C-668-15

           C-668-15             

Sentencia C-668/15    

ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA   CONTRA LA EVASION-Rentas de   trabajo exentas    

ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA   CONTRA LA EVASION-Inexequibilidad   de la expresión “Estos contribuyentes no podrán solicitar el reconocimiento   fiscal de costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores   asalariados involucrados en la prestación de servicios personales o de la   realización de actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante”    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas,   pertinentes y suficientes    

ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA   CONTRA LA EVASION FRENTE AL  PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Ineptitud   de la demanda    

ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA   CONTRA LA EVASION FRENTE AL  PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Grupo de   comparación de la calidad de los contribuyentes    

PRINCIPIO PRO ACTIONE FRENTE AL PRINCIPIO DE IGUALDAD-Violación por   omisión legislativa relativa    

OMISION LEGISLATIVA RELATIVA POR VIOLACION   DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD-Criterios   para determinar la transgresión constitucional    

ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA   CONTRA LA EVASION FRENTE AL  PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-No se   transgrede    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Alcance/EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestación   del derecho a la igualdad en materia tributaria/EQUIDAD-Características    

DISTINCION ENTRE PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE   EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia   constitucional    

MODOS EN QUE PUEDE PRESENTARSE VIOLACION DEL   PRINCIPIO DE EQUIDAD-Jurisprudencia   constitucional    

ALCANCE DEL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y DE   JUSTICIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia   constitucional    

RELACION ENTRE IGUALDAD Y EQUIDAD   TRIBUTARIA-Jurisprudencia   constitucional    

ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA   CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Aptitud del cargo por desconocimiento del   principio de equidad tributaria    

CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE NORMA   ACUSADA-No es necesario   integrar otras disposiciones normativas    

ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA   CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-No es necesaria integración normativa    

ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA   CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Alcance    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Amplia libertad de configuración legislativa   para la creación, modificación y eliminación de impuestos    

PRINCIPIOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO   DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Respeto por los derechos fundamentales y principios   constitucionales en la materia    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestación de la igualdad en el campo   impositivo    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Se auxilia en el juicio de igualdad    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Doble dimensión    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Principio de progresividad    

TRIBUTO-Carácter confiscatorio    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Trasgresión al prohibir reconocimiento   fiscal de costos y gastos en materia de rentas de trabajo exentas por desconocer   capacidad de pago de empleados    

EQUIDAD TRIBUTARIA-Finalidad    

Referencia: expediente D-10678    

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en   contra del parágrafo 4º (parcial) del artículo 206 del Estatuto Tributario, tal   como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de   la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean   mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”    

Actores:    

Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado   Ferrufino    

Magistrada Ponente:    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Bogotá D.C., veintiocho (28) de octubre de   dos mil quince (2015)    

La   Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por la magistrada María   Victoria Calle Correa, quien la preside, los magistrados Myriam Ávila Roldán (E), Luis Guillermo Guerrero Pérez, Gabriel Eduardo Mendoza Martelo,   Gloria Stella Ortiz Delgado, Jorge Iván Palacio Palacio, Jorge Ignacio Pretelt   Chaljub y Alberto Rojas Ríos, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales   y legales, en especial de las previstas en el numeral 4º del artículo 241 de la   Constitución Política, cumplidos los trámites contemplados en el Decreto 2067 de   1991, profiere la siguiente:    

SENTENCIA    

I. ANTECEDENTES    

En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad   establecida en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, los   ciudadanos Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado Ferrufino presentaron   demanda de  inconstitucionalidad en contra del parágrafo 4º (parcial) del   artículo 206 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 26   de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de la cual se modifica el Estatuto   Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión   y se dictan otras disposiciones”.    

Mediante auto de 20 de marzo de 2015, el Magistrado Sustanciador   inadmitió la demanda por considerar que las acusaciones formuladas carecían de   los requisitos suficientes, toda vez que de la lectura del libelo no surgía una   duda mínima sobre la discrepancia de la disposición demandada con el Texto   Superior, que permitiera iniciar un proceso dirigido a desvirtuar la presunción   de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y haga necesario un   pronunciamiento por parte de esta Corporación.    

Lo anterior, por cuanto la demanda no satisfacía plenamente los   requisitos de claridad, certeza, especificidad y pertinencia necesarios para la   debida estructuración de los cargos de inconstitucionalidad, de acuerdo con el   Decreto 2067 de 1991 y la jurisprudencia en esta materia.    

El 6 de abril de 2015, dentro del término previsto para el efecto,   los accionantes radicaron en la Secretaría General de esta Corporación escrito   de subsanación.    

A través del Auto de 21 de abril de 2015,   el Magistrado Sustanciador admitió la  demanda, dispuso su fijación en lista y,   simultáneamente, corrió traslado al Procurador General de la Nación.    

En la misma providencia, ordenó comunicar   la iniciación del proceso al Presidente del Congreso de la República, al   Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito   Público y a la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República, para que,   si lo estimaban conveniente, intervinieran con el propósito de impugnar o   defender la constitucionalidad de la disposición acusada.    

De igual forma, en el mencionado auto se   invitó al Presidente de la Academia Colombiana de Jurisprudencia y al Instituto   Colombiano de Derecho Tributario –ICDT–. Asimismo, a los decanos de las   facultades de derecho de las universidades de Antioquia, Externado de Colombia,   del Atlántico, UIS, San Buenaventura, Los Andes, Libre, Gran Colombia, EAFIT,   del Rosario, del Norte, Pontificia Javeriana, del Sinú, Pontificia Bolivariana,   Santo Tomás, Sergio Arboleda, del Valle y Autónoma de Bucaramanga, para que,   intervinieran con la finalidad de rendir concepto sobre la constitucionalidad   del precepto demandado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 del   Decreto 2067 de 1991.    

La demanda fue originalmente repartida al   Magistrado Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, pero su ponencia fue derrotada en la   Sala Plena. El nuevo reparto correspondió a la ahora Magistrada Ponente,   siguiente en orden alfabético. La primera parte de esta sentencia se tomó de la   ponencia inicial con algunas modificaciones, de acuerdo con la posición   mayoritaria.    

II. EL TEXTO DEMANDADO    

De conformidad con el Diario Oficial número 38.756 de 30 de marzo   de 1989, en el que se publicó el Estatuto Tributario de los Impuestos   Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales y el Diario   Oficial No. 49.374 de 23 de diciembre de 2014 en el que se publicó la Ley 1739   de 2014, a continuación se transcribe el texto   de la disposición parcialmente acusada y se subraya el aparte demandado:    

“ARTICULO 206.   RENTAS DE TRABAJO EXENTAS. <Fuente   original compilada: L. 75/86 Art. 35 Inc. 1o.> Están gravados con el impuesto   sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta   provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de   los siguientes:    

1. Las indemnizaciones por accidente de   trabajo o enfermedad.    

2. Las indemnizaciones que impliquen   protección a la maternidad.    

3. Lo recibido por gastos de entierro del   trabajador.    

4. <Ajuste de las cifras en valores   absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). El texto   con el nuevo término es el siguiente:> El auxilio de cesantía y los intereses   sobre cesantías, siempre y cuando sean recibidos por trabajadores cuyo ingreso   mensual promedio en los seis (6) últimos meses de vinculación laboral no exceda   de 350 UVT.    

Cuando el salario mensual promedio a que se   refiere este numeral exceda de 350 UVT la parte no gravada se determinará así:    

Salario mensual       Parte    

Promedio      No   gravada %    

Entre 350UVT Y410UVT el 90%    

Entre 410UVT Y470UVT el 80%    

Entre 470UVT Y530UVT el 60%    

Entre 530UVT Y590UVT el 40%    

Entre 590UVT Y650UVT el 20%    

De 650UVT el 0%    

5. <Ajuste de salarios mínimos en términos   de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). Numeral   modificado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Las   pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre Riesgos   Profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1 de Enero de 1998   estarán gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT.    

El mismo tratamiento tendrán las   Indemnizaciones Sustitutivas de las Pensiones o las devoluciones de saldos de   ahorro pensional. Para el efecto, el valor exonerado del impuesto será el que   resulte de multiplicar la suma equivalente a 1.000 UVT, calculados al momento de   recibir la indemnización, por el número de meses a los cuales ésta corresponda.    

6. <Fuente original compilada:   L. 75/86 Art. 35 Num. 6o.> El seguro por muerte, y las compensaciones por muerte de los   miembros de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional.    

<Fuente original compilada: L. 75/86 Art.   35 Num. 7o. Inc. 2o.> <Inciso CONDICIONALMENTE exequible> En el caso de los   Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales*, se considerará como gastos de   representación exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%)   de su salario. Para los Jueces de la República el porcentaje exento será del   veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.    

<Fuente original compilada: L.   75/86 Art. 35 Num. 7o. Inc. 3o.> En el caso de los rectores y profesores de universidades   oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por   ciento (50%) de su salario.    

8. <Fuente original compilada:   L. 75/86 Art. 35 Num. 8o.> El exceso del salario básico percibido por los oficiales y   suboficiales de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional y de los agentes   de ésta última.    

9. <Fuente original compilada: D. 2247/74   Art. 60.> Para los ciudadanos colombianos que integran las reservas de oficiales   de primera y segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan actividades de   piloto, navegante o ingeniero de vuelo, en empresas aéreas nacionales de   transporte público y de trabajos aéreos especiales, solamente constituye renta   gravable el sueldo que perciban de las respectivas empresas, con exclusión de   las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales.    

10. <Numeral modificado por el artículo 6 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> El   veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada   mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT. El cálculo de esta renta exenta se   efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales recibidos   por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las   demás rentas exentas diferentes a la establecida en el presente numeral.    

PARAGRAFO 1o. <Parágrafo modificado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> La   exención prevista en los numerales 1, 2, 3, 4, y 6 de este artículo, opera   únicamente sobre los valores que correspondan al mínimo legal de que tratan las   normas laborales; el excedente no está exento del impuesto de renta y   complementarios.    

PARAGRAFO 2o. <Parágrafo adicionado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> La   exención prevista en el numeral 10o. no se otorgará sobre las cesantías, sobre   la porción de los ingresos excluida o exonerada del impuesto de renta por otras   disposiciones, ni sobre la parte gravable de las pensiones. La exención del   factor prestacional a que se refiere el artículo 18 de la Ley 50 de 1990 queda   sustituida por lo previsto en este numeral.    

PARAGRAFO 3o. <Parágrafo adicionado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Para tener   derecho a la exención consagrada en el numeral 5 de este artículo, el   contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la pensión,   de acuerdo con la Ley 100 de 1993.    

PARÁGRAFO 4o. <Parágrafo adicionado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> La   exención prevista en el numeral 10 procede también para las personas naturales   clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no   provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, de conformidad con   lo previsto en los artículos 329 y 383 del Estatuto Tributario. Estos contribuyentes no podrán   solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos distintos de los   permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la prestación de   servicios personales o de la realización de actividades económicas por cuenta y   riesgo del contratante. Lo anterior no modificará el régimen del impuesto   sobre las ventas aplicable a las personas naturales de que trata el presente   parágrafo, ni afectará el derecho al descuento del impuesto sobre las ventas   pagado en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, en los   términos del artículo 488 del Estatuto Tributario, siempre y cuando se destinen a las   operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.”    

III.   LA DEMANDA    

1. Normas   constitucionales que se consideran infringidas    

Los demandantes estiman que la disposición objeto de censura   constitucional contenida en el artículo 206 del Estatuto Tributario, tal como   fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de la   cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean   mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”,   contraviene lo dispuesto en los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución   Política.    

2. Fundamentos de la demanda    

La demanda plantea dos cargos principales en contra de la   disposición acusada, los cuales cuentan con los siguientes fundamentos:    

Primer Cargo. Violación del principio de equidad tributaria    

Para el desarrollo del primer cargo los actores parten de la   clasificación de las personas naturales prevista en el artículo 329 del Estatuto   Tributario, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, de acuerdo con   la cual, para los efectos de los capítulos I y II del Título V serán empleados:   (a) las personas naturales residentes en el país cuyos ingresos provengan, en   una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación   de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica   por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación   laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza,   independientemente de su denominación, y (b) los trabajadores que presten   servicios personales a través del ejercicio de profesiones liberales o que   presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o   insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, cuyos ingresos   provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%) del   ejercicio de dichas actividades.    

Respecto a la agrupación de los trabajadores dependientes e   independientes en la categoría de “empleados”, los demandantes señalaron   que el elemento común entre dichos sujetos corresponde a la prestación personal   de los servicios, pero que el desarrollo de la actividad revela unas diferencias   notorias que, a la postre, son la base de la transgresión del principio de   equidad como consecuencia de la extensión de los límites al reconocimiento de   costos y gastos impuestos a los trabajadores dependientes.    

En concordancia con lo anterior, los libelistas resaltaron las   diferencias entre los trabajadores dependientes e independientes. Aludieron a   las disposiciones normativas que rigen la prestación personal de servicios   (Código Sustantivo del Trabajo/ Leyes Civiles, disposiciones contractuales) y a   la forma en que se efectiviza dicha prestación.    

Así, resaltaron que mientras que el trabajador dependiente ejerce   su labor por cuenta y riesgo del empleador -lo que significa que éste le   suministra los elementos necesarios que incluyen desde el lugar de trabajo hasta   los elementos para su realización, papelería, equipos de oficina, servicios de   comunicación, etc.- el trabajador independiente está obligado a proveer cada uno   de los elementos necesarios para la prestación del servicio, así como a asumir   los riesgos de la actividad.    

