C-593-19

         C-593-19             

Sentencia C-593/19    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia   de la Corte Constitucional     

RESERVA DE LEY-Alcance    

PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Reserva de   ley    

INEXISTENCIA DE IMPUESTO SIN   REPRESENTACION-Postulado desarrollado en la Constitución    

PRINCIPIO DE LEGALIDAD   DEL TRIBUTO-Alcance/PRINCIPIO DE LEGALIDAD   DEL TRIBUTO-Determinación de los elemento/PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL   TRIBUTO-Funciones que comprende    

PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Se   deriva del principio de legalidad tributaria    

PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Casos   en que se vulnera    

TRIBUTO-Señalamiento de sujetos pasivos    

OBLIGACION TRIBUTARIA-Sujeto pasivo    

Al referirse a los sujetos pasivos de los   tributos, la jurisprudencia de la Corte ha seguido a la doctrina, distinguiendo   entre los sujetos pasivos económicos y los sujetos pasivos jurídicos. Los   primeros son aquellos que soportan la carga económica de pagar el impuesto,   mientras que los segundos son aquellos que están formalmente obligados a   pagarlos, de acuerdo con el ordenamiento jurídico. En muchos casos los sujetos   pasivos jurídicos son los mismos sujetos pasivos económicos, como sucede en   general con los impuestos directos. En otros, sin embargo, se trata de sujetos   distintos, como suele ocurrir con los impuestos indirectos    

NORMA ACUSADA-Contenido y alcance    

HERMENEUTICA LEGAL-Interpretación   conforme    

PRINCIPIO DE CERTEZA-Vulneración   cuando ley no fija elementos esenciales del tributo o cuando reglas que los   fijan contienen indeterminaciones que resultan invencibles a partir de criterios   ordinarios de interpretación    

NORMA ACUSADA-Interpretación errónea    

NORMA TRIBUTARIA-Dificultades   interpretativas que pueden dar lugar a la declaratoria de Inexequibilidad    

PRINCIPIO DE CONSERVACION DEL DERECHO-Preservación   de normas adoptadas por legislador    

En virtud de los principios de   proporcionalidad y razonabilidad, y del principio de conservación del derecho,   el juez constitucional debe tratar de preservar al máximo la voluntad del   legislador, como expresión de la representación de la voluntad popular. Sin   embargo, el respeto debido a estos principios no puede conducir,   paradójicamente, a que la Corte suplante la voluntad legislativa, escogiendo   limitar el alcance del hecho generador de un tributo para corregir una   contradicción entre éste y la base gravable definida en la norma    

PRINCIPIO DE CERTEZA EN MATERIA   TRIBUTARIA-Obligación del legislador de definir claramente los elementos del   tributo    

DEBER DE CONTRIBUIR AL FINANCIAMIENTO DE   GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO-Cumplimiento dentro de conceptos de justicia   y equidad    

PRINCIPIO DE GENERALIDAD DEL TRIBUTO-Objeto/PRINCIPIO   DE GENERALIDAD-Implicaciones     

PRINCIPIO DE EQUIDAD-Dimensiones/TERTIUM   COMPARATIONIS-Criterio para determinar si las situaciones o las personas son   o no iguales    

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Definición    

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Jurisprudencia   constitucional    

Se concluye que la capacidad contributiva   de las personas constituye la piedra angular sobre la cual se cimientan gran   parte de los principios que componen la axiología constitucional en materia   tributaria. En esa medida, resulta contraria a dicho sistema una disposición que   imponga una carga tributaria sin consultar la capacidad que tienen las personas   para asumirla.    

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Potestad   legislativa en impuestos indirectos     

En los impuestos indirectos el legislador   no fija el gravamen con fundamento en los ingresos del sujeto pasivo, ni evalúa   directamente su capacidad contributiva. Por el contrario, como lo indica el   nombre de este tipo de impuestos, el análisis que hace de dicha capacidad es   indirecto, y lo realiza mediante la utilización de la inferencia, en la medida   en que presume un hecho -la capacidad contributiva- a partir de otro hecho, que   dependiendo de cómo se mire, puede ser la adquisición de un determinado bien o   servicio por parte del sujeto pasivo económico, o la venta o la importación del   mismo por quien suele ser el sujeto pasivo jurídico, entre otros.    

HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO-Principal   elemento identificador de un gravamen     

IMPUESTO-Capacidad contributiva    

FINES DEL ESTADO-Responsabilidad en   el cumplimiento    

TRIBUTO-Determinación aplicable por legislador    

IMPUESTO DIRECTO E INDIRECTO-Distinción     

IMPUESTO INDIRECTO-Desconocimiento de la capacidad contributiva del   sujeto/IMPUESTO INDIRECTO-Consumo específico constituye el hecho gravable    

Aunque en los impuestos indirectos no se   tenga conocimiento directo de la capacidad contributiva del sujeto, de todos   modos, la potestad de configuración legislativa depende de la plausibilidad de   la inferencia. Es decir, depende de que el hecho conocido permita,   efectivamente, conocer el hecho desconocido o inferido. En el presente caso esto   significa que el consumo del bien o servicio que constituye el hecho generador   del tributo, sea efectivamente revelador de la capacidad contributiva del sujeto   que debe asumir su costo. De lo contrario, si la adquisición del bien gravado   con un impuesto no permite inferir válidamente la capacidad contributiva del   sujeto pasivo, el legislador puede estar incumpliendo su obligación   constitucional de tener en consideración la capacidad contributiva. Por   supuesto, no puede pretenderse que exista una correlación matemática directa   entre el consumo y la capacidad contributiva, pero sí debe existir, al menos,   una mínima correlación entre el consumo específico que constituye el hecho   gravable y la capacidad contributiva. (…)    

TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA   TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional    

Del anterior recuento jurisprudencial se   tiene entonces que la imposición de tarifas diferenciales en impuestos   indirectos que gravan transacciones sobre bienes considerados suntuarios es un   mecanismo razonable de inferir la capacidad contributiva de las personas. En   tales casos el trato diferenciado no vulnera, sino que por el contrario   contribuye a la realización del principio de equidad tributaria en su dimensión   vertical. En ese mismo orden de ideas, los impuestos que gravan con la misma   tarifa transacciones sobre bienes suntuarios y bienes insustituibles de primera   necesidad pueden vulnerar la dimensión vertical del principio de equidad, pues   no se puede inferir la misma capacidad contributiva del consumo de unos   productos y de otros. Finalmente, también resultan contrarios al principio de   equidad tributaria los impuestos que refuerzan las desigualdades existentes al   interior de la sociedad sin compensar a las personas que se encuentran en   situación de desventaja, máxime cuando la imposición de un gravámen lleva   implícita una discriminación basada en un criterio sospechoso. En este caso,   tampoco se puede inferir válidamente la capacidad de pago a partir del consumo   obligado de productos por parte de un sector históricamente discriminado de la   población    

BIEN INMUEBLE-Definición/BIEN   INMUEBLE-Clasificación    

IMPUESTO AL CONSUMO-Aplicación/IMPUESTO AL CONSUMO DE BIEN INMUEBLE-Condiciones   para su aplicación    

El impuesto al consumo que   ahora estudia la Corte se aplica tanto a los predios, como a los inmuebles por   adhesión y por destinación que se encuentren en ellos. En otras palabras, se   aplica a las edificaciones, lotes, minas y demás bienes considerados como   inmuebles conforme a la definición de nuestro ordenamiento civil. No se trata,   entonces, de un impuesto que aplique exclusivamente a los inmuebles destinados a   la vivienda, sino que cobija todo tipo de edificaciones, así como a los lotes   urbanos y rurales, y a las minas, siempre y cuando cumplan las siguientes cuatro   condiciones: tener un valor superior a los 26.800 UVT, no estar destinados a   actividades agropecuarias conforme a la clasificación CIIU, no estar “destinados   para equipamientos colectivos de interés público social”, y que no se trate de   predios destinados a la ejecución de proyectos vivienda de interés social    

IMPUESTO AL CONSUMO DE   BIEN INMUEBLE-Análisis    

IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO-Exclusiones    

La Corte concluye que el legislador decidió   excluir del impuesto o conceder exenciones a los bienes de valor inferior a   26,800 UVT, aunque esta exclusión no se podría poner en práctica por fuera de la   hipótesis de que la enajenación se realice a título de compraventa. Excluyó a   los bienes rurales dedicados a actividades agropecuarias independientemente de   su extensión, de su valor y de su productividad. Consagró una exención de la   tarifa a los bienes dedicados exclusivamente a equipamientos de interés público   adquiridos por entidades públicas o sin ánimo de lucro, que cumplan los   requisitos para estar en el régimen tributario especial. Finalmente, excluyó del   pago a los constructores de vivienda de interés social y prioritario que   adquieran inmuebles para ese fin    

TRIBUTO-Naturaleza/TRIBUTO-Clases    

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Concepto    

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Características    

IMPUESTO INDIRECTO SOBRE EL GASTO-Característica   principal según la doctrina     

IMPUESTO INDIRECTO SOBRE BIENES BASICOS   DE CONSUMO-Jurisprudencia constitucional     

JUEZ CONSTITUCIONAL-Concepción   política o económica no puede anteponerse a decisión de órgano democrático/CONGRESO-Fijación   de la política tributaria    

JUICIO DE PROPORCIONALIDAD-Alcance    

ENAJENACION DE INMUEBLES    

PRINCIPIOS DE EQUIDAD HORIZONTAL Y   VERTICAL DEL TRIBUTO-Examen al amparo de momentos que protagoniza una norma     

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Vulneración    

 El legislador gravó la enajenación a   cualquier título de diversos tipos de inmuebles, independientemente de su uso o   destinación. Al hacerlo, desconoció la realidad económica subyacente y desbordó   la facultad de inferir la capacidad contributiva del sujeto pasivo económico a   partir de la inferencia, pues el hecho objetivo observado, la enajenación de   inmuebles, no necesariamente denota capacidad de pago. Por lo tanto, desconoció   el deber de tener en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del   tributo. Adicionalmente, al establecer un impuesto en cascada al consumo, que no   es descontable, ni deducible, sobre un bien que no es consumible, vulneró las   dimensiones horizontal y vertical de la equidad tributaria. Por tales motivos,   la disposición acusada resulta desproporcionada e irrazonable y se declarará   inexequible    

IMPUESTO-Cobro anticipado    

OBLIGACION TRIBUTARIA-Mecanismos de   cobro anticipado    

PRINCIPIO DE EFICIENCIA   TRIBUTARIA-Retención en la fuente y anticipo    

Estos dos mecanismos de pago de impuestos   -la retención en la fuente y el anticipo- buscan realizar el principio de   eficiencia tributaria al incrementar el recaudo, lo hacen por vías que difieren   parcialmente. Tanto la retención como el anticipo permiten que el Estado tenga   ingresos, o flujo de caja, durante el transcurso de la vigencia fiscal. Sin   embargo, la retención en la fuente permite, adicionalmente, concentrar el   recaudo en un menor número de contribuyentes que actúan como agentes del Estado,   lo cual facilita el control al ejercicio de dicha función. En efecto, al   concentrar la función de recaudo en un menor número de agentes, el Estado   minimiza tanto el costo social inherente a las obligaciones formales de los   contribuyentes, como el costo que le significa al mismo Estado controlar y   vigilar el ejercicio de la función pública de recudo por parte de los   particulares    

RETENCION EN LA FUENTE   Y ANTICIPO DE IMPUESTOS-Distinción    

La Corte también ha establecido importantes   distinciones entre dichos mecanismos. Las distinciones están basadas en que, en   virtud del primer mecanismo, la obligación tributaria se cobra sobre los   ingresos en el momento en que se perciben. Es decir, el recaudo se produce como   consecuencia de un hecho cierto. El carácter anticipado de la retención en la   fuente consiste en que, al tratarse de impuestos de período, en principio sólo   serían exigibles al cabo de la respectiva vigencia fiscal. Sin embargo, mediante   el mecanismo de retención el pago del impuesto se exige en el momento en que se   produce el pago de la obligación constitutiva de ingreso    

PRINCIPIO DE EFICIENCIA DEL TRIBUTO-Anticipo/PRINCIPIO   DE EFICIENCIA DEL TRIBUTO-Alcance     

COBRO ANTICIPADO DE IMPUESTO-Razonabilidad   y proporcionalidad    

La Corte concluye su análisis conformando   que el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 también resulta inconstitucional en   virtud de que dispone el cobro anticipado de la totalidad del impuesto antes de   la realización del negocio jurídico mediante el cual se lleva a cabo la   enajenación. Esta forma de cobro anticipado resulta irrazonable y   desproporcionada, pues innecesariamente expone al vendedor o cedente a tener que   pagar la totalidad del impuesto al consumo de bienes inmuebles y que   posteriormente el comprador o adquirente decida no comprar o adquirir el bien    

Referencia:   Expediente D-13260    

Asunto: Demanda de   inconstitucionalidad contra el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, “por la cual se expiden normas de financiamiento para el   restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras   disposiciones”.    

Demandantes:   Carolina Rozo Gutiérrez y Daniel Barrios Espinosa    

Magistrada   Sustanciadora:    

CRISTINA PARDO   SCHLESINGER    

Bogotá, D.C., cinco (5) de diciembre de dos mil diecinueve (2019).    

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en   ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los   requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la   presente,    

SENTENCIA    

I.   ANTECEDENTES    

1.                  En ejercicio de la acción pública de   inconstitucionalidad, los ciudadanos Carolina Rozo Gutiérrez y Daniel Barrios   Espinosa demandaron el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, “por la cual se   expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del   presupuesto general y se dictan otras disposiciones”, por considerar que   vulnera los artículos 2º, 58, 95 numeral 5º, 150 numeral 12, 338 y 363 de la   Constitución Política.  La demanda fue radicada con el número D-13260.    

2.                  Mediante Auto de 29 de mayo de 2019, la   magistrada sustanciadora decidió inadmitir la demanda por falta de especificidad   y pertinencia de los cargos planteados por los demandantes, dándoles tres (3)   días para corregirla en los términos de la parte motiva de dicho auto.    

3.                  El 12 de junio del mismo año, es decir, dentro de   los tres días siguientes a la notificación del auto inadmisorio, los demandantes   corrigieron la demanda aclarando la especificidad y pertinencia de los cargos   planteados.    

4.                  El ocho (8) de julio de 2019, la suscrita   magistrada sustanciadora decidió admitir la demanda corregida, fijar en lista la   disposición acusada, comunicar el proceso a la Presidencia de la República, a la   presidencia del Congreso de la República para que intervengan de conformidad con   lo establecido en el artículo 11 del Decreto 2067 de 1991, invitar al Ministerio   de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales   -DIAN, a la Federación Colombiana de Municipios, a la Federación Colombiana de   Departamentos, a la Federación Nacional de Comerciantes -FENALCO, a la Facultad   de Economía de la Universidad Javeriana, a las facultades de derecho de las   universidades de Los Andes, Externado, Javeriana, La Sabana, a Mauricio Plazas   Vega y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, y dar traslado al   Procurador General de la Nación para que rinda su concepto frente a la   constitucionalidad de la disposición demandada.    

         II. NORMA DEMANDADA    

A continuación, se transcribe el texto de la   norma demandada:    

“LEY 1943 DE 2018    

(diciembre 28)    

“por la cual se expiden normas de   financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y   se dictan otras disposiciones.    

El Congreso de Colombia    

DECRETA:    

(…)    

“Artículo   21. Adiciónese el artículo 512-22 al Estatuto   Tributario, el cual quedará así:     

‘Artículo 512-22. Impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles. El   impuesto nacional al consumo tiene como hecho generador la enajenación, a   cualquier título, de bienes inmuebles diferentes a predios rurales destinados a   actividades agropecuarias, nuevos o usados, cuyo valor supere las 26.800 UVT,   incluidas las realizadas mediante las cesiones de derechos fiduciarios o fondos   que no coticen en bolsa.     

‘La tarifa aplicable será del dos por ciento (2%) sobre la totalidad del precio   de venta.     

‘Parágrafo 1°. Este   impuesto, cuya causación es instantánea, no podrá tratarse como impuesto   descontable, ni como gasto deducible, pero hará parte del   costo del inmueble para el comprador.     

‘Parágrafo 2°. Para efectos   de este artículo, se entienden por actividades agropecuarias aquellas señaladas   en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), Sección A,   división 01, adoptada en Colombia mediante Resolución de la Dirección de   Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).     

‘Parágrafo 3°. El impuesto   consagrado en el presente artículo no será aplicable a las enajenaciones, a   cualquier título, de predios destinados a la ejecución de proyectos de vivienda   de interés social y/o prioritario.     

‘Parágrafo 4°. Quedan   exentos de la tarifa aplicable señalada en presente artículo todos aquellos   bienes que se adquieran a cualquier título destinados para equipamientos   colectivos de interés público social. Siempre y cuando el comprador sea una   entidad estatal o una entidad sin ánimo de lucro que cumpla los requisitos para   tener derecho al régimen tributario especial y que el bien se dedique y utilice   exclusivamente a los proyectos sociales y actividades meritorias.’”     

III. LA   DEMANDA    

3.1       La demanda inicial    

Los demandantes inicialmente plantearon   cuatro grandes cargos de inconstitucionalidad en contra del artículo demandado.   Según el primero de dichos cargos la disposición acusada vulnera el numeral 12   del artículo 150 de la Constitución Política que establece la reserva de ley en   materia tributaria, en la medida en que no define claramente la base gravable ni   el sujeto pasivo del tributo, para eventos distintos de la compraventa. Conforme al segundo cargo, la disposición desconoce los   artículos 95 numeral 9º y 363 de la Carta, pues impone un impuesto al consumo de   bienes no consumibles. Al hacerlo, establece múltiples gravámenes por un mismo   hecho económico -la transferencia de la propiedad sobre un inmueble-, la cual,   además, no necesariamente revela que las partes en dicha transferencia tengan   capacidad contributiva. Por tanto, el impuesto al consumo de bienes inmuebles   desconoce los principios de progresividad, equidad y justicia tributaria.   Según el tercer cargo, el impuesto vulnera el derecho de propiedad privada   consagrado en el artículo 58 constitucional, y los principios de justicia y   equidad tributaria del artículo 95 de la Carta, pues exige el pago al vendedor o   cedente, antes de producirse el hecho generador del tributo. Finalmente, en el   último cargo los demandantes alegan que atribuirle funciones de agente retenedor   al vendedor o cedente de bienes inmuebles es contrario al principio de   eficiencia tributaria contemplado en el artículo 363 de la Constitución.    

Los demandantes plantean diversos argumentos   para justificar cada uno de los cargos de inconstitucionalidad enunciados, tal y   como se describe a continuación.     

Primer cargo: vulneración del numeral   12 del artículo 150 de la Constitución Política que establece la reserva de ley   en materia tributaria.    

Los demandantes aducen que el artículo   demandado no define claramente la base gravable ni el sujeto pasivo  del tributo, para eventos distintos de la compraventa.    

Para justificar este cargo frente a la   indeterminación de la base gravable los demandantes se apoyan en que el   primer inciso del artículo 21 establece como hecho generador del impuesto al   consumo de bienes inmuebles “la enajenación a cualquier título”. Sin   embargo, en el inciso tercero del mismo artículo se establece que la tarifa del   dos por ciento (2%) se aplica “sobre la totalidad del precio de venta”,   lo cual deja por fuera todas aquellas enajenaciones que no sean producto de un   contrato de compraventa. En tales casos no es claro si la base gravable es el   valor catastral del inmueble, o el valor nominal asignado, o el valor declarado   de la última compraventa. Por lo tanto, concluyen que, si bien el legislador   dispuso que el hecho generador fuera la enajenación a cualquier título, no   definió la base gravable para los casos en que la enajenación sea producto de un   título distinto al contrato de compraventa, en el cual se paga un precio.    

Por su parte, para justificar el cargo   frente a la indeterminación del sujeto pasivo los demandantes distinguen   entre la indeterminación del sujeto pasivo jurídico y la del sujeto pasivo   económico. En primer lugar, dicen que el artículo demandado no establece   explícitamente quién es el sujeto pasivo económico. Sin embargo, aducen que   puede inferirse que es “el comprador”, ya que el parágrafo primero del   artículo lo faculta para descontar el impuesto como “parte del costo del   inmueble para el comprador”. Sin embargo, dicen que no es claro quién es el   sujeto pasivo económico cuando la enajenación no es producto de una compraventa.    

Frente al sujeto pasivo jurídico los   demandantes se basan en que el inciso segundo de la norma demandada dispone que   el “responsable del impuesto es el vendedor o cedente de los bienes inmuebles”   y contrastan la indeterminación de las expresiones “vendedor” y “cedente”,   utilizadas por dicha disposición, con la especificidad de las diversas causas   por las cuales se puede transferir la propiedad de un inmueble, como lo son la   donación, la fusión o escisión de sociedades, los aportes en especie, la   sucesión o la liquidación de sociedades.    

A partir de dicho contraste concluyen que “de   las múltiples alternativas de sujeto pasivo del impuesto al consumo de   inmuebles, en este caso, la norma demandada no define de manera clara, directa y   con certeza quién es el sujeto pasivo en eventos distintos de la compraventa.”   Con ello, dicen, se afecta también la certeza tributaria, la cual supone la   obligación del legislador de definir de manera clara y precisa todos los   elementos del tributo. La necesidad de que el legislador defina de manera   precisa y cierta los elementos del tributo ha sido reafirmada por la   jurisprudencia de la Corte Constitucional, en la medida en que le da a los   administrados seguridad sobre el alcance de sus obligaciones fiscales, se   garantiza del debido proceso, se evitan los abusos y se previene la evasión.    

En virtud de dicho cargo los demandantes   solicitan que la Corte declare la inexequibilidad de la disposición demandada, o   en su defecto, que declare la constitucionalidad condicionada a que el impuesto   sólo aplica a la enajenación de bienes inmuebles a título de compraventa.    

Segundo cargo: la disposición   desconoce los artículos 95 numeral 9º y 363 de la Carta, al crear un impuesto al   consumo de bienes que no son consumibles y cuya enajenación no revela capacidad   contributiva.    

El segundo cargo va   dirigido a atacar la manera como está planteado el hecho generador del tributo.   Los demandantes parten de la premisa de que los bienes inmuebles no se pueden   consumir. Es decir, plantean que dichos bienes no perecen, y en particular no   perecen como consecuencia del mero traspaso de la propiedad. El consumo, si bien   puede estar acompañado de un traspaso de la propiedad del bien a consumir, suele   ser el último traspaso en la medida en que después de éste el bien fenece. Por   lo tanto, si el legislador dispone que la enajenación de bienes inmuebles   equivale a su consumo, la consecuencia es que el legislador está imponiendo   múltiples gravámenes a los contribuyentes por un mismo hecho económico, que es   la transferencia de la propiedad sobre un bien inmueble. Según su argumento,   esta tributación indefinida no consulta la capacidad contributiva del sujeto.   Por lo tanto, está prohibida constitucionalmente en la medida en que vulnera los   principios de equidad y justicia tributaria, consagrados en los artículos 95   numeral 9º y 363 de la Constitución.     

Por otra parte, los demandantes sostienen   que la enajenación de un inmueble no necesariamente constituye un indicio de la   capacidad contributiva de las partes que intervienen en ella. En esa medida,   concluyen que el impuesto al consumo de bienes inmuebles desconoce los   principios de progresividad, equidad y justicia tributaria. Frente a la   vulneración de los principios de justicia y equidad tributaria, los demandantes   empiezan haciendo un recuento de la jurisprudencia, enfocándose en que dichos   principios suponen el deber del legislador de tener en cuenta la capacidad   contributiva del sujeto obligado. Posteriormente hacen un recuento de las   sentencias que se han referido al consumo como hecho generador del tributo.   Sostienen que tales providencias han avalado los impuestos al consumo por dos   razones distintas. Lo han hecho cuando el legislador busca un beneficio que no   es propiamente tributario, como desestimular el consumo de ciertos bienes y   servicios considerados nocivos, bien sea para el consumidor, o para la sociedad   en general. Por otra parte, la jurisprudencia ha avalado los impuestos al   consumo en la medida en que el bien o servicio consumido sea de carácter   suntuario. En tales casos ha avalado la utilización del consumo como hecho   generador en la medida en que éste indica indirectamente (por inferencia), la   capacidad de pago del consumidor.     

Sin embargo, dicen, en todo caso debe   tenerse en cuenta que el impuesto al consumo es indirecto, y se les cobra a   todas las personas por igual, independientemente de su capacidad contributiva.   Esta capacidad sólo se infiere de manera indirecta a partir de ciertas   características o presupuestos atribuibles al hecho generador. En esa medida el   impuesto al consumo tiende a ser regresivo. Aun cuando ello por sí mismo no hace   que el impuesto sea inconstitucional, en este caso sí lo es, puesto que la sola   enajenación de un inmueble no permite inferir la capacidad contributiva de los   sujetos pasivos.    

