C-665-14

           C-665-14             

SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA   EFECTOS TRIBUTARIOS-No vulnera principio de igualdad   ni debido proceso/SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES   PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-No desconoce presunción de buena fe/SEÑALAMIENTO   DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-No   vulnera libertad de empresa/SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE   INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-No vulnera principios de equidad y   progresividad tributaria/SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE   INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-No aplicación a contribuyentes de   impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y   vigilancia de Superintendencia Financiera no vulnera principio de igualdad    

La Corte considera que no se viola el principio   de igualdad, porque la regla legislativa se aplica a todos, no parte de   distinguir entre evasores y no evasores ni tiene el carácter sancionatorio que   el actor le atribuye. Para la Corporación tampoco se vulnera el debido proceso,   pues la regla ha sido fijada por el legislador a partir de consideraciones que   atienden la realidad de los hechos y una vez formulada, se aplica a todos sus   destinatarios, con independencia de su nivel de endeudamiento y sin que estos   puedan ser admitidos a controvertir, en los casos concretos, las razones que   tuvo el legislador para optar por esa regla dándole alcance general. Para la   Corte tampoco se desconoce la presunción de buena fe, ya que el precepto no   busca sancionar a los evasores ni somete injustificadamente al límite en ella   previsto a no evasores y de otra parte, el artículo 83 de la Carta no es barrera   que impida al legislador modificar la legislación tributaria, procurar   correctivos a prácticas abusivas o enfrentar la evasión, para lo cual no tiene   por qué presumir la mala fe de los contribuyentes. En cuanto a la alegada   violación de la libertad de empresa, la Corte estima que no se configura, pues   al fijar un límite al endeudamiento para efectos de que los intereses pagados en   razón de créditos que excedan ese límite no sean deducibles, el legislador no   prohíbe el endeudamiento ni le fija topes que no deban superarse, aunque   interviene para incentivar la capitalización de las empresas y desestimular la   financiación mediante deudas, lo cual se enmarca dentro del bien común que sirve   de límite a la iniciativa privada y a la actividad económica, para cuya   regulación el legislador cuenta con un amplio margen configurativo, que   encuentra su razón de ser en que las libertades de contenido económico no son   preferentes, imponiéndose en relación con ellas el criterio de   inconstitucionalidad manifiesta. También precisa la Corte que la argumentación   vertida en la demanda no logra demostrar la alegada violación de los principios   de equidad y progresividad tributaria, porque sostener que por obra de la   disposición demandada las personas que trabajan con crédito pagan más impuestos   y que se empeora la situación de las personas de menores recursos,   favoreciéndose a los más solventes que no necesitan financiarse con deuda, pasa   por alto que los intereses no son el único rubro que puede ser gravado, puesto   que también los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducción   de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se   ubica por debajo del límite fijado y que la regla fijada por el legislador tiene   como destinatarios a las personas que se endeuden,  de quienes se espera   que, responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su   conducta a lo preceptuado en un artículo previamente conocido. El último cargo   por violación del principio de igualdad derivada de la no aplicación a los   contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sometidos a   inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia de lo   dispuesto en el artículo demandado, también se despacha desfavorablemente por la   Corte y solo en la medida de lo alegado por el demandante, quien se limitó a   equiparar a los referidos contribuyentes con el resto de los destinatarios del   precepto para alegar que la exclusión es injustificada, siendo que la índole de   las actividades desarrolladas por las entidades cuyo objeto es la captación de   recurso del público les obliga a actuar con base en un endeudamiento que, por   obvias razones, supera con amplitud el límite establecido en el precepto, motivo   este que no fue atacado por el demandante, llamado a desvirtuar la presunción de   constitucionalidad que en estas materias actúa con indudable fuerza, dado el   amplísimo margen de configuración que asiste al legislador y la operancia del   criterio de inconstitucionalidad manifiesta que el actor debe demostrar.    

SUBCAPITALIZACION-Concepto/INFRACAPITALIZACION-Concepto    

SUBCAPITALIZACION MATERIAL Y NOMINAL-Distinción    

INFRACAPITALIZACION MATERIAL Y NOMINAL-Distinción    

LIBERTAD DE   CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y   alcance    

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Determinación de elementos    

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-No es absoluta/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA   TRIBUTARIA-Límites    

CONGRESO DE LA   REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad impositiva amplia y discrecional y presunción   de constitucionalidad de decisión    

SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA   EFECTOS TRIBUTARIOS-Finalidades    

SUBCAPITALIZACION-Filosofía de la figura consiste en incentivar financiación de empresas   con capital, en lugar de deuda    

SUBCAPITALIZACION Y TRIBUTACION-Relación    

SUBCAPITALIZACION-Maneras de regularla      

ENDEUDAMIENTO EXCESIVO-Casos en que se presente conforme legislación   colombiana    

SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA   EFECTOS TRIBUTARIOS-Congreso no se valió de la   distinción entre contribuyentes evasores y no evasores    

SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA   EFECTOS TRIBUTARIOS-Deducciones quedan cobijadas   para aquellos que hayan tenido nivel de endeudamiento situado por debajo del   límite legalmente establecido    

SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA   EFECTOS TRIBUTARIOS-Mantiene un margen considerable   de endeudamiento que no se considera excesivo    

SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA   EFECTOS TRIBUTARIOS-No impide que se asuman deudas   en monto que se considere indispensable, aunque previene las consecuencias del   endeudamiento que supere límite trazado    

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Cuando legislador adopta un límite y lo establece en la ley, los   destinatarios de la respectiva disposición se encuentran frente a una regla de   derecho a la que deben someterse    

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Cuando legislador se vale de fundamento empírico para formular alguna   regla, si en sede de control constitucionalidad se demuestra fehacientemente que   ese fundamento empírico falla, puede verse comprometida la validez    

LEGISLACION TRIBUTARIA-Establecimiento de   presunciones que ordinariamente se basan en índices externos y globales de   actividades económicas o de frecuencia en la verificación de un hecho   socialmente consolidado    

LEGISLADOR-Adopción   de medidas para prevenir efectos contrarios a derechos no vulnera el principio   de buena fe    

LEGISLADOR Y PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Requisitos para   ejercicio de derecho o actividad    

Al estipular   requisitos el legislador no viola el principio de la buena fe, pues no presume   nada en contra de ella; no parte del supuesto de la mala fe del gobernado;   simplemente se limita a cumplir su función de salvaguarda del interés general y   de ordenamiento mínimo en lo que respecta al servicio público y al   funcionamiento de los entes estatales.    

PRINCIPIO DE LA BUENA FE-No puede ser opuesto   a la eficaz protección del interés público/PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Límites   y condicionamientos constitucionalmente válidos    

LIBERTAD DE   EMPRESA-Contenido y alcance    

SEÑALAMIENTO DE   TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-Fundamento en razones de eficacia en recaudo tributario orientadas a   evitar prácticas evasivas o abusos    

SEÑALAMIENTO DE   TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-Puede obrar como estímulo o desestímulo de ciertas actividades o   prácticas del ámbito económico    

PREVALENCIA DE   DERECHOS PERSONALES SOBRE LOS DE CONTENIDO PATRIMONIAL O ECONOMICO-Jurisprudencia constitucional    

LIBERTADES   ECONOMICAS-No son preferentes en constitucionalismo   colombiano ya que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los   otros derechos constitucionales    

SEÑALAMIENTO DE   TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-Hecho de que algunos contribuyentes tuvieran que recurrir con más   frecuencia al crédito o en cantidad mayor que otros no implica, por sí mismo,   que deben pagar más por concepto de impuesto sobre la renta    

SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA   EFECTOS TRIBUTARIOS-Inexistencia de connotación   sancionadora    

Referencia: Expediente D-10.069    

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 109 de la   Ley 1607 de 2012, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se   dictan otras disposiciones”    

Actor: Jorge Daniel Carreño Jiménez    

Magistrado Ponente:    

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO    

Bogotá D. C., diez (10) de septiembre de dos mil catorce (2014).    

La   Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones   constitucionales y de los requisitos y el trámite establecidos en el Decreto   2067 de 1991, ha proferido la siguiente    

SENTENCIA    

I. ANTECEDENTES    

En ejercicio de la acción pública de   inconstitucionalidad, establecida en los artículos 241 y 242 de la Constitución   Política, el ciudadano Jorge Daniel Carreño Jiménez demandó el artículo 109 de   la Ley 1607 de 2012, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se   dictan otras disposiciones”.    

Mediante Auto de catorce (14) de febrero de dos mil   catorce (2014), el Magistrado Sustanciador inadmitió la demanda, por considerar   que la acción no cumplía con los requisitos de claridad, certeza, pertinencia y   suficiencia que exigen las acciones públicas de inconstitucionalidad, de acuerdo   con el Decreto 2067 de 1991 y la jurisprudencia en esta materia.    

El veintiuno (21) de febrero de 2014, dentro del   término previsto para la corrección de la demanda, el actor radicó en la   Secretaría General de esta Corporación escrito de subsanación.    

Mediante Auto de diez (10) de marzo de 2014, el   Magistrado Sustanciador decidió admitir la demanda, dispuso su fijación en lista   y, simultáneamente, corrió traslado al señor Procurador General de la Nación   para los efectos de su competencia. En la misma providencia ordenó comunicar la   iniciación del proceso al Congreso de la República, al Ministerio de Justicia y   Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la Secretaría Jurídica   de la Presidencia de la República para que, si lo estimaban conveniente,   intervinieran dentro del proceso con el propósito de impugnar o defender la   constitucionalidad de la disposición acusada.    

Además, invitó al Presidente de la Academia   Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a   los decanos de las Facultades de Derecho de las Universidades de Antioquia, del   Atlántico, Industrial de Santander, San Buenaventura, Andes, Libre, Gran   Colombia, EAFIT, del Rosario, Externado de Colombia, del Norte, Pontificia   Javeriana, del Sinú, Pontificia Bolivariana, Santo Tomas, Sergio Arboleda, del   Valle y Autónoma de Bucaramanga, para que intervinieran dentro del proceso, con   la finalidad de rendir concepto sobre la constitucionalidad de la disposición   demandada.    

Una vez cumplidos los trámites previstos en el   artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto 2067 de 1991, la Corte   Constitucional procede a decidir acerca de la demanda de la referencia.    

II. EL   TEXTO DEMANDADO    

A continuación se transcribe   el texto del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, según su publicación en el   Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012.    

LEY 1607 DE 2012    

“Por la cual se expiden normas en materia   tributaria y se dictan otras disposiciones”    

El Congreso de Colombia    

Decreta    

Capítulo VI    

NORMAS ANTIEVASION    

Artículo 109. Adiciónese el   artículo 118-1 al Estatuto Tributario:    

Artículo 118-1. Subcapitalización.   Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto   para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los   contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir   los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante   el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres   (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del   año gravable inmediatamente anterior.    

En virtud de lo dispuesto en el   inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de   intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.    

Parágrafo 1. Las deudas que se   tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere   este artículo son las deudas que generen intereses.    

Parágrafo 2. Los contribuyentes del   impuesto sobre la renta y complementarios, que se constituyan como sociedades,   entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de   vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán deducir los   intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el   correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro   (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del   año gravable inmediatamente anterior.    

Parágrafo 4. Lo dispuesto en este   artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de   infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se   encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.    

III. LA DEMANDA    

A juicio del demandante, el artículo 109 de la Ley   1607 de 2012 contraviene lo dispuesto en los artículos 13, 29, 83, 95.9, 333 y   363 de la Constitución Política.    

Sostiene que la disposición acusada vulnera los   principios de igualdad y de equidad tributaria, porque equipara a los   contribuyentes que realizan prácticas evasivas con aquellos que no incurren en   ellas, pues no distingue entre los que utilizan los préstamos para no   capitalizar sus sociedades y así afectar la garantía general de los acreedores y   erosionar su base gravable, y las personas que ejercen su derecho a la libertad   de empresa a través de créditos que les permiten desarrollar su actividad   económica.    

De igual manera, considera que la regulación   analizada y definida bajo el concepto de subcapitalización vulnera el derecho a   la igualdad, porque excluye de la limitación de deducción de intereses por   deudas a los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios que estén   sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de   Colombia, sin que dicha diferencia de trato esté justificada.    

