa que   oscila entre el 0% y el 33% -según el caso- por concepto de impuesto sobre la   renta, con una tarifa del 8% o 9% por concepto de CREE más la sobretasa creada   por el artículo 22 de la Ley 1739 de 2014, no son correctas puesto que la   omisión de activos o la declaración de pasivos inexistentes no es per se   constitutivo de un hecho generador en el impuesto sobre la renta. Ahora bien,   cuando se trata de la inclusión de activos o la exclusión de pasivos   inexistentes, opera de manera ordinaria y permanente lo reglado por el artículo   239-1, y la ley no está excluyendo o suspendiendo esta disposición.    

Las normas   demandadas no pueden cotejarse sólo con el principio de equidad tributaria, sino   que también debe tenerse en cuenta el principio de eficiencia tributaria. Al   hacer una ponderación entre estos principios, considera que:    

(…)   deben primar las consideraciones que justifican la norma aun cuando pudiese   sacrificar tratamientos desiguales en casos específicos, su carácter temporal, y   en concreto la idoneidad para lograr reducir la evasión de las personas que   ocultan sus bienes y reducen su base patrimonial, pues en suma, la evasión   constituye el mejor ejemplo de la inequidad, en cuanto se excluyen de   tributación los bienes que con la norma se busca integrar a costa de la carga   tributaria que corre por cuenta de los contribuyentes cumplidos.    

4. Concepto del   Procurador General de la Nación: inexequibilidad con   efecto retroactivo.    

4.1. El Ministerio   Público, por medio del Concepto 5895, solicita a este   tribunal que declare inexequibles los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley   1739 de 2014, “con efecto retroactivo al 23 de diciembre de 2014, momento de   la promulgación de esta ley”.    

4.2. Para fundar su solicitud, el   concepto por establecer si en este caso se está o no ante una amnistía   tributaria. Para este propósito se refiere in extenso al régimen   tributario aplicable antes de que entrara en vigencia la Ley 1739 de 2012, para   destacar las consecuencias que se seguían de que el contribuyente no cumpliera   con sus obligaciones. En este contexto, precisa que, en virtud de lo dispuesto   en el artículo 39 de la Ley 1739 de 2014, al contribuyente incumplido no le   sería aplicable el régimen sancionatorio por evasión o elusión del impuesto de   renta, ni se generan consecuencias para la determinación del impuesto a la   riqueza, ni se genera una infracción cambiaria, lo cual se reemplaza por el pago   del impuesto de normalización tributaria. En vista de estas circunstancias,   concluye que:    

Por   lo tanto, es indubitable que el inapropiadamente llamado impuesto complementario   de normalización tributaria constituye una verdadera “amnistía”  tributaria respecto del impuesto de renta y el régimen de cambios, debido a la   desproporción de los beneficios que otorga a quien lo declare frente a los demás   contribuyentes que han honrado sus obligaciones tributarias por las vías legales   ordinarias y en el momento legalmente previsto.    

De   hecho, es tan desproporcionada esta figura de legalización de la evasión   tributaria que mientras un contribuyente del impuesto de renta habría pagado   durante los últimos cinco años más del 150% de tarifa de dicho impuesto, por   virtud de las normas demandadas el contribuyente legalizador de sus conductas   contrarias a la ley sólo paga el 10% de dicho impuesto. Lo anterior, sin contar   que tampoco pagaría el CREE ni las obligaciones cambiarias, como en cambio sí lo   habría venido haciendo el contribuyente cumplido.    

4.3. Al estar frente a una amnistía   tributaria, es necesario estudiar su posible justificación. Al hacerlo,   encuentra que “no existe una razón constitucional extraordinaria que   justifique tal amnistía”, pues (i) con las normas demandadas no se cubre ni   en una mínima parte la desfinanciación presupuestal de 12.5 billones para el año   2015; (ii) las consecuencias de la reducción de ingresos provenientes del sector   petrolero, “requiere de ajustes en los presupuestos públicos por vías   ordinarias y no mediante medidas suicidas o desbordadas extraordinarias como si   se estuviera frente a una recesión incontrolable, una depresión económica o una   guerra sorpresiva con otros países”; (iii) el equilibrio coyuntural de las   finanzas públicas puede lograrse con otros medios, menos gravosos que el de   donar o perder tributos, como puede ser el caso del “uso prudente de una   pequeña parte de [las] reservas internacionales” o con el manejo del   “diferencial cambiario de las mismas”. Así, pues,    

(…)   en el presente caso lo que hay es un aprovechamiento de la coyuntura económica   presupuestal pública para justificar la “amnistía” analizada, mas no de   una solución real al déficit presupuestal. De hecho, es una medida que causa   mucha incertidumbre presupuestal debido a que ni siquiera hay claridad en que   los evasores vayan a acogerse a la misma al comparar la incapacidad o   negligencia de la administración tributaria para perseguirlos frente a la   posibilidad a futuro de pagar unos tributos muy altos para resolver problemas de   déficit presupuestal. Por estas razones es que esa “amnistía” es   inconstitucional.     

4.4. En cuanto a la falta de   justificación de las normas demandadas, agrega que este tipo de medidas no   tienen sentido cuando se viene aprobando y ratificando una serie de convenios de   cooperación fiscal, que brindan herramientas útiles para verificar el   incumplimiento de los contribuyentes que las normas demandadas buscan   normalizar. Además, estas medidas no responden a la eficiencia tributaria, pues   el sacrificio fiscal en materia de renta, CREE y pagos cambiarios, es más   significativo que el exiguo beneficio del nuevo impuesto, cuyo suerte es   incierta.    

4.5. En vista de estas circunstancias, se   solicita que se declare inexequibles las normas demandadas y que, además, esta   declaración se haga con efectos retroactivos al momento de promulgación de la   Ley 1739 de 2014. Esta solicitud adicional no desconoce el principio de la buena   fe, “dado que la mayoría de las personas objeto de este beneficio tributario   han obrado previamente en forma contraria a dicho principio mediante   comportamientos elusivos o evasores” y    

(…) de   no ser así, las decisiones judiciales constitucionales terminarían cohonestando   esas conductas evasoras y elusoras, en la medida en que una decisión judicial   con efectos haca futuro frente a esta patología de las “amnistías”  tributarias termina no teniendo ningún sentido real frente al principio de   eficiencia tributaria, el cual también debe hacer parte de las sentencias, por   tratarse de un principio de orden constitucional que debe ser respetado y   protegido en todas las instancias institucionales, incluidas las judiciales,   especialmente por la Corte Constitucional por ser a quien se le confía la guarda   de la integridad y supremacía de la Constitución.    

II. FUNDAMENTOS.                    

1. Competencia.    

Este tribunal es competente para   pronunciarse sobre la constitucionalidad de los   artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014, conforme a lo   dispuesto en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política.    

2. Problema jurídico.    

Corresponde determinar si las normas   demandadas, al crear el impuesto complementario de normalización tributaria, al   fijar sus sujetos pasivos, su hecho generador, su base gravable, su tarifa y   disponer que no habrá comparación patrimonial ni renta líquida gravable por la   declaración de activos omitidos, ¿vulneran los principios de igualdad (art. 13   CP), buena fe (art. 83 CP), el deber de contribuir a financiar los gastos e   inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95.9 CP)   y los principios de equidad, eficiencia y progresividad, en los cuales se funda   el sistema tributario (art. 363 CP)?     

Dada la estrecha relación que existe, en   el contexto de este caso, entre los aludidos parámetros de control, y en vista   de que incluso los propios demandantes los plantean en un mismo cargo (D-10621)[6] o en   dos cargos (D-10627)[7],   por razones metodológicas se procederá a su análisis conjunto.    

3.1. Alcance del cargo.    

Las demandas sub examine plantean que el impuesto complementario de   normalización tributaria, por sus sujetos pasivos, por su hecho generador, por   su base gravable, por su tarifa y por las consecuencias que tiene respecto de la   comparación patrimonial y de la renta líquida gravable, constituye una amnistía   tributaria. Sobre esta base, argumentan que tal amnistía carece de justificación   constitucional, pues no obedece a circunstancias excepcionales ni resulta   razonable y proporcionada.    

3.2. Las normas demandadas y su alcance.    

3.2.1. Uno de los propósitos principales de la Ley 1739 de 2014 es el de crear   mecanismos de lucha contra la evasión. Estos mecanismos están previstos en su   Capítulo V, que comienza con el régimen del impuesto complementario de   normalización tributaria al impuesto a la riqueza, de cuyos elementos mínimos[8] se da   noticia enseguida.     

3.2.1.1. El impuesto complementario de normalización tributaria es un tributo   transitorio, que se cobrará por los años 2015, 2016 y 2017, cuyos sujetos   pasivos son (i) los contribuyentes del impuesto a la riqueza y (ii) los   declarantes voluntarios de dicho impuesto, que tengan activos omitidos, conforme   a lo previsto en el artículo 35 de la Ley 1739 de 2014. Según se precisa en el   parágrafo de este artículo, los activos sometidos a este impuesto que hayan   estado gravados en un período, no lo estarán en los períodos subsiguientes, de   lo que se sigue que este tributo se paga por una sola vez, en cualquiera de los   años indicados.    

3.2.1.1.1. El artículo 292-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo   1 de la Ley 1739 de 2014, crea el impuesto a la riqueza por los años 2015, 2016,   2017 y 2018, y señala sus sujetos pasivos. El artículo 293-2 del mismo estatuto,   adicionado por el artículo 2 de la referida ley, determina las personas que no   son sujetos pasivos de este tributo.    

3.2.1.1.2. El artículo 298-7 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo   8 de la Ley 1739 de 2014, prevé que las personas no obligadas a declarar el   impuesto a la riqueza, podrán liquidarlo y pagarlo de manera libre y espontánea.   Esta declaración producirá efectos legales y no estará sometida a la regla   prevista en el artículo 594-2 del Estatuto Tributario, según la cual “Las   declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no   producirán efecto legal alguno”.    

3.2.1.2. El hecho generador del impuesto complementario de normalización   tributaria es “la posesión de activos omitidos y pasivos inexistentes a 1 de   enero de 2015, 2016 y 2017, respectivamente”, según lo previsto en el   artículo 36 de la Ley 1739 de 2014. El parágrafo 1 de este artículo precisa que   los activos omitidos son “aquellos que no fueron incluidos en las   declaraciones de impuestos nacionales existiendo la obligación legal de hacerlo”   y que el pasivo inexistente es “el declarado en las declaraciones de   impuestos nacionales con el único fin de aminorar o disminuir la carga   tributaria a cargo de contribuyente”. El parágrafo 2 reitera lo previsto en   el parágrafo del artículo anterior, en el sentido de advertir que los activos   gravados en un período, no lo estarán en los períodos subsiguientes[9].    

3.2.1.3. La base gravable del impuesto complementario de normalización   tributaria es “el valor patrimonial de los activos omitidos” determinado   conforme a las reglas del Título II del Libro I del Estatuto Tributario, que   prevé lo concerniente al patrimonio bruto, a los bienes y a los derechos que lo   integran, o el autoavalúo que establezca el contribuyente, que no puede ser   inferior al antedicho, según lo prevé el inciso primero del artículo 37 de la   Ley 1739 de 2014. En el inciso segundo de este artículo se precisa que esta base   gravable se considera como el precio de adquisición de los bienes, para efecto   de determinar su costo fiscal; y en el parágrafo se señala que los derechos en   fundaciones de interés privado en el exterior, trusts o cualquier otro negocio   fiduciario del exterior, se asimilan a derechos fiduciarios poseídos en   Colombia, y su valor patrimonial se determinará conforme al artículo 271-1 del   Estatuto Tributario.    

3.2.1.4. La tarifa del impuesto complementario de normalización tributaria   depende del año en el cual se declare y pague, de tal suerte que si se lo hace   en el 2015 será del 10 %, en el 2016 será del 11.5% y en el 2017 será del 13%,   según lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley 1739 de 2014.    

3.2.1.5. La forma de cobro y recaudo del impuesto complementario de   normalización tributaria será la misma del impuesto a la riqueza, dado que el   artículo 35 de la Ley 1739 de 2014 prevé que su declaración, liquidación y pago   se hará en la declaración del impuesto a la riqueza.    

3.2.2. Además de los antedichos artículos, que prevén los elementos mínimos del   impuesto complementario de normalización tributaria, las demandas se dirigen   contra el artículo 39 de la Ley 1739 de 2014, conforme al cual los activos que   sean objeto de este tributo se deben incluir, para efectos patrimoniales, en la   declaración del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre   la renta para la equidad (CREE) del año gravable en el cual se declare aquel, y   en los años siguientes si hubiere lugar a ello, y no podrán considerarse activos   omitidos. Además de este deber, el artículo en comento excluye expresamente las   siguientes consecuencias: (i) frente al incremento patrimonial que pueda   generarse, no habrá lugar a determinar la renta gravable por el sistema de   comparación patrimonial, ni se generará renta líquida gravable, por los activos   omitidos ni en el año en que se declaren ni en los años anteriores, respecto del   impuesto de renta y complementarios y respecto del CREE; (ii) no se generará   ninguna sanción en el impuesto en el impuesto de renta y complementarios; (iii)   no se afectará la determinación del impuesto a la riqueza de los períodos   gravables anteriores; (iv) no se generará infracción cambiaría por el registro   extemporáneo de las inversiones financieras y en activos en el exterior y sus   movimientos; y (v) los activos objeto del impuesto complementario de   normalización tributaria integrarán la base gravable del impuesto a la riqueza   correspondiente del año en que el primero se declare y de los años siguientes si   hay lugar a ello.    

3.2.3. Dado su espectro temporal, que incluye lo acaecido antes del 1 de enero   de 2015, de 2016 o de 2017[10],   para establecer el alcance del régimen especial transitorio del impuesto   complementario de normalización tributaria, se lo debe comparar con el régimen   general, también transitorio, de los impuestos al patrimonio y a la riqueza y,   en razón de sus exclusiones[11]  también debe compararse con el régimen general de los impuestos de renta y   complementarios, CREE y el régimen cambiario.    

3.2.3.1. El impuesto al patrimonio, que también había sido previsto como un   tributo transitorio, y que antecedió al impuesto a la riqueza, fue regulado   entre otras normas por las Leyes 863 de 2003, 1111 de 2006, 1370 de 2009, 1430   de 2010 y por el Decreto Legislativo 4825 de 2010, tuvo una serie diversa de   tarifas: 0.3% (art. 17 de la Ley 863 de 2003), 1.2% (art. 29 de la Ley 1111 de   2006); 2.4% para patrimonios de entre tres mil y cinco mil millones de pesos y   4.8% para patrimonios de más de cinco mil millones de pesos (art. 5 de la Ley   1370 de 2009 y art. 10 de la Ley 1430 de 2010). En cuanto a su administración y   control, regulada en el artículo 298-2 del Estatuto Tributario, la DIAN podía   aplicar las sanciones previstas en este estatuto que sean compatibles con la   naturaleza del impuesto, de tal suerte que los intereses moratorios y las   sanciones por extemporaneidad, corrección e inexactitud eran las establecidas en   este estatuto para las declaraciones tributarias y, en caso de no presentarse la   declaración, se procederá a emplazar al contribuyente, a quien si no presenta   dicha declaración, se le practicará una liquidación de aforo, tomando como base   el valor del patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada y   “aplicando una sanción por no declarar equivalente al ciento sesenta por ciento   (160%) del impuesto determinado”, que se reducirá a la mitad si el   contribuyente declara y paga la totalidad del impuesto y la sanción reducida   dentro del término previsto para interponer el recurso de reconsideración contra   la liquidación de aforo. El artículo 298-5 del Estatuto Tributario precisa que   realizar ajustes que no corresponden a operaciones efectivas o reales y que   impliquen la disminución del patrimonio líquido, “a través de omisión o   subestimación de activos, reducción de valorizaciones o de ajustes o de   reajustes fiscales, la inclusión de pasivos inexistentes o de provisiones no   autorizadas o sobreestimadas de los cuales se derive un menor impuesto a pagar”,   constituye inexactitud sancionable, “sin perjuicio de las sanciones penales a   que haya lugar”.    

3.2.3.2. El impuesto a la riqueza, que reemplazó al impuesto al patrimonio, fue   creado por el artículo 1 de la Ley 1739 de 2014, que adicionó el artículo 292-2   al Estatuto Tributario. Este impuesto está previsto como un tributo transitorio   y extraordinario para los años 2015, 2016, 2017 y 2018. En este último año, el   tributo desaparece para las personas jurídicas. En este mismo artículo se   precisa quienes son sus sujetos pasivos y en el artículo siguiente se señala   quienes no son contribuyentes del mismo. Su tarifa, prevista en el artículo 5 de   la ley en comento, que adicionó el artículo 296-2 al Estatuto Tributario, prevé   dos tipos: la de las personas jurídicas y la de las personas naturales. Para las   primeras, la tarifa depende del año y de la base gravable. En el año 2015 las   tarifas son de 0.20%, 0.35%, 0.75%, 1.15%, si la base gravable es de menos de   dos mil millones de pesos, de menos de tres mil millones de pesos, de menos de   cinco mil millones de pesos o de cinco mil o más millones de pesos,   respectivamente. En el año 2016 a las mismas bases gravables corresponde una   tarifa de 0.15%, 0.25%, 0.50% y 1.00%, respectivamente. En el año 2017 las   tarifas para dichas bases gravables son 0.05%, 0.10%, 0.20% y 0.40%,   respectivamente. Para las segundas, la tarifa sólo depende de la base gravable y   es de 0.125%, 0.35%, 0.75%, 1.50%, si la base gravable es de menos de dos mil   millones de pesos, de menos de tres mil millones de pesos, de menos de cinco mil   millones de pesos o de cinco mil o más millones de pesos, respectivamente. En   cuanto a su administración y control, el artículo 9 de la Ley 1739 de 2014, que   adiciona el artículo 298-8 del Estatuto Tributario hace una remisión a los   artículos 298, 298-1, 298-2 ibídem y a las demás normas concordantes, valga   decir, en lo relevante para este caso a las mismas reglas aplicables al impuesto   al patrimonio.    

3.2.3.4. El Capítulo VI, Sección II, artículo 36 y 37 de la Resolución Externa 8   de 2000, por la cual se compendia el régimen de cambios internacionales, regulan   lo relativo a las inversiones financieras y en activos en el exterior. El   artículo 36 prevé que las personas residentes en Colombia deben canalizar a   través del mercado cambiario una serie de operaciones[12] y el   artículo 37 dispone que dichas operaciones “deberán registrarse en el Banco   de la República”, cuando “su monto acumulado sea igual o superior a   quinientos mil dólares de los Estados Unidos de América (US$500.000) o su   equivalente en otras monedas”.       

3.2.4. En anterior ejercicio descriptivo y comparativo, revela que el impuesto   complementario de normalización tributaria es, en realidad, un verdadero tributo   y, en tanto tal, reviste un carácter obligatorio para sus sujetos pasivos. Si   bien este tributo puede tener como consecuencia la normalización tributaria del   contribuyente que ha omitido activos o que ha declarado pasivos inexistentes, su   declaración, liquidación y pago, no corresponden a su mera voluntad, sino que   constituyen una verdadera obligación tributaria a su cargo, cuyo incumplimiento   genera consecuencias[13].    

3.3. Las amnistías y los saneamientos en materia tributaria. Reiteración de   Jurisprudencia.    

3.3.1. A partir de la Sentencia C-511 de 1996, en la que se declaró la   inexequibilidad, sin efectos retroactivos, de una serie de saneamientos,   previstos en los artículos 238, 239, 241, 242, 243, 244 y 245 de la Ley 223 de   1995, por considerar que si bien las medidas allí previstas son eficaces e   idóneas para lograr la finalidad pretendida, se trata de medidas “claramente   desproporcionadas”, este tribunal ha sido muy estricto cuando se trata de   analizar la constitucionalidad de amnistías y de saneamientos en materia   tributaria, porque con ellas:      

(…) [se]   pervierte la regla de justicia, que ordena tratar a los iguales de modo igual y   a los desiguales de modo desigual. En efecto, el criterio que introduce el   legislador para conceder el beneficio es el estado de mora del deudor, de suerte   que al desacatar con esta decisión el principio de imparcialidad, la aplicación   de la norma inexorablemente conduce a una situación inequitativa, como que   quienes cumplieron oportuna y fielmente con su deber de tributar son tratados   peor que los que no lo hicieron.    

Este especial rigor en el análisis, que   exige demostrar que las medidas previstas en la ley sean estrictamente   necesarias para alcanzar la finalidad propuesta, en un test de proporcionalidad[14],   implica que:     

Los problemas de eficiencia o   eficacia del aparato estatal, no pueden resolverse a costa de la igualdad   tributaria y de la abdicación del Estado de derecho. En materia tributaria, la   eficacia puede, en ocasiones, desplazar la primacía que por regla general debe   mantener la equidad. Sin embargo, no puede sostenerse que la solución de la   ineficiencia del aparato estatal dedicado a cobrar los créditos fiscales pueda   ser la de alterar retroactivamente la carga tributaria de los contribuyentes   colocados en la misma situación, salvo en lo que tiene que ver con la mora en el   pago de sus obligaciones. En estas condiciones asimismo se sacrifica el estado   de derecho. Las autoridades que están instituidas para asegurar el cumplimiento   de los deberes sociales de los particulares (C.P. art. 2), se ven compelidas por   la ley a resignar de esta función, no negociable, con el objeto de superar las   falencias que exhiben en materia de recaudo, las que debían resolverse a través   de otros medios distintos. La ley llega hasta el extremo de renunciar a   practicar las liquidaciones de revisión respecto de los declarantes cumplidos,   pero lo hace con el objetivo de darle un barniz de postiza generalidad y   legitimidad a los beneficios que concede a los deudores morosos. El estado de   derecho que se sustenta, no sólo en el respeto de los derechos, sino también en   el acatamiento de los deberes y en la seguridad de que el Estado impondrá su   observancia, termina  convertido en el artículo negociable y en el precio   que se ha de pagar para colmar las aulagas y apremios del fisco, originados   claramente en la ineficiencia de la administración.    

La ley no puede restarle   efectividad a los deberes de solidaridad y, en especial, al de tributación (C.P.   art. 2 y 95-9). Las amnistías tributarias, transformadas en práctica constante,   erosionan la justicia y la equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un   efecto desalentador, en relación con los contribuyentes que cumplen la ley y,   respecto de los que escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de   irresistible estímulo para seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al   desprestigio de la ley. Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se   llegue a considerar, en términos económicos, irracional pagar a tiempo los   impuestos.    

El cumplimiento de un deber   constitucional, como el de contribuir al financiamiento de los gastos e   inversiones del Estado, reposa en la confianza legítima de que todos los sujetos   concernidos por la norma, lo observarán y que las autoridades, en caso   contrario, coercitivamente lo harán exigible frente a los remisos. La ley que   retroactivamente cambia las reglas de juego y favorece a los deudores morosos,   viola flagrantemente el postulado de la buena fe de que subyace al estricto   cumplimiento del deber de tributar (C.P. arts 83 y 95-9).    

La regla de decisión del tribunal en esta sentencia, según la síntesis que en   ella aparece, es la siguiente:    

En suma, las amnistías o saneamientos como el que   consagran las normas estudiadas, en principio son inconstitucionales. Sin   embargo, lo anterior no es óbice para que en situaciones excepcionales, puedan   adoptarse medidas exonerativas de orden económico o fiscal debidamente   justificadas que contrarresten los efectos negativos que puedan gravar de una   manera crítica al fisco, reducir sustancialmente la capacidad contributiva de   sus deudores o deprimir determinados sectores de la producción. Naturalmente,   por tratarse de casos excepcionales y por la necesidad de que el alcance de las   medidas guarde estricta congruencia con la causa y la finalidad que las anime,   la carga de la justificación de que el régimen excepcional que se adopta es   razonable y proporcionado, y que se sustenta en hechos reales, corresponderá a   los autores y defensores del mismo y, en consecuencia, se examinará por la Corte   en cada oportunidad, mediante la aplicación de un escrutinio constitucional   riguroso.    

3.3.2. La ratio de la sentencia   anterior fue reiterada en la Sentencia C-992 de 2001, en la cual se declaró   inexequible, sin efectos retroactivos, el artículo 4 de la Ley 633 de 2000. En   esta sentencia consideró que el “beneficio especial de auditoría”  previsto en la ley, era una amnistía que favorecía a los contribuyentes morosos   que “ocultaron activos que poseían a 31 de diciembre de 1999 en su   declaración tributaria, violando el principio de equidad frente a quienes   declararon y pagaron oportunamente el impuesto correspondiente a dichos   activos”, pues tales contribuyentes incurrieron en mora “desde el momento   en que debi[eron] declarar dichos activos y no lo hicieron”.     

3.3.3. En la Sentencia C-1115 de 2001 se   declaró inexequible, sin efectos retroactivos, el artículo 100 de la Ley 633 de   2000, al considerar que esta norma, relativa a la reducción periódica del   porcentaje que servía de base para calcular los intereses moratorios de las   obligaciones tributarias, establecía una amnistía, aunque no lo dijera   expresamente, pero sí lo fuera por su contenido normativo, y el legislador no   había satisfecho la especial carga de argumentación prevista en la Sentencia   C-511 de 1996.    

3.3.4. En la Sentencia C-823 de 2004 se   declaró exequible el artículo 32 de la Ley 863 de 2003, que preveía un beneficio   temporal para los contribuyentes morosos relativo al orden de imputación de sus   pagos para dar prelación a los anticipos, impuestos o retenciones sobre las   sanciones y sobre los intereses, por considerar que “las condiciones dentro   de las cuales opera la norma acusada no comportan una ventaja para los deudores   morosos frente a los cumplidos, porque la carga tributaria a cargo de aquéllos   sigue siendo considerablemente más gravosa –sanciones, intereses, actualización   por inflación cuando haya lugar a ello-, lo que evidencia que la alegada   equiparación no se da bajo ninguna circunstancia”.    

3.3.5. En la Sentencia C-910 de 2004 se   declaró exequible el artículo 6 de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo   239-1 y modificó el artículo 649 al Estatuto Tributario, por considerar (i) que   lo adicionado, “lejos de establecer una amnistía, dispone un régimen   más gravoso para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos   inexistentes, en la medida en que los considera, en todo caso, como renta   líquida gravable y los grava como tales, sin perjuicio de la sanción por   inexactitud, cuando corresponda”; y (ii) que respecto de lo modificado, su   análisis no puede hacerse al margen del precitado artículo 239-1, se tiene que   “Como quiera que la medida transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos   que se habrían generado en periodos no revisables, y que en la misma se dispone   el pago de la correspondiente sanción, no encuentra la Corte que ella constituya   una especie de amnistía tributaria, y la norma habrá de declararse exequible”.    

3.3.6. A partir de los anteriores   referentes, en la Sentencia C-833 de 2013 este tribunal sintetizó su doctrina   sobre las condiciones de constitucionalidad de las amnistías tributarias, en los   siguientes términos:    

(i) Con   independencia de la denominación que en cada caso adopten, se está en presencia   de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de obligaciones   tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o   parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias   adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal   incumplimiento. Estas medidas buscan generar un incentivo para que el   contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación   fiscal a la realidad. Es por ello que, aunque en la mayoría de sus   pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento” han   sido entendidas como sinónimos, en otras la Corte ha precisado que las amnistías   tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a través   de aquellas se busca regularizar la situación de quienes se encuentran por fuera   de la norma.[15]  La Corte ha diferenciado las amnistías, que presuponen la infracción previa de   una obligación tributaria, de las exenciones tributarias, entendidas estas   últimas como instrumentos de política fiscal a través de los cuales se impide el   nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o se   disminuye la cuantía de dicha obligación.[16]    

(ii) Las   amnistías tributarias comprometen, prima facie, los principios de   igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que   los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a   desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de   quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones.[17]    

(iii) Si bien en   el corto plazo las amnistías permiten alcanzar valiosos objetivos de política   fiscal, en tanto facilitan el recaudo y amplían la base tributaria sin incurrir   en los costos que generan los mecanismos de fiscalización y sanción, cuando se   transforman en práctica constante pueden desestimular a los contribuyentes de   cumplir a tiempo con sus obligaciones tributarias, ante la expectativa de   aguardar hasta la próxima amnistía y así beneficiarse de un tratamiento fiscal   más benigno del que se dispensa a quienes atendieron sus obligaciones   puntualmente. La proliferación de este tipo de mecanismos puede conducir a que,   en términos económicos, resulte irracional pagar a tiempo los impuestos.[18]    

(iv) De ahí que   resulten inadmisibles las amnistías generalizadas y desprovistas de una   justificación suficiente. Corresponde al legislador acreditar la existencia de   una situación excepcional que amerite la adopción de este instrumento de   política fiscal, como también aportar elementos que evidencien la idoneidad y   necesidad, e igualmente que la afectación que de ella pueda derivarse para los   principios de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su   contribución para superar la situación excepcional que se busca afrontar a   través de la amnistía tributaria. Allí donde el legislador no aporte tal   justificación, en todo caso corresponde a la Corte examinar la   constitucionalidad de la medida, para lo cual ha empleado el test de   razonabilidad o principio de proporcionalidad.[19]    

(v) En aplicación   de estos criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales aquellas medidas   que: a. son genéricas en el sentido de no fundarse en situaciones excepcionales   específicas y benefician indiscriminadamente a quienes han faltado a sus   obligaciones tributarias (por no declarar todos sus bienes o no pagar a tiempo   los impuestos), a través de un tratamiento más benigno del que se dispensa a los   contribuyentes cumplidos (sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001 y C-1114 de   2003)[20];   b. establecen un tratamiento más favorable para los deudores morosos que no han   hecho ningún esfuerzo por ponerse al día, respecto del que se otorga a aquellos   que han manifestado su voluntad de cumplir suscribiendo acuerdos de pago o   cancelando sus obligaciones vencidas (C-1115 de 2001).[21]    

(vi) Por el   contrario, ha encontrado ajustadas a la Constitución aquellas medidas que: a.   responden a una coyuntura específica a través de estímulos tributarios para   quienes se dedican a una actividad económica en situación de crisis (C-260 de   1993)[22];   b. alivian la situación de los deudores morosos sin que ello implique un   tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes   cumplidos (C-823 de 2004)[23];   c. facilitan la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero   sometiéndolos a un régimen más gravoso del que habría correspondido en caso de   haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de sanciones   (C-910 de 2004).[24]    

(vii) En los   casos en que la Corte ha declarado la inconstitucionalidad de normas que   establecen amnistías tributarias, los efectos de su decisión han sido a futuro,   con el fin de no afectar los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas   consolidadas bajo su vigencia.[25]    

3.3.7. En la Sentencia C-833 de 2013, que contiene el precedente más próximo en   esta materia, se declaró inexequible, sin efectos retroactivos, el artículo 163   de la Ley 1607 de 2012, que adicionaba cuatro parágrafos al artículo 239-1 del   Estatuto Tributario, siendo el primero de ellos transitorio, para permitir a los   contribuyentes del impuesto de renta y complementarios    

(…) incluir como   ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los años   gravables 2012 y 2013 únicamente o en las correcciones de que trata el artículo   588 de este Estatuto, el valor de los activos omitidos y los pasivos   inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el   correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo   impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial, ni renta líquida   gravable, siempre y cuando no se hubiere notificado requerimiento especial a la   fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Cuando en desarrollo de las   actividades de fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales   detecte activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de los mismos   constituirá renta líquida gravable en el periodo gravable objeto de revisión. El   mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la   sanción por inexactitud.     

3.3.7.1. La regla de decisión que el tribunal aplicó a este caso fue la   contenida en la Sentencia C-910 de 2004, según la cual “se consideran   compatibles con la Constitución aquellas medidas que incentiven a los   contribuyentes para declarar activos omitidos o excluir pasivos inexistentes,   siempre y cuando no establezcan, sin una justificación constitucional adecuada,   un tratamiento más beneficioso del que habría correspondido al mismo   contribuyente o a otro en idéntica situación en caso de haber declarado dichos   activos de manera oportuna y/o no haber incurrido en pasivos inexistentes”.    

3.3.7.2. Para aplicar la antedicha regla, este tribunal comenzó por precisar el   sentido y el alcance de la norma demandada; prosiguió por la comparación de este   régimen especial transitorio con el régimen general permanente, previsto en el   artículo 239-1, para establecer que “pese a la similitud estructural   entre ambos regímenes, la regla de decisión que fundamentó la declaratoria de   exequibilidad del artículo 239-1 del Estatuto Tributario no podría trasladarse   sin más al presente caso”, pues en el caso anterior la norma se   ajustaba a la Constitución, “por cuanto el tratamiento otorgado a los   contribuyentes que se acogieran a este régimen resultaba incluso más gravoso del   que habrían tenido en caso de declarar de manera oportuna y veraz sus ingresos”,   lo que no ocurriría en este caso, al menos prima facie, el trato dado al   contribuyente que se acoja a la medida sería más benigno que el otorgado al   contribuyente que “cumplió con la obligación de incluir todos sus bienes y no   modificar su situación patrimonial con pasivos inexistentes”. Así, pues,    

Para   llegar a esta conclusión se tiene en cuenta, en primer lugar, que la tarifa del   impuesto a las ganancias ocasionales que le corresponde pagar a quien se acoge a   este régimen transitorio es menor que la tarifa prevista para el impuesto de   renta establecido en períodos anteriores. Y si bien es cierto que, como lo   afirman algunos de los intervinientes, para el caso de los contribuyentes que   declararon sus activos de manera oportuna, la base gravable habría podido   disminuir como consecuencia de la aplicación de deducciones y costos, no es   posible afirmar que, en todo caso, tales deducciones compensaran el mayor valor   de la tarifa aplicable al impuesto de renta e implicaran el pago de un impuesto   menor al establecido en la norma acusada. En segundo lugar, la omisión de   declarar activos o la inclusión de pasivos inexistentes tuvo como efecto   disminuir el patrimonio en el correspondiente período gravable en el que se   verificó la infracción tributaria, con la eventual consecuencia de sustraer al   contribuyente, en éste y en los sucesivos períodos, del pago del impuesto al   patrimonio al que se encuentran obligados quienes cumplan con las condiciones   establecidas en los artículos 292 y siguientes del Estatuto Tributario; o bien,   en caso de no sustraerlo por completo, de reducir la base para su liquidación,   en relación con un contribuyente que, en igual situación económica, haya   cumplido con la obligación de declarar todos sus activos y no elevar   injustificadamente sus pasivos.    

No   escapa a la Sala que, como lo sugieren algunos intervinientes, pueden existir   situaciones puntuales en las cuales el régimen previsto en la norma acusada no   resulte más beneficioso en relación con el tratamiento fiscal que habría   recibido el contribuyente en caso de haber incluido todos sus activos de manera   oportuna en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el que   estos se generaron y no hubiese declarado pasivos inexistentes. La conclusión a   la que se llegue en cada caso depende de la situación específica de cada   contribuyente, de las normas que le eran aplicables en el año gravable en el que   debieron ser declarados dichos ingresos, y de contingencias de otro tipo que   escapan al análisis que es posible hacer en sede de control abstracto de   constitucionalidad.    

3.3.7.3. A partir de las anteriores circunstancias, el tribunal procedió a   determinar si se estaba ante una amnistía tributaria y, en caso de estarlo, a   verificar si la misma tenía o no justificación.    

3.3.7.3.1. En cuanto a lo primero, estableció (i) que la medida “presupone el   incumplimiento de una obligación tributaria, cual es la de suministrar   información completa y veraz en las declaraciones de impuestos”; (ii) que   con el régimen transitorio previsto en la norma demandada se estimula al   contribuyente que faltó a su deber, al “no aplicar las consecuencias gravosas   a las que ordinariamente hay lugar frente a este tipo de infracciones”  y, además, “ofrecer un tratamiento fiscal para los ingresos declarados más   favorable del que habría correspondido: (i) en caso de que el contribuyente los   hubiere incluido de manera oportuna en la declaración del período en el cual se   generaron o (ii) hubiere regularizado su situación acogiéndose al régimen   general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario”[26].  Por lo tanto, concluye que se está frente a una amnistía tributaria.    

3.3.7.3.2. En cuanto a lo segundo, para verificar la justificación de la medida,   valga decir, para constatar si el legislador acreditó o no la existencia de una   situación excepcional que justifique su adopción, el tribunal comenzó por   determinar el tipo de test de proporcionalidad aplicable, en los siguientes   términos:    

41.  Aun   cuando la Corte Constitucional ha reconocido una amplia libertad de   configuración al legislador en materia tributaria[27] y, por   ende, ha establecido que, en principio, sus medidas deben ser sometidas a un   test    leve de proporcionalidad,[28]   también ha sostenido que en determinados casos se justifica la aplicación de un   test de mayor intensidad, como ocurre cuando existe un “indicio de inequidad   o arbitrariedad” en las normas tributarias sometidas a control. Así, para el   caso de las exenciones tributarias en las que se advierten indicios de   inequidad, la Corte ha empleado un escrutinio intermedio,[29]  mientras que en el caso de las amnistías tributarias, cuando se ha valido de   esta herramienta, ha aplicado un test estricto de proporcionalidad.[30]    

Al aplicar el test estricto, se debía verificar que el fin de la medida es   legítimo, importante e imperioso; que el medio empleado es adecuado,   efectivamente conducente y necesario; y que los beneficios de adoptar la medida   exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores   constitucionales.    

3.3.7.3.2.1.    La finalidad de la norma, que es “contribuir a reducir los altos niveles de   evasión y elusión fiscal” se consideró legítima, importante (en tanto se   orienta a aumentar la eficiencia del sistema tributario) e imperiosa (en tanto   se requiere aumentar los recursos disponibles para asegurar el cumplimiento de   los deberes sociales del Estado).    

3.3.7.3.2.2. El medio empleado se consideró idóneo (pues se trata de un   incentivo importante para que los contribuyentes regularicen su situación   fiscal), pero no necesario, pues “existiendo un régimen general para la   inclusión de activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes, que   permite lograr la finalidad prevista en la norma acusada sin romper el   equilibrio en la distribución de las cargas públicas, la Sala no encuentra una   razón que justifique la necesidad de introducir el régimen transitorio previsto   en la norma acusada”.     

3.3.7.3.2.3. En estas condiciones, la medida resulta desproporcionada, ya que,   “En   aras de lograr un propósito legítimo, como es el aumento de la base de recaudo   tributario, se introduce un beneficio que, si bien puede estimular a algunos   infractores a sanear su situación fiscal, lo hace al costo de sacrificar los   mandatos de generalidad del tributo y equidad horizontal, que están en la base   de los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria”.    

3.4. La Sentencia C-833 de 2013, que es la más próxima en el tiempo de las   sentencias relevantes para este caso, analiza y, a la postre, declara   inexequible, el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, que permitía a los   contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios incluir como   ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios, el valor de   los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no   revisables. Se trata, pues, de un instrumento que depende de la voluntad del   contribuyente, ya que si éste no lo desea, no está obligado a incluir dichos   activos y pasivos como ganancia ocasional. Las normas que ahora se revisan, al   prever un impuesto, como ya se advirtió[31],   no dependen de la mera voluntad del contribuyente, ya que establecen una   verdadera obligación tributaria. Además, su alcance es mucho más amplio que el   de la norma anterior, pues no van dirigidas sólo a los contribuyentes del   impuesto sobre la renta y complementarios, sino a todos los contribuyentes que   posean activos omitidos y pasivos inexistentes, así no hayan declarado antes el   impuesto sobre la renta y complementarios.    

3.5. La circunstancia de que el impuesto de normalización tributaria sea, al   igual que el impuesto a la riqueza, del cual es complementario, temporal, no   menoscaba en modo alguno su condición de impuesto, ni lo convierte en un   elemento potestativo del contribuyente.    

3.4. El margen   de configuración del legislador en materia tributaria. Reiteración de   jurisprudencia.    

3.4.1.   El margen de configuración del legislador en materia tributaria es muy amplio,   conforme a lo previsto en los artículos 150.12, 154 y 338 de la Constitución[32].   Dentro de este margen el legislador puede crear, modificar y eliminar impuestos,   tasas y contribuciones nacionales, y puede regular todo lo pertinente al tiempo   de su vigencia, sus sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables,   las tarifas y las formas de cobro y recaudo[33].   Además, puede prever exenciones a dichos tributos[34].    

3.4.2.   En virtud del principio democrático el legislador, dentro del marco de la   Constitución, puede definir tanto los fines de la política tributaria como   elegir los medios que considere adecuados para alcanzar dichos fines[35]. En el   contexto de una democracia pluralista, como es el de la República de Colombia,   son posibles diversas concepciones acerca de la manera de lograr un “orden   económico y social justo”. Frente a las múltiples alternativas, el   legislador, en tanto órgano representativo, deliberativo, pluralista y   democrático, puede elegir la que considere mejor o más adecuada[36], al   punto de que este tribunal ha llegado a sostener que “se presume que su   decisión es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre   quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”[37].    

3.4.3. Si bien se trata de un margen   amplio, este tribunal ha precisado que tiene una serie de límites, que obedecen   a dos fundamentos constitucionales[38]:   (i) el deber de contribuir a la financiación de los gastos públicos (art. 95.9   C.P.) dentro de criterios de justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema   tributario fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad,   cuyas leyes no se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.). Además   de estos límites, el margen de configuración del legislador no puede ejercerse   de manera arbitraria, valga decir, de modo que resulte imposible justificarlo   conforme a la Constitución; ni ejercerse de forma contraria a los derechos   fundamentales[39];   ni desconocer en su ejercicio que las leyes tributarias no pueden aplicarse de   manera retroactiva[40].    

3.4.4. Dentro de este margen de   configuración, el legislador puede establecer exenciones a los tributos. Estas   exenciones, que se identifican por su “carácter taxativo, limitativo,   inequívoco, personal e intransferible”[41],  corresponden a hechos que estarían gravados, de manera total o parcial, pero   que por motivos de política económica, fiscal, social o ambiental, se sustraen   total o parcialmente del pago. Para establecer exenciones el legislador debe   respetar la iniciativa del Gobierno en la materia (art. 154 CP), la prohibición   relativa a los tributos propios de las entidades territoriales (art. 294 CP)[42]  y los límites que se siguen del principio de igualdad (art. 13 CP), del deber   general de contribuir (art. 95.9 CP) y de los principios del sistema tributario   (art. 363 CP)[43].    

3.4.5. El alcance del amplio margen de   configuración del legislador en materia tributaria, según lo sintetizó este   tribunal en la Sentencia C-883 de 2011 y lo reiteró en la Sentencia C-615 de   2013, implica que:    

(i) la   potestad de regular la política tributaria, de conformidad con los fines del   Estado, ha sido confiada ampliamente al Legislador; (ii) que de conformidad con   esta amplia libertad de configuración en la materia, el Legislador no solo puede   definir los fines sino también los medios adecuados e idóneos de la política   tributaria; (iii) existe una presunción de constitucionalidad sobre las   decisiones que el Legislador adopte sobre política tributaria y corresponde una   pesada carga argumentativa para demostrar lo contrario; (iv) que esta potestad   del legislador puede ser usada ampliamente para la creación, modificación,   regulación o supresión de tributos; (v) que no obstante la amplia libertad de   configuración del Legislador en la materia, ésta debe ejercerse dentro del marco   constitucional y con respeto de los principios constitucionales y de los   derechos fundamentales; y (v) que la potestad del Legislador tiene como   correlato la obligación de tributar y el respeto de los principios tributarios   de equidad, eficiencia y progresividad[44]    

3.5. La igualdad como valor, principio y derecho. Reiteración de jurisprudencia.    

3.5.1. La igualdad tiene un tripe rol en el ordenamiento constitucional: el de   valor, el de principio y el de derecho[45].   En tanto valor, la igualdad es una norma que establece fines, dirigidos a todas   las autoridades creadoras del derecho y en especial al Legislador; en tanto   principio, la igualdad es una norma que establece un deber ser específico y, por   tanto, se trata de una norma de mayor eficacia que debe ser aplicada de manera   directa e inmediata por el Legislador o por el juez[46]; en   tanto derecho, la igualdad es un derecho subjetivo que “se concreta en   deberes de abstención como la prohibición de la discriminación y en obligaciones   de acción como la consagración de tratos favorables para los grupos que se   encuentran en debilidad manifiesta. La correcta aplicación del derecho a la   igualdad no sólo supone la igualdad de trato respecto de los privilegios,   oportunidades y cargas entre los iguales, sino también el tratamiento desigual   entre supuestos disímiles”[47].    

3.5.2. La igualdad se reconoce y regula en varios textos constitucionales, como   en el preámbulo, en los artículos 13, 42, 53, 70, 75 y 209. Esta múltiple   presencia, como lo ha puesto de presente este tribunal[48],   indica que la igualdad “carece de un contenido material específico, es decir,   a diferencia de otros principios constitucionales o derechos fundamentales, no   protege ningún ámbito concreto de la esfera de la actividad humana sino que   puede ser alegado ante cualquier trato diferenciado injustificado. De la   ausencia de un contenido material específico se desprende la característica más   importante de la igualdad: su carácter relacional”.    

3.5.3. Dado su carácter relacional, en el contexto de la acción pública de   inconstitucionalidad la igualdad requiere de una comparación entre dos regímenes   jurídicos. Esta comparación no se extiende a todo el contenido del régimen, sino   que se centra en los aspectos que son relevantes para analizar el trato   diferente y su finalidad. El análisis de la igualdad da lugar a un juicio   tripartito, pues involucra el examen del precepto demandado, la revisión del   precepto respecto del cual se alega el trato diferenciado injustificado y la   consideración del propio principio de igualdad. La complejidad de este juicio no   puede reducirse a revisar la mera adecuación de la norma demandada y el precepto   constitucional que sirve de parámetro, sino que requiere incluir también al otro   régimen jurídico que hace las veces de término de la comparación. Ante tal   dificultad este tribunal suele emplear herramientas metodológicas como el test   de igualdad[49].    

3.5.4. En tanto principio, la igualdad es una norma que establece un deber ser   específico, aunque su contenido puede aplicarse a múltiples ámbitos del quehacer   humano, y no sólo a uno o a algunos de ellos. Este deber ser específico, en su   acepción de igualdad de trato, que es la relevante para el asunto sub   examine, comporta dos mandatos: (i) el de dar un mismo trato a supuestos de   hecho equivalentes, siempre que no haya razones suficientes para darles un trato   diferente; y (ii) el de dar un trato desigual a supuestos de hecho diferentes.    

3.5.5. A partir del grado de semejanza o de identidad, es posible precisar los   dos mandatos antedichos en cuatro mandatos más específicos aún, a saber: (i) el   de dar el mismo trato a situaciones de hecho idénticas; (ii) el de dar un trato   diferente a situaciones de hecho que no tienen ningún elemento en común; (iii)   el de dar un trato paritario o semejante a situaciones de hecho que presenten   similitudes y diferencias, cuando las primeras sean  más relevantes que las   segundas; y (iv) el de dar un trato diferente a situaciones de hecho que   presentes similitudes y diferencias, cuando las segundas más relevantes que las   primeras.     

3.6. El principio de buena fe en las actuaciones de los particulares y de las   autoridades públicas. Reiteración de jurisprudencia.    

3.6.1. El artículo 83 de la Constitución   prevé un deber a cargo de los particulares y de las autoridades públicas:   ceñirse en sus actuaciones a los postulados de la buena fe, y una presunción: en   las gestiones que los particulares adelanten ante las autoridades públicas se   presume su buena fe. Este tribunal, al precisar el sentido de este principio[50],   ha puesto de presente su función integradora en el ordenamiento y su función   reguladora de las relaciones entre los particulares y el Estado[51].   En este contexto, ha destacado que el principio de la buena fe “exige a los   particulares y a las autoridades públicas ajustar sus comportamientos a una   conducta honesta, leal y conforme con las actuaciones que podrían esperarse de   una “persona correcta (vir bonus)””[52],  de tal suerte que se refiere a la “confianza, seguridad y credibilidad que   otorga la palabra dada”[53].  La presunción de buena fe es una presunción de hecho, no de derecho. Por lo   tanto, admite prueba en contrario[54].    

3.6.2. Si bien la regla es la de que la   buena fe se presume, en algunos casos excepcionales, este tribunal ha reconocido   que la ley puede presumir la mala fe e incluso el dolo, que sería también una   presunción de hecho, que admite prueba en contrario. Así ha ocurrido, por   ejemplo, en las Sentencias C-544 de 1994, C-540 de 1995 y C-512 de 2013. En la   primera sentencia declaró exequible el inciso final del artículo 768 del Código   Civil, conforme al cual el error en materia de derecho, constituye una   presunción de mala fe, que no admite prueba en contrario. En la segunda   sentencia declaró exequible el artículo 769 del Código Civil, según el cual la   buena fe se presume, salvo en los casos en que la ley establece la presunción   contraria. En la tercera sentencia declaró exequible el artículo 118 de la Ley   1474 de 2011, que prevé los supuestos en los cuales se presume el dolo y la   culpa grave del gestor fiscal.    

3.6.3. La presunción de buena fe en   materia tributaria fue analizada por este tribunal en la Sentencia C-249 de   2013, al estudiar el reconocimiento parcial, para efectos tributarios, de los   pagos en efectivo. En este análisis se destacó que un mayor control fiscal y,   por ende, un mayor control sobre las actividades de los contribuyentes, no se   puede considerar como una presunción de su mala fe, pues no se asume que el   contribuyente evade impuestos o defrauda al fisco, pues en todo caso reconoce un   efecto parcial a los pagos que haga en efectivo. El desestimular el uso del   efectivo busca que las transacciones de los contribuyentes sean más   transparentes, lo que redunda en la eficiencia del sistema tributario.    

3.7. El deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado   dentro de los conceptos de justicia y equidad. Reiteración de jurisprudencia.    

El deber de contribuir a financiar los   gastos y las inversiones del Estado, previsto en el artículo 95.9 de la   Constitución, involucra tanto obligaciones sustanciales como obligaciones   formales. Entre las primeras está la obligación de pagar los tributos. Entre las   segundas está la de cumplir con “aquellas cargas que facilitan la función   fiscal de la administración”, como es, por ejemplo, la de “suministrar de   manera veraz y oportuna la información necesaria para determinar de manera   correcta el monto en el que cada contribuyente está obligado a tributar”[55].  Por lo tanto, este deber constitucional se incumple cuando no se paga los   tributos o cuando no se cumple con las antedichas cargas, como puede ocurrir,   por ejemplo, cuando la información suministrada es incompleta o falsa, de tal   suerte que la liquidación correspondiente puede ser por una suma inferior a   aquella que en realidad el contribuyente tendría que pagar.    

3.8. Los principios fundamentales del sistema tributario. Reiteración de   jurisprudencia.    

3.8.1.   El sistema tributario está sometido al principio de legalidad (numerales 10, 11   y 12 del artículo 150 y artículo 338 CP), de tal suerte que el órgano de   representación popular que cree un tributo debe fijar con claridad y precisión   sus elementos mínimos[56],   entre los cuales se encuentran: los sujetos activos y pasivos, los hechos y las   bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo[57].    

3.8.2.   El artículo 363 de la Constitución, además de prohibir la aplicación retroactiva   de las leyes tributarias, prevé que el sistema tributario se funda en los   principios de equidad, eficiencia y progresividad, que son parámetros para   determinar la “legitimidad del sistema tributario”[58].  Estos principios se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto   en particular, como se precisa en la Sentencia C-409 de 1996, al advertir:    

Es cierto que las limitaciones legales pueden también implicar ciertos   sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado   puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta   Corporación había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre   que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos   tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el   Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y   la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario   en su conjunto, y no de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no   utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el   goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la   clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para   alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible.    

3.8.2.1. El principio de equidad tributaria es una manifestación específica del   principio de igualdad, que se concreta en la proscripción de tratos legales   tributarios diferentes injustificados, sea porque no hay razón para el trato   desigual o sea porque se dé un mismo trato pese a existir razones para dar un   trato desigual[59].   El principio de equidad puede ser considerado en términos horizontales o   verticales. La equidad horizontal implica que el sistema tributario debe dar un   mismo trato a las personas que, antes de tributar, tienen la misma capacidad   económica, de manera tal que mantengan su paridad luego de pagar sus tributos.   La equidad vertical, relacionada con la exigencia de progresividad, implica que   la carga tributaria se debe distribuir de tal manera que quienes tienen una   mayor capacidad económica deben soportar una mayor cuota del impuesto[60].    

3.8.2.2. El principio de progresividad tributaria es una manifestación del   principio de equidad, que se concreta en el deber de gravar igual a quienes   tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y de diferente manera a   quienes tienen distinta capacidad de pago (equidad vertical)[61].    

3.8.2.3. El principio de eficiencia tributaria se define a partir de la relación   costo beneficio. Esta relación tiene dos aspectos a considerar: el económico, en   tanto la eficiencia alude a un recurso técnico del sistema tributario encaminado   a lograr el mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación; y el   social, en tanto la eficiencia alude al mecanismo conforme al cual la imposición   acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su   deber fiscal[62].   La ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta   distribución de la carga fiscal, pues el incumplimiento de algunos   contribuyentes conduce a que los gastos e inversiones públicas se hagan a costa   de los contribuyentes que sí cumplen con sus obligaciones[63].    

3.9. Caso concreto.    

3.9.1. Conforme a la metodología seguida por este tribunal para juzgar las   amnistías o los saneamientos en materia tributaria, corresponde determinar, en   primer lugar, si se está o no frente a este fenómeno y, de estarlo, qué tipo de   amnistía o de saneamiento es el previsto en los artículos demandados.    

3.9.1.1. Es evidente que desde el punto de vista formal la respuesta es   negativa, pues la norma sub examine crea un nuevo tributo, el impuesto   complementario de normalización tributaria[64].   Como ya se puso de presente al analizar las normas demandadas y su alcance[65], y al   distinguir este caso del juzgado en la Sentencia C-833 de 2013[66], en   esta oportunidad la normalización no depende de la voluntad del contribuyente,   que puede acogerse o no a lo previsto en los artículos demandados, sino que se   trata de una verdadera obligación tributaria, que debe cumplir así no tenga la   disposición de hacerlo.    

3.9.1.2. Como también se advirtió, este impuesto tiene un alcance mayor a la   medida prevista en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, pues va dirigido a   todas las personas que, siendo residentes fiscales en Colombia, tengan activos   omitidos o pasivos inexistentes, pues la posesión de los mismos es el hecho   generador del impuesto[67].   Se trata, pues, de bienes respecto de los cuales la administración no ha tenido   y no tiene conocimiento y, por ende, acceso, respecto de los cuales no existe   una obligación liquidada que condonar.    

3.9.1.3. Existe, además, una   importante circunstancia que incide de manera directa en este caso, pues marca   una clara diferencia respecto de los referentes que existían al momento de   juzgar casos anteriores. Esta circunstancia es la de la residencia fiscal, que   es un elemento imprescindible para determinar los obligados en los tributos de   renta, CREE, riqueza (antes patrimonio) y, por supuesto, en el impuesto   complementario de normalización tributaria que ahora se examina.    

3.9.1.3.1. Según lo que preveía el   artículo 10 del Estatuto Tributario, la residencia fiscal se determinaba a   partir (i) del hecho de permanecer, de manera continua o discontinua, por más de   seis meses en el año o período gravable; o (ii) del hecho de que la persona   natural conservase su familia o el asiento principal de sus negocios en el país,   aunque permaneciese en el exterior[68].   Este artículo fue modificado por el artículo 2 de la Ley 1607 de 2012, para   agregar otros hechos, como (i) el de ser cónyuge o compañero permanente, o padre   de hijos menores, que tengan residencia fiscal en el país; (ii) el de que el 50%   o más de los ingresos sean de fuente nacional; (iii) el de que el 50% o más de   los bienes sean administrados en el país; (iv) el de que 50% o más de los   activos se entiendan poseídos en el país; (v) el de que ante un requerimiento de   la administración, no se acredite la condición de residente en el exterior para   efectos tributarios; y (vi) el de tener residencia fiscal en un lugar que el   Gobierno Nacional califique como paraíso fiscal. Este artículo, a su vez, fue   modificado también por el artículo 25 de la Ley 1739 de 2014, que le agregó un   parágrafo, para determinar que no serán residentes fiscales los nacionales   cuando (i) el 50% o más de sus ingresos anuales tengan su fuente en la   jurisdicción de su domicilio; y (ii) el 50% o más de sus activos estén en la   jurisdicción en la que tengan su domicilio.    

3.9.1.3.2. Ante la entidad y la novedad   de los cambios normativos que se introdujeron en los dos últimos años, muchas   personas con doble nacionalidad y con intereses patrimoniales en diferentes   países, los nacionales colombianos que residen en el exterior, las personas que   residen en Colombia pero tienen bienes fuera del país, entre otras, pueden tener   serias dudas sobre sus obligaciones tributarias, de tal suerte que, al menos en   estos eventos, no es posible asumir prima facie que el incumplimiento de   tales obligaciones obedezca a su mala fe.    

3.9.1.3.3. La situación de las antedichas   personas, en el proceso de formación de la ley, fue un elemento de juicio   relevante, para el diseño legislativo de las normas sub examine. En   efecto, en su intervención ante las comisiones terceras y cuartas conjuntas de   ambas cámaras[69],   en el debate del proyecto de ley, el Director de la DIAN, puso de presente que:    

Las cifras de activos que tienen los colombianos en   el exterior varían mucho; pueden variar de veinte (20) mil, treinta (30) mil   millones de dólares ¿es muy difícil cuantificar esa cifra?. Lo que sí hemos   calculado nosotros es lo siguiente: En el 2015 claramente es muy difícil que   haya un impacto en el recaudo importante, bajo esa figura, ¿por qué? Porque   razonablemente el contribuyente va a esperar a que la Corte Constitucional se   pronuncie sobre este beneficio, o ese impuesto. En la normalización nadie va a   querer declarar un activo, con el riesgo de que exista una declaratoria de   inconstitucionalidad de la Corte; luego en 2015, no se van a ver beneficios de   ingresos por esta figura. Lo que sí esperamos es que, en el 2016, se presenten   alrededor de unos dos mil quinientos (2.500) millones de dólares, en activos   omitidos, lo que representaría al final que son más o menos cinco (5) billones   de pesos, es decir, unos quinientos (500) mil millones de pesos, en el recaudo   del 2016.    

Sobre este mismo asunto, en su   intervención ante la sesión plenaria del Senado[70], en el   debate del proyecto de ley, el Ministro de Hacienda y Crédito Público precisó   que:    

En la medida en que hoy tenemos acuerdos de   intercambio de información con países donde hay activos de colombianos, 53   países acaban de firmar con Colombia un convenio de cooperación en materia de   intercambio de información tributaria. Vamos a tener un radar con un mayor   espectro en la DIAN, vamos a saber qué tienen los colombianos en el exterior,   esas es nuestra lucha para tener intercambio de información con más países, eso   es lo que nosotros queremos: información; en nuestras reglas de juego hoy no hay   ningún problema que el colombiano tenga unos activos en el exterior, eso no   tiene ningún problema, aquí no estamos hablando de repatriación, no, estamos   hablando de que se declare, que esos activos que tienen los contribuyentes   colombianos en el exterior se incluyan. Entonces, estas normas de la reforma lo   que buscan es atraer al contribuyente a declarar esos activos, insisto activos   que pueden estar en el exterior o en el país.    

3.9.1.4. No obstante, pese a las anteriores circunstancias particulares del   impuesto sub examine, que lo diferencian con claridad de la medida   legislativa prevista en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, los demandantes   y algunos intervinientes, sostienen que en realidad el impuesto de normalización   tributaria implica una amnistía, por lo que es menester examinar su contenido,   para establecer si en realidad se trata o no de una amnistía tributaria.    

3.9.1.4.1. Entre el hecho generador del impuesto complementario de normalización   tributaria: poseer activos no declarados o pasivos inexistentes, y la obligación   tributaria formal de suministrar información completa y veraz en las   declaraciones de impuestos, hay una relación, que puede llevar a considerar un   posible incumplimiento: sea porque no se haya declarado (entre otras razones,   por haber dudas en torno al fenómeno de la residencia fiscal[71]), o   sea porque se haya declarado, pero sin incluir algunos activos o con la   inclusión de pasivos inexistentes (entre otras razones porque sobre dichos   activos ya se tributó en el lugar en el que se encuentran). No obstante lo   incumplido no es, de manera necesaria, una obligación sustancial, pues incluso   de conocerse dicha información, podría darse el caso que esto no afectase el   pago del contribuyente, ya que, además de que en realidad no existe una   obligación liquidada que condonar, podría darse el caso de que, en virtud de un   convenio o acuerdo internacional sobre doble tributación, no haya lugar al pago   de tributo en Colombia por dicho activo omitido.    

3.9.1.4.2. El tratamiento fiscal ofrecido al sujeto pasivo del impuesto   complementario de normalización tributaria, valga decir, al contribuyente que   hubiere incumplido su obligación tributaria formal de suministrar información   completa y veraz en las declaraciones de impuestos, varía en buena medida   conforme a sus circunstancias particulares, aunque puede ser, en términos   generales, más favorable que el trato que le correspondió al contribuyente que   sí suministro en su debida oportunidad dicha información o que, conforme a lo   previsto en la ley, antes de la vigencia de las normas demandadas, regularizó su   situación.    

3.9.1.4.3. El sujeto pasivo del impuesto de normalización tributaria, al no   haber incluido todos los bienes y haber declarado pasivos inexistentes: (i) no   se puede someter al mecanismo general de normalización, previsto en el artículo   239-1 del Estatuto Tributario y, por tanto, puede incorporar el bien a su   patrimonio sin haber tributado por la renta que lo origina (que pudo ser   obtenida en el exterior y en su momento no estar gravada en Colombia), como si   tuvieron que hacer en su momento el contribuyente que suministró de manera   oportuna la información y el contribuyente que optó por emplear el mecanismo   general de normalización; (ii) si, en virtud de esta conducta, su patrimonio   líquido fue inferior al requerido para el impuesto al patrimonio, hoy a la   riqueza, tampoco declaró y pagó en su oportunidad este tributo; (iii) si, a   pesar de la omisión del bien o la declaración del pasivo inexistente, declaró y   pagó el impuesto al patrimonio, hoy a la riqueza, no lo hizo respecto de todo su   patrimonio líquido, sino sólo de una parte, e incluso pudo acabar pagando la   tarifa más baja, cuando con dicha maniobra logró rebajar el monto de su   patrimonio líquido a menos de cinco mil millones de pesos.    

3.9.1.4.4. En vista de estas circunstancias, es posible sostener que lo que   subyace en las normas demandadas es la posibilidad de incorporar un bien al   patrimonio, o excluir un pasivo inexistente, valga decir, lograr una   normalización tributaria, con un tratamiento fiscal que puede ser más favorable   al previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Por lo tanto, en este   caso se podría estar ante una normalización tributaria específica y obligatoria   para el contribuyente, que no es en rigor equiparable a la amnistía estudiada en   la Sentencia C-833 de 2013, dado que las normas demandadas introducen medidas   que pueden servir para inhibir o atenuar las consecuencias adversas derivadas   del incumplimiento de la obligación tributaria formal de suministrar información   completa y veraz en las declaraciones de impuestos, lo que, en algunos eventos,   podría afectar también el eventual incumplimiento de la obligación tributaria   sustancial.    

3.9.2.1. Antes de aplicar el antedicho test, es necesario advertir que en torno   de la situación fiscal de la República existen algunas novedades normativas y   fácticas, que son necesarias para determinar si se está o no frente a una   situación excepcional.    

3.9.2.1.1. En lo normativo, se debe tener en cuenta la sostenibilidad fiscal,   prevista en el artículo 334 de la Constitución, modificado por el artículo 1 del   Acto Legislativo 3 de 2011, conforme a la cual, el Gobierno tiene un menor   margen de acción para cubrir las necesidades presupuestales y, por tanto,   realizar los objetivos del Estado Social y Democrático de Derecho y la prioridad   del gasto público social. Respecto de la sostenibilidad fiscal, los tributos   tienen un rol muy importante, pues son el principal soporte del presupuesto y,   en este contexto, el disponer de información completa y real de los activos de   los residentes fiscales en Colombia, es un asunto de la mayor importancia.    

3.9.2.1.2. En lo fáctico, el evidente descenso del precio internacional del   petróleo[74], del   cual dependen varios ingresos y tributos de manera significativa[75],   genera una compleja situación fiscal, pues éstos se reducirán de manera   significativa, de tal suerte que la proyección hecha para el año 2015 por el   Ministerio de Hacienda y Crédito Público[76],   parece ser muy optimista. Aún si se sigue esta proyección, se tendría que estos   ingresos y tributos, entre el año 2013 y el año 2015, habrían sufrido un   descenso de casi diez billones de pesos, es decir, de más del 40%. En una   coyuntura económica así, existe un evidente riesgo de que los ingresos del   Presupuesto General de la Nación no sean suficientes para cubrir los gastos y   las inversiones, de tal suerte que la situación fiscal de la República no puede   considerarse normal, ya que está de por medio una coyuntura grave y difícil,   cuya suerte depende de factores externos, y que genera una situación económica   excepcional, en la cual es necesario adoptar medidas presupuestales (como   ajustes y reducciones en los gastos y en las inversiones) y tributarias (como la   modificación de los impuestos existentes o la creación de nuevos impuestos   transitorios, como el impuesto complementario de normalización tributaria).    

3.9.2.2. En cuanto a los fines de la medida, el proyecto de ley 134/14 Cámara,   105/14 Senado, publicado en la Gaceta del Congreso 575 de 2014, que contiene las   normas demandadas, advierte que estas medidas buscan luchar contra la evasión   tributaria, esencialmente del impuesto a la renta, con el propósito de enfrentar   “el fenómeno que actualmente afecta más gravemente las finanza públicas a nivel   mundial, como es la erosión de la base tributaria y la distribución artificial   de ingresos y deducciones entre las estructuras corporativas internacionales”.   Este fin, que queda explícito en el título del proyecto de ley, en cuanto atañe   a los fenómenos de la evasión tributaria y al fraude fiscal, lleva a proponer   “el establecimiento de un nuevo impuesto complementario al Impuesto a la   Riqueza”, con el doble objetivo de “defender la base gravable del   impuesto de renta y complementarios, y del mismo Impuesto a la Riqueza” y   “de permitir la regularización de activos”. Al   referirse de manera específica al nuevo impuesto, se destaca, que este también   tiene el fin de “obtener información completa acerca de los activos que los   residentes fiscales colombianos no han declarado en Colombia”, y se reconoce   explícitamente que:    

En vista de que se está creando   un nuevo impuesto por concepto de los activos omitidos, se propone que la   inclusión de dichos activos en las declaraciones de impuestos no genere renta   por comparación patrimonial, ni renta líquida gravable por omisión. Así las   cosas, se busca que por los años 2015, 2016 y 2017, se reemplace el tratamiento   previsto en el inciso 1° del artículo 239-1 del Estatuto Tributario por un nuevo   impuesto complementario al Impuesto a la Riqueza.    

La lucha contra la evasión tributaria y   la defensa de la base gravable de los impuestos a la renta y complementarios (al   CREE, para quienes están obligados a pagarlo) y a la riqueza, obtener   información completa de los residentes fiscales en Colombia, para evitar la   evasión y la elusión fiscal, y la regularización de activos, también se enmarcan   en el fin de suministrar los recursos necesarios para que el Estado Social y   Democrático de Derecho pueda cumplir con sus fines esenciales (art. 2 CP) sin   desconocer el principio de sostenibilidad fiscal (art. 334 CP). Como ya lo   reconoció este tribunal en la Sentencia C-833 de 2013[77], estos   fines son legítimos, constitucionalmente importantes e imperiosos, pues tienen   que ver con hacer efectivo el deber constitucional de contribuir a financiar los   gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (art.   95.9 CP), con mejorar la eficiencia del sistema tributario (art. 363 CP) y con   el cumplimento de los fines esenciales del Estado de servir a la comunidad y de   asegurar el cumplimiento de sus deberes sociales (art. 2 CP), dentro de un orden   económico justo (preámbulo), como es propio de un Estado social y democrático de   derecho (art. 1). Por ello, no es necesario ahondar en esta oportunidad en su   análisis, ya que en materia de sus fines, las normas demandadas no sólo cumplen   las exigencias de un test estricto de proporcionalidad.    

3.9.2.3. El instrumento empleado para   lograr los antedichos fines, valga decir, el de modificar de manera transitoria   el régimen voluntario de normalización tributaria, previsto en el artículo 239-1   del Estatuto Tributario, por medio de un impuesto transitorio y obligatorio de   normalización tributaria, complementario al de riqueza, no está prohibido por la   Constitución, es adecuado y efectivamente conducente para los fines perseguidos,   como lo reconoció ya este tribunal en la Sentencia C-833 de 2013[78],   al examinar una medida parecida, aunque no equiparable, y es necesario.    

3.9.2.3.1. No está prohibido por la   Constitución, en tanto, el legislador tiene un amplio margen de configuración   para crear impuestos[79],   como es el caso. Informar sobre los bienes poseídos por los residentes fiscales   en Colombia, con independencia del lugar en el cual se encuentren, y depurar los   pasivos inexistentes, sin perjuicio de lo que pudiere ocurrir en ámbitos   diferentes al tributario, que son las consecuencias del impuesto de   normalización tributaria, unido al pago de un tributo que es, en promedio, del   11.5% de lo omitido o del pasivo inexistente, no es un propósito ilícito.    

3.9.2.3.2. Es adecuado y efectivamente   conducente para los fines perseguidos por la norma, pues no sólo propicia o   facilita que el contribuyente normalice su situación tributaria, sino que lo   obliga a hacerlo, ya que se trata de un verdadero impuesto, que se aplica   incluso a los contribuyentes que hubieren actuado de buena fe[80]. En estas   condiciones, la norma que obliga al contribuyente a normalizar su situación   tributaria, tiene una clara efectividad y conducencia, pues elimina el riesgo de   que el contribuyente decida no normalizarse o postergar esta posibilidad, ya que   de no cumplirse la obligación tributaria que corresponde al nuevo tributo se   siguen para el contribuyente las consecuencias de no haber declarado y pagado   este impuesto, sin perjuicio de las otras consecuencias desfavorables. En estas   condiciones al posible incumplimiento de la obligación formal de suministrar de   manera veraz y oportuna la información necesaria para determinar de manera   correcta el monto que está obligado a tributar, hay que agregar el   incumplimiento de una obligación sustancial, como es la que corresponde al pago   del impuesto complementario de normalización tributaria.    

3.9.2.3.3. Como lo advierte el Director   de la DIAN[81],   mientras exista la posibilidad de que la norma sea declarada inexequible, pues   desde ese momento se preveía que sería, como lo fue, objeto de demanda, habrá   cierta cautela de los contribuyentes. A partir de la proyección que se hace en   la etapa de formación de la ley, de lograr normalizar activos por dos mil   quinientos millones de dólares, que a la tasa de cambio de entonces   representaban cinco billones de pesos, y que a la tasa de cambio de los últimos   meses podría llegar a representar más de siete billones de pesos, durante la   vigencia transitoria del impuesto, se aprecia que el medio sub examine   puede ser efectivamente conducente, en lo cualitativo y en lo cuantitativo, para   lograr los fines buscados por las normas demandadas. Y es que incorporar activos   por dicha cuantía al sistema tributario y recibir un impuesto que sería en   promedio del 11.5%, lo que daría un valor de doscientos ochenta y siete millones   quinientos mil dólares, según la antedicha proyección, que puede incluso   superarse en el resultado efectivo, puede llevar de manera efectiva, tangible y   significativa a lograr los antedichos fines.     

3.9.2.3.4. En la Sentencia C-833 de 2013   se consideró que la posibilidad de que el contribuyente declarase, si a bien lo   tenía, como ganancia ocasional los activos omitidos o los pasivos inexistentes   no era necesaria, pues había otro medio, el previsto en el artículo 239-1 del   Estatuto Tributario, que cumplía con la misma finalidad que afectaba menos la   distribución de las cargas públicas. En este caso, tal afirmación no es posible,   pues entre el medio sub examine y el previsto en el artículo 239-1 del   Estatuto Tributario, no solo puede haber diferencias cuantitativas, sino que   además hay una importante diferencia cualitativa.    

3.9.2.3.4.1. En lo cuantitativo, el   impuesto de normalización tributaria tiene unas tarifas que dependen del año en   que se declare y pague, y que son del 10% para el 2015, del 11.5% para el 2016 y   del 13% para el 2017, mientras que el valor a pagar conforme al mecanismo de   normalización del artículo 239-1 del Estatuto Tributario depende, en general, de   cuál haya sido la renta del contribuyente en el año gravable en que se aplica y   en la tarifa que corresponda aplicar a esa renta, pues el activo omitido o el   pasivo inexistente se tiene como renta líquida gravable.    

3.9.2.3.4.2. En lo cualitativo el   artículo 239-1 del Estatuto Tributario brinda al contribuyente la oportunidad de   normalizar su situación tributaria, pero no lo obliga a ello, como si lo hace el   impuesto complementario de normalización tributaria. En el primer caso la   normalización obedece a un eventual incumplimiento de la obligación formal de   suministrar información completa y veraz en las declaraciones de   impuestos. En el segundo se mantiene este presupuesto pero, además, crea una   obligación tributaria sustancial: pagar el impuesto complementario de   normalización tributaria, que de incumplirse genera consecuencias adicionales y,   por ende, más gravosas, a las que se siguen del incumplimiento de la antedicha   obligación formal.    

3.9.2.3.5. En   este contexto, además de ser evidente que el obligar al contribuyente puede ser   más eficaz para lograr los fines perseguidos, que el prever la opción de   normalizarse. A pesar de tener esta opción, subsiste el incumplimiento de la   obligación formal de suministrar información completa y veraz en las   declaraciones de impuestos, por parte de muchos contribuyentes, como lo revela   el hecho de que el legislador insista en emplear otros medios para lograr dichos   fines que, en la situación actual, son impostergables. En razón de su diferencia   cualitativa, el nuevo medio no se puede comparar al régimen general para   inclusión de activos omitidos, ya que es mucho más gravoso para el   contribuyente, al que obliga a normalizarse, por lo que, en rigor, no es posible   afirmar que hay otro medio que afecte menos la distribución de las cargas   públicas, ya que con el nuevo medio se obliga a cumplirlas, tanto en cuanto   atañe a las obligaciones formales como a las obligaciones materiales, mientras   que con el anterior, apenas se da la posibilidad de cumplirlas.    

3.9.2.3.6. Para establecer si los   beneficios de adoptar la medida exceden claramente las restricciones impuestas   sobre otros principios y valores constitucionales, es necesario   considerar estos dos elementos, como se hace enseguida.    

3.9.2.4.6.1. Entre los beneficios de   depurar y actualizar la información de los residentes fiscales en Colombia, a   los que se obliga a declarar y a pagar el impuesto complementario de   normalización tributaria, como ya se vio, está la defensa de la base gravable de   los tributos, la lucha contra la evasión tributaria. A partir de una información   cierta, además de lograr realizar el principio de eficiencia del sistema   tributario, es posible lograr también la equidad y la progresividad del mismo,   pues el fisco conocerá en detalle y con precisión el patrimonio real de los   contribuyentes y podrá determinar de manera objetiva su capacidad contributiva,   al momento de fijar los elementos estructurales de los tributos.    

3.9.2.4.6.2. La restricción impuesta al   principio de equidad horizontal es transitoria y parcial. Es transitoria porque   sólo puede ocurrir en los años 2015, 2016 y 2017, ya que después de esta fecha   para efectos de la normalización la norma aplicable sería el artículo 239-1 del   Estatuto Tributario. Es parcial porque, en todo caso, el contribuyente debe   pagar, por medio del impuesto de complementario de normalización tributaria, en   promedio, el 11.5% del valor patrimonial del bien omitido o del pasivo   inexistente declarado, suma que es significativa y que no puede tenerse como   simbólica o evidentemente desproporcionada. Y, además, debe declarar y pagar los   otros impuestos que correspondan luego de la normalización tributaria.    

3.9.2.4.6.3. Beneficios permanentes como   los señalados, que además son indispensables para proteger y depurar la base   gravable de los tributos y para determinar la real capacidad contributiva de los   contribuyentes, generados por una nueva obligación tributaria, exceden   claramente la restricción transitoria y parcial, que pueda llegar a sufrir en   algunos casos la equidad horizontal tributaria. Además, dado que entre los   sujetos pasivos del impuesto complementario de normalización puede haber   personas que, merced a los cambios recientes en la figura de la residencia   fiscal, solo en fecha muy próxima (a partir del período gravable del año 2013,   que tuvo que declararse y pagarse el año pasado), incumplieron una obligación   que antes no tenían y cuyas reglas se volvieron a cambiar a finales del año   2014. En estas condiciones, al hacer la ponderación de los bienes   constitucionales, se tiene que el perseguido es del más alto valor y de la mayor   importancia, al punto de ser imperioso en términos constitucionales, mientras   que el sacrificado, que también es de mucha importancia, solo se afecta de   manera temporal y parcial, y en no pocos eventos, su afectación obedece a apenas   un período gravable. Así, pues la medida adoptada no es evidentemente   desproporcionada, ya que cumple con las exigencias del test estricto de   proporcionalidad y el peso ponderado del bien perseguido es mayor al peso del   bien sacrificado.    

III. CONCLUSIÓN.    

1. Las demandas. Los ciudadanos Héctor Andrés Falla Cubillos y Juan   Esteban Sanín Gómez,   en    ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad prevista en los artículos   40.6, 241 y 242 de la Constitución Política, demandan la declaratoria de   inconstitucionalidad de los artículos 35, 36, 37, 38 y   39 de la Ley 1739 de 2014, por vulnerar (i) el principio de igualdad   (CP, 13), al establecer una diferencia de trato injustificada en beneficio de   las contribuyentes morosos respecto de la normalización de su situación   tributaria; (ii) el principio de buena fe (CP, 83), el   deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de   los conceptos de justicia y equidad (CP, 95.9) y los principios fundamentales   del sistema tributario (CP, 363), por otorgar una amnistía tributaria a los   contribuyentes morosos, sin que haya un motivo excepcional que lo justifique.    

3. Cargo:   vulneración del principio de igualdad (art. 13 CP), del principio de buena fe   (art. 83 CP), del deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del   Estado (art. 95.9 CP) y de los principios de equidad, eficiencia y progresividad   (art. 363 CP). En el análisis de este cargo se   analizaron las normas demandadas, para fijar el alcance y el sentido del régimen   de un nuevo impuesto y para destacar las consecuencias que éste tiene respecto   de otros tributos y de eventuales infracciones cambiarias. Se aludió a la   jurisprudencia de este tribunal sobre amnistías y los saneamientos en materia   tributaria, para precisar que deben obedecer a una situación excepcional y su   justificación debe superar un test de proporcionalidad estricto. Se estudió el   margen de configuración del legislador en materia tributaria, para destacar su   amplitud en materia impositiva; la igualdad como valor, principio y derecho, el   principio de buena fe, el deber de contribuir a financiar los gastos e   inversiones del Estado y los principios fundamentales del sistema tributario,   para dar cuenta del sentido y alcance de cada uno de ellos en cuanto atañe a la   figura de la amnistía o el saneamiento en materia tributaria. A partir de estos   parámetros, se avanzó al caso concreto (i) para establecer que, en términos   formales, no se puede considerar que se esté ante una amnistía tributaria; (ii)   que las normas demandadas obedecen a una situación específica, con   circunstancias normativas y fácticas excepcionales; (iii) que el impuesto de   normalización tributaria es obligatorio, mientras que el mecanismo de   normalización tributaria del régimen general (art. 239-1 E.T.) es potestativo;   (iv) que sobre los bienes que son objeto de este impuesto la administración no   ha tenido y no tiene conocimiento y, por ende, acceso, respecto de los cuales no   existe una obligación liquidada que condonar; (v) que podría haber en algunos   eventos un trato diferente respecto del incumplimiento de la obligación formal   de suministrar información completa y veraz en las declaraciones de impuestos;   (vi) que en estos eventos, que podrían considerarse como una medida de   saneamiento, al aplicar un test estricto de proporcionalidad, se verifica que   los fines perseguidos por las normas demandadas son legítimos,   constitucionalmente importantes e imperiosos; que el medio empleado para ello es   adecuado, efectivamente conducente y necesario para lograrlos; y que los   beneficios de adoptar la medida exceden claramente las restricciones impuestas   sobre otros principios y valores constitucionales, dado que el peso   ponderado del bien perseguido y su duración en el tiempo, es mayor al peso del   bien transitoria y parcialmente sacrificado.    

4. Razón de decisión. Dentro de su   amplio margen de configuración en materia tributaria, el Legislador puede   establecer impuestos que prevean condiciones transitorias y más favorables para   los contribuyentes, sin que necesariamente se puedan considerar como una típica   amnistía, en tanto no se incremente la tributación en otros sectores sociales,   exista una situación fiscal excepcional y el medio sea adecuado, efectivamente   conducente y necesario para lograr fines legítimos, constitucionalmente   importantes e imperiosos, de tal suerte que los beneficios de   adoptar la medida excedan claramente las restricciones impuestas sobre otros   principios y valores constitucionales.    

IV. DECISIÓN.    

La Corte   Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del   pueblo y por mandato de la Constitución,     

RESUELVE:    

Declarar  EXEQUIBLES los  artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014.    

Cópiese, notifíquese, comuníquese,   insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el   expediente.    

MARIA VICTORIA CALLE CORREA    

Presidenta    

Con aclaración de voto    

        

MYRIAM ÁVILA ROLDÁN    

Magistrada (E)                    

                     

MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO    

Magistrado    

Con aclaración de voto    

    

                     

                     

    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ    

Magistrado                     

                     

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO    

Magistrado    

Con aclaración de voto   

                     

                     

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Magistrada                    

                     

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB    

Magistrado   

                     

                     

    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

Con aclaración de voto                    

                     

JORGE IVÁN PALACIO PALACIO    

Magistrado    

Con aclaración de voto   

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

       

ACLARACIÓN DE   VOTO DEL MAGISTRADO  ALBERTO ROJAS RÍOS A LA SENTENCIA C-551/15    

AMPLIO   MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Establecimiento   de nuevos tributos o amnistías que sirvan de medio adecuado y conducente para   lograr los fines legítimos del Estado (Aclaración de voto)    

AMPLIO   MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia   constitucional en relación con adopción de medidas contributivas (Aclaración de   voto)    

MEDIDAS CONTRIBUTIVAS EN IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Test   de razonabilidad (Aclaración de voto)    

PRINCIPIO “NO TAXATION WITHOUT REPRESENTATION” NINGUNA TRIBUTACION SIN   REPRESENTACION-Instituye la democracia como pilar esencial del   sistema tributario (Aclaración de voto)    

Referencia: Expedientes D-10621 y D-10627, AC.    

Demanda de   inconstitucionalidad contra los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de   2014 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de   2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras   disposiciones. ”    

Magistrado Ponente:    

MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO    

Comparto el sentido de la decisión, por   cuanto el legislador dentro de su amplio margen de configuración en materia   tributaria, puede establecer nuevos tributos o amnistías que sirvan de medio   adecuado y conducente para lograr los fines legítimos del Estado.    

En efecto, el análisis de   constitucionalidad en esta providencia judicial se centra en el amplio margen de   configuración del legislador en materia tributaria. Sobre esa base, se examinó   la jurisprudencia constitucional en relación con la adopción de medidas   contributivas, y se determinó que deben cumplir una exigencia de justificación   estricta, la cual se verifica por medio de un test de razonabilidad.    

A partir de ese parámetro, se descendió al   estudio de las normas demandadas para: (i) analizar el alcance de un gravamen   destinado a que los contribuyentes, que han omitido declarar activos o declarado   pasivos inexistentes, normalicen su situación tributaria; (ii) relievar las   consecuencias que esta normalización tiene respecto de oíros tributos y de   eventuales infracciones cambiarías; (iii) examinar las reglas a las cuales   estuvieron y están sometidos los contribuyentes cumplidos y los que ya   normalizaron su situación, y (iv) comparar las reglas aplicables a los   contribuyentes morosos y las aplicadas a los demás contribuyentes, con el fin de   establecer que, en términos generales, se puede considerar que se está ante un   nuevo tributo.    

Al crearse un nuevo tributo, “…es evidente   que desde el punto de vista formal la respuesta es negativa pues la norma   subexamine crea un nuevo tributo.”[i]en las   consideraciones se siguió la línea jurisprudencial derivada de los precedentes   contenidos en las Sentencias C-511 de 1996, C-910 de 2004 y C-833 de 2013,   conforme a la cual se debe aplicar un test estricto de razonabilidad a las   medidas tributarias. Como consecuencia de ello, se verificó que los fines   perseguidos por las normas demandadas (luchar contra la evasión tributaria y   obtener información completa sobre los contribuyentes), son legítimos y   constitucionalmente importantes; el medio empleado para ello es adecuado y   efectivamente conducente para lograrlos; y el peso ponderado del bien perseguido   es mayor al peso del bien sacrificado. De esta manera, la medida resultó   adecuada, necesaria y proporcional, por lo que fue declarada exequible.    

Siendo amplísimo el margen de   configuración del legislador en materia tributaria, se presume la   constitucionalidad de la medida que se apruebe en el seno del Parlamento, como   acertadamente lo indica la providencia objeto de aclaración:    

“En virtud del   principio democrático el legislador, dentro del marco de la Constitución, puede   definir tanto los fines de la política tributaria como elegir los medios que   considere adecuados para alcanzar dichos fines. En el contexto de una democracia   pluralista, como es el de la República de Colombia, son posibles diversas   concepciones acerca de la manera de lograr un ‘orden económico y social justo’.   Frente a las múltiples alternativas, el legislador, en tanto órgano   representativo, deliberativo, pluralista y democrático, puede elegir la que   considere mejor o más adecuada, al punto de que este tribunal ha llegado a   sostener que ‘se presume que su decisión es constitucional y la carga de   demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su   facultad impositiva.”[ii] (Subrayas y   negrillas fuera del texto).    

Aclaro mi voto con el propósito de   explicar que a la luz de una concepción como esta, no es coherente afirmar que   el Parlamento goza de un amplio margen de libertad de configuración, al punto   que se presume la constitucionalidad de lo que apruebe y, a la vez, someter la   medida tributaría al rigor del test[iii] más severo.    

Desde la Carta Magna de 1215, el principio “No taxation without representation” (ninguna   tributación sin representación) instituye la democracia como el pilar esencial   del sistema tributario. Someter esa voluntad democrática al escrutinio estricto[iv] del control de   constitucionalidad, aplicable cuando una diferenciación se fundamente en   criterios “sospechosos”, es francamente incompatible con el amplio margen de   configuración legislativa establecido en el Artículo 150 de la Carta Política en   materia tributaria. De allí que sea necesario moderar la intensidad del examen   aplicado.    

    

Fecha ut supra,    

ALBERTO ROJAS RIOS    

Magistrado    

[1]                 En constancia secretarial del 23 de enero de 2015, se da cuenta de que en la   sesión de Sala Plena del 21 de enero de 2015 se dispuso acumular los Expedientes   D-10621 y D-10627, para que se tramitasen de manera conjunta y se decidiesen en   una misma sentencia.    

[2]                Para ilustrarlo alude in extenso a las Gaceta del Congreso 575 del 3 de   octubre de 2014 y 823 del 9 de diciembre de 2014, en la cual se da cuenta del   proyecto de ley 134 de 2014, Cámara.    

[3]                Cfr. Sentencia C-1114 de 2003.    

[4]                Cfr. Sentencias C-511 de 1996 y C-1114 de 2003.    

[5]                Cfr. Sentencia C—804 de 2011.    

[6]                Supra I, 2.2.1.    

[7]                Supra I, 2.2.2.    

[8]                Supra II, 3.7.1.    

[9]                Supra II, 3.9.1.1.    

[10]               Supra II, 3.9.1.2.    

[11]               Supra II, 3.9.2.    

[12]               Artículo 36o. INVERSIONES FINANCIERAS Y EN ACTIVOS EN EL EXTERIOR. Los   residentes en el país deberán canalizar a través del mercado cambiario las   siguientes operaciones, salvo cuando éstas se efectúen en el exterior con   divisas que no deban canalizarse a través de dicho mercado:     

                  1. Compra de títulos emitidos o activos radicados en el exterior.    

                  2. Compra con descuento en el exterior de la totalidad o parte de las   obligaciones privadas externas, deuda externa pública y bonos o títulos de deuda   pública externa. Esta autorización no comprende los préstamos externos   contratados o refinanciados en desarrollo de lo previsto por las resoluciones 33   de 1984 y 36 de 1985 de la Junta Monetaria. Los documentos de deuda a que se   refiere este numeral se podrán convertir en deuda interna, en los términos en   que voluntariamente lo acuerden las partes.    

                  3. Giros al exterior originados en la colocación a residentes en el país de   títulos emitidos por empresas del exterior y de gobiernos extranjeros o   garantizados por éstos, por parte del emisor o su agente en Colombia, siempre   que la respectiva colocación sea autorizada por la Superintendencia de Valores.   La negociación secundaria de estos títulos por parte de los residentes en el   país podrá realizarse, a elección de las partes, en moneda legal colombiana.   BANCO DE LA REPÚBLICA 11 Secretaría de la Junta Directiva 02/06/2015 Compendio   Resolución Externa 8/2000    

                  Parágrafo Primero. La adquisición por parte de residentes de títulos emitidos en   el país por no residentes en moneda legal o denominados en moneda extranjera   liquidables en moneda legal, no constituye una inversión financiera en el   exterior. La adquisición y negociación de estos títulos deberá hacerse en moneda   legal colombiana.    

                  Parágrafo Segundo. En las emisiones que señale el Gobierno Nacional, la   negociación secundaria entre residentes de bonos o títulos de deuda pública   externa emitidos por la Nación en los mercados internacionales podrá hacerse en   moneda legal colombiana.    

                  Parágrafo Tercero. El Banco de la República mediante reglamentación de carácter   general indicará las características y requerimientos de información de estas   operaciones de cambio. Modificado R.E. 9/2005, Art. 1º. Boletín Banco de la   República. Núm. 43 (oct. 28/2005)    

[13]               Supra II, 3.2.1.5.    

[14]               Para la aplicación de este test es necesario acreditar (i) la existencia de   circunstancias especiales que justifiquen la expedición de la ley, a partir de   la exposición de motivos y de los debates parlamentarios, y (ii) la idoneidad,   necesidad y proporcionalidad, en sentido estricto, de las medidas adoptadas.    

[15]                Tal es el caso de la sentencia C-260 de 1993.    

[16]               En la sentencia C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), se establece la   diferencia entre exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a   amnistías tributarias) en los siguientes términos:    

                  “La exención se refiere a ciertos supuestos objetivos o subjetivos que integran   el hecho imponible, pero cuyo acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación   establecida en la norma tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con   criterios razonables y de equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular   la carga tributaria – definida previamente a partir de un hecho o índice   genérico de capacidad económica -, de modo que ella consulte atributos concretos   del sujeto gravado o de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye   que la exención contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que   no apareja su negación.    

                  La diferencia de la exención con el saneamiento o amnistía, de acuerdo con lo   expuesto, puede ilustrarse de múltiples maneras. Mientras que el contribuyente,   beneficiario de una exención, por ejemplo, resta su monto del valor de la renta   gravable, a la cual luego se aplica la tarifa impositiva correspondiente, la   persona amnistiada cancela la suma adeudada por concepto de un tributo, pero   deja de pagar otras sumas que en estricto rigor debía pagar por verificarse y   concretarse en su caso la obligación tributaria. En suma, la exención da lugar a   la realización del hecho imponible, pero impide la actualización del impuesto;   el saneamiento o amnistía, por su parte, se predica de obligaciones tributarias   perfeccionadas y plenamente exigibles, respecto de las cuales ex ante no se ha   dispuesto por la ley ninguna circunstancia objetiva o subjetiva capaz de   reprimir su nacimiento”.    

[17]                Sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001, C-1115 de 2001, C-1114 de 2003.    

[18]                Sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001.    

[20]               Para una síntesis de estos casos, ver los numerales 20, 21 y 23 de la parte   motiva de esta providencia.    

[21]               Ver numeral 22 de la parte motiva de esta providencia.    

[22]               Para una síntesis de este caso ver el numeral 19 de la parte motiva de esta   providencia.    

[23]               Ver numeral 24 de la parte motiva de esta providencia.    

[24]               Ver numeral 25 de la parte motiva de esta providencia.    

[25]                Sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001, C-1115 de 2001, C-1104 de 2003.    

[26]               La sentencia precisa que la circunstancia de que la obligación corresponda a   períodos no revisables, “no desvirtúa la existencia de una amnistía   tributaria, por cuanto el deber de suministrar información completa y veraz a la   administración tributaria subsiste, con independencia de que haya adquirido   firmeza la declaración correspondiente a un determinado período. El   contribuyente que omite en los períodos siguientes sanear su situación fiscal   continúa incumpliendo con su deber de declarar los activos omitidos o de excluir   los pasivos inexistentes”.    

[27]               La amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria ha sido   afirmada, entre otras, en las sentencias C-222 de 1995, para declarar la   exequibilidad de normas que suprimían tributos; en la C-341 de 1998 afirmó que   la amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria estaba   limitada por la prohibición de establecer exenciones tributarias con carácter   retroactivo o de delegar a otros órganos la competencia normativa en materia de   tributos; en la C-250 de 2003, para declarar exequibles las normas que   establecían una exención tributaria para los magistrados de tribunal, fiscales y   jueces; en la C-1003 de 2004, para declarar exequible una norma que limitaba las   deducciones aplicables al impuesto sobre la renta derivadas del pago de otros   impuestos; en la C-913 de 2011la Corte recordó que la amplia libertad de   configuración del legislador encuentra uno de sus límites en el respeto a los   principios de equidad y progresividad de los tributos; en la C-198 de 2012, para   declarar exequible la norma que establecía la retención en la fuente para los   ingresos por concepto de exportación de hidrocarburos y minerales.    

[28]               En el test leve se examina si el fin buscado y el medio empleado no están   constitucionalmente prohibidos y si el medio escogido es adecuado, esto es, es   idóneo para alcanzar el fin propuesto. El sometimiento, en principio, de las   medidas tributarias a un escrutinio leve fue establecido por la Corte, a manera   de obiter dicta, en las sentencias C-093 de 2001, donde declaró exequible   la norma que fija en 25 años la edad mínima para adoptar; en la C-673 de 2001,   donde se declara exequible la norma que extiende a los educadores no oficiales   la aplicación de las disposiciones sobre escalafón de los docentes oficiales.   Asimismo, fue empleado en la sentencia C-1149 de 2003, para declarar la   exequibilidad de una norma que establecía la devolución de saldos a favor para   algunos responsables del impuesto sobre las ventas, con exclusión de otros. La   Corte en este caso encontró que, si bien el criterio de clasificación elegido   por el legislador tenía falencias técnicas, no respondía a ninguna clasificación   sospechosa ni era contrario a criterios de equidad; en la C-249 de 2013, para   declarar la exequibilidad de una norma que limitaba el reconocimiento fiscal de   costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo.    

[29]               En el test intermedio se indaga (i) si el fin buscado con el tratamiento   diferencial no sólo es legítimo sino importante, es decir, promueve intereses   públicos constitucionalmente valiosos; y (ii) si el medio empleado es adecuado y   efectivamente conducente para alcanzar dicho fin.     

                  La Corte ha empleado este test respecto de normas que establecen exenciones   tributarias, entre otras, en las sentencias   C-183 de 1998, cuando declaró la exequibilidad condicionada de las normas que   excluían a las sociedades comisionistas de bolsa del impuesto a las ventas, bajo   el entendido de que dicha exención se extiende a las comisiones que cobren las   sociedades fiduciarias por concepto de las operaciones y servicios en que   prestan los dos tipos de sociedades; en la C -1074 de 2002, la Corte declaró   exequibles las normas que establecían una exención tributaria a favor de los   particulares cuya propiedad sea transferida al Estado a través de la enajenación   voluntaria o la negociación directa; en la sentencia C-153 de 2003, declaró   exequible la norma que establecía una deducción tributaria sobre los pagos a   comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias   primas o bienes, pero no cobijaba también los pagos derivados de la venta de   servicios; en la sentencia C-748 de 2009, la Corte declaró   la exequibilidad condicionada del artículo 206, numeral 7, inciso 3, del   Estatuto Tributario, en el entendido que exención prevista para los magistrados   de Tribunal es extensiva a los magistrados auxiliares de las Altas Cortes y a   los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura; en la sentencia   C-1021 de 2012, donde declaró inexequible la norma que consagraba una exención   del gravamen de movimientos financieros para los operadores de factoring   sometidos al control de la Superintendencia de Sociedades, sin conceder el mismo   tratamiento a los operadores no sometidos al control de dicha entidad, quienes   se encuentran en una posición más débil en el mercado.    

[30]                Sentencias C-511 de 1996 y C-1115 de 2001, analizadas en los numerales 20   y 22 de esta providencia.    

[31]               Supra II,    

[32]               Cfr. Sentencias C-511 de 1996; C-252 de 1997; C-188, C-341 y C-478 de 1998;   C-274 de 1999; C-291 y C-1320 de 2000; C-711, C-1060 A, C-1107 y C-1297 de 2001;   C-007 de 2002; C-250, C-572 y C-717 de 2003; C-4461 de 2004;  C-508 de   2006, C-855 de 2009, C-1371 de 2010, C-397, C-883 y C-903 de 2011, C-264 y C-615   de 2013.    

[33]               Cfr. Sentencias C-335 de 1994 y C-717 de 2003.    

[34]               Cfr. Sentencia C-393 de 1996.    

[35]               Cfr. Sentencias C-007 de 2002 y C-508 de 2006.    

[36]               Cfr. Sentencias C-478 de 1998 y C-508 de 2006.    

[37]               Sentencia C-007 de 2002.    

[38]               Cfr. Sentencias C-1060 A de 2000 y C-615 de 2013.    

[39]               Cfr. Sentencias C-544 de 1993, C-674 y C-741 de 1999 y C-007 de 2002.    

[40]               Cfr. Sentencia C-717 de 2003.    

[41]               Cfr. Sentencias C-711 y C-1060 A de 2001 y C-508 de 2006.    

[42]               Cfr. Sentencias C-717 de 2003 y C-508 de 2006.    

[43]               Cfr. Sentencias C-291 de 2000, C-711 y C-1060 A de 2001, C-250 de 2003, C-461 de   2004 y C-508 de 2006.    

[44]               Sentencia C-883 de 2011.    

[45]               Sobre la diferencia entre valor, principio y derecho, ver las Sentencias T-406   de 1992, T-881 de 2002, C-818 de 2010 y C-250 de 2012.    

[46]               Cfr. Sentencias C-862 de 2008, C-818 de 2010, C-250 de 2012, C-015, C-239,   C-240, C-811 de 2014 y C-329 de 2015.    

[47]               Cfr. Sentencia C-862 de 2008.    

[48]               Cfr. Sentencias C-818 de 2010 y C-250 de 2012.    

[49]               Cfr. Sentencia C-093 de 2001.    

[51]               Cfr. Sentencias C-071 de 2004 y C-1194 de 2008.    

[52]               Sentencia T-475 de 1992.    

[53]               Sentencia T-475 de 1992.    

[54]               Cfr. Sentencias C-071 de 2004 y C-1194 de 2008.    

[55]               Cfr. Sentencias C-160 de 1998, C-711 y C-1060 A de 2001, C-508 de 2006, C-664 de   2009 y C-833 de 2013.    

[56]               Cfr. Sentencias C-488 y C-597 de 2000, C-690 y C-1114 de 2003, C-480 de 2007,   C-664 de 2009, C-822 de 2011 y C-615 de 2013.    

[57]               Cfr. Sentencias C-253 de 1995, C-227 de 2002, C-690 de 2003 y C-615 de 2013.    

[58]               Cfr. Sentencia C-409 de 1996, C-1060 A de 2001, C-397 de 2011 y C-615 de 2013.    

[59]               Cfr. Sentencias C-419 de 1995, C-711, C-1170 y C-1060 A de 2001, C-734 de 2002,   C-1003 de 2004, C-426 de 2005, C-397 y C-913 de 2011 y C-833 de 2013.    

[60]               Cfr. Sentencias C-419 de 1995, C-261 de 2002, C-397 de 2011 y C-833 de 2013.    

[61]               Cfr. Sentencias C-989 de 2004 y C-397 de 2011.    

[62]               Sentencias C-419 de 1995, C-261 de 2002 y C-397 de 2011.    

[63]               Cfr. Sentencias C-690 de 1996, C-252 de 1997, C-1060 A de 2001 y C-833 de 2013.    

[64]               Supra II, 3.2.1.1.    

[65]               Supra II, 3.2.4.    

[66]               Supra II, 3.4.    

[67]               Supra II, 3.4.    

[68]               Texto original del artículo 10 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario).    

[69]               Esta intervención aparece consignada en el Acta de Comisión 05 del 26 de   noviembre de 2014, que está publicada en la Gaceta del Congreso 79 de 2015.    

[70]               Esta intervención aparece consignada en el Acta de Plenaria 35 del 10 de   diciembre de 2014, que está publicada en la Gaceta del Congreso 372 de 2015.    

[71]               Supra II, 3.9.1.3.    

[72]               Supra II, 3.3.6.    

[73]               Cfr. Sentencia C-401 de 2013.    

[74]               La cotización internacional del crudo Brent, que es la referencia relevante para   Colombia, ha pasado de ser superior a los 100 dólares por barril en los primeros   meses del año 2014, a ser inferior a los 50 dólares en la actualidad. Este   pronunciado descenso en la cotización internacional del crudo se ha mantenido   constante en lo que va del año 2015 (http://es.investing.com/commodities/crude-oil-historical-data).    

[75]               Entre los ingresos están principalmente los dividendos de Ecopetrol, que en los   años 2013 y 2014  habían sido superiores a los diez billones de pesos.   Entre los impuestos están el de renta y el cree, que en el año 2013 superaron   sumados los diez billones de pesos y que en el año 2014 fueron superiores a los   siete y medio billones de pesos (Supra II, 3.4., tabla 2)    

[76]               Supra II, 3.4., tabla 2.    

[77]               Supra II, 3.8.7.3.2.1.    

[78]               Supra II, 3.3.7.3.2.3.    

[79]               Supra II, 3.4.1    

[80]               Supra II, 3.9.1.3    

[81]               Supra II, 3.9.5.3.3.    

[i]                 Folio 31    

[ii]                Folios 26 y 27 se cita la sentencia C-007 de 2002    

[iii]                David   Martínez Zorrilla. Conflictos Constitucionales, Ponderación e Indeterminación   Normativa. Marcial Pons, 2007.    

[iv]                Sentencia C-015 de 2014     

           ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO    

           MAURICIO GONZALEZ CUERVO    

           A LA SENTENCIA C-551/15    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Tributo   (Aclaración de voto)/IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Propósito   (Aclaración de voto)/IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA-Trato   a contribuyente incumplido más favorable que trato de contribuyente que cumplió   con obligaciones tributarias (Aclaración de voto)/IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE   NORMALIZACION TRIBUTARIA-Amnistía tributaria (Aclaración de voto)    

AMNISTIA TRIBUTARIA-No es per se inconstitucional sino que esto depende   de su justificación o de la falta de ella (Aclaración de voto)/AMNISTIA   TRIBUTARIA-Se debe aplicar test intermedio de proporcionalidad y no test   estricto de proporcionalidad (Aclaración de voto)    

AMNISTIA TRIBUTARIA  O SANEAMIENTO TRIBUTARIO-Aplicación de test intermedio de razonabilidad   (Aclaración de voto)/AMPLIO MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA   TRIBUTARIA-Respeto al aplicar test intermedio de razonabilidad Aclaración de   voto)    

           Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la   Ley 1739 de 2014, “por la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607   de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras   disposiciones”.    

           Aclaro mi voto frente a la Sentencia de constitucionalidad C-551 de 2015,   aprobada por la Sala Plena en sesión del veintiséis (26) de agosto de dos mil   quince (2015), porque, si bien comparto que en este caso era menester declarar   exequibles los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014, considero   necesario hacer las siguientes precisiones:    

           1. El impuesto complementario de normalización tributaria es en lo formal un   tributo. No obstante, un análisis material de este tributo, revela que su   propósito es remediar el incumplimiento de la   obligación tributaria formal de suministrar información completa y veraz en las   declaraciones de impuestos, y que el trato ofrecido al contribuyente incumplido   puede ser, en términos generales, más favorable que el trato que le correspondió   al contribuyente que cumplió con sus obligaciones tributarias o al que, conforme   a lo previsto a la ley, regularizó su situación conforme a lo previsto en el   artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Por lo tanto, es necesario reconocer que   en este caso sí se está frente a una amnistía tributaria, pues las normas   demandadas introducen medidas que pueden condonar de manera parcial la   obligación tributaria y que, en todo caso, sirven para inhibir o atenuar las   consecuencias adversas derivadas del incumplimiento de las obligaciones   tributarias.    

         2. No toda   amnistía tributaria es per se inconstitucional, sino que esto depende de   su justificación o de la falta de ella. Respecto del análisis de la   justificación, ha debido cambiarse la jurisprudencia de este tribunal, que es la   de aplicar un test estricto de proporcionalidad y, en su lugar, aplicar un test   intermedio de proporcionalidad. Este cambio responde mejor a la tensión que   existe en la jurisprudencia entre (i) la postura de asumir que tanto las   amnistías como los saneamientos son inconstitucionales, salvo que logre   desvirtuarse este juicio inicial_, y (ii) la postura de asumir que la   decisión del legislador en materia tributaria es constitucional, salvo que se   logre demostrar lo contrario_. Entre   las dos posturas antedichas, que han sido sostenidas por la jurisprudencia   reiterada de este tribunal, existe una posible contradicción, pues en la primera   se parte de la inconstitucionalidad de la ley y se atribuye al legislador la   carga de demostrar lo contrario, mientras que en la segunda se parte de la   constitucionalidad de la ley y se atribuye a quien la controvierta la carga de   demostrar lo contrario. A partir de esta circunstancia, este tribunal ha debido   asumir la responsabilidad de ocuparse y de superar esta posible contradicción en   su jurisprudencia.    

         3. Las dos   alternativas antedichas no son las únicas existentes, pues es posible optar por   una tercera alternativa, en la cual, si bien se mantengan las exigencias de la   argumentación, en una materia tan delicada como las amnistías y los saneamientos   tributarios, no se exija una justificación muy rigurosa ni muy débil, valga   decir, no se aplique ni un test estricto de razonabilidad ni uno leve. Esta   alternativa es la de exigir una justificación intermedia y, en consecuencia,   aplicar un test intermedio de razonabilidad, para establecer si la amnistía o el   saneamiento tributario está o no justificado en términos constitucionales. Al   aplicar este test se respeta el amplio margen de configuración que la   Constitución atribuye al legislador en esta materia pero, al mismo tiempo, se   exige un rigor razonable en su ejercicio, para evitar que se obre de manera   arbitraria o caprichosa.    

           Respetuosamente,    

           MAURICIO GONZALEZ CUERVO    

           Magistrado    

ACLARACIÓN DE   VOTO DE LA MAGISTRADA     

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA    

A LA SENTENCIA C-551/15    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA AL IMPUESTO A LA RIQUEZA-Debió   acudirse al test de proporcionalidad por cuanto norma es una amnistía tributaria   (Aclaración de voto)    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA AL IMPUESTO A LA RIQUEZA-Si   bien prevé pago de tasa considerable no se incorporan sanciones por omisión ni   que se refleje en pago de impuestos a la renta y renta para la equidad o CREE   (Aclaración de voto)    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA AL IMPUESTO A LA RIQUEZA-Medida   razonable, proporcionada y necesaria (Aclaración de voto)    

Referencia: expedientes D-10621 y    

D-10627 (acumulados)    

Magistrada Ponente    

Mauricio González Cuervo    

Con el respeto acostumbrado por las decisiones de la Corte   Constitucional, aclaro mi voto a la sentencia C-551 de 2015. Aunque comparto el   sentido de la decisión y la mayor parte de las premisas adoptadas en las   consideraciones normativas del proyecto, aclaro mi voto en relación con algunos   aspectos que encuentro problemáticos en el razonamiento acogido por la Sala   Plena:    

Para empezar, al abordar el análisis del caso concreto, en la   sentencia objeto de esta aclaración se afirma que, desde el punto formal no se   está frente a una amnistía tributaria sino frente a un nuevo tributo. Esa   afirmación se sustenta en que el pago del mismo no queda librado a la voluntad   del contribuyente, sino que se trata de una verdadera obligación que debe   cumplir, con independencia de sus deseos. Sin embargo, también se afirma en la   sentencia que, desde el punto de vista sustancial, se podría estar ante un   posible saneamiento tributario, al menos en cuanto atañe al incumplimiento del a   obligación tributaria (…) formal de suministrar información completa y veraz en   las declaraciones de impuestos”.    

En mi concepto, la Sala debió aceptar, como presupuesto de   análisis que la norma estudiada es, claramente, una amnistía tributaria pues,   precisamente, lo relevante es su sentido sustancial, no la denominación formal   adoptada por el Legislador. Es precisamente por tratarse de una amnistía que   debió acudirse a la metodología del test de proporcionalidad de la medida, tal   como lo ha exigido la jurisprudencia constitucional en este tipo de casos y como   ocurrió, por ejemplo, en la reciente sentencia C-401 de 2013.    

Por otra parte, en las   decisiones adoptadas por la Corte en escenarios semejantes, como la C-910 de   2014 (ampliamente citada en la sentencia objeto de esta aclaración), las   ocasiones en que se han declarado exequibles determinadas amnistías tributarias,   ello ha coincidido con el hecho de que estas facilitan la inclusión de activos   omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndola a un régimen más gravoso del   que le hubiera correspondido asumir al responsable en caso de haberlos declarado   oportunamente. Esto no ocurre en este caso debido a que, si bien se prevé el   pago de una tasa considerable por estos conceptos, no se incorporan sanciones   por la omisión, ni se prevé que esta se refleje en el pago de los impuestos a la   renta y la renta para la equidad o CREE. Finalmente, estimo que esta amnistía   tributaria posee el defecto adicional de favorecer a la población más poderosa   en materia económica. En efecto, sus destinatarios son aquellas personas que   pagan el impuesto a la riqueza.    

En mi   concepto, la Sala debió aceptar que la ley analizada incorpora una amnistía   tributaria, para favorecer a la población con mayores recursos, sin embargo,   imprescindible para afrontar una coyuntura actual caracterizada por una   reducción considerable del precio del petróleo, del cual se derivan para el país   ingresos significativos; y una devaluación sostenida durante los últimos meses.   En otros términos, dados los evidentes problemas constitucionales de la norma   demandada, la Corporación debió asumir, correlativamente, una carga   argumentativa particularmente fuerte para concluir que se trata de una medida   razonable, proporcionada y absolutamente necesaria.    

Fecha ut supra,    

María Victoria Calle Correa    

Magistrada    

ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO    

JORGE IVÁN PALACIO PALACIO    

A LA SENTENCIA C-551/15    

AMPLIO   MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA Y AMNISTIAS-Test   estricto de proporcionalidad (Aclaración de voto)    

AMNISTIAS TRIBUTARIAS-Pueden generar una cultura de “no pago” (Aclaración   de voto)    

IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA AL IMPUESTO A LA RIQUEZA-Amnistía   tributaria rompe la equidad tributaria (Aclaración de voto)/IMPUESTO   COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACION TRIBUTARIA AL IMPUESTO A LA RIQUEZA-Trato   discriminado injustificado entre ciudadanos otorgando beneficio a quienes no   cumplen sus obligaciones (Aclaración de voto)     

Referencia: expedientes D-10621 y D- 10627     

Demanda de inconstitucionalidad contra   los artículos 35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014″Por medio   de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean   mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones. ”    

Magistrado Ponente:    

MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO     

Con el respeto que merecen las decisiones de esta Corporación, me permito   manifestar mi aclaración de voto en relación con lo decidido por la Sala Plena   en el asunto de la referencia.    

Sea lo primero señalar que considero que, tal y como lo recoge la sentencia,   efectivamente le asiste al legislador un amplio margen de configuración en   materia tributaria y, dentro de dicha discrecionalidad, está en su poder incluso   el de fijar amnistías. Sin embargo, como quedó fijado en la sentencia C-833 de   2013 y lo recoge la decisión respecto de la cual aclaro el voto, este tipo de   perdones pueden ser otorgados siempre y cuando el legislador las justifique a   partir de un test estricto de proporcionalidad.    

Sin embargo, aunque se analizaron la necesidad, la adecuación, conducencia    y la proporcionalidad estricta de la medida, no se consideró un  aspecto   relevante de las normas en comento y que puede resultar contraria a los fines   del Estado colombiano. Me refiero a la posibilidad de que las amnistías   tributarias pueden tener por consecuencia generar una cultura de “no pago”,   enviándole un mensaje a la ciudadanía, quien podrá creer que “ser evasor de   impuestos paga” y que esta Corte cohonesta tal postura.    

Medidas como la que se estudia, al constituirse en prácticas reiteradas de la   administración de impuestos, dan a entender al administrado que  resulta   mejor, a la larga, esperar el próximo perdón. Adicionalmente este  conlleva   ninguna sanción y, por el contrario, termina premiando la falta del deber del   contribuyente moroso, quien termina pagando menos que el ciudadano que fue   diligente y oportuno en sus obligaciones.    

El reproche constitucional que esto merece consiste en que, por contera, las   amnistías como la estudiada terminan rompiendo la equidad tributaria y, por esta   vía, erigiéndose en una forma de un trato discriminado injustificado entre   ciudadanos que tienen exactamente los mismos deberes, otorgando finalmente un   beneficio a aquellos quienes no los han honrado.    

Fecha ut   supra,    

      

JORGE IVÁN PALACIO PALACIO    

Magistrado