Para ilustrar dicho planteamiento distinguen   entre aquellos actos de enajenación de bienes que, conforme al Estatuto   Tributario, constituyen transferencia de propiedad para efectos fiscales, y   aquellas que no, y muestran mediante ejemplos cómo la enajenación no siempre   permite suponer la capacidad contributiva.  Entre los ejemplos que dan de   enajenaciones que no constituyen transferencia para efectos fiscales se   encuentran las fusiones y escisiones (arts. 319.4 y 319.6), los aportes a   sociedades, los aportes a patrimonios autónomos y a fondos.    

Así mismo, resaltan los demandantes que   existen otras enajenaciones que, aunque sí constituyen transferencias de   propiedad para efectos tributarios, como la sucesión por causa de muerte o la   donación de inmuebles, ya están gravados, y se verán doblemente gravados cada   vez que el propietario fallezca. Del mismo modo, aducen que las liquidaciones y   disoluciones de sociedades conyugales y de sociedades patrimoniales de hecho   suponen cambios en la titularidad de bienes inmuebles, pero sostienen que estos   no deben estar gravados, puesto que son una mera reasignación formal entre las   partes que ya detentaban dichos bienes. En este mismo sentido consideran que el   traspaso de inmuebles producto de la liquidación de sociedades tampoco   constituye un traspaso de propiedad a un tercero. No es un hecho económicamente   relevante y por lo tanto, tampoco puede tomarse como revelador de capacidad   contributiva de las partes intervinientes.    

Finalmente sostienen que aun cuando el   impuesto tiene un carácter regresivo, su creación no fue sustentada con base en   justificaciones legítimas, conforme lo ha ordenado la jurisprudencia   constitucional. En efecto, dicen, la jurisprudencia ha avalado la posibilidad de   que puntualmente un impuesto sea regresivo, ya que la Constitución ordena la   progresividad del sistema tributario en su conjunto y no de impuestos   específicos. Sin embargo, la jurisprudencia sí ordena que exista una   justificación suficiente cuando se imponga un tributo regresivo, más allá de la   simple necesidad de incrementar el recaudo. En ese sentido los demandantes   sostienen que la exposición de motivos de la ley no justificó el carácter   regresivo del impuesto al consumo de bienes inmuebles. Es más, dicen que este   artículo no fue propuesto por el gobierno en el proyecto inicial, sino que fue   adicionado durante el transcurso del trámite legislativo sin que en el trámite   se hicieran explícitos los argumentos que lo justifican, más allá del aumento en   el recaudo. Por lo tanto, concluyen, también desde este punto de vista el   legislador incumplió con la carga mínima ordenada para este tipo de impuestos   por la Corte Constitucional.    

Tercer cargo: el impuesto vulnera la   propiedad privada y los principios de justicia y equidad tributaria al exigir el   pago del impuesto antes de producirse el hecho generador del tributo.    

Los demandantes empiezan su argumento   planteando que la ejecución del hecho generador del tributo determina el   surgimiento de la obligación tributaria. Antes de su ocurrencia no existe tal   obligación, y por lo tanto su cobro no es exigible y constituye un   enriquecimiento sin causa. En el presente caso, el hecho generador del tributo   es la enajenación del inmueble, que se perfecciona mediante la realización,   tanto del título como del modo. Citando los artículos pertinentes del Código   Civil, del Código de Comercio, y la jurisprudencia de la Corte Suprema de   Justicia, sostienen que el traspaso de la propiedad supone el cumplimiento de   determinadas formalidades. Citando sentencias en materia civil, sostienen lo   siguiente: “sobre el título y el modo en la enajenación de bienes inmuebles   la misma corporación afirmó que la ‘escritura pública de compraventa   inmobiliaria es la expresión del título y el certificado de su inscripción es   paso demostrativo de la tradición, como modo’”. Por lo tanto, según su   argumento, la obligación tributaria sólo surge una vez se ha elevado el traspaso   de la propiedad mediante escritura pública y la misma se inscriba en la Oficina   de Registro de Instrumentos Públicos respectiva. Por lo tanto, sólo hasta   entonces puede el Estado exigir el pago del impuesto al consumo del respectivo   bien inmueble.    

Sin embargo, la disposición demandada exige   que el impuesto se pague antes de la firma de la escritura pública. Más aun, el   artículo demandado exige que el responsable del impuesto presente el comprobante   de pago ante el notario o administrador de la fiducia, fondo de capital privado,   o fondo de inversión colectiva, antes de que se realice el traspaso.  Por   lo tanto, los demandantes concluyen que para ese momento no se han cumplido las   condiciones necesarias para que se produzca la enajenación y, en tal medida, no   puede el Estado exigir el pago del impuesto.    

Al exigir el pago del impuesto antes de la   realización del hecho generador, el Estado está incurriendo en un   enriquecimiento sin causa y empobreciendo a los contribuyentes. Con ello está   afectando injustamente el patrimonio de los particulares, y en esa medida,   vulnerando su derecho de propiedad privada contemplado en el artículo 58 de la   Constitución.    

Cuarto cargo:   la atribución de funciones de agente retenedor al cedente de bienes inmuebles   contraviene el principio de eficiencia tributaria contemplado en el artículo 363   de la Constitución.[1]    

Los demandantes sostienen que el legislador   atribuyó la función de agente retenedor al vendedor o cedente del bien inmueble   sin consideración de su capacidad para asumir dicho encargo ni de la   desproporción que significa imponer las cargas que el mismo conlleva a quienes   realizan la enajenación de un bien inmueble una sola vez. Así mismo, al   imponerle esta carga a quienes no tienen la capacidad de asumirla, el Estado   deberá incurrir en mayores costos para poder garantizar dicho recaudo.    

Al desarrollar el cargo   los demandantes distinguen entre dos aspectos o dimensiones de la eficiencia   tributaria: la eficiencia económica y la social. Según el primer aspecto el   Estado debe maximizar el recaudo con los mínimos costos operativos para el   Estado, mientras de acuerdo con el principio de eficiencia social, la imposición   de cargas a los particulares debe ser la mínima posible para lograr los   objetivos de recaudo planteados.    

Para analizar el aspecto   social de la eficiencia tributaria, los demandantes diferencian entre el sujeto   pasivo económico, que en este caso es el adquirente o comprador del bien, y el   sujeto pasivo jurídico, que es el cedente o vendedor. En virtud de la atribución   del carácter de agente retenedor de la totalidad del tributo al cedente o   vendedor, le corresponde cumplir con una serie de obligaciones tributarias de   carácter formal, que según los demandantes no se justifican cuando la   transacción es algo meramente incidental dentro del giro de sus negocios. Para   ilustrar el carácter desproporcionado de tales obligaciones, los demandantes   enuncian algunas de ellas. Describen cómo al cedente le corresponde registrarse   en el Registro Unico Tributario y actualizarlo con su nueva responsabilidad como   agente retenedor, liquidar y retener el impuesto de consumo, presentar la   declaración de retención y consignar el valor retenido en los lugares y plazos   correspondientes y expedir el certificado de retención en la fuente. Así mismo,   sostienen que, de acuerdo con un estudio realizado por el Departamento Nacional   de Planeación, el 81% de los contribuyentes se inscriben en el RUT asistiendo   personalmente a las citas en las oficinas de la Dirección de Impuestos. Dicho   estudio sostiene también que dicho trámite requiere en promedio 1,5 visitas a   las oficinas de la DIAN.  En ese orden de ideas, argumentan que esta carga   resulta desproporcionada cuando se exige para realizar una única transacción.   Por lo tanto, concluyen que la atribución de la calidad de agente retenedor al   cedente o vendedor es inconstitucional porque no consulta sus calidades ni su   capacidad para asumir las cargas correspondientes.    

Frente al aspecto   económico de la eficiencia tributaria sostienen que, al no consultar las   calidades ni la capacidad de los cedentes y vendedores para actuar como agentes   retenedores del impuesto de consumo de bienes inmuebles, el legislador está   estimulando la evasión. Por lo tanto, el instrumento utilizado por éste en   realidad está disminuyendo el recaudo de impuestos. Por lo tanto, atribuir al   vendedor o cedente la función de agente retenedor no sólo resulta   desproporcionado sino impráctico.    

3.2       Inadmisión de la demanda    

Mediante Auto de 5 de   junio de 2019, la magistrada sustanciadora inadmitió la demanda por considerar   que no cumplía con los requisitos de claridad, certeza, especificidad,   pertinencia y suficiencia.  Consideró que no eran específicos, pues no era   claro si los demandantes estaban demandando la totalidad del artículo 21 o sólo   algunos de sus apartes, puesto que la demanda censura la ausencia de elementos   esenciales del tributo, pero no precisa los apartes normativos donde debían   estar insertos tales elementos. Los cargos tampoco eran pertinentes, pues se   derivaban de eventuales problemas de aplicación de las normas, y no de su   confrontación con disposiciones constitucionales específicas. Esto se constató   frente a los cuatro cargos. Frente a la violación de la reserva de ley, la   acusación iba encaminada a establecer la incertidumbre y las ambivalencias   frente al sujeto pasivo y a la base gravable por fuera de los casos en que la   enajenación se haga a título de compraventa. Por su parte, frente al cuarto   cargo, referente a la vulneración del principio de eficiencia tributaria (en sus   aspectos económico y social), el cargo carecía de certeza, pues estaba   fundamentado en hipótesis fácticas inciertas, más que en consecuencias   necesarias de la manera como el legislador dispuso llevar a cabo el recaudo.    

3.3       Corrección y admisión de la demanda    

Frente a los reproches a   la demanda, mediante escrito radicado el 12 de junio del presente año, los   demandantes en primer lugar aclaran, frente a la censura por falta de   especificidad, que la demanda va dirigida contra la totalidad del artículo 21 de   la Ley 1943 de 2018. Subsidiariamente, solicitan que se declare la   constitucionalidad de la expresión “a cualquier título”, que se refiere   al hecho gravable, siempre y cuando se entienda que únicamente es gravable la   enajenación a título de compraventa. Frente a la pertinencia del primer cargo   aclaran que no se trata de un problema de aplicación de la norma, sino de la   falta de dos de los elementos esenciales del tributo, que la Corte ha   considerado requisitos de constitucionalidad de los tributos, y que el   legislador sólo definió para una de las hipótesis fácticas contempladas dentro   del hecho generador.    

Frente a la pertinencia   del segundo cargo reiteran que el impuesto resulta regresivo en la medida en   que: i) se grava “interminablemente” un mismo “hecho económico”, cual es   la transferencia de la propiedad, ii) que, sin mediar justificación, el hecho   generador utilizado por el legislador no mide la capacidad contributiva del   sujeto, y iii) que el impuesto no mide la “decisión de consumir con base en   la capacidad económica”, lo cual no es un problema de aplicación sino de   constitucionalidad. Así mismo, los demandantes prescinden de la acusación por   violación del principio de progresividad, pero mantienen la acusación frente al   deber de imponer obligaciones tributarias que tengan en cuenta la capacidad   contributiva, la justicia y la equidad, contenidos en el artículo 95.9 de la   Carta. Adicionalmente, los demandantes aclaran que no están planteando una   acusación por la conveniencia de la disposición, sino por la violación del   derecho de propiedad privada y del principio de eficiencia tributaria, pues se   exige que el contribuyente se despoje de su propiedad sin que haya ocurrido el   hecho generador del mismo. Finalmente, los demandantes prescinden del cuarto   cargo por violación del principio de eficiencia tributaria, que iba dirigido en   contra del pago anticipado del impuesto al consumo de bienes inmuebles.    

Por lo tanto, se   reiteran en su pretensión principal de declarar la inconstitucionalidad del   artículo 21, y en su defecto, solicitan que se declare la constitucionalidad de   la norma, condicionada a que se entienda que: el impuesto sólo aplica a   enajenaciones de inmuebles a título de compraventa, y/o que no aplica a   transferencias de propiedad que no constituyan enajenaciones para efectos   tributarios. Finalmente, solicitan también que se condicione la disposición   acusada a que el impuesto sólo resulta exigible una vez se perfeccione la   enajenación a través de la realización del título y el modo.    

Una vez corregida la   demanda, la magistrada sustanciadora la admitió mediante Auto de 8 de julio de   2019, dispuso su fijación en lista para otorgar a los ciudadanos la posibilidad   de intervenir en el proceso, la comunicó a la Presidencia y al Congreso de la   República, e invitó al Ministerio de Hacienda, a la Dirección de Impuestos y   Aduanas Nacionales -DIAN, a la Federación Colombiana de Municipios, a la   Federación Colombiana de Departamentos, a la Federación Nacional de Comerciantes   -FENALCO, y a las facultades de Economía de la Universidad Javeriana, y de   Derecho de Los Andes, el Externado, la Javeriana, la Sabana, al profesor   Mauricio Plazas Vega, y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario para que   intervinieran dentro del proceso. Así mismo, corrió traslado de la demanda al   Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto de su competencia.    

IV.   INTERVENCIONES    

4.1Intervenciones institucionales    

A)  Ministerio de Hacienda y Crédito Público    

El 31 de julio de 2019, la delegada del   Ministerio presentó escrito de intervención en el cual solicita a la Corte que   se declare inhibida para proferir un pronunciamiento de fondo por ineptitud   sustancial de la demanda. Conforme a la intervención del Ministerio, la demanda   no fue subsanada por los demandantes, quienes según su entender siguen   planteando argumentos de conveniencia y no de constitucionalidad. En esa medida,   considera que los cargos son impertinentes. Sin embargo, a pesar de sostener que   los cargos son ineptos y solicitar a la Corte que se inhiba de proferir un   pronunciamiento de fondo, la delegada del Ministerio se pronuncia de fondo sobre   los mismos.    

En torno al primer cargo sostiene que tanto   el sujeto pasivo como la base gravable son perfectamente determinables. Frente   al segundo cargo, aduce que la alegada vulneración de los principios de   progresividad, justicia y equidad tributarias por no consultar la capacidad   contributiva y gravar infinitamente el mismo hecho económico en realidad son   acusaciones de conveniencia. Así mismo, sostiene que la norma demandada sí   considera la capacidad contributiva puesto que sólo grava bienes de valor   superior a un monto determinado. Finalmente, el interviniente dice que también   es de conveniencia el cargo según el cual el impuesto constituye un   enriquecimiento sin causa, al exigir el pago antes de que acaezca el hecho   gravable.     

En relación con el cargo por violación de la   reserva de ley porque el legislador no definió con claridad el sujeto pasivo y   el hecho gravable por fuera de la hipótesis de la compraventa, el interviniente   cita la jurisprudencia constitucional que distingue entre sujetos económicos y   jurídicos, y concluye que, conforme a la lectura de la disposición, el sujeto   económico es el comprador o adquirente del bien. Argumenta que el sujeto pasivo   económico es identificable dependiendo de quién adquiera el inmueble en cada   caso. Así, por ejemplo, en la venta será el comprador, en la donación el   donatario, en la herencia el heredero, en la liquidación de una sociedad será el   accionista de la sociedad liquidada, etc. A lo anterior agrega que las fusiones,   escisiones y aportes a sociedades no constituyen enajenaciones para efectos   fiscales, dependiendo del cumplimiento de determinados requisitos. Sin embargo,   en aquellos casos en que sí lo son, el sujeto pasivo económico será la sociedad   absorbente en la fusión, la sociedad que reciba los bienes en la escisión, o la   sociedad receptora del inmueble como aporte.    

Ahora bien, sostiene que por fuera de la   compraventa la base gravable es el valor del inmueble en la escritura pública   mediante la cual se transfirió el dominio del bien, “incluido el contrato de   cesión o documento equivalente, o el valor acordado por las partes, si es mayor.”    

Frente al cargo por violación de los   principios de progresividad, equidad y justicia tributaria, la interviniente   inicia su argumento citando jurisprudencia que reafirma el amplio margen de   configuración legislativa en materia tributaria. Posteriormente argumenta que   aun cuando en el impuesto al consumo no se tiene en cuenta la capacidad   específica de quien lo realiza, la disposición demandada sí considera la   capacidad contributiva de los sujetos pasivos, toda vez que el impuesto aplica   únicamente a las transacciones sobre inmuebles con un valor superior a   novecientos dieciocho millones de pesos ($918’000.000 COP), equivalente de   veintiséis mil ochocientos unidades de valor tributario (26.800 UVT), lo cual es   indicativo de una mayor capacidad económica y contributiva. En relación con la   acusación según la cual se grava infinitamente el mismo hecho, la interviniente   sostiene que ello no es cierto, puesto que cada enajenación constituye un hecho   diferente. Dice, así mismo, que el cargo según el cual el impuesto al consumo de   bienes inmuebles vulnera el principio de progresividad tributaria no resulta de   recibo toda vez que este principio se predica del sistema tributario como un   todo y no de impuestos en particular.    

En relación con el cargo planteado por el   carácter anticipado del cobro la interviniente cita jurisprudencia   constitucional sobre retención en la fuente para concluir que es un mecanismo   constitucionalmente aceptable de cobro de impuestos. Frente al hecho de que el   cobro sea anterior al perfeccionamiento del negocio jurídico mediante la firma   de la escritura, sostiene que este mecanismo también ha sido utilizado en   nuestro ordenamiento jurídico, y cita como ejemplo el artículo 398 del Estatuto   Tributario referente al cobro de la retención en la enajenación de activos fijos   de personas naturales.    

B)   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-    

La Dirección de   Impuestos y Aduana Nacionales –DIAN–, por intermedio de apoderada, solició   declarar la exequibilidad del artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 objeto de la   demada, tras analizar cada uno de los cargos sostenidos por los accionantes y   encontrarlos sin fundamento, concluyendo así que la norma en cuestión se ajusta   a la Constitución.    

En su   intervención la entidad señaló, respecto del primer cargo relativo a la   violación de los principios de legalidad y reserva de ley en materia tributaria,   que no es cierto que los elementos (sujeto pasivo y base gravable) del impuesto   al consumo de bienes inmuebles en negocios jurídicos diferentes a la compraventa   no se encuentren señalados con claridad, toda vez que la ley los define, y de la   lectura del artículo se deducen facilmente.    

De esta manera,   la entidad es enfática en considerar que la jurisprudencia de la Corte   Constitucional ha dicho que solo cuando en la definición de un elemento del   tributo la falta de claridad sea insuperable conllevará la inconstitucionalidad   de la disposición. En consecuencia, señala la intervención que no es propio del   principio de legalidad que se exija al legislador la determinación detallada y   rigurosa de cada uno de los elementos del tributo.    

La entidad señala   que es perfectamente determinable de la lectura completa de la norma y su   finalidad, que la base gravable del impuesto es el valor de la transacción del   bien y que el sujeto pasivo es el adquirente del inmueble.    

Frente al segundo   cargo, la intervención indica que el impuesto en cuestión sí tiene en cuenta la   capacidad contributiva del sujeto pasivo, dado que al indicar un valor mínimo,   es decir, que el impuesto se causa cuando el valor del inmueble supere 26.800   UVT (con lo que se busca gravar la transferencia de inmuebles suntuosos o de   lujo), establece que solo quienes estén en capacidad económica de   adquirir un bien de este valor incurrirán en el hecho generador del tributo y   por tanto habrán de soportar la carga impuesta en la ley.    

La entidad indica   que el decreto 961 de 2019, relamentario del artículo 512-22 del Estatuto   Tributario (reglamentario de la norma demandada), es claro en señalar que no   se configura el hecho generador del tributo cuando se trate de aportes a   sociedades nacionales, fusiones, escisiones adquisitivas y reorganización, con   lo que la interviención afirma que el argumento de la demanda, en el que se   sostiene que el legislador no tuvo en cuenta ciertos negocios jurídicos como   fusiones y escisiones de bienes inmuebles, carece de fundamento. Igual   consideración le merece a la entidad la acusación referida al supuesto gravamen   infinito del mismo hecho económico, en la medida que cada enajenación de este   tipo de bienes tiene “un objeto, causa y sujetos distintos al anterior”, así   como son diferentes “las circunstancias de tiempo modo y lugar de la relación   contractual” y por tanto no es un mismo suceso, al carecer de identidad en los   elementos propios del negocio jurídico.    

Finalmente,   respecto del tercer cargo, en el que se sostiene la existencia de   enriquecimiento sin justa causa por parte del Estado al exigirse el pago del   impuesto antes de la configuración del hecho generador, la intervención señala   que el recaudo del impuesto opera por medio de   retención en la fuente como mecanismo anticipado en el cobro de un tributo y “por   su naturaleza misma implica un recaudo del impuesto previo”.    

Acto seguido,   analiza los elementos del enriquecimiento sin causa frente al impuesto al   consumo de bienes inmuebles, donde afirma que si las partes comparecen ante el   agente retenedor es un hecho que indica que el negocio se va a efectuar. Por   otro lado, no hay pérdida para el comprador siempre que si el negocio es   producto de la voluntad de las partes continuarán con el proceso obteniendo el   acreedor la transferencia del derecho de dominio del bien, sin perjuicio de los   mecanismos de devolución consagrados en el derecho tributario si no se llegase a   materializar el hecho. Además, el pago del impuesto cuenta con un fundamento   legal (art. 512-22 del E.T), por lo tanto, a juicio de la entidad, no hay   causales para la configuración de un enriquecimiento sin justa causa.    

En síntesis, la intervención de   la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales considera que la norma demandada   i) no viola el principio de reserva legal y certeza tributaria, ii) tampoco   vulnera los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva, y iii) no   se configura enriquecimiento sin justa causa, de manera que las pretensiones de   la acción no están llamadas a prosperar. En consecuencia, solicita la   declaración de exequibilidad del artículo demandado.    

4.2Intervenciones ciudadanas    

A)  Cámara Colombiana de la Construcción – CAMACOL    

La Cámara Colombiana de la   Construcción, por medio del presidente de la Junta Directiva Nacional y la   Representante Legal, solicita, a través de dos intervenciones distintas, que se   declare la inconstitucionalidad del artículo 21 de la Ley   1943 de 2018, que adiciona el artículo 512-22 del Estatuto Tributario. Sostienen   que comparten los argumentos de la pretensión principal de la demanda en   cuestión, e instan a la Corte a que, en caso de declarar la inconstitucionalidad   de la norma demandada, module el fallo con efecto retroactivo frente a quienes   ya han pagado el impuesto nacional al consumo de inmuebles y puedan recibir   devolución de dicho pago. Para justificar la solicitud, la entidad se pronuncia   frente a cada uno de los cargos planteados en la demanda de la siguiente manera:    

En primer lugar,   señala la entidad que la norma demandada no establece la base gravable y el   sujeto pasivo del impuesto, violando así los principios de legalidad y reserva   de ley en materia tributaria.    

La entidad   señala, con base en la jurisprudencia de la Corte Constitucional, que en las   leyes tributarias los sujetos pasivos deben ser determinados con claridad   respecto de las actividades que generan impuestos, al ser éstos quienes se verán   gravados con la imposición normativa.    

La intervención   aduce que la exigencia del artículo 338 constitucional respecto de la clara   definición de los elementos del tributo, ampliamente desarrollada por la Corte   Constitucional, busca salvaguardar otros principios en cabeza de los   contribuyentes como la “seguridad jurídica, equidad, debido proceso, buena   fe, confianza legítima, entre otros”, toda vez que el derecho tributario “arbitra   la potestad del Estado respecto de la propiedad privada de los ciudadanos, ello   de suyo implica que con el mayor rigor se determine el sujeto pasivo como   obligado en la relación jurídico tributaria”.    

Señala la entidad   que la Corte[2]  ha sido enfática en afirmar que frente a los impuestos de carácter nacional los   elementos del tributo deben estar inequívocamente indicados en la Ley, de lo   contrario la norma será inconstitucional, y ante esta omisión del legislador no   le es dado a la administración definir los elementos mediante su facultad   reglamentaria, dado que invadiría esferas de competencia que no le han sido   atribuidas.    

Por otro lado, la   intervención ciudadana aduce la violación a los principios de equidad, justicia   y capacidad contributiva por parte de la norma objeto de la demanda, con   fundamento en que, en primer lugar, se trata de una norma que contradice la   naturaleza de los impuestos al consumo al tratarse de consumo de bienes   inmuebles, con lo que no hay vocación de gravar al consumidor final, sino por el   contrario, gravar una infinidad de veces el mismo hecho, la transferencia de un   inmueble, con lo que se estaría produciendo un fenómeno de doble tributación,   mediante una cadena de enajenaciones donde, en muchos casos, no es verificable   la existencia de un consumidor final, atentando contra la coherencia del sistema   tributario. En segundo lugar, la entidad argumenta que el impuesto nacional al   consumo de inmuebles no consulta la capacidad contributiva del sujeto pasivo,   toda vez que la enajenación de inmuebles tiene una gran variedad de títulos para   llevarla a cabo y en muchos de ellos no hay consumo y tampoco elementos que   indiquen capacidad de pago que justifique el cobro del impuesto, como ejemplo de   ello están las donaciones.    