Advierte que el artículo 109 de   la Ley 1607 de 2012 establece una presunción de derecho que no admite prueba en   contrario y que vulnera el principio de la buena fe, pues el legislador asume   que todo contribuyente que adquiera préstamos por un monto superior a 3 veces el   valor de su patrimonio líquido durante el año gravable quiere evadir impuestos   y, por lo tanto, no puede deducir de sus ingresos los intereses que haya pagado   por los mismos. Dicha presunción también desconoce el artículo 29   constitucional, pues impide que el contribuyente que actúa en derecho pruebe que   su actividad y su pasivo no obedecen a fines defraudadores fiscales.    

Agrega que la norma tributaria   demandada infringe el mandato constitucional de libertad de empresa, pues al   limitar el monto de la deuda cuyos intereses pueden ser susceptibles de   deducción para efectos de la liquidación y pago del impuesto de renta y   complementarios restringe la posibilidad de que las empresas acudan a la   financiación, mediante créditos, para operar, crecer o desarrollar sus negocios.    

Sostiene que la equidad   tributaria supone el reconocimiento de la realidad económica, no obstante, en el   artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, el legislador desconoce que la renta   gravable de los contribuyentes que trabajan con crédito es aquella que queda   luego de pagar los intereses que causan dichos préstamos, especialmente cuando   éstos provienen del sistema financiero o de terceros y no de sus socios o   accionistas.    

Considera el actor que la norma   impugnada desconoce el principio de progresividad tributaria, pues no tiene en   cuenta que los contribuyentes con menor capacidad económica deben adquirir más   préstamos para desarrollar su actividad económica, lo que implica que asuman una   mayor carga tributaria al no poder deducir los intereses por las deudas que   superen el límite establecido.    

Advierte que aun cuando la potestad   del legislador en materia tributaria es amplia, ello no implica que sea   absoluta, pues debe sujetarse a criterios de justicia y equidad. En ese orden de   ideas, si bien la disposición acusada busca reducir la evasión de impuestos,   esto no justifica que se sancionen conductas válidas y de uso común en la   práctica comercial como la financiación mediante créditos, para alcanzar dicho   fin, pues dicha práctica no está proscrita en el país.    

De   conformidad con lo expuesto, el ciudadano Jorge Daniel Carreño Jiménez solicita   a esta Corporación que declare la inexequibilidad del artículo 109 de la Ley   1607 de 2012.    

IV.   INTERVENCIONES    

Vencido el término de fijación en lista, y en   cumplimiento de lo ordenado en Auto de diez (10) de marzo de 2014, la Secretaria   General de esta Corporación informó que, de acuerdo con las comunicaciones   libradas, se recibieron los siguientes escritos de intervención:    

1. Academia Colombiana de Jurisprudencia    

Refiere que en el derecho comparado se advierten dos   formas de implementar el sistema de subcapitalización, una, en la que la   administración tiene la facultad de revisar y reclasificar los intereses pagados   de conformidad con el tipo de negocio y el sector al que pertenece y, otra, en   la que se impone una regla que determina en qué eventos el nivel de   endeudamiento se considera excesivo para efectos tributarios.    

Así, la cláusula de subcapitalización no impide, de   forma injustificada, el derecho a ejercer la liberta de empresa, pues solo   impone límites tributarios al exceso de endeudamiento. Esta exigencia fomenta   una relación razonable entre los activos de una empresa y sus pasivos   contratados con intereses. Sin embargo, advierte que la norma acusada es   insuficiente porque no prevé un periodo de transición para los contratos que   fueron pactados con anterioridad a su entrada en vigencia.    

2. Universidad Externado de Colombia    

Julio Roberto Piza Rodríguez, Director del   Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, solicita   a la Corporación declarar exequible la norma acusada, por considerar que no   contraviene el derecho a la igualdad, ni los principios de reserva de ley,   seguridad jurídica proporcionalidad, equidad y justicia en materia tributaria,   de conformidad con los términos de la demanda.    

Expresa, que la disposición acusada no debe   considerarse como una regla con carácter sancionatorio, pues es un deber del   ciudadano contribuir con las cargas públicas.    

Sostiene que el legislador pretende con la   expedición del artículo 109 de la ley 1607 de 2012 (i) promover la   capitalización de las empresas y (ii) evitar el fraude y la evasión fiscal.    

Considera que la norma demandada vulnera el derecho   de igualdad y los principios de proporcionalidad, equidad y justicia fiscal,   pero por razones diferentes a las que plantea el actor en su demanda, pues   empresas con la misma capacidad contributiva pagarán montos distintos de   impuestos en la medida en que no a todas se les exigen los mismos requisitos de   financiación. En ese orden de ideas, una ratio fija de 3:1, sin posibilidad de   admitir prueba en contrario, afectará solo a un grupo de sociedades que se verán   sujetas a mayores niveles de imposición que aquellas que tienen la posibilidad   de obtener recursos a través de aumentos de capital.    

Señala que el artículo acusado restringe el   principio de capacidad contributiva, al negar la deducibilidad en el impuesto   sobre la renta de gastos ciertos, legales y legítimos, que no constituyen abuso   fiscal, pues grava rentas netas que no son susceptibles de enriquecer a su   perceptor.    

Refiere que la ley no dio un plazo razonable para   que las empresas que tenían una capitalización insuficiente, a la fecha de   entrada en vigencia del nuevo régimen, pudieran organizarse, violando el   principio de seguridad jurídica.    

Advierte que el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012   desconoce el principio de racionalidad legislativa, pues el legislador no   deliberó ni midió las razones de conveniencia de la medida adoptada, o el   respeto de la misma a la Constitución y sus implicaciones económicas, pero que   esto no hace parte de la demanda, razón por la cual la Corte no puede entrar a   examinar este asunto.    

3. Ministerio de Hacienda y Crédito Público    

Claudia Marcela Escobar Oliver, en condición de   apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, intervino en el proceso   de la referencia, para defender la constitucionalidad de la disposición acusada.    

Aduce que existen dos formas de financiar una   actividad económica, fondos propios (capital) y endeudamiento o pasivo externo,   en el primer caso, las utilidades se traducen en dividendos y en el segundo en   intereses. Sostiene que los dividendos no son deducibles para la sociedad que   los reparte, mientras que los intereses, en principio, sí lo son. Así, la   subcapitalización se presenta en una sociedad cuando tiene niveles anormales de   financiación con deuda frente al capital.    

Manifiesta que las normas de subcapitalización se   introducen en el país, en la década de los ochenta, por recomendación de la   Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico y con un enfoque   objetivo, que implica comparar los fondos propios con el endeudamiento externo y   así rechazar la deducibilidad fiscal de los intereses que se generen por encima   del límite del pasivo externo. Indica que implementar el enfoque objetivo da   seguridad jurídica, es fácil de aplicar y disminuye los costos de fiscalización.    

Advierte que el legislador justifica la expedición   del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 porque “en Colombia existe el sesgo de   deducibilidad de los intereses frente a la no deducibilidad de los dividendos,   por lo cual las empresas tienden a financiar la mayor parte de sus proyectos a   través del crédito”.    

Afirma que la disposición acusada no vulnera el   derecho a la igualdad, porque para su aplicación utiliza un criterio objetivo,   al establecer un límite de deducibilidad de gastos por intereses para todos los   que superen un nivel de endeudamiento.    

Refiere que la norma demandada no establece ninguna   presunción, pues su aplicación se da solo cuando el contribuyente cumple con una   condición que es objetiva y que no implica la calificación de evasor de   impuesto.    

Advierte que de la exposición de motivos en la Ley   1607 de 2012 se extrae que “el objetivo de limitar las deducciones por pago de   intereses es incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de   deuda promoviendo así la solides y liquidez de las empresas frente a terceros”.    

Considera que el artículo acusado no vulnera la   libertad de empresa, pues no entraña una carga excesiva o la exigencia de un   requisito de constitución de empresa irracional o desproporcionado. En ese orden   de ideas, el legislador tiene la facultad de crear normas con el fin de ejercer   control de las actividades empresariales, preservar el interés general y el   patrimonio de la Nación.    

4. Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales-DIAN-    

Maritza Alexandra Díaz Granados, en condición de   apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, intervino en el   proceso de la referencia, para defender la constitucionalidad de la disposición   acusada.    

Define la subcapitalización como cualquier   desproporción constatable entre la magnitud del capital de responsabilidad,   fijado legal o estatutariamente, y el nivel de riesgo de la empresa que en cada   caso se programe para llevar a efecto el objeto social.    

Sostiene que en el año gravable 2012 se determinó   que de 289.577 casos examinados tan solo el 16.52% presentaba una relación en la   que el pasivo total era superior a 3 veces el patrimonio líquido del   contribuyente, en el 83.48% restante, el pasivo era inferior.    

Considera que la disposición acusada no establece   diferencias entre los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios,   ello implica que, en principio, sea aplicable tanto para las personas naturales   como jurídicas, sin embargo, señala que para el año 2012, 909.756 personas   naturales tenían la calidad de contribuyentes y solo las que no tuvieron la   calidad de empleados o asalariados realizaron deducciones por concepto de   intereses originados en préstamos para la adquisición de vivienda.    

Así pues, los intereses que paguen las personas   asalariadas no son, por regla general, deducibles, pues los mismos no cumplen   con los requisitos generales para la deducción de las expensas, de que trata el   artículo 107 del Estatuto Tributario.    

Indica que la disposición acusada no desconoce el   principio de buena fe, pues el hecho de que el legislador establezca una   restricción no implica, per se, que se presuma la mala fe del obligado   fiscal, sino que, por el contrario, con ello se busca la construcción de un   sistema tributario más eficiente.    

Afirma que la diferencia de trato que plantea la   norma respecto de las entidades que están vigiladas por la Superintendencia   Financiera está justificada en la medida en que éstas desarrollan actividades   que suponen el endeudamiento por la captación de recursos entre el público,   mientras que el resto de contribuyentes acuden al endeudamiento con el fin de   financiar las actividades propias del giro ordinario de sus negocios.    

Finalmente, considera que la norma objeto de control   no vulnera el principio de libertad de empresa, establecido en el artículo 333   de la Constitución Política, pues la limitación que prevé se justifica porque   busca contribuir a financiar los gastos en inversiones del Estado dentro del   concepto de justicia y equidad y, así mismo, cumplir con el deber de concretar   en la realidad los principios de equidad, eficiencia y progresividad en los que   debe fundarse el sistema tributario.    

5. Asociación Bancaria y de Entidades Financieras   de Colombia    

María Mercedes Cuellar López, en representación de   la Asociación Bancaria y de Entidades Financieras, presentó escrito en el que   solicitó declarar exequible la disposición acusada.    

Considera que el legislador en el artículo 109 de la   Ley 1607 de 2012 distinguió entre las entidades que tienen por objeto principal   la captación de recursos entre el público y que para ello contraen deudas y las   entidades que adquieren préstamos para financiar el cumplimiento de sus fines   comerciales, pues para las primeras los pasivos son la condición necesaria de su   funcionamiento, mientras que para las segundas son una opción de financiamiento.    

6. Instituto Colombiano de Derecho Tributario    

Mauricio Alfredo Plazas Vega, Vicepresidente del   Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicita a la Corporación declarar   inexequible el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, pues vulnera los principios   de justicia, buena fe, igualdad y libertad de empresa y, a su vez, desconoce la   prohibición de aplicar, de forma retroactiva, la ley tributaria.    

Advierte que en el derecho comparado las normas de   subcapitalización tratan de evitar que los socios de las compañías prescindan de   incrementar el capital de las mismas y opten por otorgar préstamos a las   compañías de su propiedad, con el fin de recibir intereses en lugar de   dividendos y así lograr que los pagos por tales conceptos sean deducibles para   la sociedad de que se trate.    

Refiere que en otras legislaciones se impide la   deducción de intereses únicamente en aquellos casos en los que el endeudamiento   se presenta entre el contribuyente y sus socios o vinculados económicos, pues   solo en esta situación dicha estrategia puede estar encaminada a reducir la base   gravable para la tasación del tributo sobre la renta, sin embargo, en Argentina   existe la posibilidad de que se permita la deducción de intereses si se   demuestra la necesidad del crédito.    