De acuerdo con la forma de prestación de servicios por parte de   unos y otros, los actores indicaron que en el caso de los trabajadores   dependientes está plenamente justificado que los costos o gastos asociados   directamente con la prestación de servicios no sean deducibles, dado que los   mismos son suministrados por el empleador, quien, además, está facultado para   deducirlos de su propia renta gravable. Sin embargo, la extensión de dicha   limitación a los empleados independientes desconoce la dinámica de su ejercicio   profesional y le impone una mayor carga tributaria en relación con los sujetos   dependientes.    

Para los accionantes, el precepto acusado no consulta las   ostensibles diferencias que se presentan en la ejecución de la prestación del   servicio profesional e inciden en la base gravable del impuesto de renta, lo que   conlleva a una violación del principio de equidad en la medida en que les impone   a sujetos no asimilables el mismo tipo de limitaciones para depurar la renta   líquida gravable. En ese sentido y de acuerdo con lo expuesto por la   jurisprudencia constitucional, los ciudadanos resaltaron que el principio de   equidad se transgrede “tanto por desconocer el mandato de igual regulación   legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el   mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento   igual”[1]  .    

En concordancia con lo expuesto, en el cargo se refieren los modos   en los que la jurisprudencia ha reconocido que puede presentarse la vulneración   del principio de equidad y se hace el desarrollo correspondiente con base en la   norma acusada:    

a)                 El monto a pagar   por concepto del tributo no se define atendiendo la capacidad de pago del   contribuyente    

La afectación del principio de equidad fue explicada por los   demandantes a partir de la que constituirá la base gravable del tributo del   empleado trabajador independiente en relación con el empleado trabajador   dependiente. Para los actores, la extensión de la limitación del reconocimiento   de los gastos y costos genera que la base gravable del trabajador dependiente e   independiente sea similar y, en consecuencia, la carga de tributación igual a   pesar de que la base gravable del primero se construye a partir de ingresos   netos mientras que la del trabajador independiente se construye sobre sus   ingresos brutos, con los cuales deberá asumir los gastos de su actividad.    

La limitación censurada genera que el impuesto a la renta   desconozca la verdadera capacidad económica del trabajador independiente, por   cuanto impide que la misma se determine de acuerdo con los gastos y egresos de   la prestación de los servicios. Para evidenciar el desconocimiento de la   capacidad económica, los accionantes refieren cómo los mismos ingresos de   empleados dependientes e independientes generan el mismo tributo, a pesar de que   parte de esos ingresos del independiente debe ser destinado al ejercicio de su   labor.    

b) Se   regula un tributo en virtud del cual dos sujetos o grupos de sujetos en iguales   condiciones resultan gravados de manera desigual sin justificación suficiente    

Los demandantes argumentan que esa modalidad de afectación del   principio de equidad se configura en el presente caso de forma negativa, es   decir, que la infracción del principio de equidad se desprende del trato   paritario que se le otorga, de manera injustificada, a sujetos diferentes.    

Con base en los mismos argumentos referidos en la modalidad (a),  los censores cuestionan que se impongan las mismas limitaciones en materia de   deducción de costos y gastos a sujetos que presentan ostensibles diferencias en   las condiciones de ejercicio de la actividad de la que derivan sus ingresos y   que determinan el tributo.    

c) El tributo tiene implicaciones confiscatorias    

Los actores refirieron los eventuales efectos confiscatorios   del impuesto a la renta como consecuencia de la prohibición de que se reconozcan   los costos y gastos en los que incurre el trabajador independiente en el   ejercicio de su labor, ya que dichos costos pueden igualar los ingresos o   superarlos, y a pesar de ello constituirían la base para el cálculo del   impuesto. En consecuencia, la actividad económica del particular resultaría   destinada exclusivamente al pago del tributo.    

Tras referir las modalidades de afectación del principio de   equidad, los accionantes destacaron las cargas excesivas que se le imponen al   empleado que presta servicios personales por su propia cuenta y riesgo en   relación con las cargas o la situación de: a) las personas naturales que no   clasifican en la categoría de empleados y b) las personas jurídicas, quienes sí   pueden solicitar el reconocimiento fiscal de los costos y gastos generados en su   actividad.    

Segundo cargo. Violación del principio de igualdad    

Lo primero que conviene destacar es que la demanda inicial refirió   a la  transgresión del principio de igualdad como un cargo independiente.   Sin embargo, en el escrito correctivo se indicó que su vulneración se generó por   conexidad. Habida cuenta de esas circunstancias y aunque no se desarrolló el   cargo con una argumentación diferenciada, se interpretará la demanda y se   extraerán los elementos que contiene, orientados a sustentar dicha violación.    

En efecto, los actores caracterizaron unos grupos de sujetos para   luego emprender un análisis comparativo entre los mismos respecto a la   posibilidad de solicitar el reconocimiento de costos y gastos. En primer lugar,   la demanda distinguió los grupos de sujetos que hacen parte de la categoría de   empleados, y que corresponden a las personas naturales que perciben el   equivalente al 80% de sus ingresos o más de la prestación de servicios   personales por cuenta y riesgo de un contratante (E.C.R.C), y quienes derivan la   misma proporción de sus ingresos de la prestación de servicios personales por su   propia cuenta y riesgo (E.C.R.P)    

Tras fijar la primera pareja comparativa, los actores mostraron las   diferencias en el ejercicio de la prestación de los servicios personales por   parte de los sujetos de cada grupo y destacaron que los E.C.R.P. deben asumir   los costos y gastos relacionados con el ejercicio de su actividad mientras que   en el caso de los E.C.R.C. los asume el empleador o contratante.    

Finalmente, se evidenció el trato paritario que introdujo la norma   acusada entre los grupos referidos y las consecuencias, de cara a la   conformación de la base gravable y la determinación del tributo de renta,   derivada de la mencionada homologación.    

Un ejercicio similar al descrito previamente se adelantó para   efectuar una comparación entre los empleados que prestan servicios personales   por su propia cuenta (i) las personas naturales que no se clasificaron como   empleados y (ii) las personas jurídicas. Estos fundamentos indicaron las   diferencias en el cálculo de la renta gravable entre unos y otros.    

IV. INTERVENCIONES    

Vencido el término de fijación en lista, y en cumplimiento de lo   ordenado en auto de 21 de abril de 2015, la Secretaría General de esta   Corporación informó que de acuerdo a las comunicaciones libradas se recibieron   los siguientes escritos de intervención:    

1.   Academia Colombiana de Jurisprudencia    

Mediante escrito allegado a esta Corporación el 12 de mayo de 2015,   la Academia Colombiana de Jurisprudencia solicitó que se declare inexequible  la disposición bajo revisión, por los motivos que a continuación se reseñan.    

La interviniente inició su concepto con un recuento sobre el trato   legal que se le ha otorgado a la exención de las rentas de trabajo. Destacó que   actualmente dicha exención corresponde al 25%, la cual se extendió a todos los   sujetos clasificados en la categoría de “empleados”, dado que con   independencia de la naturaleza del contrato o de la relación laboral, los   contribuyentes incurren en gastos de carácter personal, tales como el vestuario,   el transporte, la alimentación, etc.    

De acuerdo con lo anterior, para el interviniente la extensión de   la mencionada exención está justificada. Sin embargo, la prohibición para todos   los contribuyentes calificados como “empleados” de restar costos y   deducciones, diferentes de los admitidos en la ley para los asalariados,   desconoce ostensiblemente el principio de equidad del sistema tributario   consagrado en el artículo 363 Superior.    

En consecuencia, adujo que la prohibición contenida en la   disposición censurada es inequitativa, toda vez que la capacidad contributiva de   los asalariados difiere ostensiblemente de la de los contribuyentes que ejercen   profesiones liberales o prestan servicios independientes, por cuanto para   aquéllos los costos y deducciones necesarios para producir la renta se   encuentran a cargo de los contratantes o empleadores, en tanto que para éstos   las erogaciones debe ser sufragadas por los propios contribuyentes.    

2. Universidad Santo Tomás    

La Universidad Santo Tomás de Bogotá, mediante escrito allegado a   esta Corporación el 14 de mayo de 2015, solicitó que se declare inexequible  la disposición demandada, al considerarla transgresora de los artículos 13, 95   numeral 9 y 363 Superiores, por cuanto asimila a los trabajadores dependientes e   independientes a pesar de las disimilitudes que se presentan en la forma de    prestación de los servicios.    

En concordancia con los argumentos de la demanda, los   intervinientes indicaron que dicha asimilación desconoce que los trabajadores   independientes están obligados a asumir los costos y gastos derivados de su   actividad, mientras que dichos rubros, en el caso de los trabajadores   dependientes, son asumidos por sus empleadores, en consecuencia se otorga “un   tratamiento de equidad horizontal a sujetos que se encuentran en situaciones   materiales diferentes y que, por ende, les corresponde la aplicación de   criterios de equidad vertical”[2]    

3. Instituto Colombiano de Derecho Tributario    

El Instituto Colombiano de Derecho   Tributario, intervino en el trámite de la acción, mediante escrito en el que   solicitó que se declare inexequible la disposición acusada.    

A su juicio, las situaciones fácticas de   las personas naturales asalariadas y las de los trabajadores independientes son   diferentes, aun cuando ambas realizan una prestación personal de sus servicios y   obtienen una remuneración económica por los mismos.    

Lo anterior, por cuanto el trabajador   independiente se asemeja a un empresario, toda vez que su actividad implica la   prestación de su servicio o la realización de su actividad económica por su   cuenta y riesgo, circunstancia que no afecta al trabajador empleado asalariado,   ya que dicha eventualidad se encuentra a cargo de su empleador, quien asume los   costos y expensas correspondientes y puede detraerlos de su renta.    

Con fundamento en las situaciones fácticas   que diferencian a las dos clases de contribuyentes en alusión, resulta necesario   que se les brinde un tratamiento divergente, lo contrario, la asignación de una   misma regla de depuración de sus rentas desconoce los principios de igualdad y   equidad.    

En aras de reforzar la anterior afirmación,   sostuvo que la disposición objeto de reproche constitucional otorga un mismo   trato a los sujetos en comento, pese a que no tienen igual capacidad económica,   ya que ésta se ve disminuida, en el caso de los empleados independientes, por   los costos y gastos en los que incurren en el ejercicio de su labor.    

De acuerdo con lo anterior, el ordenamiento   niega para los asalariados los costos y deducciones -en los que realmente no   incurren- relacionados con el desarrollo de su actividad, pero la disposición   acusada limita erróneamente dicho reconocimiento frente a los sujetos   clasificados como empleados, quienes prestan sus servicios personales mediante   el ejercicio de profesiones liberales o que prestan servicios técnicos que no   exigen la utilización de materiales o insumos, maquinaria o equipo   especializado, desconociendo que quienes realizan la actividad por su cuenta y   riesgo, deben incurrir en costos y gastos indispensables de los cuales se   encuentran exentos los asalariados, a quienes el empleador les provee todos los   medios y recursos necesarios para su consecución.    

Por consiguiente, afirmó que debido a la   asimilación hecha al trabajador asalariado por la disposición acusada, dichos   egresos no los puede depurar de la base gravable del impuesto, lo cual,   indudablemente, comporta una transgresión a los principios de justicia y   equidad, porque se brinda un tratamiento igual pese a encontrarse en una   situación diferente.    

Finalmente, agregó que la declaratoria de   inconstitucionalidad del precepto demandado también restablecería la equidad en   materia del impuesto sobre las ventas -IVA-.    

4.   Ministerio de Hacienda y Crédito Público    

Mediante escrito remitido a esta Corporación el 15 de mayo de 2015,   el Ministerio de Hacienda y Crédito Público intervino en el trámite de la   presente acción, con el fin de solicitarle a esta Corte que se declare  inhibida para pronunciarse sobre el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014 o, en   su defecto, lo declare exequible.    

Adujo que la demanda no cumple, por una parte, con el requisito de   certeza y, por otra, con el requisito de pertinencia. Lo primero por cuanto los   actores presentaron cargos contra normas distintas a las que se pretendían   declarar inexequibles, en la medida en que la censura se centró exclusivamente   en la clasificación de personas naturales dispuesta en la Ley 1607 de 2012 y, lo   segundo, toda vez que gran parte del reproche frente a la disposición acusada y   la interpretación que se hace de las medidas tributarias acusadas se funda en   consideraciones relacionadas con el régimen laboral.    

Manifestó el interviniente que en el evento en el que la Corte no   considere procedente la solicitud principal se deberá declarar la   constitucionalidad del segmento censurado, dado que el análisis adelantado en la   demanda parte de una errónea interpretación de la disposición realmente atacada,   es decir del artículo 10° de la Ley 1607 de 2012.    

En armonía con lo anterior señaló que la argumentación se construyó   principalmente a partir de un desacuerdo con la clasificación de las personas   naturales y de los sujetos incluidos en la categoría de “empleados”, pero   ese ejercicio ignoró la finalidad de la clasificación, la cual buscó superar las   inequidades que se presentaban entre personas que ejercen actividades similares,   pero cuya forma de contratación variaba en aras de extender los beneficios   tributarios que se reconocían únicamente a los asalariados.    

Como una manifestación del mencionado propósito, la Ley 1739 de   2014 extendió la renta exenta -25%- reconocida en el artículo 206 del Estatuto   Tributario a todos los empleados, la cual excluye, en consecuencia, la   posibilidad de deducir costos y gastos.    

Establecido lo anterior, el Ministerio se pronunció sobre los   cargos.    

Frente al desconocimiento de la capacidad económica de los   trabajadores independientes resaltó que los demandantes ignoraron el rol   económico que determinó la fijación de la categoría de empleado, la cual “implica   necesariamente el ejercicio de una profesión en la que no se asumen de manera   significativa ni los costos ni los gastos relativos a la prestación de   servicios”[3].    

Esa circunstancia, la de no asumir de forma significativa los   costos y gastos de la prestación del servicio se deriva bien de la existencia de   una relación laboral en la que aquéllos conceptos los cubre el empleador o de la   naturaleza del servicio.    