Frente al tercer   cargo, la intervención asegura que se viola el principio de capacidad   contributiva por el cobro anticipado del impuesto antes de la ocurrencia del   hecho generador. En este caso, indica que la obligación tributaria sustancial   nace cuando se realiza el hecho generador, momento en el que es verificable la   capacidad contributiva de quien realiza el pago del tributo. Para la entidad la   norma es incoherente por la razón antedicha, además porque el impuesto en   cuestión es de carácter instantáneo, lo que significa, citando a la Corte   Constitucional, que “se causa de manera simultánea a la realización del hecho   imponible”.    

Finalmente, en   intervención complementaria la entidad solicita a la Corte que, en caso de   declarar la inconstitucionalidad de la norma demandada, se module el fallo y se   pronuncie sobre el pago realizado con ocasión al impuesto objeto de demanda en   el sentido de ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la   devolución del pago realizado, dado que es la consecuencia lógica de los pagos   efectuados en virtud de una norma que nació al mundo jurídico viciada de   inconstitucionalidad.    

Por las razones   expuestas la intervención de la Cámara Colombiana de la Construcción   insta a la Corte Constitucional que sea declarada la inconstitucionalidad de la   norma por considerar que es violatoria de los principios de legalidad, reserva   legal, equidad, justicia y capacidad contributiva, además de solicitar un   pronunciamiento sobre la situación de quienes ya han pagado el impuesto y   merecen su respectiva devolución, por lo que solicita también modular el fallo con efecto retroactivo.    

B)   Intervención del profesor de la Universidad del Rosario, Mauricio   Plazas Vega    

El   31 de julio del presente año, el profesor de Derecho Tributario, Mauricio Plazas   Vega, presentó en la Secretaría General de esta Corporación un escrito   solicitando la inexequibilidad de la norma demandada, o en su defecto, la   constitucionalidad condicionada en los términos que se describen a continuación.    El interviniente se pronunció sobre tres de los cuatro cargos formulados, ya que   consideró que al corregir la demanda los demandantes se retractaron del cargo   por violación del principio de eficiencia tributaria.    

El   profesor Plazas apoyó el cargo por violación de la reserva de ley planteado   porque consideró que, efectivamente, la disposición acusada no define todos los   elementos esenciales del tributo frente a supuestos distintos a la compraventa.   Así mismo, secundó el cargo por violación de los principios de justicia, equidad   y progresividad tributaria, por cuanto consideró que la norma no tiene en cuenta   la capacidad económica de los contribuyentes. Finalmente, reafirmó el cargo por   violación del derecho de propiedad, por cuanto la norma exige el pago del   tributo antes de que se realice el hecho generador del mismo.    

Para el interviniente el análisis de constitucionalidad se concreta en torno a   dos “tópicos” o problemas jurídicos específicos. El primero consiste en   determinar si el legislador violó el principio de justicia tributaria al gravar   de manera indefinida, con cada traspaso de propiedad, el supuesto consumo de   bienes inmuebles que no son consumibles. A su vez, el segundo consiste en   analizar si se vulnera la Constitución al definir el hecho generador del tributo   como el traspaso de la propiedad, independientemente del título de dicho   traspaso.    

Frente al primer problema sostiene que la imposición indefinida de un gravamen a   todas las enajenaciones que se efectúen sobre un bien inmueble -no sólo a la   primera- constituye una violación de los principios de justicia y equidad   tributarias contempladas en el numeral 9º del artículo 95 de la Constitución   Política. Agrega que la violación de tales principios no puede justificarse   aludiendo al amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria,   pues estos principios constituyen, precisamente, límites constitucionales   explícitos a dicho margen de configuración. Por el otro lado, sin embargo,   sostiene que la simple inconveniencia del impuesto no es suficiente para que se   declare contrario a los principios de justicia y equidad. Para dimensionar el   alcance de la violación a los principios de justicia y equidad es necesario   tener en cuenta que se trata de un impuesto en cascada, que se cobra sin   “límites ni remedios” sobre la totalidad del precio de venta del inmueble,   contrario a lo que ocurre en otros impuestos plurifásicos como el impuesto al   valor agregado.    

Explica al respecto que cada tributo en cada enajenación se agrega al costo, de   tal manera que costo del inmueble sube por el solo gravamen. Por lo tanto,   continúa, la tasa efectiva de tributación se aumenta de manera impredecible por   el solo traspaso sucesivo de la propiedad. Para ilustrarlo presenta un ejemplo   en el cual se aplica la tarifa del 2% sucesivamente a un inmueble con un valor   inicial de cincuenta mil pesos a lo largo de cinco compraventas. Al cabo de la   quinta transacción, la tarifa efectiva del impuesto será del 10,4%, y no del 2%,   así:    

        

Venta                    

Valor nominal del impuesto                    

Valor acumulado (real del impuesto)                    

Magnitud del efecto de imbricación   

Primera venta                    

$50.000                    

$1.000                    

$1.000                    

$0   

Segunda venta                    

$51.000                    

$1.020                    

$2.020                    

$20   

Tercera venta                    

$52.020                    

$1.040                    

$3.060                    

$60   

Cuarta venta                    

$53.060                    

$1.061                    

$4.121                    

$121   

Quinta venta                    

$54.121                    

$1.082                    

$5.203                    

$203      

Como consecuencia de lo anterior, el interviniente sostiene que la Corte debe   declarar la inexequibilidad de la disposición demandada. Sin embargo,   subsidiariamente, considera que debe declarar la constitucionalidad   condicionada, bien sea a que sólo se grave el consumo de bienes inmuebles una   sola vez, o a que el impuesto pagado sea descontable.    

Frente al segundo problema jurídico, que consiste en analizar si se vulnera la   Constitución al definir el hecho generador del tributo como el traspaso de la   propiedad a cualquier título, sostiene que se trata de un problema de   interpretación de la disposición demandada. Afirma que la interpretación según   la cual el impuesto se genera independientemente de que el inmueble se enajene a   cambio de un precio es contraria a los principios de equidad y justicia   tributaria, consagrados en el numeral 9º del artículo 95 de la Constitución. En   cambio, sostiene que es constitucional aquella interpretación de la disposición   demandada conforme a la cual el impuesto sólo se genera cuando la enajenación se   realiza como contraprestación por el pago de un precio. Por lo tanto, sostiene   que la Corte debe declarar la constitucionalidad de la disposición demandada,   condicionándola a que se entienda que el impuesto sólo se genera cuando se   enajena el bien inmueble a cambio de un precio, bien sea como consecuencia de un   contrato consensual de compraventa o de un remate, como consecuencia de una   venta forzada.    

Posteriormente el interviniente pasa a analizar distintas alternativas de   enajenación que no se realizan a cambio de un precio, para concluir, frente a   cada una de ellas, que resultaría inconstitucional gravarlas porque ninguna se   realiza a cambio de un precio. Sostiene que si no hay un precio no hay un hecho   generador, y, por lo tanto, no resulta aplicable en casos de donación el   artículo 303 del Estatuto Tributario, que regula el valor de los bienes que se   donan. Lo mismo sostiene en relación con el traspaso de la propiedad a una   sociedad fiduciaria, y en relación con las fusiones y escisiones, al margen de   que aquellas sean adquisitivas o reorganizativas. Tampoco considera que sea   constitucional aplicar el impuesto a los aportes a sociedades.    

C)   Federación Nacional de Comerciantes – FENALCO    

La Federación Nacional de   Comerciantes, FENALCO se pronunció frente al caso objeto de análisis   constitucional por medio de su presidente. En su intervención solicita a la   Corte Constitucional declarar la inexequibilidad del artículo 21 de la Ley 1943   de 2018. Para sustentar la petición la Federación advierte sobre su preocupación   previa a la creación del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles, desde   que el proyecto de Ley se encontraba en trámite legislativo. Posteriormente   analiza la posible violación de la Constitución por la falta de definición de   los elementos esenciales del tributo y por tanto, la transgresión a los   principios de legalidad, reserva legal y certeza en materia tributaria, además   de pronunciarse sobre la extralimitación de la facultad reglamentaria de la   administración.    

La entidad afirma que en cuanto se   inició el trámite en el Congreso frente a la Ley de Financiamiento evidenció que   era inconveniente crear el impuesto al consumo de bienes inmuebles. Dicho   impuesto desincentivaría la actividad inmobiliaria al gravarse la enajenación de   inmuebles con cargo al precio para el comprador. También impactaría   negativamente los proyectos de construcción, por la disminución del mercado   inmobiliario. Por otra parte, tendría también implicaciones para el recaudo de   los departamentos por el impuesto de registro, sin dejar de mencionar el efecto   negativo por la disminución en el ahorro de los colombianos, quienes suelen   tener la compra de vivienda como motivación para el ahorro.    

Por otro lado, la federación alude   la violación del principio de legalidad y certeza en materia tributaria, ante la   falta de definición del sujeto pasivo del impuesto en la norma demandada, ya que   no diferencia entre el responsable y el sujeto pasivo del tributo. Tampoco hay   claridad en la definición del hecho generador, dado que la norma se refiere a   este como la enajenación y posteriormente circunscribe la aplicación del   impuesto a algunos negocios jurídicos específicos como la compraventa. Este   evento implica también la transgresión a la seguridad jurídica y debido proceso   en la medida que no hay claridad frente a los eventos en los cuales se puede   generar el impuesto y respecto del correspondiente proceder de la administración   sobre el particular.    

La entidad, citando la   jurisprudencia de la Corte, indica que una norma, en materia tributaria, es   susceptible de ser declarada inexequible cuando “la falta de claridad sea   insuperable” y aunque por lo general las normas pueden contener   ambigüedades, si la oscuridad es invencible y no se logra dar una interpretación   razonable la inexequibilidad de la norma será inevitable.    

Adicionalmente, la Federación   afirma,  que mientras en la definición de impuestos territoriales el   legislador puede delegar la posibilidad de fijar los elementos esenciales del   tributo a las asambleas o concejos, indicando los elementos prefigurativos   básicos, en el caso de impuestos nacionales el Congreso debe definir “clara e   inequívocamente” todos los elementos del tributo y aunque en las leyes   exista un grado de indefinición es necesario que el legislador indique de la   manera más precisa posible los elementos esenciales del impuesto, de manera que   se fijen de modo “suficiente, claro y cierto”.    

Ahora bien, la intervención señala   que existe un exceso en el ejercicio de la facultad reglamentaria por parte de   la administración en la medida que el Decreto 961 de 2019, reglamentario del   artículo objeto de la demanda, extiende la aplicación de la Ley a transacciones   por medio de las que se transfiere el dominio de la propiedad inmueble, no   definidas en el texto impugnado, además de definir la base gravable del impuesto   que es en todos los casos, “el valor total de los inmuebles incluidos en una   escritura pública”, mientras la Ley indica que es el precio de venta del   bien.    

La entidad considera que el exceso,   juzgado por ella, de la facultad reglamentaria es producto de la falta de   claridad de los elementos del tributo por parte del legislador, obligando al   Gobierno a precisar los elementos del mismo, lo que es evidentemente violatorio   de la Constitución.    

En este sentido considera también la   intervención que es confusa la aplicación de un gravamen denominado “consumo” a   bienes que per se no se consumen, y donde no todos los negocios jurídicos   implican un destinatario final, o “consumidor final”.    

Finalmente la Federación considera   que existe una violación a los artículos 317 y 362 de la Constitución, toda vez   que en el artículo demandado se grava por parte del Congreso y se indica como   renta del orden nacional la venta de inmuebles, lo que implica una   extralimitación del legislador considerando que la Carta Política dispone que   solo los municipios están facultados para gravar la propiedad inmueble, salvo   los casos que ha indicado la Corte Constitucional en su jurisprudencia respecto   de contribuciones de valorización o fijación de exacciones a la propiedad   inmueble con destinación específica, entendidas como sobretasas, configurándose   así una violación a la Constitución por el exceso indicado.    

Es así como la Federación Nacional de Comerciantes considera que se   violan los principios de legalidad, reserva legal y certeza en materia   tributaria por la falta de definición clara y precisa de los elementos   esenciales del tributo en el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, objeto de la   acción, y en consecuencia intervienen solicitando a la Corte la declaratoria de   inexequibilidad de la norma antedicha.    

D)  Universidad Externado de Colombia    

Mediante escrito radicado ante esta   Corporación el 31 de julio del presente año, la Universidad Externado de   Colombia, a través de su Centro de Estudios Fiscales, se pronuncia sobre los   cargos de la demanda. Concluyó su escrito solicitando la declaración de   exequibilidad del artículo 21 de la Ley 1943 de 2018. Sin embargo, advirtió que   en lo referido a la enajenación de bienes inmuebles la Corte debería considerar   que la disposición demandada no es aplicable a las   transferencias de dominio cuando tales transaciones no son se consideren   transferencias de dominio por la legislación tributaria. Así mismo, considera   que el impuesto no se debe aplicar a las enajenaciones gratuitas, definitivas y   sin condiciones. La intervención sustenta su solicitud en las   consideraciones que se presentan a continuación.    

Frente al primer cargo la   institución educativa analiza la composición de la norma demandada para elucidar   si en ella se encuentran definidos los elementos del tributo y verificar si   existe violación a los principios de legalidad y certeza tributaria. Frente a   ello aduce que, si bien la disposición demandada no define el sujeto pasivo de   manera explícita, el mismo Estatuto Tributario señala como regla general para   todo tributo, que será responsable directo del gravamen quien “realiza el   hecho generador de la obligación sustancial”.    

Sostiene que aunque la norma no le   atribuye ningún tipo de obligación jurídica sustantiva al comprador, se puede   deducir que es quien asume económicamente el tributo. Es decir, el comprador es   quien ostenta la calidad de sujeto pasivo económico del impuesto, que para las   hipótesis por fuera de la compraventa será el adquirente del bien.    

Con relación a lo anterior, la   universidad argumenta que la indeterminación de la norma no es insuperable, pues   se puede inferir que el sujeto pasivo económico es el adquirente, mientras el   sujeto pasivo de derecho es el enajenante. Respecto de la definición de la base   gravable afirma que, conforme lo ha señalado la Corte Constitucional, las leyes   tributarias pueden provocar problemas de interpretación al aplicarse, pero no   por ello son inconstitucionales.    

Adicionalmente, el interviniente   sostiene que, aunque la denominación del impuesto como “consumo de inmuebles”   no es la adecuada, este hecho no acarrea la inconstitucionalidad de la norma.    

Respecto del segundo cargo, el   instituto de investigación considera que si bien pueden verse afectados los   principios de capacidad contributiva, equidad y justicia, el artículo demandado   es constitucional. Su finalidad es gravar la transferencia de dominio de   inmuebles producto de enajenaciones onerosas y definitivas, sin condiciones   (como ocurre en los casos de fusiones y escisiones entre sociedades), cuando   ellas representan un incremento patrimonial para el adquirente respecto de sus   inmuebles. Por lo tanto sí se atiende a la capacidad contributiva del sujeto   pasivo, pues el adquirente conoce el valor del bien y al pagarlo se entiende que   tiene capacidad contributiva.    

Por último, al analizar el tercer   cargo el interviniente afirma que no hay una vulneración al principio de   justicia y equidad tributaria, como tampoco un enriquecimiento sin causa por   parte del Estado al exigir el pago del tributo antes de la enajenación del   inmueble. Este mecanismo de pago anticipado se da con fundamento en el principio   de eficiencia tributaria. Mediante este mecanismo de pago se garantiza la   celeridad del proceso de recaudo y se evita la evasión de impuestos, facilitando   así a los contribuyentes el cumplimiento de la obligación tributaria y al Estado   su función de recaudo.    

En consecuencia, la Universidad   Externado de Colombia, por medio del Centro Externadista de Estudios Fiscales,   solicita a la Corte Constitucional que el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 sea   declarado exequible en su totalidad, con la salvedad de que el concepto de   enajenación se interprete “en el entendido que no   aplica a las transferencias de dominio de bienes inmuebles que no sean gravadas   bajo la legislación tributaria”.    

E)   Federación Nacional de Departamentos    

La Federación Nacional de Departamentos   decidió no intervenir en el proceso de la referencia por considerar que la   disposición acusada no incidía sobre los ingresos de los departamentos.    

F)    Federación Colombiana de Municipios    

A   pesar de haber sido invitada a participar, la federación no presentó escrito   alguno.    

G)  Instituto Colombiano de Derecho Tributario    

El 16 de agosto de 2019, con ponencia de   Juan Guillermo Ruiz Hurtado, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario   rindió concepto en el cual concluye que el impuesto consagrado en el artículo 21   de la Ley 1943 de 2018 no vulnera los principios de justicia, equidad y   capacidad contributiva. Sin embargo, considera también que dicho impuesto no   prevé los elementos estructurales del tributo para eventos distintos a la   compraventa. Por lo tanto, sostiene que la Corte Constitucional debería declarar   la constitucionalidad del artículo demandado, condicionada a que se interprete   que el impuesto al consumo de bienes inmuebles sólo aplica a la enajenación de   bienes inmuebles a título de compraventa.    

El concepto analiza primero lo que el   Instituto considera son los “motivos de inconstitucionalidad que versan sobre   la totalidad de la norma demandada” y posteriormente estudia los “motivos   para declarar la constitucionalidad condicionada” de la misma.    

Al referirse a los motivos para declarar la   inconstitucionalidad de la totalidad de la norma demandada, el Instituto analizó   exclusivamente la presunta vulneración del numeral 9º del artículo 95 de la   Constitución. Más aun, estudió dicho cargo en la medida en que el impuesto   presuntamente no tuvo en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos   pasivos. El instituto desestimó dicho cargo pues consideró que, al tratarse de   inmuebles con un valor superior a 26.800 UVT, existe un criterio objetivo a   través del cual el legislador presume la capacidad económica del contribuyente   para adquirir tales bienes. Para fundamentar su argumento se apoya en   jurisprudencia constitucional que avala la utilización de criterios objetivos en   la imposición de impuestos indirectos, aclarando que el único límite a la   utilización de tales criterios es la afectación de un grupo de especial   protección. Sin embargo, dice el concepto que el impuesto al consumo de   inmuebles no afecta a sujetos de especial protección constitucional.    

Por otra parte, al referirse a los motivos   para declarar la constitucionalidad condicionada de la disposición demandada, el   instituto separa el cargo de violación de la reserva de ley por omisión de los   elementos estructurales del tributo por fuera de la hipótesis del contrato de   compraventa, del cargo por violación del derecho de propiedad y de los   principios de equidad y justicia tributaria, por cuanto el cobro del impuesto   precede a la realización del hecho generador del tributo.    

Frente al cargo de violación de la reserva   de ley por omisión de los elementos estructurales del tributo más allá del   contrato de compraventa, sostiene que “no es posible encontrar una   interpretación razonable que conduzca a la determinación de la base gravable en   eventos diferentes a la compraventa, y por ende, su delimitación para estos   casos se encuentra ausente en el ordenamiento jurídico.” En esa medida,   frente a dicho cargo concluye el concepto que “debe prosperar la demanda de   inconstitucionalidad debido a la vulneración de legalidad (sic)   establecido en el numeral 12 del artículo 150 y el artículo 338 de la   Constitución Política.” Por lo tanto, sostienen que “es procedente la   modulación de los efectos del artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, en el sentido   de indicar que el impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles no es   aplicable para operaciones diferentes a la compraventa.”    

En relación con el cargo d violación del   derecho de propiedad y de los principios de justicia y equidad, el instituto   sostiene que en el presente caso se trata de un mecanismo de retención en la   fuente, que ha sido avalado por la Corte Constitucional, y que “obedece al   principio de eficiencia, y no es contraria a los principios de equidad y   progresividad (sic)”    

V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN    

El 29 de agosto del año en curso, el   procurador general de la Nación presentó su concepto sobre la constitucionalidad   de la disposición demandada. Según dicho concepto, para analizar la   constitucionalidad de la disposición demandada se deben estudiar tres problemas   jurídicos. El primero de ellos consiste en establecer si ésta desconoce la   capacidad contributiva de las personas y vulnera los principios de justicia y   equidad tributaria al gravar el consumo, es decir las transferencias de   propiedad a cualquier título, de bienes inmuebles que no se consumen. El segundo   problema consiste en elucidar si la disposición viola el principio de legalidad   del tributo, y en particular la reserva legal y la obligación de certeza sobre   los elementos del tributo al no definir el sujeto pasivo y la base gravable más   allá de la hipótesis de compraventa. Finalmente, el tercer problema jurídico   consiste en determinar si la obligación de pago   anticipado del impuesto desconoce la capacidad contributiva de las personas y   vulnera los principios de equidad y justicia tributaria, y/o la propiedad   privada de los contribuyentes.    

El procurador comienza el análisis del   primer problema jurídico definiendo los principios de equidad y justicia   tributaria a partir de la jurisprudencia constitucional. De tales definiciones   concluye que el legislador tiene la obligación de establecer los tributos sobre   la base de su capacidad económica del sujeto gravado. Así mismo, cita la   jurisprudencia en la cual la Corte ha avalado la utilización de criterios   objetivos cuando establezca impuestos indirectos. En ese orden de ideas, el   impuesto demandado se limita a gravar “determinados bienes inmuebles, de   acuerdo con su uso y valor”. Sin embargo, continúa diciendo que el   legislador gravó las transacciones sobre dichos impuestos de manera genérica “a   cualquier título”, lo cual “a juicio del Ministerio Público no tiene la   precisión necesaria que exige el principio de legalidad y la certeza del tributo”.    

Adicionalmente, sostiene que el artículo   demandado no modifica las disposiciones del Estatuto Tributario que determinan   cuándo hay una enajenación para efectos tributarios, ni las que establecen   cuándo hay una reasignación y no una transferencia de propiedad. Sin embargo,   les halla razón a los demandantes en cuanto “se requiere acudir a ellas para   efectos de determinar con precisión el hecho generador del impuesto, razón por   la cual el legislador no estableció este elemento de manera precisa.” Así   mismo les halla razón en cuanto a que no toda enajenación puede asumirse como   reveladora de la capacidad contributiva, ni siempre implica una decisión de   consumir un bien que, por lo demás, no es consumible. Por lo tanto, el   procurador solicita que se declare la exequibilidad de la disposición demandada   en el entendido de que el hecho generador del impuesto se causa solo en la   primera venta.    

Frente al segundo problema jurídico   tendiente a establecer si la disposición viola el principio de legalidad del   tributo al no definir el sujeto pasivo y la base gravable, en hipótesis   distintas de la compraventa, el procurador sostiene que la disposición debe   declararse exequible de manera condicionada. Considera que la disposición   demandada sí establece quién es el sujeto pasivo, pues incluye como responsables   del impuesto tanto al vendedor como al “cedente” de los bienes sujetos al   impuesto. Al ser el cedente un término genérico, no sólo incluye la hipótesis de   la compraventa, como lo alegan los demandantes, sino a todos aquellos sujetos   que realicen el hecho generador. Sin embargo, no ocurre lo mismo con la   indeterminación de la base gravable. Frente a la base gravable sí existe una   indeterminación, ya que, aun cuando el hecho generador se refiere a la “enajenación   a cualquier título”, la base se limita al 2% “sobre la totalidad del   precio de venta”. Es decir, la base gravable está determinada   únicamente para la hipótesis de compraventa y por fuera de ella no es   determinable. Sin embargo, el procurador considera que el condicionamiento no   debe limitar la base gravable al precio en las hipótesis de compraventa, como lo   solicitan los accionantes, sino que debe incluir también la expresión “o de   la correspondiente enajenación.”    

Finalmente, en relación con el problema   jurídico que busca indagar si la obligación de pago anticipado del impuesto   desconoce la capacidad contributiva de las personas, y con ello vulnera los   principios de equidad y justicia tributaria, y/o la propiedad privada de los   contribuyentes, el procurador considera que se debe desechar el cargo. Para   fundamentar su punto de vista acude a la jurisprudencia constitucional que   caracteriza la retención en la fuente como un mecanismo de cobro de impuestos, y   que avala constitucionalmente dicho mecanismo en la medida en que está   encaminado a hacer más eficiente el recaudo de impuestos. Por lo tanto, sostiene   que la retención y el cobro anticipado del impuesto no vulneran el derecho de   propiedad privada, ni el deber de tener en cuenta la capacidad contributiva de   las personas, ni los principios de justicia y equidad tributaria.    

VI.    CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS    

1.                  Competencia    

1.                  La Corte Constitucional es competente, de   conformidad con lo dispuesto en el numeral 1º del artículo 241 de la   Constitución, para pronunciarse sobre la demanda de inconstitucionalidad   presentada.      

Cuestión Previa: la   presunta ineptitud sustancial de la demanda    

2.     La   delegada del Ministerio de Hacienda sostiene que los cargos planteados por los   demandantes son ineptos y solicitar a la Corte que se inhiba de proferir un   pronunciamiento de fondo. En efecto, sostiene que los cargos planteados por los   demandantes son de conveniencia y no de constitucionalidad, y en esa medida son   impertinentes. La Corte, sin embargo, considera que los demandantes plantearon   verdaderos cargos de inconstitucionalidad, que suponen una confrontación entre   la Carta Política y el texto de la disposición demandada.    