Indica que la disposición acusada no limitó los   alcances de la restricción a las operaciones de endeudamiento de la sociedades   con sus socios, vinculados económicos o partes relacionadas del contribuyente   sino que, por el contrario, se implementó de forma indiscriminada y arbitraria   en contraste con lo que impera en el derecho comparado y lo que debe inspirar   las cláusulas antielusión en materia tributaria.    

De igual manera, sostiene que el precepto demandado   parte del supuesto irreal de considerar que todos los contribuyentes tienen la   misma posibilidad de endeudarse o trabajar con sus propios recursos, violando   con ello el principio de igualdad, pues crea un privilegio para quienes pueden   financiarse con sus propios recursos respecto de aquellos que no pueden hacerlo.    

Afirma que el legislador, al expedir el artículo en   discusión, no tuvo en cuenta la regla que prevé el artículo 363 de la   Constitución Política referente a que “las leyes tributarias no se aplicaran con   retroactividad”, pues no consagró un régimen de transición para los   contribuyentes que adquirieron créditos con anterioridad a la entrada en   vigencia de la Ley 1607 de 2012.    

Señala que el artículo cuestionado no tuvo en cuenta   que con la derogación del numeral 5° del artículo 25 del Estatuto Tributario, en   Colombia se eliminó cualquier posibilidad de no gravar los intereses que se   generen a favor del acreedor, que tampoco se consideró que las operaciones   internacionales que realizan los contribuyentes se rigen por estrictas reglas   sobre precios de transferencias que garantizan que las transacciones con   vinculados o partes relacionadas del exterior se pacten en función de precios de   mercado o comparables.    

Manifiesta que el legislador no considero que si la   sociedad le paga al socio intereses y no dividendos disminuye su utilidad y, por   consiguiente, su impuesto, pero al mismo tiempo, también se aumenta la base   gravable del impuesto sobre la renta del socio que los percibe.    

Por último, indica que la disposición demandada   viola la libertad de empresa porque olvida que la realidad nacional es que las   empresas se endeudan para su creación y consolidación.    

7. Universidad Santo Tomás    

Jhon Jairo Morales Alzate y Carlos Rodríguez Mejía,   decano y docente de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomas,   respectivamente, intervienen en el proceso de la referencia para solicitar que   se declare exequible la disposición acusada.    

Consideran que el artículo 109 de la Ley 1607 de   2012 no vulnera el principio de igualdad, porque no establece ninguna distinción   entre los contribuyentes, tampoco desconoce el debido proceso, la buena fe y la   libertad de empresa, pues no impide que las sociedades que necesiten recursos lo   hagan a través de créditos y solo grava el exceso de endeudamiento.    

8. Pontificia Universidad Javeriana    

Vanessa Suelt Cock, Directora del   Grupo de Acciones Públicas de la Pontificia Universidad Javeriana, solicita   declarar exequible el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012.    

Sostiene que la norma demandada   no vulnera el principio de igualdad porque hace referencia a dos clases de   contribuyentes, personas naturales y jurídicas, que tienen más similitudes que   diferencias y que, por lo tanto, no sería procedente implementar un trato   diferencial.    

V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION    

El señor Procurador General de la Nación rindió en   término el concepto de su competencia y tras aludir al fenómeno de la   subcapitalización afirma que “Colombia, dentro de su soberanía fiscal optó por   adoptar la regla de la subcapitalización en los términos de la norma demandada   con el fin de estimular a las empresas a que se fortalezcan en su capitalización   propia para tener mayor base patrimonial para responder por el cumplimiento de   sus obligaciones en el desarrollo de su objeto social, evitar   sobreendeudamientos sin respaldo económico y patrimonial claro que comprometan   la confianza del público en las actividades de captación por riesgos sistémicos   y los dineros públicos que se requerirían para contrarrestar dichos riesgos   sistémicos, y para evitar comportamientos elusivos de las obligaciones   tributarias en materia de impuesto de renta y complementarios a través de la   tendencia a crear empresas y sociedades, especialmente de capital, que quieren   obtener ganancias con base en riesgos propios mínimos, trasladando los mismos al   resto de la sociedad colombiana”.    

Señala que “la medida se ajusta a la competencia del   Legislador para crear e imponer tributos, especialmente desde los principios de   la justicia, la equidad y la eficiencia contributivos, aplicados desde un punto   de vista preventivo, máxime cuando actualmente están ingresando al país divisas   en grandes cantidades que buscan su colocación en el mercado interno mediante el   otorgamiento de créditos”.    

Indica que no le asiste razón al demandante en   cuanto considera que se viola el principio de trato legal igual en materia de   equidad tributaria, porque se equipara a los contribuyentes que tienen prácticas   evasoras mediante deudas ficticias con aquellos que no incurren en tales   prácticas, debido a que se trata de una medida tributaria preventiva que parte   de la base de considerar que todos los contribuyentes del impuesto de renta   actúan de buena fe en materia de endeudamiento, teniendo en cuenta que el mismo   no está prohibido ni limitado en materia de cuantías.    

Sostiene que lo pretendido es un comportamiento   responsable previsivo y preventivo en materia de endeudamiento empresarial,   desde los puntos de vista del cumplimiento del objeto social, de la adquisición   de obligaciones financieras y de comportamiento fiscal y que en el presente caso   no resulta de recibo hacer distinciones entre comportamientos evasores mediante   endeudamientos contrarios a la realidad frente al endeudamiento real, porque la   evasión tiene otro tratamiento en las normas tributarias colombianas.    

Afirma que no se viola el debido proceso en lo que   tiene que ver con los derechos a la defensa y a la contradicción, por considerar   evasores a todos los contribuyentes cuyos pasivos o deudas que causan intereses   superen el límite establecido en dicha disposición, impidiéndoles probar que su   actividad y su pasivo no obedecen a fines defraudadores fiscales, ni el   principio de la buena fe, por considerar que el legislador presume que los   intereses que se causen por encima del tope permitido para ser objeto de   deducción como gastos para efectos del impuesto de renta y complementarios   tienen el carácter o intención de evasión fiscal.    

Considera que tampoco se vulnera o restringe la   libertad de empresa, porque la norma demandada no limita la intención ni la   capacidad de endeudamiento de las empresas, que permanece ilimitada y que   tampoco puede prosperar la acusación del libelista sobre violación del principio   de equidad tributaria debido a que, según el tamaño de la empresa, en esa misma   proporción se manifiesta su comportamiento crediticio, cuando las mismas actúan   responsablemente. Así, entre más pequeña es una empresa, mayor resulta el   control que ejerce el sector financiero sobre su capacidad de endeudamiento y   pago, percibiéndose los riesgos más grandes en las empresas que tienden a   aumentar su tamaño vía crédito.    

Afirma que en lo que puede tener algo de razón el   demandante es en la presunta violación del derecho a la igualdad de trato legal   porque la legislación sobre subcapitalización excluye de la limitación de   deducción de intereses por deudas, sin justificación alguna, a los   contribuyentes del impuesto de renta y complementarios que estén sometidos a la   inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.    

En ese sentido, se debe tener en cuenta que los   contribuyentes del impuesto de renta y complementarios que estén sometidos a la   inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia asumen en   el mercado financiero dos tipos de posiciones: una referente a las actividades   relacionadas con el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos captados   del público y otra atinente a la posición propia que asumen en los mercados y   actividades financieras a partir del ejercicio de las labores de captación de   recursos del público.    

Sostiene que en el primer supuesto resulta razonable   que el legislador considere que no deba existir límite en materia de deducción   de intereses por tales deudas, debido a que se presume que esos endeudamientos   responden a actividades de interés público, en cuanto a que están encaminadas a   garantizar la confianza del público en el sector financiero y a evitar colapsos   en materia del flujo del circulante por pérdida de dicha confianza, tal como lo   establecen los artículos 150, numeral 19, literal e, y 335 de la Carta Política.    

Pero, respecto del segundo supuesto asevera que,   tratándose del endeudamiento, el comportamiento de los contribuyentes sometidos   a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera en nada difiere   del que tienen los demás contribuyentes del impuesto sobre la renta y   complementarios, por lo que no se justifica que por endeudamientos basados en   posición propia los contribuyentes del sector financiero resulten cobijados con   el beneficio tributario de la deducción ilimitada de intereses para efectos de   disminuir la obligación relacionada con el impuesto sobre la renta y   complementarios.    

Con base en lo anterior solicita a la Corte que   declare ajustada al orden superior la regulación sobre subcapitalización, bajo   el entendido de que los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios   que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia   Financiera de Colombia también se encuentran sometidos a la misma medida de   limitación de deducción de intereses que rige para el resto de contribuyentes   del mismo impuesto, cuando las deudas que adquieran y que generen intereses   respondan a posición propia y no en función de garantizar las actividades   relacionadas con el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos captados   del público.    

VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE    

1. La competencia    

La Corte Constitucional es competente para conocer   de la demanda de la referencia, de conformidad con lo establecido en el artículo   241-4 de la Constitución que le asigna la función de “decidir sobre las demandas   de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra leyes, tanto por su   contenido material como por vicios de procedimiento en su formación”.    

2. Planteamiento de la cuestión    

Mediante la Ley 1607 de 2012, el Congreso de la   República expidió algunas disposiciones en materia tributaria y,   específicamente, en su artículo 109 adicionó al Estatuto Tributario el artículo   118-1 sobre subcapitalización, para lo cual estableció que “los contribuyentes   sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con   ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año   gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio   líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable   inmediatamente anterior”, de modo que “no será deducible la proporción de los   gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este   artículo”.    

En cuatro parágrafos adicionales se indicó (i) que   las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo pertinente son las   generadoras de intereses, (ii) que los contribuyentes del impuesto sobre la   renta y complementarios, constituidos como sociedades, entidades o vehículos de   propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda, en los   términos de la Ley 1537 de 2012, solo podrán deducir “los intereses generados   con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año   gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio   líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable   inmediatamente anterior” y (iii) que no se aplicará al artículo “a los   contribuyentes del impuesto sobre renta y complementarios que estén sometidos a   inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”, ni (iv)   a “los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios   públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades,   entidades o vehículos de propósito especial”.    

En contra del reseñado artículo 109 de la Ley 1607   de 2012 el ciudadano José Daniel Carreño Jiménez presentó una demanda de   inconstitucionalidad que, habiendo sido inadmitida por Auto del 14 de febrero de   2014, fue corregida por el actor, quien formuló cargos por violación de los   derechos a la igualdad y al debido proceso, del principio de buena fe, de la   libertad de empresa y de los principios de equidad y progresividad en materia   tributaria.    

Objeto principal de la censura planteada por el   demandante es la fijación de un límite para los efectos de deducción de los   intereses originados en deudas, de forma tal que, tratándose de los   contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, no serán   deducibles los gastos por intereses que excedan el resultado de multiplicar por   tres el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del   año gravable inmediatamente anterior o de multiplicarlo por cuatro, en el caso   de los contribuyentes cuyo propósito especial es la construcción de proyectos de   vivienda de interés social o prioritario.    

El cargo por violación del derecho a la igualdad lo   hace consistir el actor en que el mismo límite sea aplicable tanto a los   contribuyentes “con deudas ciertas y legales, adquiridas válidamente para el   desarrollo de su actividad económica como fuente de capital para la realización   de su objeto social”, como “a aquellos contribuyentes evasores cuyos pasivos   tienen el único fin de erosionar la base gravable del impuesto sobre la renta y   complementarios”, de lo cual resulta que a ambos tipos de contribuyentes se les   da el mismo tratamiento, “por lo demás sancionatorio”,  pese a que se   encuentran en “situaciones fácticas diferentes y opuestas”.    

Según el demandante, el contribuyente que no es   evasor carece de la posibilidad de probar en contrario, siendo que el límite   normativamente prescrito no debería aplicarse a “a los contribuyentes que puedan   acreditar la validez y existencia de las obligaciones, de manera que puedan   deducir los intereses de las deudas como un costo real de su operación y   funcionamiento, así tales deudas superen el límite establecido”.    

A juicio del libelista, al darles tratamiento de   evasores a todos los contribuyentes que excedan el límite legalmente previsto,   impidiéndoles a todos deducir la proporción de gastos por concepto de intereses   que supere el monto fijado, se traduce, además, en desconocimiento del debido   proceso, y en concreto, de los derechos de defensa y contradicción, pues al   contribuyente que actúa conforme a derecho se le niega la oportunidad de   demostrar que sus deudas no fueron adquiridas con el propósito de defraudar al   fisco, es decir, no se le permite probar en contra de la presunción “de que su   pasivo presta un servicio evasor”, ni es juzgado mediante un proceso que le   facilite ejercer su derecho a la defensa y “contradecir la calificación de   evasor que le ha impuesto el legislador”.    

En opinión del actor, lo anterior también comporta   el desconocimiento del principio constitucional de buena fe, pues al limitar el   monto de las deudas de las que pueden deducirse intereses, el legislador asume   que tendrían el carácter de evasivas “si exceden del resultado de multiplicar   por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente”, negándose por ello la   posibilidad de deducir los intereses respecto de las deudas que superen el   límite establecido, “como si tales deudas correspondieran a conductas evasoras o   elusivas”.      

Adicionalmente, considera que el límite fijado en el   precepto demandado viola la libertad de empresa, en la medida en que obliga a   los contribuyentes “a recurrir a la capitalización de las personas jurídicas”,   dificultando “la financiación mediante operaciones de crédito”, a las que   “recurren comúnmente los contribuyentes para desarrollar sus actividades   económicas”, financiación “válida y permitida en Colombia, sin que exista   limitación alguna al monto en el que cada persona se puede obligar, siendo   libertad de los particulares adquirir los créditos y las obligaciones que   consideren pertinentes en desarrollo del principio de la libertad de empresa”.    

Agrega el actor que se vulneran los principios de   equidad y progresividad tributaria, porque “las personas con mayor capacidad   económica pueden financiar directamente su actividad sin recurrir a   endeudamiento y, por lo tanto, sin que les afecte la norma demandada, mientras   que, por el contrario, las personas con una menor capacidad económica que no   cuentan con recursos propios para desarrollar sus actividades propias, son   quienes deben recurrir en mayor grado a endeudamiento y es precisamente a   quienes afecta directamente la norma demandada al no permitirles deducir los   intereses sobre las deudas que superen el límite establecido”, lo cual les   obliga a asumir una mayor carga tributaria.    

Finalmente, en la demanda se hace referencia a la   violación del derecho a la igualdad que, en criterio del libelista, se genera   cuando se establece que el límite fijado no es aplicable a los contribuyentes   del impuesto sobre la renta y complementarios “que estén sometidos a la   inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”, lo que   “favorece a los contribuyentes con mayor capacidad económica, al permitirles   deducir intereses sin ningún límite, mientras que los demás contribuyentes   únicamente pueden deducir intereses por las deudas que no superen el monto   establecido”, sin que tal diferenciación esté constitucionalmente justificada,   ya que la vigilancia de la Superintendencia Financiera no es argumento válido   para basar una distinción, dado que el costo de los intereses “es igual para los   contribuyentes”, estén o no sometidos a la inspección y vigilancia de la   mencionada Superintendencia.    

El actor estima que si la distinción radica en las   actividades que realizan los contribuyentes sometidos a la inspección y   vigilancia de la Superintendencia Financiera, tampoco sería procedente, “como   quiera que por la naturaleza de la actividad que desarrollan y teniendo en   cuenta el principio de progresividad, no habría razón para que los demás   contribuyentes asuman una mayor carga tributaria”, ni para desconocer el   principio de buena fe, pues únicamente los vigilados por la Superintendencia   Financiera gozarían de la respectiva presunción y “podrían deducir intereses de   deudas que superen el límite impuesto”, sin que se les considere incursos en   prácticas evasivas.    

A la Corte le corresponde determinar (i) si el   establecimiento de un límite por encima del cual los contribuyentes del impuesto   de renta y complementarios deben tributar, sin que proceda la deducción de los   gastos por concepto de intereses que excedan el límite fijado, introduce entre   evasores y no evasores una equiparación injustificada y violatoria de los   derechos a la igualdad y al debido proceso, del principio de buena fe, de la   libertad de empresa y de los principios de equidad y progresividad en materia   tributaria y también (ii) si la no aplicación del referido límite a los   contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos   a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia atenta   contra el derecho a la igualdad y el principio de buena fe.    

Para contextualizar el análisis de la posible   violación del derecho a la igualdad, la Corporación se referirá, en primer   término, a la figura de la subcapitalización, haciendo especial énfasis en su   incidencia en el ámbito tributario, luego de lo cual examinará la amplitud de la   facultad configurativa del legislador en la materia y el alegato del actor   relativo al tratamiento indiferenciado que según él, reciben evasores y no   evasores con violación del derecho a la igualdad.    

La conclusión a la que conduzca el anterior análisis   condicionará el estudio de los cargos por la presunta violación del debido   proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los   principios de equidad y progresividad tributaria. Una vez despachadas las   anteriores acusaciones, la Corte asumirá el análisis de las que se basan en la   no aplicación del límite previsto en el artículo demandado a los contribuyentes   del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y   vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.    

3. La subcapitalización    

El concepto de subcapitalización o   infracapitalización tiene origen mercantil  y, particularmente, en el   ámbito societario, en el cual alude a la desproporción, susceptible de   verificación, entre el capital que soporta la responsabilidad y el grado de   riesgo que asume la sociedad para cumplir su objeto social.    

Doctrinariamente se ha distinguido la   subcapitalización material de la nominal, haciendo ver que, en el primer caso,   la respectiva sociedad no dispone de los medios necesarios para el desarrollo de   su objeto, mientras que en el segundo cuenta con los medios financieros   indispensables. La infracapitalización es material cuando los socios no aportan   los recursos suficientes para el desarrollo de la actividad empresarial y es   nominal cuando a los medios efectivamente disponibles se les confiere el   tratamiento jurídico correspondiente al capital proveniente del crédito,   sustrayéndolos así del régimen correspondiente al capital propio y de la   consiguiente responsabilidad.    

En este último supuesto los socios financian   suficientemente la sociedad, pero sustraen del capital social buena parte de esa   financiación, valiéndose, por ejemplo, de figuras tales como el arrendamiento o   el préstamo que ellos mismos hacen a la sociedad que han fundado con un capital   mínimo, para dotarla de los medios adecuados al cumplimiento de su objeto,   operación que implica una sustitución del capital que es prenda de la   responsabilidad, por un capital en apariencia ajeno que compensa la deficiencia   perceptible en el capital propio.    

Se alcanza a percibir en el anterior ejemplo que la   financiación de las sociedades puede provenir de recursos propios o de recursos   ajenos y lo mismo puede afirmarse de las personas naturales y de sus actividades   que requieren de capital para su desarrollo, debiéndose tener en cuenta que, en   ambos supuestos la proporción entre los recursos propios y los ajenos se ve   alterada al punto de generar subcapitalización cuando la responsabilidad   patrimonial sufre una modificación sustancial debida a la carencia de   suficientes recursos propios que resultan notoriamente escasos si se les compara   con los provenientes de fondos ajenos.    

La financiación con recursos propios o ajenos y, por   ende, la subcapitalización, tienen notable influjo en materia tributaria, porque   el origen de los recursos incide de manera distinta en la carga que debe   soportar tanto el sujeto financiado, como el que lo financia. La financiación   ajena se procura mediante préstamos que producen intereses a favor de quien   desembolsa el crédito, en tanto que la propia se vale de inversiones o   aportaciones no provenientes de operaciones crediticias, conforme acontece,   verbi gratia, con los aportes que efectúan los participantes en una   sociedad, cuya retribución no son los intereses, sino los dividendos.    

Ahora bien, la constitución de un préstamo no es   objeto de gravamen mediante tributos, mientras que el patrimonio propio, la   constitución de una sociedad o el aumento de su capital sí están sujetos a   impuestos, lo que se traduce en una diferencia entre el régimen tributario de   los dividendos y el correspondiente a los intereses, pues, al tenor del artículo   118 del Estatuto Tributario, estos últimos son gastos deducibles y conducentes,   por lo tanto, dan lugar a un importante ahorro al momento de pagar el impuesto   sobre la renta, nada de lo cual ocurre tratándose de los dividendos.    

Así las cosas, el prestamista conserva su capital y   recibe el pago de intereses, pero el inversionista depende de que haya   utilidades para poder recibir recursos por concepto de dividendos, luego el   crédito y los intereses resultan más atractivos desde una perspectiva mercantil   y también desde el punto de vista fiscal, conforme queda demostrado al reparar   en que, a diferencia de los dividendos, los intereses son gastos deducibles.    

En este orden de ideas, los intereses, por ser   considerados gastos de explotación, disminuyen el beneficio gravable del deudor   y, los dividendos, contrariamente, no tienen para quien los genera la condición   de gasto deducible y, por ello, forman parte de la base imponible, situación   que, de manera general, permite advertir que sería más deseable acudir a la   financiación mediante recursos provenientes del crédito.    

La deducibilidad de los intereses puede actuar como   motivante de un endeudamiento excesivo acompañado de una considerable   disminución del capital propio, caso en el cual, para efectos tributarios, se   podrá hablar de la subcapitalización como maniobra elusiva destinada a reducir   la carga fiscal por la vía de la financiación con recursos ajenos que, con la   anotada finalidad, superan desproporcionadamente a los propios.    

A fin de evitar la difusión de esta práctica, en   diversos países se ha reaccionado jurídicamente en el sentido de imponer límites   al endeudamiento excesivo de sociedades o de contribuyentes y eso es,   precisamente, lo que ha pretendido el legislador mediante la adición del   artículo 118-A al Estatuto Tributario, dispuesta por la Ley 1607 de 2012, cuyo   artículo 109 introdujo la figura de la subcapitalización.    

4. La facultad de configuración del legislador en   materia tributaria    

La Ley 1607 de 2012 contiene una reforma tributaria   y de ella hace parte el artículo 109 que ordenó adicionar al Estatuto Tributario   la preceptiva demandada en esta ocasión, lo que advierte claramente acerca de la   adscripción de la subcapitalización en un ámbito material que en forma reiterada   ha sido considerado propicio al amplio ejercicio de la potestad configurativa   del Congreso de la República.    

En efecto, a los órganos de representación política   y, en especial, al legislador se les ha confiado la potestad impositiva del   Estado, de modo que, según lo dispuesto en el artículo 338 superior, en tiempo   de paz el Congreso es uno de los órganos facultados para “imponer contribuciones   fiscales o parafiscales” y para el desarrollo de esta competencia está asistido   de un amplísimo margen de configuración que le permite adoptar decisiones “según   la política tributaria que estime más adecuada para alcanzar los fines del   Estado”[1].    

Refiriéndose al alcance de esa facultad   configurativa en materia tributaria, la Corte ha sostenido que es “bastante   amplia y discrecional”, a tal grado que entrañaría “la más amplia   discrecionalidad” capaz de dotar al Congreso de “poder suficiente”, “como para   permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una   política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia   evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores   conveniencias de la economía y de la actividad estatal”[2].    

La propia Constitución, en el ya citado artículo   338, señala que cuando el Congreso legisle en materia tributaria, deberá fijar   en la respectiva ley “directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y   las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”, de donde, en criterio de   la Corporación, surge “una autonomía legislativa”[3] para regular   legalmente los asuntos concernientes a la tributación.    

Las amplias atribuciones con que cuenta el Congreso   de la República para seleccionar los medios que, en cada oportunidad, estime   mejores para conseguir los fines de la política tributaria se extienden también   al tratamiento de los beneficios tributarios, que comprenden “una multiplicidad   de figuras heterogéneas, de diverso contenido y alcance”, entre las que se   cuentan exenciones, exclusiones, regímenes contributivos sustitutivos,   suspensiones temporales del recaudo, devolución de impuestos, incentivos   tributarios y deducciones de base[4].    

El último de los renglones mencionados tiene un   vínculo directo con la regulación que ha sido demandada en la presente causa,   pues, de conformidad con lo anotado, tratándose del impuesto sobre la renta y   complementarios, los intereses son deducibles y, de otra parte, porque al   precisar que la proporción de gastos por concepto de intereses que exceda el   límite legalmente fijado no será deducible, el legislador incide sobre la base   gravable y limita la referida deducibilidad.    

Teniendo en cuenta lo precedente, podría afirmarse   que, en principio, el establecimiento del límite que el actor cuestiona queda   cobijado por el margen de configuración reconocido al legislador, ya que, tanto   lo referente a las deducciones, como lo atinente a la base, hacen parte de los   aspectos que el Congreso puede proceder a regular con autonomía y “bastante”   amplitud, pues, tratándose de los impuestos, su facultad configurativa le   permite modificarlos, reducirlos, aumentarlos o derogarlos[5], lo que   comporta la utilización de los medios que tornen posible el objetivo que en cada   oportunidad se persiga.    

Conforme lo ha explicado la Corte, “si un principio   jurídico universal consiste en que las cosas se deshacen como se hacen, debe   preservarse en el orden tributario el de que quien crea los gravámenes es el   llamado a introducir los cambios y adaptaciones que requiera el sistema   tributario”[6]  y, desde luego, esas variaciones pueden versar sobre las deducciones y sobre la   base gravable, de manera que cuando se restringe o se elimina una deducción o se   modifica la base impositiva, bien puede obtenerse como resultado que el gravamen   recaiga sobre algo que no estaba gravado o que en lo sucesivo se deba gravar de   una determinada forma algo que antes estaba gravado de otro modo[7].    

Sin perjuicio de las anteriores consideraciones, la   Corte llama la atención acerca de que la amplitud de la potestad de   configuración legislativa en materia tributaria no equivale a la inexistencia de   límites, como que la propia Constitución los fija al indicar, por ejemplo, en el   artículo 338 que las leyes “que regulen contribuciones en las que la base sea el   resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no pueden   aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia   de la respectiva ley”.     

En concordancia con lo expuesto, esta Corporación ha   señalado que en una democracia constitucional, ninguna potestad, “por amplia que   sea es absoluta”, por lo que “el Congreso no puede ejercer su poder impositivo   de una manera incompatible con los mandatos constitucionales, lo cual excluye su   ejercicio arbitrario, es decir, imposible de justificar a partir de razones   acordes con la Constitución” y tampoco “puede ejercerla de una forma contraria a   los derechos fundamentales”[8].    

Procede, entonces, examinar las acusaciones del   demandante que, por cierto, involucran el posible desconocimiento de derechos   fundamentales, pero ha de advertirse que, en virtud de la amplitud de la   libertad de configuración legislativa en materia tributaria, se presume que la   decisión adoptada por el Congreso bajo la forma de ley “es constitucional y la   carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de   su facultad impositiva”[9],   puesto que la soberanía impositiva no requiere “de justificación especial para   ser ejercida en razón a la confianza que se confiere al legislativo en dicha   materia”[10].    

Esa confianza y la consiguiente amplitud de la   facultad de configuración legislativa también tienen su origen en la legítima   finalidad que los tributos persiguen en atención a los fines sociales del Estado   que, conforme se ha indicado, guían la adopción de la política tributaria que   haya de seguirse[11].   Así pues, antes de emprender el examen de los cargos de inconstitucionalidad   formulados, resulta de gran importancia destacar que, al tenor de lo dispuesto   en el artículo 95-9 de la Carta, la tributación corresponde al deber de   contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones estatales que es el   correlato de la potestad impositiva del Estado orientada, entre otros   propósitos, al logro de un orden económico justo[12].      

5.1. Cargo por violación del derecho a la   igualdad    

De conformidad con el orden en que se han expuesto   los cargos de inconstitucionalidad, el primero de los ataques se ha planteado   por la presunta violación del derecho a la igualdad que el actor hace consistir   en que la preceptiva demandada distingue, sin fundamento válido, entre evasores   y no evasores, sometiéndolos al mismo límite y otorgándoles igual tratamiento,   pese a que algunos contribuyentes se endeudan para procurar el desarrollo de su   actividad económica, mas no para erosionar la base del impuesto sobre la renta y   complementarios.    

Sostiene el demandante que el artículo acusado   persigue atacar la evasión tributaria y que, con tal finalidad, se le imprimió a   la regulación un carácter sancionatorio, calificando, en forma desbordada, como   evasión “la deducción de intereses correspondientes a deudas válida y realmente   adquiridas, los cuales en sí mismos, constituyen un costo de operación   económica” que no debería estar sometido al límite contemplado en el precepto   censurado, a fin de que sea posible “deducir los intereses de las deudas como un   costo real de su operación y funcionamiento, así tales deudas superen el límite   establecido”.    

La Corte debe considerar las finalidades que el   legislador buscó mediante la adopción del artículo demandado y examinar los   mecanismos que el Congreso de la República incorporó en la ley con el propósito   de obtener esas finalidades, para evaluar los argumentos esgrimidos en la   demanda y determinar si en la formulación legal se diferencia entre dos grupos   de contribuyentes y si lo dispuesto tiene el carácter sancionatorio que el   demandante anota.    

El proyecto que finalmente se convirtió en la Ley   1607 de 2012 fue presentado por el Ministro de Hacienda y Crédito Público y en   la respectiva exposición de motivos se consignaron las razones que condujeron a   la adopción de la subcapitalización, habiéndose indicado al efecto que la   filosofía de esta figura “consiste en incentivar la financiación de las empresas   con capital, en lugar de deuda, promoviendo así la solidez y liquidez de las   empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal de las deducciones por   pago de intereses”[13].    

La relación que ya se alcanza a advertir entre la   subcapitalización y la tributación es explicada con mayor énfasis a   continuación, al señalar que “este tipo de normas tiende a crear además, una   mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que   generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre el capital, en razón   de la deducibilidad de intereses”[14].    

Todavía con más precisión se apuntó que en “Colombia   existe el sesgo de la deducibilidad de los intereses frente a la no   deducibilidad de los dividendos, por lo cual las empresas tienden a financiar la   mayor parte de sus proyectos a través del crédito”, lo que “frecuentemente”   ocurre “a través del uso de créditos subordinados con los socios o de   colaterales prestados por partes vinculadas en el extranjero”, de modo que “los   socios reciben el retorno de la inversión a manera de intereses deducibles en   Colombia, reduciendo a su vez el patrimonio para efectos fiscales”[15].    

A lo anterior se añade que “la falta de reglas   claras relativas al crédito mercantil originado en la adquisición de acciones,   cuotas o partes de interés, así como las distintas interpretaciones asumidas por   las autoridades administrativas (superintendencias), judiciales y doctrinarias   acerca de la naturaleza y tratamiento contable y tributario de dicho crédito   mercantil, no solo han creado incertidumbre y confusión entre los   contribuyentes, sino que han dado lugar a la utilización del crédito mercantil y   de amortización como mecanismo para generar gastos deducibles que en muchas   ocasiones no corresponden a una realidad económica”[16].    

En vista de lo anterior, la evitación de abusos y la   certeza jurídica que se debe brindar a los contribuyentes condujeron a “aclarar   el tratamiento tributario que tiene el crédito mercantil”[17], destacándose   entre las finalidades de la norma propuesta la capitalización empresarial,   favorable a conferirle solidez a la prenda general de los acreedores y, en el   orden fiscal, atacar la evasión de impuestos.    

El legislador acogió las finalidades mencionadas y   dentro del capítulo atinente a las “normas antievasión”, incluyó el artículo   sobre subcapitalización, explicando que “en la actualidad muchas personas   jurídicas y entidades prefieren financiar sus operaciones mediante créditos (en   muchas ocasiones otorgados por sus socios, accionistas, o partes vinculadas) y   no mediante capital, debido al carácter deducible que tienen los intereses   generados con ocasión de dichos créditos”, por lo que “el actual tratamiento   tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización de las   personas jurídicas y entidades, lo que además de afectar la prenda general de   los acreedores de dichas personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base   de tributación del impuesto sobre la renta, sobre todo cuando los acreedores son   sociedades o entidades extranjeras, o personas residentes en el exterior, según   el caso”[18].    

En cuanto al diseño de los instrumentos legales para   lograr los propósitos reseñados, ya en la comentada exposición de motivos el   gobierno indicó que “con el objetivo de limitar las deducciones por pago de   intereses a compañías vinculadas, por recomendación de la OCDE, se introducen a   finales de los años 80, por primera vez las reglas de la subcapitalización”[19]. Estas reglas   obedecen a, por lo menos, tres modelos de regulación que se han ensayado en   distintos países.    

El legislador colombiano escogió el segundo modelo,   de acuerdo con el cual la fijación de lo que se considera endeudamiento excesivo   es establecida por la ley, que señala un límite general y único según una   proporción de 3 a 1, que es de 4 a 1 tratándose de las entidades constituidas   como vehículo informal y dedicadas a la construcción de vivienda de interés   social, según los términos de la Ley 1537 de 2012.    

A este respecto, en la citada exposición de motivos   se puso de manifiesto que “en la región se ha identificado la proporción de 3:1   como una razón adecuada de deuda frente a capital, en la medida en que permite a   la empresa endeudarse hasta por el triple del monto del capital” y “en ese   sentido, cualquier deuda con vinculados económicos que exceda dicha proporción   se considerará excesiva y dará lugar a la recalificación de los intereses como   dividendos para fines fiscales, rechazando así la deducibilidad de todo pago   relacionado con la deuda excesiva”[20].    

Situándose en la misma línea, el legislador dispuso   que, en virtud del precepto sobre subcapitalización, no cabe la deducibilidad   respecto de “la porción de intereses generados con ocasión de deudas cuyo monto   total exceda la suma resultante de multiplicar por tres el patrimonio líquido   del contribuyente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a aquel en   el que se generen dichos intereses”[21].    

La circunstancia de que el límite venga fijado por   el legislador con carácter único advierte con total nitidez que, aun cuando uno   de los propósitos del precepto sea frenar la evasión de impuestos, el Congreso   no se valió de la distinción entre contribuyentes evasores y no evasores, ya que   postuló una regla general aplicable a todos los que se encuentren en idéntico   supuesto de hecho, de modo que quedarán cobijados por la deducción aquellos que   en el correspondiente periodo fiscal hayan tenido un nivel de endeudamiento   situado por debajo del límite legalmente establecido, en tanto que quienes se   hayan endeudado por encima del límite previsto no serán beneficiarios de la   deducción tributaria en lo que hace al exceso, lo cual significa que operará la   deducción, pero solamente hasta el tope de la proporción establecida por el   legislador.    

Al introducir esta regla el Congreso de la República   incidió sobre la base gravable, pero de una manera que clarifica la situación   que en relación con el monto de los créditos van a enfrentar en adelante todos   los destinatarios de la ley, propósito clarificador que advierte acerca de que   el contenido del precepto demandado, lejos de ser sancionatorio, mantiene un   margen considerable de endeudamiento que no se considera excesivo, no impide que   se asuman deudas en el monto que se considere indispensable, aunque previene las   consecuencias del endeudamiento que supere el límite trazado, no para prohibirlo   ni para sancionarlo, sino sencillamente para advertir que, traspasada esa línea,   no procede deducir los gastos en que se incurra por concepto de intereses.    

La generalidad de la regulación advierte con   suficiencia acerca de que el desestímulo a ciertas prácticas evasoras no lo   busca la disposición censurada a partir de una distinción entre contribuyentes   evasores y no evasores, ni valiéndose de la amenaza con sanciones, pues se   circunscribe a fijar un límite que, tratándose de la deducción tributaria de los   gastos por pago de intereses, tiene una consecuencia en relación con las deudas   que no lo superan y otra, distinta, respecto de las deudas que lo rebasan.    

Cuestión distinta es que las cargas o las bondades   surgidas de los cambios en la legislación tributaria recaigan, con diversa   intensidad, sobre unos u otros destinatarios, de lo cual ha sido consciente la   Corte al señalar que “las modificaciones que se hacen a las normas tributarias   y, en general, las políticas de intervención económica que se adelantan, afectan   directa o indirectamente, a algunos individuos y benefician, directa o   indirectamente, a otros”, dado que “en un Estado social de derecho, las   políticas de intervención, incluidas las tributarias, no son económicamente   neutrales; por el contrario, ellas persiguen fines particulares, para lo cual se   alteran las condiciones económicas de los particulares”, de donde se desprende   que el análisis de constitucionalidad de estas leyes “no puede realizarse a   partir de los beneficios o de las dificultades que generen en un individuo o en   un sector en particular, salvo que se desconozcan o se vulneren sus derechos   constitucionales o que el Congreso transgreda con ellas el marco establecido en   la Constitución Política”[22].    

Según se ha anotado, en razón de la gran amplitud   del margen de configuración legislativa en materia tributaria, el Congreso de la   República puede definir de entre varias políticas tributarias cuál adoptar y de   entre una pluralidad de medios para lograr los objetivos propuestos escoger los   que estime adecuados, correspondiéndole a quien alegue la trasgresión de   contenidos constitucionales demostrarla fehacientemente, cosa que no ha ocurrido   en la presente causa en relación con la alegada violación del derecho a al   igualdad, pues el actor no ha logrado comprobar que en la disposición acusada   tiene asidero una distinción palmaria entre evasores y no evasores, tampoco que   el medio para enfrentar las conductas evasoras sea la amenaza de una sanción y   menos aun que dispense un tratamiento injustificado a quienes se endeudan por   encima del límite, sin tener la intención de erosionar la base del impuesto   sobre la renta y complementarios.    

5.2. Cargo por violación del derecho al debido   proceso    

Con fundamento en su comprensión, de acuerdo con la   cual se le confiere tratamiento de evasores a los contribuyentes que excedan el   límite establecido en la ley, el demandante aduce violación del derecho al   debido proceso y, en particular, de los derechos de defensa y de contradicción,   puesto que al contribuyente no se le da oportunidad de demostrar que el monto de   su endeudamiento no obedece al propósito de defraudar al fisco.    

Si se tiene en cuenta que, de conformidad con lo   apuntado, la disposición censurada se limita a modificar la base gravable del   impuesto sobre la renta y complementarios mediante la imposición de un límite,   antes inexistente, y que la no deducibilidad de los gastos por intereses que   excedan el límite fijado no puede ser asimilada a una sanción, es evidente que   el cargo por violación del derecho al debido proceso no está llamado a   prosperar, por cuanto se plantea a partir de un fundamento inadecuado.    

A lo anterior cabe añadir que el sistema adoptado   por la legislación colombiana en materia de subcapitalización consiste en el   establecimiento de un límite único y general, basado en una presunción que el   legislador formula a partir de un juicio que él mismo ha realizado y que cumple   su efecto cuando el límite resultante de esa apreciación queda establecido en el   precepto legal.    

Se queja el actor de que al contribuyente no se le   permite probar en contra de esa presunción y de que no haya un proceso en el que   se le permita defenderse y contradecirla, pero acontece que cuando el legislador   adopta un límite y lo establece en la ley, los destinatarios de la respectiva   disposición se encuentran frente a una regla de derecho a la que deben   someterse, sin que importe que el motivo que sirvió de fundamento al legislador   para adoptarla les parezca mas o menos probable.    

Claro está que esta Corte ha precisado que cuando el   legislador se vale de un fundamento empírico para formular alguna regla, si en   sede de control de constitucionalidad se demuestra fehacientemente que ese   fundamento empírico falla, puede verse comprometida la validez del precepto que   contiene la regla, pero en esta oportunidad no se ha esgrimido ningún argumento   que cuestione la proporción de 3 a 1 en la que el Congreso ha fundado, para   efectos tributarios, la regla sobre subcapitalización.    

Siendo esto así, lo que el actor pretende es que se   permita probar en contra de la presunción, bajo el entendimiento de que no   siempre el endeudamiento que supere el límite establecido tiene propósitos   evasivos, pero si se admite que el sistema adoptado consiste, precisamente, en   la fijación del límite en una regla de derecho a la que todos deben someterse,   resulta claro que los destinatarios del mandato, aun cuando pudieran verse   afectados, no pueden desplegar una actividad probatoria orientada a cuestionar   el límite legalmente establecido, o las razones que condujeron al legislador a   formular la regla de derecho, lo que, en otros términos, implica que no procede   admitirlos a demostrar que, a pesar de haber superado el límite de   endeudamiento, no lo hicieron para incurrir en prácticas de evasión o que, por   ello, merecen la deducción tributaria también en lo referente al exceso.    

Se nota en lo precedente que el sistema adoptado en   el artículo demandado es de índole objetiva y que, como tal, parte de la   fijación previa de un límite que no puede ser controvertido ex post, a lo   cual cabe agregar que el legislador no adoptó un sistema subjetivo que imponga   el análisis de cada operación o que, así sea excepcionalmente, admita la prueba   en contrario, motivos por los cuales el control de constitucionalidad no puede   ser el escenario ni el pretexto para cambiar o remodelar el sistema o los medios   que el legislador prefirió a otros, por razones que tienen que ver, exempli   gratia, con la mayor o menor dificultad que entrañe la implementación de   alguna medida o la mayor o menor seguridad jurídica que brinde uno u otro   sistema.    

Si así se procediera, se desconocería el amplísimo   margen de configuración que la Carta le reconoce al Congreso de la República en   materia tributaria y para crear, derogar o modificar impuestos. Esta amplia   potestad tiene su fundamento, además, en el deber que, según el artículo 95-9   superior, tienen las personas y ciudadanos, de “contribuir al financiamiento de   los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”,   deber que, por cierto, no otorga un derecho a gozar indefinida e ilimitadamente   de las deducciones tributarias que en algún momento haya establecido el   legislador, ni obliga al Congreso a mantenerlas sin variaciones.    

Finalmente, es pertinente reiterar que, conforme lo   ha expresado la Corte, es “recurso obligado de la legislación tributaria” el   establecimiento de presunciones que “ordinariamente se basan en índices externos   y globales de actividades económicas o de frecuencia en la verificación de un   hecho, socialmente consolidado”. Puntualizó la Corporación que, según “la   naturaleza de la presunción y de la política fiscal que la anime”, puede o no   “admitir prueba en contrario” y que, en todo caso, las presunciones se han   mostrado efectivas “para dificultar el ejercicio de ciertas modalidades de   evasión y elusión fiscales y abarcar en el universo de contribuyentes y rentas,   categorías de contribuyentes y tipos de rentas esquivas a su inclusión con grave   desmedro de la equidad tributaria”[24].    

5.3. Cargo por violación del principio de buena   fe    

En un cargo adicional el demandante plantea que al   establecer un límite y prever que en lo que lo supere, los gastos por concepto   de intereses no serán deducibles, el legislador asumió que el exceso equivale   siempre al propósito de evadir, lo que, en su criterio, desconoce el principio   de buena fe previsto en el artículo 83 de la Constitución.    

Para responder a este cargo la Corte debe insistir   en que la fijación de un límite objetivo de carácter general no avala las   conclusiones del actor, a lo cual procede agregar que el alcance de la   presunción de buena fe no excluye que el legislador adopte medidas correctivas   de situaciones que puedan generar abusos, ni impide que el Congreso prevea “la   posibilidad de que se den ciertos comportamientos contrarios a derecho y adopte   medidas para prevenir sus efectos, ni que señale de manera general requisitos   para el ejercicio de ciertas actividades”[25].    

En este sentido la Corporación ha enfatizado que “el   principio de buena fe no implica que las autoridades deban regular los asuntos   suponiendo siempre que las personas se portan siempre bondadosamente y cumplen   voluntariamente con todas sus obligaciones”, pues “los ordenamientos jurídicos   existen en gran medida como un reconocimiento de las imperfecciones del ser   humano, que hace necesaria la imposición coactiva de ciertos comportamientos y   del cumplimiento de determinadas obligaciones, precisamente porque es razonable   pensar que algunas personas estarían dispuestas a no acatar esas pautas   normativas”[26].    

En este orden de ideas, ante unas circunstancias que   propician o favorecen la evasión tributaria, es obvio que el legislador debe   estar en condiciones de reaccionar, de orientar la política tributaria con miras   a prevenirlas y a adoptar las medidas que corrijan o desestimulen tales   conductas o actitudes y mal podría pensarse que “el principio de buena fe se   levante como barrera infranqueable que impida a las autoridades el cumplimiento   de su función”[27],   o al legislador exigir requisitos, replantear algún beneficio tributario o   procurar normativamente el cumplimiento del deber constitucional de contribuir   al sostenimiento de los gastos e inversiones estatales.    

En resumidas cuentas, al establecer requisitos “el   legislador no viola el principio de la buena fe, pues no presume nada en contra   de ella, no parte del supuesto de la mala fe del gobernado; simplemente se   limita a cumplir su función de salvaguarda del interés general y de ordenamiento   mínimo en lo que respecta al servicio público y al funcionamiento de los entes   estatales”, de donde fluye que el mentado principio no puede ser opuesto a “la   eficaz protección del interés público” que, siendo postulado fundamental del   Estado Social de Derecho le impone a la buena fe “límites y condicionamientos   que son constitucionalmente válidos” [28].    

5.4. Cargo por violación de la libertad de   empresa    

Otra de las acusaciones planteadas por el actor   versa sobre la posible violación de la libertad de empresa que se produciría   porque, a su juicio, el artículo acusado obliga a capitalizar las personas   jurídicas haciendo más difícil la financiación mediante el crédito que, según la   demanda, es permitida en Colombia con una libertad tal que la persona puede   optar por el endeudamiento sin limitación alguna en el monto de las obligaciones   que quiera asumir y ello dentro de las garantías propias de la libre empresa.    

Ciertamente el artículo 333 de la Carta prescribe   que la “actividad económica y la iniciativa privada son libres”, pero a renglón   seguido añade que lo son “dentro de los límites del bien común”, al paso que el   artículo 334 superior encarga al Estado de la dirección general de la economía,   autorizándolo para intervenir y, tal como lo ha considerado la Corte, “la   política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las   autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado   interviene en la economía”, como que, por ejemplo, “el establecimiento de altos   aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos públicos como   proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributación es un   componente de la política económica general del Estado, y no puede ser   desvinculada de la misma”[29].    

Siendo así, la fijación de un límite que impide   deducir los gastos por intereses cuando es traspasado su tope máximo tiene un   claro fundamento en razones de eficiencia en el recaudo tributario orientadas a   evitar prácticas evasivas o abusos y, según la perspectiva desde la que se   aprecie, también puede obrar como estímulo o desestímulo de ciertas actividades   o prácticas del ámbito económico.    

Si se observa la regulación vertida en el artículo   109 de la Ley 1607 de 2012 y se analiza la historia de su establecimiento, sin   mayor esfuerzo se percibe que junto a los propósitos relativos a la cuestión   tributaria aparece otro que tiene que ver con el estímulo a la capitalización   empresarial y con el consiguiente desestímulo a la financiación mediante   endeudamiento, aspectos estos últimos que el actor considera reñidos con la   libertad de empresa alegando que el crédito carece de límites y que su nivel es   del resorte exclusivo de la iniciativa particular.    

Cabe precisar que aun cuando no existe en la   Constitución un límite referente a la financiación de empresas y que, por lo   tanto, es posible, en principio, recurrir al endeudamiento hasta el tope que se   considere adecuado, no es menos cierto que pueden ser establecidas restricciones   en ejercicio de las facultades de intervención y mediante la ley, con   finalidades que sean razonables y ajustadas a la preceptiva superior.    

De la disposición demandada no puede derivarse ni   una sanción ni una prohibición del endeudamiento, pues el límite fijado lo único   que hace es advertir que cuando se supera el tope establecido se desencadena   como consecuencia la no deducción del gasto por intereses, lo que significa, de   una parte, que no se impide incurrir en el exceso, pero que respecto de tal   exceso no operará un beneficio tributario y, de la otra, que la comentada   deducción opera en la proporción de endeudamiento que se sitúe por debajo del   límite trazado.    

En ese contexto, el no otorgar la deducción cuando   el crédito ha superado el límite estimula la financiación con recursos propios,   lo que, por contera, fortalece la prenda general de los acreedores y hace más   sólida la responsabilidad, así como la garantía de terceros, debiendo destacarse   que al disponerlo así el precepto legal incide en la economía de un modo que no   comporta imposición ni prohibición de conductas, aunque origina un desestímulo   cuyo propósito último consiste en resguardar ciertas condiciones que le impriman   solidez a la economía evitando la generalización del endeudamiento excesivo como   mecanismo de financiación y procurando, a la vez, un manejo económico sano, como   resultado de una asunción responsable de créditos, que tienda a consultar la   situación real de las empresas y a prevenir eventuales crisis.    

Las razones ligadas al bien común, dentro de cuyos   límites, según el artículo 333 superior, son libres la actividad económica y la   iniciativa privada, aparecen aquí con plena evidencia y justifican ampliamente   el establecimiento de un límite que, se repite, es aplicable a todos, sea que su   endeudamiento se mantenga por debajo del tope establecido o que lo supere, caso   en el cual se producirá la consecuencia tributaria formulada con carácter   general por el legislador.    

Conforme lo indicó la Corte en otra oportunidad, el   establecimiento de límites a los costos deducibles “restringe la libertad   económica en la medida en que la orienta de determinada manera, pero no por ello   la medida es inconstitucional”[30],   a lo que procede añadir que su adopción se inscribe dentro del amplio margen de   configuración de que dispone el Congreso de la República, margen cuya amplitud   no depende solo de la índole tributaria de la regulación acusada, sino también   de las posibilidades que se le han reconocido al legislador para la regulación   de las libertades de tipo económico.    

En efecto, la Corte en su jurisprudencia ha adoptado   la doctrina norteamericana de las libertades preferentes o preferred freedoms   que se funda en una distinción entre los derechos personales y los de contenido   patrimonial o económico, otorgándole una preferencia a los primeros, lo que   repercute en la intensidad del juicio de constitucionalidad, ya que el   escrutinio de las injerencias estatales es más estricto tratándose de los   derechos del ámbito personal y mucho más laxo en el caso de las libertades   económicas, respecto de las cuales la inconstitucionalidad generadora de la   separación de las disposiciones del ordenamiento jurídico, debe ser manifiesta y   clara.    

En la Sentencia C-265 de 1994 esta Corporación   explicó que “las libertades de la persona y los derechos de participación ocupan   en la Constitución colombiana una posición preferente con respecto a las   libertades puramente económicas”, lo que se traduce en que en los asuntos   patrimoniales o de finalidad lucrativa, la Corte “deberá respetar en general las   razones de conveniencia invocadas por los órganos de representación política”,   según un criterio de “inconstitucionalidad manifiesta”, mientras que en las   materias sin contenido económico o esencialmente patrimonial “se impone una   interpretación restrictiva de las posibilidades de interferencia estatal”.    

Con base en estos postulados la Corte pudo concluir   en otra ocasión que la imposición de un límite a los costos deducibles no es   inconstitucional, “pues esta Corporación tiene bien establecido que las   libertades económicas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya   que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los otros derechos   constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la   economía”. Con idéntico fundamento, a la misma conclusión llega ahora la Sala   Plena en relación con el límite establecido en el artículo 109 de la Ley 1607 de   2012 y con la acusación por el pretendido desconocimiento de la libertad de   empresa.    

5.5. Cargo por violación de los principios de   equidad y progresividad    

Aduce el actor, adicionalmente, la violación del   principio de equidad en cuanto los contribuyentes que trabajan con crédito   pagarían más impuestos sobre sus rentas que los demás y también del principio de   progresividad, dado que las personas con mayor capacidad económica no tendrían   necesidad de recurrir al crédito, lo que, en cambio, no sucede con la personas   de menor capacidad económica, precisadas a acudir en mayor grado al   endeudamiento, de manera que la disposición les afectaría directamente,   obligándolas a asumir una carga tributaria mayor.    

En temprana jurisprudencia ha indicado la Corte que   cuando pretende enfrentar la evasión, la legislación tributaria tiende a   responder a las variadas formas como, en la realidad, los contribuyentes   intentan dificultar la tarea de la administración dirigida hacer efectivas las   obligaciones tributarias y que si las prácticas evasoras cumplen su cometido, se   afecta la equidad en la medida en que del grupo de contribuyentes igualmente   obligados, algunos se sustraen del cumplimiento de los deberes propios de la   tributación, cuando lo equitativo sería que todos observaran cumplidamente estas   obligaciones[31].    

Puestas así las cosas, una disposición que contiene   una regla general que establece un límite aplicable a todos, sin distinción de   la capacidad económica y como mecanismo para enfrentar la evasión, fomenta la   equidad tributaria y, sin embargo, el actor considera que no es así, porque los   contribuyentes que acuden al crédito pagarían más impuestos que quienes no   recurren al endeudamiento.    

La apreciación de este planteamiento enfrenta varios   problemas, entre los que se cuenta su difícil verificación que hace de él apenas   una afirmación desprovista de elementos que permitan comprobarla   fehacientemente, a lo cual se suma que se predica del precepto demandado, siendo   que la equidad lo sería más del sistema impositivo que de un impuesto específico   o de una medida legal concreta.    

Empero, la afirmación del demandante, tal como   aparece consignada en la demanda, resulta controvertible, puesto que el hecho de   que algunos tuvieran que recurrir con mayor frecuencia al crédito o en cantidad   mayor que otros contribuyentes no implica, por sí mismo, que deban pagar más por   concepto de impuesto sobre la renta, porque la base imponible no está conformada   únicamente por los gastos en que se incurra para pagar intereses, sino que   también involucra factores tales como la renta propia que, como se sabe, se   encuentra sometida al respectivo impuesto y también debe ser declarada.    

Que haya contribuyentes que prefieran la   financiación mediante recursos propios a la proveniente del endeudamiento,   significaría, de una parte, que la disposición puede estar logrando sus   finalidades relativas a la capitalización empresarial y, de la otra, que en la   medida en que no respondan al supuesto del endeudamiento y del consiguiente pago   de intereses no se les aplicaría el precepto demandado, el cual, en   consecuencia, sería plenamente aplicable a los contribuyentes que efectivamente   hayan recurrido al crédito y de acuerdo con el nivel de endeudamiento, de modo   que quienes no superen el límite fijado podrán deducir los gastos por intereses,   mientras que no podrán hacerlo quienes rebasen el mencionado límite.    

En esas condiciones la regla prevista en el artículo   censurado se aplica a la totalidad de quienes hayan financiado sus operaciones   valiéndose del crédito, debiéndose distinguir entre los distintos niveles de   endeudamiento para determinar si procede la deducción o no, lo que de ninguna   manera significa que los contribuyentes cuyas actividades se financien mediante   el crédito inexorablemente deban pagar más por concepto de impuesto sobre la   renta, ni se revela contrario a la Constitución. En cualquier caso, como   contrapartida de la amplia libertad de configuración que le atañe al legislador   en materia tributaria, la inconstitucionalidad solo podría derivarse de razones   más poderosas que han debido ser aportadas por el demandante, habida cuenta de   que la argumentación que esgrimió no alcanza a desvirtuar los motivos del   legislador.    

Ahora bien, adicionalmente se alega la vulneración   del principio de progresividad, por cuanto las personas con mayor capacidad   económica no tendrían que recurrir al crédito, cuyos recursos serían buscados   por las personas de menor capacidad, sobre las que recaería el peso de la   regulación contenida en el precepto censurado.    

Se alcanza a percibir en este alegato la connotación   sancionadora, erradamente atribuida por el demandante a la disposición   cuestionada, que se limita a establecer un límite con carácter general y en   relación con quienes acudan a la financiación por la vía del crédito,   circunstancia esta que no desencadena de inmediato la consecuencia de no poder   deducir los gastos por intereses, ya que la no deducibilidad solo se prevé   respecto de los niveles de endeudamiento que sean excesivos por superar el   límite legalmente prescrito.    

La apreciación general del actor carece de la   contundencia necesaria para desvirtuar los motivos que el legislador tuvo al   introducir en el ordenamiento la disposición cuestionada y, por lo tanto, no   tiene suficiente fuerza para enervar lo que el Congreso plasmó normativamente en   ejercicio de su amplísima facultad de configuración. Esto no le impide a la   Corte señalar que la previsión contenida en el precepto invita a la   responsabilidad de los contribuyentes que, conociéndola, pueden adaptar a ella   su comportamiento económico y tributario, sabiendo de antemano que si superan el   límite de endeudamiento fijado no procederá la deducción y que la mantienen si,   aun endeudándose, lo hacen por debajo de ese límite. Tampoco este cargo está   llamado a prosperar.    

5.6. Cargo por violación del derecho a la   igualdad, debida a la exclusión de contribuyentes sometidos a la inspección y   vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia    

El último de los cargos lo formula el actor por la   violación del derecho a la igualdad generada en la no aplicación del límite   previsto a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que   estén sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera   de Colombia. El demandante estima que esta medida favorece a los contribuyentes   con mayor capacidad económica, sin justificación constitucional alguna, por   cuanto ni la vigilancia por la mencionada Superintendencia, ni las actividades   que realizan tales contribuyentes justifican el tratamiento diferenciado, que   afectaría a los contribuyentes con menor capacidad económica, con   desconocimiento de la progresividad y de la buena fe que solo se presumiría   respecto de los beneficiados con la excepción.    

De nuevo considera la Corte que hallándose dotado el   legislador de un gran margen de potestad configurativa, la presunción de   constitucionalidad favorece ampliamente la regulación proporcionada por el   Congreso, ante lo cual la carga de demostrar la inconstitucionalidad recae sobre   quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”[32]. Al efecto,   deben esgrimirse razones contundentes que hagan ver la manifiesta   inconstitucionalidad de una regulación que, además de tributaria, tiene un   contenido económico innegable, propicio al mayor despliegue de la injerencia del   Estado, encargado de la dirección general de la economía y facultado para   intervenirla.    

Así pues, la Corte se pronuncia sobre esta   acusación, pero únicamente hasta donde lo permita la argumentación del actor,   dado que es él quien debe aportar las razones en contra de una regulación   dictada con fundamento en la soberanía impositiva que, conforme se ha reiterado,   no requiere “de justificación especial para ser ejercida en razón a la confianza   que se confiere al legislativo en dicha materia”[33].    

El cargo que presenta el demandante tan solo llama   la atención sobre el tratamiento diferenciado a los contribuyentes sometidos a   inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera, considerándolo   injustificado, ya que, según él, ni la vigilancia de la Superintendencia, ni la   índole de las actividades desarrolladas por esos contribuyentes tienen el peso   suficiente para fundar una distinción.    

Este planteamiento parte de equiparar a los   contribuyentes sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia   Financiera de Colombia con el resto de contribuyentes a quienes se aplica la   regla dictada por el legislador, pues solo la equiparación permite sostener que   no cabe la diferenciación y que todos deben estar sometidos a la misma regla.    

Sin embargo, en distintas intervenciones se ha   llamado la atención acerca de la situación especial de los contribuyentes   sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera que, en   su caso, justificaría que no se les aplicara lo dispuesto en el precepto acusado   en relación con el límite de endeudamiento.    

Así, en la intervención de la Academia Colombiana de   Jurisprudencia se lee que la exclusión “tiene lógica por la forma en que los   negocios financieros operan, puesto que la condición de funcionamiento de las   instituciones de crédito parte de la idea de colocar los créditos y endeudarse   con otros actores a menor tasa, pero a la vez existe una regulación y control   que previene el abuso en esa clase de instituciones, más rígida que la del   Código de Comercio para otras entidades”.    

Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales señala que el demandante propone “una comparación de sujetos que no   son iguales, elemento que determina en principio una diferencia de trato,   precisamente porque son sujetos diferentes”, puesto que la actividad que   desarrollan los sujetos vigilados por la Superintendencia Financiera “presupone   el endeudamiento en razón a la captación de recursos entre el público de   conformidad con lo establecido en las normas del Estatuto Orgánico del Sistema   Financiero que así lo permiten”.    

A su turno, en la intervención de la Asociación   Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia, ASOBANCARIA, se expone que el   legislador distinguió “entre las entidades que tienen por objeto principal la   captación de recursos entre el público, lo que generalmente genera deudas o   pasivos, de las entidades que contraen deudas para financiar el cumplimiento de   sus fines comerciales”, pues “para las primeras los pasivos son la condición   necesaria de su funcionamiento; para las segundas son una opción de   financiamiento”.    

De los conceptos reseñados se deduce que el actor no   logró desvirtuar la presunción de constitucionalidad que acompaña al precepto   demandado y que el análisis de la Corte no puede ir más allá de lo argumentado   en la demanda, pues, se repite, en materias en las que la facultad de   configuración es amplísima, el demandante está llamado a exponer las razones   conducentes a la inconstitucionalidad, de manera que si de lo que se trata es de   desvirtuar las razones del legislador, el actor, en lugar de limitarse a alegar   la equiparación aludida, ha debido empeñarse en demostrar que la índole de la   actividad cumplida por los contribuyentes del impuesto sobre la renta y   complementarios que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la   Superintendencia Financiera de Colombia no justifica la no aplicación del límite   a estos contribuyentes.    

La Corte, no puede, entonces, ir más allá en su   análisis y, dado que los términos en que la demanda está concebida le impiden   profundizar en la acusación, no se ocupará de la solicitud del señor Procurador   General de la Nación, quien, fundado en la distinta posición que, a su juicio,   asumen estos contribuyentes, solicita la declaración de exequibilidad   condicionada del artículo demandado, “bajo el entendido que los contribuyentes   del impuesto a la renta y complementarios que estén sometidos a la inspección y   vigilancia de la Superintendencia Financiera también se encuentran sometidos a   la misma medida de limitación de deducción de intereses que rige para el resto   de contribuyentes del mismo impuesto, cuando las deudas que adquieran y que   generen intereses respondan a posición propia y no en función de garantizar las   actividades relacionadas con el manejo, aprovechamiento o inversión de los   recursos captados del público”.    

Entrar a dilucidar esta cuestión implicaría   habilitar o complementar la acusación formulada en la demanda y ello no lo puede   hacer la Corporación que no tiene facultades oficiosas, ni puede enmendar la   demanda, ya que si lo hiciera actuaría indebidamente como juez y como parte. Por   lo tanto, la Corte reitera que ha adelantado el análisis de la   constitucionalidad del parágrafo 3º del artículo cuestionado únicamente en la   medida de lo efectivamente alegado por el actor, debido a lo cual la declaración   de la exequibilidad se circunscribirá a los cargos aducidos en la demanda, pues   tal decisión no puede fundarse en las razones adicionales que opusieron algunos   intervinientes, respecto de los cuales, se insiste, la Corte se inhibe o   abstiene de pronunciarse.    

6. Conclusión    

Se declarará la exequibilidad del precepto   cuestionado y se limitará la decisión    

a los cargos examinados en esta sentencia, habida   cuenta de las condiciones de la demanda y de que distintos intervinientes han   extendido su razonamiento a asuntos que no hacen parte de lo propuesto en el   libelo, incluso considerando que aun cuando advierten cierto problemas de   inconstitucionalidad, la Corte no debería ocuparse de ellos, pues “no hacen   parte de la demanda”, como se lee, por ejemplo en la intervención del Centro de   Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia.    

7. Síntesis de la providencia    

Al examinar los cargos que el actor esgrimió en   contra de la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que con   las finalidades de propender la capitalización de las empresas y de enfrentar la   evasión, estableció un límite de endeudamiento que cuando es superado impide la   deducción de los gastos por intereses a los contribuyentes del impuesto sobre la   renta y complementarios, la Corte Constitucional los despachó desfavorablemente,   tras efectuar algunas consideraciones sobre la subcapitalización y sobre el   amplio margen de configuración que le corresponde al legislador en materia   tributaria.    

En efecto, la Corte consideró que no se viola el   principio de igualdad, porque la regla legislativa se aplica a todos, no parte   de distinguir entre evasores y no evasores ni tiene el carácter sancionatorio   que el actor le atribuye. Para la Corporación tampoco se vulnera el debido   proceso, pues la regla ha sido fijada por el legislador a partir de   consideraciones que atienden la realidad de los hechos y una vez formulada, se   aplica a todos sus destinatarios, con independencia de su nivel de endeudamiento   y sin que estos puedan ser admitidos a controvertir, en los casos concretos, las   razones que tuvo el legislador para optar por esa regla dándole alcance general.    

Para la Corte tampoco se desconoce la presunción de   buena fe, ya que el precepto no busca sancionar a los evasores ni somete   injustificadamente al límite en ella previsto a no evasores y de otra parte, el   artículo 83 de la Carta no es barrera que impida al legislador modificar la   legislación tributaria, procurar correctivos a prácticas abusivas o enfrentar la   evasión, para lo cual no tiene por qué presumir la mala fe de los   contribuyentes.    

En cuanto a la alegada violación de la libertad de   empresa, la Corte estimó que no se configura, pues al fijar un límite al   endeudamiento para efectos de que los intereses pagados en razón de créditos que   excedan ese límite no sean deducibles, el legislador no prohíbe el endeudamiento   ni le fija topes que no deban superarse, aunque interviene para incentivar la   capitalización de las empresas y desestimular la financiación mediante deudas,   lo cual se enmarca dentro del bien común que sirve de límite a la iniciativa   privada y a la actividad económica, para cuya regulación el legislador cuenta   con un amplio margen configurativo, que encuentra su razón de ser en que las   libertades de contenido económico no son preferentes, imponiéndose en relación   con ellas el criterio de inconstitucionalidad manifiesta.    

También precisó la Corte que la argumentación   vertida en la demanda no logra demostrar la alegada violación de los principios   de equidad y progresividad tributaria, porque sostener que por obra de la   disposición demandada las personas que trabajan con crédito pagan más impuestos   y que se empeora la situación de las personas de menores recursos,   favoreciéndose a los más solventes que no necesitan financiarse con deuda, pasa   por alto que los intereses no son el único rubro que puede ser gravado, puesto   que también los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducción   de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se   ubica por debajo del límite fijado y que la regla fijada por el legislador tiene   como destinatarios a las personas que se endeuden,  de quienes se espera   que, responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su   conducta a lo preceptuado en un artículo previamente conocido.    

El último cargo por violación del principio de   igualdad derivada de la no aplicación a los contribuyentes del impuesto sobre la   renta y complementarios sometidos a inspección y vigilancia de la   Superintendencia Financiera de Colombia de lo dispuesto en el artículo   demandado, también ha sido despachado desfavorablemente por la Corte y solo en   la medida de lo alegado por el demandante, quien se limitó a equiparar a los   referidos contribuyentes con el resto de los destinatarios del precepto para   alegar que la exclusión es injustificada, siendo que la índole de las   actividades desarrolladas por las entidades cuyo objeto es la captación de   recurso del público les obliga a actuar con base en un endeudamiento que, por   obvias razones, supera con amplitud el límite establecido en el precepto, motivo   este que no fue atacado por el demandante, llamado a desvirtuar la presunción de   constitucionalidad que en estas materias actúa con indudable fuerza, dado el   amplísimo margen de configuración que asiste al legislador y la operancia del   criterio de inconstitucionalidad manifiesta que el actor debe demostrar.    

VII. DECISION      

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte   Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del   pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE:    

Declarar EXEQUIBLE, por los cargos examinados   en esta Sentencia, el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que adicionó el   artículo 118-01 al Estatuto Tributario.    

Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase,   publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el   expediente.    

Presidente    

Con aclaración de voto    

MARIA VICTORIA CALLE CORREA    

Magistrada    

MAURICIO GONZALEZ CUERVO    

Magistrado    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ    

Magistrado    

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO    

Magistrado    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Magistrada    

JORGE IVAN PALACIO PALACIO    

Magistrado    

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO    

Magistrada (E)    

Secretario General (E)    

      

ACLARACION DE VOTO DEL MAGISTRADO    

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA    

A LA SENTENCIA C-665/14    

SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA   EFECTOS TRIBUTARIOS-No viola el derecho a la   igualdad, debido proceso y libertad de empresa (Aclaración de voto)/SUBCAPITALIZACION   Y NO DEDUCCION DE INTERESES POR CREDITOS PARA PAGO DE IMPUESTO DE RENTA Y   COMPLEMENTARIOS CUANDO EXCEDAN PATRIMONIO LIQUIDO DEL CONTRIBUYENTE-No viola   el derecho a la igualdad, debido proceso y libertad de empresa (Aclaración de   voto)    

Referencia: Expediente D-10069    

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, “Por   la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.    

Magistrado Ponente:    

Gabriel Eduardo Mendoza Martelo    

Con el debido respeto por las decisiones de esta   Corte, aclaro mi voto al presente fallo mediante el cual se decide “declarar   exequible, por los cargos examinados en esta Sentencia, el artículo 109 de la   Ley 1607 de 2012, que adicionó el artículo 118-01 al Estatuto Tributario”,   respecto de los siguientes asuntos tratados:    

1. En esta oportunidad se demandó   una norma que consagra la subcapitalización y fija una regla o criterio fijo y   objetivo para la no deducción  de los intereses por créditos de los   contribuyentes, para el pago del impuesto de renta y complementarios cuando   éstos excedan tres veces el patrimonio líquido del contribuyente determinado a   31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior, por violación de la   igualdad –art.13-, ya que supone que da un tratamiento igual a evasores y no   evasores, así como por vulneración del debido proceso –art.29-, la buena fé   –art.83-, y la libertad de empresa –arts-333 y 363-.    

2. Considero que el precepto   demandado no viola ninguno de estos preceptos superiores, ya que (i) en primer   lugar el legislador cuenta con una amplia libertad configurativa en materia   tributaria; (ii) pero además no se desconoce ni la igualdad, ni el debido   proceso, ni la buena fé, ni la libertad de empresa, ya que lo que hace el   legislador es consagrar una norma que fija una regla, criterio o parámetro   objetivo, sin hacer distinciones discriminatorias desde el punto de vista   constitucional, ni afectar otros derechos fundamentales de los contribuyentes   personas naturales o jurídicas; y (iii) la norma tiene una clara finalidad   constitucional la cual es evitar la evasión de impuestos a través de la   estrategia utilizada del excesivo endeudamiento de los contribuyentes (personas   naturales o jurídicas) con el fin de que los intereses de los créditos les sean   descontados del impuesto de renta y complementarios. Esta estrategia de evasión   se utiliza no solo en el país sino igualmente en la mayoría de países a nivel   internacional, de manera que el legislador busca evitar de ese modo la llamada   subcapitalización, como forma de evadir impuestos.    

Con fundamento en lo expuesto, aclaro mi voto a esta   providencia judicial.    

Fecha ut supra,    

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA    

Magistrado    

[1]  Sentencia C-222 de 1995.    

[2]  Ibídem.    

[3]  Ibídem.    

[4]  Sentencia C-341 de 2007.    

[5]  Sentencia c-335 de 1994.    

[6]  Sentencia 222 de 1995.    

[7]  Sentencias C-341 de 1998 y C-250 de 2003.    

[8]  Sentencia C-007 de 2002.    

[10]  Sentencia C-007 de 2002.    

[11]  Sentencia C-222 de 1995.    

[12]  Sentencia C-007 de 2002.    

[13] Cfr. Gaceta   del Congreso No. 666 de 2012. Páginas 56 y 57.    

[14] Ibídem.    

[15] Ibídem.    

[16] Ibídem.    

[17] Ibídem.    

[18] Así se lee en   el informe de ponencia para primer debate al proyecto de ley 166 de 2012 Cámara,   134 de 2012 Senado, publicado en la Gaceta del Congreso No. 829 de 2012.    

[19] Gaceta del   Congreso No. 666 de 2012. Páginas 56 y 57.    

[20]  Ibídem.    

[21] Informe de   ponencia para primer debate al proyecto de ley 166 de 2012 Cámara, 134 de 2012   Senado. Gaceta del Congreso No. 829 de 2012.    

[22]  Sentencia C-007 de 2002.    

[23]  Gaceta del Congreso No. 666 de 2012. Página 57.    

[24]  Sentencia C-015 de 1993.    

[25]  Sentencia C-780 de 2003.    

[26]  Sentencia C-490 de 2000.    

[27]  Sentencia T-460 de 1992.    

[28]  Sentencia C-412 de 2001.    

[29]  Sentencia C-409 de 1996.    

[30]  Sentencia C-409 de 1996.    

[31]  Sentencia C-015 de 1993.    

[32]  Sentencia C-341 de 1998.    

[33]  Sentencia C-007 de 2002.