En concordancia con esa percepción, se separó en una categoría   independiente a los trabajadores por cuenta propia que corresponde a aquellos   sujetos que sí están sometidos a “un riesgo económico propio al préstamo del   servicio”[4]    

El interviniente destacó la libertad de configuración legislativa   en materia tributaria y, particularmente, en lo que atañe a la creación y al   límite de las deducciones en la medida en que constituyen un elemento inherente   al diseño de los tributos.    

Finalmente, frente a las comparaciones que se realizaron respecto a   las personas naturales no clasificadas como empleados y las sociedades indicó   que los argumentos relacionados con esos sujetos buscan controvertir el artículo   329 del Estatuto Tributario y no, la norma acusada. Asimismo que la   argumentación se refiere a unas hipótesis particulares y concretas que se   apartan del carácter general y abstracto propio del juicio de   constitucionalidad.    

5. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales    

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, intervino en el proceso de la referencia para defender   la constitucionalidad de la norma acusada, de conformidad con los argumentos que   a continuación se reseñan.    

En primer lugar, afirmó que la reforma al Estatuto Tributario que   derivó en la modificación de la clasificación de las personas naturales buscó   superar la diferenciación basada en el tipo de vínculo “con el fin de evitar   inequidad entre sujetos que (sic) con el mismo nivel de autonomía y e idéntica   actividad pero con diferente clase de contratación”[5],   la cual se centró en la naturaleza del ingreso y del riesgo asumido por el   trabajador, en aras de desligarlo del criterio de vínculo laboral.    

Para simplificar el sistema de tributación de las personas   naturales y evitar las distorsiones que generaban las distintas deducciones, el   Legislador, mediante la Ley 1607 de 2012, estableció diferentes sistemas de   determinación de la renta para las personas naturales, a saber, IMAN e IMAS,   según la categoría a la que pertenezcan de conformidad con la legislación   tributaria, cuya finalidad es contrarrestar las múltiples perforaciones de la   base gravable. Dicha clasificación atiende al nivel de riesgo que cada persona   asume en la actividad que desempeña y de la fuente de sus ingresos. Asimismo,   indicó que se mantuvo el sistema de depuración ordinario.    

De igual manera, sostuvo que el legislador previó la determinación   de la renta para las personas naturales clasificadas como empleados, en aras de   evitar la inequidad. También adujo que, de acuerdo con las reglas del Estatuto   Tributario, los asalariados solamente pueden deducir de su declaración de renta   los gastos que estén señalados por ley, razón por la que no es viable descontar   gastos de subsistencia, tales como alimentación, servicios públicos,   arrendamientos, calzado, ropa, transporte, diversión, entre otros.    

En contra de lo estimado por el actor, manifestó que la disposición   brinda un tratamiento fiscal diferente a las personas naturales que se   encuentran en diferentes categorías, atendiendo a las diversas condiciones   económicas y de riesgo en cada una de ellas, y que los demandantes parten de una   premisa falsa al señalar que en la disposición acusada se limitan los costos y   gastos de los empleados que no son asalariados, en relación con quienes sí lo   son, toda vez que el precepto demandado establece una igualación en ese aspecto.    

Con base en lo expuesto concluyó que los cambios en la legislación   introducidos por la disposición bajo estudio están encaminados a obtener una   base gravable del impuesto a la renta acorde a la capacidad de pago del   contribuyente y a la tasación de impuestos más justos, en concordancia con los   principios de equidad y progresividad, logrando que quienes obtienen mayores   ingresos paguen más.    

6. Universidad Externado de Colombia    

La Universidad Externado de Colombia presentó escrito en el que   solicitó a la Corte declararse inhibida para estudiar los cargos   formulados contra la disposición acusada.    

En cuanto al cargo relativo a la violación del principio de equidad   y de justicia tributaria por el hecho de igualar el tratamiento en el impuesto   de renta de los asalariados con el de los empleados que no son asalariados,   estima que la determinación de dicha transgresión requiere que se adelante un   test de igualdad, pero los demandantes no fueron claros al presentar sus   argumentos y evidenciar los elementos propios del test, razón por la que   considera que la Corte debería abstenerse de estudiar el cargo. Sin embargo, con   base en la forma en la que se presentó y modificó la disposición en el trámite   legislativo indicó:    

“se evidencia que en principio la norma   quería limitar los costos y gastos relacionados con las actividades económicas   por cuenta y (sic) del contratante, pero que en su versión final, por falta de   técnica legislativa, se limitaron también los costos y mantiene la categoría   tributaria de empleado aunque en realidad son empresarios –tal como lo subrayan   los accionantes-”[6]    

En lo que atañe al desconocimiento del principio de equidad   horizontal y de justicia tributaria, señaló que en el caso sub examine  no se logró demostrar la configuración de alguna de las tres modalidades de   afectación del principio de equidad, desarrolladas por la jurisprudencia   constitucional.    

Por otra parte, aseveró que las consecuencias descritas por los   accionantes involucran otras disposiciones, verbigracia, el artículo 329   del Estatuto Tributario, que no fueron censuradas, y que la clasificación de las   personas naturales creadas por la ley estuvo encaminada a un fin razonable que   se extrae de la exposición de motivos de la Ley 1739 de 2014.    

Asimismo, afirmó que no se probó que el tributo implicara una   verdadera expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de   la iniciativa económica de ese grupo particular de empresarios, puesto que si   bien es clara la afectación, no se demostró que las utilidades se destinen   exclusivamente al pago del tributo y, en consecuencia, no existe ganancia.    

Respecto de la vulneración del principio de equidad tributaria como   consecuencia de la configuración de regímenes tributarios distintos para   personas jurídicas y naturales, sostuvo que dicha diferencia de tratamiento se   fundamenta en la libertad de configuración del legislador y que el actor no   estableció de forma clara el término de comparación.    

V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA   NACIÓN    

El Procurador General de la Nación, mediante concepto No. 5926, del   17 de junio de 2015, intervino en el trámite de la presente acción,   solicitándole a la Corte Constitucional que declare exequible de forma   condicionada la disposición acusada.    

La vista fiscal procedió a establecer si existen diferencias   relevantes entre los empleados asalariados y los no asalariados en lo relativo a   los costos y gastos que deben asumir directamente en el cumplimiento de sus   labores para efectos de ser depurados en su declaración de renta. Para ello,   revisó la regulación laboral y la relación de la misma con el orden   constitucional y, posteriormente, la comparó con la remuneración de los   trabajadores no asalariados en lo atinente a los costos y gastos que estos   tienen que asumir para desempeñar sus labores.    

Una vez realizado ese análisis, el Jefe del Ministerio Público   concluyó que frente a la circunstancia en la cual el empleado no asalariado   incurre en costos y gastos directos para la ejecución de contrato que pueden   superar el porcentaje de gastos generales presumidos por el legislador para el   trabajador asalariado se configura una vulneración de los principios de justicia   y equidad tributarios, toda vez que el empleado en mención no podría descontar   de su base gravable esos gastos para determinar el impuesto de renta a su cargo.    

En ese orden de ideas, consideró que lo procedente era la   declaración de inconstitucionalidad de la aplicación para el empleado no   asalariado de la exención de rentas de trabajo correspondiente al 25%. Sin   embargo, de acuerdo con el principio de conservación del derecho, solicitó a la   Corte que declare la constitucionalidad condicionada del tratamiento tributario   objeto de estudio, bajo el entendido de que sólo procede cuando el empleado no   asalariado se limita a emplear su capacidad de trabajo intelectual, profesional,   técnico o de apoyo en aras de cumplir con el objeto para el cual fue contratado   sin suministrar otro recurso, bien o servicio adicional para dicho fin.    

Sólo así, concluyó, se garantizan los principios de justicia y   equidad tributaria respecto de los eventos en los que el asalariado debe asumir   los costos y los gastos que se requieren en forma directa para ejecutar el   objeto para el que fue contratado.    

VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE    

Competencia    

1. De conformidad con lo establecido en el artículo 241-4 de la   Constitución, la Corte Constitucional es competente para decidir la demanda de   la referencia, en virtud a que está dirigida en contra de un texto que hace   parte de una ley de la República.    

Presentación del caso y cuestiones   preliminares a resolver    

2. Los ciudadanos plantean dos cargos en contra de la disposición   acusada, de acuerdo con la cual las personas naturales clasificadas como   empleados  cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y   reglamentaria, sólo pueden solicitar el reconocimiento fiscal de los costos y   gastos que les son permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la   prestación de servicios personales o en la realización de actividades económicas   por cuenta y riesgo del contratante.    

3. El primer cargo indica que la norma acusada transgrede el   principio de igualdad por una asimilación injustificada en el límite al   reconocimiento fiscal de costos y gastos entre grupos de sujetos que, para los   demandantes, no pueden equipararse para esos efectos.    

3.1. Para evidenciar la transgresión del artículo 13 Superior se   identificaron diversos grupos, a saber: (i) las personas naturales, clasificadas   en la categoría de empleados, que perciben el equivalente al 80% o más de sus   ingresos de la prestación de servicios personales por cuenta y riesgo propio   (E.C.R.P.); (ii) las personas naturales, clasificadas en la categoría de   empleados, que perciben la misma proporción de sus ingresos de la prestación de   servicios personales por cuenta y riesgo de un contratante (E.C.R.C.); (iii) las   personas naturales no clasificadas como empleados y (iv) las personas jurídicas.    

3.2. Establecidos los grupos de comparación, se resaltaron las   diferencias en la prestación de los servicios entre los sujetos de las dos   primeras categorías y se hizo énfasis en los costos y gastos en los que los   E.C.R.P. deben incurrir y que, de acuerdo con la norma acusada no pueden   deducir, como consecuencia de la asimilación con los E.C.R.C., quienes no   incurren en dichos costos y gastos.    

4. El segundo cargo indica que la norma acusada transgrede   el principio de equidad. Como fundamento del cargo, se parte nuevamente de la   distinción en la prestación de servicios personales por parte de los E.C.R.P. y   los E.C.R.C. con énfasis en los costos y gastos que deben asumir los   trabajadores por cuenta propia y cuyo reconocimiento no pueden solicitar,   limitación que incide en la base gravable y viola el principio de equidad.    

4.1. De acuerdo con esa limitación se aduce que el monto a pagar   por concepto del tributo no se define atendiendo la capacidad de pago del   contribuyente, ya que la extensión del límite hace que la base gravable de   trabajadores dependientes e independientes sea similar, a pesar de que la base   gravable de los primeros se construye sobre ingresos netos, mientras que la de   los trabajadores independientes se construye sobre ingresos brutos, con los   cuales debe asumir los gastos de su actividad.    

4.2. En ese sentido, se censura que se otorgue un trato paritario a   sujetos diferentes lo que, además, tiene implicaciones confiscatorias para los   E.C.R.P., dado que los gastos en los que incurran en el ejercicio de su labor   pueden igualar o superar sus ingresos, y a pesar de ello constituirían la base   para el cálculo del impuesto.     

5. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Universidad   Externado de Colombia le solicitaron a la Corte declararse inhibida para   estudiar los cargos formulados. La autoridad pública indicó que la demanda no   cumple con los requisitos de certeza y de pertinencia, dado que los actores   presentaron acusaciones contra normas distintas a la que se pretende declarar   inexequible y porque los reproches se fundan en consideraciones relacionadas con   el régimen laboral, impertinentes de cara a la disposición acusada. Por su   parte, el ente universitario extrañó los elementos necesarios para adelantar un   test de igualdad y aseguró que los argumentos expuestos en la demanda involucran   otras disposiciones como el artículo 329 del Estatuto Tributario.    

6. La Academia Colombiana de Jurisprudencia, la Universidad Santo   Tomás y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicitaron que se declare   inexequible la disposición demandada por desconocer el principio de equidad   del sistema tributario consagrado en el artículo 363 Superior, toda vez que la   capacidad contributiva de los asalariados difiere ostensiblemente de la de los   contribuyentes que ejercen profesiones liberales o prestan servicios   independientes.    

7. Para ellos, los costos y deducciones necesarios para producir la   renta se encuentran a cargo de los contratantes o empleadores, en tanto que para   éstos las erogaciones están a cargo de los propios contribuyentes. Por su parte,   el Procurador General de la Nación consideró que la disposición debe declararse  inexequible, de forma condicionada, en el entendido que el límite al   reconocimiento fiscal de costos y gastos de la norma acusada sólo procede cuando el empleado no asalariado se   limita a utilizar su capacidad de trabajo intelectual, profesional, técnico o de   apoyo en aras de cumplir con el objeto para el cual fue contratado sin   suministrar otro recurso, bien o servicio adicional para dicho fin.    

8. En contraposición, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público,   la Universidad Externado de Colombia y la Dirección de Impuestos y Aduanas   Nacionales solicitaron que se declare exequible la disposición acusada,   dado que la categoría de empleados incluye a las personas naturales que no   incurren en mayores costos y gastos en el ejercicio de la actividad generadora   de renta, al margen de que dicha actividad se ejerza por cuenta y riesgo propios   o de un contratante. Como consecuencia de lo anterior, la equiparación en el   límite al reconocimiento de los costos y gastos no transgrede el principio de   equidad tributaria. También resaltaron la amplía libertad de configuración con   la que cuenta el ejecutivo en esas materias.    

9. Como quiera que algunos intervinientes cuestionan la aptitud de   los cargos presentados e indican que los argumentos se dirigen en contra de   otras disposiciones normativas diferentes a la demandada, previo a la fijación   de los problemas jurídicos de fondo la Corte resolverá dos cuestiones   preliminares.    

9.1. La primera, consistirá en determinar si los cargos por   transgresión del principio de igualdad y por afectación del principio de equidad   cumplen con los requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y   suficiencia.    