3.   En   efecto, como se mostró en los antecedentes y se analizará a continuación, los   demandantes plantearon una vulneración de la reserva de ley en materia   tributaria por cuanto el artículo demandado no define el sujeto pasivo ni la   base gravable en hipótesis diferentes a que la enajenación se realice a título   de compraventa. Este cargo supone una vulneración de los artículos 150 numeral   12 y 338 de la Constitución. Este último dispone de manera directa que: “[e]n   tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los   concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o   parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar,   directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las   bases gravables, y las tarifas de los impuestos.” Por lo tanto,   es claro que, independientemente del resultado final del análisis que realice la   Corte, los demandantes si plantearon un cargo de inconstitucionalidad.    

4.  Lo mismo ocurre con el segundo   cargo planteado, que consiste en que al equiparar la “enajenación a cualquier   título” y gravarla como consumo de un bien no consumible, la disposición   demandada vulnera los principios de justicia y equidad tributaria. La equidad   tributaria ha sido entendida por la jurisprudencia constitucional como la   aplicación del principio de igualdad en materia tributaria. En esa medida,   supone tratar igual a los iguales y de manera distinta a quienes se encuentran   en situación de desigualdad. Al plantear su cargo los demandantes consideran que   el impuesto grava por igual diferentes formas de enajenación que deben ser   objeto de una distinción tributaria, dependiendo de si permiten inferir la   capacidad contributiva de las personas. Es decir, sostienen que se le está dando   el mismo trato a situaciones que deben ser objeto de tratamiento diferente en   materia tributaria.    

5.   Así mismo, sostienen que el   impuesto trata de manera desigual a las personas en la medida en que grava de   manera “infinita” el mismo hecho generador. Por lo tanto, desde este punto de   vista lo que los demandantes están sosteniendo es que se está imponiendo una   carga tributaria desproporcionada a algunos contribuyentes, que no tiene en   cuenta su capacidad contributiva, y sin que exista una razón válida desde el   punto de vista constitucional. De ser ello así, es posible que la disposición   demandada esté contrariando el artículo 95 numeral 9º de la Carta, que dispone   que son deberes de la persona y del ciudadano: [c]ontribuir al   financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de   justicia y equidad.” Así mismo, podría estarse vulnerando el artículo 363,   que dice que: [e]l sistema tributario se funda en los principios de   equidad, eficiencia y progresividad”. Por lo tanto, resulta claro que   también con respecto a tales artículos, los demandantes plantearon verdaderos   cargos de inconstitucionalidad.     

6.    En relación con el   cargo por vulneración del derecho de propiedad y de los principios de justicia y   equidad tributaria,[3]  los demandantes plantean que existe un enriquecimiento sin causa por parte del   Estado en la medida en que el cobro del impuesto antes de que se perfeccione la   enajenación, es decir, antes de que se realice el hecho generador. Consideran   que al no haberse perfeccionado el negocio jurídico a través del título y el   modo, es decir, el contrato y su registro en la oficina de registro de   instrumentos públicos respectiva, el Estado no puede obrar el impuesto. Al   margen de su plausibilidad en el caso concreto, éste es un argumento pertinente,   en la medida en que supone un razonamiento que permite un análisis de la   razonabilidad de la disposición demandada frente a las restricciones admisibles   al derecho de propiedad y al alcance del principio de justicia y equidad   tributaria.    

7.    Finalmente, la Corte   debe anotar que aun cuando la delegada del Ministerio de Hacienda y Crédito   Público alega que se trata de argumentos de conveniencia, en realidad no   fundamenta su criterio y, por el contrario, se pronuncia de fondo sobre los   mismos. La falta de argumentación sobre la presunta ineptitud de la demanda, y   la argumentación de fondo en defensa de la constitucionalidad de la disposición   acusada, son motivos por los cuales la Corte considera infundada la posición del   Ministerio, y procederá a analizar el fondo del asunto.    

Análisis del primer cargo: presunta vulneración de la reserva de ley   en materia tributaria por no estar definidos el sujeto pasivo del tributo ni la   base gravable para enajenaciones que no sean a título de compraventa    

8.   Los demandantes sostienen que el artículo 21 de la Ley   1943 de 2018 es contrario al numeral 12 del artículo 150 de la Constitución por   vulnerar la reserva de ley en materia tributaria. En particular, porque el   artículo demandado no define el sujeto pasivo ni la base gravable del impuesto   de manera precisa, más allá de la hipótesis en la cual la enajenación, que es el   hecho gravable, se produce como consecuencia de una compraventa. Sostienen que   mientras el hecho generador del tributo está formulado en términos amplios como   la “enajenación a cualquier título”, el sujeto pasivo jurídico sólo es el   vendedor, y la base gravable es el precio de venta del inmueble. Para analizar   si esta discrepancia conlleva un vicio de inconstitucionalidad por la   indefinición del sujeto y la base, la Corte debe establecer cuál es el propósito   y alcance de la reserva de ley en materia tributaria, qué obligaciones   específicas le impone al legislador y en qué medida su incumplimiento tiene   implicaciones sobre la constitucionalidad de las normas jurídicas.    

Propósito y alcance de la reserva de ley en materia tributaria    

9.    Desde sus inicios la Corte Constitucional se ha   referido a la reserva de ley en materia tributaria. Al respecto, en la Sentencia   C-004 de 1993, la Corte hizo un análisis de la historia constitucional de la   reserva de ley en las diferentes constituciones de nuestro país, para realzar el   significado y alcance de la reserva de ley de la Constitución de 1991 frente al   significado y las connotaciones jurídicas que tenía en la Constitución de 1886 y   en otras constituciones anteriores. Sintetizando el análisis, la Corte resaltó   que, si bien la Constitución de 1991 les dio mayor autonomía tributaria a las   entidades territoriales, la misma está sujeta al principio de legalidad del   tributo, conforme al cual le corresponde al Congreso establecer las   contribuciones fiscales en cabeza de las personas.  Sostuvo al respecto   dicha sentencia:    

“La Carta de 1991, si bien introduce el concepto de autonomía de las   entidades territoriales, consagra los principios rectores del régimen tributario   del Estado unitario. Lo anterior no obsta para que se hayan creado importantes   mecanismos que fortalecen la autonomía fiscal de las entidades territoriales.   Con todo, dicha autonomía se encuentra sujeta a los mandatos de la Constitución   y la ley.”    

“La Carta del   91 consagra claramente el principio de legalidad de los impuestos, al señalar   que es función de la ley “establecer contribuciones fiscales y,   excepcionalmente, contribuciones parafiscales…” (art. 150-12). Así mismo   autoriza a las asambleas departamentales y concejos municipales para decretar o   votar las contribuciones o tributos fiscales locales, conforme a la ley (arts.   300-4, 313-4 y 338).”    

10.    Así mismo, también ha   dicho la Corte que el principio de legalidad del tributo está directamente   relacionado con otra regla, contemplada también en nuestro ordenamiento jurídico   en el artículo 338 de la Constitución, conforme a la cual no hay impuesto sin   representación. Al respecto, la Sentencia C-987 de 1999, precisó:    

“5- En anteriores oportunidades, esta Corporación ha precisado el   alcance del principio de legalidad tributaria, y ha señalado que éste comprende   al menos tres aspectos. De un lado, este principio incorpora lo que la doctrina   ha denominado el principio de representación popular en materia tributaria,   según el cual no puede haber impuesto sin representación de los eventuales   afectados. Por ello la Constitución autoriza únicamente a las corporaciones de   representación pluralista -como el Congreso, las asambleas y los concejos- a   imponer las contribuciones fiscales y parafiscales (CP art. 338). De otro lado,   la Carta consagra el principio de la predeterminación de los tributos, ya que   fija los elementos mínimos que debe contener el acto jurídico que impone la   contribución para poder ser válido, puesto que ordena que tal acto debe señalar   los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria, así como los hechos,   las bases gravables y las tarifas (CP art. 338). Y, finalmente, la Constitución   autoriza a las entidades territoriales a establecer tributos y contribuciones,   pero de conformidad con la Constitución y la ley. Esto muestra entonces que las   entidades territoriales, dentro de su autonomía, pueden establecer   contribuciones pero siempre y cuando respeten los marcos establecidos por la   ley, puesto que Colombia es un país unitario, y por ende los departamentos y   municipios no gozan de soberanía fiscal (CP arts 287 y 338).”    

11.   Sin embargo, esa misma sentencia reconoce que el   principio de legalidad del tributo se refiere también una tercera norma, en este   caso a un principio, que denominó la “predeterminación de los tributos”.   Este puede considerarse el “principio de legalidad en sentido estricto”,   conforme al cual las normas que establecen tributos deben contener unos   elementos mínimos que permitan identificar las condiciones básicas de las   obligaciones tributarias.    

En particular, estas normas deben contener como mínimo la   identificación de los sujetos activo y pasivo de las obligaciones tributarias   que surjan de la disposición, así como los hechos gravables, la base sobre la   cual se impoen el tributo y la tarifa, o, como mínimo, el mecanismo para   calcularla, cuando se trate de impuestos del orden territorial. Finalmente, en   este mismo orden de ideas, el principio de legalidad del tributo también   constituye el marco jurídico dentro del cual ejercen su autonomía fiscal las   corporaciones del orden territorial, es decir, las asambleas departamentales y   los concejos municipales. De tal modo, conforme lo ha establecido la   jurisprudencia sostenida y pacífica desde los inicios de la Corte   Constitucional, el principio de legalidad del tributo tiene una triple función,   en la medida en que sirve como garantía de representatividad del tributo, de   seguridad jurídica para los contribuyentes y la administración, y como marco   jurídico de la autonomía tributaria de las corporaciones de las entidades   territoriales.    

Las obligaciones derivadas del principio de legalidad del tributo y   las consecuencias de la ambigüedad para la constitucionalidad del tributo    

12.    Para efectos de definir los problemas jurídicos   que le corresponde a la Corte resolver es importante, por ahora, referirnos al   contenido del principio de legalidad como garantía de seguridad jurídica para   los administrados y para la administración. La Corte ha cualificado dicha   garantía diciendo que, no sólo es necesario que el legislador defina los   elementos del tributo, sino que debe hacerlo con claridad y precisión. Al   respecto la Sentencia C-594 de 2010, sostuvo:    

“5.2. Del principio de legalidad tributaria se deriva el de certeza   del tributo, conforme al cual no basta con que sean los órganos   colegiados de representación popular los que fijen directamente los elementos   del tributo, sino que es necesario que al hacerlo determinen con suficiente claridad y precisión todos y cada uno de esos componentes esenciales. Esta   exigencia  adquiere relevancia a la hora de dar aplicación y cumplimiento a   las disposiciones que fijan los gravámenes, pues su inobservancia puede dar   lugar a diversas situaciones nocivas para la disciplina tributaria como son la   generación de inseguridad jurídica; propiciar los abusos impositivos de los   gobernantes; o el fomento de la evasión ‘pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no podrían   hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por ende, en el   cumplimiento de los fines del Estado’(Sentencia C-488 de 2000)” (resaltado fuera de texto   original)    

Como corolario del deber de definir los elementos del tributo con   claridad y precisión, la utilización de expresiones ambiguas o confusas por   parte del legislador puede implicar una vulneración del principio de certeza   tributaria. Al respecto, la misma Sentencia C-594 de 2010, recogiendo el   criterio jurisprudencial mantenido por la Corte, sostuvo:    

“5.3. Según la jurisprudencia   constitucional, el principio de certeza tributaria se vulnera no solamente con   la omisión en la determinación de los elementos esenciales del tributo, sino   también cuando en su definición se acude a expresiones ambiguas o confusas.”     

13.    Sin embargo, la falta de claridad frente a los   elementos del tributo no siempre trae como consecuencia la inconstitucionalidad   de la disposición en la cual está contenido. En algunos casos es posible   resolver la ambigüedad o la falta de claridad acudiendo a una interpretación   razonable de la disposición que, en principio, puede considerarse ambigua. Por   ello, a renglón seguido, la misma Sentencia C-594 de 2010, aclara:    

“No obstante, ha precisado esta   corporación, que en tales eventos, la declaratoria de inexequibilidad solo es   posible cuando la falta de claridad sea insuperable, es decir, cuando no sea   posible establecer el sentido y alcance de las disposiciones, de conformidad con   las reglas generales de hermenéutica jurídica.”    

14.    En virtud de los anteriores criterios   jurisprudenciales, para determinar si una disposición es inconstitucional por   vulnerar el principio de certeza del tributo, le corresponde al juez   constitucional establecer, en primer lugar, si la disposición identifica todos   los elementos del tributo. Posteriormente, debe indagar si uno o más de tales   elementos resulta poco claro o ambiguo. Si ello es así, el juez constitucional   debe analizar si es posible superar la ambigüedad o la falta de claridad,   acudiendo a las herramientas generales de la hermenéutica jurídica. Sólo si esto   último no es posible, puede el juez declarar la inconstitucionalidad de la norma   que contiene el tributo.    

Una vez definidas las etapas del análisis que, conforme a la   jurisprudencia, debe llevar a cabo el juez constitucional en estos casos, entra   la Corte a analizar, una a una, las acusaciones de los demandantes frente la   falta de claridad en cuanto al sujeto pasivo y a la base gravable del impuesto   al consumo de bienes inmuebles.    

La presunta falta de claridad en relación con el sujeto pasivo    

15.    Al referirse a los sujetos pasivos de los   tributos, la jurisprudencia de la Corte ha seguido a la doctrina, distinguiendo   entre los sujetos pasivos económicos y los sujetos pasivos jurídicos.   Los primeros son aquellos que soportan la carga económica de pagar el impuesto,   mientras que los segundos son aquellos que están formalmente obligados a   pagarlos, de acuerdo con el ordenamiento jurídico. En muchos casos los sujetos   pasivos jurídicos son los mismos sujetos pasivos económicos, como sucede en   general con los impuestos directos. En otros, sin embargo, se trata de sujetos   distintos, como suele ocurrir con los impuestos indirectos.    

16.    La primera sentencia que efectuó una   elaboración jurisprudencial en torno a dicha distinción fue la C-412 de 1996.[4] La relevancia   constitucional de esta distinción doctrinaria radica en que le permite al juez   diferenciar la realidad económica de la jurídica, y permite establecer a quién   le corresponde asumir el costo del tributo, en cada caso, y separar este hecho   económico de la manera como el Estado decide efectuar el recaudo. La utilidad de   esta distinción se observa claramente al hacer un breve recuento de dicha   sentencia. En aquella oportunidad la demandante sostuvo que, al establecer unas   tarifas mínimas del impuesto al consumo de cerveza importada, cuyo sujeto pasivo   jurídico era el importador, el legislador no había tenido en cuenta la capacidad   contributiva del importador de cerveza. Sin embargo, haciendo uso de dicha   distinción, la Corte sostuvo que la obligación constitucional que tiene el   legislador de considerar la capacidad de pago del contribuyente no operaba en   aquel caso frente al sujeto pasivo jurídico (el importador), sino frente al   sujeto pasivo económico (el consumidor final), que es quien en últimas debe   sufragar el costo del impuesto al consumir la cerveza.  Al respecto, la Corte   sostuvo:    

“6- La Corte también coincide con los intervinientes en que el   argumento del actor relativo a la capacidad económica de los importadores no es   relevante, pues por ser el impuesto a la cerveza indirecto, el gravamen se   traslada al consumidor. Por ello la doctrina suele distinguir entre sujeto   pasivo de iure y sujeto pasivo de facto o socioeconómico. Así, el primero es   quien tiene la obligación de pagar el impuesto, mientras que el segundo es quien   efectivamente soporta las consecuencias económicas del mismo. En los   tributos directos, como el impuesto a la renta, en general ambos sujetos   coinciden, pero en cambio, en los impuestos indirectos, como el presente   impuesto al consumo, el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente la   contribución, pues traslada su costo al consumidor final. Por consiguiente, en   este tipo de tributos, no es relevante constitucionalmente la capacidad de pago   de los importadores y productores, a pesar de ser los responsables del impuesto,   pues no son ellos quienes soportan realmente la carga tributaria, la cual es   trasladada al usuario.” (resaltado fuera de texto original).    

17.    Ahora bien, en el caso de la disposición   demandada el inciso segundo del artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 define cuál   es el responsable del tributo de la siguiente manera: “El responsable del   impuesto es el vendedor o cedente de los bienes inmuebles sujetos al impuesto   nacional al consumo.” Es decir, se trata de un impuesto cuyo sujeto pasivo   jurídico es el vendedor o cedente del inmueble.    

18.    Por otra parte, como lo sostienen los   demandantes y algunos de los intervinientes, aun cuando la disposición demandada   no identifica al sujeto pasivo económico, al tratarse de un impuesto indirecto,   en principio éste sería el adquirente del inmueble.    

Como se mencionó anteriormente, los demandantes sustentan la   acusación según la cual el legislador no fue claro al definir el sujeto pasivo   en que existe una inconsistencia entre el hecho generador del tributo y el   sujeto pasivo. Según su interpretación, a pesar de que el hecho gravable tiene   un carácter general, pues consiste en la enajenación de bienes inmuebles “a   cualquier título”, la disposición sólo se refiere al vendedor como   responsable, es decir, como sujeto pasivo jurídico del tributo. En otros apartes   de la demanda sostienen que la disposición demandada también incluye como   sujetos pasivos a los “cedentes de los derechos fiduciarios o participaciones   en fondos de inmuebles”. En esa medida, la disposición sería ambigua en la   medida en que sujeto pasivo no incluiría a todos los posibles involucrados en   enajenaciones de inmuebles. Citan como ejemplos a las partes involucradas en   diversos contratos que suponen la enajenación de bienes inmuebles para mostrar   que existe incertidumbre frente a los sujetos pasivos de la obligación   tributaria.    

19.    Sin embargo, a partir de la lectura del aparte   normativo pertinente la Corte puede constatar que la disposición demandada   incluye como sujetos pasivos, además de los vendedores de los inmuebles, a todas   aquellas personas que cedan dichos bienes. De hecho, dicho aparte dice   textualmente: “El responsable del impuesto es el vendedor o cedente   de los bienes inmuebles sujetos al impuesto nacional al consumo.”  Es   decir, en primer lugar la disposición acusada no sólo incluye a los vendedores.   Es decir, no sólo contempla la hipótesis de que el bien se enajene como   resultado de un contrato de compraventa. Por otra parte, la expresión “cedente”   no alude exclusivamente al cedente de derechos fiduciarios, como sostienen los   demandantes, sino a todas las personas que ceden los inmuebles, sin especificar   a qué título. El verbo ceder, en su acepción más común, y conforme al lenguaje   ordinario, según el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española,   significa “dejar o dar a otro el disfrute de una cosa, acción o derecho”.   En esa medida, para los efectos de esta norma, el cedente es todo aquel que deja   a otro el disfrute de un bien inmueble, sin que importen, para efectos de la   interpretación de la norma, las distinciones en relación con el título. Por lo   tanto, debe entenderse que la norma que establece el sujeto pasivo jurídico del   impuesto es de carácter general, e incluye no sólo a aquellos que son vendedores   del bien, sino a todos aquellos que lo ceden a otro a cualquier título, en   consonancia con el carácter general del hecho generador del tributo.    

20.   Ahora bien, al referirse al responsable del tributo,   la disposición no hace un listado de las partes que son responsables en cada   tipo de negocio jurídico que implique una enajenación. Dicho listado no sólo   sería antitécnico sino imposible, dada la posibilidad de efectuar enajenaciones   mediante contratos innominados. Sin embargo, no por ello debe entenderse que   queden excluidos todos los cedentes que no están mencionados de manera explícita   y puntual. La aparente ambigüedad que denuncian los demandantes puede resolverse   conforme a los principios generales de la hermenéutica jurídica y acudiendo a   las definiciones comunes del lenguaje ordinario. Resulta claro que el   responsable del tributo en cada caso es quien cede, enajena, o en general, quien   otorga a otro la propiedad sobre el bien inmueble sujeto al gravamen.    

La presunta falta de claridad respecto de la base gravable    

21.    Los demandantes también consideran que se   vulneró la reserva de ley en materia tributaria porque existe una inconsistencia   entre el carácter general del hecho generador que, como ya se dijo, grava las   enajenaciones “a cualquier título” de bienes inmuebles, mientras que   define la base gravable como “la totalidad del precio de venta”. Como la   disposición acusada define la base gravable en términos del precio de venta,   excluye todas aquellas enajenaciones que no se realicen a título de compraventa.   En la medida en que la norma demandada se refiere únicamente al precio venta,   los demandantes consideran que, por fuera de la hipótesis de las enajenaciones a   título de compraventa, no es claro cuál sería la base gravable, entre otras   razones, porque en tales casos la enajenación no se efectuaría a cambio de un   precio. Si en la enajenación no existe un precio, no hay una base sobre la cual   aplicar la respectiva tarifa, y, por lo tanto, los administrados no tienen   certeza sobre el alcance de su obligación tributaria. En esa medida es necesario   concluir que, más allá de las enajenaciones producto de los contratos de   compraventa, la base gravable del impuesto al consumo de bienes inmuebles es   indeterminada. Corresponde a la Corte establecer si, como lo tiene establecido   la jurisprudencia, en tales casos la base gravable es determinable, acudiendo a   las herramientas generales de la hermenéutica.    

22.    Podría alegarse, como lo hacen algunos de los   intervinientes, que debería tomarse algún otro valor de referencia para efectos   de calcular la base del tributo. Entre los ejemplos de valores de referencia   para calcular la base gravable que citan estos intervinientes se encuentran el   valor catastral del inmueble, el valor de la última transacción por escritura   pública, y el valor de la donación para efectos tributarios. Sin duda,   eventualmente todos estos valores se podrían tomar como bases gravables de   referencia para calcular la tasa del impuesto a pagar. Sin embargo, estos   valores de referencia no hacen que la base gravable sea determinable. Más aún,   precisamente parte del problema consiste en que para una misma enajenación   pueden adoptarse diferentes valores de referencia, y no es claro cuál de ellos   debe tomarse como base gravable del impuesto al consumo de bienes inmuebles.    

23.    Adicionalmente, no existen parámetros en la   norma, ni en la legislación tributaria, que le permitan al operador jurídico   interpretar la disposición y mediante dicha interpretación determinar cuándo se   debe acudir a uno o a otro valor de referencia. No existe un criterio   interpretativo general en el ordenamiento tributario que le permita al juez   constitucional concluir por qué frente a los casos de donación el operador   jurídico debe acudir al valor declarado del inmueble para efectos tributarios,   en lugar de tomar como base el avalúo catastral, o el del avalúo comercial, o el   valor de la última enajenación que conste por escritura pública. Tampoco resulta   plausible concluir que la decisión en uno u otro sentido sea materia que le   competa al juez constitucional. La Constitución Política no regula tales   materias. Por el contrario, como se analizará más adelante, conforme a los   numerales 10 y 12 del artículo 150, en consonancia con el artículo 334 de la   Constitución, la imposición de tributos es una forma de regulación de la   economía. Por lo tanto, la determinación de los elementos del tributo es un   asunto de política económica que les corresponde definir al Congreso de la   República.    

24.    Con todo, a pesar de lo anterior, la Corte no   ignora que mediante el Decreto 961 de 2019, el gobierno reglamentó el artículo   21 de la Ley 1943, y que en el artículo 1.3.3.15 de dicha reglamentación definió   el tema de la base gravable. Sin embargo, como se verá al analizar la   irrelevancia de dicho decreto, el mismo no constituye una herramienta de   interpretación que permita considerar que la base gravable del tributo es   determinable más allá de los contratos de compraventa.    

Por lo tanto, en la medida en que no existe un criterio de   interpretación que le permita al operador jurídico establecer cuál es la base   gravable del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles por fuera de los   contratos de compraventa, la misma no resulta determinable. De tal modo, al no   definir la base gravable para todas las hipótesis contenidas en el hecho   generador del tributo, el artículo 21 de la Ley 1943 es inconstitucional por   vulnerar los artículos 150 numeral 12º y 338 de la Constitución Política.    

La imposibilidad de condicionar la constitucionalidad de la   disposición demandada    

25.    En ese orden de ideas le corresponde a la Corte   determinar la decisión que debe tomar. Las pretensiones subsidiarias de los   demandantes, y algunos de los intervinientes solicitan que la Corte module los   efectos de su decisión limitando el hecho gravable establecido en el artículo   demandado, bien sea a las enajenaciones producto de contratos de compraventa, a   aquellas que constituyan transferencias de propiedad para efectos tributarios, o   agregar la expresión “o de la correspondiente enajenación” justo después   de la expresión “sobre la totalidad del precio  de venta”, como lo   solicita el Procurador General.    

26.    En virtud de los principios de proporcionalidad   y razonabilidad, y del principio de conservación del derecho, el juez   constitucional debe tratar de preservar al máximo la voluntad del legislador,   como expresión de la representación de la voluntad popular. Sin embargo, el   respeto debido a estos principios no puede conducir, paradójicamente, a que la   Corte suplante la voluntad legislativa, escogiendo limitar el alcance del hecho   generador de un tributo para corregir una contradicción entre éste y la base   gravable definida en la norma.    

