C-714-09

    Sentencia C-714-09  

IMPUESTO   SOBRE   LA   RENTA-Deducción    por    inversiones    en    activos    fijos    reales  productivos   

INHIBICION      DE      LA      CORTE  CONSTITUCIONAL-Improcedencia por configurarse un cargo  de inconstitucionalidad   

Si  bien mediante Sentencia C-1140 de 2008 la  Corte  se  inhibió  de pronunciarse sobre el mérito de una demanda interpuesta  por  el  actor,  contra  una de las expresiones que en esta oportunidad también  cuestiona,  y  por  argumentos  similares  a  los  ahora presentados, en aquella  ocasión  la  demanda  se  dirigía  contra  un  enunciado  que  no contenía la  proposición  normativa  a  que  el  actor  hacía  referencia, pero ese defecto  podía  ser  satisfecho  si  el  actor demandaba además las palabras del inciso  primero  que  estimaba  indeterminadas.  En  efecto,  eso  fue lo que hizo en el  presente  caso, pues en la demanda que ahora se analiza, el ciudadano acusó las  expresiones  “reales  productivos”  -del  inciso primero- y “[e]l Gobierno  Nacional  reglamentará  la  deducción  contemplada  en  este artículo” -del  inciso  segundo-. Además, señaló claramente que los dos primeros vocablos son  lo  suficientemente  indeterminados  como  para permitir que sea el Gobierno, en  ejercicio  de  la  facultad  que la propia ley le confiere, el que determine las  condiciones  de  uso  de  esos  términos  y, por esa vía, delimite un elemento  esencial  del  tributo  como es la base gravable, no siendo por tanto cierto que  el  demandante  presente  una  acción  pública  en el mismo sentido en que fue  estimado en la Sentencia C-1140 de 2008.   

INHIBICION      DE      LA      CORTE  CONSTITUCIONAL-Ineptitud  sustantiva  de  la  demanda  respecto   del   cargo   por   la   supuesta   violación   del   principio   de  igualdad   

La Corte ha determinado que  para  que  se  configure  un  cargo  de  inconstitucionalidad por violación del  principio   de   igualdad,  no  basta  con  que  el  actor  manifieste  que  las  disposiciones  acusadas establecen un trato diferenciado para ciertas personas y  que  ello  es  contrario  al  artículo  13  de  la Constitución, sino que debe  expresar,  además,  las  razones por las cuales considera que tal diferencia de  trato  resulta discriminatoria. Para ello, debe suministrar un principio mínimo  o  indicativo  de  respuesta  a  tres  preguntas  básicas  indispensables  para  garantizar   un   debate   racional  en  sede  judicial  de  constitucionalidad:  ¿igualdad  entre  quiénes?,  ¿igualdad  en qué?, ¿igualdad con base en qué  criterio?,  lo  cual  no  ocurre  en  este  caso.  En  primer  lugar, porque sus  argumentos  no  se  dirigen a cuestionar un contenido verificable de la ley sino  de  normas de carácter reglamentario; en segundo lugar, el demandante se limita  a  procurar  igualdad  de  tratamiento  entre  inversionistas,  pero  no señala  cuáles  serían,  ni  con  base  en qué criterios deben recibir un tratamiento  igualitario.  En  definitiva, el ciudadano no cuestiona la constitucionalidad de  la  ley,  sino  su  inconveniencia  o  incapacidad para evitar un eventual trato  diferenciado   -que   no   discriminatorio-   de   parte   de   las  autoridades  administrativas  encargadas  de  reglamentar  la ley o de ejecutar sus mandatos.   

CONTROL   DE  CONSTITUCIONALIDAD  DE  NORMA  DEROGADA-Procedencia  por cuanto continúa produciendo  efectos jurídicos   

INTEGRACION  UNIDAD  NORMATIVA-Procedencia   

La  integración  de  la unidad normativa es  procedente:  en  primer lugar, cuando un ciudadano demanda una disposición que,  individualmente,  no  tiene  un  contenido deóntico claro o unívoco, de manera  que,  para entenderla y aplicarla, resulta absolutamente imprescindible integrar  su  contenido  normativo  con  el  de  otra  disposición que no fue acusada; en  segundo  término,  en  aquellos casos en los cuales la disposición cuestionada  se  encuentra  reproducida  en  otras  normas  del  ordenamiento  que  no fueron  demandadas;  y,  por  último,  cuando  pese  a  no  verificarse  ninguna de las  hipótesis   anteriores,   la  norma  demandada  se  encuentra  intrínsecamente  relacionada  con  otra  disposición que, a primera vista, presenta serias dudas  de  constitucionalidad.  En  el  presente  caso, en que se demandan disposiciones  del  artículo 68 de la Ley 863 de 2003, derogado por  el  artículo  8  de la Ley 1111 de 2006 no demandado, en el que se reproduce en  lo  relevante las expresiones acusadas del precepto cuestionado, configurándose  la  hipótesis  prevista  en  la  segunda  causal  de integración normativa. En  efecto,  en  ambos  se emplean los términos “reales productivos”, y las dos  disposiciones  se refieren a la reglamentación que del artículo puede hacer el  Gobierno      Nacional,      si      bien      bajo      distintas     fórmulas  lingüísticas.     

UNIDAD       NORMATIVA-Integración para evitar que el fallo sea inocuo   

UNIDAD       NORMATIVA-Procedencia excepcional de integración   

PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA-Alcance   

Según  la  jurisprudencia constitucional, el  principio  de  legalidad  tributaria  puede ser entendido, cuando menos, en tres  sentidos  diversos.  En  primer  término,  como  la  atribución de competencia  exclusiva  a los órganos de representación popular pluralistas, para decretar,  modificar  o  suprimir  tributos. En segundo término, el principio de legalidad  puede  entenderse  como  el  deber,  dirigido  a los órganos de representación  popular  facultados  para establecer las contribuciones fiscales y parafiscales,  de  que  todo  acto  de  imposición  predetermine  los elementos mínimos de la  obligación  tributaria.  Esta norma está expresada en la Carta en el artículo  338,  en  cuyo  texto  se dispone que “[l]a ley, las ordenanzas y los acuerdos  deben  fijar,  directamente,  los  sujetos  activos  y pasivos, los hechos y las  bases  gravables,  y  las tarifas de los impuestos”. En cuanto se refiere a la  fijación  de la tarifa de los tributos no constitutivos de impuestos, la propia  Constitución  prevé  la  posibilidad  de que sea delegada a otras autoridades,  siempre  y  cuando  el  propio  acto  que  los  establezca defina debidamente el  sistema  y  el  método  para  hacerlo.  Finalmente,  el  principio de legalidad  tributaria  es  entendido  en  el  contexto  de  un  Estado  unitario,  como  la  prohibición  de  que  las entidades territoriales establezcan contribuciones en  contravención a lo dispuesto en la Constitución y la ley.   

OBLIGACION     TRIBUTARIA-Claridad    y    certeza    en    la    predeterminación   de   los  elementos   

Según  el artículo 338 de la Constitución,  hay  algunos  elementos  esenciales  de la obligación tributaria, que deben ser  fijados  de  forma  directa  por  la  ley,  las  ordenanzas y los acuerdos. Esos  elementos  serían  específicamente  los sujetos activos y pasivos, los hechos,  las  bases gravables, y las tarifas. Esta Corporación ha sostenido que sólo la  ley,  las  ordenanzas  y  los acuerdos pueden fijar los elementos esenciales del  tributo,  y  que  deben  hacerlo  en  términos  claros  y  ciertos.  Empero, ha  reiterado  que  no  toda imprecisión normativa en materia tributaria acarrea la  inconstitucionalidad de la terminología demandada.   

PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA-No  se  vulnera  por  imprecisión  de  términos  en los elementos,  siempre  que  no  se  tornen  irresolubles/PRINCIPIO DE  LEGALIDAD    TRIBUTARIA-Se  vulnera   por   indeterminación  insuperable  en  la  predeterminación de los elementos   

De  acuerdo  con  la  jurisprudencia  de esta  Corte,  aun  cuando  toda  norma  jurídica,  incluso  tributaria, pueda ofrecer  diversos  problemas  de  entendimiento,  sólo si éstos se tornan irresolubles,  por  la  oscuridad  invencible del texto legal que no hace posible encontrar una  interpretación  razonable  sobre cuáles puedan en definitiva ser los elementos  esenciales  del  tributo,  se impone concluir que los mismos no fueron fijados y  que,  en  consecuencia, la norma vulnera la Constitución. Vale decir, que sólo  violará  el  principio  de  predeterminación  de  los  tributos, aquella norma  impositiva  con  carácter  de  ley,  ordenanza  o  acuerdo,  que  presente  una  indeterminación  u  oscuridad relevante e insuperable, con tal magnitud, que ni  la   ayuda   de   cánones   aceptables  de  interpretación  jurídica  permita  elucidar  razonablemente su sentido.   

PRINCIPIO   DE   CLARIDAD   Y   CERTEZA  EN  PREDETERMINACION   TRIBUTARIA-Verificación   de   su  cumplimiento  a  partir  del  contexto normativo y situacional de  la norma  que precisa los elementos   

El  análisis  de  precisión  del  lenguaje  empleado  por  el  acto que crea, modifica o suprime elementos de la obligación  tributaria,  no  debe  ser  efectuado  palabra  por  palabra,  aisladamente.  La  interpretación  de  los  términos  en  que se expresa el legislador es de suma  importancia  para  el  esclarecimiento  del  sentido normativo fijado en la ley.  Pero  si  estos  vocablos  no se insertan en un contexto normativo y situacional  específico,  difícilmente pueden ser razonablemente interpretados. De modo que  una  norma  tributaria  de las que inciden en la determinación de los elementos  esenciales  de  la  obligación  impositiva,  sólo  es  contraria  a  la  Carta  Constitucional  si  los  vocablos  en  que  fue  expresada,  por ejemplo, por el  legislador,  son  insuperablemente  imprecisos,  aunque se los ponga en contexto  con  las  demás  expresiones  de  la disposición en que se encuentra, y con la  situación  en  que fueron promulgados como partes de un todo. Así, es la norma  tributaria  en  su  integridad, puesta en el contexto normativo y situacional en  el  que  está  inserta cada ley, ordenanza o acuerdo, la que debe satisfacer el  principio  de  certeza  y  claridad  en  la  predeterminación  de los elementos  esenciales   del   tributo,   y   no   cada   palabra   tomada   fragmentaria  o  aisladamente.   

PRINCIPIO   DE   CLARIDAD   Y   CERTEZA  EN  PREDETERMINACION   TRIBUTARIA-No   se   vulnera   por  expresiones indeterminadas que sean razonablemente determinables   

PRINCIPIO   DE   CLARIDAD   Y   CERTEZA  EN  PREDETERMINACION   TRIBUTARIA-No   se   vulnera   con  expresión  “reales  productivos”  en  norma que configura una deducción al  impuesto sobre la renta   

Dado que las deducciones tienen incidencia en  la  determinación  de la base gravable del impuesto de renta y complementarios,  y  reconocido  que  la norma demandada, si bien contiene enunciados polisémicos  (“reales  productivos”), no por eso puede ser declarada inconstitucional, ya  que  puesto  el  enunciado  que los contempla en el contexto de su creación, se  advierte  que  los  términos  empleados  para  configurar  la deducción pueden  recibir  una interpretación razonable. Es así como, de acuerdo con el contexto  de  creación  de  la  norma,  es  posible concluir que los activos fijos reales  productivos  son sólo los activos fijos tangibles de capital, de modo que, como  reposa  en  los  antecedentes legislativos que condujeron a la expedición de la  Ley  863  de  2003,  la  deducción  a  que viene refiriéndose estaba planteada  originalmente  de  modo  que  beneficiara a los inversionistas en activos reales  productivos,    entendiendo   por   estos   últimos   aquellos   que   pudieran  caracterizarse como bienes tangibles de capital.   

POTESTAD      REGLAMENTARIA      DEL  GOBIERNO-Alcance   

Referencia: expediente D-7688  

Actor: Hugo Palacios Mejía.  

Demanda  de  inconstitucionalidad  contra  el  artículo 68 (parcial) de la Ley 863 de 2003.   

Magistrada Ponente  

Dra. MARIA VICTORIA CALLE CORREA  

Bogotá,  D.C.,  siete  (7)  de  octubre  de dos mil nueve  (2009).   

La  Sala Plena de la Corte Constitucional, en  cumplimiento  de  sus  atribuciones  constitucionales  y  de  los  requisitos  y  trámite   establecidos   en   el   Decreto   2067  de  1991,  ha  proferido  la  siguiente:   

SENTENCIA  

     

I. ANTECEDENTES     

En  ejercicio  de  la  acción  pública  de  inconstitucionalidad           consagrada  en  los  artículos 40-6 y 241 No. 4 de la Constitución  Política,  el ciudadano Hugo Palacios Mejía demandó el artículo 68 (parcial)  de  la Ley 863 de 2003, por considerar que la norma acusada viola los artículos  13,  113,  114,  150  numeral  12,  189  numeral  11,  209   y  338  de  la  Constitución Política de 1991.   

Mediante  Auto  del tres (03) de abril de dos  mil  ocho  (2008),  la  Magistrada  sustanciadora admitió la demanda, y ordenó  comunicar  la  iniciación del proceso al señor Presidente de la República, al  Presidente  del  Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito  Público,  a  la  Dirección  de  Impuestos  y  Aduanas Nacionales, al Instituto  Colombiano  de  Derecho  Tributario,  a  la Facultad de Derecho de la Pontificia  Universidad  Javeriana  y a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, de acuerdo  con  lo  dispuesto  en los artículo 11 y 13 del Decreto 2067 de 1991. Asimismo,  ordenó  correr  traslado  al  señor  Procurador  General  de la Nación, dando  cumplimiento  a lo prescrito por el artículo 242.2 de la Constitución y el 7°  del  Decreto  2067  de  1991.  Finalmente,  ordenó  fijar  en  lista las normas  acusadas  para  efectos de la intervención ciudadana, cumpliendo lo establecido  en el artículo 7 del Decreto 2067 de 1991.   

Cumplidos  los  trámites  constitucionales y  legales,  propios de los procesos de constitucionalidad, la Corte Constitucional  procede a decidir acerca de la demanda en referencia.   

     

I. NORMAS  DEMANDADAS     

Se  trascribe  el texto de la norma, tal como  aparece  publicado en el Diario Oficial No. 45.415 de 29 de diciembre de 2003, y  se subraya el aparte demandado:   

“  Ley 863 de 2003  

(diciembre 29)  

Por   la   cual   se   establecen  normas  tributarias,  aduaneras,  fiscales  y  de  control para estimular el crecimiento  económico y el saneamiento de las finanzas públicas   

EL CONGRESO DE COLOMBIA  

DECRETA:  

(…)  

ARTÍCULO    68.    Adiciónase   el   Estatuto   Tributario   con   el   siguiente  artículo:   

“Artículo  158-3. Las personas naturales y  jurídicas  contribuyentes  del  impuesto  sobre  la  renta,  podrán deducir el  treinta  por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo  en   activos   fijos  reales  productivos  adquiridos,  aun  bajo  la  modalidad  de  leasing financiero con  opción  irrevocable  de  compra,  a  partir  del  1º  de  enero  de 2004. Esta  deducción   solo  podrá  utilizarse  por  los  años  gravables  2004  a  2007  inclusive.  Los  contribuyentes  que  hagan  uso  de  esta deducción no podrán  acogerse  al  beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar  semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo.   

El  Gobierno  Nacional  reglamentará  la  deducción        contemplada        en        este        artículo.”   

     

I. LA  DEMANDA     

De  acuerdo  con  los términos de la acción  pública  presentada  por  el  ciudadano  Hugo  Palacios  Mejía,  los adjetivos  “reales       productivos”       y   la  expresión  “[e]l  Gobierno  Nacional   reglamentará   la   deducción   contemplada  en  este  artículo”  del  artículo  68  de  la Ley 863 de 2003, violan los  artículos  13  y  209  (igualdad), y 113, 114, 150 numeral 12, 189 numeral 11 y  338 (reserva legal de los tributos).   

1. Según la interpretación del demandante,  el  artículo  158-3  del  Estatuto  Tributario, tal como fue introducido por el  artículo  68 de la Ley 863 de 2003, contempló una deducción a la renta bruta,  equivalente  al 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos  fijos      “reales     productivos”,  incluso  bajo  la  modalidad  de  leasing  financiero con opción  irrevocable.  De  ese  modo,  plasmó  una  deducción con algunos términos que  aparecen   definidos   en   la   propia  ley,  como  los  vocablos  ‘activos        fijos’  (art.  60  Estatuto  Tributario)  u  ‘opción  irrevocable’  (art. 127-1  Estatuto  Tributario),  pero también usó otros altamente indeterminados que no  se   definen   en   la   ley   como   ‘reales      productivos’.  Al  no  estar  definidos  en  la  ley,  afirma  el  ciudadano, su  inclusión  en  una  materia  impositiva desconoce el principio de certeza en la  predeterminación  de  los  elementos esenciales de la obligación tributaria y,  con  ello,  el  principio  de reserva legal de los tributos (arts. 113, 114, 150  numeral  12,  189  numeral  11  y  338 de la Constitución), pues en ese caso le  correspondería  al  Gobierno  Nacional  o  al juez determinar el significado de  cada palabra.   

Para ilustrar el carácter impreciso de estos  términos,  el  demandante  pone  de  presente  que  el  Gobierno desarrolló la  deducción  tributaria  allí  donde  debió hacerlo el legislador: “en  sólo tres meses, y aún con diferencias de apenas dos días,  (…)   dio   las   siguientes   tres  distintas  definiciones  sustanciales  de  ‘activo   fijo   real  productivo’”:   

Decreto 970 del 30  de marzo de 2004             

Decreto 1014 del 1  de abril de 2004             

Decreto 1766 del 2  de junio de 2004  

“Artículo  2.  Definición  de  activo  fijo  real  productivo. Se entienden como activos fijos  reales  productivos,  los  bienes  de  capital  productores de bienes de uso, de  consumo  o  de  otros bienes, que se adquieren para formar parte del patrimonio,  participan  de  manera  directa y permanente en la actividad productora de renta  del contribuyente y se deprecian fiscalmente.”             

“Artículo  1.  Modifícase  el  artículo  2° del Decreto 970 del 30 de marzo de 2004, el cual  quedará así:   

Artículo  2°.  Definición de activo fijo  real  productivo.  Para  efectos  de  la  deducción  de  que  trata el presente  decreto,  se  entiende  como activos fijos reales productivos, los bienes que se  adquieren  para  formar  parte  del  patrimonio,  participan de manera directa y  permanente  en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian  fiscalmente.”             

“Artículo  2.  Definición  de  activo  fijo  real productivo. Para efectos de la deducción de  que  trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes  tangibles  que  se  adquieren  para  formar  parte del patrimonio, participan de  manera   directa   y   permanente  en  la  actividad  productora  de  renta  del  contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.”  

A  juicio del demandante, la indeterminación  de  los  adjetivos “reales productivos”  puede  ponerse  de  manifiesto  si  se  hace  un análisis de cada  término.           Frente         al         término         “reales” dice:   

“El     adjetivo     ‘real’,    aplicado    al   concepto   de  ‘activo fijo’,   no   tiene  un  alcance  cierto.   

En  efecto,  según  el  artículo  60  del  Estatuto     Tributario,     los    ‘activos        fijos’  son  bienes corporales e incorporales. De modo que para averiguar  qué   cosa   es   un   activo  fijo  ‘real’,  sería  preciso  indagar  qué  clase de bienes corporales e incorporales pueden  calificarse         como        ‘reales’.   

Pero  no  existe  en  el  Código Civil una  definición  de  ‘bienes  reales’.  De  modo  que,  contra  lo  que dispone el artículo 338 de la Constitución, el artículo 68 de  la  ley 863 del 2003 exige que, para desentrañar el alcance de ese adjetivo, se  acuda  al  reglamento…  o  a la jurisprudencia y la doctrina. Pero, en materia  tributaria,  debió  ser  la ley misma, quien precisara el alcance del adjetivo.   

El Consejo de Estado sostiene, en una nota a  pie   de  página  de  una  sentencia  reciente,  que  los  bienes  ‘reales’  son  sólo las cosas corporales. Se  funda  en  el  artículo 653 del Código Civil, cuyo inciso segundo, sin definir  los      ‘bienes  reales’,   asocia   el  adjetivo                ‘reales’ con  las cosas corporales.   

De   modo   que,   como  el  concepto  de  ‘bienes  reales’   no  ha  sido  definido  en  el  Código  Civil, ni existe un argumento legal para asignarle un  significado       excluyente      –entre  bienes  corporales  e incorporales- al adjetivo ‘reales’,  este  adjetivo, en el artículo 68  de   la   ley   resulta   con   un   alcance   incierto.   No   es  ‘un   referente   legal   debidamente  desarrollado’ sino, en el  mejor    de    los    casos,    un   ‘tenue               referente               legislativo’.  No  se aviene esa indeterminación  con  el  artículo  338  Constitucional,  ni se puede esperar que sea el decreto  reglamentario,  o  la jurisprudencia y la doctrina, quienes completen las normas  del  Código  Civil  sobre  el  derecho  de  bienes,  para aplicarlas en asuntos  impositivos.”   

En cuanto se refiere al vocablo ‘productivos’,  el  actor  expresa  lo  siguiente:   

“En el contexto específico del artículo  68     de     la    ley    863    del    2003,    el    adjetivo    ‘productivos’,   aplicado   a   las  ‘inversiones      en      activos  fijos’  es  fuente  de  incertidumbre en cuanto al alcance de la norma.   

En primer término, porque el legislador no  proporcionó  criterios  para  determinar, qué deben producir los activos fijos  reales   para   ser  calificados  de  ‘productivos’.      ¿Es      suficiente      que     produzcan     ‘dinero’?  La  adquisición  del  derecho  de  propiedad  sobre  un  título  hipotecario,  que  produce  intereses  y que debe  mantenerse  por un plazo largo antes de su redención, ¿es una inversión en un  activo  fijo  real  productivo?  O,  por  el  contrario,  sólo son ‘activos       fijos       reales  productivos’  los  que  producen     ‘cosas  corporales’, como ciertas  máquinas,  o  ciertos  cultivos,  o  un  semoviente? ¿O serían admisibles las  inversiones  en  bienes  corporales  pero que producen cosas incorporales, como,  por ejemplo, los que sirven para prestar servicios?   

Tampoco   es   suficiente   el   adjetivo  ‘productivos’  para  saber,  qué tan ‘productivos’ deben ser los activos fijos para que  el  inversionista  adquiera el derecho a la deducción fiscal. ¿Basta cualquier  producción,  así  sea  mínima comparada con el monto de la inversión y de la  deducción  que  se  solicita,  para  que  el  activo  se considere ‘productivo’   para  efectos  tributarios?  ¿Es  razonable  y  acorde  con  los  principios fiscales constitucionales obtener una  deducción   fiscal  por  una  inversión  en  un  activo  fijo  que  tiene  una  producción   insignificante?   ¿No   debía   la   ley  precisar  el  adjetivo  ‘productivos’  añadiendo algún criterio sobre la  ‘productividad’   necesaria   para   que   la   inversión   ameritara  deducción  fiscal?   

(…)  

Pero,  además,  el  adjetivo  ‘productivos’ es fuente de incertidumbre porque el  artículo  68 señala que la deducción que él autoriza solo puede invocarse en  los       ‘años  gravables’  2004 a 2007.  Hay,   en   el   artículo   68,   unos  límites  temporales,  que  exigen  una  correspondencia   con   el  adjetivo  ‘productivos’  que  el  mismo  artículo  emplea. Pero el artículo 68 no proporciona elementos  suficientes para definir esa correspondencia.   

En  efecto,  para determinar el alcance del  adjetivo                ‘productivos’,  dentro  del  preciso contexto temporal que contiene el artículo  68  (2004  a  2007),  cabe  preguntar:  ¿En  qué  año  debe  ser ‘productivo’        el        ‘activo    fijo    real’  parta que la inversión a la que se  refiere  el  artículo 68 permita al contribuyente invocar una deducción? Si el  activo   tiene   la   capacidad   intrínseca   de  producir  algo  –poco  o  mucho-,  pero  no  ha de ser  realmente   productivo   sino   a  los  diez  años  de  adquirido,  ¿puede  el  inversionista  beneficiarse  de  la deducción en cualquiera de los años 2004 a  2007  aunque  sea  claro  que  el activo no ha de ser productivo sino en el año  2010?  La  respuesta  a  estas  preguntas,  obligadas  por  el  uso del adjetivo  ‘productivos’,  y fundamentales para determinar el  efecto  fiscal  de  la  norma,  dentro  de su contexto temporal, no consta en la  ley.”   

El  demandante  concluye  que  los  apartes  acusados  del  artículo  68  de la Ley 863 de 2003 le atribuyen al Gobierno una  facultad  reglamentaria  que  no  tiene  la  función  de  facilitar la cumplida  ejecución  de  la  ley,  sino  la de complementar elementos determinantes de la  base de un tributo.   

2. El actor considera que el artículo 68, en  los  apartes  acusados,  por su falta de certeza creó condiciones que facilitan  por  vía reglamentaria el trato desigual entre contribuyentes desconociendo con  tal  proceder el principio de igualdad previsto en los artículos 13 y 209 de la  Carta.  Estima  que  cualquier  desarrollo reglamentario de dichos apartes está  llamado  a  excluir  de  los  beneficios de esa deducción a unos contribuyentes  inversionistas,  y a favorecer a otros, según el alcance que el Gobierno decida  darles y sin una precisa y razonable justificación legal.   

Para  el  demandante  la  forma  en  que  fue  reglamentado  el  tema  en los tres decretos reglamentarios a los que ya se hizo  referencia,  pone de presente que gracias a la indeterminación de los adjetivos  que  contiene  el  artículo 68 y a la inusual orden reglamentaria que se dio al  Gobierno,  en  cada  una  de  ellos  modificó uno de los hechos que contribuyen  sustancialmente  a  determinar  la  base  del tributo, alterando el hecho que da  lugar a la deducción.   

En  el  primer  decreto (D. 970 de 2004), los  activos  reales  productivos  son  únicamente  los bienes de capital que sirven  para  producir  otros  bienes. Quedan excluidas de la posibilidad de generar una  deducción  las  inversiones  que  se  hicieran  en bienes que no producen otros  bienes  pero  que  sirven  para prestar servicios a cambio de dinero, tales como  los   activos  de  las  empresas  de  transporte,  los  inmuebles  destinados  a  arrendamientos y los bienes de las empresas de telecomunicaciones.   

En  el  segundo decreto (D. 1014 de 2004), el  Gobierno  amplió  la  definición  de  activos  fijos  reales  productivos para  incluir  cualquier  clase de bienes productivos, abandonando la tesis implícita  según  la  cual  la  deducción  era  sólo  para  propósitos de reconversión  industrial.  Así  se  beneficiaron  los  sectores  que  hacen  inversiones para  prestar  servicios,  pero fue el reglamento no la ley, quien definió el alcance  de la deducción.   

En  el  tercer  decreto (D. 1766 de 2004), el  Gobierno   restringió   otra   vez  la  definición  para  excluir  los  bienes  intangibles,  tales  como  patentes,  licencias, software y similares, así como  los sectores que invierten en tecnología.   

El   actor  considera  que  estos  vaivenes  reglamentarios   han  generado  que  las  personas  vinculadas  a  los  sectores  favorecidos  o  perjudicados  con los cambios no sean tratadas igualitariamente.  Advierte  además,  que no se trata de acusar los decretos, sino de mostrar como  por   la  indeterminación  de  las  reglas  básicas,  abrieron  la  puerta  al  reglamento  para  crear  reglas sustanciales en materia tributaria y se creó la  posibilidad   de   expedir   decretos  discriminatorios  en  asuntos  de  enorme  importancia económica.   

     

I. INTERVENCIONES     

     

1. Ministerio  de  Hacienda  y  Crédito  Público  y Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,  DIAN     

1.1.  Mediante  apoderada,  el  Ministerio de  Hacienda  y  Crédito Público y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales  –DIAN-  intervienen en el  presente  proceso  para  solicitarle  a la Corte Constitucional, principalmente,  que  se inhiba de emitir un pronunciamiento de fondo por considerar que la Corte  ya  se  inhibió  en  la Sentencia C-1140 de 2008 de pronunciarse de fondo sobre  una  demanda  idéntica  del mismo ciudadano. En esa ocasión -asegura- la Corte  emitió  un  pronunciamiento  inhibitorio  frente  a  las  peticiones del actor,  basada  en que éste “no fue preciso en demostrar que  el  contenido  de  la  Ley  era  objetiva  y  verificablemente  contrario  a  la  Constitución  Política”.  La  acción pública que  ahora  se  presenta  es, a juicio de la interviniente, igualmente inepta, porque  de  una  parte “cita una serie de normas de carácter  constitucional  supuestamente  vulneradas con la expedición del artículo 68 de  la  Ley 863 de 2003, pero no se encuentra que al realizarse una comparación con  la     norma     constitucional     sea     clara     la    inconstitucionalidad  verificable”;    y,    de    otra,    “porque  no  es posible hacer una integración normativa entre los  preceptos                ‘reales’   y  ‘productivos’  del  artículo  68  de la Ley 863 de  2003 y la Constitución.”   

Sin  embargo,  en  caso de que se acepte como  apta  la  demanda  para  provocar  un pronunciamiento de fondo, la apoderada del  Ministerio  de  Hacienda  y  Crédito Público y de la Dirección de Impuestos y  Aduanas  Nacionales,  DIAN,  considera  que la decisión de la Corte debe ser de  exequibilidad.   En  primer  lugar,  porque  el  legislador  tiene  libertad  de  configuración  normativa en la determinación de las normas de carácter fiscal  “en  aras  de  reactivar  la  economía  del Estado,  incentivando  actividades  económicas,  fomentando  la  inversión  en  ciertos  bienes  y  motivando el uso de medios a través de los cuales se puedan adquirir  estos  bienes”.  En  ejercicio  de  esa libertad, el  Congreso  expidió  la  Ley 863 de 2003, mediante la cual creó una “deducción  especial,  para  que  los  contribuyentes  que deseen  invertir  en la adquisición de activos fijos reales productivos, puedan deducir  de  su  renta un 30% de esa inversión”. No obstante,  la  interviniente  sostiene que el legislador tuvo cuidado de fijar “los  elementos  básicos  de  la  obligación  tributaria, lo que  confirma  aún  más  que  la norma materia de litis, se encuentra ajustada a la  Ley y la Constitución.”   

1.2.  En  segundo  lugar,  a  juicio  de  las  entidades  defensoras  de  su  constitucionalidad,  la  norma  es  ajustada a la  Constitución   porque   no  es  cierto  que  los  términos  cuestionados  sean  indeterminados.   Así   defiende  su  aserto  la  apoderada  de  las  entidades  intervinientes:   

“No es cierto como lo quiere hacer ver el  actor,   que   el   legislador   no   definió  los  conceptos  de  ‘reales     productivos’,  su definición se encuentra dentro  de la misma norma.   

En  el artículo 60 del estatuto tributario  se  define  que  es  un  activo  fijo. Por  su parte el código civil en su  artículo 653 define las cosas corporales y no corporales.   

El      vocablo      ‘productivos’ hacer (sic) relación directa a esos  activos  que  directamente  afectan  la producción, que son provechosos para la  actividad que se ejerce.   

En  apoyo  de esta interpretación, cita las  Sentencias  del  Consejo  de  Estado del 24 de mayo de 2005, expediente 14898, y  del  15  de  julio de 2007, expediente 15400, en las cuales aquella Corporación  le  atribuyó  un  sentido  similar  al  que  ella  le asigna, a las expresiones  ‘activos  fijos  reales  productivos’.  De  ahí  concluye  que  la cuestionada no es “una figura legal  innovadora  o  exótica  que  aparezca repentinamente en el universo colombiano.  Por  tanto, no resultan afortunados los argumentos del demandante para construir  la inexistente falta de certeza en la tarea legislativa.”   

1.3. Por lo demás, en lo que se refiere a la  potestad  reglamentaria  de  la ley que tiene el Presidente de la República, la  apoderada  afirma que la disposición acusada “no fue  extensa  y  los  decretos reglamentarios asumieron el desarrollo de la figura en  detalle,    sin    que    con    esto   se   vulnere   precepto   constitucional  alguno.”  En  otras  palabras  -dice-  “el  Gobierno  expide  un  conjunto de disposiciones jurídicas de  carácter  general y abstracto para la debida ejecución de la ley, a través de  las  cuales  desarrolla las reglas y principios en ella fijados y la completa en  aquellos  detalles y pormenores necesarios que permiten su aplicación, pero que  en  ningún  caso puede modificar, ampliar o restringir en cuanto a su contenido  o alcance.”   

Finalmente,  asegura  que  no  es  exacta la  aseveración   del   demandante,   de   acuerdo   con   la   cual   “el  legislador  no  dio  certeza  sobre su vigencia y períodos a  aplicar,  pues  de manera textual se indicó que hasta el año 2007 inclusive se  podía  hacer  uso  de esta deducción especial, por ende la deducción no puede  aplicarse   para   los   años   siguientes,   porque  así  lo  estableció  la  Ley.”   

     

1. Instituto  Colombiano de Derecho Tributario     

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario  (ICDT)  interviene  en el proceso para solicitar que se declare la exequibilidad  de   la  disposición  demandada.  En  su  concepto,  si  bien  las  expresiones  cuestionadas  son  indeterminadas,  ellas pueden ser determinadas razonablemente  si  se  atiende a la finalidad de la misma y al contexto en el cual se insertan.  Por  otra  parte, un miembro del Instituto aclara que los términos acusados por  el   ciudadano   pueden  ser  determinados  por  referencia  bien  sea  a  otras  definiciones legales o al uso común de las mismas.   

2.1.  En  primer lugar, el Instituto pone de  presente  que  el  precepto  acusado  fue reformado por el artículo 8 de la Ley  1111  de  2006.1  No obstante, aún en esta nueva versión  “conserva  sustancialmente  el mismo contenido de la  disposición  demandada  por  el actor, razón por la cual [se] considera que la  Corte  debe  proceder  a  proferir  el  fallo  de  fondo, en virtud de la unidad  normativa   existente   entre   la   norma   demandada   y   la   norma  que  la  sustituye.”   

2.2. En segundo lugar, en cuanto se refiere a  una  supuesta  violación del artículo 189 numeral 11, la entidad interviniente  hace  valer  que “si bien la ley reitera una facultad  constitucional  otorgada  al  Gobierno Nacional para regular aspectos necesarios  su   aplicación  (sic),  de  ninguna  manera  se  puede  concluir  que  tal  remisión  pretenda  ordenar  al  ejecutivo  la  trasgresión  del  ordenamiento  constitucional,  es más, si tal  fuera  el  propósito  de  la  ley,  tampoco  este hecho otorgaría ‘patente     de    corzo’  al  Gobierno  para  sobrepasar  los  ámbitos   de   su   competencia  por  ser  la  materia  objeto  de  reserva  de  ley.”   

2.3. En tercer lugar, el ICDT plantea que la  reserva  legal  en  materia impositiva está referida a la determinación de los  elementos   de   la   obligación   tributaria.   Por   lo  tanto,  “corresponde  a  la  facultad  reglamentaria  lo  que no toque con  materia  de  reserva, donde el Gobierno puede desarrollar los aspectos de la ley  que  permitan  su  debida aplicación”. Es decir, que  “en  los  términos de la reserva de ley establecida  por  el  Art.  338  de  la  C.P.  son de exclusivo resorte del poder legislativo  fijar,  directamente,  los  elementos  de  la  obligación  tributaria,  por ser  atribuciones   constitucionales   propias   e   incompatibles  con  la  facultad  reglamentaria  y  qué  ésta  última  facultad  por  virtud  del  principio de  legalidad   debe   circunscribirse   en   esta  materia  a  lo  que  corresponde  exclusivamente  con  la aplicación de la ley, no obstante lo cual, no considera  que  la  remisión  expresa  contenida en la ley a la facultad reglamentaria sea  por  sí  misma  violatoria  de  norma  constitucional  alguna,  si  se entiende  referida a lo que en derecho corresponda.”   

2.4. En cuarto lugar, el Instituto opina que  la  fijación  de  la base gravable de los tributos es un elemento estructurante  de   la  obligación  tributaria  reservada  al  legislador.  Por  consiguiente,  “debe  ser  proscrita  del  ordenamiento  jurídico  cualquier  referencia  indeterminada  que no permita establecer en forma precisa  los    elementos    de    la   deducción,   necesarios  para  determinar  la  base  gravable,  por  constituir  objeto  de la ‘reserva     de     ley’    en   los   términos   del   338  constitucional.”   Ahora  bien,  a  su  juicio  los  términos       “activos      fijos      reales  productivos”  no  son  tan  indeterminados como para  atentar  contra  el  principio  de  reserva  de  ley  en  la  tributación. Para  demostrarlo expresa las siguientes consideraciones:   

“[l]a   cuestión   de  los  beneficios  tributarios  incentivadores  de  la  inversión  no  es  nueva  para  el derecho  tributario,  puesto  que  el legislador puede establecer ciertos beneficios para  lograr  el  desarrollo  económico  del  país, y con ello alcanzar determinadas  metas  de  productividad,  siempre  a través de ley, que es la que delimita los  contornos  positivos y negativos del tributo y define los beneficios que inciden  en  la  base gravable. No puede, por esa razón afirmarse que el legislador debe  amparar  a  todos  los  activos  en  condiciones  de  igualdad  para  todos  los  contribuyentes,  ya  que los beneficios siempre buscan la realización de un fin  extrafiscal  compatible con la justicia en el tributo. Si el beneficio incentiva  la   inversión   efectiva   en  activos  fijos,  para  mantener  un  factor  de  productividad   asociado   al   objeto  del  negocio,  que  corresponde  con  la  definición  legal de activos fijos, basta que la ley diga, como en este caso lo  hizo,     que     la    inversión    protegida    es    aquella    ‘efectiva’, en activos fijos, que sean reales o  ciertos,  lo  que  puede  sugerir una redundancia con la expresión ‘efectiva’ que siempre es real, pero no plantea  cuestión alguna de inconstitucionalidad.   

El  ICDT comparte con la demanda que se han  presentado  diversas  interpretaciones gubernativas y jurisdiccionales sobre las  expresiones       demandadas       que      califican      los      ‘activos       fijos’        como       ‘reales     productivos’,   asimilándolos   a  tangibles  y  depreciables,   pero   de   ello   no   concluye   que   tales   adjetivos  sean  inconstitucionales  por  indeterminación,  debido  a  que  existe  un horizonte  interpretativo  que  permite entender que realmente el beneficio está concebido  para  que  se  reinviertan  en  la  empresa sus excedentes en ciertos bienes que  permanecen  en  el  patrimonio  como  activos.  El  telos  de  la norma está en  incrementar  la  productividad  empresarial  fortaleciendo  con  ello el sistema  económico,  lo  cual  se traduce en un mayor nivel de bienestar social. En cada  caso  concreto, y en fase aplicativa de la ley, será necesario establecer si la  inversión fue efectiva o real y si se vincula a la producción.”   

2.5. En quinto lugar, se refiere el ICDT a la  supuesta  violación  de  los  artículos  13 y 209 de la Carta. En su concepto,  “no  sería la ley el origen de tal trasgresión del  principio  de igualdad establecido por nuestro ordenamiento constitucional, sino  la  interpretación  desigual  de  un  beneficio  que tiene su propia historia y  finalidad.”   

En  cualquier  caso el ICDT considera que el  problema  no es de violación del principio de legalidad ni de la reserva de ley  respecto  de  los  elementos  fundamentales del tributo: (8I9 sujeto, (ii) hecho  generador,  (iii)  base gravable y (iv) tarifa, sino de deficiente calidad en la  producción  legislativa,  circunstancia  que no tiene la sanción extrema de la  inconstitucionalidad sino de la pedagogía.   

2.6. Por otra parte, al concepto emitido por  el  Instituto  Colombiano  de  Derecho  Tributario  se  anexa  una  ‘aclaración    de   voto’  de  uno  de  sus  integrantes, quien  estima  que  la norma es exequible, pero por razones parcialmente diversas a las  expuestas  por  el  Instituto.  Según  su  interpretación,  la norma demandada  contempla  la  posibilidad de sustraer de la base gravable un valor a título de  deducción    especial,    cuando    se   acrediten   inversiones   “(i)  efectivas,  (ii)  realizadas,  en  (iii) activos fijos, (iv)  reales,  (v)  productivos,  (vi)  adquiridos”. Pasa a  definir cada uno de estos vocablos, de la siguiente manera:   

“A falta de definición legal del sentido  de      la     palabra     (i)     ‘efectivas’,  el  natural  y  obvio,  que el DRAE recoge, es que las inversiones sean reales y  verdaderas, y no aparentes, nominales, simuladas.   

El     de     (iii)     ‘activos       fijos’  o  inmovilizados, ese sí lo define  el  ETN en el artículo 61, por oposición a las mercancías o activos movibles:  son    los    ‘bienes  corporales’, ‘muebles   o   inmuebles’,      y     los     ‘incorporales’,        que       ‘no   se  enajenan  dentro  del  giro  ordinario      de      los      negocios      del     contribuyente.’   Es   entonces  en  este  sentido,  atendida  esta  definición  legal,  como  creo  que  tiene  que interpretarse y  aplicarse el texto objetado.   

Se refiere, pues, a bienes, cosas, activos  o  elementos  que  constituyen el patrimonio que el artículo 261 define, con el  que  el  deudor  del  impuesto  desarrolla  los  negocios  de  los  que logra el  resultado  que  el ETN toma como base gravable, determinada por el procedimiento  del artículo 26.   

Son, por la definición del artículo 263,  sobre    los   que   el   deudor   ejerce   un   aprovechamiento,   ‘potencial    o    real’, en su beneficio, esto es, que son o  están  en  potencia  de  ser para él ‘productivos’.  Por  oposición  a los ‘improductivos’  que  el  artículo  189 enumera en  sus ordinales b) y c), y  que  por  serlo,  por  no  ser susceptibles de aprovechárseles, de poseérseles  como  está  definido en el 263, tienen que excluirse de la base sobre la que se  determina      la      renta      ‘presuntiva’  o mínima.   

Respecto  del sentido de (iv) ‘reales’,  como  no  los  define  el ETN son,  según   el  DRAE,  los  que  tienen  ‘existencia         verdadera         y         efectiva’,  o  sea,  que  no  son  aparentes,  nominales, simulados.   

En  relación  con  el de (v) ‘productivos’,  su  definición  en  el  ETN es la  contenida  en  los  textos  de  sus  artículos  189,  261  y 263 mencionados al  examinar  antes  la  noción  de (iii) ‘activos fijos.   

El     de     (vi)     ‘adquiridos’   resulta  de  este  (sic)  última  noción:  son  los  que  integran  el  patrimonio  del  que  el  deudor  hace  o  puede      hacer     un     aprovechamiento     económico,    ‘potencial    o    real’, en su beneficio.”   

De  esa  elucidación,  el miembro del ICDT  deduce   que   la   norma   demandada   “peca   por  redundancia”.   A   su   juicio,   los   términos  ‘reales  productivos’    son  reiterativos   y   expresan   la   misma  idea  que  las  palabras  “efectiva,   real,   verdadera”.  Eso  implicaría  que  no  es dable hacer la deducción a que se refiere el precepto,  cuando  “el  organismo recaudador se persuada de que  se  trata  de  inversión  irreal  o  que  no  se  realizó,  aparente, nominal,  simulada,  que  no es posible que el deudor la aproveche o posea en su beneficio  y  por eso, que es parte de su patrimonio fiscal.” En  su  concepto,  interpretar  los  términos como una mera reiteración de la idea  central  del  texto  tiene  sentido  ya que “mientras  rigieron  anteriores  disposiciones  similares a la acusada, se abusó de ellas,  (…)  se  solicitaron   deducciones  sin  haber  ocurrido el supuesto para  adquirir  el  derecho a ellas”. Por ende, si bien los  reglamentos    del    Ejecutivo    debieron    haberse    ocupado   “de  señalar  las  más convincentes pruebas de la realidad de la  inversión”,   lo  que  hicieron  fue  “definir  de  otra  forma  lo  que,  como  tiene que ser según el  Artículo  338  de  la  Constitución Política, ya estaba definido ‘directamente’     en    la    ley”.  Con  todo, estima que una redundancia terminológica no es causal  de inconstitucionalidad de las leyes.   

V. CONCEPTO DEL PROCURADOR  GENERAL DE LA NACIÓN   

El Procurador General de la Nación, Alejandro  Ordóñez  Maldonado,   mediante concepto Nº 4788 del dos (02) de junio de  dos  mil  nueve  (2009),  solicita  a  esta  Corte  que  declare  exequibles las  expresiones  demandadas,  porque  la  indeterminación  de  que  adolecen dichos  términos  no  es  imposible de vencer. Por otra parte, señala que en ocasiones  es  legítima  la  atribución a la administración de facultades para concretar  los elementos tributarios.   

En  concepto  del  Ministerio  Público,  la  jurisprudencia  constitucional  ha  establecido que en los tributos de carácter  nacional   como  el  impuesto  sobre  la  renta  “el  Congreso  está  obligado  a  definir  todos sus elementos en forma ‘clara    e   inequívoca’,  concretamente: el sujeto activo, el  sujeto  pasivo,  el  hecho  generador, la base gravable y la tarifa, lo mismo el  sistema  y  método  para  calcularlos,  so  pena de atentar contra la seguridad  jurídica  y  alentar  la  evasión,  favoreciendo a su vez la configuración de  abusos  y  arbitrariedades  de  las  autoridades  judiciales  y  administrativas  encargadas de exigirlos.”   

Sin embargo, no cualquier indeterminación en  la   regulación   legal   de   un   tributo   es   suficiente  para  declararla  inconstitucional.  En  ese sentido, el Procurador cita el siguiente fragmento de  la      Sentencia      C-690      de      2003,2  en  la  cual la Corte habría  afirmado que existen:   

“(…) unas limitaciones a la extensión  del  mismo  [del  principio  de certeza y claridad del tributo] que, en general,  pueden    encuadrarse    dentro    de   consideraciones   de   razonabilidad   y  proporcionalidad  en  su  interpretación, y conforme a las cuales, por un lado,  no  toda  dificultad interpretativa de las normas que crean un tributo conduce a  su  inconstitucionalidad,  y  por  otro,  resultan  admisibles  a  la  luz de la  Constitución,  determinadas  remisiones  al  reglamento  en las leyes que crean  tributos.”   

De  ello  deduce  el  jefe  del  Ministerio  Público  que  “ante ciertas imprecisiones o aspectos  no  determinados  pero  susceptibles  de  determinación, de conformidad con las  reglas   generales   de   interpretación  de  las  leyes,  queda  incólume  la  constitucionalidad del tributo.”   

Por  otra parte, la Vista Fiscal hace valer  que  -a  su  juicio-  la  Corte  Constitucional  “ha  aceptado  que  se  respeta  el  principio de legalidad de los tributos aunque se  presente  una  remisión  a  la  Administración para su concreción en aquellos  eventos  en  que existan razones de orden técnico o administrativo que lo hagan  indispensable,  o  cuando  se trate de las variables económicas que influyen en  los  elementos  del  tributo.” Para demostrarlo, cita  el siguiente apartado de la misma Sentencia C-690 de 2003:   

“[e]ntre tales remisiones, la Corte se ha  pronunciado  acerca  de  la  constitucionalidad  de  las  que  se  refieren a la  certificación  de precios, a la fijación de parámetros para la valoración de  activos,  al  avalúo  catastral,  al  índice  de bursatilidad de las acciones.  Estas  hipótesis  de  remisión  a  la  administración tienen como denominador  común  que  se  refieren a elementos variables, que no es posible predeterminar  en  la  ley,  pero  que  responden  a realidades  técnicas susceptibles de  concreción con un alto nivel de certeza.”   

     

I. CONSIDERACIONES Y  FUNDAMENTOS     

     

1. Competencia     

De  conformidad  con  lo  dispuesto  en  el  artículo  241  numeral  4 de la Constitución Política, la Corte es competente  para conocer de la presente demanda.      

2.1. Sobre la solicitud  de  inhibición  para  emitir  un  pronunciamiento  de fondo acerca de todos los  cargos,  porque  en  esta ocasión la demanda es idéntica a la que fue decidida  en la Sentencia C-1140 de 2008   

La   apoderada   del  Ministerio  de  Hacienda  y  Crédito Público y de la Dirección de Impuestos y  Aduanas  Nacionales  (DIAN)  solicita a la Corte Constitucional que se inhiba de  emitir  un  pronunciamiento  de  fondo  sobre las acusaciones formuladas en este  caso.  Para  lo  cual  argumenta  que  la  acción  pública  presentada en esta  oportunidad  por el ciudadano Hugo Palacios Mejía tiene las mismas deficiencias  que  una  anterior  del  mismo  actor,  dirigida  contra  la  norma  con iguales  argumentos,  frente  a  la  que  la  Corporación  decidió inhibirse (Sentencia  C-1140 de 2008. MP. Jaime Córdoba Triviño).   

La  Corte  advierte que, efectivamente, en la  Sentencia  C-1140  de  2008  se inhibió de pronunciarse sobre el mérito de una  demanda  interpuesta  por  el  actor,  contra una de las expresiones que en esta  oportunidad   también  cuestiona,  y  por  argumentos  similares  a  los  ahora  presentados.  Pero  precisa que existe una diferencia clara entre esta demanda y  la  que fue decidida en la Sentencia C-1140 de 2008. En la anterior ocasión, el  cargo  no  se  dirigía  contra las mismas expresiones que ahora se demandan. En  aquella  oportunidad,  el ciudadano sólo cuestionaba la expresión “[e]l  Gobierno  Nacional  reglamentará la deducción contemplada  en  este artículo”, mas no los vocablos “reales  productivos”. Sin embargo, la  razones  de la inconstitucionalidad eran prácticamente las que ahora se aducen,  pues  según  el ciudadano la expresión entonces demandada violaba el principio  de  certeza  propio  de  la  legalidad  tributaria,  al  conferirle  al Gobierno  Nacional  la facultad de reglamentar el inciso primero, que consagraba términos  altamente     imprecisos     como     “inversiones  efectivas”,    “año  gravable”   y  “activos  fijos      reales      productivos”.3   

Nótese, que el actor en realidad cuestionaba  una  proposición  que  no  coincidía  con  el texto por él demandado y que no  contenía  los, por él acusados, términos imprecisos. La Corte lo advirtió, y  estimó  que  la  demanda,  tal  y  como estaba configurada, no proponía cargos  ciertos        de  inconstitucionalidad,  pues  los  argumentos estaban enderezados a desvirtuar la  constitucionalidad  de  la  expresión “[e]l Gobierno  Nacional     reglamentará     la     deducción     contemplada     en     este  artículo”,    pero   porque   empleaba   vocablos  indeterminados  que  violaban el principio de predeterminación de los tributos.  En  otras palabras, a juicio de la Corte, en esa ocasión el actor no configuró  de  un  modo  completo  la  proposición  jurídica  contra la cual dirigía sus  cuestionamientos:   

“la demanda se propone exclusivamente en  contra  del  apartado  normativo que prevé que el Ejecutivo deberá reglamentar  la  deducción  contemplada en el artículo 68 de la Ley 863/03. En ese sentido,  el  cargo  de  inconstitucionalidad está dirigido en contra de una proposición  normativa  contenida  no sólo en el precepto acusado, sino en los preceptos que  integran  el  inciso  primero del artículo mencionado.  Así, se está ante la  inexistencia  de  un  proposición  jurídica  completa,  que permita a la Corte  pronunciarse    sobre    el    problema    constitucional   planteado   por   el  demandante.”   

Por ese motivo, la Corporación concluyó que  no  estaban  dadas  las condiciones para emitir un pronunciamiento de fondo. Sin  embargo, clarificó en qué medida era subsanable ese defecto:   

“la  Corte advierte que la solución del  problema  jurídico  planteado  en  el  asunto  de  la referencia, relativo a la  presunta  violación  del  principio  de  legalidad  tributaria  en  razón a la  transferencia  ilegítima  al  Gobierno  de  la definición de los conceptos que  integran  la  base gravable de la deducción, requiere de la acusación no sólo  del  precepto  que  dispone  la competencia de reglamentación, sino también de  las  acepciones  que  se  estiman  indeterminadas.   El  incumplimiento de esta  condición  involucra  la  falta  de  integración  de la proposición jurídica  completa.”   

En  síntesis,  en  la  Sentencia C-1140 de  2008,  la  Corte  se inhibió de hacer un juicio de mérito porque la demanda se  dirigía  contra  un  enunciado que no contenía la proposición normativa a que  el  actor  hacía referencia. Pero ese defecto podía ser satisfecho si el actor  demandaba  además  las palabras del inciso primero que estimaba indeterminadas.  Y, en efecto, eso fue lo que hizo en el presente caso.   

En  la  demanda  que  ahora  se analiza, el  ciudadano    acusó    las    expresiones   “reales  productivos”  -del  inciso  primero-  y “[e]l  Gobierno  Nacional  reglamentará la deducción contemplada  en  este  artículo”  -del inciso segundo-. Además,  señaló  claramente  que  los  dos  primeros  vocablos  son  lo suficientemente  indeterminados  como  para  permitir  que  sea  el  Gobierno, en ejercicio de la  facultad  que la propia ley le confiere, el que determine las condiciones de uso  de  esos  términos  y,  por esa vía, delimite un elemento esencial del tributo  como  es  la  base  gravable. Por lo tanto, no es cierto que ahora el demandante  presente  una  acción  pública  en  el mismo sentido en que fue estimado en la  Sentencia C-1140 de 2008.   

En  consecuencia,  la  Corte  considera que  están  dadas  las  condiciones mínimas para emitir un pronunciamiento de fondo  por   los   cargos   relacionados   con   la   violación   del   principio   de  predeterminación legal de los tributos.    

2.2.  Inhibición de la  Corte  para  pronunciarse  de  fondo sobre las acusaciones por violación de los  artículos 13 y 209 de la Constitución   

Toda  acción de inconstitucionalidad, por su  carácter  popular,  debe  ser  analizada  a  la  luz del principio pro   actione.    No   obstante,  en  cualquier  caso  la  acción  pública  debe satisfacer unos requisitos mínimos  indispensables,   que   permitan  orientar   un  debate  racional  en  sede  judicial.    Al    respecto,    el    Decreto   2067   de   1991,   ‘por  el  cual  se  dicta  el  régimen  procedimental  de  los  juicios  y  actuaciones que deban surtirse ante la Corte  Constitucional’,  en  su  artículo  2 dispone que toda demanda debe contener: (i) el señalamiento de las  normas  acusadas  como  inconstitucionales,  trascribiéndolas  literalmente por  cualquier  medio  o  aportando  un  ejemplar de la publicación oficial; (ii) el  señalamiento  de las normas constitucionales infringidas; (iii) las razones que  sustentan  la  acusación,  esto  es,  el  por  qué se estima que se violan los  textos  constitucionales;  (iv)  si se acusa quebrantamiento del debido trámite  legislativo,  entonces  debe  señalarse cuál es el trámite que debió haberse  observado;  y   (v)  la  razón  por  la cual la Corte es competente.    

Como  se  ve,  el  numeral  3  estatuye  como  condición  de  una  demanda  en  forma,  la  formulación  de  las  razones que  sustentan   una   acusación   de   inconstitucionalidad.   De  acuerdo  con  la  jurisprudencia   de   la   Corte   Constitucional,  esa  exigencia  sólo  está  debidamente   satisfecha  si  los  argumentos  que  soportan  una  solicitud  de  inexequibilidad       son      claros,4  ciertos,5          específicos,6          pertinentes7  y  suficientes.8   

El  actor  considera  que  las  expresiones  demandadas  desconocen  el principio de igualdad previsto en los artículos 13 y  209  de  la  Carta,  porque  los  adjetivos  “reales  productivos”   empleados  por  el legislador en  esa  norma,  conducen  a  que  “cualquier desarrollo  reglamentario  que  el gobierno hiciera de ellos estaba llamado a excluir de los  beneficios   de  esa  deducción  a  unos  contribuyentes  inversionistas,  y  a  favorecer  a  otros,  según  el  alcance  que  el  gobierno  quisiera dar a los  adjetivos  acusados,  y  sin  una  precisa  y razonable justificación legal. El  artículo  68,  en  las  partes  que  acuso,  por  su  falta  de  certeza, creó  condiciones  que  facilitaban,  por  la vía reglamentaria, el trato desigual de  los contribuyentes.”   

Frente a este argumento,  la  Corte considera que el demandante no ofrece argumentos ciertos, específicos  ni pertinentes.   

En  primer  lugar  sus  argumentos        no       son       ciertos porque no  se  dirigen  a  cuestionar  un contenido verificable de la ley sino de normas de  carácter  reglamentario y por esta vía pretende invalidar cualquier desarrollo  hipotético  que  el  Gobierno  pudiese  efectuar  en  desarrollo de la facultad  reglamentaria.   

En  segundo  lugar, sus  argumentos       carecen      de      especificidad.  Como     ha    dicho    la    Corte,    “para  que  se  configure  un  cargo  de  inconstitucionalidad por  violación  del  principio de igualdad, no basta con que el actor manifieste que  las  disposiciones  acusadas  establecen  un  trato  diferenciado  para  ciertas  personas  y  que ello es contrario al artículo 13 de la Constitución, sino que  debe  expresar, además, las razones por las cuales considera que tal diferencia  de   trato   resulta   discriminatoria.”9  Para ello, debe  suministrar  un  principio  mínimo  o  indicativo de respuesta a tres preguntas  básicas  indispensables  para garantizar un debate racional en sede judicial de  constitucionalidad:             ¿igualdad  entre  quiénes?,  ¿igualdad  en  qué?, ¿igualdad con  base  en  qué  criterio?10,  lo  cual  no  ocurre  en  este  caso. Claramente puede leerse en su escrito, que el demandante  se  limita  a  procurar  igualdad  de  tratamiento entre inversionistas, pero no  señala  cuáles  serían,  ni  con  base  en  qué  criterios  deben recibir un  tratamiento igualitario.   

En   definitiva,  el  ciudadano  no  cuestiona la constitucionalidad de la ley, sino su inconveniencia  o   incapacidad   para   evitar   un   eventual   trato   diferenciado  -que  no  discriminatorio-  de  parte  de  las  autoridades  administrativas encargadas de  reglamentar  la  ley  o de ejecutar sus mandatos. En ese sentido, sus razones no  son                     pertinentes.   Por  consiguiente,  la  Corte  se  inhibirá  de  emitir un  pronunciamiento de fondo sobre este cuestionamiento.   

Debe aclarar la Corte que la inhibición para  emitir  un  pronunciamiento  de fondo sobre este cargo, no tiene como propósito  limitar  ilegítimamente  el  derecho ciudadano a interponer acciones en defensa  de   la   Constitución.  A  diferencia  de  un  pronunciamiento  de  fondo,  la  inhibición   no   protege   a  las  normas  enjuiciadas  con  la  cosa  juzgada  constitucional.  Por  ese  motivo,  el  mismo  ciudadano  u  otro distinto puede  demandar,  en  el  futuro,  las  mismas  disposiciones, si se cumplen los demás  requisitos  constitucionales  y  legales  para  ello.  Por lo que la inhibición  puede  resultar,  desde  ese  punto  de  vista,  aún más provechosa para quien  persigue  una  defensa  de  la  Constitución,  que  un pronunciamiento de fondo  instado  por  argumentos  superfluos  o  deleznables.   Un  pronunciamiento  expreso  de  la  Corte Constitucional, que le señale al ciudadano las falencias  de  sus  cuestionamientos,  persigue  hacia  el  futuro,  brindarle “la  oportunidad para invocar razones constitucionales suficientes  que   hagan   ineludible  un  estudio  material.”11   

2.3.  Viabilidad  de un  pronunciamiento         de         constitucionalidad        sobre        normas  derogadas   

Por  otra  parte, como lo puso de presente el  Instituto   Colombiano  de  Derecho  Tributario  en  este  proceso,  y  como  lo  manifestó  el  actor  en  una  demanda  anterior contra expresiones de la misma  disposición12,  el artículo  68  de  la  Ley  863  de  2003,  que  modificó  el  artículo  158 del Estatuto  Tributario,  fue  derogado  por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006. Dado que,  en  esta  ocasión,  el ciudadano accionante sólo demanda el artículo 68 de la  Ley  863  de  2003,  le  corresponde  a  la  Corte  decidir  si están dadas las  condiciones  para  adelantar  un  juicio  de  constitucionalidad sobre una norma  derogada.   

La jurisprudencia Constitucional ha reconocido  que  carece  de justificación un pronunciamiento de mérito en sede judicial de  constitucionalidad,  cuando  recae  sobre  una norma que ha perdido vigencia. No  obstante,  como la Corte tiene entre sus funciones la de guardar la integridad y  supremacía  de  la Constitución frente a los efectos emanados de las leyes que  le  sean  contrarios,  no  pierde  competencia para emitir un pronunciamiento de  fondo  sobre su conformidad con la Carta, aunque dichos efectos provengan de una  disposición                derogada.13   En   ese   sentido,   un  enjuiciamiento  material  del  artículo 68 de la Ley 863 de 2003 sólo estaría  justificado si éste último sigue produciendo efectos jurídicos.   

Al  respecto,  conviene  precisar  que  en la  Sentencia  C-1140  del  diecinueve (19) de noviembre de 2008, la Corte resolvió  una  demanda  dirigida  también  contra  una  de  las expresiones de esta misma  norma.  En  ese  caso,  la Corporación consideró que, en efecto, aún para esa  época  estaba  justificado  un  pronunciamiento  de  fondo  sobre  la  referida  disposición,  pese  a estar derogada por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006,  pues  “la  deducción  tributaria  prevista  por  la  disposición  resulta  aplicable  para  los  años  gravables  de  2004  a 2007,  situación  que  implica la posibilidad actual que sea utilizada en la revisión  administrativa   y   judicial  de  las  declaraciones  correspondientes  a  esos  periodos.   En  consecuencia,  se  encuentran  para  el asunto de la referencia  reunidas  las  condiciones  para  el ejercicio del control de constitucionalidad  respecto   de   normas   derogadas,   pero   que  continúan  surtiendo  efectos  jurídicos.”   

En definitiva, la Corte no adoptó en aquella  ocasión  un  fallo  de  fondo,  pero  sólo porque el demandante no integró la  proposición  jurídica completa, ni le era dado a la Corporación hacerlo en su  lugar.   Sin   embargo,   dejó  establecido  que  la  posibilidad  de  que  las  declaraciones  de  renta  correspondientes  a  los  años  gravables 2004 a 2007  estuvieran   sujetas   a   reclamaciones   administrativas   o  judiciales,  era  suficientemente  indicativa  de  que  la  norma derogada estaba llamada a seguir  produciendo  efectos en el futuro. Estas razones no han perdido fuerza, pues las  reclamaciones  administrativas y judiciales por declaraciones correspondientes a  los  años  gravables  2004  a  2007  pueden estar actualmente en trámite, y el  origen  de  los  reclamos  puede muy bien ser el derogado artículo 68 de la Ley  863  de  2003.  En  consecuencia,  está  justificado un enjuiciamiento de fondo  sobre la constitucionalidad de la norma demandada.   

2.4.    Integración   de   la  unidad  normativa   

Ahora  bien,  queda  por  decidir si la Corte  puede  entrar a confrontar las disposiciones acusadas del artículo 68 de la Ley  863  de  2003  con el texto de la Constitución, siendo claro que el artículo 8  de  la  Ley  1111  de  2006 no fue demandado, pero reproduce en lo relevante las  expresiones  acusadas  del  precepto cuestionado. En efecto, en ambos se emplean  los   términos  “reales  productivos”,  y  las dos disposiciones se refieren a la reglamentación que del  artículo  puede  hacer  el  Gobierno Nacional, si bien bajo distintas fórmulas  lingüísticas.14   

Esta  advertencia  pone  de  presente  que un  enjuiciamiento  estrictamente  congruente  con la demanda, podría conducir a la  expedición  de  un  fallo inocuo, pues en la hipotética eventualidad de que la  disposición  demandada fuera declarada inexequible, subsistiría el artículo 8  de  la  Ley  1111  de  2006,  que  reproduce  en  lo  relevante  las expresiones  cuestionadas.  Pero la emisión de un fallo inocuo debe evitarse en la medida de  las  posibilidades  que le ofrecen a la Corte, la Constitución y la ley. Una de  las  formas  para hacerlo, está expresada en el artículo 6 del Decreto 2067 de  2001,  que  faculta  al  magistrado  sustanciador  para  inadmitir  “la  demanda  cuando considere que ésta no incluye las normas que  deberían   ser   demandadas   para   que   el   fallo   en  sí  mismo  no  sea  inocuo.”  Otra  es  la  integración  de  la  unidad  normativa llevada a cabo, de oficio, por la Corte Constitucional.   

Este  segundo  método  debe  tener  lugar en  hipótesis  muy  precisas,  pues su empleo supone, definitivamente, una facultad  de   la   Corporación   para   emitir   pronunciamientos   oficiosos  sobre  la  constitucionalidad  de  normas  que  no son objeto de  control  previo  u  oficioso,  y  que  tampoco  han  sido  demandadas en acción  pública         de         inexequibilidad.15  Como lo ha mencionado esta  Corporación,   la   integración   de   la   unidad  normativa  es  procedente:   

En  este  caso,  la Corte considera que es  posible   integrar  las  expresiones  ‘reales     productivos’   y  ‘de  acuerdo  con  la  reglamentación  expedida por el Gobierno Nacional’  del  artículo  8 de la Ley 1111 de  2006,  a  las expresiones demandadas del artículo 68 de la Ley 863 de 2003, por  cuanto  en  ambas  puede observarse sin asomo de duda una identidad de sentido y  propósito,  que  es  justamente  la hipótesis prevista en la segunda causal de  integración oficiosa de la unidad normativa.    

3.  Presentación  del  caso  y  problema  jurídico   

3.1.  El demandante aduce que la expresión  “reales   productivos”  contenida  en el inciso 1 del artículo 68 de la Ley 863 de 2003, que regula una  deducción   a   la   renta   bruta,  está  compuesta  por  vocablos  altamente  indeterminados,  sin  un  ámbito de significado preciso y exacto, razón por la  cual  quedan  abiertos  los  términos  para  establecer  la  base  gravable del  mencionado   tributo.  Ese  ámbito  de  indeterminación  según  su  opinión,  mientras  no  sea  precisado  por  el  legislador,  tiene que ser colmado por la  administración  o  por el juez, y en cualquiera de estos dos casos se menoscaba  el  principio  de  reserva  de ley tributaria. Además, como la disposición que  contiene     esas    expresiones    establece    también    que    “[e]l  Gobierno  Nacional  reglamentará la deducción contemplada  en  este  artículo”, el demandante considera que el  legislador  está  facultando  a  la administración para determinar un elemento  esencial  del  impuesto  sobre  la  renta  (la base gravable), contraviniendo el  principio  de división de poderes. La Corte, por su parte, ha estimado que para  evitar  un fallo inocuo, el juicio por este cargo debe recaer también sobre las  expresiones   “reales   productivos”   y  “de  acuerdo  con  la  reglamentación  expedida por el Gobierno Nacional”  del  artículo  8 de la Ley 1111 de  2006,  en  consideración  a  que  guardan  una  identidad  de  sentido  con las  expresiones cuestionadas.   

Al  respecto,  el  Ministerio  de  Hacienda y  Crédito  Público  y  la  Dirección  de  Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)  consideran  que  la  norma  debe  ser  declarada  exequible,  porque el Estatuto  Tributario  define  cuáles son los activos fijos, el Código Civil “en   su   artículo   653   define  las  cosas  corporales  y  no  corporales”, y el vocablo productivos hace relación  a  los  activos  que  de  un  modo  directo  afectan  la  producción,  en tanto  “son   provechosos   para   la   actividad  que  se  ejerce.”  Aducen  que  el  Consejo  de  Estado le ha  asignado  a  las  expresiones demandadas un sentido similar al precitado, en las  Sentencias       del       24      de      mayo17   y  del  5 de julio de  2007.18   

Por  su  parte,  el  Instituto  Colombiano de  Derecho  Tributario intervino para solicitar la declaratoria de exequibilidad de  la  norma  demandada,  bajo  el entendimiento de que si las expresiones acusadas  tienen  un  grado  de  indeterminación,  en  todo caso no es tan alto como para  contradecir   los   mandatos   constitucionales   invocados   por  el  ciudadano  demandante.   En   efecto,   hace   valer   que   los   términos   “reales  productivos”  sí  pueden ser  definidos  razonablemente,  si  se  atiende  al  horizonte  normativo en el cual  están  insertos  y a la finalidad de la ley. Por su parte, otro de los miembros  del   Instituto  aduce  que  los  términos  “reales  productivos”,  que  califican  a  los activos fijos,  pueden  definirse  de  acuerdo  con  lo  dispuesto  en  el  propio Estatuto o de  conformidad  con  el uso común de los términos en el lenguaje ordinario. Así,  los  activos  fijos son reales cuando no son ficticios, aparentes o simulados, y  productivos  cuando no caen dentro de los improductivos, que define el artículo  189 ordinales b) y c) del Estatuto Tributario.   

Por  último,  el  Procurador  General  de la  Nación  estima  que  si  bien algunas expresiones de la norma tributaria pueden  ser  indeterminadas,  no  son  indeterminables desde cualquier punto de vista y,  mientras   no   lo   sean   “queda   incólume   la  constitucionalidad   del   tributo.”   Resalta   el  Ministerio  Público  que,  en su interpretación, la jurisprudencia de la Corte  Constitucional  ha  admitido  que  por  razones  técnicas  o administrativas, o  cuando  se  trate  de  variables  económicas  que influyen en los elementos del  tributo,   y   si   es   indispensable,   el  legislador  puede  delegar  en  la  administración   la   “concreción”   de   algunos  elementos  tributarios.   

3.2. Así las cosas, a la Corte Constitucional  le  corresponde  determinar,  si el legislador al no establecer en forma precisa  el  alcance  de  lo  que  se  debe entender por inversiones efectivas en activos  fijos    “reales    productivos”,   en  la deducción prevista para el impuesto a la renta, efectúo una  delegación  legislativa  en materia tributaria que es objeto de reserva de ley,  y   en   consecuencia,  vulneró  los  artículos  113,  114,  150  numeral  12,  189-11   y  338  de  la  Constitución,  al trasladar por  esta  vía  funciones  exclusivas  del  Congreso  de  la  República al Gobierno  Nacional.   

Para   resolver  este  problema,  la  Corte  procederá  a  reiterar  el  significado  normativo  que  tiene  el principio de  reserva  de  ley tributaria y, en especial, las exigencias de certeza y claridad  en   la   predeterminación  de  los  elementos  esenciales  de  la  obligación  tributaria.  Posteriormente  resolverá  si  la  deducción  a  la  renta bruta,  contemplada  en  los  artículos  68 de la Ley 863 de 2003 y 8 de la Ley 1111 de  2006,  vulnera  la  reserva  de  ley  prevista  en  los artículos 113, 114, 150  numeral   12,   189-11   y  338      de      la  Constitución.   

4. Principio de certeza y  claridad  en  la  predeterminación  legal  de  los  elementos  esenciales de la  obligación tributaria   

4.1. Según la jurisprudencia constitucional,  el  principio de legalidad tributaria puede ser entendido, cuando menos, en tres  sentidos  diversos.  En  primer  término,  como  la  atribución de competencia  exclusiva  a los órganos de representación popular pluralistas, para decretar,  modificar       o       suprimir      tributos.19 En  la  Constitución colombiana, este principio se encuentra plasmado esencialmente  en  el artículo 150 numeral 12, que le confiere al Congreso de la República la  facultad    de   establecer   contribuciones   fiscales   y,   excepcionalmente,  parafiscales,  en  los  casos y bajo las condiciones señaladas por la ley; y en  el  artículo  338, de acuerdo con el cual en tiempos de paz, sólo el Congreso,  las  asambleas  departamentales  y los concejos distritales y municipales pueden  imponer  contribuciones  fiscales  y  parafiscales.20   

En segundo término, el principio de legalidad  puede  entenderse  como  el  deber,  dirigido  a los órganos de representación  popular  facultados  para establecer las contribuciones fiscales y parafiscales,  de  que  todo  acto  de  imposición  predetermine  los elementos mínimos de la  obligación  tributaria.  Esta norma está expresada en la Carta en el artículo  338,  en  cuyo  texto  se  dispone que “[l]a ley, las  ordenanzas  y  los  acuerdos  deben  fijar,  directamente, los sujetos activos y  pasivos,  los  hechos  y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.”  En  cuanto  se  refiere a la fijación de la tarifa de  los  tributos  no  constitutivos de impuestos, la propia Constitución prevé la  posibilidad  de que sea delegada a otras autoridades, siempre y cuando el propio  acto  que  los  establezca  defina  debidamente  el  sistema  y  el método para  hacerlo.21    

Finalmente,   el   principio  de  legalidad  tributaria  es  entendido  en  el  contexto  de  un  Estado  unitario,  como  la  prohibición  de  que  las entidades territoriales establezcan contribuciones en  contravención  a lo dispuesto en la Constitución y la ley. Este precepto puede  ser  deducido  de dos enunciados de la Carta, el artículo 300 numeral 4, que le  atribuye   a   las   asambleas   departamentales  la  facultad  de  “[d]ecretar,   de  conformidad  con  la  Ley,  los tributos y contribuciones necesarios para el  cumplimiento   de   las  funciones  departamentales”  (subrayas  fuera del texto), y el artículo 313 numeral 4, que le atribuye a los  concejos  la competencia para votar los tributos, “de  conformidad  con  la  Constitución  y  la  Ley.”22  En  suma,  como  lo dijo la  Corporación   en   la  Sentencia  C-987  de  1999:23   

“[e]n  anteriores  oportunidades,  esta  Corporación  ha  precisado  el alcance del principio de legalidad tributaria, y  ha  señalado  que  éste  comprende  al  menos  tres aspectos. De un lado, este  principio   incorpora   lo  que  la  doctrina  ha  denominado  el  principio  de  representación  popular  en  materia  tributaria, según el cual no puede haber  impuesto   sin   representación  de  los  eventuales  afectados.  Por  ello  la  Constitución  autoriza  únicamente  a  las  corporaciones  de  representación  pluralista  -como  el  Congreso,  las  asambleas  y  los concejos. A imponer las  contribuciones  fiscales  y  parafiscales (CP: art. 338). De otro lado, la Carta  consagra  el  principio  de  predeterminación  de los tributos, ya que fija los  elementos   mínimos   que  debe  contener  el  acto  jurídico  que  impone  la  contribución  para  poder  ser  válido,  puesto  que  ordena que tal acto debe  señalar  los  sujetos  activo  y pasivo de la obligación tributaria, así como  los  hechos,  las bases gravables y las tarifas (CP art. 338). Y, finalmente, la  Constitución  autoriza  a  las  entidades territoriales a establecer tributos y  contribuciones,  pero de conformidad con la Constitución y la ley. Esto muestra  entonces  que  las  entidades  territoriales,  dentro  de  su autonomía, pueden  establecer   contribuciones   pero   siempre   y   cuando  respeten  los  marcos  establecidos  por  la  ley, puesto que Colombia es un país unitario, y por ende  los departamentos y municipios no gozan de soberanía fiscal.”   

4.2.  En  este  caso,  la  acción  pública  plantea,  de  modo  genérico,  una  acusación  por violación del principio de  legalidad  tributaria.  Sin  embargo,  es  posible  interpretar  que, de un modo  específico,  el  ciudadano demandante estima infringido el mandato de certeza y  claridad  en  la  predeterminación  legal  de  los  elementos  esenciales de la  obligación  tributaria.  En  concreto, extraña una determinación más precisa  de  los  elementos  de  la deducción a la renta bruta por inversiones efectivas  realizadas   sólo   en   activos   fijos   “reales  productivos”,   en  tanto  esa  imprecisión  tiene  incidencia  en  la  determinación  de  la  base  gravable del impuesto sobre la  renta.   Por   lo   tanto,   antes  de  decidir  si  le  asiste  razón  en  sus  cuestionamientos,  debe  la Corte referir algunas de las directivas que sobre la  certeza   y  la  claridad  en  la  predeterminación  de  los  elementos  de  la  obligación      tributaria,      ha      establecido      la     jurisprudencia  constitucional.   

4.2.1.  Como  acaba de mencionarse, según el  artículo  338  de  la  Constitución,  hay  algunos  elementos esenciales de la  obligación  tributaria,  que deben ser fijados de forma directa por la ley, las  ordenanzas  y  los acuerdos. Esos elementos serían específicamente los sujetos  activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas.   

Ahora bien, es posible preguntarse qué ocurre  si  el  legislador  fija  directamente  todos  los  elementos  esenciales  de la  obligación  tributaria, pero lo hace de un modo tan impreciso que para proceder  a  su  recaudo,  otras  autoridades  diferentes al Congreso, las asambleas y los  concejos  distritales  o municipales deban precisarlos hasta el nivel de detalle  indispensable.  En  un  caso  como ese, cabría adoptar en abstracto una de tres  alternativas,  aunque  no  todas  ellas tengan la misma fuerza desde el punto de  vista de su garantía del principio de legalidad tributaria.   

En  primer  término,  podría  pensarse  que  cualquier  tipo  de imprecisión en el diseño de los elementos esenciales de la  obligación  tributaria, así sea evidente, grosera o portadora de una oscuridad  insuperable,  es  conforme  a  la Constitución. Esta alternativa tiene el obvio  problema  de  que, en ciertos eventos, conduce a vaciar prácticamente cualquier  contenido  vinculante  del  principio  de  legalidad,  ya que incluso en caso de  oscuridades  invencibles  o indeterminaciones de grado superlativo, se admite la  constitucionalidad  de  los  actos  que crean, modifican o suprimen aspectos del  tributo,  no  obstante  que  desde  un  punto  de vista material, la regulación  llevada  a  cabo  por  el  órgano de representación popular pluralista sea tan  sólo  aparente.  Con  todo,  una  reacción  espontánea  a ese exceso, podría  llevar  a  interpretar  el  principio  de legalidad tributaria en un sentido tan  estricto  y  riguroso, que prohibiría cualquier tipo de imprecisión en el acto  tributario  general,  así  fuera  mínima  o  superable  con  arreglo  a  otros  elementos  derivados  del  contexto  normativo  y situacional en que el referido  acto  se  expidió.  Pero,  en  ese  caso,  en aras de evitar un vaciamiento del  principio  de  legalidad  por  la  vía de admitir regulaciones indeterminadas o  abiertas,  prácticamente  termina  por  eliminarse  el  poder tributario que la  Carta  le  confiere  a los órganos de representación popular pluralistas, pues  les  exige  un  grado  de  exactitud  frecuentemente irrealizable en el lenguaje  ordinario  en  el  que  se expresa la ley, que a menudo le depara al intérprete  encargado     de    aplicarla    o    ejecutarla    varias    alternativas    de  entendimiento.24   

Por  lo  demás,  no  toda imprecisión en el  lenguaje  es  siempre  un defecto, y a menudo el uso de palabras sin un campo de  referencia  exactamente  determinado  es válido, pues como lo ha referido entre  otros  Carlos  Nino,  por  ejemplo “[l]a vaguedad del  lenguaje  no  siempre  es  un defecto sino que muchas veces es un instrumento de  comunicación  (adviértase lo difícil que sería comunicarse si no contáramos  con       palabras      como      ‘rojo’,  ‘gordo’,             ‘largo’,             ‘calvo’,  y  las reemplazáramos por palabras  que  no  pudieran  ser  usadas  sin  medir  la frecuencia de onda, el peso de la  persona,  la  longitud  del  objeto  o  la  cantidad  de  cabellos que exhibe el  aludido).”25  De todo ello resulta que la opción más equilibrada, al respecto,  es la que evite caer en cualquiera de ambos extremos.   

Esa  ha  sido la postura de la jurisprudencia  constitucional.  En  diversos pronunciamientos, la Corporación ha sostenido que  sólo  la  ley,  las  ordenanzas  y  los  acuerdos  pueden  fijar  los elementos  esenciales  del  tributo,  y  que  deben  hacerlo en términos claros y ciertos.  Empero,  ha  reiterado  también,  no  toda  imprecisión  normativa  en materia  tributaria  acarrea  la  inconstitucionalidad  de la terminología demandada. De  acuerdo  con  la  jurisprudencia de esta Corte, aun cuando toda norma jurídica,  incluso  tributaria,  pueda  ofrecer  diversos problemas de entendimiento, sólo  “si  éstos se tornan irresolubles, por la oscuridad  invencible  del  texto  legal  que no hace posible encontrar una interpretación  razonable  sobre  cuáles  puedan en definitiva ser los elementos esenciales del  tributo,  se  impone  concluir  que  los  mismos  no  fueron  fijados  y que, en  consecuencia,      la     norma     vulnera     la     Constitución.”26   Vale   decir,  que  sólo  violará  el  principio  de  predeterminación  de  los  tributos, aquella norma  impositiva  con  carácter  de  ley,  ordenanza  o  acuerdo,  que  presente  una  indeterminación  u  oscuridad relevante e insuperable, con tal magnitud, que ni  la   ayuda   de   cánones   aceptables  de  interpretación  jurídica  permita  elucidar     razonablemente    su    sentido.27   

En este mismo sentido, recientemente, la Corte  reiteró  que  “el principio de predeterminación de  los  tributos  no  puede ser interpretado con excesivo rigor, al punto de exigir  que  el acto jurídico que imponga una contribución no pueda dar lugar a algún  entendimiento  divergente,  como  sucede  en toda concepción humana, pues ´las  leyes  tributarias  como  cualesquiera otras, pueden suscitar variados problemas  interpretativos  en  el  momento de su ejecución y aplicación, lo cual de suyo  no    puede   acarrear   su   inexequibilidad´   28, y  solo   hay   lugar   a   declararla  cuando  no  sea  posible  “encontrar  una  interpretación  razonable  sobre  cuales en definitiva pueden ser los elementos  esenciales       del      tributo      (…).´29”30          

4.2.2. Con todo, es necesario resaltar que el  análisis  de  precisión del lenguaje empleado por el acto que crea, modifica o  suprime  elementos  de  la obligación tributaria, no debe ser efectuado palabra  por  palabra,  aisladamente.  La  interpretación  de  los  términos  en que se  expresa  el  legislador  es  de  suma  importancia  para  el esclarecimiento del  sentido  normativo fijado en la ley. Pero si estos vocablos no se insertan en un  contexto   normativo   y   situacional  específico,  difícilmente  pueden  ser  razonablemente  interpretados.  De  modo  que  una  norma  tributaria de las que  inciden  en  la  determinación  de  los  elementos esenciales de la obligación  impositiva,  sólo es contraria a la Carta Constitucional si los vocablos en que  fue  expresada, por ejemplo, por el legislador, son insuperablemente imprecisos,  aunque  se  los  ponga en contexto con las demás expresiones de la disposición  en  que  se encuentra, y con la situación en que fueron promulgados como partes  de un todo.   

Esto  puede  ilustrarse  si  se  analizan las  Sentencias        C-220        de        199631 y C-114 de 2006.32 En ambas se  examinaba  la  validez  de  normas tributarias que usaban expresiones tales como  “análogas”     y  “otro   género”,  para  definir    elementos   esenciales   de   la   obligación   tributaria.   Dichas  expresiones,   sustraídas del contexto, eran indudablemente indeterminadas  y  por  eso  se  acusaban  de  violar los principios de claridad y certeza en la  configuración  de  los  tributos.   La  Corte, empero, fue del parecer que  ambas  leyes  debían  ser  declaradas  constitucionales,  porque  si  bien esas  expresiones  aisladamente  podían ser calificadas como ambiguas y vagas, cuando  se  las  insertaba  en  el contexto específicamente normativo y situacional del  que   hacían  parte,  tenían  la  suficiente  claridad  como  para  poder  ser  interpretadas razonablemente.   

En   efecto,   en  la  Sentencia  C-220  de  199633   se  evaluaba  la  constitucionalidad  del  término  “análogas”,  contenido  en  una  ley  tributaria,  y  fue  declarado  exequible  por  la Corte, tras estimar que en el  contexto  en  el  cual  estaba  inserto,  no  violaba el principio de claridad y  certeza  en la predeterminación impositiva.   En aquella oportunidad,  se  estudiaba  la  validez  de una norma que especificaba el hecho generador del  impuesto  de  industria  y  comercio.  El impuesto estudiado gravaba, en efecto,  “todas      las  actividades  comerciales,  industriales y de  servicios que se ejerzan o realicen en  las  respectivas  jurisdicciones  municipales,  directa  o  indirectamente,  por  personas  naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan  en    forma   permanente   u   ocasional,   en   inmuebles   determinados,   con  establecimientos  de  comercio o sin ellos” (Subrayas  fuera  del  texto).  El  legislador  quiso  definir lo que debía entenderse por  ‘actividades     de  servicios’,  y  así  lo  hizo:  “[s]on actividades de servicios las dedicadas  a  satisfacer  las necesidades de la comunidad mediante la realización de una o  varias  de  las  siguientes  o  análogas  actividades:  (…)”   y  a continuación enunciaba más de treinta y seis actividades de  servicios,  entre ellas las de “expendio de bebidas y  comidas,   servicio   de  restaurantes,  cafés,  hoteles  (…);  servicios  de  publicidad,  interventoría,  construcción y urbanización, radio y televisión  (…)”, etcétera.   

La  Corporación  desestimó el argumento del  actor,  encaminado  a  cuestionar la constitucionalidad de la ley porque al usar  el     término     “análogas”    violaba  el  principio de certeza y claridad en la predeterminación  tributaria.  Básicamente  porque  consideró que, de acuerdo con el contexto de  la  ley,  podía  deducirse  que  el  término  demandado  no  era  imposible de  determinar,  pues  el impuesto era aplicable a “todas  las  actividades  comerciales,  industriales  y  de  servicios  que se ejerzan o  realicen    en   las   respectivas   jurisdicciones   municipales,   directa   o  indirectamente,  por  personas  naturales, jurídicas o por sociedades de hecho,  ya   sea   que  se  cumplan  en  forma  permanente  u  ocasional,  en  inmuebles  determinados,  con  establecimientos  de  comercio  o  sin  ellos”,  de  modo  que  el  propósito  perseguido  por  el  legislador al  enunciar  las  referidas  actividades  de  servicios no era ofrecer un catálogo  exhaustivo,   sino   puramente  ilustrativo,  de  las  mismas.  Y  habría  sido  irrazonable,  según  la  Corte,  que  en vista de un catálogo tan amplio se le  exigiera  al legislador agotar todas y cada una de las actividades gravables con  el  impuesto  de industria y comercio, pues los ejemplos eran referentes fuertes  del           significado           del           término          “análogas”.   Así   lo   expresó:   

“no  puede  exigirse al  legislador que  prevea  taxativamente  todas  las actividades que cumplen el supuesto normativo,  ni  que  limite  la imposición del tributo sólo a las enunciadas expresamente,  cuando  la misma ley está señalando que se aplica a “todas” las actividades de  servicios  que  se  ejerzan  o realicen dentro de las respectivas jurisdicciones  municipales;  por  tanto,  los  vicios  en  que pueda incurrir el ejecutor de la  norma no son causal de inconstitucionalidad.   

   

En  este  orden  de ideas la expresión “o  análogas”,  contenida  en  el  artículo  36  de la Ley 14 de 1983, no viola el  principio  de  legalidad  tributaria.  El  recurso a la analogía previsto en la  norma  demandada se refiere únicamente a la determinación de otras actividades  de  servicios  que  siendo semejantes o similares a las enunciadas expresamente,  deben  ser objeto del impuesto de industria y comercio. Exigir al legislador que  enumere   todas  las  actividades  de  servicios  destinadas  a  satisfacer  las  necesidades  de  la comunidad, para efectos de la imposición de dicho gravamen,  sería ilógico e irrazonable.       

   

La utilización por parte del legislador de  términos  como  “similares” o “análogas” en las normas tributarias, no implica  necesariamente  la indeterminación de los elementos del impuesto, ni conduce de  manera  inevitable  a su inconstitucionalidad. Los hechos gravables, los sujetos  activos  y  pasivos,  la  base gravable y las tarifas de los impuestos pueden no  estar  determinados  en  la  respectiva  disposición,  pero  ser  perfectamente  determinables  a  partir  de  una  referencia, pauta o directriz contenida en la  norma       creadora       del      tributo.”34   

Asimismo,   en   la  Sentencia  C-114  de  2006,35  se  estudiaba si la disposición “[l]os  débitos  que  se  efectúen  a cuentas contables y de  otro  genero, diferentes a las corrientes, de ahorros o  de  depósito,  para  la  realización  de  cualquier  pago o transferencia a un  tercero”  (Subrayas  fuera  del  texto),  violaba el  principio  de  claridad  y  certeza  en  la  predeterminación  de los elementos  esenciales  de  la  obligación  tributaria  en  tanto  usaba,  entre otros, los  términos  “otro género”,  para     definir     el    hecho    generador    del    impuesto    ‘Gravamen a los Movimientos Financieros  –GMF-’.  A  juicio  del  demandante  sí  lo  hacía,  pues  era  posible  referir muchas cuentas de un género distinto a las  contables,  como  por  ejemplo  las  cuentas  de contabilidad administrativa, de  contabilidad  por  áreas  de  responsabilidad,  de  contabilidad tributaria, de  informaciones  estadísticas,  de  registros técnicos, entre otras; de modo que  el  legislador,  al  no  precisar  de  manera  meticulosa  a cuáles de ellas se  aplicaba  el impuesto, delegaba en otros órganos no representativos pluralistas  la  determinación  del  hecho  generador.   La Corporación, para decidir,  consideró  en primer lugar que quizás si se tomaban las palabras aisladamente,  era  posible  concluir  que  no  tenían un ámbito de significado determinable.  Pero  respecto  de esta forma de aproximarse al estudio de constitucionalidad de  las  leyes  tributarias  estableció  que era inapropiada, pues al insertar cada  expresión  en  su  respectivo  contexto,  veía precisado su sentido y alcance.  Además, y en segundo lugar, estimó que los vocablos  “otro  género”,  que  calificaban     al     tipo     de    cuentas    en    que    se    ‘efectuaran’   los   débitos  gravados  con  el  impuesto,  estaba lo suficientemente especificada en el contexto normativo de la  ley,  como para deducir con precisión, por una parte, que con la ley demandada,  técnicamente   no   se   gravaban  las  cuentas,  sino  los  débitos  para  la  realización  de  un  pago  o una transferencia a un tercero; y, por otra parte,  que  precisamente en consideración a que lo gravado era propiamente el débito,  lo  de  menos  era la denominación o naturaleza de la cuenta en que aparecieran  efectuados,   razón   por   la   cual   no   había   mérito  para  tachar  de  inconstitucional la regulación legal, en ese aspecto concreto:   

“[i]ncluso  la  expresión “cuentas de  otro  género”, en apariencia ambigua, resulta suficiente desde la perspectiva  de  la  legalidad  tributaria,  por virtud de la calificación que recibe de los  otros  elementos descriptivos de hecho generador. Lo que resulta relevante desde  la  perspectiva  del  tributo  es  la  afectación  de una cuenta en una entidad  financiera,  mediante  un  asiento  débito,  que  implique  la  disposición de  recursos  para  la realización de un pago o una transferencia a un tercero, sin  importar  la  naturaleza  de  la  cuenta  o  la denominación que la misma pueda  recibir.   

En  sentido  opuesto  al  expresado por el  demandante  sería  posible concluir que la complejidad en la interpretación de  la  normatividad  sobre  el  GMF  proviene  más  del casuismo con el que quedó  configurado,  que  de  una  pretendida omisión en relacionar de manera taxativa  todas  las operaciones y los tipos de cuenta cuya realización o afectación dan  lugar  al  gravamen.  Esta  última  aproximación  normativa  es  la que había  permitido  en  el  pasado que se buscase la manera de eludir el gravamen, y fue,  precisamente,  la  razón  que  dio  lugar  a  la  modificación  que  ahora  se  cuestiona.       

La disposición acusada toma como elemento  del  hecho  generador  los  débitos  para  la  realización  de  un  pago o una  transferencia.   No   se  grava  el  mero  registro  o  la  operación  contable  per  se, sino en cuanto que  ella  sea  expresión  de  una  transacción  real. Por consiguiente, aún en el  evento  en que, como se señala por el demandante, en una entidad, por necesidad  gerenciales,   una   misma   transacción  diese  lugar  a  distintos  registros  contables,  no  sólo  en  la  contabilidad  general,  sino también en sistemas  internos  de  contabilidad  administrativa,  por  áreas  de  responsabilidad  o  tributaria,  es  claro  que  no cada uno de esos registros da lugar al gravamen,  porque  todos  son  el reflejo de una única operación real, aquella por virtud  de  la cual se dispone de unos recursos presentes en la entidad financiera, para  la  realización  del pago o la transferencia, que es la que resulta gravada. El  legislador  parte  del  supuesto, cierto, de que, en el sistema financiero, toda  transacción  que  implique  la realización de un pago o una transferencia a un  tercero  da  lugar a una nota débito en alguno de los sistemas de cuentas de la  entidad,  momento  en  el  que  se  materializa el hecho gravado”.      

Así  las  cosas,  en  suma  es  la  norma  tributaria  en  su  integridad, puesta en el contexto normativo y situacional en  el  que  está  inserta cada ley, ordenanza o acuerdo, la que debe satisfacer el  principio  de  certeza  y  claridad  en  la  predeterminación  de los elementos  esenciales   del   tributo,   y   no   cada   palabra   tomada   fragmentaria  o  aisladamente.   

Hechas  las  anteriores consideraciones, la  Corte  procede  a  decidir  si  los  vocablos “reales  productivos”,  en  el contexto de la norma en la que  fueron  insertos,  y  de  la  ley que los usó para calificar la deducción bajo  análisis,  violan el principio de certeza y claridad en la predeterminación de  los elementos esenciales de la obligación tributaria.   

5.    Las    expresiones   “reales      productivos”      son  indeterminadas, pero razonablemente determinables   

5.1.  Antes  de  analizar  los  adjetivos  “reales   productivos”  previstos  en  los  artículos  68  de  la Ley 863 de 2003 y 8 de la Ley 1111 de  2006,  conviene precisar previamente si una deducción como la contemplada tiene  incidencia  en  la  delimitación  de  la  base  gravable.  Pues esa es una  premisa  indispensable  para  proceder  a  determinar  si  han  desconocido  los  principios  de  claridad  y  certeza  en  la  predeterminación de los elementos  esenciales de la obligación tributaria.   

Al  respecto  debe tenerse en cuenta que el  Decreto  Ley  624  de  1989 “Por el cual se expide el  Estatuto  Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de  Impuestos  Nacionales”,  consagra  todo el Libro I a  regular  el  impuesto de Renta y Complementarios, que a la luz del artículo 5°  del  mismo  Estatuto  “se  considera  como  un  solo  tributo”.   El  Libro  I  está  dividido  en  seis  títulos,   el   primero   de  los  cuales  está  dedicado  a  la  ‘Renta’.  El  Título  I  del Libro I, por su  parte,  está  compuesto  de  once  Capítulos.  Los  Capítulos III y IV están  dedicados   respectivamente   a   la  ‘Renta  Bruta’  y    a   ‘Rentas  Brutas  Especiales’.  A  su  vez,  el capítulo V esta destinado a regular ‘Deducciones’.  Este  capítulo está compuesto por  los  artículos  del  104 al 177-2, de modo que las expresiones demandadas hacen  parte  de este último capítulo, pues están enmarcadas -o lo han estado- en el  artículo 158-3 del Estatuto Tributario.   

Las deducciones contempladas en el Capítulo  V,  del  Título I, Libro I del Estatuto inciden en la determinación de la base  gravable  (en  la  renta  líquida gravable) del impuesto sobre la renta, cuando  menos  si esta se determina con fundamento en lo dispuesto por los artículos 26  y  178  del  Estatuto  Tributario,  que  la  definen como aquella que se obtiene  después  de  restar  las  deducciones  a  la renta bruta, salvo las excepciones  legales.36 Así, de acuerdo con el artículo 178:   

La  renta  líquida  es renta gravable y a  ella  se  aplican  las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas,  en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable”.   

Las  deducciones  a la renta bruta, en este  sentido,  por  tener  la  virtualidad de incidir en la determinación de la base  gravable  del  impuesto sobre la renta, están reservadas en tiempos de paz  al      Congreso      de      la     República.37   

5.2.  Aclarado  que  las deducciones tienen  incidencia  en  la  determinación  de  la base gravable del impuesto de renta y  complementarios,   debe   la   Corte   decidir   si  los  vocablos  “reales  productivos”,  empleados  por  las  normas  bajo  examen  para  configurar  la  deducción al impuesto sobre la  renta,  adolecen  de  una  indeterminación  de tanta envergadura, que violan el  principio  de  certeza  y  claridad en la predeterminación de la base gravable.  Porque,  como  se  ha  señalado, no cualquier imprecisión en la configuración  tributaria  da  lugar  a  la  declaratoria  de inconstitucionalidad de la misma.  Sólo  podrá  dársele  ese  tratamiento  a  aquella   expresión que aún  después   de   ser   dilucidada   de   acuerdo   con   cánones  aceptables  de  interpretación  jurídica, siga siendo tan oscura que ni siquiera insertándola  en  un  contexto  normativo  y  situacional  específico se logra esclarecer. En  consecuencia,  resulta  necesario interpretar los términos demandados y, luego,  proceder  a  insertarlos  en  el  contexto  situacional en el que se expidió la  norma  que  los  contempla, para establecer si es posible atribuirles un sentido  razonable.  Si  así  es,  la  demanda  debe  ser  desestimada y las expresiones  acusadas, declaradas exequibles.   

Como  se  puso  de  presente  en  el  punto  anterior,  el  Capítulo V entero del Título I, Libro I del Estatuto Tributario  contempla          las         ‘Deducciones’.  Dentro  de  ese  capítulo  hay  diversas  clases  de  inversiones,  y una clase  especial   está   compuesta   por   las   que  podrían  llamarse  “Deducciones     especiales     por     Inversiones”.     A     esta     categoría     pertenece     la    Deducción    por    inversión    en    activos   fijos,  que  fue  creada  por  el  artículo  68 de la Ley 863 de 2003, y  contemplada  en  el  artículo  158-3  del  Estatuto,  luego  modificado  por el  artículo  8 de la Ley 1111 de 2006. La deducción tiene lugar cuando la persona  realiza  efectivamente  inversiones en “activos fijos  reales  productivos”.  De  modo  que  los  adjetivos  “reales  productivos” son  predicados  de  los  activos  fijos,  sobre los cuales recayeron las inversiones  efectivas.    

En ese contexto, ¿qué debe entenderse por  ‘activos fijos’?  No  hay elementos para concluir que  el  legislador  pretendió  apartarse  del  sentido  que  el  propio Estatuto le  asignó   a   esa  terminología  en  el  artículo  60,  que  coincide  además  esencialmente  con  la  definición técnica propia de las ciencias económicas.  De   acuerdo   con  el  Estatuto  Tributario,  los  activos  fijos  “o      inmovilizados”,     son     aquellos     “bienes  corporales  muebles o inmuebles y los incorporales que no  se  enajenan  dentro  del  giro  ordinario  de los negocios del contribuyente”  (art.  60  E.T.).  A  esta  clase pertenecen todos los  bienes  que  una  determinada  persona  adquiere  o  crea  para usarlos de forma  duradera  en  el  ejercicio  de  su actividad, como pueden ser por ejemplo, y en  ciertos  casos,  los  terrenos,  el  material  de transporte, el mobiliario, las  patentes, etcétera.   

Para  que  la  inversión  en  este tipo de  activos  pueda  dar  lugar  a la deducción del artículo 158-3 del Estatuto, es  necesario  que  verse  sobre  activos  fijos  “reales  productivos”,  lo que implica que no toda inversión  en  activos  fijos  da  lugar  a  la deducción, sino sólo aquella que recae en  activos    fijos    calificables    como    “reales  productivos”.  Por  lo tanto, no cabría deducir las  inversiones     en     activos     fijos     que    no    fueran    reales,  o que lo fueran pero no  productivos.  Las dos preguntas obvias  que  surgen  a  continuación  son: ¿cuándo un activo  fijo  es  real? y ¿cuándo un  activo fijo real es productivo?   

5.2.1.  ¿Cuándo  un   activo   fijo   es  real?   La  legislación  tributaria  no  define  específicamente  qué  debe  entenderse por activo fijo  “real”.     Esta  indefinición  conduce  a que sea posible entender su significado, cuando menos,  de acuerdo con tres criterios.   

En  primer  lugar,  de  conformidad con una  interpretación  de la palabra atendiendo a su uso natural o común,38  dado  el  contexto  en  el  que  se  encuentra el término, los activos fijos ‘reales’   serían  aquellos  que  no son aparentes, ficticios, simulados o falsos.39  No podría  ser  activo  fijo real, según  este  criterio,  un bien corporal (mueble o inmueble) o incorporal, si es de los  que  se  enajenan  dentro  del giro ordinario de los negocios del contribuyente,  pues  en  ese  caso, aunque se haga pasar por tal, la inversión versaría sobre  bienes  que  no  caen  en  la definición que da el artículo 60 de activos   fijos.  La  atribución  de  un  sentido  usual  a  las  palabras  con  que  se  expresa  el  legislador,  es una  operación razonable de interpretación de las normas jurídicas.   

En  segundo  lugar,  puede interpretarse el  término            “reales”,  en un sentido  técnico   propio   de   la   ciencia   económica.40         Así,  podría  entenderse que los activos son reales, cuando no son  financieros,  y  en  ese  sentido  serían reales los bienes físicos tangibles,  objeto   de   uso   o   de   consumo,   como   los   inmuebles   o  los  metales  preciosos.41   

En  tercer  lugar  podría interpretarse el  término,  de  acuerdo  con  el  sentido  que  se le ha dado en otras leyes. Por  ejemplo,   cabría   entender   que   los   activos   fijos   son   “reales”  en  el  mismo sentido en que  son  reales  las cosas corporales, según el artículo 653 del Código Civil. En  ese  caso,  los  resultados  no  distan  mucho de los que se hallaron con el uso  técnico  económico,  pues el referido artículo, divide las clases posibles de  bienes  en  corporales  e  incorporales, y aglutina dentro de la primera a todas  aquellas  cosas  que  puedan  ser  percibidas  por  los  sentidos:  “[c]orporales  son  las  [cosas]  que  tienen  un ser real  y  pueden  ser  percibidas  por los  sentidos,  como  una  casa, un libro” (Subrayas fuera  del  texto).  De ese modo, no serían reales todos los activos fijos, sino sólo  los  activos  fijos  corporales,  muebles o inmuebles. Esa es la interpretación  que   le   ha   dado   al   término   la   Sección   Cuarta   del  Consejo  de  Estado.42   

Ahora   bien,  es  verdad  que  en  otras  disposiciones     del     mismo     Estatuto,     el     vocablo    “reales”  se emplea en contextos en que  se  hace referencia a cosas incorporales, como en el artículo 664, que define a  estas    últimas    como    “derechos   reales   o  personales”.43   De   acuerdo   con   esta  interpretación  también  serían  reales las cosas incorporales, de suerte que  cabría     hablar     de    cosas    incorporales    (derechos)    reales    y  de  cosas  incorporales  (derechos)  personales. De esa  constatación  puede  obtenerse una de dos conclusiones. Una primera conclusión  posible  sería  entender  que el Código Civil empleó de un modo inconsistente  el  término  “real(es)”,  pues  primero  lo  usó  para  aplicarlo  exclusivamente  a  las  cosas  corporales, y luego para adjetivar una  clase  de  cosas incorporales. Una segunda conclusión sería, en cambio, que el  legislador   usó  el  referido  vocablo  en  diferentes  contextos  y  que,  en  consecuencia,  le  atribuyó  distintos  sentidos.  Esta  última parecería, en  efecto,  la  conclusión  más  razonable. En primer lugar, porque no existe una  definición    expresa    en    la    ley    de   los   términos   “real”       o       “reales”.  Y, en segundo lugar, porque  de  acuerdo  con  el  propio Código Civil, cuando hay usos inconsistentes en un  cuerpo  jurídico,  “[e]l contexto de la ley servirá  para  ilustrar  el  sentido  de cada una de sus partes,  de manera que haya  entre   todas  ellas  la  debida  correspondencia  y  armonía.”  (art. 30)   

Pero,  si es cierto que el legislador civil  usó  en  diferentes  sentidos los términos “real”  o  “reales”,     entonces    los    activos    fijos    serían    “reales”  en dos sentidos diversos, de  acuerdo  con  el uso que hace de ese término el legislador civil: activos fijos  “reales”,   cuando  no  tienen     existencia     sensible,    podrían  muy  bien  ser  los  activos  fijos no corporales; y, más  específicamente,  los  activos  fijos  no  corporales constitutivos de derechos  reales.   De   modo  que  la  norma  demandada,  también  podría  referirse  a  inversiones  efectiva  realizadas sobre derechos “que  no  se  enajenan  dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”  -activos  fijos-,  que  se  tienen  “sobre  una cosa sin  respecto  a  determinada  persona”  (art.  655  CC.)  -reales-.    

5.2.2.  ¿Cuándo  un  activo  fijo  real es productivo? Ahora bien, queda  por     definir    cuándo    un    activo    fijo    real    es    productivo.  También  es posible advertir  que  este  término  no  está  definido de manera expresa en la ley tributaria,  razón por la cual está sujeto a diversas interpretaciones.   

Desde un punto de vista general, con arreglo  a  uno  de  los  usos  posibles  que  puede dársele comúnmente al término, un  activo  fijo  real  podría  ser productivo  si  participa  de  cualquier  forma -remota o inmediata, directa o  indirecta,  permanente  o  transitoria,  continua  o  discontinua- en el proceso  productivo.  En ese contexto, activos fijos reales productivos podrían ser, por  ejemplo,  los  terrenos en los que está construida una empresa, algunos muebles  como los escritorios, etcétera.   

Si  se  estrecha un poco más el ámbito de  interpretación,  y  se  lo  relaciona en sentido menos laxo con el uso técnico  que  se  le da al término en el contexto de las ciencias económicas, un activo  fijo  real  podría caracterizarse como productivo si participa de forma directa  y  permanente  en  el  proceso  productivo.  Es  decir,  si el activo fijo real puede caracterizarse de algún  modo  racional  como  factor  de producción (materia prima, trabajo y bienes de  producción  o  de  capital)  en  un  proceso  de  transformación  de  bienes y  servicios, que les añade valor.   

Sin  embargo,  aún  es posible exponer una  interpretación  más  restringida,  y  que limite el significado de los activos  fijos  reales  productivos  a  las hipótesis en las cuales aquellos, además de  participar  de  forma  directa  y  permanente en el proceso de producción, sean  bienes  de  capital.  Es  decir,  si  además  de participar de manera directa y  permanente   en   el   proceso  de  producción,  son  bienes  que  (i)  se  usan  para producir otros bienes,  (ii)  no  están  llamados a  satisfacer  una necesidad del consumidor final, como sí lo hace otra especie de  bienes  (los  bienes  de consumo), y (iii) se  deprecian  en  el  proceso de producción. Un ejemplo típico de  bienes de capital es el de las maquinarias, en ciertos contextos.   

5.3. De lo anterior puede concluirse que los  vocablos     “reales    productivos”,  como  quizá todas las demás normas del ordenamiento tributario,  no  tienen  un  único  sentido evidente. Pero eso no quiere decir que cualquier  significado  que se les atribuya a dichos términos sea arbitrario. Los vocablos  acusados   pueden   ser   razonablemente  interpretados,  aún  en  abstracto  y  sustrayéndolos  del  contexto  de  creación  de  la  norma  en  la cual están  insertos,   con  arreglo  a  cánones  aceptables de interpretación de las  normas  jurídicas.  Con  todo,  es  posible  precisar  aún  más el ámbito de  significado  de  las  expresiones  demandadas,  si se las inserta en el contexto  situacional  de  creación  de  la norma jurídica que las contiene.44   

En  efecto,  de  acuerdo con el contexto de  creación  de  la  norma,  es  posible  concluir  que  los  activos fijos reales  productivos  son  sólo  los activos fijos tangibles de  capital.   Tal   como   reposa  en  los  antecedentes  legislativos  que  condujeron  a  la  expedición  de  la  Ley  863  de 2003, la  deducción  a que viene refiriéndose estaba planteada originalmente de modo que  beneficiara  a los inversionistas en activos reales productivos, entendiendo por  estos  últimos  aquellos  que  pudieran caracterizarse como bienes tangibles de  capital.45  Según  la  ponencia  para  primer  debate del proyecto de ley 155  Cámara  y 134 Senado,  la norma sería introducida en el artículo 177 del  Estatuto y su texto diría (se subraya lo correspondiente):    

“Artículo 10.  Deducción    por    reinversión   de   utilidades.  Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:   

Artículo 172. Deducción por reinversión  de  utilidades.  Para  los  años  gravables  2004  a 2007 inclusive, las personas jurídicas contribuyentes  del  impuesto sobre la renta que reinviertan utilidades del período gravable en  activos reales productivos,  tendrán  derecho  a  deducir  el  28.6% del valor de dichas inversiones, que es  equivalente  a una tarifa del veinticinco por ciento (25%) del Impuesto sobre la  Renta.  La  reinversión efectuada debe mantenerse como mínimo por siete años.   

Las pérdidas fiscales a que se refiere el  artículo  147  de este Estatuto, generadas por la deducción de la reinversión  de utilidades no podrán compensarse.   

Para  efectos  de  lo  previsto  en  este  artículo   se   considera   reinversión  en  activos  reales  productivos,  la  adquisición  de  nuevos  bienes  de capital consistentes en maquinaria y equipo  productivo.   

El texto del proyecto inicial no permaneció  invariable.  Desde  el  segundo  debate  fue suprimida la especificación de los  activos  reales  productivos  que  garantizaban  una  deducción  si  la persona  reinvertía    en    ellos,    sin    que    se   encuentre   en   las   gacetas  respectivas47  ninguna  referencia  que explique las razones de la modificación.  Sin   embargo,   la  finalidad  siguió  siendo  la  misma,  incentivar  el  crecimiento  de  la  economía,  por  el  camino  de beneficiar la inversión en  bienes  de  capital.  Así se puede deducir del hecho de que, finalmente, la Ley  863  de  2003  lleva  como título: “[p]or la cual se  establecen  normas  tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular  el    crecimiento    económico    y    el    saneamiento    de   las   finanzas  públicas”,  y  de  que,  a  lo largo de los debates  legislativos,  se  hizo  énfasis en el carácter impositivo de las obligaciones  tributarias  que  contenía  el  proyecto,  pero  a  la  vez  en  el interés de  incentivar  la economía. Por ese motivo, en otro momento del debate, uno de los  ponentes  puso de manifiesto: “[a]unque los medios de  comunicación  y la opinión pública, en aras de la brevedad, se han referido a  este     proyecto     como     un     nuevo     proyecto     de     ‘reforma     tributaria’,   la  verdad  es  que  el  proyecto  trasciende  el  contexto de lo puramente tributario, y, (tal y como su nombre lo  indica,  y  tal y como se explicó claramente tanto en la exposición de motivos  como  en la ponencia para primer debate), procura lograr un saneamiento integral  de  las  finanzas  públicas,  e  introducir en nuestro ordenamiento medidas que  estimulan     el     crecimiento     económico.48   

5.4.  Por  su parte, la Sección Cuarta del  Consejo  de  Estado  en  reiterada jurisprudencia ha sostenido que la deducción  especial  consagrada  por  el legislador para los contribuyentes del impuesto de  renta  que  decidan invertir en activos fijos reales productivos busca estimular  la  inversión  y  el  aumento  de  la  capacidad  productiva  del país, con el  consecuente  incremento  de la rentabilidad del contribuyente, y ha precisado en  los  siguientes  términos  el  alcance  de los términos que, en la demanda, el  ciudadano       estima      indeterminables      y,      por      lo      tanto,  inconstitucionales:   

“[a]  juicio  de  la  Sala,  cuando  el  legislador  especificó  que  la  deducción sólo recaía en la adquisición de  “activos   fijos  reales  productivos”,  sí  hizo  una  distinción,  pues,  excluyó  del  beneficio aquellos activos que no son fijos, o no son reales o no  son   productivos.  De  manera,  que  no  es  cualquier  bien  que  adquiera  el  contribuyente,   debe   tratarse  de  aquél  que  por  definición  tenga  esas  condiciones.  Es  decir,  se  adquiera  para  formar  parte  del  patrimonio del  contribuyente y se incorpore a la actividad productora de renta.   

La  primera condición, es que se trate de  activos  fijos,  lo  que  excluye  a  los activos movibles. Los activos fijos se  definen    fiscalmente   como   aquellos   “bienes  corporales  muebles  o  inmuebles  y los incorporales  que  no se enajenan dentro  del  giro  ordinario  de  los  negocios del contribuyente” (artículo  60  Estatuto Tributario).   

Como  se observa, los activos fijos pueden  ser  tanto  corporales  o  incorporales.  El  artículo  653  del Código Civil,  señala  que  “Los  bienes  consisten  en  cosas  corporales  o  incorporales.  Corporales  son  las  que  tienen  un  ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un  libro.  Incorporales las que  consisten   en   meros   derechos,   como   los  créditos  y  las  servidumbres  activas”.   

Ahora bien, la segunda condición es que se  trate  de activos reales, lo  cual   conforme   a   la  definición  que  se  acaba  de  transcribir,  es  una  característica    que    solamente    se    predica    de    los   “bienes   corporales”,  éstos  son,  los  bienes  tangibles  y  quedan excluidos por tanto los bienes intangibles.   

Finalmente,  debe  tenerse  la  cualidad o  condición  de  ser  “productivos”.  La  Sala  en  la  sentencia  mencionada  precisó  que  esa  condición  implicaba “que entre lo producido y los bienes  empleados  para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte  que  sean  indispensables  para  su  ejecución. Ello necesariamente excluye los  activos  fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como  son   los   muebles   y   equipos   destinados   a  la  parte  administrativa  y  gerencial.”   

(…)  

En efecto, aunque, los bienes incorporales  o   intangibles,  tales  como  ciertos  derechos,  propiedades  intelectuales  o  informáticas  o  sistemas  técnicos,  forman  parte  del patrimonio, tienen la  calidad  de  ser  activos fijos y de igual manera, participar en la realización  del  proceso productivo de la empresa, lo cierto, es que el legislador fue claro  al  especificar  concretamente  el  tipo  de  activos  sobre los cuales recae la  deducción,  al  señalar  que  se  trataba  de  activos  reales.”49   

5.5.  En  suma, la norma demandada, si bien  contiene  enunciados  polisémicos  (“reales productivos”), no por eso puede  ser  declarada  inconstitucional.  Puesto  el  enunciado que los contempla en el  contexto  de  su  creación,  se  advierte  que  los  términos  empleados  para  configurar  la  deducción  pueden  recibir una interpretación razonable y, por  tanto,  no  deben ser declarados inexequibles. Una decisión distinta socavaría  irremediablemente  la  libertad  de  configuración  de  la política fiscal que  está  en  cabeza  del Congreso de la República y, de paso, su poder para fijar  las  directrices  que orientan la intervención del Estado en la economía (art.  334).   

5.6.  Por  lo demás, la facultad que se le  confiere  al  Gobierno Nacional de reglamentar la referida deducción, no es una  delegación  que supere el ámbito de competencia que le depara el artículo 189  numeral    11    de    la   Constitución,   para   expedir   los   “decretos,  resoluciones  y  órdenes  necesarios para la cumplida  ejecución  de  las  leyes”. Las reglamentaciones que  de  una  determinada  ley  expida  el  Gobierno  no  tendrían,  por más que el  legislador  así  lo  buscara  en  alguna  hipótesis  irreal  e  imaginable, la  capacidad  de  alterar el contenido de una ley en el sentido de transformarla en  algo  sustancial  y  radicalmente  distinto  de  como  quedó configurada por el  Congreso  de  la  República.  Mucho  menos  va a tener esa potencialidad si las  reglamentaciones     a     que     se     refiere     una    ley    –como   en   este   caso-   son  meras  redundancias  normativas de una facultad que ya de suyo le pertenece al Gobierno  Nacional  en  virtud  de  expresa  norma  constitucional.  Por lo demás, si por  hipótesis  se pensara en una reglamentación encaminada a transformar la ley en  un  sentido  radical  y evidente, sería la reglamentación, y no la ley, la que  estaría  contraviniendo  los  mandatos  superiores,  pues  no existe ni la más  mínima  o  remota  posibilidad de que una reglamentación condicione la validez  de  una  ley  a  la  que  dice  estar desarrollando debidamente para su cumplida  ejecución.    En ese sentido, la reglamentación a la que se refieren  las  normas  demandadas, debe estar orientada a determinar, por ejemplo, cuáles  condiciones  debe  reunir  el  inversor en activos fijos reales productivos para  beneficiarse  de la deducción, y también a establecer cómo pueden acreditarse  esas  condiciones  ante  la  entidad  administrativa  encargada  de recaudar los  impuestos  sobre  la  renta  y  complementarios,  pero  no a expandir el ámbito  predeterminado   con  la  suficiente  claridad  y  certeza  por  el  legislador.   

5.7.  En  consecuencia, la Corte declarará  exequibles  las expresiones demandadas, por los cargos que se analizaron en esta  providencia.   

VII.  DECISIÓN   

En   mérito   de  lo  expuesto,  la  Corte  Constitucional  de  la  República de Colombia, administrando justicia en nombre  del pueblo y por mandato de la Constitución,   

RESUELVE   

Declarar EXEQUIBLES  las     expresiones  “reales  productivos”  y  “[e]l  Gobierno Nacional reglamentará la deducción  contemplada  en  este  artículo”,  contenidas en el  artículo  68  de  la  Ley  863  de 2003, así como las expresiones “reales  productivos”  y  “de  acuerdo  con  la  reglamentación  expedida   por  el  Gobierno  Nacional”,  contenidas  en  el  artículo  8 de la Ley 1111 de 2006, por los  cargos analizados en la presente providencia.   

Notifíquese,   comuníquese,  publíquese,  insértese   en   la   Gaceta   de  la  Corte  Constitucional  y  archívese  el  expediente.   

NILSON PINILLA PINILLA  

Presidente  

MARIA VICTORIA CALLE CORREA  

Magistrada  

MAURICIO GONZALEZ CUERVO  

Magistrado  

JUAN CARLOS HENAO PEREZ  

Magistrado  

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO  

JORGE IVAN PALACIO PALACIO  

Magistrado  

JORGE   IGNACIO   PRETELT   CHALJUB   

Magistrado  

Ausente con permiso.  

HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO  

Magistrado  

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA  

Magistrado  

MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ  

Secretaria General  

    

1 Dice  la Ley 1111 de 2006:    “ARTÍCULO   8o.  Modifícase  el  artículo  158-3  del Estatuto Tributario, el cual  queda    así:   //   Artículo   158-3.  Deducción  por  inversión en activos  fijos.    A  partir  del  1o  de  enero  de  2007,  las  personas naturales y  jurídicas  contribuyentes  del  impuesto  sobre  la  renta,  podrán deducir el  cuarenta  por  ciento  (40%)  del  valor de las inversiones efectivas realizadas  solo  en  activos  fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de  leasing  financiero  con  opción  irrevocable  de  compra,  de  acuerdo  con la  reglamentación  expedida por el Gobierno Nacional. Los contribuyentes que hagan  uso  de  esta  deducción  no  podrán  acogerse  al  beneficio  previsto  en el  artículo  689-1  de  este  Estatuto.  //  La utilización de esta deducción no  genera  utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas. // La deducción  por  inversión en activos fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de aquellos  activos  fijos  adquiridos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre  las  demás  empresas  filiales  o  vinculadas  accionariamente  o  con la misma  composición  mayoritaria  de  accionistas, y la declarante, en el evento en que  las  hubiere.  //  PARÁGRAFO.  Los  contribuyentes  que adquieran activos fijos  depreciables  a  partir  del  1o de enero de 2007 y utilicen la deducción aquí  establecida,  sólo  podrán  depreciar  dichos activos por el sistema de línea  recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto.”   

2 M.P.  Rodrigo Escobar Gil.   

3  Textualmente   dijo   la  Corporación,  en  aquella  oportunidad:  “[e]l  actor considera que el apartado acusado viola el principio  de  legalidad  tributaria,  en  razón  a  que  las  expresiones  “inversiones  efectivas”,  “año  gravable”  y,  especialmente,  “activos fijos reales  productivos”   no  constituyen  claros  referentes  legales,  susceptibles  de  desarrollo  por  el Gobierno Nacional, sino tenues referentes legislativos.  En  consecuencia,  la  potestad  prevista  por el Congreso, en el sentido de indicar  que  el Ejecutivo reglamentaría la deducción contemplada en el artículo 158-3  del  Estatuto  Tributario,  desborda  los límites de la facultad reglamentaria,  prevista  en  el  artículo  189-11  Superior,  y, en consecuencia, configura el  traspaso  de la competencia, privativa del Congreso, para fijar los hechos y las  bases  gravables  de  los  tributos  del  orden  nacional, conforme lo ordena el  artículo 338 C.P.”   

4  “La   claridad  de  la  demanda  es  un  requisito  indispensable  para  establecer  la  conducencia  del concepto de la violación,  pues  aunque “el carácter popular de la acción de inconstitucionalidad, [por  regla  general],  releva  al  ciudadano  que  la ejerce de hacer una exposición  erudita  y  técnica  sobre las razones de oposición entre la norma que acusa y  el  Estatuto  Fundamental”, no lo excusa del deber de seguir un hilo conductor  en  la  argumentación  que  permita  al  lector  comprender  el contenido de su  demanda  y  las justificaciones en las que se basa.”  Cfr,  Sentencia  C-1052 de  2001, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.   

5 Que  “sean  ciertas  significa  que  la  demanda recaiga  sobre  una  proposición jurídica real y existente y no simplemente [sobre una]  deducida  por  el  actor,  o  implícita”  e incluso  sobre  otras  normas vigentes que, en todo caso, no son el objeto concreto de la  demanda.  Así,  el  ejercicio  de  la  acción pública de inconstitucionalidad  supone  la confrontación del texto constitucional con una norma legal que tiene  un  contenido  verificable  a  partir  de la interpretación de su propio texto;  “esa  técnica  de  control  difiere,  entonces, de  aquella  [otra]  encaminada  a establecer proposiciones inexistentes, que no han  sido    suministradas   por   el   legislador,   para   pretender   deducir   la  inconstitucionalidad   de   las   mismas   cuando  del  texto  normativo  no  se  desprenden.”  Sentencia C-1052 de 2001, M.P. Manuel  José  Cepeda Espinosa. También la Sentencia C-587 de 1995, M.P. José Gregorio  Hernández Galindo.   

6  “Las  razones  son  específicas  si  definen  con  claridad la manera como la  disposición    acusada    desconoce    o   vulnera   la   Carta   Política   a  través    “de    la  formulación  de  por  lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma  demandada”6. El juicio de  constitucionalidad  se  fundamenta  en  la  necesidad de establecer si realmente  existe  una  oposición objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el  texto  de  la  Constitución  Política,  resultando  inadmisible  que  se  deba  resolver   sobre   su   inexequibilidad   a   partir  de  argumentos  “vagos,  indeterminados, indirectos,  abstractos  y  globales”  que no se relacionan concreta y directamente con las  disposiciones  que se acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación  impide    que    se    desarrolle   la   discusión   propia   del   juicio   de  constitucionalidad.”  Sentencias  C-1052  de  2001,  M.P.  Manuel  José Cepeda Espinosa. Cfr.,  además  de  otras,  las Sentencias C-447 de 1997, M.P. Alejandro  Martínez   Caballero,  C-898  de  2001,  M.P.  Manuel  José  Cepeda  Espinosa.   

7  “La pertinencia también es un elemento esencial de  las  razones  que  se  exponen en la demanda de inconstitucionalidad.  Esto  quiere  decir  que  el  reproche  formulado  por  el  peticionario  debe  ser de  naturaleza  constitucional,  es  decir, fundado en la apreciación del contenido  de  una  norma  Superior  que  se expone y se enfrenta al precepto demandado. En  este  orden  de  ideas, son inaceptables los argumentos que se formulan a partir  de  consideraciones  puramente  legales  y doctrinarias, o aquellos otros que se  limitan  a  expresar  puntos  de vista subjetivos en los que “el demandante en  realidad  no  está  acusando  el  contenido  de  la  norma sino que  está  utilizando  la acción pública  para  resolver  un problema particular, como podría ser la indebida aplicación  de   la  disposición  en  un  caso  específico”;  tampoco  prosperarán  las  acusaciones  que  fundan  el reparo contra la norma demandada en un análisis de  conveniencia,      calificándola      “de      inocua,     innecesaria,     o  reiterativa”7 a partir de  una  valoración  parcial de sus efectos.” Sentencia  C-1052  de  2001,  M.P.  Manuel  José  Cepeda  Espinosa.  Véanse  también las  Sentencias  C-504  de  1995  y  C-587  de  1995,  M.P. José Gregorio Hernández  Galindo,   C-447   de   1997,  M.P.  Alejandro  Martínez  Caballero,  C-100  de  2007,  M.P. Álvaro Tafur Galvis.   

8  “La suficiencia que se predica de las razones de la  demanda  de  inconstitucionalidad  guarda  relación,  en  primer  lugar, con la  exposición  de  todos  los  elementos  de juicio (argumentativos y probatorios)  necesarios  para  iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto  objeto  de  reproche;  así,  por  ejemplo,  cuando  se  estime  que el trámite  impuesto  por  la  Constitución  para la expedición del acto demandado ha sido  quebrantado,  se  tendrá  que  referir de qué procedimiento se trata y en qué  consistió  su  vulneración  (artículo  2 numeral 4 del Decreto 2067 de 1991),  circunstancia  que  supone  una referencia mínima a los hechos que ilustre a la  Corte  sobre  la  fundamentación de tales asertos, así no se aporten todas las  pruebas  y  éstas  sean tan sólo pedidas por el demandante. Por otra parte, la  suficiencia  del  razonamiento  apela  directamente  al alcance persuasivo de la  demanda,  esto  es, a la presentación de argumentos que, aunque no logren prime  facie  convencer  al magistrado de que la norma es contraria a la Constitución,  si  despiertan  una  duda  mínima  sobre  la  constitucionalidad  de  la  norma  impugnada,  de  tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar  la  presunción  de  constitucionalidad  que  ampara  a  toda norma legal y hace  necesario      un      pronunciamiento     por     parte     de     la     Corte  Constitucional.”  Sentencia  C-1052  de  2001, M.P.  Manuel José Cepeda Espinosa.   

9  Sentencia  C-1031  de  2002,  M.P.  Rodrigo Escobar Gil. En esta providencia, la  Corte  Constitucional se inhibió de emitir un pronunciamiento de fondo sobre un  cargo  por violación del derecho a la igualdad, porque el demandante se limitó  a  señalar  un  tratamiento  diferenciado.  Este  criterio  fue  reiterado, por  ejemplo,  en  la  Sentencia C-401 de 2007, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, en  la  cual  la  Corte  se inhibió de pronunciarse sobre el mérito de una demanda  que  acusaba  una  disposición  de  violar  el  principio  de  igualdad  porque  “los  demandantes tampoco dieron cumplimiento a los  requisitos,  particularmente  exigentes, de las demandas de inconstitucionalidad  que  se  fundamentan  en cargos por violación del derecho a la igualdad, según  fueron    señalados    en    la   sentencia   C-1031   de   2002”.   Estas  razones  mínimas,  deben  ser  el resultado de una  respuesta  a  esas  tres  preguntas  básicas,  como lo señaló la Corte en las  Sentencias  C-022  de  1996,  M.P.  Carlos  Gaviria  Díaz y C-673 de 2001, M.P.  Manuel José Cepeda Espinosa.   

10 Tres  preguntas  básicas  indispensables,   que deben ser resueltas por la Corte  Constitucional  para resolver un cargo por violación del principio de igualdad.  Véanse  las Sentencias C-022 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz y C-673 de 2001  M.P.  Manuel  José  Cepeda  Espinosa.  Pero la Corte Constitucional sólo puede  admitir   y   resolver   de   fondo  una  demanda,  si  el  demandante  delimita  adecuadamente  su  cargo,  por  la  vía  de  ofrecer  un principio de respuesta  mínimo a esos tres interrogantes.   

11  Sentencia C-447 de 1997, M.P. Alejandro Martínez Caballero.   

12  Demanda  que  no fue decidida de fondo, sino que terminó con un pronunciamiento  inhibitorio   en   la   Sentencia   C-1140   de   2008,   M.P.   Jaime  Córdoba  Triviño.   

13  Cfr.,  Sentencia  C-397 de  1995,   M.P.   José  Gregorio  Hernández  Galindo,  la  cual  estableció  que  “la   Corte   no   solamente  debe  velar  por  la  constitucionalidad  de  las  disposiciones  legales que están rigiendo sino que  igualmente  le  atañe,  en virtud de su delicada responsabilidad como guardiana  de  la prevalencia del Estatuto Fundamental, evitar que normas pretéritas ya no  vigentes,  pero inconstitucionales, proyecten sus consecuencias jurídicas hacia  el  futuro”. Además, véase la Sentencia C-1144 de  2000, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.   

14 Por  una   parte,    el  artículo  68  de  la  Ley  863  de  2003  estableció:  “El  Gobierno  Nacional  reglamentará   la   deducción  contemplada  en  este  artículo”  (Subrayas fuera del texto). Por la otra, el artículo 8 de la Ley  1111  de  2006  preceptúa   que “[a] partir del 1o de enero de 2007, las  personas  naturales  y  jurídicas  contribuyentes  del impuesto sobre la renta,  podrán  deducir  el  cuarenta  por  ciento  (40%)  del valor de las inversiones  efectivas  realizadas  solo  en activos fijos reales productivos adquiridos, aun  bajo  la  modalidad  de  leasing  financiero  con opción irrevocable de compra,  de  acuerdo  con  la  reglamentación expedida por el  Gobierno    Nacional.”  (Subrayas fuera del texto).   

15  Sentencia  C-1140 de 2008, M.P. Jaime Córdoba Triviño. En esta providencia, la  Corte  no  efectuó  la  integración  de la proposición jurídica completa por  entender  que  no  se ajustaba de modo estricto a ninguna de las causales que ha  establecido  la  jurisprudencia  para  hacerlo  y  porque,  de haberlo hecho, la  integración  habría  supuesto  un  desbordamiento  de  las facultas estricta y  precisamente   concedidas   por   el  Constituyente  a  la  Corte:  “cuando  el  cargo no está debidamente construido, la opción de  la  integración  normativa  constituiría  un  desborde  en el ejercicio de las  competencias que la Constitución adscribe a esta Corporación.”   

16  Sentencia  C-871  de  2003,  M.P.  Clara  Inés Vargas Hernández, en la cual la  Corte  enunció  las  condiciones  que  hacen  procedente una integración de la  proposición jurídica adecuadamente.   

18  Sala   de   lo   Contencioso   Administrativo,   Sección   Cuarta,   Expediente  11001-03-27-000-2005-00026-00(15400),    Consejera    Ponente    Ligia    López  Díaz.   

19  Cfr.,  sobre  el carácter  pluralista  de  los órganos de representación que están llamados a regular la  esencia  de los tributos, las Sentencias C-084 de 1995, M.P. Alejandro Martínez  Caballero  y  C-569 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz. Acerca de la legitimidad  de  estos  órganos  para  crear, modificar o suprimir tributos, en la Sentencia  C-246  de 1995, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, la Corte interpretó que  los   órganos   de  representación  popular  pluralistas  no  sólo  eran  los  competentes   para   decretar   tributos,  sino  también  para  modificarlos  o  suprimirlos.   Dijo,  sobre  el  particular:  “[e]s  evidente  que la Constitución de 1991 prohibió al Congreso conferir facultades  en  materia  tributaria, no solamente en cuanto a la creación de impuestos sino  en  punto  de su modificación, los aumentos y disminuciones, la supresión y la  sustitución   de  los  mismos,  ya  que  reservó  a  la  Rama  Legislativa  la  atribución  de  adoptar  decisiones  al  respecto.”   

20 El  artículo       150        numeral       12      dispone:      “[c]orresponde  al  Congreso  hacer las leyes. Por medio de ellas  ejerce  las  siguientes  funciones: (…) 12. Establecer contribuciones fiscales  y,  excepcionalmente,  contribuciones  parafiscales  en  los  casos  y  bajo las  condiciones  que  establezca  la  ley”.  Por su parte, el artículo 338, en el  apartado  respectivo, dispone: “[e]n tiempo de paz, solamente el Congreso, las  asambleas  departamentales  y  los  concejos  distritales  y municipales podrán  imponer contribuciones fiscales o parafiscales.”   

21 Al  respecto,  la  Sentencia  C-084  de  1995,  M.P.  Alejandro  Martínez Caballero  señaló     que     el     artículo     338     constitucional    “consagra  el  principio de la predeterminación de los tributos,  ya  que  fija  los  elementos  mínimos  que debe contener el acto jurídico que  impone     la    contribución    para    poder    ser    válido”.   Véase,  más  adelante,  la Sentencia C-114 de 2006, M.P.  Rodrigo Escobar Gil.   

22  Cfr.,  Sentencia  C-413 de  1996,  M.P.  José Gregorio Hernández Galindo, en la cual la Corte, al estudiar  las  competencias  de  las  Asambleas  y  de los Concejos en materia tributaria,  especificó  que  las fórmulas empleadas por los artículos 300 numeral 4 y 311  numeral  4  de  la  Constitución, de acuerdo con las cuales a estas autoridades  les  correspondía  expedir  normas  tributarias  con  sujeción  a la ley, eran  manifestación  del  principio  de  legalidad de los tributos y no una norma que  pudiera  dar  lugar  “a la absorción de la facultad  por  parte  del  Congreso,  de tal manera que las asambleas y los concejos deban  ceder   absolutamente  su  poder  de  imposición  al  legislador”.  Por su parte, en la Sentencia C-1097 de 2001, M.P. Jaime Araújo  Rentería,  la Corte advirtió que el principio de legalidad significaba en este  ámbito,  que si una ley autorizaba a las asambleas o los concejos para crear un  tributo,  estas  estaban  en  libertad  de hacerlo, pero en cualquier caso si lo  hacían  debían  sujetarse  a  lo  dispuesto  sobre  el mismo en la ley y en la  Constitución.    

23  M.P.  Alejandro  Martínez  Caballero.  Reiterado  entre otras en las sentencias  C-227  de  2002,  M.P.  Jaime  Córdoba  Triviño;  C-155  de 2003, M.P. Eduardo  Montealegre  Lynett;  C-690 de 2003, M.P. Rodrigo Escobar Gil; y C-1043 de 2003,  M.P. Jaime Córdoba Triviño.   

24 Al  respecto  ha  puesto  de  presente  la  Sala, en otro contexto normativo como el  sancionatorio,  que  requiere  sin embargo, al igual que el tributario, un nivel  preciso  de certeza y claridad en los elementos del tipo,  la existencia en  el  sistema  jurídico  de  disposiciones  normativas  que  contemplan conceptos  jurídicos  indeterminados, incluso con un alto grado de vaguedad o ambigüedad.  Ver,  entre  otras,  las sentencias C-373 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño,  C-098  de  2003, M.P. Jaime Araújo Rentería, C-431 de 2004, M.P. Marco Gerardo  Monroy  Cabra,  C-570  de  2004,  M.P.  Manuel José Cepeda, C-537 de 2005, M.P.  Alfredo Beltrán Sierra, C-393 de 2006, M.P. Rodrigo Escobar Gil.   

25  Nino,   Carlos   Santiago.   Fundamentos  de  derecho  constitucional.   Buenos  Aires,  Astrea,  1992,  p.  89.   

26  Cfr.,  Sentencia  C-253 de  1995,  M.P.  Eduardo  Cifuentes  Muñoz,  en  la  cual  la  Corte  estudiaba  la  conformidad  con  el  principio  de predeterminación tributaria una determinada  regulación  legal  del  sujeto  pasivo  de  una  contribución  parafiscal. Ver  también,  entre  otras,  las  sentencias  C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo  Mesa;  C-488  de  2000,  M.P.  Carlos Gaviria Díaz; C-597 de 2000, M.P. Álvaro  Tafur  Galvis;  C-155  de  2003, M.P. Eduardo Montealegre Lynett; C-474 de 2003,  M.P.  Eduardo  Montealegre  Lynett;  y  C-690  de  2003,  M.P.  Rodrigo  Escobar  Gil.   

27 Al  estudiar  el  nivel  de  precisión  de un hecho generador del impuesto al valor  agregado,  la  Corte  en  la Sentencia C-488 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz,  aseveró  que  “[l]a ambigüedad y confusión de las  expresiones  que  se  utilicen  en  la descripción de los elementos del tributo  puede  conducir  a  la  declaración  de  inconstitucionalidad  de los preceptos  respectivos,  únicamente en aquellos casos en que no es posible, de acuerdo con  las   reglas  generales  de  interpretación  de  las  leyes,  determinarlos.”  Reiterada  en las sentencias C-690 de 2003 y C-114 de  2006,  M.P.  Rodrigo  Escobar Gil, y en las sentencias C-121 de 2006 y C-1153 de  2008, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.   

28  C-253 de 1995, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.   

29  Ibídem.   

30  Sentencia C-018 de 2007, M.P. Nilson Pinilla Pinilla.   

31  M.P. Carlos Gaviria Díaz.   

32  M.P. Rodrigo Escobar Gil.   

33  M.P. Carlos Gaviria Díaz.   

34  Sentencia C-220 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz.   

35  M.P. Rodrigo Escobar Gil.   

36  Recuérdese  que la base gravable del impuesto sobre la renta también puede ser  obtenida  con  fundamento  en  la  renta líquida presuntiva, como lo dispone el  artículo    188   del   Estatuto,   que   a   la   letra   dice:   “Base    y   porcentaje   de   renta  presuntiva.  Para efectos del impuesto sobre la renta,  se  presume  que  la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por  ciento  (3%)  de  su  patrimonio  líquido,  en  el  último  día del ejercicio  gravable   inmediatamente   anterior”.  Sobre  los  sistemas  de  determinación  de  la  renta  líquida, y los casos en los cuales  procede  determinarla con uno u otro sistema, véase la Sentencia C-583 de 1996,  M.P.  Vladimiro  Naranjo  Mesa).  Por  su  parte,  el  artículo 26 del Estatuto  Tributario   dice:  “Los  ingresos  son  base  de  la  renta  líquida. La renta  líquida  gravable  se  determina  así:  de  la  suma  de  todos  los  ingresos  ordinarios  y  extraordinarios  realizados  en  el año o período gravable, que  sean  susceptibles  de  producir un incremento neto del patrimonio en el momento  de  su  percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las  devoluciones,  rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.  De  los  ingresos  netos  se  restan,  cuando sea el caso, los costos realizados  imputables  a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta  bruta  se  restan  las  deducciones  realizadas, con lo cual se obtiene la renta  líquida.  Salvo  las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y  a   ella   se   aplican  las  tarifas  señaladas  en  la  ley.”  Asimismo,  sobre  las  deducciones  al  impuesto  sobre  la renta y  complementarios,  puede  verse  la Sentencia C-1003 de 2004, M.P. Jaime Córdoba  Triviño.   

37  Sobre  la reserva legal de las deducciones tributarias, la Corte Constitucional,  en  la  Sentencia  C-1003 de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño, estableció que  las  deducciones  estaban  reservadas  institucionalmente  al Congreso, y que el  legislador,  con  el ánimo de incentivar determinadas actividades y sectores de  la  economía,  estaba  facultado  por  la  Carta  para  establecer deducciones:  “[e]n   tratándose  de  las  deducciones,  ha  de  reiterarse  que  su  establecimiento  y  derogación  son  un  desarrollo de las  atribuciones  propias  del  legislador  en materia tributaria, por manera que su  limitación  no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio ni  una  violación  del principio de equidad. Tales limitaciones, ha manifestado la  Corte,  “pueden  tener  también  otras  finalidades  de  política económica  general,  como  estimular  ciertas  actividades  o  desestimular  otras, pues la  política  tributaria  no  tiene  como  única  meta financiar los gastos de las  autoridades  públicas  sino  que  es también una de las maneras como el Estado  interviene      en      la      economía      (CP     art.     334)37.||   Conviene   recordar   que   las  deducciones  son  un  concepto  de  creación  legal  y  se  refieren  a ciertos  beneficios  que puede conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la  ley  permite  restar  de  la  renta  bruta  para obtener la renta líquida. Esas  deducciones  si  bien se encuentran dentro de la órbita propia del legislador y  constituyen  un  beneficio  otorgado  a  favor de los contribuyentes, pueden ser  derogadas,  disminuidas  o  ampliadas  por  el legislador, sin que por ese sólo  motivo     resulten     contrarias     a     la     Constitución”.   

38 El  Código  Civil  enuncia  esta  forma  de  interpretación  en  el  artículo 28:  “[l]as  palabras  de  la  ley  se entenderán en su  sentido   natural   y   obvio,   según   el   uso   general   de   las   mismas  palabras.”   

40 De  acuerdo  con  el  Código  Civil,  por  ejemplo,  las  palabras  usadas  por  el  legislador,  cuando  se  inserten  en  la regulación de una materia tratada por  determinada  ciencia o arte, pueden interpretarse también de acuerdo con el uso  técnico  que  se  le  dé  a  las mismas. Dice el artículo 29 que “[l]as  palabras  técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en  el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte.”   

41  Cfr., por ejemplo: Tamanes,  Ramón   y   Santiago   Gallego.   Voz  “Activos  reales”,  en  Diccionario  de  Economía  y  Finanzas,  Madrid, Alianza, Sexta Edición, 1993, p. 12.   

42  Véanse  las  Sentencias  del cinco (05) de julio y el ocho (08) de noviembre de  dos   mil   siete  (2007),  expedientes  11001-03-27-000-2005-00026-00(15400)  y  11001-03-27-000-2005-00005-00(15212)   respectivamente,   Consejo   de   Estado.  Sección  Cuarta.  CP.  Ligia  López  Díaz. En un pie de página de la primera  sentencia     citada,     el    Consejo    dice    expresamente:    “[l]os  bienes  “reales”  son los “corporales”, definidos  en  el artículo 653 del Código Civil, como las cosas “que tienen un ser real  y pueden ser percibidas por los sentidos.”   

43  Dice  el  Código Civil, en el artículo 664: “[l]as  cosas incorporales son derechos reales o personales.”   

44  Sobre  la  posibilidad  de  precisar  el  significado  de  los  vocablos  con la  inserción    de    los   mismos   en   una   situación   real,   cfr., el siguiente ejemplo, planteado por  Alf   Ross:   si   se   lee   un   letrero  en  el  que  se  diga:  “Por     aquí     sólo    pueden    entrar    cuidadores    con  animales”,  quizá  se  despierte  una reacción de  perplejidad,    sobre    el    significado   de   los   términos   ‘cuidadores’   o   del   término   ‘animales’. Pero si ese aviso está dispuesto a  la  entrada  de una exhibición ganadera, difícilmente puede haber dudas de que  por  esa  entrada  no  pueden  pasar  cuidadores  de  canarios.   Alf Ross.  Sobre   el   Derecho   y   la   justicia.  Trad.  Genaro Carrió, Buenos Aires, Eudeba, 2005, pp. 146 y ss.   

45  Gaceta   del   Congreso.   No.   634,  del  jueves  27  de  noviembre  de  2003,  p.5.   

46  Ibídem, p.10.   

47  Gacetas  del  Congreso. Nos. 634 de 2003, 667 de 2003, 690 de 2003, 691 de 2003,  699 de 2003, 27 de 2004, 28 de 2004, 036 de 2005.   

48  Gaceta  del  Congreso.  No.  692,  del  jueves  18  de  diciembre  de  2003,  p.  1.   

49  Consejo  de  Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. CP.  Juan    Ángel   Palacio   Hincapié.   24   de   mayo   de   2007.   Rad.   No.  11001-03-27-000-2004-00078-00(14898).     Actor.     Álvaro    Andrés    Díaz  Palacios.