9.2. La segunda, consistirá en establecer si la Corte debe integrar   otras disposiciones normativas al control de constitucionalidad que se adelanta   en el trámite de la referencia.    

10. Definido lo anterior, se efectuará el   análisis de fondo correspondiente, que impone precisar el alcance de la   disposición acusada y el estudio de las cuestiones de naturaleza constitucional   que surjan de la demanda.    

11. Como lo ha señalado la jurisprudencia   de esta Corporación en múltiples ocasiones, el artículo 2° del Decreto 2067 de   1991, fija las condiciones o requisitos mínimos que deben contener las demandas   de inconstitucionalidad, y que deben ser observados por los ciudadanos, quienes   deberán señalar, entre otros: (i) las disposiciones legales contra las que   dirigen la acusación, (ii) las preceptivas constitucionales que considera   violadas y (iii) las razones o motivos por los cuales estiman que tales normas   superiores han sido desconocidas.    

11.1. Frente a este último requisito, el   deber para los ciudadanos es el de “formular por lo menos un cargo concreto,   específico y directo de inconstitucionalidad contra la norma acusada, que le   permita al juez establecer si en realidad existe un verdadero problema de índole   constitucional y, por tanto, una oposición objetiva y verificable entre el   contenido literal de la ley y la Carta Política”.[7]    

11.2. En atención a dichas pautas   jurisprudenciales, los cargos que presenten los ciudadanos en contra de las   normas acusadas deben estar apoyados en razones “claras, ciertas,   específicas,  pertinentes y suficientes”[8] que permitan   controvertir a la luz de la Carta Política, la disposición legal acusada.    

11.3. Tales exigencias pueden ser descritas de la siguiente manera: (a) claridad, que supone la existencia de un hilo   conductor en la argumentación que facilite comprender el contenido de la demanda   y las justificaciones que la sustentan[9]. (b) certeza, que reclama que la demanda recaiga sobre una proposición   jurídica real y existente “y no simplemente [sobre una] deducida por el actor”[10] e incluso sobre otras normas vigentes   que, en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda. (c) especificidad, de acuerdo con la   cual la argumentación debe dar   cuenta de la manera   en la que la disposición acusada desconoce la Carta Política, para evidenciar   “por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma demandada”.   (d) pertinencia, de acuerdo con la cual el vicio que aparentemente se   desprende de la norma acusada debe ser de naturaleza constitucional, es decir,   fundado en la apreciación del contenido de una norma Superior, que se enfrenta   al precepto demandado. Y por último, (e) suficiencia,  que guarda relación con la exposición de todos los elementos de juicio   (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de   constitucionalidad respecto del precepto demandado, los cuales deberán despertar   por lo menos una duda mínima, sobre la constitucionalidad de la norma   impugnada[11].    

11.4. El éxito de los cargos en un juicio de control abstracto, por   consiguiente, dependerá, en gran medida, de que el actor tenga en consideración en su demanda,   los requisitos establecidos en el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991 y la   interpretación que sobre ellos ha adelantado la Corte Constitucional.    

Ineptitud   del cargo por violación del principio de igualdad    

12. Habida cuenta de lo observado por   algunos intervinientes sobre la aptitud de los cargos, corresponde a la Sala   establecer si: ¿el reproche de inconstitucionalidad por violación del principio   de igualdad, formulado en contra del parágrafo 4º -parcial- del artículo 206 del   Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739   de 2014, cumple con los requisitos necesarios para hacer un análisis de fondo   sobre su constitucionalidad?    

12.1. En el análisis de la demanda, la Sala advierte que el   cargo por violación del principio de igualdad no cumple con los requisitos   mínimos de claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia, y que la única   característica que se acredita es la certeza.    

12.2. En efecto, el cargo no es claro, en tanto   carece de un hilo conductor que indique en qué consiste la violación y si ésta   se deriva de una confrontación directa del principio de la igualdad como   consecuencia de una asimilación injustificada o de una omisión legislativa   relativa.    

12.3. De otro lado, la estructura de la demanda, no muestra   una argumentación independiente y particular orientada a sustentar la   transgresión de ese principio. De hecho, en el escrito correctivo de la demanda,   los actores no identifican la violación del principio de igualdad, sino que   aluden a su transgresión por conexidad. En el acápite sobre las normas   constitucionales infringidas, los accionantes indicaron: “la norma acusada   infringe los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política en conexidad con   el artículo 13 de la Carta”[12].    

12.4. Del razonamiento de los demandantes no se advierte una   coherencia argumentativa que le permita a la Corte comprender si, para ellos, la   infracción del derecho a la igualdad se generó por dar un trato paritario a   sujetos que no tienen ningún elemento en común o, por ordenar un tratamiento   similar a sujetos que, aunque presentan semejanzas ostentan diferencias   relevantes.    

12.5. El cargo carece de especificidad[13],   ya que contiene diversos razonamientos globales, pero no incluye argumentos   concretos sobre la contradicción entre la norma acusada y el principio de   igualdad. En efecto, la censura se construyó a partir de varios aspectos   generales:    

(i)                 la   definición de la categoría tributaria de empleado de acuerdo con el artículo 329   del Estatuto Tributario,    

(ii)              las   divergencias (jurídicas, operativas y económicas) en la prestación de los   servicios personales entre los dos grupos de sujetos clasificados como empleados   en el artículo 329 del Estatuto Tributario,    

(iii)            los efectos   tributarios de la categorización prevista en el artículo 329 del Estatuto   Tributario,    

(iv)            el   reconocimiento fiscal de costos y gastos permitido a las personas naturales que   no pertenecen a la categoría de empleados,    

(v)              el   reconocimiento fiscal de costos y gastos permitido a las sociedades.    

12.6. Esos aspectos generales no son parte de la   construcción de una argumentación concreta en el texto de la demanda sobre la   supuesta violación del principio de igualdad. El acápite correspondiente al “desarrollo   argumentativo del concepto de la violación” enuncia las cinco situaciones   para derivar una afectación del principio de equidad, pero no las usa como   elementos específicos relevantes para demostrar la infracción del principio de   igualdad.    

12.7. Los actores no indican de forma concreta, el papel   argumentativo de cada uno de esos cinco elementos como fundamentos para que la   Corte pueda adelantar el control constitucional por violación de la igualdad, ni   dan cuenta de un panorama en el que se presente una asimilación   inconstitucional, entre sujetos distintos o con un alto grado de desemejanza.    

12.8. De acuerdo con lo anterior, los argumentos   relacionados con el reconocimiento de gastos y costos como elemento para la   determinación de la base gravable del impuesto de renta, no convergen en una   argumentación específica dirigida a evidenciar un trato discriminatorio o   injustificado desde el punto de vista constitucional.    

12.9. El cargo no es suficiente, ya que no contiene   todos los elementos necesarios para determinar la violación del principio de   igualdad. En efecto, los elementos que la jurisprudencia constitucional ha   exigido para el desarrollo de un juicio de igualdad corresponden a: “los grupos que serán objeto de comparación; las   circunstancias de hecho comunes a esos grupos, que justifican iniciar el examen   de igualdad; la existencia de un trato diverso, a partir de un parámetro de   comparación constitucionalmente relevante; y la inexistencia de razones válidas   desde el punto de vista constitucional que justifiquen ese tratamiento distinto.”[14] Sin embargo, los elementos   referidos previamente no se extraen de la demanda.    

12.10. El documento incluyó tres parejas de comparación, a   saber: (i) empleados cuyos ingresos provienen de la prestación de servicios   personales por cuenta y riesgo de un contratante y empleados cuyos ingresos   provienen de la prestación de servicios personales por cuenta y riesgo propios   (ECRP), (ii) personas naturales no clasificadas como empleados y ECRP, y (iii)   personas jurídicas y ECRP.    

12.12. Con todo, los demandantes omitieron brindarle a la   Corte argumentos dirigidos a rebatir la constitucionalidad del fin que persigue   la norma acusada, a demostrar que la medida no tiene un objetivo, o que el móvil   que persigue carece de justificación a la luz de los preceptos superiores.    

12.13. El cargo no logró despertar una duda constitucional   sobre la transgresión del derecho a la igualdad, por cuanto se ocupó ampliamente   de evidenciar una asimilación entre sujetos que presentan algunas diferencias y   un trato diferente frente a otros sujetos obligados al pago del tributo de   renta.    

12.14. Aunada a la insuficiencia del cargo desarrollado en   torno a la primera pareja comparativa, la Corte advierte que la argumentación   sobre las restantes es aún más precaria y no logra evidenciar siquiera la   viabilidad de la comparación. El criterio de comparación que fue enunciado por   los demandantes con respecto a los grupos restantes se limita a describir la   calidad de contribuyentes obligados al pago del impuesto de renta. Tal estándar   es insuficiente, incluso los mismos demandantes reconocieron las siguientes   consecuencias derivadas de la normativa, sin ningún argumento adicional:    

(i)                 las personas   naturales no clasificadas como empleados no se favorecen de la equiparación de   beneficios entre los sujetos clasificados como empleados en la Ley 1607 de 2012,    

(ii)              las personas   naturales no clasificadas como empleados no tienen derecho a descontar la renta   exenta del 25% prevista en el numeral 10º del artículo 206 del Estatuto   Tributario (fl.12 cd. ppal.), y    

(iii)            las personas   naturales y jurídicas tributan de forma diferente, mientras las primeras se   rigen por una tarifa escalonada, las segundas se rigen por una tarifa fija. Esa   diferencias, en palabras de los demandantes, obedece a que: “las empresas son   una ficción jurídica que, en la estructura del impuesto sobre la renta –entre   otros motivos por eficiencia tributaria- cumplen la función de ser agentes   intermedios en la tributación de las personas naturales propietarias directas o   indirectas de capital”[15]    

12.15. Las disimilitudes en la determinación de la renta   gravable para efectos del cálculo del impuesto correspondiente rebaten el único   criterio de comparación que se ofreció: la calidad de contribuyentes, debido a   que no permiten un ejercicio de comparación entre los sujetos para evidenciar el   trato discriminatorio aducido.    

12.16. En consecuencia, el cargo carece de suficiencia   respecto de la primera pareja comparativa por no incluir las razones alusivas a   la falta de justificación del trato paritario y, respecto a los grupos   restantes, por no identificar un criterio de comparación relevante, lo que   impide que la Corte pueda estudiar o adelantar un juicio de igualdad, en razón a   que éste no fue propuesto por los demandantes y mal podría usurpar el derecho   ciudadano a presentar un cargo con su determinación oficiosa.    

12.17. Finalmente, cabe anotar que el reproche sólo cumple   con el requisito de certeza, dado que si bien la argumentación es   insuficiente, se derivó del contenido de la norma acusada y no de una   construcción artificial por parte de los demandantes.    

Omisión legislativa relativa    

13. Ahora bien, si en virtud del principio pro actione  la Corte entendiera que, en el presente caso, la violación del principio de   igualdad se originó en una omisión legislativa relativa, el análisis se agotaría   en el estudio formal de los requisitos del cargo, dado que éste no contiene los   elementos que, de acuerdo con la jurisprudencia, deben concurrir para determinar   la transgresión de un postulado constitucional por esa vía. Tales criterios son:    

“a.-   Identificación de la norma sobre la cual se predica la omisión.     

b.- Señalamiento del   contenido normativo excluido, cuya consagración resultaría necesaria para   armonizar el texto legal con los mandatos constitucionales.     

c.- Explicación de la   manera en que la omisión excluye de sus   consecuencias un caso que, por ser asimilable, debería subsumirse dentro de su   presupuesto fáctico.     

d.-   Fundamentación de que la exclusión no obedece a una razón objetiva y suficiente.     

e.-   Demostración de que la omisión produce una desigualdad injustificada entre los   casos que están y los que no están sujetos a las consecuencias previstas por la   norma.     

f.-   Explicación de las razones por las que la omisión implica el incumplimiento de   un deber constitucional del Legislador.”[16]      

13.1. Con base en esos presupuestos, la Corte concluye que   los argumentos sobre omisión legislativa relativa presentados en esta ocasión no   son claros porque carecen de un hilo conductor que evidencie, con   nitidez, que la norma acusada no incluyó un ingrediente o condición necesaria   para que la asimilación que efectuó entre los empleados cuyos pagos o abonos en   cuenta no provienen de una relación laboral, o legal y reglamentaria, y los   involucrados en la prestación de servicios personales o en la realización de   actividades por cuenta y riesgo del contratante, resulte compatible con los   postulados constitucionales, particularmente con el derecho a la igualdad.    

13.2. No aparece claro el elemento del que adolece la norma   y que, para los demandantes, permitiría superar la supuesta transgresión del   principio de igualdad. Tampoco se advierten  los casos o sujetos que la   disposición excluyó y que, por ser asimilables, debieron estar contenidos en el   límite al reconocimiento fiscal de los gastos y costos. En efecto, la demanda no   extraña que un grupo de sujetos asimilables: (i) a los empleados cuyos pagos o   abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria,   y (ii) a los empleados asalariados involucrados en la prestación de servicios   personales o en la realización de actividades por cuenta y riesgo del   contratante, haya sido excluido injustificadamente de las consecuencias   jurídicas de la norma acusada.    

13.3. Por otro lado, aunque en un ejercicio de interpretación del   cargo se concluyera que el ingrediente omitido por la norma corresponde a los   costos y gastos en los que incurren los empleados cuyos pagos no provienen de   una relación laboral para la prestación de los servicios personales, lo cierto   es que no se brindaron razones sobre la ausencia de un  principio de razón   suficiente.    

13.4. En efecto, el ejercicio de argumentación relacionado con la   motivación de la medida se agotó en la siguiente afirmación: “[s]in   justificación alguna, el legislador colocó en condiciones de igualdad tributaria   a dos desiguales”[17].    

13.5. Así las cosas, como quiera que los demandantes no indicaron   por qué el ingrediente omitido –costos y gastos de los empleados independientes-   es esencial para que la norma acusada armonice con la Carta Política en términos   de simple igualdad como criterio relacional, se advierte la ineptitud del cargo.    

Aptitud del   cargo por violación del principio de equidad tributaria    

14. Descartada la idoneidad del reproche sobre la transgresión del   principio de igualdad, pasa la Sala a determinar la aptitud del cargo restante,   que denuncia la afectación del principio de equidad tributaria. En consecuencia,   se establecerá si: ¿el cargo de por violación del principio de equidad,   formulado en contra del parágrafo 4º -parcial- del artículo 206 del Estatuto   Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014,   cumple con los requisitos necesarios para adelantar un examen de   constitucionalidad?    

14.1. Para resolver el problema anunciado, conviene señalar   que aunque se ha reconocido que la equidad tributaria es la manifestación del   derecho a la igualdad en esa materia, la Corte ha separado dichos principios y   les ha otorgado características particulares. Así, en relación con la equidad ha   señalado que constituye “un criterio con base en el cual se pondera la   distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de los gravámenes   entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios   exagerados. Una carga es excesiva cuando no consulta la capacidad económica de   los sujetos  pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en   cuestión”[18].    

14.2. En concordancia con esa separación del principio de   equidad se han desarrollado, igualmente, elementos específicos para el análisis   de un cargo por inequidad tributaria que no se corresponden con las exigencias   propias de la violación del derecho a la igualdad.    

14.3. La distinción entre las exigencias de un cargo que   censura el derecho a la igualdad y de un cargo que refiere la violación del   principio de equidad tributaria no se consideró por los actores. Estos se   ocuparon únicamente de la inequidad tributaria que comporta la norma acusada y   que transgrede, por conexidad, el principio de igualdad.    

14.4. Esta circunstancia es relevante para el análisis de la   aptitud de la demanda, en tanto que no se pueden considerar los elementos   propios del juicio de igualdad cuando la argumentación se dirigió,   principalmente, a evidenciar una afectación de la equidad tributaria, que exige   un estudio bajo los contornos particulares de esa censura.     

14.5. En efecto la Sentencia C-833 de 2013 hizo una   distinción entre los principios de igualdad y equidad tributaria en los   siguientes términos:    

“14. El principio de   igualdad consagrado en el artículo 13 constitucional establece, entre sus   contenidos, un mandato de igualdad formal ante la ley, según el cual todas las   personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas de la misma   manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que presenten   diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de manera   diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación injustificada por   razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión   política o filosófica.  Asimismo, incorpora un mandato de igualdad   material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la igualdad sea   real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados o   marginados.    

15. Aquellos preceptos   encuentran un desarrollo específico en materia de política fiscal, en los   principios de generalidad y equidad que, a su vez, están en la base de la idea   de justicia tributaria.  De acuerdo con lo establecido en los artículos 95   numeral 9 y 363 de la Constitución, todas las personas tienen el deber de   contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (exigencia   de generalidad), pero a la vez el diseño del sistema impositivo debe responder a   los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, los cuales   constituyen límites constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder   tributario.    

16. El principio de   equidad (artículos 95 num. 9 y 363 CP.), ha sido entendido como un desarrollo   específico del principio de igualdad en materia tributaria[19].   Incorpora el mandato de generalidad de la tributación, en tanto parte de asumir   que la carga tributaria se distribuye entre todas las personas con capacidad de   pago.[20]  Pero va más allá, al fijar criterios sobre la forma en que debe llevarse a cabo   dicha distribución de las cargas fiscales, incluyendo una exigencia de equidad   horizontal según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a   las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de   modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus   contribuciones. También postula un mandato de equidad vertical, también   identificado con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga   tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten   una mayor cuota de impuesto.[21]    

14.6. Por su parte, la Sentencia C-169 de 2014[22]  se ocupó de los modos en los que puede presentarse la violación del principio de   equidad:    

“Para resolver el cargo de inequidad contra   la estructura tributaria del arancel, conviene tener en cuenta que la violación   de dicho principio puede cometerse de tres modos. Una, cuando el monto a pagar   por concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad de pago del   contribuyente. Por ejemplo, en la sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que   una norma desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable   presunta no desvirtuable, que podía ser superior a la real capacidad de pago del   contribuyente y que, en cuanto tal, violaba el principio de equidad (CP arts   95-9 y 363).[23] Dos, cuando se regula un tributo en virtud del cual   dos sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones resultan gravados de   manera desigual, sin justificación suficiente. Es lo que ocurrió en la sentencia   C-748 de 2009, donde la Corporación declaró exequible condicionadamente una   norma que preveía una exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y   no para los magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema   de Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni   tampoco para los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a   pesar de que todos estos estaban históricamente en un mismo plano o situación   fáctica.[24] Tres, cuando el tributo   es o tiene implicaciones confiscatorias. No puede   haber tributos que impliquen una verdadera expropiación  de facto de la   propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los   particulares.[25] Un tributo es confiscatorio   “cuando la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago   del mismo, de forma que no existe ganancia”.[26]    

14.7. Adicionalmente, la Sentencia C-492 de 2015[27]  reiteró el alcance de los principios de progresividad y de justicia   tributaria en los siguientes términos:    

“42. (…) El principio de progresividad en   esta materia está referido en el texto constitucional expresamente al “sistema   tributario” (CP art 363). Pero según la jurisprudencia esto no hace inviable   controlar la constitucionalidad de un tributo o de alguno de sus elementos   particulares a la luz de dicho principio. Lo que implica es que el juicio de   progresividad consiste, no en establecer si el tributo o elemento,   individualmente considerado, se compadece con el principio sino si este o aquel   “podría[n]   aportar al sistema una dosis de manifiesta […] regresividad”.[28]    

43. El principio de justicia tributaria,   por su parte, ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias   constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP   art 95-9). Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes   mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar   un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado   de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente   medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los   tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el   incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos   contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones   públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[29]”    

14.8. En ese mismo sentido y tras ocuparse de la relación   entre igualdad y equidad tributaria la Sentencia C-291 de 2015[30]  indicó:    

“Esta relación hace explícitas las razones por las   que el principio de equidad se auxilia en el juicio de   igualdad, con el propósito de determinar si una medida impositiva o la   consagración de una exención cumplen o no con la obligación de dar el mismo   trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están en   circunstancias similares. Con todo, no son principios idénticos, pues los cargos   por violación del principio de igualdad tienen exigencias específicas que no   tienen los cargos por violación de la equidad y viceversa.”    

14.9. Dicho lo anterior y evidenciados los contornos propios   de la infracción a la equidad tributaria, se advierte que el cargo que ahora   ocupa la atención de la Corte es claro, en la medida que expone una serie   de argumentos de forma ordenada y comprensible dirigidos a contextualizar la   norma, identificar los sujetos equiparados por la disposición, evidenciar las   condiciones disímiles en el ejercicio de la actividad generadora de renta, la   divergencia en la renta percibida y la imposición de una misma carga tributaria.    

14.10. El cargo es cierto porque recae sobre una   proposición real y existente, que corresponde a la norma acusada y se erige   sobre las consecuencias y finalidad que la misma prevé.    

14.11. El cargo es específico, ya que contiene   razonamientos que buscan demostrar una oposición objetiva entre la carga   tributaria que comporta la norma y los principios de equidad y justicia   tributaria. La argumentación indica, de forma particular y concreta, la manera   en que el fragmento acusado desconoce un factor que incide en la capacidad   económica de las personas naturales clasificadas como empleados y que, por   afectar su renta, debería considerarse para efectos de la determinación de la   tarifa.     

14.12. El cargo es pertinente, dado que las razones   que exponen los demandantes son de carácter constitucional. Los argumentos no se   quedan en elucubraciones puramente legales sino que buscan demostrar que, bajo   la regencia del precepto acusado, la base gravable que define el impuesto a la   renta no atiende a la capacidad de pago de un grupo de contribuyentes y les   impone una carga superior, en relación con otros contribuyentes, a pesar de   contar con una capacidad de pago inferior que es consecuencia de los gastos en   que incurren por la naturaleza de sus trabajos.    

14.14. Los argumentos mencionados resultan suficientes para   predicar la aptitud del cargo por el desconocimiento del principio de equidad   tributaria. Cabe precisar que dicha cualidad, la de aptitud del cargo, no   resulta afectada por la falta de referencias sobre los motivos que tuvo el   Congreso de la República para emitir la norma acusada.    

14.15. Si bien las causas de la regulación constituyen un   parámetro de análisis, no son el único elemento con base en el cual se puede   determinar la inequidad o el carácter irrazonable de una medida tributaria. En   esta materia juega un papel importante la plausibilidad de la disposición, la   cual se puede derivar de otros elementos tales como la naturaleza del tributo,   el criterio de comparación y  los sujetos comparados, aspectos que sí son   parte de la argumentación de la demanda.     

14.16. La ausencia de referencias sobre los motivos del Legislador   tampoco basta para considerar que la Corte Constitucional no cuenta con   elementos suficientes de análisis, en tanto que la demanda aportó otros   criterios sobre el contexto de la disposición, relevantes para el juicio, por   ejemplo: (i) refirió el origen de la equiparación tributaria de los grupos de   sujetos asimilados, (ii) indicó los factores que se deben considerar para   establecer la base gravable en vigencia de la norma acusada, e (iii) hizo   algunas referencias sobre la naturaleza del impuesto de renta.    

14.17. En conclusión, la enunciación de los motivos del   Legislador para expedir esta norma no determina la claridad del cargo ni le   impiden a la Corte establecer la finalidad del precepto acusado, máxime cuando   el principio pro actione permite considerar elementos adicionales para   adelantar el control de constitucionalidad, sin que ello comporte una   sustitución de los demandantes o un control oficioso. En efecto, para la   comprensión de la norma, la demanda acude a elementos normativos diversos para   extraer el alcance del precepto acusado.    

14.18. Finalmente, conviene precisar que la determinación de   la transgresión del principio de equidad tributaria no exigía de los demandantes   la elaboración de un test de igualdad como lo surgiere la intervención de la   Universidad Externado de Colombia[31].   Como ya había sido mencionado, los cargos por violación del principio de igualdad tienen exigencias   específicas que no tienen los cargos por violación de la equidad y viceversa[32], lo que impide que se considere que la   ineptitud de un cargo por vulneración del principio de igualdad se proyecta   automáticamente al de inequidad tributaria.    

14.19. Por consiguiente, el   cargo cumple con los requisitos establecidos por la jurisprudencia   constitucional, razón por la que se resolverá en esta sentencia.    

Para el análisis de la   constitucionalidad de la disposición acusada no es necesario integrar otras   disposiciones normativas    

15. Como quiera que (i) el parágrafo del que hace parte el   precepto acusado remite y se refiere a otras normas tales como los artículos   206.10, 326, 383 y 488 del Estatuto Tributario, (ii) en el cargo presentado por   los demandantes se alude a otras disposiciones, por ejemplo, el artículo 329   ibídem  y (iii) los intervinientes Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de la   Universidad Externado de Colombia señalaron que la demanda se dirige contra   otras normas, le corresponde a la Sala Plena abordar el siguiente problema   jurídico:    

16. ¿La Corte debe integrar otras disposiciones normativas   al control de constitucionalidad, que adelanta sobre el parágrafo 4º parcial del   artículo 206 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo   26 de la Ley 1739 de 2014, por violación del principio de equidad a fin de   adelantar el juicio de constitucionalidad?    

16.1. En el presente caso no es necesaria la integración normativa   por cuanto el precepto demandado: (i) cuenta con un contenido claro que lo torna comprensible y   devela su sentido, (ii) no está reproducido en otras normas del   ordenamiento sobre las que se deba extender el control de constitucionalidad y   (iii) no está intrínsecamente relacionado con otra disposición que, a primera vista,   presente serias dudas de inconstitucionalidad.    

16.2. El precepto acusado contiene todos los elementos para su comprensión. En   efecto, se refiere los destinatarios, que corresponden a los empleados cuyos   pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, legal y   reglamentaria. También incluye un mandato concreto respecto a dichos sujetos,   que consiste en limitar el reconocimiento fiscal de sus costos y gastos. Para la   determinación de ese límite fija como parámetro los costos y gastos que se le   permiten a los asalariados involucrados en la prestación de servicios personales   o en la realización de actividades económicas por cuenta y riesgo del   contratante.    

16.3. Como fue indicado, el propósito del Legislador se logra advertir del   precepto acusado y aunque la determinación de los “contribuyentes” se   desprende de la frase que antecede al vocablo, esa circunstancia no es   suficiente para activar la potestad excepcional de integración de la unidad   normativa, ya que el cargo de inconstitucionalidad se concentra en una   disposición concreta que, como fue explicado, se limita a la equiparación en el   reconocimiento de costos y gastos entre los sujetos que hacen parte de la   categoría tributaria de empleados.    

16.4. La improcedencia de la integración normativa puede entenderse también   desde los efectos que genera para el juicio de constitucionalidad. Por ejemplo,   integrar la totalidad del parágrafo en el que se encuentra el precepto acusado   obligaría al estudio de constitucionalidad del otorgamiento de la exención   prevista en el parágrafo 1º del artículo 206 del Estatuto Tributario a los   empleados que prestan sus servicios por su propia cuenta y riesgo, lo que   desborda la competencia de la Corte, la cual quedó fijada por la demanda que   cita sólo un fragmento de la norma acusada y que se refiere a un contenido   deóntico específico.    

16.5. Sobre el tema conviene destacar, que no siempre que se requiera acudir a otra norma para la comprensión   de un precepto se activa la facultad excepcional de integración[33]  dada la recurrencia de ese ejercicio, en la medida que los términos   jurídicos suelen distar de las acepciones obvias y naturales de las palabras, de   manera que la comprensión total de una norma impone, la mayoría de las veces,   considerar otros preceptos, los que, no por ello, conforman una unidad   normativa.    

16.6. Tampoco resulta necesaria, en este caso, la integración como medida de   preservación de la coherencia del sistema jurídico, puesto que la eventual   inexequibilidad del precepto acusado no provocaría la pervivencia de una   disposición dependiente que, en ausencia de aquél, pierda sentido.    

17. Finalmente, cabe señalar que las referencias expuestas   en la demanda, respecto de la homologación que el artículo 10 de la Ley 1607 de   2012 hizo entre los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una   relación laboral, o legal y reglamentaria, y los asalariados involucrados en la   prestación de servicios personales o en la realización de actividades por cuenta   y riesgo del contratante, emergen como una estrategia de contextualización, con   propósitos hermenéuticos. Si se tiene en cuenta la interpretación integral de la   demanda, mal podría concluir la Corte que la argumentación de los actores   pretendía cuestionar la clasificación de los empleados, ya que se confrontó, de   forma particular y concreta, la asimilación en el límite a la solicitud de   reconocimiento fiscal de los costos y gastos. Por el contrario, es posible notar   que la demanda no formuló una censura y más bien expresó su anuencia con la   igualación de la exención de la renta de trabajo correspondiente al 25%.    

Problemas jurídicos y estructura   de la decisión    

18. Comprobada la aptitud del   cargo por la confrontación del principio de equidad tributaria y la   improcedencia de la integración normativa, pasa la Sala a formular el problema   jurídico constitucional que plantea la demanda:    

18.1. ¿El parágrafo 4º parcial del artículo   206 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 26 de la   Ley 1739 de 2014 viola el principio de equidad tributaria por prohibir a los   empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o   legal y reglamentaria solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos   distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la   prestación de servicios personales o de la realización de actividades económicas   por cuenta y riesgo del contratante?    

18.2. Con el objetivo de dar respuesta al   interrogante de naturaleza constitucional planteado, la sentencia abordará los   siguientes puntos: (i) el alcance de la disposición acusada; (ii)   el principio de equidad tributaria, y (iii) el estudio del cargo   concreto.    

Alcance del aparte normativo   acusado    

19. El Libro Primero del   Estatuto Tributario[34]  consagra las regulaciones relativas al impuesto sobre la renta y   complementarios, el Título I regula diferentes elementos de la Renta (ingresos,   costos, renta bruta, deducciones, renta líquida, renta gravable especial,   tarifas, descuentos tributarios).    

20. Así mismo, en el capítulo 7   y, concretamente, el artículo 206 se ocupa de rentas exentas de trabajo, fijando   las excepciones a la regla conforme a la cual la totalidad de los pagos o abonos en   cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria están   grabados con el impuesto de renta y complementarios.    

21. Dentro de dichos eventos excepcionales   se encuentra el veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos   laborales, suma limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT. Cabe   precisar que el cálculo de esta renta exenta se efectúa una vez se detrae del   valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los ingresos no   constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes a   la establecida en dicho numeral.    

22. Para la comprensión del parágrafo 4 del   precepto sub judice debe tenerse en cuenta la definición de empleado,   que junto con trabajador por cuenta propia son las categorías tributarias   que establece el artículo 329 del Estatuto Tributario.    

23. Según este precepto empleado es   “toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan, en una   proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de   servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por   cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o   legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su   denominación”    

24. También se considera como empleado a los trabajadores que   presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o   que brinden servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o   insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, siempre que sus   ingresos correspondan en un porcentaje igual o superior a (80%) al ejercicio de   dichas actividades.    

25. En este contexto, el parágrafo 4 del artículo 206 prevé que la   citada exención del 25% también procede para las personas naturales clasificadas   en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no   provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria. Sin embargo, dicho   precepto les prohíbe solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos   distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la   prestación de servicios personales o de la realización de actividades económicas   por cuenta y riesgo del contratante.    

26. De esta manera, la finalidad del pasaje normativo acusado es   impedir que los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una   relación laboral, o legal o reglamentaria soliciten el reconocimiento fiscal de   costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados   involucrados en la prestación de servicios personales o de la realización de   actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante.    

El principio de equidad   tributaria    

27. En reiterada jurisprudencia[35]  la Corte ha manifestado que, en virtud de los artículos 150-12 y 338 de la   Constitución, el Legislador goza de una amplia libertad de configuración para la   creación, modificación y eliminación de los impuestos. Al respecto, la   Sentencia C-222 de 1995[36]  determinó que:    

“la atribución de legislar en   materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es   lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos   básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo   legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus   orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la   actividad estatal.    

Así, mientras las normas que al   respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe   reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar   y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular   todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los   hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo.”[37]    

28. No obstante, este alto Tribunal también   ha indicado que las regulaciones tributarias deben respetar los derechos   fundamentales y ajustarse a los principios constitucionales en la materia, en   particular la legalidad, certeza e irretroactividad de los tributos (artículo   338 CP) y a los principios de equidad, eficiencia y progresividad (artículo 363   constitucional). La Sentencia C-643 de 2002[38]  se pronunció sobre estos temas en los siguientes términos:    

“9.  Por otra parte, bien se sabe que   el constituyente ha determinado los principios con arreglo a los cuales debe   regularse el sistema tributario. Tales principios son, por una parte, los de   legalidad, certeza e irretroactividad y, por otra, los de equidad, eficiencia y   progresividad.    

Los primeros están consagrados en el   artículo 338 de la Carta. De acuerdo con el principio de legalidad, todo tributo   requiere de una ley previa que lo establezca y la competencia para imponerlo   radica en el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales   como órganos de representación popular. En virtud del principio de certeza, la   norma que establece el impuesto debe fijar el sujeto activo, el sujeto pasivo,   el hecho generador, la base gravable y la tarifa. Y en razón del principio de   irretroactividad, la ley que impone un impuesto no puede aplicarse a hechos   generadores ocurridos antes de su vigencia.    

De otro lado, los principios de equidad,   eficiencia y progresividad del sistema tributario están consagrados en el   artículo 363 del Texto Superior. El principio de equidad tributaria es la   manifestación del derecho fundamental de igualdad en esa materia y por ello   proscribe formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios   diferenciados injustificados tanto por desconocer el mandato de igual regulación   legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el   mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento   igual.  El principio de progresividad compensa la insuficiencia del   principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito   no basta con mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual   entre la capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su   cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes   tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción   al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga   tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del   contribuyente. Finalmente, el principio de eficiencia implica que debe existir   una relación de equilibrio entre los costos que la administración debe asumir   para el recaudo del tributo y las sumas recaudadas, es decir, se trata de   generar el mayor recaudo al menor costo.”[39]     

29. Como puede observarse, el principio de   equidad tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo   impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en   materia tributaria señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La   configuración de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte   haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno difuso de estos postulados   llevó a la Sentencia C-1107 de 2001[40] a dar pautas de distinción y afirmó   que, mientras el derecho a la igualdad corresponde a un criterio universal de   protección, el principio de equidad adquiere una especial relevancia en el   ámbito tributario, como límite al ejercicio de la potestad de configuración   normativa del Legislador.    

30. Por su parte, la Sentencia   C-833 de 2013[41]  se refirió a algunas diferencias entre los principios constitucionales de igualdad,   equidad y justicia tributaria. El fallo recordó que el principio de igualdad   consagrado en el artículo 13 constitucional establece, entre otros, un mandato   de igualdad formal ante la ley, según el cual todas las personas que compartan   la misma situación merecen ser tratadas de la misma manera, mientras que   aquellas que se encuentren en situaciones que sean diferentes –en términos   constitucionalmente relevantes- deben ser tratadas de manera diferente, siempre   y cuando ello no implique una discriminación injustificada basada en categorías   sospechosas. Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al   Estado promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva,   adoptando medidas en favor de grupos discriminados o marginados.    

32. Con todo, la jurisprudencia ha hecho   algunas precisiones sobre la naturaleza y escenarios de aplicación del principio   de equidad. Por ejemplo la Sentencia C-169 de 2014[42] recordó las dimensiones estructural e individual de este   principio. En efecto, el   artículo 363 de la Carta exige que el sistema tributario –como integridad- sea   equitativo, y que la formulación individual de las normas impositivas respete en   la mayor medida posible el citado principio constitucional (art. 95-9 CP).[43]  La equidad tributaria es “un criterio con base   en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la   imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas   excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es   exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en   razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[44]    

33. Esta relación hace   explícitas las razones por las que el principio de equidad se auxilia en el juicio de igualdad, con el   propósito de determinar si una medida impositiva o la consagración de una   exención cumplen o no con la obligación de dar el mismo trato a supuestos de   hecho equivalentes o a destinatarios que están en circunstancias similares. Con   todo, no son principios idénticos, en tanto que los cargos por violación del   principio de igualdad tienen exigencias específicas que no tienen los cargos por   violación de la equidad y viceversa.[45]    

34. La jurisprudencia también ha   enunciado y desarrollado la doble dimensión del principio de equidad tributaria:   la equidad horizontal, que hace referencia a los contribuyentes que se   encuentran en una misma situación fáctica y que deben contribuir de manera   equivalente; y la equidad vertical, que implica una mayor carga contributiva   sobre aquellas personas que tienen más capacidad económica[46],   esta última comprensión se refiere a la progresividad en la tributación.    

35. La doble visión del   principio de equidad explica que, a pesar de la preponderancia de su componente   estructural, sea posible analizar la constitucionalidad de un tributo o de   alguno de sus elementos particulares a la luz del principio de progresividad.   Tal juicio consiste, no en establecer si individualmente se compadece con el   principio de progresividad, sino en determinar si el tributo o elemento “podría aportar al sistema   una dosis de manifiesta […] regresividad”[47] y así lo ha desarrollado reiterada   jurisprudencia de esta Corporación.[48]    

36. Sobre la metodología de   análisis, la Sentencia C-169 de 2014   enunció varios elementos a considerar para resolver un cargo de inequidad tributaria. Efectivamente, la   violación de dicho principio puede presentarse cuando: (i) el monto a pagar por   concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad de pago del   contribuyente[49]; (ii) se regula un tributo en virtud del cual dos sujetos o   grupos de sujetos en iguales condiciones resultan gravados de manera desigual,   sin justificación suficiente[50] y (iii) el tributo es, o   tiene implicaciones confiscatorias ya que no   puede haber tributos que impliquen una verdadera expropiación  de facto de   la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los   particulares.[51]    

37. La jurisprudencia   entiende que un tributo es confiscatorio “cuando la actividad económica del   particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe   ganancia”.[52] La prohibición de impuestos confiscatorios   deriva de la protección constitucional a la   propiedad y la iniciativa privadas (artículos 58 y 333 de la Carta Política) y   de los principios de justicia y equidad tributarias contenidos en los artículos   95-9 y 363 de la Constitución.    

38. En este orden de ideas y como lo   recordó la Sentencia C-249 de 2013[53],  no cualquier   sacrificio del principio de equidad por parte de una norma legal es suficiente   para juzgarla contraria al ordenamiento superior, por cuanto el Legislador tiene   un margen de configuración normativa que le autoriza para incidir en la equidad   –de manera proporcionada- con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro   principio constitucionalmente relevante (arts. 150-12 y 338 CP). Como ha dicho   la Corte, “tales sacrificios [al principio de equidad] no violan la Carta,   siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros   objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”.[54]    

39. En consecuencia, y aunque no   son los únicos parámetros, no basta con constatar que un tratamiento normativo   interfiera en la equidad del sistema tributario (artículo 363 constitucional).   Es indispensable además preguntarse si este es razonable, persigue fines   constitucionales y es eficaz para obtenerlos. Pero ante todo debe cuestionarse   si en efecto hay un sacrificio en el principio de equidad que la Constitución   exige del sistema fiscal.    

La prohibición del reconocimiento fiscal de   costos y gastos previsto en el parágrafo 4º parcial del artículo 206 del   Estatuto Tributario transgrede el principio de equidad tributaria    

40. La restricción que impone el precepto demandado   transgrede el principio de equidad tributaria, en su dimensión vertical[55].    

41. En efecto, la medida legislativa desconoce la capacidad   de pago de los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provienen de una   relación laboral, o legal y reglamentaria, la cual se ve reducida por los gastos   y costos en los que incurren en el ejercicio, por cuenta y riesgo propio, de su   actividad profesional, de la que, a su vez, derivan sus ingresos.    

42. Ese desconocimiento genera una tributación igual entre   sujetos con diversa capacidad económica: (i)  empleados cuyos pagos o   abonos en cuenta no provienen de una relación laboral, o legal y reglamentaria y   (ii) empleados asalariados involucrados en la   prestación de servicios personales o de la realización de actividades económicas   por cuenta y riesgo del contratante.    

43. De acuerdo con la jurisprudencia reiterada de la Corte,   la equidad tributaria:    

“(…) persigue proscribir toda formulación legal que consagren (sic)   tratamientos tributarios diferentes que no tengan justificación, “tanto por   desconocer  el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para   un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación   diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual”[56].   En este sentido, ha dicho la Corte que “[e]l tributo deber ser aplicado a todos   aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva y que se hallen bajo las   mismas circunstancias de hecho, lo cual garantiza el mantenimiento del   equilibrio frente a las cargas públicas”[57].   Tal planteamiento, a su vez, ha sido recogido en el denominado principio de   generalidad, “cuyo enunciado implica que el universo de los sujetos pasivos del   tributo debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva   (criterio subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades   gravadas (criterio objetivo)”.[58]     

44. En este sentido, nada justifica que   quienes deben incurrir en costos y gastos para poder desarrollar su actividad   económica sean asimilados a quienes prestan sus servicios sin necesidad de   incurrir en dichas erogaciones.    