27.    Aun cuando esta Corporación ha modulado los   efectos de sus propias sentencias en materia tributaria en múltiples   oportunidades, también tiene bien definido que carece de la potestad   constitucional para establecer los elementos del tributo cuando el legislador no   lo ha hecho. Al respecto, en un pronunciamiento reciente en el cual el   legislador no había definido la base gravable de la sobretasa de combustibles,   la Corte sostuvo:    

Por consiguiente, al no estar definida la base gravable en   consonancia con el hecho generador establecido en el artículo 21 de la Ley 1943,   es decir para las enajenaciones a cualquier título, más allá de la hipótesis de   la compraventa, y al tratarse de dos elementos indispensables para que se haga   exigible la obligación tributaria, la Corte declarará la inexequibilidad de la   totalidad de dicha norma.    

La irrelevancia de la expedición del Decreto 961 de 2019 en la   decisión de la Corte Constitucional    

28.    La Corte no ignora que el Gobierno nacional expidió el   Decreto 961 de 2019 con el objetivo de reglamentar el artículo 21 de la Ley 1943   de 2019. En el artículo 1º de tal decreto se agrega un artículo 1.3.3.15 al   Título 3 de la Parte 3 del Libro 1del Decreto 1625 de 2016, que dispone lo   siguiente:    

“Artículo 1.3.3.15. Precio de venta para la determinación de la   base gravable del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles. El impuesto   nacional al consumo de bienes inmuebles se aplicará sobre la totalidad del valor   de cada inmueble, que supere las 26.800 UVT, incluido en la escritura pública de   enajenación, a cualquier título, o en el documento mediante el cual se haga la   transferencia del bien inmueble, en los casos en los cuales no medie escritura   pública o se pacten valores fuera de ella. En la cesión, a cualquier título, de   derechos fiduciarios o participaciones en los fondos que no cotizan en bolsa, el   impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles se aplicará sobre la totalidad   del valor incluido en el contrato de cesión o documento equivalente, según lo   establecido en el artículo 512-22 del Estatuto Tributario.    

“Parágrafo. En la cesión de derechos fiduciarios o participaciones   en fondos que no cotizan en bolsa con activos subyacentes que involucren bienes   inmuebles y de otra naturaleza, el valor de la cesión para efectos de la   determinación de la base gravable del impuesto nacional al consumo de bienes   inmuebles se determinará atendiendo las siguientes reglas:    

“1. Se deberá calcular el valor de todos los bienes inmuebles   subyacentes a los patrimonios autónomos o a los fondos que no coticen en bolsa.    

“2. Al valor obtenido en el numeral anterior, se deberá aplicar el   porcentaje de derechos fiduciarios o participaciones en fondos que no coticen en   bolsa, objeto de la cesión.    

“El resultado obtenido en este cálculo, será la base gravable del   impuesto, siempre que este supere las 26.800 UVT. En este caso será necesario   establecer en el respectivo contrato, el porcentaje del valor que corresponde a   los bienes inmuebles que superan las 26.800 UVT.”     

A través de dicho artículo el Gobierno nacional especifica el   significado del concepto de “valor” que debe tomarse en cada caso como   base gravable del impuesto al consumo de bienes inmuebles. A la Corte   Constitucional no le corresponde pronunciarse sobre la constitucionalidad del   mencionado decreto, pues como se desprende de su encabezado se trata de un   decreto reglamentario de la Ley 1943 de 2018, expedido con fundamento en el   numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política. Por lo tanto, la   competencia para conocer de la constitucionalidad del mismo le corresponde al   Consejo de Estado, conforme lo dispone el artículo 237 numeral 2º, en   concordancia con el artículo 241 de la Carta.    

29.    Aun así, la Corte reitera que la definición   clara de los elementos del tributo, y entre ellos, la determinación clara y   precisa de la base gravable y del hecho generador de los tributos le corresponde   exclusivamente al legislador, conforme a lo dispuesto explícitamente por el   artículo 338 de la Constitución. Por lo tanto, la reglamentación,   especificación, o corrección del texto de la Ley 1943 de 2018, en nada incide   sobre su exequibilidad.    

La violación de los principios de equidad y justicia tributaria    

30.   En el segundo cargo en realidad los demandantes   plantean dos acusaciones distintas, que se relacionan con la equidad horizontal   y vertical de los tributos. La primera de ellas se dirige a demostrar que el   artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 desconoce los principios de justicia y   equidad tributaria, consagrados en los artículos 95 numeral 9º y 363 de la   Carta, pues equipara enajenación a consumo, y así, grava múltiples veces el   consumo de bienes que, por su naturaleza, no son consumibles. Los demandantes   sostienen que, como consecuencia de ello, la disposición acusada establece   múltiples gravámenes por un mismo hecho económico: la transferencia de la   propiedad sobre un inmueble. Por tanto, el impuesto al consumo de bienes   inmuebles desconoce los principios de equidad y justicia tributaria.    

Algunos de los intervinientes sostienen que   el cargo no está llamado a prosperar porque no se está gravando varias veces un   mismo hecho económico. De acuerdo con su argumento en el presente caso no se   puede hablar de doble tributación, puesto que se grava una sola vez cada   enajenación. Por su parte, otros intervinientes sostienen que, aunque se grave   una sola vez cada transacción, los gravámenes tienen un efecto acumulativo que   hace que la tarifa efectiva, es decir, la totalidad del impuesto nacional   al consumo que debe pagar cada sujeto obligado, sea mayor con cada enajenación   que se efectúa sobre el bien. Más aún, agrega un interviniente, al tratarse de   un impuesto en cascada que no se puede descontar, ni tratar como gasto   deducible, se produce un efecto imbricación, o efecto cascada, que lleva a que   la tarifa efectiva sea aún mayor que la suma de las tarifas aplicables a cada   transacción, lo cual muestra que se están vulnerando los principios de justicia   y equidad tributaria.    

A partir de la acusación de los demandantes y de los planteamientos   de los intervinientes, la Corte plantea el siguiente problema jurídico:    

¿Vulnera los principios de justicia y equidad tributaria un impuesto   indirecto que grava como consumo las enajenaciones sucesivas de inmuebles, si el mismo no se puede descontar, ni tratar como gasto   deducible?    

31.    Por su parte, la segunda acusación planteada en   este cargo asume que la enajenación de un inmueble, en la medida en que puede   producirse “a cualquier título”, no siempre es un hecho relevante desde   el punto de vista tributario, en la medida en que las enajenaciones de un   inmueble no siempre son asimilables a decisiones de consumo. Por lo tanto, tales   enajenaciones no siempre constituyen un indicio a partir del cual se pueda   inferir la capacidad contributiva de las partes involucradas. En ese orden de   ideas, al definir el hecho generador del tributo como la enajenación de   inmuebles a cualquier título, el legislador incumplió el deber de considerar la   capacidad contributiva de las personas, y con ello vulneró los principios de   justicia y equidad tributaria.      

Algunos de los intervinientes, en cambio, sostienen que al definir el   hecho gravable el legislador sí tuvo en cuenta la capacidad contributiva de las   personas. En primer lugar, aclaran que el impuesto al consumo es indirecto, lo   cual supone que el legislador infiere la capacidad contributiva a partir de   criterios objetivos que indican tal capacidad de manera indirecta. En ese orden   de ideas, sostienen que el Congreso gravó únicamente los inmuebles con un valor   superior a 26,800 UVT, y que no sean utilizados para agricultura. Más aun, el   legislador también exceptuó los predios dedicados a vivienda de interés   prioritario y/o social, y creó una exención para los bienes dedicados a   equipamientos colectivos de interés público y social, que cumplan con   determinadas condiciones.    

32.    Frente a esta última acusación y a las   intervenciones que se refieren a ella, la Corte plantea el siguiente problema   jurídico:    

¿Vulnera los principios de justicia y equidad tributaria un impuesto   al consumo que grava enajenaciones de inmuebles de valor superior a las 26,800   UVT, no usados para agricultura, proyectos de vivienda de interés prioritario o   social, o equipamientos colectivos de interés público o social?    

33.    Para abordar los dos   problemas jurídicos planteados a partir del cargo por violación de la justicia y   equidad tributaria, la Corte se referirá a la obligación que tienen las personas   de contribuir con los gastos del Estado. Posteriormente, estudiará los alcances   que tiene la potestad legislativa para imponer tributos. En particular, la Corte   analizará los límites de dicha potestad para inferir la capacidad contributiva   de los particulares con fundamento en determinados hechos, como el consumo de   bienes y servicios. Posteriormente, hará una breve caracterización de los   impuestos en cascada, las críticas que la doctrina les ha hecho, y sus efectos   sobre la igualdad en el contexto del mercado inmobiliario. Finalmente, esta   Corporación efectuará un análisis de la proporcionalidad de la medida.    

La obligación de tener en cuenta la capacidad de contribuir con los   gastos del Estado al imponer un tributo    

34.    El numeral 9º del artículo 95 de la   Constitución consagra los deberes de las personas y de los ciudadanos, y dentro   de tales incluye el de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones   del Estado, siempre dentro de los conceptos de justicia y equidad. Este artículo   tiene diversas implicaciones a partir de las cuales se construyen algunos de los   principios que conforman el sistema axiológico de nuestra Constitución en   materia tributaria.    

El primer principio relevante para efectos de la presente decisión es   el de generalidad, conforme al cual toda persona que tenga capacidad de pago   debe contribuir con los gastos y la inversión del Estado. Una de las   consecuencias de tal principio es que limita la potestad impositiva del   legislador para conceder exenciones y exceptuar del pago de impuestos, en   situaciones que pueda comprometer la igualdad o, que afecten el segundo   principio de este sistema axiológico, que es la equidad tributaria.    

Este segundo principio, la equidad, tiene dos dimensiones diferentes:   la equidad horizontal y la vertical. De la equidad horizontal se desprende la   obligación para el legislador de dar el mismo trato tributario a quienes tengan   la misma capacidad contributiva, mientras de la equidad vertical se desprende la   obligación de tratar diferente a las personas en la medida en que entre ellas   existan diferencias constitucionalmente relevantes. El tertium comparationis,   o término de comparación más importante para efectos de establecer si las   personas, o situaciones objeto de comparación merecen recibir el mismo trato en   materia tributaria es el de su capacidad contributiva. La Sentencia C-804 de   2001 analizó estas dos dimensiones del principio de equidad tributaria con   ocasión del otorgamiento de una supuesta amnistía, y sostuvo lo siguiente:    

“Aparecen entonces dos conceptos fundamentales que sirven como   parámetro para establecer la carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad de   pago de los individuos. La equidad horizontal y la equidad vertical. La primera   hace relación a aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma   situación fáctica, los cuales deben contribuir de manera equivalente.   En cuanto a la segunda, se refiere a que el mayor peso en cuanto al deber de   contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más capacidad económica.   Estos criterios deben ser aplicados cuando el legislador va a otorgar un   beneficio fiscal, con miras a mantener intacto el principio de equidad.    Otro aspecto importante a tener en cuenta cuando se va a sustraer a un grupo de   individuos del ámbito del tributo, es el de realizar un análisis sobre el efecto   práctico de la aplicación de la norma tributaria. Si al poner en práctica la   norma, se obtiene como consecuencia una vulneración del principio de equidad   tributaria, la norma deberá ser retirada del ordenamiento.” (resaltado y   subrayado fuera de texto)    

35.    En efecto, en la base de los principios de   justicia y equidad tributaria se encuentra el concepto de capacidad   contributiva. La Corte Constitucional ha definido este concepto de la siguiente   manera:    

“La   capacidad contributiva, ha sostenido la Corte[5],   es la posibilidad económica de tributar, esto es, ‘la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende de   la fuerza económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar   tributos[6]’. Por tanto, llamar a quienes carecen de esa   capacidad contributiva a soportar una carga pública resulta contrario a la   justicia tributaria, ni es automáticamente equiparable a la capacidad   adquisitiva[7].”   Sentencia C-209 de 2016 (resaltado fuera de texto)    

36.   Tal como lo reconoce la sentencia citada, la   capacidad contributiva determina el alcance de la potestad impositiva del   Estado, y la manera como se deben distribuir las cargas tributarias entre las   personas. Por otra parte, la Corte también ha sostenido que, al no considerar la   capacidad contributiva de las personas, el legislador está imponiendo cargas   excesivas o beneficios exagerados, bien sea que se trate de un impuesto, o de   una exención o exclusión tributaria. Específicamente en cuanto a esta relación   entre capacidad contributiva y equidad tributaria, la Corte sostuvo en la   Sentencia C-734 de 2002:    

“3.3.5. La anterior referencia jurisprudencial permite concluir   que la equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la   distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes   entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios   exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no   consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza   y fines del impuesto en cuestión.” (resaltado fuera de texto original)    

37.    Más adelante en la misma sentencia, la Corte   abordó la relación directa que existe entre la equidad tributaria, y capacidad   contributiva, y otro de los principios constitucionales que rigen el sistema   tributario, el principio de progresividad:    

“Adicionalmente,   la Corte ha resaltado la importancia de la equidad vertical y de la equidad   horizontal en tanto que criterios “para establecer la carga tributaria teniendo   en cuenta la capacidad de pago de los individuos”[8]. Así pues, se tiene   que, en virtud de la equidad horizontal, las personas con capacidad económica   igual deben contribuir de igual manera mientras que, de acuerdo con la   equidad vertical, las personas con mayor capacidad económica deben contribuir en   mayor medida. Esta distinción, que ha sido aceptada de tiempo atrás, guarda   relación con el principio de progresividad.” (resaltado fuera de texto)    

Por su parte, en una Sentencia reciente la Corte recogió la manera   como la jurisprudencia ha abordado la relación entre equidad tributaria y la   capacidad contributiva de la siguiente manera:    

“De acuerdo con la jurisprudencia el principio de equidad   tributaria puede ser analizado desde varias perspectivas. En primer lugar,   exige tener en cuenta la capacidad real de pago del contribuyente; en   segundo lugar, implica que los tributos deben ser regulados de modo que dos   sujetos o grupos de sujetos que se hallen en iguales condiciones reciban el   mismo tratamiento fiscal, a menos que existan razones que justifiquen no   hacerlo; y, en tercer lugar, la equidad significa que ningún gravamen puede   tener implicaciones confiscatorias, lo cual ocurre ‘cuando la actividad   económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma   que no existe ganancia’.” Sentencia C-333 de 2017 (resaltado fuera de   texto)    

La facultad del Congreso para inferir la capacidad contributiva de   las personas en los impuestos indirectos    

39.    En los impuestos indirectos el legislador no   fija el gravamen con fundamento en los ingresos del sujeto pasivo, ni evalúa   directamente su capacidad contributiva. Por el contrario, como lo indica el   nombre de este tipo de impuestos, el análisis que hace de dicha capacidad es   indirecto, y lo realiza mediante la utilización de la inferencia, en la medida   en que presume un hecho -la capacidad contributiva- a partir de otro hecho, que   dependiendo de cómo se mire, puede ser la adquisición de un determinado bien o   servicio por parte del sujeto pasivo económico, o la venta o la importación del   mismo por quien suele ser el sujeto pasivo jurídico, entre otros.    

Por lo tanto, en tales casos la adquisición, venta, o el consumo del   respectivo bien o servicio suele constituir el hecho generador. Este hecho le   permite al legislador presumir razonablemente que el adquirente o consumidor   tiene la suficiente capacidad contributiva. La evaluación de la capacidad   contributiva en tales casos está basada en que la naturaleza del bien o servicio   adquirido revela indirectamente que, si el sujeto pasivo económico adquiere o   consume determinado bien, es porque tiene suficiente capacidad para contribuir   con los gastos del Estado.    

40.   Esta inferencia, sin embargo, no es simplemente el   resultado de la observación de un hecho de adquisición o consumo de un bien o   servicio cualquiera. Por el contrario, como se analizará en detalle más   adelante, debe existir algún elemento en la naturaleza del bien o servicio   adquirido que permita que el legislador infiera válidamente la capacidad   contributiva. De lo contrario, por ejemplo, si se trata de bienes de primera   necesidad que no tienen sustitutos, o de bienes que consuman personas en   condiciones de debilidad que se agravan con el impuesto, el legislador puede no   estar habilitado constitucionalmente para inferir válidamente la capacidad de   pago por el solo hecho del consumo. Deberá, en tales situaciones, acudir a un   criterio diferenciador que le permita establecer distinciones en relación con la   capacidad contributiva entre conjuntos de personas que hagan parte del universo   de consumidores, e identificar los sujetos pasivos que tienen capacidad de pago,   para propinarles un trato diferente de aquellos que no la tienen.    

41.   La potestad para inferir indirectamente la capacidad   de pago del sujeto pasivo económico hace parte del margen de configuración   legislativa que le otorga la Constitución al legislador, con el propósito de   permitir el logro de los fines del Estado. La Corte ha abordado este tema en   múltiples oportunidades. La primera sentencia en que elaboró conceptualmente en   torno a la distinción entre impuestos directos e indirectos en relación con la   manera como cada uno determina la capacidad contributiva de las personas fue la   C-426 de 2005, en la cual esta Corporación, citando doctrina sobre la   materia, dijo:    

“Ahora bien, para los anteriores   propósitos, es decir para que las leyes que establecen tributos graven de igual   manera a las personas que tienen una misma capacidad de pago y en mayor   proporción a quienes tienen mayor capacidad contributiva, y no impongan cargas   excesivas que no consulten la verdadera capacidad de pago, resulta necesario que   el legislador determine la capacidad contributiva de los sujetos, lo cual hace   de manera diferente según el tipo de impuesto de que se trate.  En los   impuestos indirectos, como el IVA, en los cuales no existe una   identificación concreta y previa del sujeto contribuyente, ‘la capacidad de   pago solamente se puede determinar por la propensión al consumo de los distintos   sujetos pasivos del tributo. En tal virtud, los contribuyentes que con mayor   frecuencia incurran en el hecho gravado pagarán proporcionalmente más que los   demás, y es evidente que quienes tienen mayores recursos normalmente efectuarán   erogaciones por mayor cuantía de las que tienen menos medios. En este tipo de   impuestos existe la posibilidad de acentuar las cargas tributarias sobre los que   tengan una mayor capacidad económica, mediante el establecimiento de tarifas   diferenciales, respecto de los consumos de lujo.’[9] En   cambio, en los impuestos directos, como el de renta o el predial,   ‘como se identifica en ellos al contribuyente respectivo, es posible conocer la   capacidad de pago del mismo mediante las informaciones relativas a sus rentas y   patrimonio. En tal caso, es lógico el establecimiento de tarifas   progresivas, de tal manera que en la medida en que aumente la base gravable   aumente también la medida aplicable. En esta forma se parte del principio de   que, a medida que aumenta el nivel de la riqueza de la persona, va decreciendo   el beneficio personal sobre la porción de riqueza considerada en cada tramo y   resulta conforme a la equidad acentuar la carga tributaria, a fin de que se   busque la igualdad en el sacrificio.’[10]”   (resaltado fuera de texto)    

42.    Sin embargo, aunque en los impuestos indirectos   no se tenga conocimiento directo de la capacidad contributiva del sujeto, de   todos modos, la potestad de configuración legislativa depende de la   plausibilidad de la inferencia. Es decir, depende de que el hecho conocido   permita, efectivamente, conocer el hecho desconocido o inferido. En el presente   caso esto significa que el consumo del bien o servicio que constituye el hecho   generador del tributo, sea efectivamente revelador de la capacidad contributiva   del sujeto que debe asumir su costo. De lo contrario, si la adquisición del bien   gravado con un impuesto no permite inferir válidamente la capacidad contributiva   del sujeto pasivo, el legislador puede estar incumpliendo su obligación   constitucional de tener en consideración la capacidad contributiva. Por   supuesto, no puede pretenderse que exista una correlación matemática directa   entre el consumo y la capacidad contributiva, pero sí debe existir, al menos,   una mínima correlación entre el consumo específico que constituye el hecho   gravable y la capacidad contributiva. Al respecto, la Sentencia C-333 de 1993,   sostuvo que:    

“Debe existir una correlación entre la imposición y un índice así sea   mínimo de riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado.”    

En algunos casos la validez de la inferencia depende de que el bien o   servicio gravado sea considerado como un ítem de lujo. Así, por ejemplo, la   Corte ha declarado exequibles las tarifas diferenciales en el impuesto del IVA a   determinados bienes considerados suntuarios. En la Sentencia C-335 de 1994, la   Corte declaró exequible una tasa de IVA diferencial del 45% para los aerodinos,   es decir para aeronaves tales como planeadores, aviones, helicópteros, entre   otros. Para fundamentar su decisión se refirió a la disposición acusada de la   siguiente manera:    

“En efecto, tales preceptos buscan dar a cada cual lo que le   corresponde sobre la base de unos presupuestos fácticos entre los que sobresale   la naturaleza suntuaria y extraordinaria de los bienes objeto del negocio que se   grava.”    

A contrario sensu, en otras oportunidades la Corte ha declarado la   inexequibilidad de normas que gravan con el IVA artículos de primera necesidad   junto con otros de carácter suntuario, y que aplican a todos ellos la misma   tarifa, en la medida en que ello afecta de manera desproporcionada a los   sectores más vulnerables de la sociedad.  Así, en la Sentencia C-776 de   2003 declaró la inexequibilidad del artículo 116 de la Ley 788 de 2002, entre   otras razones, porque el consumo de dichos bienes no indicaba la capacidad   contributiva de los sujetos pasivos económicos del impuesto, y con ello afectaba   la dimensión vertical del principio de equidad tributaria.    

43.   Así mismo, en un reciente pronunciamiento, la Corte   declaró la inexequibilidad de una disposición que gravaba los tampones y   compresas higiénicas, y los declaró exentos del IVA porque esta disposición   afectaba de manera desproporcionada e injustificada a las mujeres, en especial a   las más pobres, y puesto que se trata de artículos de primera necesidad para los   cuales no existen sustitutos. Al respecto, la Corte dijo:    

“Con base en todo   lo expuesto, la Sala verifica que la imposición del gravamen aun en la tarifa   más baja no es razonable. Dicho de otro modo, la necesidad e imperiosidad de   exigir a las mujeres en edad fértil que consumen toallas higiénicas y tampones   que tributen por ese consumo no tiene justificación suficiente. Primero, por   tratarse de bienes actualmente insustituibles para las mujeres en edad fértil,   el Legislador, aun al desgravarlos para imponer una tarifa diferencial, tenía la   carga de determinar por qué no debía eliminar el impuesto. Segundo, porque no   existen políticas públicas que compensen las barreras de acceso para las mujeres   en situación de desventaja económica. Finalmente, porque la capacidad   adquisitiva de las mujeres está enmarcada por, al menos, cuatro presupuestos de   desventaja en la participación económica que generan que este tipo de   medidas tengan un impacto desproporcionado para ellas, en especial para las   mujeres más pobres.” (resaltado fuera de texto)    

44.   Del anterior recuento jurisprudencial se tiene   entonces que la imposición de tarifas diferenciales en impuestos indirectos que   gravan transacciones sobre bienes considerados suntuarios es un mecanismo   razonable de inferir la capacidad contributiva de las personas. En tales casos   el trato diferenciado no vulnera, sino que por el contrario contribuye a la   realización del principio de equidad tributaria en su dimensión vertical. En ese   mismo orden de ideas, los impuestos que gravan con la misma tarifa transacciones   sobre bienes suntuarios y bienes insustituibles de primera necesidad pueden   vulnerar la dimensión vertical del principio de equidad, pues no se puede   inferir la misma capacidad contributiva del consumo de unos productos y de   otros. Finalmente, también resultan contrarios al principio de equidad   tributaria los impuestos que refuerzan las desigualdades existentes al interior   de la sociedad sin compensar a las personas que se encuentran en situación de   desventaja, máxime cuando la imposición de un gravámen lleva implícita una   discriminación basada en un criterio sospechoso. En este caso, tampoco se puede   inferir válidamente la capacidad de pago a partir del consumo obligado de   productos por parte de un sector históricamente discriminado de la población.    

La naturaleza o tipo de tributo: un impuesto que grava las   enajenaciones de bienes inmuebles    

45.    Para analizar la exequibilidad del impuesto   nacional al consumo de bienes inmuebles es preciso clasificar dicho impuesto   dentro de una tipología tributaria que permita describir sus efectos. Al   clasificar el impuesto dentro de una tipología de tributos se pueden precisar   mejor las consecuencias que tiene dicho tributo, tanto a nivel individual, es   decir, en cuanto a los efectos que tiene frente a cada contribuyente, como a   nivel agregado para diferentes sectores de la sociedad en el contexto del   mercado inmobiliario, y establecer si vulnera nuestro ordenamiento   constitucional. Por lo tanto, la Corte hará una breve clasificación del impuesto   dentro del universo de impuestos contemplados en nuestro ordenamiento jurídico.    

46.    Para realizar dicha clasificación es necesario   entender, antes que nada, que se trata de un impuesto al consumo de bienes   inmuebles. De conformidad con el artículo 656 de nuestro Código Civil, que   define los bienes inmuebles, estos “son las cosas que no pueden transportarse   de un lugar a otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente   a ellas, como los edificios, los árboles. Las casas y heredades se llaman   predios o fundos.” A su vez, conforme a los artículos 657 y 658 del mismo   ordenamiento, los inmuebles pueden clasificarse en inmuebles por naturaleza, por   adhesión a estos, o por destinación.      

Es decir, el impuesto al consumo que ahora estudia la Corte se aplica   tanto a los predios, como a los inmuebles por adhesión y por destinación que se   encuentren en ellos. En otras palabras, se aplica a las edificaciones, lotes,   minas y demás bienes considerados como inmuebles conforme a la definición de   nuestro ordenamiento civil. No se trata, entonces, de un impuesto que aplique   exclusivamente a los inmuebles destinados a la vivienda, sino que cobija todo   tipo de edificaciones, así como a los lotes urbanos y rurales, y a las minas,   siempre y cuando cumplan las siguientes cuatro condiciones: tener un valor   superior a los 26.800 UVT, no estar destinados a actividades agropecuarias   conforme a la clasificación CIIU, no estar “destinados para equipamientos   colectivos de interés público social”, y que no se trate de predios   destinados a la ejecución de proyectos vivienda de interés social.    

47.    Un análisis de las anteriores tres condiciones   permite visualizar mejor la problemática alrededor de la identificación de los   inmuebles sujetos al impuesto. En primer lugar, como se dijo al analizar la base   gravable, por fuera de la hipótesis de las enajenaciones a título de   compraventa, en las cuales se paga un precio en dinero, no es claro a qué se   refiere el legislador cuando dispone que el impuesto aplica a los inmuebles “cuyo valor supere las 26.800 UVT”. No es   posible determinar si el valor del inmueble se debe establecer mediante el   avalúo catastral, o mediante un avalúo para determinar su valor comercial.   Tampoco es posible determinar si este monto debe calcularse de acuerdo con el   valor declarado del inmueble como aporte hecho a una sociedad, o del valor   atribuido en el contrato de fiducia en garantía, o del valor atribuido a la   donación para efectos fiscales. Salvo el avalúo comercial, cada uno de tales   valores está definido con un propósito, que es inherente al negocio jurídico   subyacente, y que puede diferir sustancialmente del valor del bien en el   mercado. En otras palabras, estos valores establecidos para efectos de los   diferentes tipos de contrato no son los valores de cambio de los bienes   inmuebles. Por lo tanto, como se mencionó anteriormente al analizar la   indeterminación de la base gravable, no es claro por qué deban ser utilizados   para efectos de definir qué enajenaciones están gravadas y cuáles no lo están.   Si en todo caso deben ser utilizados a pesar de no equivaler al valor de cambio   del bien, tampoco es claro a cuál de ellos deba acudirse en cada caso concreto,   pues para una misma situación se pueden usar diversos valores. En fin, la   indeterminación del referente del término “valor” utilizado en la norma impide saber con certeza cuándo una   enajenación está sujeta al tributo por fuera de la hipótesis de los contratos de   compraventa.    

48.    También vale la pena mencionar que no están   obligados a pagar el impuesto los inmuebles destinados a actividades   agropecuarias, pero estos sí están excluidos independientemente de su valor. Por   lo tanto, las enajenaciones de bienes destinados a este tipo de actividades no   deben pagar el tributo independientemente del valor del bien, de su extensión, o   de la rentabilidad de la actividad agropecuaria que allí se desarrolle, o del   título al cual se lleve a cabo la enajenación.    

49.    Por otra parte, estarán exentos del pago de la   tarifa aquellos bienes “destinados para equipamientos   colectivos de interés público social”, un concepto jurídico indeterminado   que el gobierno definió en el Decreto 961 de 2019, siempre y cuando cumplan,   adicionalmente, todas las tres (3) condiciones siguientes:    

1.      Que el adquirente sea una entidad estatal o sin   ánimo de lucro    

2.      Que cumpla los requisitos para tener derecho al   régimen tributario especial.    

3.      Que el bien se dedique exclusivamente a proyectos   sociales y actividades meritorias.    

De lo anterior se puede concluir además de los requisitos   establecidos en el ordenamiento tributario para quedar sujeto al régimen   especial, el adquirente debe cumplir otros requisitos adicionales. De lo   contrario, si no cumple alguno de ellos, el cedente estará obligado a pagar la   tarifa del 2% sobre el valor del bien.    

51.    De todo lo anterior la Corte concluye que el   legislador decidió excluir del impuesto o conceder exenciones a los bienes de   valor inferior a 26,800 UVT, aunque esta exclusión no se podría poner en   práctica por fuera de la hipótesis de que la enajenación se realice a título de   compraventa. Excluyó a los bienes rurales dedicados a actividades agropecuarias   independientemente de su extensión, de su valor y de su productividad. Consagró   una exención de la tarifa a los bienes dedicados exclusivamente a equipamientos   de interés público adquiridos por entidades públicas o sin ánimo de lucro, que   cumplan los requisitos para estar en el régimen tributario especial. Finalmente,   excluyó del pago a los constructores de vivienda de interés social y prioritario   que adquieran inmuebles para ese fin.    

La naturaleza o tipo de tributo: un impuesto en cascada al “consumo”   de inmuebles    

52.   El impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles   es un tipo particular de impuesto plurifásico, es decir, un impuesto que no se   cobra solo una vez, sino en múltiples oportunidades, cada vez que el bien es   objeto de una enajenación. Dentro de los impuestos plurifásicos se pueden contar   diferentes modalidades, en particular, los impuestos al valor agregado, que en   nuestro sistema son por lo general descontables, y los impuestos en cascada, que   no lo son.    

El impuesto al valor agregado o, IVA, busca gravar la agregación de   valor en cada etapa de una cadena productiva, de tal manera que, a medida que   cada persona va agregando valor a un determinado bien o servicio, también vaya   contribuyendo con los gastos del Estado. Este impuesto también puede   conceptualizarse como un impuesto al consumo, en la medida en que en cada etapa   de la cadena productiva se consumen una serie de bienes y servicios necesarios   para prestar a su vez un servicio o transformar un bien. Sin embargo, el Estado   no pretende extraer en cada etapa la totalidad del valor agregado en la cadena   de producción, sino que busca que cada quien contribuya en proporción al valor   que agrega en la etapa de la cadena en la cual participa. Por eso se permite   descontar el IVA que el contribuyente ha pagado para producir el bien o proveer   el servicio, de aquel que le corresponde pagar como sujeto pasivo jurídico al   vender el bien o proveer el servicio. La Corte ha caracterizado este tipo de   impuesto de la siguiente manera:    

“Como es sabido el impuesto sobre las ventas es un gravamen al   consumo, del orden nacional y naturaleza indirecta, organizado bajo la modalidad   de impuesto al valor agregado (IVA) en cada una de las etapas del ciclo   económico del bien o servicio, hasta llegar al consumidor final, por lo que solo   grava el mayor valor que se genera por transformarlo o por la utilidad percibida   al enajenarlo o prestar el servicio.” Sentencia C-209 de 2016.    

53.   No ocurre lo mismo con los impuestos en cascada.   Tales impuestos no son descontables, ni se suelen poder deducir. En esa medida,   la totalidad del valor del impuesto se debe incluir como una parte del precio   del bien, independientemente de que el vendedor pueda trasladar el valor del   impuesto al comprador cuando las circunstancias del mercado le permitan hacerlo.   La Sentencia C-209 de 2016 se refirió a este tipo de impuestos de la siguiente   manera:    

“La doctrina ha señalado que como impuesto indirecto sobre el   gasto, la característica principal consiste en que no se calcula por el sistema   del IVA, ni es susceptible de restar contra el IVA generado por quienes lo   sufragan, sino que con sujeción a las reglas generales sobre la procedencia de   costos y gastos en el impuesto sobre la renta, únicamente puede ser materia de   uno u otro componente de la base para la depuración del mismo.”    

54.   Por tal motivo, la doctrina suele criticar este tipo   de impuestos, ya que tienden a promover la integración vertical de las cadenas   productivas y, al hacerlo, desfavorecen a la pequeña y mediana industria. La   lógica detrás de este fenómeno es que tales impuestos favorecen a aquellos   agentes económicos, como las empresas grandes, que tienen la capacidad   financiera para integrar verticalmente toda la cadena de producción o   distribución de un bien. Al no estar sujetas a los impuestos que se causan en   cada eslabón de la cadena, su operación resulta más eficiente y pueden ofrecer   precios más competitivos que las empresas que no están integradas verticalmente.   De tal modo, el impuesto tiene el efecto de producir una ventaja en favor de las   empresas más grandes, perjudicando a las más pequeñas.    

55.   Sin embargo, este trato diferencial puede tener una   justificación constitucional, en la medida en que con dicho trato se busque,   precisamente, promover la integración vertical en un determinado sector   económico para hacerlo más competitivo. Pueden existir coyunturas o sectores   económicos donde la integración vertical sea un objetivo deseable. El legislador   puede perseguir como objetivo de intervención del Estado en la economía que   determinado sector se vuelva más competitivo en el mercado interno para ofrecer   bienes o servicios más baratos a la población, o en el mercado internacional.   Para ello, puede recurrir a la política tributaria como mecanismo para lograr   que las empresas de ese sector se integren verticalmente. Esto suele ser común   en sectores económicos en los cuales la mayor agregación de valor se obtiene en   las últimas etapas de la cadena productiva. En tales casos los Estados buscan   desarrollar en sus economías internas toda la cadena productiva, especialmente   las etapas de transformación de los bienes, en lugar de producir o exportar   únicamente materias primas o productos intermedios. Un ejemplo es el sector   agroindustrial, en el cual los Estados buscan integrar verticalmente las   empresas para exportar los productos terminados que tienen mayor valor, en lugar   de exportar materias primas o intermedias que pueden no ser tan rentables. En   tales casos es legislador puede, dentro de cierto margen, decidir imponer   tributos a las enajenaciones de materias primas agrícolas, o a las fases   intermedias de productos no terminados, con el objetivo de fomentar la   integración vertical del sector.[11]    

56.   La utilización de herramientas tributarias como   medios para la consecución de objetivos económicos, más allá de los objetivos   inmediatos de incrementar el recaudo fiscal, han sido avalados reiteradamente   por la Corte. En efecto, la Corte ha reconocido que es perfectamente plausible   que el legislador grave de manera más onerosa el consumo de ciertos productos   que traen consigo externalidades negativas, como la contaminación, o daños a la   salud, o que decida aliviar la carga impositiva de otros bienes o servicios,   cuando las actividades asociadas a ellos traen consigo beneficios para la   sociedad. Al respecto, la Corte en Sentencia C-409 de 2004, sostuvo:    

“Igualmente, tales limitaciones pueden tener también otras   finalidades de política económica general, como estimular ciertas actividades o   desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como única meta   financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las   maneras como el Estado interviene en la economía (CP art. 334). Así, a veces, el   establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no tanto financiar   gastos públicos como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la   tributación es un componente de la política económica general del Estado, y no   puede ser desvinculada de la misma.”    

Por lo tanto, al analizar los impuestos en cadena se debe tener en   cuenta que, además de los efectos puramente fiscales, el juez constitucional   debe considerar objetivos de política económica perseguidos por el legislador.   Las afectaciones de ciertos principios como el de la equidad tributaria deben   ponderarse frente a otros objetivos y efectos de los tributos para determinar si   tales afectaciones son razonables y proporcionadas. De lo contrario, se estaría   desconociendo que los impuestos son uno de los mecanismos de intervención del   Estado en la economía, y que dicha intervención persigue también la prosperidad,   el desarrollo y el crecimiento económico.    

Una vez analizado el impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles   como impuesto plurifásico no descontable ni deducible, aplicable a las   enajenaciones sucesivas de inmuebles, la Corte debe establecer su   proporcionalidad.    

El análisis de proporcionalidad de la medida: la legitimidad de la   finalidad perseguida    

57.   El artículo 21 establece el impuesto al consumo de   bienes inmuebles, como medida para incrementar el recaudo. Desde este punto de   vista persigue una finalidad que no sólo es legítima, sino imperiosa desde el   punto de vista constitucional. Como lo ha dicho en múltiples oportunidades esta   Corporación, el recaudo tributario es indispensable para la realización material   del Estado social de derecho (C.P. artículo 1º), y para el cumplimiento de los   fines del Estado (C.P. artículo 2º). Con respecto a la finalidad del tributo, y   en particular a la finalidad de incrementar el recaudo, conforme a los   principios de eficacia y de eficiencia tributaria, la Corte en la Sentencia   C-445 de 1995, sostuvo:    

“6- La Corte considera que el examen de estos modos de extinción   anticipada de la obligación tributaria debe hacerse a la luz de los principios   constitucionales que gobiernan el sistema fiscal, y en particular, del principio   de eficiencia, pues la efectividad de los derechos de las personas es uno de los   principios esenciales del Estado social de derecho, que orienta además la   actividad de la Administración (CP arts. 1º, 2º y 209). La función de las   autoridades es no sólo proclamar los derechos fundamentales sino, y tal vez   sobre todo, hacer efectivos esos derechos en la vida cotidiana de las personas.   Sólo de esa manera se puede lograr que la igualdad entre las personas sea real y   efectiva (CP art. 13º). Ahora bien, para poder desarrollar sus actividades,   cumplir sus fines y realizar los valores que encarna el ordenamiento   constitucional, las autoridades públicas requieren permanentemente de recursos,   puesto que no sólo ciertas necesidades sólo pueden ser satisfechas mediante   prestaciones públicas sino que, además, muchos de los derechos fundamentales que   en apariencia implican un deber estatal de simple abstención -los llamados   derechos humanos de primera generación o derechos civiles y políticos- en la   práctica requieren también intervenciones constantes del Estado. En efecto, el   goce de estos derechos por las personas requiere, por ejemplo, una eficaz   administración de justicia y una diligente labor de la Fuerza Pública, a fin de   que se garantice una convivencia pacífica entre los colombianos.”    

“7- Estos recursos provienen en lo esencial del sistema   tributario, por lo cual el Estado goza de la facultad de imponer unilateralmente   tributos (CP art. 388), y todas las personas están obligadas a contribuir al   financiamiento de los gastos e inversiones públicos, dentro de conceptos de   justicia y equidad (CP art. 95). Además, es natural que el sistema tributario   busque captar esos recursos en la forma más eficiente posible, puesto que de   ello depende en gran parte el propio éxito de la actividad estatal. El principio   de eficiencia es entonces la materialización en el sistema tributario (CP art.   363) del principio de efectividad propio del Estado social de derecho (CP arts   1º y 2º).”    

58.   Ahora bien, como lo sostienen los demandantes, el   artículo demandado no estaba incluido en el proyecto de ley original presentado   por el gobierno. Por lo tanto, no es claro que el legislador hubiera tenido un   objetivo explícito distinto a incrementar el recaudo al incluir el artículo 21   de la Ley 1943 de 2018. Tampoco están explícitos los servicios que el Estado   pretende prestar con la imposición de este impuesto. Sin embargo, la falta de un   objetivo explícito no significa que la Corte deba dejar de analizar los efectos   de la disposición demandada.    

59.   En primer lugar, es necesario reconocer que les   asiste razón a los demandantes cuando sostienen que los bienes inmuebles no se   consumen. Contrario a lo que pasa con otro tipo de bienes, como las materias   primas, que se consumen para poder transformarse en productos distintos dentro   de una cadena de producción, los inmuebles, si bien se pueden transformar, no es   claro que se puedan consumir en el sentido literal de la expresión. En efecto,   en principio los bienes consumibles son aquellos cuyo uso o disfrute se produce   una sola vez, y con ello se impide el uso o goce ulterior, una vez el bien o   servicio se ha consumido. De ahí que la definición de consumo, de acuerdo con el   diccionario de la Real Academia Española de la Lengua tenga como una de sus   acepciones la destrucción, extinción o el gasto de lo que se consume. Por tal   razón, los impuestos al consumo solían ser monofásicos, aplicables al eslabón   final de la cadena de producción, aun cuando esta costumbre ha ido cambiando.    

60.   Sin embargo, en este caso el legislador acudió a una   ficción jurídica para adaptar un tipo particular de impuesto, el impuesto al   consumo, aplicándolo como impuesto plurifásico en cascada, a las enajenaciones   dentro del mercado inmobiliario. Se pueden elaborar diversas críticas a la   noción de consumo de inmuebles desde el punto de vista de la dogmática de bienes   en el derecho civil. Así mismo, se pueden formular críticas a la decisión de   aplicar un impuesto al consumo a las enajenaciones sucesivas de este tipo de   bienes, debido a la desnaturalización de los tipos de impuesto en el derecho   tributario. Sin embargo, más allá de tales críticas, a la Corte le corresponde   analizar las consecuencias de utilizar esta ficción jurídica. En particular, le   compete establecer la razonabilidad y proporcionalidad de equiparar la   enajenación de bienes inmuebles al consumo, para poder imponer un gravamen en   cascada, a la luz de los principios constitucionales que gobiernan la facultad   impositiva del legislador.    

61.    Al extrapolar la lógica de los impuestos en   cascada al sector inmobiliario se puede concluir que aquellos inmuebles que han   estado sujetos a un menor número de enajenaciones pagan una tarifa efectiva   mucho menor. Ello es así, en la medida en que las tarifas pagadas por las   enajenaciones no son descontables ni deducibles. Por lo tanto, la tarifa del   impuesto pagado en cada enajenación, o bien se va acumulando como parte del   precio, o el vendedor las asume como pérdida. Como consecuencia de ello, los   propietarios de inmuebles que han estado sujetos a un menor número de   enajenaciones tienen una ventaja sobre los propietarios de inmuebles con cadenas   de tradición más largas, ya que pueden venderlos por menor precio. En esa   medida, podría pensarse que en principio este impuesto tiende a favorecer la   compra de inmuebles nuevos, en la medida en que estos tienen tarifas efectivas   más bajas que los inmuebles más viejos. Por lo tanto, a primera vista se podría   afirmar que el impuesto al consumo de inmuebles constituye un instrumento de   fomento a la construcción, en la medida en que, al imponer un costo incremental   a los usados, disminuye la diferencia de precio que suele haber entre los   inmuebles nuevos y los usados.    

El gravamen en cascada a los inmuebles no es una medida adecuada para   promover la construcción, ni para aumentar el recaudo    

62.  Aun aceptando en gracia de discusión que el impuesto al   consumo de bienes inmuebles tuviera como objetivo fomentar la construcción y   venta de inmuebles nuevos, la medida no sería adecuada. Una parte importante de   la población colombiana necesita vender inmuebles usados para poder comprar   inmuebles nuevos. Por tal motivo, el impuesto nacional al consumo iría de la   mano de una desaceleración gradual del mercado de inmuebles usados y nuevos. Aun   cuando, en teoría, comparativamente la compra de inmuebles nuevos pudiera   resultar más atractiva que antes, también se vería afectada por el incremento en   el precio de la vivienda usada. En la medida en que la venta de inmuebles usados   constituya una premisa para la compra de inmuebles nuevos para una parte   importante de la población, el impuesto no constituiría un incentivo efectivo   para la construcción.    

63.    Ahora bien, en vista de lo anterior es   necesario analizar si la finalidad de aumentar el recaudo es adecuada. El   análisis de la finalidad propiamente fiscal de la medida resulta particularmente   difícil en el presente caso, pues como el artículo 21 no estaba incluido dentro   del proyecto inicial, no existen proyecciones concretas del gobierno sobre el   nivel de recaudo esperado con esta medida. Aun así, la Corte no puede ignorar el   hecho de que el mercado inmobiliario no opera como los sectores de servicios o   como la industria automotriz, agroindustrial, farmacéutica o química. No hay una   cadena de transformación que permita el ahorro de costos tributarios propios de   los impuestos en cascada mediante la integración vertical. Más aun, como ya se   dijo, con los bienes inmuebles no hay propiamente un consumo con el cual se   termine definitivamente la cadena de enajenaciones. Tampoco son bienes   perecederos, así que la cadena de tradiciones se mantiene indefinidamente. Por   lo tanto, en la medida en que el vendedor pueda trasladar la tarifa efectiva al   comprador, ésta se acumula como parte del precio, también de manera indefinida.    

64.    Por lo anterior, para la Corte resulta   altamente improbable que en el mediano y largo plazo esta disposición permita   aumentar el recaudo. Por el contrario, al aumentar la tarifa efectiva es   bastante probable que ocurra todo lo contrario, y lo más probable es que esta   disposición termine por impactar la oferta en el mercado inmobiliario, y en   general, por hacer más gravosas las enajenaciones a cualquier título. Por lo   tanto, aun considerando únicamente la finalidad de aumentar el recaudo, la   adecuación de la medida es bastante incierta. Sin embargo, aun cuando existan   grandes dudas sobre la posibilidad de la disposición acusada de superar esta   etapa del análisis, la Corte procederá a analizar la necesidad y la lesividad   del medio utilizado.    

Necesidad y lesividad del medio utilizado: la afectación del   principio de equidad tributaria    

65.    Por otra parte, el medio utilizado de gravar   las enajenaciones de bienes inmuebles a través de un impuesto plurifásico en   cascada vulnera las dimensiones horizontal y vertical del principio de equidad   tributaria. El carácter de impuesto en cascada en bienes inmuebles lesiona la   dimensión horizontal del principio de equidad, en la medida en que implica darle   un tratamiento diferente a situaciones que son semejantes desde el punto de   vista constitucional. La lesión a la equidad horizontal se relaciona con el   primero de los problemas jurídicos planteados en este cargo. La lesión se debe a   que los compradores de inmuebles iguales tendrán que pagar tarifas efectivas   diferentes dependiendo, únicamente, de qué tan largas sean las cadenas de   tradición respectivas, y éste no es un criterio de diferenciación   constitucionalmente aceptable.    

66.   Así mismo, el impuesto lesiona la dimensión vertical   del principio de equidad tributaria, pues al gravar las enajenaciones “a   cualquier título” equipara situaciones que ameritan un tratamiento   tributario diferenciado. Esto ocurre al tratar indistintamente unas formas   jurídicas de enajenación que permiten suponer que el sujeto pasivo económico   tiene capacidad contributiva y otras que no lo permiten. Ello ocurre, por   ejemplo, cuando se gravan indistintamente las enajenaciones a título de   compraventa, de donación, de aportes a una sociedad, de disolución de una   sociedad conyugal, o de la escisión o fusión de sociedades, por citar sólo unos   cuantos ejemplos. Algunos de estos negocios jurídicos permiten inferir que las   partes que adquieren y/o las que enajenan tienen capacidad contributiva, como en   la compraventa, mientras otras son simples cambios formales en la titularidad de   un bien, que no permiten inferir válidamente que exista una capacidad de pago de   las partes, como ocurre en la disolución de una sociedad conyugal o en una   donación.    

67.    En primera medida, la Corte abordará el   problema de la vulneración de la dimensión horizontal del principio de equidad   tributaria, es decir, el principio conforme al cual situaciones de hecho   similares merecen el mismo tratamiento tributario. Como lo resalta acertadamente   el profesor Mauricio Plazas, al aplicar un impuesto al consumo, como impuesto en   cascada a las enajenaciones sucesivas de un bien que no perece, los impuestos   pagados por las partes tienen un efecto acumulativo que se refleja en el precio,   siempre que el vendedor pueda transferir su costo al comprador. En el presente   caso el legislador pareció asumir que esta hipótesis ocurriría en todos los   casos, ya que en el parágrafo 1º dispuso que el impuesto “hará parte del   costo del inmueble para el comprador.” Sin embargo, como se verá adelante,   ello no necesariamente ocurre en un mercado inmobiliario en el que compiten   inmuebles con cadenas de tradición largas con otros que han sufrido menos   enajenaciones.    

Ahora bien, conforme al artículo 107, en concordancia con el 128 del   Estatuto Tributario, el comprador podrá incluir el costo del impuesto en el   cálculo de la base para la depreciación. Sin embargo, esto lo podrán hacer   aquellas personas que utilicen los inmuebles para alguna actividad relacionada   con su renta, siempre y cuando lleven contabilidad y se trate de edificaciones.   Por lo tanto, esta disposición favorece a una porción reducida de la población,   y únicamente en la medida en que sus inmuebles estén sujetos a la depreciación.   Más aun, incluso dentro del conjunto de personas que pueden deducir la   depreciación, los beneficios en la práctica son bastante restringidos. De   conformidad con el artículo 137 del Estatuto sólo podrán deducir un máximo de   2,2% y conforme a los artículos 195 y 196 del mismo estatuto, si venden el   inmueble antes de que se cumpla su vida útil, las deducciones serán gravadas   como renta líquida.    

68.   Además de acumularse, el impuesto en cascada produce   el efecto imbricación o efecto cascada, conforme al cual tiende a haber un   crecimiento exponencial y no simplemente geométrico de la tarifa pagada por el   contribuyente. La siguiente tabla ejemplifica el escenario en el cual un   inmueble con un valor inicial de $100.000 es objeto de diez enajenaciones en las   cuales cada vendedor puede trasladar el valor del impuesto efectivo pagado, pero   no gana ni pierde dinero en la transacción. En este escenario, aun cuando las   enajenaciones sucesivas no están generando una ganancia a las partes, la tarifa   efectiva está aumentando únicamente como consecuencia del impuesto en cadena,   pasando por 8,97% en la quinta transacción, hasta llegar a una tarifa efectiva   de 13,37% en la décima enajenación. Es decir, ya desde la segunda enajenación se   puede observar que, como consecuencia del encadenamiento del impuesto al precio,   la tarifa efectiva aumenta, no a $4.000, como ocurriría si el segundo vendedor   no trasladara el importe del impuesto al costo del inmueble, sino a $4.040. Es   decir, el efecto de imbricación a partir de la segunda transacción es de $40 por   encima. En la tercera transacción alcanza los $160,8, en la cuarta $404,816, y   así sucesivamente.       

   

 

              

  

TABLA 1:

              

  

    

Enajenación

              

  

Valor

              

  

Tasa efectiva

              

  

Valor total

  

Tarifa efectiva %   

1

              

  

100000

              

  

2000

              

  

102000

              

  

2,00   

2

              

  

102000

              

  

4040

              

  

106040

              

  

3,96   

3

              

  

106040

              

  

6160,8

              

  

112200,8

              

  

5,81   

4

              

  

112200,8

              

  

8404,816

              

  

120605,616

              

  

5

              

  

120605,616

              

  

10816,9283

              

  

131422,544

              

  

8,97   

6

              

  

131422,544

              

  

13445,3792

              

144867,924

              

  

10,23   

7

              

  

144867,924

              

  

16342,7377

              

  

161210,661

              

  

11,28   

8

              

  

161210,661

              

  

19566,9509

              

  

180777,612

              

  

12,14   

9

              

  

180777,612

              

  

23182,5031

              

  

203960,115

              

12,82   

10

              

  

203960,115

              

  

27261,7054

              

  

231221,821

              

  

13,37   

      

69.    De la tabla se puede observar también cómo dos   inmuebles en igualdad de condiciones tendrán tarifas efectivas   significativamente diferentes, dependiendo únicamente del número de   enajenaciones de las que hayan sido objeto. Esto significa que dos personas en   igualdad de condiciones, con inmuebles idénticos, tendrán que asumir tarifas   efectivas diferentes como parte de su costo, dependiendo de una circunstancia   que les es por completo ajena, como es el número de enajenaciones previas que   haya sufrido el inmueble. Por ejemplo, la persona que compra un inmueble que ha   tenido un único dueño debe pagar una tarifa efectiva de sólo 2%, mientras que   otra que compra un inmueble, que puede ser idéntico, incluso puede tratarse de   apartamentos vecinos, pero que ha tenido cinco dueños, paga una tarifa efectiva   del 8,97%. Es decir, como consecuencia exclusiva del traslado sucesivo de la   tarifa efectiva, el segundo comprador paga más de cuatro veces la tarifa que   paga el primero.    

70.   En un escenario ideal los propietarios podrían vender   sus inmuebles trasladando el valor de la tarifa efectiva del impuesto pagado a   los compradores, como lo asume el parágrafo 1º de la disposición acusada. Sin   embargo, en un mercado inmobiliario real esto no suele ser posible, pues unos   propietarios están compitiendo con otros que tienen que soportar cargas   impositivas mucho menores y, por lo tanto, pueden ofrecer precios   significativamente más bajos. En estas circunstancias, los propietarios de   inmuebles que deben soportar cargas impositivas altas no pueden trasladar el   valor total del impuesto a los compradores, sino que están supeditados por los   precios del mercado. Esto lleva a que los propietarios de los inmuebles tengan   que asumir parcial o totalmente la tarifa efectiva como pérdida, es decir, como   una disminución de su patrimonio si quieren, o necesitan, vender sus bienes   inmuebles. En otros casos, cuando el propietario no está en necesidad de vender   el inmueble a pérdida, simplemente no lo venderá. Este tipo de comportamiento   podría terminar afectando la oferta de inmuebles en el mercado inmobiliario   colombiano.    

71.    Por lo tanto, además de vulnerar el principio   de equidad tributaria en su dimensión horizontal, la disposición demandada   vulnera los derechos a la libre competencia y a la propiedad, consagrados en el   inciso 2º del artículo 333 y en el artículo 58 de la Constitución Política.   Vulnera la libre competencia en la medida en que la ley está imponiendo tarifas   impositivas diferenciales a los propietarios de bienes en situaciones   jurídicamente similares, afectando la comerciabilidad de algunos de ellos como   consecuencia exclusiva del impuesto. En ese mismo orden de ideas también   afectaría el derecho de propiedad privada en la medida en que, como se muestra   en la Tabla 1, la tarifa estaría aumentando exponencialmente, aun sin que este   aumento signifique ganancia alguna para los propietarios. Más aún, pondría a los   propietarios en una situación en la cual los propietarios de inmuebles con   cadenas de tradición más cortas se beneficiarían, mientras los propietarios de   inmuebles que tengan cadenas más largas se verían obligados a vender sus bienes   a pérdida. En aquellos casos en que los propietarios deban vender los inmuebles   a pérdida, debido únicamente a la imposibilidad de trasladar el costo de la   tarifa a los compradores, el impuesto tendría un efecto confiscatorio. Al   respecto, la jurisprudencia de esta Corporación ha definido la confiscación en   los siguientes términos:    

“6.4. En cuarto   lugar, la medida adoptada por el legislador no es confiscatoria, como   equivocadamente lo pretende hacer ver el demandante, pues un impuesto es   confiscatorio cuando la actividad económica del particular se destina   exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia.”   Sentencia C-1003 de 2004 (resaltado fuera de texto original)    

Como se verá, al tratarse de un impuesto en   cascada sobre un bien no consumible, ésta es la situación en la que se   encuentran algunos vendedores, en particular aquellos cuyos inmuebles tienen   cadenas de tradición comparativamente más largas que las del mercado.    

72.    En el presente caso el   impuesto nacional al consumo no sólo pone a los propietarios de inmuebles con   cadenas de tradición más largas en una situación de desventaja frente a los   propietarios de aquellos con cadenas de tradición más cortas, a pesar de que   unos y otros tengan inmuebles exactamente iguales. Más aún, tanto la situación   de desventaja como el costo que deben asumir los propietarios, tienden a   agravarse con el tiempo. Al competir en el mercado, los propietarios con   inmuebles cuyas cadenas de tradición más largas eventualmente van a tener que   asumir como pérdida parte de la tarifa efectiva del inmueble. Esto no sólo   impide que algunos propietarios no obtengan ganancias por la venta de sus   inmuebles, sino que la aplicación reiterada del impuesto va a conducir a que   disminuyan su patrimonio como consecuencia del impuesto.    

73.   Por otra parte, el impuesto   lesiona también la dimensión vertical del principio de equidad tributaria, pues   al gravar las enajenaciones “a cualquier título” equipara situaciones que   ameritan un tratamiento tributario diferenciado. Esto ocurre al tratar   indistintamente unas formas jurídicas de enajenación que permiten suponer   capacidad contributiva, y otras que no lo permiten. La sola adquisición de un   inmueble, al margen del título, no permite presumir que el adquirente goza de la   capacidad económica necesaria para contribuir con los gastos del Estado, al   menos por dos razones.    

74.   En primer lugar, porque la   adquisición de un bien inmueble, así sea a título de compraventa, no es   equiparable al consumo. Los bienes inmuebles, en principio no son bienes de   consumo, y ello hace que la categoría del impuesto al consumo no resulte tan   claramente aplicable a los inmuebles, ni permita inferir capacidad contributiva   de los adquirentes. Así, por ejemplo, una oficina, un local comercial, una   bodega, una mina, suelen clasificarse más comúnmente como bienes de capital, que   como bienes de consumo. Por otra parte, una finca de recreo sí podría asociarse   más directamente con una decisión de consumo. La posibilidad de equiparar los   inmuebles a bienes de consumo depende de la destinación que se les dé, lo cual a   su vez depende, en una medida importante, del tipo de bien inmueble de que se   trate. Como se dijo anteriormente, la disposición acusada grava indistintamente   todo tipo de bienes inmuebles, al margen del uso que tengan, o del tipo de bien   inmueble de que se trate. Sin embargo, un inmueble resulta asimilable a un bien   de consumo únicamente en la medida en que la destinación del bien permita   inferir razonablemente que el adquirente-comprador tiene los medios necesarios   para contribuir con los gastos del Estado. Si el inmueble resulta indispensable   para adelantar una actividad industrial o comercial, o para prestar un servicio,   como una clínica, una escuela, un comedor comunitario o una estación de policía,   no necesariamente su adquisición se puede asimilar un acto de consumo, ni   refleja capacidad contributiva por parte del adquirente.    

En este sentido parece orientarse la   disposición demandada, al segregar el universo de enajenaciones excluyendo del   impuesto o estableciendo exenciones en favor de bienes destinados a determinados   usos. En particular, lo hace con aquellos bienes rurales utilizados para   actividades agropecuarias, con aquellos inmuebles utilizados para desarrollar   proyectos de vivienda de interés social, y con aquellos usados para   equipamientos colectivos de interés público social. Sin embargo, no se puede   asumir que las categorías de bienes que no estén expresamente excluidas o   exentas mediante las categorías anteriormente mencionadas sean bienes destinados   al “consumo”. De la misma manera, tampoco puede inferirse que los adquirentes de   los bienes por fuera de estas tres categorías tengan capacidad de pago, si no se   considera específicamente el tipo de bien y su uso o destinación.    

Por otra parte, tampoco puede inferirse la   capacidad de pago por tratarse de inmuebles adquiridos mediante compraventa en   los cuales resulte claramente aplicable el umbral de 26,800 UVT ($918’436.000),   en la medida en que tal valor no permite inferir capacidad de pago al margen del   uso o destinación del inmueble. Así, aun cuando dicho valor puede connotar que   el adquirente tiene capacidad de pago si se trata de bienes de recreo, o bajo   algunas premisas de bienes para vivienda, no necesariamente permite inferir   capacidad de pago cuando se trata de un inmueble utilizado para fines   institucionales, como una escuela, un parque infantil, un hospital o una   estación de bomberos.  Por lo tanto, a falta de alguna circunstancia que directa   o indirectamente permita determinar el uso o destinación del bien inmueble, a   partir del solo valor del mismo no se puede inferir ni que la enajenación sea   equiparable a una decisión de consumo, ni que el adquirente tenga capacidad   contributiva.    

75.     En segunda   medida, la adquisición de un inmueble puede no permitir que se infiera   válidamente capacidad contributiva del adquirente cuando la enajenación no se   efectúa a título oneroso, o no supone una transferencia material del dominio. En   estas dos circunstancias el legislador no puede válidamente inferir que el   adquirente tiene capacidad contributiva. En el primer caso, cuando la   enajenación se realiza a título gratuito, como ocurre en una donación, en la   sentencia de un proceso de pertenencia, o en la sentencia al cabo de un proceso   de restitución de tierras conforme a la Ley 1448 de 2011, el adquirente puede   tener capacidad adquisitiva o no tenerla, pero lo cierto es que la sola   adquisición del bien a título gratuito no permite inferir dicha capacidad. En el   segundo caso, cuando la enajenación no supone una transferencia material del   dominio sino una formalización de una realidad preexistente, como en el caso de   la liquidación y disolución de la sociedad conyugal, tampoco resulta plausible   suponer que el cónyuge que recibe un inmueble tiene, por ese solo hecho, la   capacidad de contribuir con los gastos e inversiones del Estado en proporción al   valor -comercial o catastral- del bien. Esta misma situación ocurre cuando el   bien inmueble se enajena como consecuencia de un contrato de fiducia, o cuando   se aporta a una sociedad, cuando se enajena como consecuencia de una escisión o   fusión de sociedades, por mencionar sólo algunos ejemplos.    

76.     De tal modo,   tanto el tipo de bien, su uso o destinación, y el título de la enajenación son   criterios que permiten inferir la realidad económica subyacente que es, en   últimas, lo que permite determinar la capacidad económica del contribuyente, y   la facultad impositiva del Estado. En esa medida, la ficción mediante la cual el   legislador equipara la enajenación de un inmueble a su consumo resultaría válida   en la medida en que la adquisición o recepción de un inmueble pueda equipararse   a una decisión de consumo, como lo sostuvo esta Corporación al analizar el   impuesto (monofásico) a la importación de ciertos bienes considerados de lujo,   como la cerveza (Sentencia C-442 de 1996) o de la importación de automóviles,   yates y otros tipos de bienes similares.    

77.    Para concluir,   entonces, el legislador gravó la enajenación a cualquier título de diversos   tipos de inmuebles, independientemente de su uso o destinación. Al hacerlo,   desconoció la realidad económica subyacente y desbordó la facultad de inferir la   capacidad contributiva del sujeto pasivo económico a partir de la inferencia,   pues el hecho objetivo observado, la enajenación de inmuebles, no necesariamente   denota capacidad de pago. Por lo tanto, desconoció el deber de tener en cuenta   la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo. Adicionalmente, al   establecer un impuesto en cascada al consumo, que no es descontable, ni   deducible, sobre un bien que no es consumible, vulneró las dimensiones   horizontal y vertical de la equidad tributaria. Por tales motivos, la   disposición acusada resulta desproporcionada e irrazonable y se declarará   inexequible. Sin embargo, por razones de pedagogía constitucional, la Corte   procederá a analizar el tercer cargo planteado por los demandantes.    

Tercer cargo: el pago anticipado mediante el mecanismo de retención   en la fuente vulnera el derecho a la propiedad y a la equidad tributaria    

78.    El tercer cargo   admitido en el presente proceso se refiere a las cargas que debe soportar el   responsable del tributo con el pago anticipado del mismo. Los demandantes   sostienen que el legislador atribuyó la función de agente retenedor al vendedor   o cedente del bien inmueble y lo obligó a cancelar el impuesto para poder   efectuar la enajenación, sin considerar su capacidad para asumir dicho encargo,   ni la desproporción de imponer las cargas del tributo a quienes realizan la   enajenación de un bien inmueble una sola vez. En particular, los demandantes   afirman que el cobro anticipado del impuesto, antes de que se haya realizado el   hecho generador mediante la firma y el registro de la escritura pública,   constituye un enriquecimiento sin causa por parte del Estado. En efecto, aunque   la disposición demandada establece que “[e]l impuesto será recaudado   en su totalidad mediante el mecanismo de retención en la fuente”, en   realidad, como se verá adelante, se trata de un mecanismo de anticipo, en la   medida en que el impuesto resulta exigible antes de que se cause el ingreso, en   los caos de compraventa, e independientemente del ingreso, en los demás casos.   En todo caso, el vendedor sí adquiere las obligaciones formales de recaudo y   pago del impuesto, las cuales deben cumplirse antes de que se realicen el título   y el modo de la enajenación.    

Por su parte, algunos de los intervinientes   sostienen que el cobro anticipado de los impuestos es constitucional, pues   constituye un mecanismo que persigue aumentar la eficiencia en el recaudo. En   otras palabras, este mecanismo de recaudo es constitucional en la medida en que   tiene como objetivo la realización de uno de los principios constitucionales del   sistema tributario. Más aun, agregan, el cobro anticipado de los tributos ha   sido avalado por la jurisprudencia constitucional.    

79.    A la luz del cargo   planteado y de la postura contraria esgrimida en las intervenciones, la Corte   formula el siguiente problema jurídico:    

¿Puede el legislador imponer a los   contribuyentes la carga de pagar el impuesto nacional al consumo de inmuebles   antes de que se lleve a cabo la enajenación del respectivo inmueble?    

Para resolver este problema se analizará la   finalidad del mecanismo de cobro anticipado, y su impacto sobre la equidad en la   distribución de las cargas públicas que deben soportar los responsables del   tributo.    

El cobro anticipado de los impuestos   persigue una finalidad legítima    

80.    Al analizar la   finalidad de la medida es necesario reconocer que el cobro anticipado de los   impuestos persigue una finalidad legítima. En efecto, les asiste razón a los   intervinientes que consideran que la finalidad del cobro anticipado de impuestos   es una manera de aumentar el recaudo tributario. La Corte ha tenido la   oportunidad de analizar la constitucionalidad de los mecanismos de retención en   la fuente y de cobro anticipado de los tributos. Los ha avalado, precisamente,   porque se trata de medios a través de los cuales el Estado garantiza el ingreso   de los recursos necesarios para que el Estado pueda disponer de los recursos de   funcionamiento e inversión que son necesarios para garantizar los derechos de   las personas. Al respecto, la Sentencia C-445 de 1995, estableció:    

“9- Es a la   luz de este principio de eficiencia tributaria que se debe analizar la   constitucionalidad de los mecanismos de extinción anticipada de la obligación   tributaria.    

“Así, la retención es un sistema tributario que permite un   recaudo poco costoso, pues los agentes retenedores perciben grandes cantidades   de dinero con poco esfuerzo administrativo para el Estado y para los propios   particulares. Es además un mecanismo relativamente cómodo para el propio   contribuyente pues el impuesto le es descontado en el momento mismo en que   recibe su ingreso. Igualmente, estas retenciones permiten que el Estado perciba   un flujo relativamente constante de ingresos fiscales, lo cual le permite a las   autoridades no sólo racionalizar sus políticas de gasto sino además garantizar   la continuidad de la prestación de los servicios públicos (CP art. 365).   Finalmente, en la práctica, la retención ha demostrado ser un eficaz sistema de   control de la evasión. Por ello, la Corte ya había señalado que la ampliación de   la retención en la fuente, lejos de ir en contra de la Constitución, se ajustaba   a ella, pues ‘favorece el recaudo y elimina algunas posibilidades de evasión y   elusión fiscal’[12],   lo cual armoniza plenamente con el principio de eficiencia y de equidad. En   efecto, ‘es claro que la retención en la fuente obedece al principio de   eficiencia, y no es contraria a los de equidad y progresividad’[13].”    

“En ese mismo orden de ideas, La Corte considera que el anticipo   también es un mecanismo destinado a acelerar el recibo de impuestos por parte   del gobierno, que de igual forma responde a consideraciones de eficiencia   tributaria.”     

81.   Sin embargo, en aquella oportunidad la Corte   también llamó la atención sobre la diferencia que existe entre el mecanismo de   retención en la fuente, en el cual las personas contribuyen a los gastos del   Estado en la medida en que se vayan causando las obligaciones dinerarias a su   favor. En estos casos, quien paga la obligación retiene, a nombre del Estado,   una parte del dinero debido, en lugar de dárselo al titular. En la retención en   la fuente el ingreso que constituye la fuente de la obligación tributaria ya se   causó, pues se realizó el hecho generador, pero en principio aun no sería   exigible, pues no ha terminado el correspondiente período fiscal. Por su parte,   la lógica del anticipo es diferente. En el anticipo el contribuyente le entrega   al Estado una porción de los impuestos con base en los ingresos que espera   recibir en el siguiente período fiscal. Sobre el particular, la Corte en la   Sentencia C-445 de 1995, dijo:    

“10- La Corte no desconoce con lo anterior que estos mecanismos   de retención y anticipo pueden comportar, en ocasiones, el abono de una   obligación tributaria no causada en su totalidad. Así, en el caso de la   retención, la doctrina considera que la obligación tributaria ha sido   causada materialmente -pues la persona ha recibido un ingreso, que es el hecho   generador del impuesto a la renta-, pero la obligación no ha sido causada   formalmente, pues no ha culminado el período correspondiente de recaudo[14].    La situación es aún más clara en el caso de los anticipos, puesto   que en estos eventos el impuesto no ha sido ni siquiera causado   materialmente, ya que el contribuyente anticipa el pago del impuesto del   siguiente período tributario. El anticipo se funda entonces en un hecho   hipotético, aunque perfectamente razonable, pues la ley supone que el   contribuyente tendrá una renta global por lo menos igual a la obtenida en el   anterior período.” (resaltado y subrayado fuera de texto)    

82.    Adicionalmente, aunque estos dos mecanismos   de pago de impuestos -la retención en la fuente y el anticipo- buscan realizar   el principio de eficiencia tributaria al incrementar el recaudo, lo hacen por   vías que difieren parcialmente. Tanto la retención como el anticipo permiten que   el Estado tenga ingresos, o flujo de caja, durante el transcurso de la vigencia   fiscal. Sin embargo, la retención en la fuente permite, adicionalmente,   concentrar el recaudo en un menor número de contribuyentes que actúan como   agentes del Estado, lo cual facilita el control al ejercicio de dicha función.   En efecto, al concentrar la función de recaudo en un menor número de agentes, el   Estado minimiza tanto el costo social inherente a las obligaciones formales de   los contribuyentes, como el costo que le significa al mismo Estado controlar y   vigilar el ejercicio de la función pública de recudo por parte de los   particulares.    

83.   Sin embargo, a pesar de avalar tanto el mecanismo   de retención en la fuente como el pago anticipado de los impuestos, la Corte   también dejó en claro que esta facultad no es omnímoda. El anticipo del impuesto   a la renta que cobra el Estado a los contribuyentes durante el transcurso de una   vigencia fiscal se calcula con base en la renta declarada en el período fiscal   anterior. Por lo tanto, puede ocurrir que la persona reciba menos renta de la   que recibió en la vigencia anterior, y en esa medida, podría pagar de más en el   anticipo. Sobre el particular, la Sentencia C-445 de 1995, continúa diciendo:    

“Este carácter anticipado de estos abonos tributarios no afecta   per se la legitimidad constitucional de estas figuras, puesto que en ninguna   parte la Constitución prohíbe estos mecanismos y el Legislador tiene una amplia   libertad de regulación en este campo. En efecto, esta Corporación ya había   señalado que ‘la Constitución no entra en el detalle de cómo se recaudan los   impuestos decretados por el Congreso, porque ello sería contrario a la técnica   jurídica’[15].  Sin embargo, la Corte considera que estos fenómenos jurídicos deben ser   tenidos en cuenta por el Legislador, con el fin de evitar eventuales violaciones   del principio de equidad tributaria. En efecto, es perfectamente posible que   las sumas retenidas al contribuyente o aquellas que éste mismo ha anticipado al   presentar su declaración excedan el monto que, una vez terminado el período y   liquidado de manera definitiva su impuesto, le corresponde por ley cancelar, de   acuerdo a su capacidad de pago. En tales circunstancias, si la ley no   permitiera al contribuyente compensar estas sumas u obtener su devolución,   podría vulnerarse el principio de equidad tributaria, puesto que el   contribuyente terminaría por cancelar un impuesto mayor del que por ley le   debería corresponder.  Pero lo cierto es que el Estatuto Tributario prevé   esos mecanismos y que tales son precisamente las normas demandadas por el actor.”   (resaltado fuera de texto)    

84.   Del   anterior recuento se tiene que la Corte ha avalado tanto el mecanismo de   retención en la fuente como el de los anticipos de impuestos con base en la   declaración de renta del año anterior, en virtud de que contribuyen a la   realización del principio de eficiencia tributaria. Sin embargo, la Corte   también ha establecido importantes distinciones entre dichos mecanismos. Las   distinciones están basadas en que, en virtud del primer mecanismo, la obligación   tributaria se cobra sobre los ingresos en el momento en que se perciben. Es   decir, el recaudo se produce como consecuencia de un hecho cierto. El carácter   anticipado de la retención en la fuente consiste en que, al tratarse de   impuestos de período, en principio sólo serían exigibles al cabo de la   respectiva vigencia fiscal. Sin embargo, mediante el mecanismo de retención el   pago del impuesto se exige en el momento en que se produce el pago de la   obligación constitutiva de ingreso.    

85.      Entre tanto, en el mecanismo de anticipos de impuestos, el cobro se produce   sobre una expectativa de lo que será el ingreso futuro del contribuyente en la   siguiente vigencia fiscal. Esta expectativa, nuevamente, se construye sobre la   base de una inferencia válida según la cual el ingreso de una persona se   mantiene más o menos constante año tras año. Sin embargo, también se puede   concluir de la jurisprudencia que la facultad del legislador para cobrar los   impuestos de manera anticipada no es absoluta. Depende de que el mecanismo de   anticipo respete el principio de equidad, lo cual se traduce, entre otras cosas,   de la posibilidad que tenga el contribuyente de compensar o exigir la devolución   del impuesto pagado de más.    

86.   Por lo   tanto, aun cuando la disposición demandada sostiene que el impuesto al consumo   de bienes inmuebles se cobra mediante el mecanismo de retención en la fuente, y   el “vendedor o cedente” está obligado al recaudo y al pago del impuesto,   en realidad lo que ocurre en el presente caso es un cobro anticipado del   impuesto. Para el momento en que resulta exigible el pago, es decir, antes de la   firma de la escritura de compraventa, el responsable del tributo todavía no ha   recibido ingreso proveniente de la misma, y todavía no se ha realizado el hecho   generador del tributo. Sin embargo, conforme a lo dispuesto en el artículo   demandado en todo caso el vendedor sí actuaría como agente retenedor del   impuesto, sin perjuicio de los cambios que le haya introducido a dicha   responsabilidad el Decreto 961 de 2019.    

El cobro   anticipado de la totalidad del impuesto nacional al consumo de inmuebles es   desproporcionado porque implica una distribución inequitativa de las cargas   públicas    

87.   El cobro   anticipado de impuestos supone que los particulares deben asumir un cierto nivel   de riesgo, puesto que el monto de la obligación de pagar el anticipo se calcula   sobre la base de un hecho incierto, que son los ingresos futuros del   contribuyente. En esa medida, si bien el legislador puede exponer al   contribuyente a los riesgos derivados de la contingencia como la disminución de   su ingreso y el pago de un anticipo superior al monto total del impuesto, dicha   facultad está supeditada a que el cobro anticipado consulte la capacidad de pago   de los contribuyentes. De lo contrario, un anticipo que no consulte dicha   capacidad de pago, puede resultar desproporcionado e irrazonable al vulnerar el   principio de equidad tributaria.    

88.   Para   determinar el alcance de la facultad legislativa de cobrar anticipadamente los   impuestos es necesario establecer cuál es el margen de riesgo que le corresponde   asumir a los particulares en virtud del principio de eficiencia tributaria. Al   analizar la constitucionalidad del mecanismo de los anticipos, la Corte se ha   referido principalmente al anticipo del impuesto a la renta, que constituye tan   solo un porcentaje menor del impuesto total. Esto tiene dos consecuencias   fundamentales en lo que atañe al eventual pago de más, y a la necesidad de que   el contribuyente solicite una compensación o devolución con posterioridad. Si el   contribuyente paga sólo un porcentaje de la obligación tributaria como anticipo,   el legislador está disminuyendo tanto la magnitud como la probabilidad del   riesgo al que está expuesto el contribuyente. Está disminuyendo la magnitud del   riesgo, pues aun cuando los ingresos del contribuyente disminuyan, el anticipo   sólo será por una fracción del impuesto de renta y no por la totalidad del   mismo. Por lo tanto, aun en la eventualidad de que los ingresos del   contribuyente disminuyan, resulta bastante improbable que el monto de dicho pago   represente una erogación que desborde la capacidad del contribuyente.   Adicionalmente, en la medida en que el pago sólo representa un porcentaje de la   obligación total, de hecho se está disminuyendo la probabilidad de que el   contribuyente pague de más. En efecto, aun cuando los ingresos del contribuyente   disminuyan en relación con los de la vigencia fiscal anterior, el anticipo se   aplicará al pago de la renta del año siguiente. Por lo tanto, únicamente habrá   necesidad de una compensación o de solicitar la devolución en casos extremos,   cuando la renta disminuya tanto que el porcentaje pagado como anticipo sea   superior a la totalidad del impuesto de renta debido. Esta consideración es   importante, pues como se verá, el cobro de un porcentaje de la obligación total   disminuye la magnitud y la probabilidad del riesgo, y por lo tanto, disminuye la   gravedad la carga pública a la cual queda expuesto el contribuyente como   consecuencia del anticipo.    

89.     Contrario a lo que ocurre con el impuesto a la renta y a los demás impuestos de   período, el legislador exigió el pago anticipado de la totalidad del impuesto   nacional al consumo de inmuebles. Es decir, como el cobro anticipado de este   impuesto no es por un porcentaje de su valor, sino por la totalidad del mismo,   el contribuyente tiene mayor probabilidad de quedar expuesto, y la magnitud del   riesgo que asume por el pago de más es mucho mayor. Para entender la   probabilidad y la magnitud del riesgo es necesario empezar por entender la   naturaleza de las contingencias a las cuales está expuesto el contribuyente.   Contrario a lo que ocurre con el anticipo de renta, en el cual el riesgo   consiste en una disminución -mayor o menor- del ingreso gravable, o el aumento   -también mayor o menor- de los pasivos, el responsable del impuesto al consumo   de bienes inmuebles corre el riesgo de que el negocio no se realice, o de que el   adquirente del inmueble no le pague.    

En tales casos, el   contribuyente tendría que exigir la compensación o devolución de la totalidad   del impuesto. Si ello es así, el monto mínimo del impuesto que debe asumir el   cedente-vendedor equivale al 2% de 26.800 UVT, que para la vigencia fiscal de   2019 corresponde a $18’368.720. Es probable que para algunas personas jurídicas   y naturales dicho monto no sea exagerado. Sin embargo, el pago anticipado de   este impuesto resulta aplicable tanto a personas jurídicas como naturales, y   éstas últimas se encuentran, en términos generales, en menor capacidad para   asumirlo.    

90.   En el   contexto socioeconómico colombiano para las familias el pago del impuesto antes   de recibir el valor del inmueble resulta desproporcionada. En efecto, esto se   puede observar si se tienen en cuenta los datos de ingresos de familais en   Colombia. Según la encuesta de presupuestos de hogares del DANE de 2016-2017, el   51,7% de los hogares unipersonales gana menos de un salario mínimo. El 26,3%   gana entre 1 y 2 SMLM, el 8,2 gana entre 2 y 3 SMLM, y sólo el 12,7% gana más de   3 SMLM. Es decir, que sólo una fracción de este último sector de la población   estaría en condiciones de asumir este costo hasta la siguiente vigencia fiscal.   En los hogares de 2 personas, el porcentaje que gana más de 3 SMLM sube a 20,2.   En los de 3 personas sube a 23,5%, en los hogares de 4 incrementa a 26,8% y en   los de 5 a 27,8, aunque sus costos también aumentan a medida que el número de   personas incrementa.    

91.   Ahora   bien, frente a lo anterior podría alegarse que el valor mínimo de los inmuebles   a los cuales resulta aplicable el impuesto es considerable. En esa medida, las   personas que enajenan un inmueble de un valor igual o superior a $918’439.000   tienen la capacidad económica para pagar $18’368.720 de manera anticipada más al   fisco, de asumir la pérdida en caso de que el negocio no se realice, y esperar   la devolución, sin que ello implique desbordar su capacidad contributiva, o   afectar su mínimo vital. Sin embargo, este argumento no resulta de recibo por   diversas razones. En primer lugar, el ser propietario de un inmueble no   significa tener liquidez. En efecto, dentro del universo de propietarios de   inmuebles de ese valor, no todas las personas tienen tal capacidad de pago. Para   muchos de ellos el inmueble, bien se trate de una vivienda, un lote, una oficina   o de un local comercial, constituye una porción significativa del patrimonio.   Estas personas no podrían sufragar la pérdida de más de dieciocho millones de   pesos sin que eso signifique un desmedro significativo en su capacidad para   asumir los gastos necesarios para sobrevivir.    

92.     Adicionalmente, en la medida en que el cedente-vendedor se considere como   responsable del recaudo del tributo, según la disposición acusada a través del   mecanismo de retención en la fuente, o como autorretenedor, el incumplimiento de   sus obligaciones de recaudo puede traer consigo consecuencias sancionatorias,   incluyendo sanciones penales. En efecto, el artículo 402 del Código Penal   establece que el agente retenedor o autorretenedor de un tributo que no consigne   a tiempo las sumas que recaude por tal concepto estará sujeto a una pena de   cuarenta y ocho (48) a ciento ocho (108) meses, y a una multa.    

93.   Ahora   bien, para analizar la proporcionalidad de la utilización del mecanismo de cobro   anticipado de la totalidad del impuesto al consumo de bienes inmuebles, la Corte   debe establecer si es posible realizar -en la misma medida- el principio de   eficiencia tributaria, sin sacrificar el de equidad. Es decir, le corresponde a   la Corte indagar si existe otro mecanismo mediante el cual se logre la misma   eficiencia y se distribuyan más equitativamente las cargas públicas que supone   le cobro anticipado del impuesto al consumo. En particular, es necesario   establecer si existe un mecanismo de cobro de impuestos que disminuya la   magnitud y la probabilidad del riesgo que deben afrontar los propietarios que   vendan inmuebles sujetos al respectivo impuesto, en caso de que el negocio no se   realice y ellos ya hayan cancelado el impuesto.     

94.   Para   ponderar la medida es necesario recordar que el mecanismo de cobro anticipado de   impuestos tiene como objetivo garantizar que el Estado tenga el flujo de caja   necesario durante el transcurso de cada vigencia fiscal. Desde este punto de   vista, al Estado le es indiferente si el pago se produce con anterioridad a la   enajenación, de manera concomitante, o de manera inmediatamente posterior a la   realización del negocio jurídico que da origen a la obligación tributaria. Si se   quiere garantizar que las partes tengan un incentivo para pagar el impuesto, el   legislador puede establecer que éste sea concomitante a la firma de la   escritura, o establecerlo como un requisito para el registro del acto de   enajenación en la oficina de registro de instrumentos respectiva. En tal evento   el cobro del impuesto sigue garantizando que el Estado cuente con los recursos   provenientes de dicho impuesto durante el transcurso de cada vigencia fiscal.   Por el contrario, para el contribuyente el cobro del impuesto inmediatamente   después de realizar el negocio jurídico significa librarse de los efectos de la   contingencia de pagar el impuesto y que éste no se realice. La irrelevancia de   que el pago se realice inmediatamente antes de realizar la escritura, al tiempo   con la misma, o inmediatamente después resulta clara si se observa que, el   artículo 1.3.3.19 del Decreto 961 de 2019 anteriormente mencionado. Aunque este   decreto mantiene que la obligación del pago del impuesto es anterior a la   enajenación, este artículo dispone que el agente retenedor no es el mismo   responsable del tributo, sino el notario, el administrador de la fiducia, o el   del fondo de capital privado o de inversión colectiva.    

95.   Por lo   tanto, en virtud de lo anterior, la Corte concluye su análisis conformando que   el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 también resulta inconstitucional en virtud   de que dispone el cobro anticipado de la totalidad del impuesto antes de la   realización del negocio jurídico mediante el cual se lleva a cabo la   enajenación. Esta forma de cobro anticipado resulta irrazonable y   desproporcionada, pues innecesariamente expone al vendedor o cedente a tener que   pagar la totalidad del impuesto al consumo de bienes inmuebles y que   posteriormente el comprador o adquirente decida no comprar o adquirir el bien.    

Conclusión    

96.     La Corte   concluyó que el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 es   inexequible por vulnerar el principio de legalidad del tributo, pues al   establecer el impuesto al consumo de bienes inmuebles el legislador definió como   hecho generador la enajenación de bienes inmuebles “a cualquier título”,   pero no precisó la base gravable del tributo para hipótesis de enajenación   distintas a la compraventa.    

Adicionalmente, la disposición demandada   vulnera los principios de equidad tributaria en sus dimensiones horizontal y   vertical, y desconoce la capacidad contributiva de las personas. Vulnera la   equidad horizontal, pues al tratarse de un impuesto en cascada que se adhiere al   costo, la tarifa efectiva varía únicamente en función de qué tan larga sea la   cadena de tradición. La tarifa efectiva será mayor en inmuebles con cadenas de   tradición más largas y menor en aquellas con cadenas de tradición más cortas.   Ello produce un trato diferente entre situaciones iguales, sin que exista un   criterio constitucionalmente válido para ello. A su vez, el artículo vulnera la   equidad vertical y la obligación de considerar la capacidad contributiva de las   personas en la medida en que grava igualmente enajenaciones hechas a títulos   diversos, independientemente del tipo de bien y de su destino, sin considerar   que no en todos los casos se puede inferir la capacidad económica de los   contribuyentes.    

Finalmente, el legislador vulneró el   principio de equidad tributaria, y la obligación de considerar la capacidad   económica de los contribuyentes, al crear un impuesto que debía pagarse antes de   que se perfeccionara el negocio jurídico que da origen a la enajenación. Con   ello expuso a los vendedores y en general a quienes enajenan los inmuebles a una   contingencia desproporcionada e irrazonable.    

En mérito de lo expuesto, la Corte   Constitucional, administrando justicia, en nombre del pueblo y por mandato de la   Constitución,    

RESUELVE    

Declarar INEXEQUIBLE el artículo 21   de la Ley 1943 de 2018.    

Notifíquese, comuníquese, cúmplase,   publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el   expediente    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Presidenta    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

DIANA FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

Con aclaración de voto    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Con salvamento de voto    

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Magistrada    

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS    

Magistrado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

      

SALVAMENTO DE   VOTO DEL MAGISTRADO    

CARLOS BERNAL PULIDO    

A LA SENTENCIA C-593/19    

PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-No   vulneración  (Salvamento de voto)    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-No   vulneración (Salvamento de voto)    

Expediente: D-13260    

Magistrada   ponente:    

CRISTINA PARDO   SCHLESINGER    

Con el debido respeto por las decisiones   adoptadas por la Sala Plena de la Corte Constitucional, suscribo el presente   salvamento de voto en relación con la sentencia de la referencia, mediante la   cual se declaró inexequible la disposición demandada. Dicha decisión se fundó en   tres razones. Primero, el artículo demandado vulneraba el principio de certeza   tributaria, porque el hecho generador del impuesto era la enajenación de los   inmuebles a cualquier título, y, sin embargo, el legislador únicamente definió   la base gravable para enajenaciones a título de compraventa (“precio de venta”).   Segundo, el impuesto vulneraba los principios de equidad y justicia tributaria,   en tanto (i)  no era adecuado para aumentar el recaudo y (ii) no era   proporcionado en sentido estricto porque, al ser un impuesto “plurifásico en   cascada”, generaba un encarecimiento exponencial de la tarifa pagada por el   contribuyente. Tercero, el inciso segundo de dicha disposición imponía   una carga pública excesiva y vulneraba el derecho a la propiedad del responsable   (vendedor), al exigirle el pago del impuesto antes de la “enajenación del bien   inmueble”.    

Difiero de dicha decisión por tres motivos. Primero, la disposición demandada no vulneraba el principio de   certeza tributaria. Considero que la base gravable del impuesto para supuestos   de enajenación distintos a la compraventa, a pesar de que no estaba definida   expresamente, era determinable al aplicar las reglas generales de   interpretación. En efecto, una interpretación sistemática de la expresión   “precio de venta” (inciso 3º) con el encabezado de la norma, a saber, “impuesto   nacional al consumo de bienes inmuebles”, permitía inferir razonablemente que la   base gravable para todos los supuestos de enajenación era el “precio” o “valor”   que apareciera en el título que precedía a la enajenación. Con esto, resulta   determinable la base gravable del referido tributo y, por tanto, se satisface el   principio de certeza tributaria.    

Segundo, la disposición demandada no   vulneraba el principio de equidad y justicia tributaria por dos razones. De un   lado, el impuesto sí era una medida adecuada para incrementar el recaudo. En   efecto, antes de la entrada en vigencia de la disposición acusada, la   enajenación o “consumo” de bienes inmuebles no se encontraba gravada y, por lo   tanto, el Estado no recaudaba recursos por este concepto. En cambio, después de   su entrada en vigencia, el recaudo total por este impuesto, para agosto de 2019,   ascendía a COP$ 105.089.125.000, tal como lo reconoció la mayoría de manera   expresa en la sentencia. De otra parte, el impuesto era proporcional en sentido   estricto, por cuanto no vulneraba el principio de equidad en su dimensión   sistémica[16],  es decir, no “aportaba una dosis manifiesta de inequidad y regresividad”[17] al sistema tributario   en su conjunto. Esto se fundamenta en tres premisas. Primero, era un impuesto   indirecto que, por su propia naturaleza, fijaba una misma tarifa con   independencia de la capacidad de pago del contribuyente. Segundo, este impuesto   sí tenía en cuenta la capacidad contributiva en abstracto, pues únicamente era   aplicable a inmuebles de un alto valor (mínimo 26.000 UVT, lo que equivale a   COP$ 918.000.000), con lo cual era razonable inferir que el adquirente tenía   capacidad para pagar la referida tarifa del 2%. Tercero, el incremento de la   tasa efectiva de tributación para los compradores de bienes que tuvieran cadenas   de tradición más largas, así como la consecuencia negativa que esto tendría en   el mercado de bienes inmuebles, eran efectos hipotéticos de la disposición   demandada. En cualquier caso, estos efectos, a lo sumo, permitían cuestionar la   conveniencia de la norma, pero no su constitucionalidad.    

Por último, la disposición acusada no imponía una carga   pública excesiva ni vulneraba el derecho a la propiedad del responsable   (vendedor) al exigirle el pago del impuesto antes de la “enajenación del bien   inmueble” (inciso 2º). Al respecto, advierto que el   ordenamiento jurídico dispone diversos mecanismos mediante los cuales el   responsable podía mitigar su falta de liquidez o el riesgo de no pago (por   ejemplo, acordar el pago de arras o pactar condiciones de pago del precio). Por   otro lado, si la enajenación no se perfeccionaba, el responsable podía solicitar   la devolución de lo pagado al Estado. Finalmente, si el comprador no pagaba el   impuesto, el vendedor tenía las acciones civiles para recuperar este monto. Por   lo demás, la dificultad eventual en el recobro no permitía concluir que la norma   vulneraba el derecho a la propiedad o generaba una carga excesiva para el   responsable.    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

      

ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA    

DIANA FAJARDO RIVERA    

A LA SENTENCIA C-593/19    

COSA JUZGADA RELATIVA-Configuración (Aclaración de voto)    

RETENCION EN LA FUENTE-Objeto (Aclaración de voto/RETENCION EN LA FUENTE-No es un   impuesto sino un procedimiento para el recaudo tributario   (Aclaración de voto)    

RETENCION EN LA FUENTE-Alcance   (Aclaración de voto)    

Referencia: Expediente D-13260    

Magistrada ponente:    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Con el acostumbrado respeto por las   decisiones de la Sala Plena, me permito exponer las razones por las cuales   aclaro el voto en relación con la decisión adoptada en la Sentencia C-593 de   2019.    

Comparto que en la medida en que no   existe un criterio de interpretación que le permita al operador jurídico   establecer cuál es la base gravable del impuesto nacional al consumo de bienes   inmuebles del artículo 21 de la Ley 1943, por fuera de los contratos de   compraventa, la misma no resulta determinable. En este sentido, coincido en que   lo anterior implica una indefinición de un elemento estructural del impuesto   para todas las hipótesis contenidas en el hecho generador del tributo y, como   consecuencia, el artículo 21 de la Ley 1943 es inconstitucional por vulnerar   especialmente el principio de certeza tributaria. No comparto, sin embargo, dos   razonamientos de la parte motiva de la Sentencia.    

1. El primer elemento es   meramente técnico, pero estimo que puede ser relevante a futuro para efectos de   la interpretación de la cosa juzgada constitucional en general. Los demandantes   sostenían que la disposición acusada vulneraba el numeral 12 del artículo 150 de   la Constitución, que establece la reserva de ley en materia tributaria, en la   medida en que no define claramente el sujeto pasivo del tributo. El fallo   analiza de fondo este cargo y concluye que dicho elemento del impuesto es   determinable para las diferentes hipótesis consagradas en el hecho generador del   tributo.    

La providencia sostiene que la   aparente ambigüedad que denuncian los demandantes puede resolverse conforme a   los principios generales de la hermenéutica jurídica y acudiendo a las   definiciones comunes del lenguaje ordinario. Así, afirma que el responsable del   tributo en cada caso es quien cede, enajena, o en general, quien otorga a otro   la propiedad sobre el bien inmueble sujeto al gravamen. En esa medida, concluye   que la presunta falta de claridad respecto del sujeto pasivo no afecta la   constitucionalidad de la norma, puesto que dicho elemento resulta determinable.    

Pese a lo anterior, el debate de   constitucionalidad por el mismo cargo, contra la disposición acusada también en   esta oportunidad y por violación al principio de legalidad y certeza tributarias   ya había sido analizado en la Sentencia C-550 de 2019[18], con el mismo   resultado al que se llega en la presente decisión. En consecuencia, en lugar de   haber emprendido un análisis de mérito, la Sala Plena debió indicar que había   operado la cosa juzgada relativa, sin perjuicio de que, a la postre, la   disposición fuera declarada inexequible por un cargo distinto. Estimo que no   haberlo hecho, podría inducir a confusión sobre los alcances de un   pronunciamiento previo de exequiblidad en virtud de un cargo específico, en la   medida en que es posible dar a entender que la discusión ya definida por la   Corte puede ser de algún modo reabierta, lo cual es contrario al principio de la   cosa juzgada constitucional contenido en el artículo 243 de la Constitución.     

2. El segundo razonamiento   del Fallo por el cual aclaro mi voto tiene que ver con la conceptualización de   la figura de la retención en la fuente en el sistema tributario colombiano. La   Sentencia asevera que la retención en la fuente se produce como consecuencia de   un hecho cierto que causa el tributo y se sugiere que el citado mecanismo es una   forma de pago de la obligación tributaria. No comparto esta aproximación. Como   lo ha señalado la jurisprudencia constitucional[19], la retención en la   fuente implica la absorción de recursos, por parte de retenedores habilitados   para el efecto, destinados al eventual pago de las detracciones causadas   o que se generarán. Sin embargo, no implica en sí misma el pago de un tributo   sino que es un mecanismo de recaudo gradual, que puede cobijar varios tributos y   que permite obtener su percepción en lo posible, dentro del mismo periodo de su   hipotética causación[20].  Opera en el desarrollo mismo de las transacciones económicas gravadas, de forma   concomitante al hecho generador y por estrictas razones de eficiencia   tributaria.    

La Corte también ha sostenido que la   retención en la fuente se practica sobre ciertas operaciones económicas, en la   medida en que muestran una potencial capacidad económica de quien las realiza.   Con todo, ha subrayado que no implica el pago mismo de la exacción sino que es   un mecanismo anticipado de recaudo sobre el tributo generado o que se generará.   Por lo tanto, en la medida en que se trata de escenarios distinguibles, puede   haber retención en la fuente sin que exista ingreso gravable y es posible que   una persona que no deba pagar, por ejemplo, el impuesto a la renta, le sea   practicada retención en la fuente[21].     

Me parece que la anterior distinción   tiene consecuencias de suma importancia, entre otros casos, para la   identificación de los momentos en los cuales se causan los tributos, se hacen   exigibles y se recaudan, lo cual, a su vez, es trascendental en términos de la   aplicación en el tiempo de la Ley tributaria. En este sentido, considero que a   efectos de la interpretación y aplicación de gran cantidad de legislación que se   expide continuamente en la materia, es relevante no incurrir en equívocos como   los que contiene la presente decisión, en torno al carácter de la retención en   la fuente. En los anteriores términos dejo consignadas las razones de mi   aclaración de voto.         

Fecha   ut supra,    

DIANA FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

[1] A continuación, la Corte hace un resumen   del cuarto cargo planteado por los demandantes, aun cuando el mismo fue   inadmitido por la magistrada sustanciadora, y posteriormente retirado por los   demandantes.    

[2] Sentencia C-891 de 2012. M.P. Jorge Ignacio   Pretelt Chaljub.    

[3] Mediante Auto de 5 de junio de 2019, la magistrada sustanciadora   decidió inadmitir el cargo por violación del principio de eficiencia tributaria,   por considerar que se trataba de un juicio de conveniencia basado en   especulaciones de los demandantes, y no un juicio de constitucionalidad.    

[5]  Ibídem.    

[6]  Sentencias C-250 de 2003 y C-183 de 1998.    

[7]  Sentencia C-776 de 2003.    

[8] Sentencia C-804 de 2001; M.P. Rodrigo Escobar Gil (En esta   sentencia, la Corte Constitucional declaró infundadas las objeciones   presidenciales sobre un proyecto de ley que contemplaba un incentivo fiscal a   favor de personas de los estratos 1 y 2 que no hubiesen definido su situación   militar, para que la definieran).    

[9] Bravo Arteaga Juan Rafael. “Nociones Fundamentales de Derecho   Tributario” Universidad del Rosario 1997.    

[10] Ibidem.    

[11] Grossman, Sanford J.; Hart, Oliver D.   (1986). “The Costs and Benefits of Ownership: A Theory of Vertical and Lateral   Integration”. Journal of Political Economy. 94 (4): 691–719    

[12]C-015/93 MP Eduardo Cifuentes Muñoz    

[13]Corte Constitucional. Sentencia C-421/95. MP Jorge Arango Mejía.   Consideración jurídica sexta.     

[14]Ver Alejandro Ramírez Cardona. Derecho tributario. (4   Ed) Bogotá: Temis, 1990, pp 254 y ss.    

[15]Corte Constitucional. Sentencia C-421/95. MP Jorge Arango Mejía.   Consideración jurídica sexta    

[16] Sentencia C-002 de 2016. Los principios de equidad y justicia   tributaria “se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en   particular”.     

[17] Sentencia C-002 de 2018.    

[18] M.P. Diana Fajardo Rivera.    

[19] Ver sentencias C-009 de 2003. M.P.   Jaime Araujo Rentería; C-088 de 2018. M.P. Diana Fajardo Rivera, y C-550 de   2019. M.P. Diana Fajardo Rivera.    

[20] Sentencia C-009 de 2003. M.P. Jaime   Araujo Rentería.    

[21] C-550 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera.