C-592-19

         C-592-19             

Sentencia C-592/19    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte   Constitucional    

AMPLIO MARGEN DE CONFIGURACION DEL   LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance/MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR-No   es absoluto     

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Concepto    

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Sujeto activo    

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Sujetos pasivos    

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Hecho gravable    

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Base gravable    

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Bienes gravados con una   tarifa diferencial     

IGUALDAD TRIBUTARIA-Discriminación para un   sector de contribuyentes del IVA    

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA   EN MATERIA DE EXENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Principio de igualdad como   límite    

CONGRESO-Creación y beneficios tributario/BIENES   Y SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Pertenecen a dicha categoría, aquellos que guardan una   relación estrecha con el derecho al mínimo vital    

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA   EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Condiciones para que se   configure su vulneración    

Así las   cosas, la inconstitucionalidad de las previsiones legales en materia tributaria   debe sustentarse no solo en un tratamiento diverso entre contribuyentes o   situaciones jurídicas, sino que el mismo debe ser injustificado, manifiestamente   desproporcionado o contrario al régimen constitucional que informa al sistema   tributario    

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Evolución normativa en   Colombia    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Límite de la potestad de   configuración normativa del legislador     

 (…) el   principio de equidad tributaria como manifestación del derecho fundamental de   igualdad constituye un límite en esa materia al proscribir previsiones legales   que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados, tanto por   desconocer el mandato de igual regulación cuando no hay razones para un   tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciada   cuando no hay razones para un tratamiento igual    

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Régimen de tarifas más   bajas sobre bienes de primera necesidad y más altas sobre bienes suntuarios o   lujosos, puede crear una situación aproximada a los ideales de progresividad en   el sistema tributario    

BIENES Y SERVICIOS DE PRIMERA   NECESIDAD-Decisión   de gravar no puede adoptarse de manera “indiscriminada” sino que debe obedecer a   una “previsión razonada y ecuánime”    

De este   modo, pese al amplio margen de configuración en materia tributaria, de acuerdo   con la jurisprudencia constitucional la determinación de gravar ciertos bienes   de primera necesidad debe cumplir al menos dos estándares, a saber: de una   parte, la decisión de gravar bienes previamente desgravados no se puede realizar   (i) de forma indiscriminada, (ii) sin el mínimo de deliberación pública, y (iii)   sin medir el impacto de esa determinación en relación con el derecho al mínimo   vital y la igualdad real y efectiva. Y, de otra, requiere verificar la   existencia de políticas públicas efectivas tendientes a compensar la afectación   al mínimo vital de las personas que, debido a su condición económica, se verían   en la dificultad de acceder a los mismos a causa del mayor valor que deben pagar   por tales productos como consecuencia del impuesto    

GRAVAMENES INDIRECTOS SOBRE BIENES DE   PRIMERA NECESIDAD-Criterios de aplicación    

EXENCIONES, EXCLUSIONES Y BENEFICIOS   TRIBUTARIOS-Validez    

En este   contexto jurisprudencial, todo gravamen, en el ámbito del respeto al principio   de equidad, debe ser razonable y proporcionado. Es decir, el Legislador puede   incidir en el principio de equidad, pero tal medida debe ser proporcionada y se   debe justificar en la consecución de otros objetivos tributarios o económicos   constitucionalmente relevantes. Por consiguiente, las medidas legislativas que   establecen tributos, exenciones, exclusiones y beneficios tributarios son   constitucionalmente válidas en la medida en que atiendan el principio de   razonabilidad    

BIENES Y SERVICIOS DE PRIMERA   NECESIDAD-Definición/BIENES   Y SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Naturaleza    

PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA   TRIBUTARIA-Alcance    

El principio de legalidad tributaria implica la   deliberación democrática, la cual opera como condición de validez constitucional   y de legitimidad, pues es consecuencia de un proceso deliberativo y pluralista,   que indefectiblemente debe tener en cuenta los sujetos que se ven afectados por   la determinación fiscal    

PROYECTO DE LEY-Deliberación amplia y   democrática    

MEDIDAS LEGISLATIVAS-Alcance de la expresión    

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Prohibición de regresividad   al sistema tributario mediante instrumentos irrazonables o que desconozcan el   mínimo vital    

ALCANCE DE LOS PRINCIPIOS EN EL   SISTEMA TRIBUTARIO-Jurisprudencia constitucional    

POTESTAD IMPOSITIVA DEL ESTADO-Límites en los principios   del sistema tributario    

OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Eventos en que se configura    

OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Condiciones     

REGIMEN TRIBUTARIO-Finalidad    

En cuanto al   fin, a la luz de una interpretación sistemática del régimen tributario, es   plausible inferir que la medida consistente en gravar los aceites y margarinas   de consumo humano con IVA del 19%, tiene por objeto ampliar la base gravable   para lograr un mayor recaudo y, consecuentemente, convertirse en fuente de   ingresos del presupuesto general de la Nación, que redunden en el bienestar   general de los colombianos. Dicho fin corresponde a una finalidad   constitucionalmente legítima que encuentra respaldo en los artículos 95 y 363   Superiores    

NORMA ACUSADA-Medida tiene un fin   constitucionalmente legítimo    

Partiendo   de que el fin de la medida está dado por lograr la captación de mayores ingresos   para el presupuesto general de la Nación, la Corte encuentra que esta satisface   el principio de idoneidad, en tanto que con ello efectivamente se logra un mayor   recaudo cuya destinación es el bienestar de la generalidad de los colombianos   y, en modo alguno, configura la omisión a un deber relacionado con el derecho a   la equidad de trato que prodiga el Estado Social de Derecho (art. 1 C.P.), por   dos razones medulares, a saber: (i) no existe en la   Constitución un deber o prohibición específica relativo a gravar los aceites y   margarinas de consumo humano; y, (ii) el impuesto de la tarifa general del IVA   a los aceites y las margarinas para el consumo humano aplica a toda la   población, de tal manera que no es posible predicar que de ello se derive un   tratamiento tributario sospechoso o diferenciado    

LEGISLADOR-Establece exclusiones o   exenciones tributarias que estime convenientes en el diseño de la política   fiscal del Estado    

OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Inexistencia    

En función   de dichos ejes temáticos, la Corte reiteró que en materia tributaria el   Legislador goza de un amplio margen de configuración que lo faculta a establecer   la tarifa general del IVA, y al no existir en la Constitución un deber o   prohibición específica frente a un determinado bien o producto, encontró que en   la norma demandada no se configuró la omisión legislativa relativa alegada por   el demandante.     

Referencia: Expediente D-13131    

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 477   (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 188 de la Ley 1819   de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural,   se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión   fiscal, y se dictan otras disposiciones.”    

Demandante: Mateo Vargas Pinzón    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Bogotá, D.C., cinco (5) de diciembre de dos mil   diecinueve (2019)    

La   Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por los y las magistradas   Gloria Stella Ortiz Delgado, quien la preside, Carlos   Bernal Pulido, Diana   Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez, Antonio José Lizarazo Ocampo,   Cristina Pardo Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y   en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067   de 1991, ha proferido la siguiente    

SENTENCIA    

I. ANTECEDENTES    

En   ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución   Política, el ciudadano Mateo Vargas Pinzón, inicialmente presentó demanda contra   el artículo 468 del Estatuto Tributario, el cual fue modificado   por el artículo 184 de la Ley 1819 de 2016, por la supuesta vulneración de los   artículos 13, 95.9, 338 y 363 Superiores.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                     

Por   Auto del 22 de marzo de 2019 el despacho sustanciador inadmitió la demanda ante   el incumplimiento de las condiciones de claridad, certeza, especificidad y   suficiencia sistematizadas[1]  por la jurisprudencia constitucional, puntualmente por cuanto la demanda se   dirigió contra un enunciado que no correspondía con el precepto atacado.    

El   1º de abril de la presente anualidad el ciudadano Mateo Vargas Pinzón presentó   escrito de corrección de la demanda, precisando, entre otros aspectos que, la   demanda realmente se dirige contra los artículos 468-1 (parcial) del Estatuto   Tributario, modificado por el artículo 185 de la Ley 1819 de 2016 y 477   (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 188 de la Ley 1819   de 2016.    

Examinadas las correcciones presentadas por el demandante, por Auto del 23 de   mayo de 2019 el despacho sustanciador admitió parcialmente la demanda de   inconstitucionalidad formulada contra el artículo 477 (parcial) del Estatuto   Tributario, modificado por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016,   por la presunta vulneración de los. Simultáneamente, rechazó   la demanda propuesta contra el artículo 477 (parcial) del Estatuto Tributario,   modificado por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, por los cargos   relacionados con la supuesta vulneración de los artículos 95.9 y 338 de la Carta   Política, así como contra el artículo 468-1   (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 185 de la   Ley 1819 de 2016, por la presunta vulneración de los artículos 13, 95.9, 338 y 363 Superiores.    

En   la misma providencia, se   comunicó la iniciación de este proceso de constitucionalidad al Presidente de la República, al Presidente del   Senado, al Presidente de la Cámara de Representantes, al Ministro de Hacienda y   Crédito Público, al Ministro de Justicia y del Derecho, al Director de Impuestos   y Aduanas Nacionales DIAN y al Defensor del Pueblo para que intervinieran   directamente o por intermedio de apoderado designado para el efecto, mediante   escrito presentado dentro de los diez (10) días siguientes al recibo de la   comunicación respectiva, indicando las razones que, en su criterio, justifican   la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la norma demandada.    

1. NORMA DEMANDADA    

A   continuación, se trascribe la norma parcialmente demandada, de acuerdo con su   publicación en el Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016:    

“LEY 1819 DE 2016    

(diciembre 29)    

“Por medio de la cual se   adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la   lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”    

EL CONGRESO DE COLOMBIA    

DECRETA:    

ARTÍCULO 188. Modifíquese el artículo 477 del Estatuto   Tributario el cual quedará así:    

Artículo 477. Bienes que se encuentran exentos del   impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a   compensación y devolución, los siguientes bienes:    

(…)”    

2. LA DEMANDA    

El   ciudadano Mateo Vargas Pinzón demanda el artículo 477 (parcial) del Estatuto   Tributario, modificado por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, por la   presunta configuración de una omisión legislativa relativa, la cual estima que   se estructura a partir de no incluir los aceites y margarinas de consumo humano   dentro de los bienes exentos de la tarifa general del impuesto sobre las ventas   IVA. Para el actor, dicha medida vulnera el derecho a la igualdad, así como los   principios de progresividad, equidad y eficiencia en que se funda el sistema   tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 13 y 363 de la   Carta Política.    

Lo   anterior, en tanto señala que se trata de bienes de primera necesidad a los   cuales el legislador históricamente les ha otorgado un tratamiento diferencial   y, por consiguiente, al establecer la tarifa general del impuesto sobre las   ventas del 19%, quebranta las precitadas disposiciones constitucionales. Al   respecto, en la demanda se pronuncia en los siguientes términos:    

“En nuestro caso, el tratamiento de los aceites aptos   para consumo humano y las margarinas en el IVA cumple con los tres requisitos   que la Honorable Corte ha fijado como parámetro de control para constatar la   vulneración del artículo 363 Superior, como a continuación se explica:    

a) El artículo demandado   aporta al sistema una dosis manifiesta de regresividad:    

En caso de mantenerse   vigente este gravamen, se envía un mensaje al Legislador según el cual es   perfectamente posible, a la luz de la Constitución, gravar con el IVA, a la   tarifa general, bienes de primera necesidad (en contravía de lo manifestado por   la propia Corte Constitucional), cuyo consumo es indispensable e insustituible   en todos los hogares colombianos, lo cual es del todo inadmisible y contamina el   sistema con un grado de regresividad inmensurable.    

Adicionalmente, cabe   recordar en este punto, que la Corte ha admitido que los impuestos indirectos,   como el IVA, tienden a ser regresivos con respecto a la renta o riqueza del   contribuyente, pero no respecto al consumo, precisamente porque el legislador   está llamado a gravar con este tipo de tributos manifestaciones mediatas de la   capacidad contributiva de un sujeto, como es su propensión al consumo.    

Así, tratándose de bienes   de primera necesidad, integrantes de la canasta familiar básica, insustituibles   e indispensables en la cocina de todos los hogares colombianos, resulta claro   que gravarlos con la tarifa general, hoy del 19%, dota el sistema entero de una   regresividad manifiesta, toda vez que, por un lado, afecta sensible y gravemente   a las personas de menores recursos al disminuirles la posibilidad de hacerse a   este tipo de bienes en las proporciones que requieran y, por otra, abre la   puerta para que, en el futuro, otros bienes integrantes de la canasta familiar,   así no sean sustituibles y sean indispensables en la cocina de los colombianos,   se graven con la tarifa máxima, en claro desmedro de los derechos fundamentales   de la población más vulnerable (sobre el particular, véanse los casos análogos   que se puntualizan en los folios 32 a 41 de la demanda inicial). Vale decir, en   desmedro de la población en que estos bienes, como en general los de primera   necesidad, copan por completo su canasta de consumo.    

b) La norma acusada   vulnera el mínimo vital    

Con las disposiciones   acusadas el legislador vulnera, de manera ostensible, el derecho fundamental al   mínimo vital, pues al conducir a que se graven con la tarifa de 19% al aceite   comestible y las margarinas se encarece sensible y gravemente el costo de   adquisición de los bienes de primera necesidad, pese a que desde los inicios del   gravamen tuvieron un tratamiento preferencial en el IVA, debido a su especial   naturaleza e importancia en la canasta familiar. De esta manera se incumple con   la finalidad primordial de un Estado Social de Derecho, cual es la de promover y   mantener condiciones de vida dignas para la totalidad de la población, pues se   toma una medida que no mantiene las condiciones necesarias para que las personas   puedan vivir dignamente, especialmente aquellas que no disponen de los   suficientes recursos materiales para subsistir, agravando así su situación de   penuria.    

Son bienes que, de acuerdo   con los estudios elaborados por el DANE, desde siempre han integrado la canasta   básica familiar colombiana. Por consiguiente, gravar los aceites comestibles y   las margarinas a la tarifa máxima del IVA implica forzar a las personas de   menores ingresos a sacrificar una parte importante de sus recursos necesarios   para subsistir dignamente. Recuérdese, al respecto, que los bienes de primera   necesidad, entre los cuales están los aceites y margarinas, copan por completo   la canasta de consumo de las personas de menores recursos.”    

En sustento de la acusación, apoyándose en   la jurisprudencia constitucional[2],   explica que el cargo de inconstitucionalidad por omisión legislativa cumple los   siguientes requisitos: (i) existencia de una norma sobre la cual se predica   dicha omisión, en este caso el Estatuto Tributario; (ii) la omisión excluye de   sus consecuencias aquellos casos que, por ser asimilables, deberían subsumirse   dentro de su presupuesto fáctico (compara varios bienes de primera necesidad);   (iii) la exclusión no obedece a una razón objetiva y suficiente (explica que el   legislador no expuso razones para adoptar la medida); (iv) como consecuencia de   lo anterior, la omisión produce una desigualdad injustificada entre los casos   que están y los que no están sujetos a las consecuencias previstas por la norma   (alega la afectación de las personas de escasos recursos); y, (v) que la omisión   implica el incumplimiento de un deber constitucional del legislador (invoca los   artículos 13 y 363 de la Carta Política como normas que establecen un deber).   Para una mejor comprensión, a continuación se transcriben los términos de este   aparte de la demanda:    

“b) “La norma excluye de sus consecuencias casos asimilables.    

El aceite para consumo   humano y las margarinas son productos asimilables a las pastas en general, la   avena, el maíz para uso industrial, la harina de trigo o de morcajo   (tranquillón), los salvados, moyuelos y demás residuos del cernido, de la   molienda o de otros tratamientos de los cereales o de las leguminosas, incluso   en pellets, al chocolate de mesa, a la harina de cereales, al café, la carne de   cerdo, el pollo despresado, la crema de leche y los productos de panadería a   base de sagú, yuca y achira, todos los cuales son productos que se encuentran   exentos o gravados con la tarifa preferencial del 5%.    

Es claro el cumplimiento   del tertium camparationis, decantado en la jurisprudencia constitucional, para   efectos de adelantar juicios de constitucionalidad con base en el criterio de   igualdad, debido a que son todos bienes de la canasta básica familiar,   tal como se acredita en el Informe presentado por el Departamento Administrativo   Nacional de Estadística, considerados necesarios para la alimentación de los   colombianos.    

Sobre esa base, es   indispensable manifestar que todos los bienes señalados para la satisfacción del   derecho fundamental al mínimo vital revisten una única y singular importancia,   puesto que se requieren en la dieta nutricional básica de cualquier hogar   colombiano (basta con revisar la posición de consumo que refleja el DANE en su   estudio). Pero no es ese solo hecho el que los convierte en equiparables, sino   que se conjuga con el proceso industrial al cual se someten todos los bienes   indicados.    

Como se observa, tanto en   lo que atañe a la pretensión principal como en lo que toca con la pretensión   subsidiaria, la omisión legislativa relativa es evidente porque, a pesar de la   similitud teleológica y material de los bienes en estudio con los cobijados por   los artículos 477 y 468-1 del Estatuto Tributario, ni los aceites aptos para   consumo humano ni las margarinas no fueron incluidos ni en la lista de los   bienes exentos ni en la de los sometidos a la tarifa diferencial reducida del   5%.    

c)La exclusión de las   margarinas y los aceites aptos para consumo humano de las listas de bienes   exentos o sometidos a tarifa diferencial del 5%, carece de justificación   suficiente.    

(…)    

Y para ahondar en la   carencia de un principio de razón suficiente, en este caso, es de recordar que   la jurisprudencia constitucional ha reconocido, con acertado criterio, que la   tarifa general en el impuesto sobre el valor agregado está expresamente   reservada para los bienes que no integren la canasta básica9, ya que   de otro modo se aportaría una manifiesta dosis de regresividad insuperable al   sistema tributario. Dijo la Corte:    

“g. Cuando hay tarifas   diferenciales respecto del IVA, las más altas deben reservarse para productos   que no puedan clasificarse como de consumo básico, a fin de hacer efectivo, en   este impuesto indirecto, el principio de progresividad tributaria.”    

De ahí que la naturaleza   insustituible de los aceites de consumo humano y la margarina, explicada in   extenso en la demanda inicialmente presentada, haga de suyo inexistente una   razón suficiente para que el legislador los haya sometido a la tarifa general, a   diferencia de lo ocurrido en relación con los demás bienes de la canasta básica   familiar.”[3]    

Concluye el actor que se trata de un   tributo sobre bienes de   primera necesidad, en contraste con el hecho de que los demás bienes de la   canasta familiar están recibiendo tratamientos ostensiblemente más favorables,   con lo que se termina por afectar de manera grave a las personas de menores   ingresos.    

Con   base en lo anterior, solicita a la Corte incluir los aceites y margarinas de uso   comestible dentro de los bienes exentos de la tarifa general del impuesto sobre   las ventas.    

II. INTERVENCIONES    

De acuerdo con la constancia expedida por la Secretaría   General de la Corte Constitucional[4], dentro del término de fijación en lista,   el cual venció el 11 de junio de 2019, se recibieron escritos de intervención   solicitando (i) la inhibición y en subsidio la exequibilidad de la norma   demandada por parte del Ministerio de Hacienda y Crédito Público; (ii) la   exequibilidad por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y del   Congreso de la República; (iii) la inexequibilidad de la norma demandada por   parte de la Asociación Colombiana de la Industria de Grasas y Aceites   Comestibles ‒ASOGRASAS‒, la Federación Nacional de Cultivadores de Palma de   Aceite ‒FEDEPALMA‒ y del ciudadano Juan Manuel Charry Urueña; y, (iv) la   constitucionalidad condicionada por parte del Instituto Colombiano de Derecho   Tributario ‒ICDT‒.    

A continuación se resumen las intervenciones.    

1. Instituto Colombiano de Derecho Tributario ‒ICDT‒    

En   relación con los cargos por la presunta transgresión de los artículos 13 y 95.9   Superiores señala que si bien las tarifas diferenciales del IVA entre los   aceites y margarinas aptos para el consumo humano y los aceites en bruto no   superan el test de razonabilidad, ello no es consecuencia de lo expuesto por el   actor, puesto que afirmar que dichos bienes deben estar exentos del impuesto en   razón de que algunos productos de la canasta familiar definida por el DANE no   están gravados con IVA, no es una razón suficiente, pues dicho listado tiene   como fin efectuar un cálculo para efectos de la inflación, tanto así, que   incluye las gaseosas y maltas, es decir, no se trata necesariamente de un   registro de productos de primera necesidad.    

A   partir de lo anterior, explica que la inconstitucionalidad de gravar los aceites   y margarinas aptos para el consumo humano deriva del hecho de no existir   fundamento razonable que justifique la diferencia de trato en la distribución de   la carga tributaria para dichos bienes para el consumo humano, los cuales se   encuentran sometidos a la tarifa general del IVA del 19%, mientras que los   aceites en bruto no aptos para el consumo humano tienen una tarifa del 5%, por   lo que se genera una violación del principio de equidad tributaria consagrado en   el artículo 95.9 Superior.    

En   lo concerniente a la vulneración del artículo 363 de la Constitución Política,   sostiene que la protección al mínimo vital parte del concepto de dignidad humana   entendido como elemento esencial de la capacidad contributiva de los ciudadanos.   En ese sentido, afirma que constituye un límite fundamental a la libertad de   configuración legislativa en materia tributaria, pues exige analizar si el   contribuyente cuenta con la disposición de los recursos suficientes para   subsistir, y en consecuencia determinar si debe soportar una carga fiscal que   agrave su situación social, pues el legislador tiene el deber constitucional de   fijar la tasa de los tributos de tal manera que garantice a los contribuyentes   la conservación de los recursos suficientes para tener una existencia humana   verdaderamente digna[5].    

Sobre este aspecto, refiere que la Corte Constitucional desde las sentencias   C-776 de 2003 y C-206 de 2016 ha señalado que, si bien no existe una prohibición   constitucional para gravar bienes de primera necesidad, el legislador sí debe   evaluar si la imposición de gravámenes a este tipo de productos implica una   ruptura del principio de capacidad contributiva.    

En   ese contexto jurisprudencial, explica que los bienes de primera necesidad son   aquellos que consumen sectores muy amplios de la población con el propósito de   atender aspectos vitales en sus necesidades básicas y que el aceite refinado y   las margarinas son elementos diarios y obligatorios para la preparación de la   gran mayoría de alimentos cocinados, por lo que deben ser considerados como   bienes de dicha categoría, pues se trata de productos destinados a satisfacer   necesidades vitales, obligatorias y no sustituibles.    

En   ese sentido, advierte que en el caso concreto un producto alimenticio de primera   necesidad está siendo objeto de un gravamen que no tiene en cuenta el carácter   esencial del mismo, siendo esto una barrera inconstitucional para garantizar el   mínimo vital en su categoría de derecho fundamental a la alimentación como un   límite material para la libertad de configuración legislativa en asuntos   tributarios.    

Por   último, respecto de la pretensión subsidiaria formulada por el accionante   encaminada a establecer una tarifa diferencial reducida del 5% para este tipo de   bienes, señala que si bien dicha medida atenuaría los posibles efectos negativos   del impuesto, también atentaría contra el derecho fundamental al mínimo vital,   ya que el legislador no puede traspasar los límites constitucionalmente   establecidos de garantizar la supervivencia digna de una persona.    

2. Federación Nacional de Cultivadores de Palma de Aceite                                   ‒FEDEPALMA‒    

Mediante escrito radicado en la Secretaría General de esta Corporación, el 11 de   junio de 2019, Jens Mesa Dishington, obrando como Representante Legal de la   Federación Nacional de Cultivadores de Palma de Aceite, solicitó a esta   Corporación declarar inexequible el artículo 477 del Estatuto Tributario.    

Para tal efecto, sostiene que el artículo 477 del Estatuto Tributario fija una   serie de productos exentos del impuesto del IVA, por tratarse de bienes de la   canasta familiar y de primera necesidad. Sin embargo, excluye, sin justificación   alguna, de sus beneficios productos asimilables como las grasas y los aceites   procesados, los cuales hacen parte de los insumos principales en la industria de   alimentos y son indispensables para el adecuado funcionamiento de la   alimentación humana.    

Fundamenta tal aseveración en (i) la Resolución 3803 de 2016 del Ministerio de   Salud y Protección Social, referida a las recomendaciones de ingesta de grasa   total, ácidos grasos y colesterol para la población humana; y, (ii) la   información oficial del Departamento Nacional de Estadística (DANE) la cual   señala que las grasas y aceites de cocina ocupan el octavo lugar en ponderación   de consumo de alimentos de la canasta familiar.    

Con   base en lo anterior, concluye que la disposición demandada genera una   desigualdad negativa, e incumple el deber del legislador de respeto al principio   de progresividad del sistema tributario, según el cual la carga impositiva debe   establecerse en proporción a la capacidad contributiva de los ciudadanos.    

3. Ministerio de Hacienda y Crédito Público    

Por   escrito radicado en la Secretaría General de esta Corporación el 11 de junio de   2019, Juanita Castro Romero, actuando en calidad de asesora del Despacho del   Ministro de Hacienda y Crédito Público, solicita a la Corte Constitucional: (i)   declararse inhibida para pronunciarse de fondo por ineptitud de la   demanda y, subsidiariamente, (ii) declarar la exequibilidad del artículo 477 del   Estatuto Tributario.    

Respecto de la ineptitud sustantiva de la demanda señala que el cargo planteado   por el actor carece de certeza, pues no se acredita el cumplimiento de los   requisitos establecidos por la jurisprudencia para estructurar un cargo que   demuestre que el legislador incurrió en una omisión legislativa relativa.    

En   primer término, sostiene que no es posible configurar una omisión legislativa   relativa respecto de una categoría de bienes que el legislador ha decidido no   incluir en las exenciones del impuesto del IVA, pues en la norma acusada no se   encuentra ningún aceite de consumo con un tratamiento preferencial. Es decir, no   puede pregonarse un trato diferencial cuando la norma no consagra otro bien   equivalente o asimilable al aceite y las margarinas, en tal sentido, la omisión   no se predica de un supuesto normativo existente.    

Además, el legislador no tiene un deber constitucional de otorgarle a un bien   determinado un tratamiento tributario específico ni preferencial. Esto, en razón   de su potestad de configuración normativa en materia de tributos.    

Segundo, afirma que no existe un deber específico impuesto directamente por una   norma de rango constitucional que obligue al legislador a conservar ciertos   beneficios o tratamientos preferenciales para los contribuyentes, sino que por   el contrario dichas prerrogativas tienen un carácter excepcional, taxativo y   limitativo.    

Tercero, la exclusión de este tipo de bienes como exentos del impuesto del IVA   corresponde a una política tributaria que no incide en los principios de   progresividad y equidad tributaria, pues no todos los bienes de la canasta   familiar gozan de este tipo de tratamientos.    

De   otra parte, en sustento de la solicitud subsidiaria de declarar la exequibilidad   de la disposición demandada, expone los siguientes argumentos:    

Primero, sobre la presunta vulneración de los principios de equidad y   progresividad, sostiene que el legislador cuenta con un amplio margen de   configuración legislativa en el diseño de las políticas tributarias, incluso   frente a la facultad de suprimir tratamientos preferenciales para ciertos   productos. Esto, en tanto existe un deber general de contribuir al   financiamiento de los gastos del Estado por parte de los consumidores, pues si   bien el legislador tiene límites en los principios de equidad, eficiencia y   progresividad, dichos parámetros no son aplicables en el diseño del IVA, pues   este impuesto no grava el ingreso de los aportantes, esto es, su capacidad   económica, sino el consumo.    

Además, sostiene que el solo hecho de que un gravamen o elemento del mismo no   guarde coherencia con el principio de progresividad o de equidad, no es sinónimo   de inconstitucionalidad, pues debe analizarse el nivel de regresividad que   aporta al sistema tributario.    

Segundo, advierte que los bienes de la canasta familiar no son necesariamente   bienes primera necesidad, pues los primeros son el resultado del estudio   estadístico y económico realizado por el DANE y los últimos, se definen en   función de un criterio constitucional, como los es la afectación al mínimo   vital.    

Por   último, indica que establecer beneficios sobre bienes básicos o de consumo   masivo implica otorgar subsidios a las personas con capacidad contributiva y   desconocer el principio de equidad vertical, en la medida en que los sujetos con   capacidad de pago dejarían de contribuir sobre estos productos de consumo   frecuente, impidiendo la distribución equitativa del ingreso, necesaria para   alcanzar los objetivos del Estado Social de Derecho.    

4. Asociación Colombiana de la Industria de Grasas y Aceites Comestibles   ‒ASOGRASAS‒    

Mediante escrito radicado en la Secretaría General de esta Corporación, el 10 de   junio de 2019, Paola Muñoz Jurado, actuando en calidad de Presidenta de la   Asociación Colombiana de la Industria de Grasas y Aceites Comestibles, solicita   a la Corte Constitucional declarar inexequible el artículo 477 del   Estatuto Tributario.    

En   sustento de dicha postura resalta que los aceites vegetales comestibles y las   margarinas son bienes de primera necesidad que tienen un carácter necesario e   insustituible al no existir otro producto que supla sus funciones. Lo anterior   se sustenta en el estudio realizado por el DANE para el cálculo del IPC, el cual   da cuenta que los aceites comestibles son el octavo alimento que más consumen   los “hogares pobres” de Colombia. En tal sentido, explica que si se   aplicara el beneficio de exclusión del IVA a este tipo de productos se aliviaría   la carga monetaria de la mayoría de la población, especialmente la menos   favorecida.    

Finalmente, advierte que el diferencial en la tarifa del 19% en el IVA para los   aceites vegetales comestibles y la tarifa preferencia del 5% del IVA para los   aceites crudos, fomenta la ilegalidad, las prácticas evasivas en el mercado y el   contrabando. Sumado a esto, provoca afectaciones en la salud pública en la   medida que los aceites ilegales no cumplen con todos los requisitos sanitarios   ni mínimos de salubridad que exige la normatividad en salud, lo que se traduce   en un riesgo para la población.    

5. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ‒DIAN‒    

Por   escrito radicado en la Secretaría General el 11 de junio de 2019, Miryam Rojas   Corredor, obrando en calidad de apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales, solicita a la Corte Constitucional declarar la exequibilidad  de la norma demandada.    

En   primer lugar, señala que la disposición acusada no desconoce el principio de   progresividad porque no grava todos los bienes de primera necesidad sino que,   por el contrario deja un grupo amplio de productos exentos o con una tarifa   preferencial, con los cuales puede conformarse una canasta familiar suficiente   para satisfacer las necesidades básicas.    

De   esta manera, la medida tributaria cumple con los objetivos propuestos, conforme   a la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016, de mejorar la calidad del   sistema tributario, elevar el recaudo y fortalecer la lucha contra la evasión y   la elusión.    

En   segundo lugar, indica que gravar los aceites y las margarinas no es   discriminatorio ni viola el principio de igualdad, dado que esto es resultado de   la aplicación principio de neutralidad del IVA, el cual tiene una naturaleza de   impuesto indirecto, que no atiende al sujeto que asume la carga económica, por   lo que no genera ventajas competitivas a favor de unos u otros, sino al consumo,   sin tener en cuenta la capacidad de pago del contribuyente.    

Con   base en lo anterior, considera que la norma no trasgrede el principio de   igualdad pues los sujetos no con comparables y, en consecuencia, no se establece   ningún grado de discriminación entre estos.    

6. Congreso de la República    

Mediante escrito radicado en la Secretaría General el 11 de junio de 2019, María   del Carmen Jiménez Ramírez, actuando en calidad de Jefe de la División Jurídica   de la Cámara de Representantes, solicita a la Corte declarar la exequibilidad  del artículo 477 del Estatuto Tributario.    

Respecto de la exclusión de los aceites y margarinas de la exención del artículo   477 del Estatuto Tributario, sostiene que inicialmente este tipo de productos   hacía parte de los beneficios del IVA, sin embargo se introdujeron   modificaciones por la necesidad de ampliar el recaudo que podía lograrse a   través de la modificación de los productos exentos de IVA, sin afectar la   canasta familiar y el ajuste del IVA de acuerdo con los promedios regionales,   pues el valor de dicho impuesto era menor en comparación con otros países.    

Explica que la exclusión del aceite y la margarina de consumo humano tiene un   fin constitucionalmente legítimo, como en efecto lo es la ampliación del recaudo   tributario, sin que tal medida afecte la canasta familiar, ya que no comporta   una violación del principio de progresividad del sistema tributario, sino que   constituye una clara manifestación de la libertad de configuración normativa del   legislador en materia tributaria.    

En   ese sentido, afirma que no se configura una omisión legislativa relativa,   pues la modificación que introdujo la Ley 788 de 2002, se hizo conforme al   respeto del principio de progresividad. Además, porque el hecho de que un   producto forme parte de la canasta familiar no implica de manera directa un   trato preferencial en materia del IVA.    

7. Intervención del ciudadano Juan Manuel Charry Urueña    

Por   escrito radicado en la Secretaría General el 11 de junio de 2019, Juan Manuel   Charry Urueña, actuando en nombre propio, solicita a la Corte Constitucional   declarar la inexequibilidad del artículo 477 del Estatuto Tributario, con   fundamento en los argumentos que se sintetizan a continuación:    

Explica que la disposición demandada es contraria al principio de equidad   tributaria y al derecho fundamental a la igualdad, toda vez que los aceites   refinados y las margarinas están incluidos en la tarifa general del 19% sin   considerar que existen productos similares, catalogados de primera necesidad,   que sí están exentos del impuesto.    

En   ese sentido, sostiene que la equidad tributaria implica que los impuestos sean   regulados de forma que todos los sujetos en igualdad de condiciones sean   tratados bajo las mismas prerrogativas, y en el caso de los aceites y las   margarinas de consumo humano está demostrado que el legislador excedió el límite   de su potestad de configuración normativa, pues otorga beneficios tributarios a   algunos productos que cuentan con características similares, sin justificación   alguna.    

A   partir de lo anterior, considera que el principio de igualdad tributaria obliga   al legislador a abstenerse de imponer normas incompatibles con el orden justo,   lo que se manifiesta en dar un trato igual entre los contribuyentes y los hechos   generadores del tributo. De esta manera, al establecer una tarifa general del   IVA del 19% a los aceites y margarinas se genera una inconstitucionalidad por   omisión legislativa, pues este tipo de bienes de primera necesidad no están   incluidos en los productos exentos del impuesto ni tampoco se les otorga una   tarifa preferencial.    

La   consecuencia jurídica de tal previsión se reduce a una actuación arbitraria por   parte del legislador, dado que impone una carga negativa a los contribuyentes,   sin considerar que se trata de un producto de consumo básico.    

De   acuerdo con lo dispuesto en los artículos 242 y 278 de la Constitución Política,   el señor Procurador General de la Nación, Fernando Carrillo Flórez, rindió   Concepto Número 6603 del 11 de julio del 2019, a través del cual solicita a la   Corte Constitucional declarar exequible el artículo 477 del Estatuto   Tributario modificado por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, “en el   entendido que los aceites de consumo humano y las margarinas quedan incorporados   en el listado de los productos exentos del IVA”.    

Considera que la norma demandada introduce una variación normativa que   materializa una omisión legislativa que transgrede el derecho fundamental a la   igualdad y contraría los principios constitucionales de progresividad y equidad   tributaria, dado que la disposición omite incluir a los aceites para consumo   humano y las margarinas dentro del listado de los bienes exentos del IVA.    

Sobre este apecto precisa que, si bien el legislador tiene la potestad de   configuración normativa en materia tributaria, dicha función no es ilimitada,   pues los principios de igualdad, dignidad humana y el derecho al mínimo vital lo   condicionan en la determinación del tipo de bienes que pueden ser objeto del   impuesto. Lo anterior tiene soporte constitucional en que los bienes de primera   necesidad guardan relación directa con el derecho al mínimo vital y, en el   presente caso, se trata de productos de la canasta familiar que tienen un   carácter necesario e insustituible y, por consiguiente, merecen un trato   diferenciado en cuanto a la imposición de tributos.    

Con   base en lo anterior, el jefe del Ministerio Público considera que resulta   razonable la inclusión de los aceites de consumo humano y las margarinas en el   listado de los productos exentos de IVA, pues son productos de consumo en   sectores muy amplios de la población que satisfacen aspectos vitales de las   necesidades básicas y que garantizan una dieta saludable. Adicionalmente,   sostiene que, dentro del grupo de bienes exentos del IVA, no está incluido un   producto equiparable que permita la sustitución de la dieta, de tal modo que la   inclusión de este tipo de productos resulta no solo razonable sino necesario.    

En   razón del alto grado de discrecionalidad en materia tributaria de legislador, el   señor Procurador sustenta su postura jurídica en un test leve de razonabilidad,   que se sintetiza en los siguientes términos:    

En   relación con el fin constitucionalmente legítimo, considera que, si bien es   cierto que el objetivo del legislador con la disposición demandada es crear un   margen más amplio en las bases gravables, es notorio que, durante el tránsito   legislativo de la excepción del tributo aplicado a los productos de primera   necesidad, no se justificó la omisión que permita evaluar la razonabilidad de   excluir a los aceites y margarinas de dicho beneficio.    

En   lo concerniente al principio de idoneidad del medio empleado para alcanzar dicho   fin, sostiene que el contenido de la norma atenta contra el principio de   igualdad del sistema tributario, pues afecta los derechos de los consumidores al   imponerles una carga tributaria que no se encuentran en capacidad de soportar.    

Finalmente, en cuanto a la proporcionalidad en la relación de medio y fin,   señala que se evidencia que la omisión legislativa relativa ocasionada por la no   inclusión de los aceites de consumo humano y las margarinas en el listado de   productos exentos del IVA es una interferencia desproporcionada e injustificada   en el derecho a la igualdad, pues crea una evidente disminución de la capacidad   de acceso a este tipo de productos por parte de sectores desfavorecidos, lo cual   tiene un impacto directo en el derecho fundamental al mínimo vital.    

IV. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL    

1. Competencia    

La Sala Plena de la Corte Constitucional es competente   para pronunciarse sobre la constitucionalidad de la disposición demandada, de   conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución   Política.    

2. Problema jurídico y metodología de resolución    

De acuerdo con la demanda, las   intervenciones y el concepto del Procurador General de la Nación, corresponde a la Sala Plena determinar si la norma parcialmente demandada, al no incluir los aceites y las margarinas de consumo humano en el   listado de bienes exentos de la tarifa general del IVA,  configura una omisión legislativa relativa que afecta el derecho a la igualdad,  así como los principios de progresividad,   equidad y eficiencia en que se funda el sistema tributario. Lo anterior, en la   medida en que dichos productos, no obstante que hacen parte de los bienes de   consumo humano de primera necesidad y son asimilables a otros que tienen un   tratamiento diferencial, no fueron incluidos en la categoría de exentos.    

Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala   Plena brevemente reiterará la jurisprudencia sobre: (i) el margen de configuración del legislador en   relación con el IVA; (ii) el tratamiento   tributario de los aceites y margarinas de consumo humano respecto del impuesto   de valor agregado -IVA-; (iii) el principio equidad tributaria en relación con la aplicación del IVA a   los aceites y margarinas de consumo humano; y, a partir de lo anterior, (iv)   efectuará el examen de constitucionalidad de la disposición parcialmente acusada   de incurrir en omisión legislativa relativa.    

3. El margen de configuración del legislador en   relación con el impuesto sobre las ventas IVA (Reiteración de jurisprudencia)    

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 150 y 338 de la Constitución, el legislador goza de un amplio margen de   configuración en materia tributaria, cuestión que le permite crear, modificar y   derogar tributos al igual que establecer los elementos de los mismos. No   obstante lo anterior, tal atribución no es absoluta y está inserta dentro de   límites constitucionales como los   principios de equidad, eficiencia y progresividad tributaria (art. 363 C.P.),   así como los derechos fundamentales a la igualdad (art. 13 C.P.) y, en términos   generales, al alcance de los derechos sociales (arts. 42-77 C.P.).    

La jurisprudencia de esta Corporación ha   reiterado que el impuesto al valor agregado ‒IVA‒[6] es un tipo de tributo   sobre el consumo de carácter indirecto que se establece en proporción al valor agregado del producto y la prestación de   servicios, cuyos elementos son los siguientes:    

Sujeto activo: es la Nación, de tal manera que por regla general,   este impuesto es del orden nacional sin destinación específica.    

Sujetos pasivos: son los consumidores o usuarios de los   bienes y servicios gravados, salvo algunas excepciones[7]. De acuerdo con el   artículo 429 del Estatuto Tributario, son “responsables del IVA” todas   las personas jurídicas y naturales que vendan productos o presten servicios   gravados, sin perjuicio de aquellos que hacen parte del régimen simplificado, lo   cual aligera ciertas cargas en esta responsabilidad[8].    

Hecho gravable: corresponde a las situaciones descritas en los   artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario. Sin embargo, el mismo Estatuto   también regula los descuentos, compensaciones y devoluciones permitidas para la   determinación de los valores a pagar por IVA según los obligados (diferentes   regímenes).    

Base gravable: son los elementos que determinan la cuantía de la   obligación. La base se compone por los bienes y servicios cuya venta es objeto   del impuesto, que en el modelo actual se cobra a todos los bienes o servicios,   salvo los que están expresamente excluidos (artículos 424 -428 y 476 E.T.) o   exentos (artículo 477 E.T.).    

Tarifa: el Estatuto Tributario establece tres tarifas   diferenciales que varían entre la general de 19%, otra del 5% y una especial del   14%.    

En relación con la implementación del IVA a bienes o servicios, sin tener en cuenta su   impacto social, la jurisprudencia constitucional ha señalado que una medida de   esa naturaleza eventualmente puede vulnerar los derechos fundamentales a la   igualdad y al mínimo vital. En efecto, desde la emisión la sentencia C-094 de 1993, la Corte se pronunció en los siguientes   términos:    

“La igualdad exige el mismo tratamiento para los entes y hechos que   se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta regulación   respecto de aquellos que presentan características diversas, bien por las   condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias   particulares que los afectan, pues unas u otras hacen imperativo que, con base   en justificados criterios, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en   Derecho no es otra cosa que la justicia concreta. En el campo tributario,   particularmente en cuanto atañe al Impuesto al Valor Agregado, es menester que   la norma legal sea consecuente con la realidad del universo fáctico en relación   con el cual habrá de ser aplicada y exigida, a efectos de lograr los propósitos   que busca la política tributaria pero sin crear o profundizar condiciones de   desigualdad real. No ha sido violado el artículo 13 de la Constitución sobre   igualdad ni ha sido desconocido el principio de equidad al estatuirse que unos   servicios sean gravados y otros no, pues la misma naturaleza del impuesto en   cuestión, que ya ha sido subrayada, y el hecho de que fatalmente el gravamen sea   trasladado al consumidor -en este caso el usuario de los servicios- hace   menester una previsión razonada y ecuánime de la obligatoriedad del impuesto,   tomando en consideración motivos con base en los cuales pueda el Estado hacer   realidad el principio de la igualdad efectiva, que corresponde al viejo concepto   de la justicia distributiva.”    

Debido a las asimetrías que eventualmente se   podrían generar con las diversas cargas tributarias, el legislador crea   beneficios tales como las exenciones, las exclusiones o tarifas diferenciales   sobre el IVA, aplicables a ciertos productos o grupos de beneficiarios[9]. En ese sentido, si bien la imposición del IVA a bienes o servicios   básicos de primera necesidad en principio forma parte del margen de   configuracion del legislador, ello también depende de otros factores, tales como   el hecho de que estos sean sustituibles y, en caso contrario, que existen   políticas públicas orientadas a mitigar la afectación a los derechos sociales,   en especial al mínimo vital de las personas[10]  de escasos recursos.    

En ese contexto, por virtud de la sentencia   C-776 de 2003 la Corte se refirió a circunstancias relacionadas con la extensión   del IVA a bienes y servicios previamente   excluidos, que de cumplirse afectarían principios constitucionales del sistema   tributario. En dicha oportunidad, la Corte se pronunció de la siguiente manera:    

“Cuando se extiende la base del IVA para gravar   bienes y servicios, que antes habían sido excluidos para promover la igualdad   real y efectiva (art. 13 de la C.P.) en un Estado Social de Derecho (art. 1° de   la C.P.), el Legislador viola los principios de progresividad y equidad que   rigen el sistema tributario (art. 363 de la C.P. y art. 95-9 de la C.P.), en   conjunto con el derecho fundamental al mínimo vital (arts. 1° y 13 de la C.P. en   concordancia con el artículo 334 C.P.), si: (i) de manera indiscriminada, sin el   mínimo de deliberación pública exigido por el respeto al principio de no   tributación sin representación, se modifica un sistema tributario, (ii) con   graves falencias tanto en el lado de los ingresos provenientes de tributos con   diseño progresivo como (iii) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines   redistributivos, (iv) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los   bienes y servicios de primera necesidad (v) de los cuales depende   ineludiblemente el goce efectivo del derecho al mínimo vital de un amplio sector   de la población del país, dadas las insuficiencias de la red de protección   social.”    

De acuerdo con la consideración transcrita,   la potestad del Congreso en materia tributaria se caracteriza por un amplio margen de configuración, pero, a la vez, está  sujeta a límites constitucionales. En especial, los artículos 95.9 y 363 de la   Constitución, que consagran los principios de justicia, equidad, eficiencia y   progresividad, los cuales se erigen en límites constitucionales implícitos en la   configuración de los tributos.    

Así las cosas, la inconstitucionalidad de   las previsiones legales en materia tributaria debe sustentarse no solo en un   tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones jurídicas, sino que el   mismo debe ser injustificado, manifiestamente desproporcionado o contrario al   régimen constitucional que informa al sistema tributario. En palabras de esta   Corporación:    

“Para que una norma sea declarada inconstitucional por   violación del principio de equidad tributaria se debe demostrar que la norma   tiene un efecto inequitativo en el conjunto del sistema tributario. Es decir, no   es suficiente con que la norma acusada aparezca como inapropiada o inequitativa   en sí misma, sino que se exige que sus consecuencias tengan la virtualidad de   transformar la identidad misma del sistema tributario y afecten la sociedad en   general. Además, la vulneración del principio de equidad tributaria debe ser   manifiesta y clara.”[11]    

4. Tratamiento tributario de los aceites y margarinas de consumo humano   respecto del impuesto de valor agregado ‒IVA‒    

Con   el fin de realizar un estudio pormenorizado del tratamiento tributario que el   legislador históricamente ha conferido a los aceites y margarinas de consumo   humano, a continuación, se expondrá la regulación del Impuesto de Valor   Agregado- I.V.A.- sobre este tipo de bienes. Como punto de partida, es   importante resaltar que el IVA es definido como el gravamen nacional a las   ventas que se aplica en cada una de las etapas de la cadena productiva, su   historia en Colombia se remonta al año 1963 con la expedición del Decreto 3288   mediante el cual se estableció el Impuesto sobre las Ventas como tributo   monofásico, que recaía sobre una de las fases del proceso de producción o   distribución aplicado a las actividades manufactureras y de importación. En ese   contexto, se trataba de un tributo indirecto vinculado al del impuesto sobre el   volumen de ventas.    

En efecto, el Decreto 3288 de 1963[12] estableció el   impuesto sobre las ventas como un tributo de una sola etapa en tarifas de 10%,   8% y 3% para los artículos terminados, enumerando expresamente las categorías de   bienes gravados con las primeras dos tarifas. En el artículo 1º del Decreto Ley 3288 de 1963[13],   se estableció que quedaban exceptuados de la aplicación de dicho impuesto los   artículos alimenticios de consumo popular junto con los textos escolares, las   drogas y los artículos que fueran objeto de exportación. Posteriormente, el Decreto 1988 de 1974[14]  fijó la tarifa general del 15% para todos los artículos que no tuvieran asignada   una tarifa especial.    

Luego, mediante el Decreto Ley 3541 de 1983[15]  se introdujeron modificaciones al régimen de impuesto sobre las ventas, a tal   punto que se extendió el tributo al comercio minorista, como impuesto al valor   agregado con tarifa del 10%, se crearon tasas diferenciales del 20% y 35% y, se   determinaron los bienes excluidos y exentos del mismo.    

En   la precitada disposición se dispuso que: (i) la tarifa general del impuesto   sobre las ventas sería equivalente a un diez por ciento (10%)[16];   (ii) que determinados bienes estarían excluidos del impuesto y, por   consiguiente, su venta o importación no causaría el impuesto a las ventas, entre   ellos: “04.03. Mantequilla”[17]  y, (iii) que estarían exentos del impuesto a las ventas productos   como:    

“15.04. Grasas y aceites de pescado y de mamíferos   marinos procesados, incluso refinados; siempre y cuando tales productos sean   comestibles,    

15.06. Las demás grasas y aceites anímales (aceites de   pie de buey, grasa de huesos, grasa de desperdicios, etc.), diferentes de las   obtenidas por tratamiento con agua hirviendo; siempre y cuando tales productos   sean comestibles;    

 15.07. Aceites vegetales fijos, fluidos o concretos,   purificados o refinados, siempre y cuando sean comestibles, excepto el aceite de   oliva.    

15.12. Aceites y grasas animales o vegetales, parcial o   totalmente hidrogenados y aceites y grasas animales o vegetales solidificados o   endurecidos por cualquier otro procedimiento, incluso refinados, pero sin   preparación ulterior, siempre y cuando sean comestibles.    

15.13. Margarina, sucedáneos de la manteca de cerdo y   demás grasas alimenticias preparadas.”[18]    

Posteriormente, el asunto fue regulado por el Decreto 624 de 1989[19]  por el cual se expidió el “Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados   por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, y se fijaron las tarifas   del impuesto sobre las ventas, los bienes gravados con tarifa diferencial y los   bienes exentos del impuesto. En dicha norma, se ratificó en el artículo 468 la   tarifa general del IVA del 10% y, expresamente se estableció en el artículo 477,   los productos exentos de IVA, tales como:    

“15.03 Estearina solar; oleoestearina; aceite de   manteca de cerdo y oleomargarina no emulsionada, sin mezcla ni preparación   alguna; siempre y cuando tales productos sean comestibles.;    

15.04 Grasas y aceites de pescado y de mamíferos   marinos procesados, incluso refinados; siempre y cuando tales productos sean   comestibles.;    

15.06 Las demás grasa y aceites animales (aceites de   pie de buey, grasa de huesos, grasa de desperdicios, etc.) diferentes de las   obtenidas por tratamiento con agua hirviendo); siempre y cuando tales productos   sean comestibles.;    

15.07 Aceites vegetales fijos, fluidos o concretos,   purificados o refinados, siempre y cuando sean comestibles, excepto el aceite de   oliva.;    

15.12 Aceites y grasas animales o vegetales, parcial o   totalmente hidrogenados y aceites y grasas animales o vegetales solidificados o   endurecidos por cualquier otro procedimiento, incluso refinados, pero sin   preparación ulterior, siempre y cuando sean comestibles.; 15.13 Margarina,   sucedáneos de la manteca de cerdo y demás grasas alimenticias preparadas.”[20]    

La   Ley 49 de 1990 en su artículo 27, introdujo reformas al Estatuto Tributario   concernientes al tratamiento de los bienes exentos y excluidos del IVA, en   particular: (i) adicionó el artículo 424-1, a través del cual se dispuso que los   bienes contemplados en los artículos 477 y 479, tendrían la calidad de bienes   excluidos del impuesto sobre las ventas, salvo las excepciones señaladas en el   artículo 481 y, (ii) modificó el texto del artículo 481, para determinar que   únicamente conservarían la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las   ventas, con derecho a devolución de impuestos: a) Los bienes corporales muebles   que se exporten; b) Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las   sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser   efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los   servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades,   siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado.    

De   esta manera, a través de la Ley 49 de 1990, los aceites y margarinas de consumo   humano pasaron de ser bienes exentos, a bienes excluidos del IVA. Es decir, a   partir de ese momento dejó de percibirse por el productor un saldo a favor como   devolución del IVA frente a la DIAN. En todo caso, dicho tratamiento frente a   los aceites y margarinas de consumo humano no se mantuvo vigente por mucho   tiempo, toda vez que por virtud de la Ley 223 de 1995[21]   se adicionó “las grasas y aceites comestibles” a la lista de bienes   exentos del IVA contenida en el artículo 481. Es decir, se mantuvo la naturaleza   tributaria fijada inicialmente para estos productos.    

Seguidamente, la Ley 488 de 1998 en su artículo 44 adicionó al Estatuto   Tributario, el artículo 468-1. referido a los bienes y servicios gravados con la   tarifa del diez por ciento (10%), dentro de los cuales incluyó productos tales   como:    

“04.05.10.00.00. Mantequilla, 15.01 Manteca de cerdo;   las demás grasas de cerdo y grasas de ave, fundidas incluso prensadas o   extraídas con disolventes, 15.02 La grasa de animales de las especies bovina,   ovina o caprina, en bruto (sebo en rama) (Adicionado Ley 223/95, art. 2), 15.03   Estearina solar, aceite de manteca de cerdo, oleoestearina, y oleomargarina y   aceite de sebo, sin emulsionar ni mezclar, ni preparar de otra forma., 15.04   Grasas y aceites, de pescado o de mamíferos marinos, y sus fracciones, incluso   refinados, pero sin modificar químicamente, 15.06 Las demás grasas y aceites   animales, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin modificar químicamente,   15.07 Aceite de soja (soya) y sus fracciones, incluso refinado, pero sin   modificar químicamente, 15.08 Aceite de cacahuete o maní y sus fracciones,   incluso refinado, pero sin modificar químicamente., 15.11 Aceite de palma y sus   fracciones, incluso refinado, pero sin modificar químicamente, 15.12 Aceites de   girasol, cártamo o algodón, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin   modificar químicamente, 15.13 Aceites de coco (de copra), de almendra de palma o   babasú, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin modificar químicamente,   15.14 Aceites de nabina (nabo), de colza o de mostaza, y sus fracciones, incluso   refinados, pero sin modificar químicamente, 15.15 Las demás grasas y aceites   vegetales fijos (incluido el aceite de jojoba), y sus fracciones, incluso   refinados, pero sin modificar químicamente, 15.16 Grasas y aceites, animales o   vegetales, y sus fracciones, parcial o totalmente hidrogenados,   interesterificados, reesterificados o elaidinizados, incluso refinados, pero sin   preparar de otro modo y, 15.17 Margarina; mezclas o preparaciones alimenticias   de grasas o aceites, animales o vegetales, o de fracciones de diferentes grasas   o aceites, de este Capítulo, excepto las grasas y aceites alimenticios y sus   fracciones, de la partida No. 15.16.”    

De   esta manera, por primera vez el legislador gravó con una tasa diferencial del   10% los aceites y margarinas de consumo humano, dejándolos fuera del listado de   bienes exentos y excluidos del IVA.    

Más   adelante, la Ley 788 de 2002 en su artículo 34 modificó nuevamente el artículo   468-1 disponiendo que los aceites y margarinas de consumo humano ya no formarían   parte de la misma, sino que, por el contrario, estarían sujetas a la tarifa del   IVA, la cual en dicho momento correspondía al 16%.          

La   Ley 1607 de 2012 en su artículo 48 reformó el texto del artículo 468-1 del   Estatuto Tributario con el fin de determinar que bienes tales como: el aceite en   bruto de soya, el aceite en bruto de palma, el aceite en bruto de girasol, el   aceite en bruto de algodón, el aceite en bruto de almendra de palma, el aceite   en bruto de colza, el aceite en bruto de maíz; quedarían gravados con la tarifa   del cinco por ciento (5%), dando así, una tarifa diferencial a los aceites en   bruto y, conservando la tarifa general del 16% para aquellos de consumo humano.    

Por   último, y en el mismo sentido de la norma anterior, la Ley 1819 de 2016 en sus   artículos 184 y 185, ratificó el listado de productos sujetos a la tasa   diferencial del 5% contenidas en el artículo 468-1, y ratificó la sujeción de   los aceites y margarinas de consumo humano a la tarifa general del IVA,   equivalente al 19%, contenida en el artículo 468 del mismo Estatuto.    

Del   anterior recuento normativo es posible evidenciar que la regulación tributaria y   la tarifa a las margarinas y los aceites de consumo humano ha sido cambiante,   toda vez que dichos productos durante casi cuatro décadas (1963-2002) formaron   parte de los bienes exentos, los excluidos y los sujetos a la tarifa especial,   hasta en el año 2002 llegar a la tarifa general.    

5. El principio equidad tributaria en   relación con la aplicación del IVA a los aceites y margarinas de consumo humano    

Conforme a lo expuesto en precedencia, el   Legislador está legitimado para gravar todo tipo de bienes y servicios,   inclusive aquellos de primera necesidad, es decir, no tiene una obligación de   excluirlos del impuesto sobre las ventas o gravarlos con una tarifa diferencial,   pues ello en principio hace parte del margen de configuración legislativa. Sin embargo, el principio de equidad tributaria como manifestación del   derecho fundamental de igualdad constituye un límite en esa materia al   proscribir previsiones legales que establezcan tratamientos tributarios   diferenciados injustificados, tanto por desconocer el mandato de igual   regulación cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por   desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un   tratamiento igual.    

De acuerdo con lo   anterior, las normas que establecen exenciones tributarias sin responder a un   criterio objetivo de diferenciación son consideradas discriminatorias. De esta   manera, si no se concede una exención a un bien o servicio que es igual o   similar a otro que sí está exento, se debe precisar si tal exclusión del   beneficio está justificada; de lo contrario, se vulnera el principio de igualdad   tributaria.    

De otra parte, en   función del principio de progresividad, la Corte ha señalado que cuando hay   tarifas diferenciales del IVA las tarifas más altas se deben reservar para   productos que no se puedan clasificar como de consumo básico.    

Desde esa   perspectiva, el tratamiento preferencial de los bienes integrantes de la canasta   familiar tiene por objeto proteger los ingresos de los hogares colombianos,   especialmente los de aquellos de menores recursos, lo cual se debe a que este   tipo de consumidores no tienen alternativas y están forzados a adquirirlos, sin   posibilidad alguna de sustituirlos por otros que estén exentos o gravados con la   tarifa diferencial. Al respecto, en la sentencia C-100 de 2014 la Corte se   pronunció sobre los bienes de primera necesidad en los siguientes términos:    

“La Corte   Constitucional, sin enumerarlos o definirlos específicamente, ha puesto ya de   presente que los bienes y servicios de primera necesidad son aquellos que   consumen “sectores muy amplios de la población ” con el propósito de atender   “aspectos vitales de sus necesidades básicas “. Así, los bienes y servicios de   primera necesidad son los que se requieren para satisfacer el “derecho a la   subsistencia”, es decir, para contar con “las condiciones económicas y   espirituales necesarias para la dignificación de la persona humana y el libre   desarrollo de su personalidad”. Los bienes y servicios de primera necesidad, en   fin, guardan una relación estrecha con el derecho al mínimo vital.”    

A partir de la   consideración transcrita, la ampliación del recaudo constituye una manifestación   del margen de configuración del Legislador en materia tributaria, pero debe   respetar los derechos fundamentales, en especial el mínimo vital de las personas   que cuentan con lo indispensable para sobrevivir. Esto, debido a que en un   Estado Social de Derecho las autoridades públicas tienen el deber de crear y   mantener las condiciones necesarias para que las personas puedan sobrevivir   dignamente.    

De este modo,   pese al amplio margen de configuración en materia tributaria, de acuerdo con la   jurisprudencia constitucional[22] la   determinación de gravar ciertos bienes de primera necesidad debe cumplir al   menos dos estándares, a saber: de una parte, la decisión de gravar bienes   previamente desgravados no se puede realizar (i) de forma indiscriminada, (ii)   sin el mínimo de deliberación pública, y (iii) sin medir el impacto de esa   determinación en relación con el derecho al mínimo vital y la   igualdad real y efectiva. Y, de otra, requiere verificar la existencia de   políticas públicas efectivas tendientes a compensar la afectación al   mínimo vital de las personas que, debido a su condición económica, se verían en   la dificultad de acceder a los mismos a causa del mayor valor que deben pagar   por tales productos como consecuencia del impuesto.    

Dichos parámetros son aplicables al análisis   de validez de la imposición de gravámenes indirectos sobre los bienes de primera   necesidad, como en efecto los son los aceites y margarinas de uso comestibles,   como quiera que se trata de productos insustituibles relacionados con el derecho fundamental a   la alimentación y al mínimo vital de todas las personas[23].    

En este contexto   jurisprudencial, todo gravamen, en el ámbito del respeto al principio de   equidad, debe ser razonable y proporcionado. Es decir, el Legislador puede   incidir en el principio de equidad, pero tal medida debe ser proporcionada y se   debe justificar en la consecución de otros objetivos tributarios o económicos   constitucionalmente relevantes. Por consiguiente, las medidas legislativas que establecen tributos,   exenciones, exclusiones y beneficios tributarios son constitucionalmente válidas   en la medida en que atiendan el principio   de razonabilidad[24].    

En el presente caso, es claro que la   disposición demandada no impone un nuevo gravamen, sino que, refrenda una   decisión adoptada por el legislador desde la expedición de la Ley 788 de 2002, en la que gravó con la tarifa general del Impuesto   sobre las Ventas los aceites y margarinas de consumo humano. De esta manera, no   se está en el primer supuesto descrito, en el cual una medida impone un tributo   a un bien que se encontraba libre de esta carga. Por oposición, se trata de una   ratificación de la tarifa que lo grava.    

Con todo, en atención a que la historia del   tratamiento tributario de los aceites y margarinas de consumo humano da cuenta   de que durante la mayor parte del tiempo estos bienes no han sido gravados con   la tarifa general, en este caso particular cobra especial relevancia los cambios   jurídicos y sociales respecto de la exigencia de fundamentar la   decisión política de gravar el consumo de bienes insustituibles que afectan a   toda la población. Dichos cambios, y particularmente las obligaciones alrededor   de la garantía de igualdad material, suponen la exigencia de deliberación del   Congreso sobre este asunto de forma diferenciada respecto de otros bienes y   servicios insustituibles que antes también estaban gravados, especialmente, en   relación con su impacto para las personas de escasos recursos.    

6. Análisis de constitucionalidad de la   disposición demandada    

Los bienes y   servicios de primera necesidad son aquellos consumidos por amplios sectores de   la población para atender necesidades básicas humanas, por tal razón, están   estrechamente vinculados a los derechos fundamentales, especialmente a la   subsistencia mínima vital[25]. Precisamente en   atención a esta cualidad especial de dicha categoría de bienes, la determinación   de su tributación requiere una motivación que incluya la medición de su impacto   sobre todos los sectores de la población, en particular los de escasos recursos   económicos.    

En perspectiva de   lo anterior, el principio de legalidad tributaria implica la deliberación   democrática, la cual opera como condición de validez constitucional y de   legitimidad, pues es consecuencia de un proceso deliberativo y pluralista, que   indefectiblemente debe tener en cuenta los sujetos que se ven afectados por la   determinación fiscal.    

Debido a lo   anterior, un primer aspecto que debe ser examinado por la Corte es la motivación   expuesta durante el trámite del proyecto[26] que culminó con   la expedición de la Ley 1819 de 2016. Sobre este aspecto, la Sala Plena observa   que en el precitado trámite se expusieron razones relacionadas con la ampliación   del recaudo tributario para justificar la medida que de manera específica grava   algunos bienes de consumo humano, tales como los aceites y margarinas.    

En idéntica   manera, es visible que durante la aprobación del artículo 468-1 del Estatuto   Tributario aprobado mediante la Ley 778 de 2002[27], al   sustraer de la lista de bienes cobijados por la tarifa preferencial del IVA los   aceites y las margarinas comestibles, el Legislador también se fundamentó en la   ampliación del recaudo para efectos de sustentar el cambio de tratamiento   tributario frente a este tipo de productos[28].        

Entonces, con tal   justificación, se mantuvo el gravamen sobre los aceites y margarinas de consumo   humano, implementado desde la expedición de la precitada Ley 788 de 2002, cuando   estos bienes fueron gravados con la tarifa general del IVA, cuestión que, como   se reseñó en las consideraciones general de esta providencia (Supra pág. 26),   modificó un tratamiento especial del legislador preservado por cuatro décadas   durante los cuales se mantuvieron en la lista de bienes excluidos, exentos o   sometidos a una tarifa preferencial.    

De este modo, en   sana lógica es perceptible que la razón del legislador[29] para extender la   tarifa general del IVA sobre algunos productos de primera necesidad o de la   canasta familiar previamente excluidos o exentos, reside en incrementar la base   tributaria y, con ello, lograr un mayor recaudo fiscal que redunde en el   beneficio del interés general de todos los colombianos.    

Pues bien, de   acuerdo con las consideraciones generales de esta providencia (Supra 3),   la jurisprudencia constitucional ha reiterado que en materia tributaria el   legislador goza de un amplio margen de configuración que lo faculta para   establecer la tarifa del Impuesto al Valor Agregado IVA. Dicha atribución, no   obstante, está sujeta a límites constitucionales, en especial, los previstos en   los artículos 95.9 y 363 de la Constitución, que consagran los principios de   justicia, equidad, eficiencia y progresividad como límites constitucionales   implícitos en la configuración de los tributos.    

En desarrollo de   estos principios, la Corte por medio de las sentencias C-776 de 2003 y C-100 de   2014 reiteró que las medidas legislativas que establecen tributos, exenciones,   exclusiones y beneficios tributarios no necesariamente son contrarias a la   Constitución por grabar un bien de primera necesidad, pues ello no trae como   efecto una dosis manifiesta de regresividad al sistema tributario en su   conjunto, de tal manera que pueda considerarse que el legislador excede su   amplia potestad de configuración normativa.    

A partir de las reglas jurisprudenciales   contenidas en las precitadas providencias, el punto de partida para el examen de   constitucionalidad sobre el contenido y alcance de la medida que grava los   aceites y margarinas de consumo humano, es el cumplimiento de los principios de   igualdad, equidad y progresividad tributaria en el marco del amplio margen de   configuración legislativa en materia impositiva.    

En perspectiva de lo anterior, es preciso   señalar que, si bien comporta un deber general la contribución de las personas   al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, los artículos 95.9 y   363 de la Constitución disponen que el diseño de la carga impositiva debe   respetar los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad.    

De manera puntual, en cuanto al principio de equidad, no basta con establecer si un determinado   tratamiento normativo interfiere en la equidad del sistema tributario (art. 363   C.P.), ya que es necesario verificar si es razonable en téreminos   constitucionales.    

Para   tal efecto, en aplicación del principio de igualdad tributaria, la Corte ha   señalado que las medidas legislativas contentivas de impuestos, exenciones,   exclusiones y beneficios tributarios se ajustan a los principios que   constitucionalmente informan el sistema tributario en tanto que atiendan   criterios de razonabilidad[30], por lo que  la determinación del legislador de aplicar la tarifa general del IVA a un   determinado producto no   necesariamente configura una omisión del aparato legislativo que conlleve a su   incompatibilidad con el ordenamiento superior.    

Se trata, entonces, de una regulación que deja por   fuera supuestos análogos que debieron haber sido incluidos, a fin de que la   misma armonizara con el texto superior; o que dicha condición jurídica, aun   habiendo sido incluida, resulta insuficiente o incompleta frente a situaciones   que también han debido integrarse a sus presupuestos fácticos.    

A partir de tal comprensión, la jurisprudencia   constitucional[32] ha señalado que la demostración de una   omisión legislativa relativa requiere la concurrencia de dos condiciones, a   saber: (i) la existencia de una norma   frente a la cual se predique la omisión; y, (ii) que a partir de un análisis   inicial o de una visión global del contenido de dicha norma se pueda concluir   que la misma excluye una condición normativa o consecuencia jurídica, que   resulta esencial e indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos   de la Constitución Política.[33]     

Así las cosas, para efectos de corroborar si se   configura una omisión legislativa relativa por la no inclusión de los aceites y   margarinas de consumo humano en el listado de productos exentos del IVA, la Sala   Plena procederá a examinar la concurrencia de las precitadas condiciones.    

En cuanto al primer elemento, relacionado con la   existencia de una norma sobre la cual se predique la omisión, es evidente que el   artículo 477 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 188 de la Ley   1819 de 2016, establece el listado de bienes exentos del impuesto sobre las   ventas, con lo cual se cumple la primera de las precitadas condiciones.    

En lo concerniente a la segunda exigencia, en razón al   amplio margen de configuración del legislador, la Sala Plena efectuará un test   leve de razonabilidad, que es el que procede en materia tributaria[34].    

Para tal propósito, en primer término, se identificará   el medio y el fin para determinar si este último está constitucionalmente   amparado.    

El medio consiste en la medida tributaria que grava los   aceites y margarinas de consumo humano con el IVA del 19%.    

En cuanto al fin, a la luz de una interpretación   sistemática del régimen tributario, es plausible inferir que la medida   consistente en gravar los aceites y margarinas de consumo humano con IVA del   19%, tiene por objeto ampliar la base gravable para lograr un mayor recaudo y,   consecuentemente, convertirse en fuente de ingresos del presupuesto general de   la Nación, que redunden en el bienestar general de los colombianos. Dicho fin   corresponde a una finalidad constitucionalmente legítima que encuentra respaldo   en los artículos 95 y 363 Superiores.    

Superado este aspecto preliminar del escrutinio, la   Sala Plena pasa a evaluar la idoneidad en la relación de medio y fin, esto es la   capacidad o aptitud del medio empleado para alcanzar dicha finalidad.    

Partiendo de que el fin de la medida está dado por   lograr la captación de mayores ingresos para el presupuesto general de la   Nación, la Corte encuentra que esta satisface el principio de idoneidad, en   tanto que con ello efectivamente se logra un mayor recaudo cuya destinación es   el bienestar de la generalidad de los colombianos y, en modo alguno,   configura la omisión a un deber relacionado con el derecho a la equidad de trato   que prodiga el Estado Social de Derecho (art. 1 C.P.), por dos razones   medulares, a saber: (i) no existe   en la Constitución un deber o prohibición específica relativo a gravar los   aceites y margarinas de consumo humano; y, (ii) el impuesto de la tarifa general   del IVA a los aceites y las margarinas para el consumo humano   aplica a toda la población, de tal manera que no es posible predicar que de ello   se derive un tratamiento tributario sospechoso o diferenciado.     

Sobre estos aspectos, cabe resaltar que los aceites y margarinas de consumo   humano ya habían sido gravados en reformas tributarias anteriores, por lo que su   consagración en la Ley 1819 de 2016 en modo alguno ahora comporta una omisión   legislativa relativa frente a un deber relacionado con el derecho a la equidad   de trato que se deriva de los principios previstos en los artículos 95.9 y 363   de la Carta Política.    

Ahora bien, en atención a los argumentos   consignados en la demanda la Sala Plena no pasa por alto que el principio de   equidad tributaria exige evaluar si la tarifa máxima del IVA sobre bienes como   los aceites y margarinas de consumo humano afecta productos de primera necesidad   cuyo consumo es indispensable en los hogares colombianos y, en ese contexto, si   se trata de bienes sustituibles.    

Al respecto, la Corte encuentra que,   si bien no existe una obligación constitucional de exonerar los bienes que   consume masivamente la poblacion, sí la de adoptar una política fiscal orientada   a enfrentar la regresividad que se desprende de establecer un gravamen como el   IVA en esas hipótesis. Para tal efecto, el Estado dispone de instrumentos   efectivos de política fiscal con esa función, como, por ejemplo, los subsidios a las personas de menores recursos y la   devolución de los impuestos al consumo para los contribuyentes de menores   ingresos. Tales políticas fiscales   comportan mecanismos de redistribución de la renta y de protección de productos   frente a estos sectores de la población, lo cual compensa las eventaules   asimetrías que la carga tributaria pudiese causar.    

A partir de todo lo anterior, la Sala   Plena Concluye que los principios de   igualdad, justicia, equidad y progresividad tributaria operan como marco para la   acción del Legislador en materia impositiva. Sin embargo, en la medida en que el   Congreso tiene un amplio margen de configuración sobre este tipo de asuntos, la   inconstitucionalidad de las previsiones legales debe sustentarse no solo en la   acreditación de un tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones   jurídicas, sino que debe demostrase que es injustificado, manifiestamente   desproporcionado o contrario a los principios constitucionales que informan el   sistema tributario, cuestión que no se avizora en el presente caso.    

Con base en lo anterior, la Sala Plena declarará la   exequibilidad del artículo 477 del   Estatuto Tributario, modificado por   el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una   reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha   contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”,   por los cargos analizados.    

8. Síntesis    

8.1. La Demanda    

En   el presente caso, la Corte conoció la demanda de inconstitucionalidad formulada   contra el artículo 477 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el   artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, por la presunta configuración de una   omisión legislativa relativa, estructurada a partir de no incluir los aceites y   margarinas de consumo humano dentro del listado de bienes exentos de la tarifa   general del impuesto sobre las ventas IVA. Lo anterior, en tanto que el actor   sostuvo que se trata de bienes insustituibles de primera necesidad a los cuales   el Legislador históricamente les ha otorgado un tratamiento diferencial y, por   consiguiente, al establecer respecto de los mismos la tarifa general del   impuesto sobre las ventas del 19%, quebrantó los principios de equidad y   eficiencia en que se funda el sistema tributario, de conformidad con lo   dispuesto en los artículos 13 y 363 de la Carta Política.    

8.2. Problema jurídico    

A partir de los cargos, correspondió a la Sala Plena determinar si la norma parcialmente demandada, al no incluir los aceites y las margarinas de consumo humano en el   listado de bienes exentos de la tarifa general del IVA, configura una omisión legislativa relativa que afecta   el derecho a la igualdad, puntualmente, el   principio de equidad en que se funda el sistema tributario.    

8.3. Análisis de constitucionalidad    

Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala   Plena reiteró la jurisprudencia relativa: (i) al margen de configuración del Legislador en   relación con el IVA; (ii) el tratamiento   tributario de los aceites y margarinas de consumo humano respecto del Impuesto   de Valor Agregado IVA; (iii) el principio de equidad tributaria en relación con la aplicación del   IVA a los aceites y margarinas de consumo humano; y, a partir de ello; (iv) efectuó el examen de constitucionalidad de la   disposición parcialmente acusada de incurrir en omisión legislativa relativa.    

En función de dichos ejes temáticos, la Corte reiteró que en materia tributaria el Legislador   goza de un amplio margen de configuración que lo faculta a establecer la tarifa   general del IVA, y al no existir en la Constitución un deber o prohibición   específica frente a un determinado bien o producto, encontró que en la norma   demandada no se configuró la omisión legislativa relativa alegada por el   demandante. En ese sentido, esta Corporación precisó que las medidas   legislativas que establecen tributos, exenciones, exclusiones y beneficios   tributarios no necesariamente son inexequibles por grabar un bien de primera   necesidad, al no traer como efecto la introducción de una dosis manifiesta de   regresividad al sistema tributario en su conjunto, de tal manera que pueda   considerarse que el Legislador excedió su amplia potestad de configuración   normativa (Sentencias C-776 de 2003 y C-100 de 2014). En efecto, la Corte señaló   que los aceites y margarinas de consumo humano ya habían sido gravados en   reformas tributarias previas, por lo que su consagración en la Ley 1819 de 2016   en modo alguno ahora comporta una omisión legislativa relativa frente a un deber   relacionado con el derecho a la equidad de trato que en un Estado Social de   Derecho se deriva de los principios que informan los artículos 95.9 y 363 de la   Carta Política.    

8.4. Decisión    

Con   fundamento en lo anterior, la corte determinó que el legislador no incurrió en   una omisión legislativa relativa por no incluir entre los productos exentos del   impuesto sobre las ventas, los aceites y margarinas de consumo humano.    

VI. DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Corte   Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del   pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE:    

Declarar  EXEQUIBLE el artículo 477 del Estatuto   Tributario, modificado por el   artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una   reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha   contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”,   por los cargos analizados en esta providencia.    

Notifíquese, comuníquese, publíquese,   cúmplase y archívese el expediente.    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Presidenta    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

Magistrada    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Magistrado    

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Magistrada    

Con impedimento    

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

[1] Sentencia C-1052 de 2001.    

[2] Sentencias C-427 de 2000 y C-402 de 2003.    

[3] Folios 70-71 Cuaderno 1.    

[4] Folio 311 del Cuaderno 2.    

[5] Sentencia C-492 de 2015.    

[6] Las principales normas que lo han   desarrollado son: el Decreto 3288 de 1963, el Decreto 1988 de 1974, el Decreto   3541 de 1983, la Ley 50 de 1984, la Ley 75 de 1986, el Decreto 624 de 1989, la   Ley 49 de 1990, la Ley 6ª de 1992, la Ley 223 de 1995, la Ley 488 de 1998, la   Ley 633 de 2000 y la Ley 788 de 2002.    

[7] Ley 1819 de 2018, artículo 99; Ley 788 de   2002, artículo. 96.    

[8] Estatuto Tributario. Artículo Art. 499.   Quiénes pertenecen a este régimen.    

* -Modificado- Al Régimen Simplificado del Impuesto   sobre las Ventas pertenecen las personas naturales comerciantes y los artesanos,   que sean minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que   realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados,   siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones:    

1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos   brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a tres mil quinientas   (3.500) UVT.    

2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio,   oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad.    

3. Que en el establecimiento de comercio, oficina,   sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión,   regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de   intangibles.    

4. Que no sean usuarios aduaneros.    

5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente   anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de   servicios gravados por valor individual, igual o superior a tres mil quinientas   (3.500) UVT.    

6. Que el monto de sus consignaciones bancarias,   depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el   respectivo año no supere la suma de tres mil quinientas (3.500) UVT.    

PARAGRAFO. Para la celebración de contratos de venta de   bienes y/o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior   a tres mil quinientos (3.500) UVT, el responsable del Régimen Simplificado   deberá inscribirse previamente en el Régimen Común.    

[9] Sentencia C-657 de 2015 en la cual se   examinó una disposición del Estatuto Tributario que excluía el asfalto del   impuesto sobre las ventas.    

[10] Al respecto, ver Sentencias C-776 de 2003 y   C-100 de 2014.    

[11]   Sentencia C-664 de 2009.    

[12] Artículo 6º del Decreto 3288 de 1963.    

[13] Proferido en uso de las facultades   extraordinarias que le confiere el artículo 1º, ordinal 6º d la Ley 21 de 1963    

[14] Artículos 7º y 8º del Decreto 1988 de 1974.    

[15] El Presidente de la República de Colombia,   en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confiere el artículo 53 de   la Ley 9ª de 1983,    

[16] Artículo 6° del Decreto Ley 3541 de 1983.    

[17] Artículo 59. Decreto Ley 3541 de 1983.    

[18] Artículo 62. Decreto Ley 3541 de 1983.    

[19] En ejercicio de las facultades   extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o., de la Ley 75 de   1986 y 41 de la Ley 43 de 1987.    

[20] Texto original del Estatuto Tributario:   Artículo 477. Bienes que se encuentran exentos del Impuesto.    

[21] Artículo 20. El literal c) del artículo 481   del Estatuto Tributario quedará así:    

“c) Los cuadernos de tipo escolar de la   partida 48.20 del arancel de aduanas y los impresos contemplados en el artículo   478.    

Adicionase el artículo 481 con los   siguientes literales:    

d) Leche en polvo de la partida 04.02.10;   pañales; grasas y aceite comestibles de las partidas 15.07, 15.11, 15.12, 15.13,   15.16 y 15.17 del arancel de aduanas; aceite de soya y sus fracciones; condones;   toallas higiénicas y dispositivos anticonceptivos, jabón de uso personal, jabón   en barra para lavar y agua envasada, y    

e) También son exentos del impuesto sobre   las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un   contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas sin   negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el   reglamento”.    

[22] Sentencias C-100 de 2014 y C-776 de 2003:   consideración 14.2. “En segundo lugar, la sentencia C-776 de 2003 sostiene   que la Constitución admite un gravamen sobre el consumo de bienes y servicios de   primera necesidad “siempre y cuando existan políticas efectivas que compensen la   afectación al mínimo vital de las personas que, debido a su condición económica,   enfrentarían dificultades o se verían en imposibilidad de acceder a los mismos a   causa del mayor valor que deben pagar por ellos a causa del impuesto”. La Corte   no define, por ser un asunto en principio del resorte del legislador, cuáles son   las políticas efectivas de compensación.  Una forma de compensar esa   afectación, fue tenida en cuenta sin embargo como legítima en la sentencia ya   mencionada. La Corte encontró suficiente mantener en condiciones de   accesibilidad económica bienes y servicios con los cuales puedan sustituirse los   bienes y servicios efectivamente gravados. Conforme lo anterior, pese a que el   artículo 34 gravaba con IVA del 7% algunos bienes de primera necesidad, la Corte   lo declaró exequible tras constatar que los mismos “p[odía]n ser sustituidos por   otros más básicos aún exentos o excluidos, y gravados a partir del 1° de enero   de 2005 con la tarifa más baja”.      

[23] Sobre el particular, la Sentencia C-100 de   2014 reiteró que los bienes y servicios de primera necesidad son aquellos que   guardan estrecha relación con el derecho al mínimo vital y explicó que los   productos que integran la canasta familiar son diferentes a estos, toda vez que   los primeros se determinan mediante criterios económicos y estadísticos,   mientras que los últimos responden a parámetros constitucionales como su   relación con el derecho fundamental mencionado. También dijo que la   jurisprudencia, aun cuando ha referido los artículos y servicios de primera   necesidad, no los ha enumerado o definido específicamente, ya que estos pueden   cambiar en relación con el momento histórico y las circunstancias. Sin embargo,   ha definido dos criterios de identificación, a saber: (i) el consumo por   sectores amplios de la población; y (ii) que cumplan la función de satisfacer   “aspectos vitales de [las] necesidades básicas”. Específicamente sobre este   último requisito, este Tribunal ha explicado que se entienden como los bienes y   servicios que resulten indispensables para contar con “las condiciones   económicas y espirituales necesarias para la dignificación de la persona humana   y el libre desarrollo de su personalidad”. La referida sentencia también dijo,   citando la Sentencia T-426 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz, entre otras. ““26.1.1.   La Corte ha señalado que a la categoría de bienes y servicios de primera   necesidad pertenecen aquellos que “guardan una relación estrecha con el derecho   al mínimo vital”.  La jurisprudencia ha aludido en diferentes ocasiones a   esta clase de bienes y servicios, pero en las ocasiones en las cuales lo ha   hecho, ha procedido a referirse a ellos “sin enumerarlos o definirlos   específicamente”, lo cual tiene su justificación en que los bienes que tienen   una relación estrecha con el mínimo vital pueden variar con el tiempo y las   circunstancias.  No obstante, ha definido algunas notas o propiedades   esenciales que deben tener los bienes y servicios para incorporarlos en esa   clase. Primero, deben ser de aquellos que consumen “sectores muy amplios de la   población”, y segundo que además cumplan la función de satisfacer “aspectos   vitales de sus necesidades básicas”.  Este último requisito lo satisfacen   todos aquellos bienes y servicios que resulten indispensables para contar con   “las condiciones económicas y espirituales necesarias para la dignificación de   la persona humana y el libre desarrollo de su personalidad”.  Como lo dijo   la Corporación en la sentencia C-776 de 2003: “[…] La Corte Constitucional, sin   enumerarlos o definirlos específicamente, ha puesto ya de presente que los   bienes y servicios de primera necesidad son aquellos que consumen “sectores muy   amplios de la población” con el propósito de atender “aspectos vitales de sus   necesidades básicas”. Así, los bienes y servicios de primera necesidad son los   que se requieren para satisfacer el “derecho a la subsistencia”, es decir, para   contar con “las condiciones económicas y espirituales necesarias para la   dignificación de la persona humana y el libre desarrollo de su personalidad”.   Los bienes y servicios de primera necesidad, en fin, guardan una relación   estrecha con el derecho al mínimo vital”.    

[24] Sentencia C-664 de 2009, “la   atribución de legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al   Congreso de la República, es lo bastante amplia y discrecional como para   permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una   política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia   evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores   conveniencias de la economía y de la actividad estatal. || Así, mientras las   normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales,   debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear,   modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para   regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y   pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y   recaudo”.    

[25] Al respecto, ver Sentencias C-776 de 2003 y   C-209 de 2016.    

[26] Gacetas del Congreso números 1061 y 1088   de 2016.    

[27] Gacetas   sobre Proyecto de ley 80 de 2002, por la cual se expiden normas en materia   tributaria y penal del orden nacional y territorial, y se dictan otras   disposiciones.    

(i)        398/02 En la exposición de motivos   se menciona que, el ideal de la ampliación del IVA es que se realice a una   tarifa baja, de modo que no afecte de manera significativa la canasta familiar,   sobre todo en los hogares de menores recursos.    

(ii)      467– No   aparece texto sobre aceites, grasas o margarina de consumo humano    

(iii)    536 (Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 08   de 2002) En esta exposición de motivos se evidencia una manifestación de   oposición a la existencia de gravámenes que afecten a las clases menos   favorecidas. Se propuso que quedara exento del IVA productos como: cebollas,   tubérculos, tomates, ajos, coles, repollos, coliflores, lechugas, zanahorias,   pepinos, hortalizas, raíces de yuca, frutas, café, trigo, cebada, maíz, arroz,   azúcar, sal, cacao, agua, pañales desechables y otros que excluyo del artículo   38 de la reforma.    

(iv)    537 No   aparece texto sobre aceites, grasas o margarina de consumo humano    

(v)      538 (Segunda ponencia presentada   para el primer debate al Proyecto de Ley 80 de 2002).    

En   la Gaceta número 538 de 2002, en la cual se presenta la segunda ponencia para el   primer debate al Proyecto de Ley 80 de 2002, se reconoció que resulta   inconveniente imponer tributos significativos a la población de menores   ingresos, pues es de conocimiento que “estas capas dedican la mayor parte de su   ingreso a la compra de alimentos y al pago de servicios públicos.” Bajo tal   premisa se consideró implantar un IVA correspondiente al 3%. Por lo que se   refirió que “para no afectar los bienes de la canasta de consumo y a las   familias más pobres del país, es necesario que se tenga en cuenta que algunos   bienes básicos de alimentación deben quedar por fuera de la consideración de   cobrarles impuesto”.    

(vi)    539 No aparece texto sobre aceites,   grasas o margarina de consumo humano    

(vii)  551 No aparece texto sobre aceites, grasas o margarina   de consumo humano    

Al   revisar la exposición de motivos de la reforma tributaria, se evidencia que no   es un hecho ajeno que el impuesto por concepto de IVA es una carga para la   población de menores ingresos, puesto que podría generar un efecto económico   sobre la capacidad adquisitiva de dicha población. Por ello, el Gobierno   Nacional, en cabeza del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y con apoyo del   Departamento Nacional de Planeación y el Departamento de Prosperidad Social   crearon un mecanismo de compensación con el fin de evitar que estos   hogares se vieran afectado por la adopción de medidas como el gravamen de   ciertos productos. Se trata de una fusión de medidas, por un lado, se pretende   que con los ingresos adicionales derivados del ajuste tributario se financie el   gasto social, y por otro, la disminución de la tarifa general daría un efecto   positivo en el poder adquisitivo del hogar.    

Gaceta N°538 del 2002. Congreso de la República de   Colombia. Recuperado de:   http://svrpubindc.imprenta.gov.co/senado/view/gestion/gacetaPublica.xhtml    

http://www.comunidadcontable.com/BancoMedios/Documentos%20PDF/pl-240-18c(reforma%20tributaria)-exposici%C3%B3n%20de%20motivos.pdf

[28] Exposición de motivos, disponible en la Gaceta del   Congreso de la República número 398 de 2002, trámite del proyecto (Gacetas del   Congreso 467, 536, 537, 538, 539, 551, 614 y 615 de 2002, así como 43, 83 y 136   de 2003).    

[30] Sentencias C-287 de 2009 C-249 de 2013,   C-422 de 2016; C-333 de 2017; entre otras.    

[31] Sentencia C-543 de 1996.    

[32] Sentencia C-875 de 2005.    

[33] Sentencia C-545 de 2011.    

[34] Sentencia C-265 de 2019.