45. Ahora bien, en relación con los   argumentos que plantean algunos intervinientes sobre la extensión del beneficio   de la renta de trabajo exenta correspondiente al 25% de los pagos laborales   (artículo 206.10 E.T.), la Corte advierte que ese tema no se corresponde con la   controversia que planteó el cargo admitido y que, en todo caso, dicha extensión   no conjura la inequidad entre los grupos de sujetos que hacen parte de la   categoría de empleados.    

46. Lo anterior, por cuanto esa renta   exenta para los trabajadores dependientes se calcula con base en sus ingresos   netos, en la medida en que no incurren en gastos para la prestación de los   servicios mientras que la aplicación de ese beneficio, en vigencia del precepto   acusado, se aplica sobre la renta bruta de los empleados sin relación laboral.    

Conclusión    

47. La equiparación que efectuó el fragmento acusado entre los   sujetos pertenecientes a la categoría de empleados en materia de costos y   gastos, impide que los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de   una relación laboral, o legal y reglamentaria puedan solicitar el reconocimiento   fiscal de los costos y gastos en los que incurren en el ejercicio de su   profesión, de esa manera resultan gravados sus ingresos brutos y no su renta   real.    

48. En consecuencia, la norma comporta un sacrificio del principio de equidad   tributaria, en la medida en que desconoce la real capacidad económica de un   grupo de contribuyentes y genera una tributación paritaria entre los   trabajadores independientes y los empleados asalariados, quienes cuentan con una   mayor capacidad económica, ya que por la forma en la que prestan sus servicios   personales no incurren en los costos y gastos que deben sufragar los empleados   que prestan servicios personales por su cuenta y riesgo.    

49. La Corte encuentra, por consiguiente, que no es razonable ni   proporcional prohibir el reconocimiento de los costos y gastos en los que   incurren los empleados independientes para definir la base gravable del impuesto   sobre la renta. Efectivamente, esa prohibición (i) desconoce la capacidad   económica de los contribuyentes, (ii) genera una tributación igual entre sujetos   con diversa capacidad económica y (iii) genera un impacto regresivo en el   sistema tributario.    

VII. DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de   la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en   nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE    

Declarar  INEXEQUIBLE la expresión: “Estos contribuyentes no podrán solicitar el reconocimiento fiscal   de costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados   involucrados en la prestación de servicios personales o de la realización de   actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante” contenida en el parágrafo 4º del   artículo 206 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo   26 de la Ley 1739 de 2014.    

Notifíquese, comuníquese,   publíquese y archívese el expediente    

MARIA VICTORIA CALLE CORREA    

Presidenta (E)    

Con aclaración  de voto    

MYRIAM ÁVILA ROLDAN    

Magistrada (E)    

Con aclaración de voto    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

JORGE IVAN PALACIO PALACIO    

Magistrado    

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB    

Magistrado    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Magistrada    

ALBERTO ROJAS RIOS    

Magistrado    

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA    

Magistrado    

Con salvamento de voto    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

Secretaria General    

      

ACLARACIÓN DE VOTO   DE LA MAGISTRADA    

MYRIAM AVILA   ROLDAN    

A LA SENTENCIA   C-668/15    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR   VIOLACION DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD-Si bien debe cumplir con carga argumentativa mayor no   se puede llegar al extremo de pedir de manera detallada el juicio de igualdad/ACCION   PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Restricción fuerte que limita el acceso al   imponer carga intensa en la estructura del juicio de igualdad (Aclaración de   voto)    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD DE ESTATUTO   TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE   TRABAJO EXENTAS-Puede   resultar contradictorio que a pesar de haber admitido la corrección se concluya   que no cumple los mismos requisitos por los que inicialmente fue inadmitida   (Aclaración de voto)    

Referencia: expedientes D-10678    

Demanda de inconstitucionalidad contra: Demanda de inconstitucionalidad en contra   del parágrafo 4o (parcial) del artículo 206 del Estatuto Tributario,   tal como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014 “Por medio de la   cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean   mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones “.    

Magistrado Ponente:    

Gloria Stella Ortiz Delgado    

Si bien comparto   la decisión tomada por la mayoría, de acuerdo con la cual se declaró inexequible   la expresión “Estos contribuyentes no podrán solicitar   el reconocimiento fiscal de costos y gastos distintos de los permitidos a los   trabajadores asalariados involucrados en la prestación de servicios personales o   de la realización de actividades económicas por cuenta y riesgo del   contratante”, contenida en el parágrafo 4o  del artículo 106 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el   artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, me permito disentir con relación al punto   que expongo a continuación.    

1. La sentencia se inhibió de examinar la   constitucionalidad del parágrafo 4 (parcial) del artículo 206 del Estatuto   Tributario, por la presunta violación del derecho a la igualdad, al considerar   que no cumplía con los requisitos de claridad, especificidad y suficiencia,   necesarios para hacer un análisis de fondo.    

De un lado se constató que no se indicó en   qué consiste la violación y si ésta se deriva de una confrontación directa con   el principio de igualdad como resultado de una asimilación injustificada o una   omisión legislativa relativa.    

Por otra parte, se advirtió que la   argumentación relacionada con el reconocimiento de gastos y costos como elemento   para la determinación de la base gravable del impuesto, era muy general y no   permitía identificar de manera concreta la presunta contradicción entre la norma   acusada y el principio de igualdad.    

Finalmente, se señaló que la demanda no   era suficiente porque no cumplió con los requisitos exigidos por la   jurisprudencia para el desarrollo del juicio de igualdad. En este sentido, si   bien los demandantes plantearon tres parejas de comparación, no brindaron a la   Corte argumentos orientados a demostrar que la medida carece de un objetivo y   que el móvil que persigue se encuentra desprovisto de justificación a la luz de   la Constitución.    

Conforme a lo   anterior se consideró que el cargo carece de suficiencia respecto de la primera   pareja comparativa -empleados cuyos ingresos provienen de la prestación de   servicios personales por cuenta y riesgo del contratante y empleados cuyos   ingresos provienen de la prestación de servicios personales (ECRP)-; y respecto   de los dos grupos restantes -personas naturales no clasificadas como empleados y   ECRP y entre personas jurídicas y ECRP- ni siquiera de identificó un criterio de   comparación relevante, i    

I    

2. Si bien estoy de acuerdo con la   decisión inhibitoria por la falta de claridad y especificidad de la demanda, en   lo que concierne al requisito de suficiencia, estimo que el juicio fue aplicado   de manera muy estricta, exigiendo una carga exagerada a los demandantes.    

Sin duda las demandas por violación del   principio de igualdad deben cumplir con una carga argumentativa mayor, sin   embargo la Corte no puede llegar al extremo de pedir a los demandantes que   elaboren de manera detallada el juicio de igualdad en la demanda. Lo anterior   supone una restricción fuerte que limita el acceso a las acciones públicas de   inconstitucionalidad e impone, dadas las controversias alrededor de la   estructura del juicio, una carga intensa a los ciudadanos incompatible con el   principio pro actione.    

3.  De otro lado cabe subrayar que la   demanda había sido inicialmente inadmitida, pero que luego de presentado el   escrito de corrección la Magistrada decidió asumir su examen. En este orden de   ideas, puede resultar contradictorio que a pesar de haber admitido su estudio de   fondo tras la corrección, en la sentencia se concluya que no se cumplen los   mismos requisitos por los que fue inicialmente inadmitida la demanda.    

No obstante es cierto que en la sentencia   se puede llegar a tomar una decisión inhibitoria aún cuando se admite por auto   la demanda, la Corte debe desarrollar reglas más precisas a la hora de inhibirse   frente a demandas que han sido previamente corregidas y luego admitidas.    

MYRIAM AVILA ROLDAN    

Magistrada (E)    

      

ACLARACION DE VOTO DE LA MAGISTRADA    

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA    

A LA SENTENCIA C-668/15    

DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y   MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Sala debió pronunciarse sobre el cargo   alusivo a la violación del principio y derecho a la igualdad (Aclaración de   voto)    

DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y   MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Norma era incompatible con el principio de   igualdad (Aclaración de voto)/DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS   DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Cumplimiento   de requisitos para adelantar el juicio propuesto (Aclaración de voto)    

DEMANDA POR VIOLACION AL PRINCIPIO DE   IGUALDAD-Exigencia de carga   argumentativa especial (Aclaración de voto)    

DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y   MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Vulneración del principio de igualdad   (Aclaración de voto)    

Referencia: expediente D-10678    

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en   contra del parágrafo 4º (parcial) del artículo 206 del Estatuto Tributario, tal   como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de   la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean   mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”    

Actores:    

Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado   Ferrufino    

Magistrada Ponente:    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Con   el respeto acostumbrado por las decisiones de la Corte Constitucional, explico   las razones que me llevan a aclarar mi voto a la sentencia C-668 de 2015 (MP   Gloria Stella Ortiz Delgado).    

1.   comparto el sentido de la decisión asumida por la Sala Plena en la sentencia   C-668 de 2015, en el sentido de declarar la inexequibilidad parcial del   parágrafo 4º, del artículo, por violación del principio de equidad tributaria.   Sin embargo, estimo que la Sala debió pronunciarse también sobre el primer   cargo, alusivo a la presunta violación del artículo 13  (principio y   derecho a la igualdad).    

2.   La Corte afirmó que la demanda no cumplía los requisitos de suficiencia en la   construcción del cargo por desconocimiento de la igualdad, considerando que la   Sala Plena tiene establecido que tales cargos exigen una carga argumentativa   calificada.    

3.   En mi concepto, esa afirmación debe entenderse en el contexto de la importancia   del principio de igualdad para el estado constitucional colombiano y de la   adecuada distribución de competencias entre el Congreso del Tribunal   Constitucional y no como un simple requisito formal. Estimo que en esta   oportunidad, la Sala asumió la segunda postura, pues las mismas razones en torno   a las que se basó el estudio de la equidad tributaria permitían adelantar un   juicio de igualdad.    

4.   Así, en el caso objeto de estudio, la Corporación declaró la inexequibilidad del   parágrafo 4º del artículo 206 del Estatuto Tributario, por violación del   principio de equidad tributaria, considerando que la medida “desconoció la   capacidad de pago de los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provienen   de una relación laboral, o legal y reglamentaria, la cual se ve reducida por los   gastos y costos en que incurren en el ejercicio de su actividad, por cuenta y   riesgo propios”. En la misma dirección, puntualizó que: “ese desconocimiento   genera una tributación igual entre sujetos con diversa capacidad económica: (i)   empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provienen de una relación laboral, o   legal y reglamentaria y (ii) empleados asalariados involucrados en la prestación   de servicios personales o de la realización de actividades económicas por cuenta   y riesgo del contratante”. Y, posteriormente, afirmó que no existe justificación   para que aquellas personas que deben incurrir en costo y riesgos por cuenta   propia reciban un trato igual, en materia de exenciones tributarias, a quienes   prestan sus servicios sin necesidad de incurrir en tales erogaciones (ver,   considerandos 42-45).    

5.   Pues bien, esa argumentación demuestra, precisamente, que la norma era   incompatible con el principio de igualdad y que la demanda si cumplía los   requisitos de la jurisprudencia constitucional para adelantar el juicio   propuesto por el accionante.    

6.   En ese marco, deseo plantear la siguiente reflexión:    

6.1. Es prudente la exigencia de una carga argumentativa especial en las   demandas por violación al principio de igualdad por las siguientes razones: la   igualdad, en su dimensión formal es un componente esencial del estado de   derecho; y, en su faceta material, constituye uno de los aspectos clave del   modelo social de un Estado.    

Es   por ello que la Corte, en respeto de las funciones del Congreso, exige a los   demandantes identificar los grupos, personas o situaciones entre los que se   encuentran las relaciones de igualdad y desigualdad; plantear un parámetro de   comparación relevante desde el punto de vista constitucional; y presentar   suficientes argumentos para cuestionar la razonabilidad de las decisiones   legislativas. Ahora bien, lo plausible de esta exigencia no puede confundirse   con un formalismo, ajeno a los procedimientos públicos de inconstitucionalidad.   Y ello ocurrió en esta ocasión cuando, después de descartar el estudio del cargo   por violación al principio de igualdad, la Corte concluyó (al resolver el   segundo cargo) que el legislador dio un trato igual a dos grupos que se   encuentran en diversa situación de hecho, y que ese trato carece de   justificación. Ello constituye, claramente, una violación al principio de   igualdad y, además, coincide con el argumento central de la demanda, en relación   con la presunta violación del artículo 13 Superior.    

En   esos términos, aclaro mi voto,    

Fecha ut supra,    

María Victoria Calle Correa    

Magistrada    

      

SALVAMENTO DE VOTO   DEL MAGISTRADO    

GABRIEL EDUARDO   MENDOZA MARTELO    

A LA SENTENCIA   C-668/15    

DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y   MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Corte debió emitir   pronunciamiento inhibitorio por falta de argumentación (Salvamento de voto)    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas,   pertinentes y suficientes    

DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y   MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Falta de suficiencia argumental y certeza   normativa frente al principio de igualdad y equidad tributaria (Salvamento de   voto)    

Referencia:    expediente D-10678. Demanda de inconstitucionalidad en contra del parágrafo 4o  (parcial) del artículo 206 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por   el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de la cual   se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de   lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”. Actores: Alejandro   Delgado Perea y Daniel Delgado Ferrufino.    

Magistrada ponente:    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Con el respeto acostumbrado por las   decisiones que toma esta Corporación, me permito hacer explícita la   consideración que me llevó a salvar el voto en esta oportunidad, y que se   concreta en que, a mi juicio, el único pronunciamiento que cabía emitir era el   inhibitorio por cuanto se incumplió con la ineludible necesidad que le asistía a   los demandantes de argumentar, con la debida acuciosidad y contundencia, la   transgresión de las normas superiores que pretendían hacer valer.    

Ello, por cuanto, si bien es claro el   carácter público de la acción de inconstitucionalidad, razón por la cual, no   resulta exigible la adopción de una técnica específica para su ejercicio, es   imperioso, sin embargo, exponer las razones en que se apoya la demanda, de una   forma clara, cierta, específica, pertinente y suficiente.    

En este caso, la Sala debió señalar que   los cargos formulados por el demandante adolecen de falta de suficiencia   argumental y de certeza normativa que impiden un pronunciamiento de fondo acerca   del presunto desconocimiento del principio de igualdad y de equidad tributaria,   por cuanto, que los demandantes solo se limitaron a exponer razonamientos   globales, sin precisar los términos de la comparación ni explicar, de manera   expresa y clara, el concepto de la violación de la normativa mencionada.    

Fecha ut supra,    

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO    

[1] Sentencia   C-643 de 2002. M.P. Jaime Córdoba Triviño. Citada en la demanda de   inconstitucionalidad. Folio 40 del expediente.    

[2] Folio 100   del expediente.    

[3] Folio 121   del expediente.    

[4] Folio 122   del expediente.    

[5] Folio 134   del expediente    

[6] Folio 164   del expediente.    

[7] Sentencia   C-561 de 2002. M.P. Rodrigo Escobar Gil.    

[8] Sentencia   C-1052 de 2001. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. Ver también las sentencias C-568 de 2004, M.P. Manuel José Cepeda   Espinosa, C-856 de 2005 M.P. Clara Inés Vargas y recientemente la sentencia C-503 de 2014 M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub,   entre otras.    

[9] Sentencia   C-1052 de 2001. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.    

[10] Ibídem.    

[11] Ibídem.    

[12] Folio 30   del expediente. Asimismo, en el concepto de la violación se indica   “La norma acusada viola los principios superiores de equidad y contribución   equitativa y justa al financiamiento del Estado, y por conexidad con (sic) el   principio de equidad tributaria, el de igualdad, previstos en los artículos 13,   95.9 y 363 de la Constitución Política” (Folio 31).    

[13] Sentencia   C-386 de 2015. M.P. Mauricio González Cuervo. “La especificidad de la demanda   depende de que logre formularse al menos un cargo concreto de   constitucionalidad, es decir que los argumentos no pueden ser vagos, abstractos   o globales”.    

[14] Sentencia   C-283 de 2014. M.P. Jorge Iván Palacio.    

[15] Folio 13   del expediente.    

[16] Sentencia   C-291 de 2015. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado    

[17] Folio 41   del expediente.    

[19] La Corte se   ha referido a la relación entre los principios de igualdad y equidad tributaria   en las sentencias C-419 de 1995 (MP. Antonio Barrera Carbonell), C-711 de 2001   (MP. Jaime Araujo Rentería), C-1170 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-1060ª   de 2001 (MP. Lucy Cruz de Quiñonez), C-734 de 2002  (MP Manuel José Cepeda   Espinosa), C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdova Triviño), C-913 de 2011 (MP.   Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), C-1021 de 2012 (MP. Jorge Iván Palacio   Palacio), entre otras.    

[20] Sobre la   generalidad de la tributación como componente de la equidad, ver sentencia C-913   de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).    

[21] Así lo ha   entendido la Corte en las sentencias C-261 de 2002 (MP. Clara Inés Vargas   Hernández), C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV y AV. Jaime   Araujo Rentería), C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño) y C-1021 de 2012   (MP. Jorge Iván Palacio Palacio), entre otras.    

[22] M.P. María   Victoria Calle Correa.    

[23] Sentencia C-876 de   2002 (MP. Álvaro Tafur Galvis. AV. Jaime Córdoba Triviño y Rodrigo Escobar Gil.   SV. Jaime Araújo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra y Clara Inés Vargas   Hernández). La norma revisada configuraba la  base gravable de un impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente   a 31 de agosto de 2002. Establecía como presunción que “en ningún caso” este   patrimonio líquido podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”.   La Corte declaró inexequible la regulación, pues en su criterio implicaba   que aquellos contribuyentes que efectivamente hubieran  tenido “una   disminución en su patrimonio líquido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de   agosto de 2002” quedaban en todo caso, y sin poder demostrar lo contrario,   “obligados  a contribuir con base en un patrimonio líquido que no poseen en   realidad”.     

[24] Sentencia C-748 de   2009 (Conjuez Ponente. Rodrigo Escobar Gil). Se sostuvo en dicho fallo, al   caracterizar la equidad horizontal y vertical: “[…] La equidad horizontal se refiere a aquellos contribuyentes que se hallen   bajo una misma situación fáctica, los cuales deben contribuir de manera   equivalente. Por su parte, la equidad vertical, implica que el mayor peso en   cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más   capacidad económica”. En cuando al enjuiciamiento de la norma sostuvo:   “[…] si bien el otorgamiento de beneficios   tributarios es de recibo en el ordenamiento jurídico nacional, mientras se   orienten a la consecución de propósitos directamente relacionados con los   valores, principios y derechos consagrados en la Constitución Política, lo que   no resulta admisible es que su aplicación se realice con exclusión de sujetos   que se encuentren en una misma situación fáctica que los destinatarios de la   norma que los consagra”.    

[25] Sentencia C-409 de   1996 (MP. Alejandro Martínez Caballero. Unánime). Antes referida. En esa   ocasión, la Corte resolvió desfavorablemente un cargo dirigido contra una norma   legal, a la que se acusaba de suponer una exacción confiscatoria. Entre las   razones de la Corte se destaca esta: “[…] es en   gran parte por una decisión del propio contribuyente que se incurre en un caso   en donde los costos terminan siendo superiores a los ingresos después de   impuesto, por lo cual el artículo impugnado no es en sí mismo confiscatorio”.    

[26] Sentencia C-1003 de   2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo Rentería). En esa sentencia se   declaró exequible una disposición que disminuía las deducciones del impuesto   sobre la renta, entre otras razones porque a juicio de la Corte no era cierto   –como lo alegaba el demandante-  violara el principio de equidad tributaria   en la medida en que resultaba confiscatorio. La Corporación sostuvo entonces que   “[…] un impuesto es confiscatorio cuando la   actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo,   de forma que no existe ganancia. En el caso de la norma acusada, ello no tiene   lugar dado que no se está gravando de manera excesiva al contribuyente”.    

[27] M.P. María   Victoria Calle Correa.    

[28] Sentencia C-333 de 1993 (MP.   Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime).   En esa ocasión la Corte declaró exequible una norma que establecía como   obligatorio un aporte especial, a la administración de justicia, del 10% de los ingresos brutos obtenidos   por los notarios.   La demanda planteaba una violación del principio de progresividad, y la Corte   sostuvo que un control de progresividad era viable hacerlo respecto de tributos   individualmente considerados. La Corte dijo: “[…] Si bien   la cualidad sistémica de los principios de equidad, eficiencia y progresividad,   no puede ser aprehendida en una revisión de constitucionalidad de una ley   singular, ello no quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al   contenido concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podría   aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y   regresividad. Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del   sistema que resulta de su integración y, de otra parte, los principios, como se   ha recordado, tienen un cometido esencial de límites que, desprovistos de   control constitucional, quedarían inactuados”.    

[29] Sobre los alcances   del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (MP Alejandro   Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001   (CP Lucy Cruz de Quiñonez).    

[30] M.P. Gloria Stella   Ortiz Delgado    

[31] (f1. 7 cd.   ppal.).    

[32] Sentencia   C-291 de 2015.M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.    

[33] Sentencia   C-105 de 2013. M.P. Luis Guillermo Guerrero. “La aplicación de esta figura es excepcional por   dos razones: Por una parte, porque, en cierta medida, implica un control   oficioso del ordenamiento jurídico, en la medida en el juicio de validez recae   sobre disposiciones que no fueron expresamente demandadas. Y por otra parte,   porque restringe el carácter participativo de las acciones de   inconstitucionalidad, en cuanto los intervinientes en el proceso no tienen la   oportunidad de pronunciarse sobre los preceptos con los que se conformó la   unidad y no fueron demandados. Por tal razón, la interpretación de las causales   anteriores debe ser restrictiva.”    

[34] Decreto ley   624 de 30 de marzo de 1989.    

[35] Ver por   ejemplo la sentencia C-664 de 2009.    

[36] MP José   Gregorio Hernández.    

[37] “Ver también,   entre muchas otras, las sentencias C-508 de 2008, C-508 de 2006 y C-776 de 2003”   cita tomada de la sentencia C-664 de 2009, MP Juan Carlos Henao.         

[38] MP Jaime   Córdoba.    

[39] Sentencia C-643 de 2002, reiterada en la sentencia C-664 de   2009.    

[40] MP Jaime   Araujo Rentería.    

[41] MP María   Victoria Calle.    

[42] MP María   Victoria Calle.    

[43] “Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SV. Rodrigo Escobar Gil). En esa oportunidad se demandaba, no todo el   sistema tributario, sino individualmente un conjunto limitado de normas que   contemplaba el Gravamen a Movimientos Financieros. La Corte la declaró   exequible. Al examinar el cargo entonces presentado sostuvo expresamente que “la equidad se predica también de cada uno de los   impuestos”. Cita tomada de la sentencia C-169 de 2014.    

[44] Sentencia C-734 de   2002, MP Manuel José Cepeda Espinosa.    

[45] Sentencia   C-587 de 2014, MP Luis Guillermo Guerrero.    

[46] Sentencia C-748 de   2009, MP Rodrigo Escobar Gil.    

[47] “Sentencia C-333 de 1993   (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime).   En esa ocasión la Corte declaró exequible una norma que establecía como   obligatorio un aporte especial, a la administración de justicia, del 10% de los ingresos brutos obtenidos   por los notarios.   La demanda planteaba una violación del principio de progresividad, y la Corte   sostuvo que un control de progresividad era viable hacerlo respecto de tributos   individualmente considerados. La Corte dijo: “[…] Si bien   la cualidad sistémica de los principios de equidad, eficiencia y progresividad,   no puede ser aprehendida en una revisión de constitucionalidad de una ley   singular, ello no quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al   contenido concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podría   aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y   regresividad. Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del   sistema que resulta de su integración y, de otra parte, los principios, como se   ha recordado, tienen un cometido esencial de límites que, desprovistos de   control constitucional, quedarían inactuados”. Cita tomada de la sentencia C-169    de 2014.    

[48] Por ejemplo, la sentencia C-776 de 2003,   MP Manuel José Cepeda Espinosa, declaró inexequible una norma tributaria que introducía   reformas extensas al IVA, sobre la base de que incorporaba al sistema tributario   una manifiesta dosis de regresividad. La   sentencia C-1060A de 2001, Conjuez   Ponente: Lucy Cruz de Quiñones, declaró también inexequible una norma tributaria, en virtud   de la cual se les adjudicaba   la calidad de rentas de trabajo exentas del gravamen a las rentas, a los gastos   de representación de algunos altos funcionarios oficiales, y además se presumía   que, para efectos tributarios, un porcentaje fijo de sus salarios equivalía a   gastos de ese tipo, con lo cual dicho porcentaje se convertía a su vez en renta   de trabajo exenta. La Corte consideró que la norma gravaba más severamente las   rentas menores que las mayores, con lo cual introducía un trato regresivo.    

[49] Por ejemplo, en la   sentencia C-876 de 2002, MP Álvaro Tafur Galvis, la Corte sostuvo que una norma   desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable presunta   no desvirtuable, que podía ser superior a la capacidad de pago del contribuyente   y que violaba el principio de equidad (CP arts 95-9 y 363). La norma revisada   configuraba la base gravable de un impuesto el   patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de agosto de 2002.   Establecía como presunción que “en ningún caso” este patrimonio líquido podía   ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”.    

[50] Es lo que ocurrió en la sentencia C-748 de 2009   Conjuez Ponente: Rodrigo Escobar Gil, donde la   Corporación declaró exequible condicionadamente una norma que preveía una   exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los   magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia,   el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni tampoco para los   magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos   estos estaban históricamente en un mismo plano o situación fáctica.    

[51] Sentencia C-409 de   1996, MP Alejandro Martínez Caballero.    

[52] Sentencia C-1003 de   2004 MP Jaime Córdoba Triviño. En esa sentencia se declaró exequible una   disposición que disminuía las deducciones del impuesto sobre la renta.    

[53] MP María   Victoria Calle.    

[54] “Sentencia   C-409 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En esa oportunidad la   Corte Constitucional debía examinar la conformidad con el principio de equidad   tributaria, de una norma que establecía límites a los costos deducibles en que   un agente económico hubiese incurrido en el exterior. La Corporación señaló   entonces que era cierto –como lo aseguraba el ciudadano demandante- que “[…] estas limitaciones legales pueden también    implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el   impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin   embargo, esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan   la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de   otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no   sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la   eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del   sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Así, ha dicho   al respecto la Corte que “la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no   siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la praxis,   en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un   incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla”, por lo cual es posible   favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea   inconstitucional “hasta el punto en que, atendidas las circunstancias   históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad”” Cita tomada de la   sentencia C-249 de 2013.    

[55]Sentencia   C-291 de 2015.M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. “La jurisprudencia también ha   enunciado y desarrollado la doble dimensión del principio de equidad tributaria:   la equidad horizontal, que hace referencia a los contribuyentes que se   encuentran en una misma situación fáctica y que deben contribuir de manera   equivalente; y la equidad vertical, que implica una mayor carga contributiva   sobre aquellas personas que tienen más capacidad económica”.    

[56] Sentencia   C-643 de 2002.    

[57] Sentencia   C-804 de 2001.    

[58] Sentencia   C-913 de 2011.M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo