C-815-09

    Sentencia C-815-09  

PRINCIPIO  DE  LEGALIDAD  EN  SANCIONES  POR  INCUMPLIMIENTO   EN   PRESENTACION   DE   DECLARACION   INFORMATIVA-Cumplimiento   

Si  bien el Legislador tiene competencia para  establecer  las  sanciones, éstas tienen dos connotaciones, que consisten en la  existencia  previa de una ley que señale de manera clara y completa la conducta  objeto  de la sanción, y el establecimiento en la misma norma de criterios para  su  determinación y procedimientos para su imposición, con el fin de cerrar la  discrecionalidad de la administración tributaria.   

PRINCIPIOS  DE  JUSTICIA,  IGUALDAD Y EQUIDAD  TRIBUTARIA-No  se  vulneran por sanciones relacionadas  con    la    presentación    de    la   declaración   informativa/JUSTICIA     TRIBUTARIA-Generalidad    y  progresividad de la sanción   

El  artículo 260-10 del Estatuto Tributario,  en  su  literal  b),  prevé unas sanciones aplicables a aquellos contribuyentes  del  impuesto  sobre la renta que estando sometidos al deber formal de presentar  anualmente  una  declaración  informativa  de  las  operaciones  realizadas con  vinculados  económicos  no  residentes  fiscalmente  en Colombia, presentan con  retardo  esa  declaración, o lo hacen con posterioridad al emplazamiento que le  realice  la  autoridad  respectiva,  o  corrigen  la  declaración  inicialmente  presentada,  o  no  la  presentan  en  el  mes  siguiente  al  emplazamiento que  oficialmente  se  le hace, con lo que se garantiza el cumplimiento del principio  de  legalidad,  además  de  que  tiene  en  cuenta  la  generalidad, como regla  tributaria,   ya   que  todos  los  contribuyentes  que  incurran  en  conductas  sancionables  resultan  afectados,  con  las  consecuencias  económicas  que se  deriven  de  sus  actos u omisiones, al estar regidos por el mismo procedimiento  sancionador.  Adicionalmente,  tampoco  se vulnera el criterio de progresividad,  puesto  que aunque los porcentajes a aplicar sobre las bases sean los mismos, se  encuentran  acordes  con la capacidad contributiva de quienes tienen el deber de  presentar  la  declaración  informativa,  al estar relacionadas con el valor de  las operaciones realizadas y el patrimonio de cada contribuyente.   

PRECIOS   DE   TRANSFERENCIA-Concepto/PRECIOS             DE  TRANSFERENCIA-Finalidad   

Los  regímenes  de  precios de transferencia  constituyen  un  mecanismo  de control del comportamiento tributario relacionado  con  el  impuesto  de  renta,  mediante el cual se busca que las operaciones que  realicen  los  contribuyentes  con  vinculados económicos o partes relacionadas  establecidas  en  el  exterior  se  ajusten y sean declaradas de acuerdo con los  precios  del  mercado y no mediante los asignados arbitrariamente. La esencia de  un   régimen   de   precios   de   transferencias   de  vinculados  económicos  internacionales,  se  cimienta  en el comportamiento de los precios del mercado,  al  cual  deben someterse las operaciones que efectúen las partes relacionadas,  y   es   lo   que   debe   estar  observando  y  controlando  constantemente  la  administración tributaria.   

SISTEMA      TRIBUTARIO-Principios  que lo rigen/PRINCIPIOS BASICOS  DE LOS TRIBUTOS   

En   el  régimen  tributario  nacional  se  consagran  varios  principios,  que  guían  la  creación  y aplicación de los  tributos,  algunos  de  ellos consignados expresamente en la Constitución, como  los  de equidad, eficiencia, progresividad, irretroactividad y justicia, y otros  en  tanto  se  deducen de su consagración implícita en diferentes textos, como  ocurre con los principios de generalidad y legalidad   

PRINCIPIO  DE  PROPORCIONALIDAD EN EL SISTEMA  TRIBUTARIO-Concepto   

PARAISO       FISCAL-Criterios que lo constituye   

DECLARACION   INFORMATIVA   E  IMPUESTO  DE  RENTA-Relación/DECLARACION  INFORMATIVA-Concepto/DECLARACION       INFORMATIVA-Sujetos  obligados/DECLARACION     INFORMATIVA-Objeto   

La  declaración  informativa  individual  de  precios  de  transferencia,  es  aquella por medio de la cual los contribuyentes  del  impuesto  de  renta  y  complementarios  obligados  a la aplicación de las  normas  que  regulan  tales  precios  y que cumplan con las condiciones para ser  declarantes,  informan  a la administración tributaria los tipos de operaciones  que  en  el  respectivo  año  gravable  realizaron con vinculados económicos o  partes   relacionadas  domiciliadas  o  residentes  en  el  exterior,  incluidos  paraísos  fiscales.  Dichas  transacciones  pueden ser de cualquier naturaleza,  como  compras,  ventas,  leasing y demás, de bienes (tangibles e intangibles) y  servicios,  créditos,  etc.,  y  su  fin  es  evitar que se hagan  compras  ficticias  o  a  precios  muy  por debajo de los comercialmente aceptados,   para  disminuir  las  ganancias  y,  por tanto, la base del impuesto de renta; o  endeudarse   ficticiamente   con   los   mismos   fines.   La  declaración  informativa  anual tiene un carácter esencial en la determinación del impuesto  de  renta,  al  estar  destinada a prevenir las elusiones y evasiones en el pago  del mismo.   

DEBER    DE    SUMINISTRAR    INFORMACION  TRIBUTARIA   

Referencia: expediente D-7734  

Demanda  de  inconstitucionalidad  contra el  artículo  260-10  literal  b) del Decreto 624 de 1989 (parcial), modificado por  el  artículo  46  de la Ley 863 de 2003 y los artículos 50 y 51 de la Ley 1111  de 2006.   

Demandante:    Ignacio   Rafael   Vélez  Vergara.   

Magistrado Ponente:  

Dr. NILSON PINILLA PINILLA.  

Bogotá,  D. C., dieciocho (18) de noviembre  de dos mil nueve (2009).   

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en  cumplimiento  de  sus  atribuciones  constitucionales  y  de  los  requisitos  y  trámite   establecidos   en   el   Decreto   2067  de  1991,  ha  proferido  la  siguiente   

SENTENCIA  

I.       ANTECEDENTES.   

En  ejercicio  de  la  acción  pública  de  inconstitucionalidad  consagrada  y  regulada  en los artículos 241 y 242 de la  Constitución  Política, el ciudadano Ignacio Rafael Vélez Vergara demandó el  artículo  260-10  literal  b) del Decreto 624 de 1989 (parcial), modificado por  el  artículo  46  de  la Ley 863 de 2003 y por los artículos 50 y 51 de la Ley  1111 de 2006.   

Por  auto  de mayo 15 de 2009, el Magistrado  sustanciador  admitió  la  demanda  de  la referencia y ordenó su fijación en  lista.  Así  mismo,  dispuso  dar  traslado al Procurador General de la Nación  para  que  rindiera  su  concepto  y  comunicó  la iniciación del asunto a los  señores  Presidentes  de  la  República  y  del  Congreso,  al igual que a los  Ministros  del  Interior  y  de  Justicia  y  de Hacienda y Crédito Público, e  invitó  al  Instituto  Colombiano  de  Derecho Tributario y a las facultades de  derecho  de  las Universidades Nacional de Colombia, Javeriana, Andes, Externado  de  Colombia,  del  Rosario, Industrial de Santander y de Antioquia para que, si  lo  estimaban  pertinente,  conceptuaran  sobre  la  constitucionalidad  de  los  apartes acusados.   

Cumplidos  los  trámites constitucionales y  legales  propios de esta clase de actuaciones, la Corte procede a decidir acerca  de la demanda en referencia.   

II. NORMA DEMANDADA.  

A  continuación  se  transcribe  el  texto  atinente, resaltando lo demandado:   

“DECRETO 624 DE 1989  

(Marzo 30)  

Modificado por el Decreto Nacional 3258  de    2002   y   las   Leyes   383 de  1997,           488 de  1998         y        863  de 2003   

Reglamentado  parcialmente  por los Decretos  Nacionales:                        422  de        1991;        847,                       1333                y               1960          de          1996;          3050                ,               700                y               124          de          1997;          841,                       1514                y               2201          de          1998;          558                ,               1345                ,               1737                y               2577          de          1999;          531          de          2000;          333                       y  406      de      2001;     4400 de 2004   

por el cual se expide el Estatuto Tributario  de   los   impuestos   administrados  por  la  Dirección  General  de  Impuesto  Nacionales.   

EL  PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA,   

en    ejercicio    de   las   facultades  extraordinarias  que  le  confieren los Artículos 90, numeral 5°, de la Ley 75  de  1986  y  41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de  Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,   

Decreta:  

Artículo   260-10.   (Modificado  por  el  artículo  46  de  la Ley 863 de 2003 y los artículos 50 y 51 de la Ley 1111 de  2006)  Sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración  informativa.  Respecto  a  la  documentación  comprobatoria y a la declaración  informativa, se aplicarán las siguientes sanciones:   

…        …    …   

B. Declaración informativa  

1.  El  uno  por  ciento  (1%)  del  valor  total  de  las  operaciones  realizadas con vinculados  económicos  o  partes  relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente,  por  cada mes o fracción de mes calendario de retardo en la presentación de la  declaración,  sin que exceda de 39.000 Unidades de Valor Tributario.   

Cuando no sea posible establecer la base, la  sanción  por  cada mes o fracción de mes calendario de retardo será del medio  por  ciento  (0.5%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta  de  la  misma  vigencia  fiscal  o  en la última declaración presentada. Si no  existieren  ingresos,  la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de  retardo   será   del   medio   por  ciento  (0.5%)  del  patrimonio  bruto  del  contribuyente  reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal  o  en  la  última declaración presentada, sin que exceda de 39.000 Unidades de  Valor Tributario.   

2.  Cuando  la  declaración informativa se  presente  con  posterioridad  al emplazamiento la sanción será del doble de la  establecida en el parágrafo anterior.   

3.  Cuando  los  contribuyentes corrijan la  declaración  informativa  a  que  se refiere este artículo deberán liquidar y  pagar,  una  sanción  equivalente al uno por ciento (1%) del valor total de las  operaciones  realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante  la  vigencia  fiscal correspondiente, sin que exceda de 39.000 Unidades de Valor  Tributario.   

Se   presentan   inconsistencias   en   la  declaración informativa, en los siguientes casos:   

a) Los señalados en los artículos 580,                       650-1                y               650-2 del Estatuto Tributario;   

b)  Cuando  a  pesar  de  haberse  declarado  correctamente  los  valores  correspondientes  a  las operaciones con vinculados  económicos   o   partes   relacionadas,   se  anota  como  resultante  un  dato  equivocado;   

c)  Cuando  no  haya  consistencia entre los  datos  y  cifras  consignados en la declaración informativa y los reportados en  sus anexos;   

d)  Cuando  no  haya  consistencia entre los  datos  y  cifras  consignados  en la declaración informativa y/o en sus anexos,  con  la  documentación  comprobatoria  de  que  trata  el  artículo  260-4 del Estatuto Tributario.   

Las   anteriores  inconsistencias  podrán  corregirse,  dentro  de  los  dos  (2) años siguientes al vencimiento del plazo  para  declarar  y  antes de que se les haya notificado requerimiento especial en  relación  con  la  respectiva  declaración  del  impuesto  sobre  la  renta  y  complementarios,  liquidando  una  sanción equivalente al 2% de la sanción por  extemporaneidad,   sin   que   exceda   de   setecientos   millones   de   pesos  ($700.000.000). (Valor año base 2004).   

Cuando  el  contribuyente  no  liquide  la  sanción  por corrección o la liquide por un menor valor al que corresponda, la  Administración  Tributaria  la  aplicará incrementada en un treinta por ciento  (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701.   

4.  Cuando  no  se presente la declaración  informativa  dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento  para  declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por ciento (20%)  del  valor  total  de  las  operaciones  realizadas con vinculados económicos o  partes  relacionadas  durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda  de 39.000 Unidades de Valor Tributario.   

Quienes incumplan la obligación de presentar  la  declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la  Administración  Tributaria, previa comprobación de su obligación, para que lo  hagan en el término perentorio de un (1) mes.   

El   contribuyente   que  no  presente  la  declaración  informativa,  no podrá invocarla posteriormente como prueba en su  favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.   

Cuando no sea posible establecer la base, la  sanción  será del diez por ciento (10%) de los ingresos netos reportados en la  declaración  de  renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración  presentada.  Si  no  existieren  ingresos, se aplicará el diez por ciento (10%)  del  patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de  la  misma  vigencia  fiscal  o  en  la  última declaración presentada, sin que  exceda     de     39.000     Unidades     de     Valor    Tributario.   

El  procedimiento para la aplicación de las  sanciones  aquí  previstas  será  el  contemplado  en los artículos 637                y               638 de este Estatuto.   

Cuando  la  sanción  se  imponga  mediante  resolución  independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona  o   entidad   sancionada,   quien   tendrá   un   término   de   un  mes  para  responder.   

Si  dentro  del  término para interponer el  recurso  contra  la  resolución  que  impone  la  sanción  por no declarar, el  contribuyente  presenta  la  declaración,  la  sanción  por  no  presentar  la  declaración  informativa,  se  reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) de  la  suma  determinada  por  la  Administración  Tributaria,  en  cuyo  caso, el  contribuyente   deberá  liquidarla  y  pagarla  al  presentar  la  declaración  informativa.   Para  tal  efecto,  se  deberá  presentar  ante  la  dependencia  competente   para   conocer   de  los  recursos  tributarios  de  la  respectiva  Administración,  un memorial de aceptación de la sanción reducida con el cual  se  acredite  que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago  de la misma.   

La  sanción reducida no podrá ser inferior  al  valor  de  la  sanción por extemporaneidad, liquidada de conformidad con lo  previsto en el presente artículo.   

Cuando  el  contribuyente  no  liquide en su  declaración   informativa  las  sanciones  aquí  previstas,  a  que  estuviere  obligado  o  las  liquide  incorrectamente,  la  Administración  Tributaria las  liquidará  incrementadas  en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo  establecido       en       el       artículo       701 de este Estatuto.   

Cuando   el   contribuyente   no  hubiere  presentado   la   declaración   informativa,   o   la  hubiere  presentado  con  inconsistencias,   no   habrá   lugar   a   practicar  liquidación  de  aforo,  liquidación  de  revisión o liquidación de corrección aritmética respecto a  la  declaración  informativa, pero la Administración Tributaria efectuará las  modificaciones  a  que  haya  lugar derivadas de la aplicación de las normas de  precios   de  transferencia,  o  de  la  no  presentación  de  la  declaración  informativa  o  de  la  documentación  comprobatoria,  en  la  declaración del  impuesto  sobre  la  renta  del  respectivo  año  gravable,  de  acuerdo con el  procedimiento previsto en el Libro V del Estatuto Tributario.   

   

PARÁGRAFO.  En  relación  con  el  régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud  sancionable  la  utilización en la declaración del impuesto sobre la renta, en  la  declaración  informativa,  en  la  documentación  comprobatoria  o  en los  informes  suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos,  equivocados,  incompletos  o desfigurados y/o la determinación de los ingresos,  costos,   deducciones,   activos   y   pasivos  en  operaciones  con  vinculados  económicos  o  partes  relacionadas, con precios o márgenes de utilidad que no  estén   acordes  con  los  que  hubieran  utilizado  partes  independientes  en  operaciones  comparables,  de  los  cuales se derive un menor impuesto o saldo a  pagar,  o  un  mayor  saldo  a  favor  para el contribuyente. Para el efecto, se  aplicará   la   sanción   prevista  en  el  artículo  647 de este Estatuto.   

   

PARÁGRAFO  2o.  TRANSITORIO.  La sanción por inconsistencias de la documentación comprobatoria  de  que  trata  el  numeral  1 del literal a); la sanción por corrección de la  declaración  informativa  contenida  en  el  numeral  3  del literal b) de este  artículo;  así  como  las  sanciones  por  corrección y por inexactitud de la  declaración  de  renta,  cuando  estas  se  originen  en  la  no  aplicación o  aplicación   incorrecta  del  régimen  de  Precios  de  Transferencia,  serán  aplicables a partir del año gravable 2005.   

   

Sin   perjuicio   de   lo   anterior,  la  Administración  Tributaria  en  ejercicio  de las facultades de fiscalización,  podrá  modificar mediante Liquidación Oficial de Revisión la declaración del  impuesto  sobre  la  renta  y  complementarios,  para determinar mayor impuesto,  mayor   renta   líquida  o  menor  pérdida  líquida,  por  no  aplicación  o  aplicación incorrecta del régimen de Precios de Transferencia.   

…       …    …”   

III. LA DEMANDA.  

El actor considera que los apartes acusados  vulneran  los artículos 13, 34, 95-9 y 363 de la Constitución, por razones que  pueden ser resumidas así:   

Luego  de  anotar  que  la  ley  tributaria  colombiana  contempla  dos  obligaciones  para  los  contribuyentes que realicen  operaciones  con  sus  partes  vinculadas  o relacionadas en el exterior: (i) la  declaración  informativa  y (ii) la documentación comprobatoria, el demandante  asevera  que  a  través  de  la  declaración  informativa  se  le reporta a la  Dirección  de  Impuestos  y Aduanas Nacionales la existencia de operaciones con  partes  vinculadas  en el exterior, incluyendo detalles de éstas, tales como su  monto,  el  tipo  de  transacción y la metodología de precios de transferencia  empleada  para  verificar  el  cumplimiento  del principio de plena competencia.   

Mientras  que  mediante  la  documentación  comprobatoria,   el   contribuyente   soporta   en  un  estudio  de  precios  de  transferencia,  que los valores pactados con sus partes relacionadas cumplan con  el  principio de plena competencia, por estar dentro de los rangos, que terceros  independientes  hubieran pactado en dichas transacciones, según la metodología  de     precios     de     transferencia     aplicable     a     la    operación  correspondiente.   

El  actor  afirma  que  dada la importancia  derivada  del  cumplimiento  de  las  normas  de  precios de transferencia y los  deberes  que  estas  normas imponen, su inobservancia conlleva la aplicación de  sanciones  tributarias;  pero  lo  que  no  puede  perderse  de vista es que los  deberes  que  surgen de las normas de precios de transferencia no corresponden a  la   liquidación   de   un  tributo,  sino  que  son  deberes  de  información  únicamente.   

Estima  que las sanciones que se establecen  en   los   apartes   demandados   del  artículo  260-10  del  E.  T.,  con  sus  modificaciones,  no respetan el principio de lesividad ni el de proporcionalidad  de  la  sanción,  ni  valoran  las  consecuencias  que  para la administración  tributaria  se  generan  o  pudieran  generarse  por  el  desconocimiento  o  la  atención  indebida de los deberes de información que contempla la normatividad  de precios de transferencia.   

En   su  opinión,  las  sanciones  deben  aplicarse  analizando cada caso en concreto, teniendo presente la afectación al  bien  jurídicamente  tutelado,  debido a que el daño causado correspondería a  una  eventual  obstaculización  o  dilación  de la facultad fiscalizadora y la  sanción tributaria.   

Se  alega  en  la  demanda  que  hay  bases  sancionatorias  excesivas,  totalmente  aisladas  del  deber de informar y de la  finalidad  que  las  normas  de  precios  de  transferencia  persiguen,  o de la  correcta  tasación  del  impuesto  sobre  la  renta, sanciones que al aplicarse  conllevan,   en   la   mayoría  de  los  casos,  resultados  desproporcionados,  irrazonables,   en   muchas   ocasiones   confiscatorios   y,   por   lo  mismo,  inconstitucionales.   

Señala  que  no  causa  un  daño igual el  contribuyente  que  presentó  extemporáneamente su declaración informativa de  precios  de transferencia, habiendo realizado operaciones de distinta naturaleza  (v.  gr.  préstamos,  prestación  de  servicios,  venta de inventarios) por un  valor  fuera  del previsto en el artículo 260-8 E. T. (quienes están obligados  a  presentar  declaración  informativa),  que  otro contribuyente que tiene una  sola  operación, cuyo valor lo obliga a cumplir con el deber formal mencionado.  No  obstante, la sanción aplicable es, en esencia, la misma, pues el porcentaje  fijo  del  1%  se  aplicaría sobre el valor total de las operaciones realizadas  con vinculados económicos o partes relacionadas en ambos casos.   

Estima que en la preceptiva ahora demandada,  el  legislador utilizó en forma arbitraria la potestad de punición del Estado,  desconociendo  los  principios  constitucionales  que delimitan tal facultad, al  configurar  la  sanción por el incumplimiento total o parcial de los deberes de  precios  de  transferencia,  en particular el deber de presentar la declaración  informativa.   

La sanción máxima prevista en el artículo  260-10  no  responde  a  una  situación  particular  y  concreta,  sino  que es  resultado  de  aplicar  un  porcentaje único sobre una base exorbitante, con el  solo  límite  de  una  cuantía máxima que resulta desmesurada, acarreando una  sanción  que  en  nada  consulta la forma en que se cometió la infracción, el  daño  causado  o  la  afectación  de  la  determinación del impuesto sobre la  renta.   

Teniendo  en  cuenta  lo  anterior  y  en  observancia  de la gradualidad y la razonabilidad del sistema tributario, según  deviene  del  artículo  363  superior,  estima  que  debe  reconocerse  que  la  fijación   de  porcentajes  para  la  sanción  por  el  incumplimiento  en  la  presentación  de  la declaración informativa de precios de transferencia, cuya  obligación   es  suministrar  información  para  verificar  la  existencia  de  operaciones  de  cara  a  la  correcta  determinación  del  impuesto  de renta,  desconoce  los  preceptos  superiores  plasmados  en la Constitución, ya que la  aplicación  del  porcentaje  no  se  ata a la existencia del daño, por lo cual  señala que ese precepto debe ser declarado inexequible.   

Advierte  que  si  el financiamiento de los  gastos  e inversiones del Estado se obtiene, en parte, con los impuestos a cargo  de  los  contribuyentes,  entre  los cuales se encuentra el de renta, lo lógico  sería  que  el incumplimiento de los deberes contributivos ocasionara sanciones  mayores  y  el incumplimiento de deberes accesorios, como lo es la presentación  de la declaración informativa, sanciones menos gravosas.   

Esto  no  ocurre  en  el  caso  de la norma  acusada  y  lo  que  hizo  el legislador fue, según el actor, imponer excesivas  sanciones  por  omitir informar a la administración tributaria la ejecución de  determinadas  operaciones entre vinculados económicos, cuando el incumplimiento  deriva,  sólo en parte, de la incorrecta determinación del impuesto de renta a  cargo,  que  en  todo caso cuenta con diversos medios para su adecuada fijación  oficial,  como  cruces de terceros, requerimientos ordinarios, reportes en medio  magnético, etc.   

De  tal manera, el censor solicita declarar  la  inexequibilidad  de  la  preceptiva demandada, dándole efectos ex  tunc  al  fallo,  para  reparar lo que  llama   desequilibrio   de   los   afectados   por   la   norma   que  tacha  de  inconstitucional.   

IV. INTERVENCIONES.  

1.   Facultad  de  Jurisprudencia  de  la  Universidad del Rosario.   

El Decano remitió un escrito elaborado por  un  “joven  investigador”  de   dicha   Facultad,  quien  aboga  por  la  exequibilidad  de  la  norma  acusada.   

Frente a la demanda, aclara que el fin de la  disposición  atacada  no  es  otro  diferente que el de establecer una sanción  como  consecuencia  del  incumplimiento  de  la  obligación  de declaración de  información,  la  cual  resulta plenamente constitucional, comoquiera que es la  expresión  del  poder  coercitivo  que  tiene  la  administración  por  el  no  cumplimiento  por parte del particular de un deber que además de estar reglado,  busca  salvaguardar  el  orden  económico,  al regular una determinada conducta  tributaria.   

Así, afirma que el objetivo que persigue la  norma  en cuestión resulta exequible, porque el administrado como miembro de la  sociedad  tiene  unos  deberes  que  cumplir,  siendo  uno de ellos declarar una  información  respecto  a  los  precios de transferencia, en el entendido que de  esta  manera  se  permite  realizar  una  conducta  tributaria consistente en la  aplicación  del  impuesto a la renta, que en sí misma permite el mantenimiento  de  un  orden  económico,  al ser una fuente de ingresos para el financiamiento  del Estado.   

Señala que el incumplimiento de los deberes  faculta  a  la  administración  a reprimir los comportamientos que realicen los  particulares,  validando  de esta manera el fin de la norma demandada, que no es  más  que  sancionar  al  particular  por  no  cumplir una obligación. En otras  palabras,  resulta  un  mecanismo apto, pues de esta manera se logra imponer una  pena que enmiende el comportamiento del administrado.   

Finaliza afirmando que en el caso concreto,  “dicha desproporción pareciera no a lugar en cuanto  el  legislador  si  bien estableció una misma pena, la multa, y un tope máximo  de   castigo,   las   conductas   de   acaecimiento  son  de  distinta  índole,  correspondiente  a  cada  una  tasación  diferente, generando con ello que para  cada  caso  la  sanción  deba  graduarse  de  distinta  manera”  (f. 93 cd. inicial).   

2.     Universidad     Nacional    de  Colombia.   

Un  profesor  titular  de  la  Facultad  de  Derecho,  Ciencias Políticas y Sociales de dicha Universidad, conceptúa que la  normativa acusada es exequible.     

Señala  que  la  norma impugnada establece  unos  porcentajes  fijos,  a título de sanciones pecuniarias; coloca unos topes  que  no  pueden  ser  excedidos por la sanción, en términos de Unidad de Valor  Tributaro.  Por  tanto,  el  carácter  fijo  de  los porcentajes sancionatorios  “impide que el tribunal constitucional pueda graduar  la  sanción”.  Esa  gradualidad  opera  cuando  hay  rangos  mínimos  y  máximos,  como en materia criminal donde las penas admiten  dosificación  considerando atenuantes y agravantes, además de los antecedentes  del imputado.   

Estima   que   en  el  presente  caso  el  legislador,  en  su  libertad  de  configuración,  impuso  una tarifa fija como  sanción,   aplicable  al  correspondiente  hecho  generador,  de  modo  que  si  triunfara  la  petición  del demandante ello comportaría un grave desestímulo  para  quienes sí cumplieron su deber de presentar la declaración informativa y  la  documentación  comprobatoria,  que el Estado impuso. Además, constituiría  una    agresión   al   principio   de   igualdad,   por   cuanto   “-al  menos  por  una  franja de tiempo tras lo cual el legislador  tendría    que   expedir   una   nueva   ley   con   la   tarifa   ‘eficiente   y  equitativa’    con    la    que    sueña    el  actor-”   cumplir   e   incumplir   se   volverían  sinónimos,   al   no   haber   consecuencias   sancionatorias   en  el  segundo  caso.   

Afirma que sería peor si la Corte accede a  la  petición  de  declarar  que  la  hipotética  inexequibilidad  tenga efecto  ex      tunc,  porque en tal caso la desigualdad se  proyectaría    al   pasado   equiparando   a   cumplidos   y   a   “desafiantes”,  sobre  todo cuando los  últimos  tuvieron  todas  las garantías que ofrece el procedimiento tributario  para    impugnar    los    actos   particulares   sancionatorios   (recurso   de  reconsideración y revocatoria directa).   

Considerar  que  la  sanción depende de la  lesión  que  sufra  la  administración  (postura  del  demandante),  sería un  imposible  jurídico,  por  cuanto  se violaría el principio de legalidad de la  sanción  dado que la administración tributaria no tendría base normativa para  decidir  y la Corte no podría fijar un porcentaje distinto al determinado en la  ley  porque  ello  sería  desbordar  sus “facultades  competenciales”.   

Por  tanto  precisa  que  no  se  viola  el  principio  de igualdad, ya que es inescindible el hecho generador de la sanción  (no  presentar la declaración informativa y/o la documentación comprobatoria o  hacerlo  de  manera  extemporánea). En tal caso, “la  tarifa  porcentual  se  aplica  por  igual a todos los contribuyentes que estén  inmersos  en  el  supuesto de hecho de la norma y las diferencias en el monto de  la  sanción  dependerían  del  volumen  de  las operaciones en cada caso (base  gravable)”.   

Tampoco  se  vulnera  el artículo 34 de la  carta,  porque  la  confiscación  está  referida  a materia penal, propiamente  dicha.  La  multa, en este caso, tiene una connotación puramente administrativa  y  se  aplica  el  principio general de que los bienes de una persona son prenda  general de los acreedores.   

Además,  los porcentajes para la fijación  de  las  multas  tienen  efecto  disuasivo  de la infracción y están dentro de  márgenes   de   razonabilidad   y   estándares  internacionales,  “amén  de  que  es  imposible  establecer  de antemano si una vez  aplicada  la multa el contribuyente queda despojado de sus bienes”.   

Menos aún se viola el principio de equidad  consagrado  en  los  artículos  95-9  y  363  de la Constitución, porque si se  colocan  en  una  balanza  de  un lado la infracción y del otro la sanción, el  resultado es un equilibrio fiscal razonable.   

Plantea  además  que  no hay que perder de  vista   que  la  administración  tributaria  tiene  la  facultad  de  revisión  oficiosa,  que  le  permite  auditar  las  declaraciones,  la  contabilidad, los  soportes  internos y externos, los cuales deben estar a disposición cuando sean  requeridos.   

La  infracción  de que trata la demanda se  opone  al  ejercicio  de  esas  facultades  e  impide  tasar  equitativamente el  impuesto  de renta del contribuyente y aún de terceros, lo que milita en contra  del   cumplimiento   de   los   fines   del   Estado,   en   procura   del  bien  común.   

Mediante   apoderado,   dicho  Ministerio  solicita a la Corte declarar exequibles los apartes demandados.   

Sin embargo, en su primer análisis, explica  que  para  el accionante la ley tributaria establece la declaración informativa  y  la  documentación  comprobatoria,  como  dos  obligaciones formales para los  contribuyentes   que   realicen   operaciones   con   sus  partes  vinculadas  o  relacionadas  en el exterior para que, mediante la primera las reporte y, con la  segunda,  las  soporte.  El  incumplimiento  de cualquiera de estas obligaciones  puede  menoscabar u obstaculizar la facultad fiscalizadora de la administración  tributaria por lo que se tipifica como una infracción sancionable.   

En  consecuencia,  considera que la demanda  constituye   una   apreciación   personal,   o  una  hipótesis  subjetiva  del  accionante, que vicia de ineptitud sustancial dicha demanda.   

Señala  que  las  sanciones  pecuniarias  previstas  por  la  ley  tienen una connotación indemnizatoria y no castigadora  para  el  infractor,  en  razón  de  la  cual llegaría a cancelar una suma que  supera la reparación del perjuicio.   

Explica  que  el  demandante minimiza a tal  extremo   la   naturaleza   de   la  obligación  de  declarar  los  precios  de  transferencia  y  el  daño  que  de ese incumplimiento se deriva, que cualquier  sanción,    por    mínima    que    sea,    puede   resultar   irrazonable   y  desproporcionada.   

Argumenta  entonces que ni el espíritu del  legislador  fue  ese, ni el daño que se causa por el incumplimiento se reduce a  dificultar  las  labores  de  fiscalización de la DIAN, como se argumenta, bajo  una  hipótesis  subjetiva;  tal  daño  está representado en los ingresos que,  como  consecuencia  de  los  incumplimientos  de una obligación de declarar una  información,  se  dejarían  de percibir por concepto del impuesto de renta del  contribuyente.   

Afirma  que  el  perjuicio  real se traduce  entonces  en  la  evasión  o  elusión  que  como  consecuencia última podría  generarse;  así,  ni  la  conducta  es  de  ínfima lesividad ni la sanción es  desproporcionada  o  irrazonable, ni inconstitucional aunque la falta ocurra por  el  incumplimiento  de  un  deber  formal  que,  no por serlo, deja de entrañar  importantes   consecuencias   derivadas  de  su  indisoluble  relación  con  la  obligación sustancial.   

Considera que hay una errónea explicación  en  la  demanda, señalando que en el capítulo III de la misma se invocan, como  normas  constitucionales  infringidas,  los  artículos 13, 34, 95-9 y 363 de la  Constitución.  Sin embargo en el capítulo IV, destinado a explicar el concepto  de  la  violación,  no se desarrolla argumento alguno con tal propósito; sólo  señala  en  algunos  apartes  que  las sanciones impuestas por la norma acusada  pueden  llegar  a ser confiscatorias, con lo que no se encuentra estructurado el  cargo para dar origen al análisis constitucional.   

En  cuanto a la confiscación, opina que al  parecer  el  actor  no  tiene claro que ésta implica el despojo absoluto de los  bienes  patrimoniales  de  una  persona,  pero  a  título de sanción penal, no  resultando    válido   el   argumento   en   que   estructura   el   cargo   el  accionante.   

Advierte  que  si la información sobre los  precios  de  transferencia  tiene  efecto  en el impuesto sobre la renta y si el  bien  jurídico  tutelado a través del régimen sancionatorio tributario, es el  deber  general  de  contribuir  ante  las  cargas  públicas,  bajo criterios de  justicia,   equidad  y  proporcionalidad,  a  fin  de  financiar  los  gastos  e  inversiones  del  Estado.  Encuentra  evidente  que  la finalidad de la norma en  materia  de  declaración  de precios de transferencia, no puede ser sólo la de  resarcir  el daño causado, como se afirma en la demanda, pues también comporta  una  forma  eficaz  para  que esas conductas no se realicen o no se reiteren, es  decir, tiene una clara finalidad correctiva.   

En  esta  materia,  encuentra  de  capital  importancia  el  propósito  de disuadir al contribuyente para que no incurra en  la  conducta  lesiva,  conociendo  el  riesgo  que asume si lo hace. Además, la  potestad  sancionatoria  debe tener unos límites, que señala el legislador con  fundamento  en la naturaleza de la falta administrativa y su gravedad, lo que no  se  puede  desligar  de  lo  más  relevante,  que  es  el bien jurídico que se  pretende proteger.   

Concluye afirmando que la norma parcialmente  acusada  “en modo alguno infringe los artículos 13,  34,  95  numeral  9  y  363  de  la  Constitución  Política como quiera que el  Congreso,  en  razón  de las competencias otorgadas por la propia Constitución  (artículo  150),  puede  expedir  normas  como la demandada que establezcan las  infracciones  y  las  sanciones  por  su  incumplimiento,  en  relación  con el  régimen  de  precios de transferencia que por la probada importancia dentro del  marco  de  una  economía globalizada, para un país en vía de desarrollo y por  las  consecuencias  directas  y  concretas  que tiene sobre el impuesto de renta  busca  la protección del interés general, o bien común que debe ser protegido  mediante un régimen sancionatorio”.   

4.   Instituto   Colombiano   de  Derecho  Tributario.   

El  Presidente de este Instituto afirma que  los  apartes  acusados  son  contrarios  a  los  conceptos de justicia y equidad  consagrados  en  el artículo 363 de la Constitución y, por tanto, “se deberían retirar del ordenamiento”.   

Señala que en materia sancionatoria la ley  debe  no  sólo  describir  o tipificar las conductas que dan lugar a sanciones,  sino  también  graduarlas de acuerdo con la magnitud del daño que causen o del  riesgo   que   lo   genere,   para   que   estén  enmarcadas  en  criterios  de  proporcionalidad  y  razonabilidad que legitimen su poder sancionador, criterios  que  tienen  un  claro  fundamento  en el principio de equidad, consagrado en el  artículo  363  de  la  Constitución,  según  lo  advirtió  esta  Corte en su  sentencia    C-­160   de  1998.   

Considera  que  las  normas  acusadas no se  enmarcan  en  los  criterios  mencionados,  pues  señalan  bases que no guardan  relación  con  la  falta  cometida y, como lo observó ese Instituto de Derecho  Tributario  en  el  concepto  de  junio  24  de 2008 (D-7283), fijan porcentajes  inamovibles,  sin  ninguna  progresividad,  que  se  deben  aplicar en todos los  casos,  sin  consideración alguna sobre los móviles y alcances ni, en general,  sobre el entorno en que se hayan configurado las infracciones.   

Por  tanto,  anota  que por el principio de  legalidad  no  es  admisible  que,  sin  ninguna  pauta señalada en la ley, sea  autoridad  diferente  del legislador la que gradúe esas sanciones para hacerlas  razonables y proporcionadas a la transgresión.   

Sin  embargo,  expresa  que  la  normativa  demandada  no  es  desproporcionada  y por tanto inconstitucional, por la simple  consideración  subjetiva  de  que  su  valor  sea muy alto. El legislador posee  amplia  facultad  de  configuración, que le permite sancionar en los montos que  considere adecuados.   

Las   sanciones   bajo   análisis   son  susceptibles  de  importante  disminución  (hasta  del  50%),  al adoptarse las  medidas  para  subsanar  el  hecho  sancionado  y  pagar el valor de la sanción  reducida,  dentro del término señalado por la ley al efecto. Para poder alegar  que  la  sanción  es  desproporcionada  por  su  monto,  habría  que  tener un  parámetro  objetivo  de  comparación,  que evidenciara su inconstitucionalidad  por  ser  confiscatoria,  discriminatoria, o claramente inequitativa, situación  que  no  se  da  en el presente caso, entre otras razones por lo indeterminado y  subjetivo  del  concepto  de  proporcionalidad  cuando  está relacionado con el  simple monto de la sanción.   

Retorna  a  que la inconstitucionalidad del  precepto  demandado  parcialmente  se  fundamenta, por tanto, en que al tener un  monto  fijo  aplicable  por  igual  a  todos  los  casos  en  que se de el hecho  sancionable,  se  violan  los  principios  de  justicia y equidad, pues se está  desconociendo  que  cada  situación tiene unas especiales circunstancias que la  hacen  diferente de otras que pueden estar sujetas a la misma sanción. Así, no  es  lo  mismo  la omisión sancionable que se remedia dentro del mes siguiente a  su  ocurrencia,  que  aquella  que  se  subsana  a  los  tres  o  cuatro  años.   

La norma debe reconocer la diversidad de las  situaciones  sancionables  y  prever medidas que tenga un monto máximo y que se  gradúe  dentro  de un rango, según las circunstancias propias de cada caso. Al  aplicar  por  igual  la sanción a todos los casos, se incurre indudablemente en  una   violación   al  principio  de  justicia  y  equidad,  dándole  el  mismo  tratamiento    a    casos    que    por   sus   propias   características   son  diferentes.   

5.     Universidad    Externado    de  Colombia.   

El  director  del  departamento  de derecho  fiscal  de  la  Facultad  de  Derecho  de  dicha  Universidad,  interviene en el  presente  asunto  en  defensa  de  la  norma parcialmente acusada. Estima que el  deber   de   información   con   el   cual   se   asocian  las  sanciones  cuya  constitucionalidad  se  evalúa  en el presente caso, busca proteger la correcta  realización  del  deber  constitucional  de  contribuir al sostenimiento de los  gastos  públicos  que  fija  el  artículo  95.9 de la Constitución, que es un  deber  razonable  en  la  medida  en  que  la  información  que debe declararse  corresponde   a  datos  objetivos,  de  los  que  tiene  pleno  conocimiento  el  contribuyente,  porque  se  generan  como  consecuencia  del  giro normal de sus  actividades  en  operaciones  que  realiza con sujetos que pertenecen a su mismo  grupo  económico,  bajo  los  diferentes esquemas de casa matriz y filiales que  pueden  presentarse  entre  los  vinculados  económicos  o partes relacionadas.   

Por  el contrario, el incumplimiento de ese  deber  de  informar  puede  afectar  gravemente a la DIAN, al impedirle llevar a  cabo  las  gestiones  de  comprobación,  necesarias  para constatar el correcto  cumplimiento  de  las  obligaciones  tributarias  de  carácter  sustancial,  en  desarrollo  de  la  función constitucionalmente fijada en cabeza del Presidente  de  la República de velar por la estricta recaudación y administración de las  rentas y caudales públicos (artículo 189-20).   

Según  esta  intervención,  no  se  puede  desconocer  el  hecho  de  que  debido  al  alto  riesgo  que  existe  de que se  implementen  esquemas  de  evasión  y de elusión en operaciones con vinculados  económicos,  para  la  administración es particularmente importante contar con  información  particularizada,  veraz  y  oportuna  en  materia  de  precios  de  transferencia,  pues  requieren  de  una  especial  atención  por  parte de las  autoridades  de  impuestos  a  la  cual coadyuva la presentación en tiempo y de  manera correcta de la declaración informativa.   

La sensibilidad del deber en cuestión y la  relevancia  de  los mandatos constitucionales que busca realizar, hacen que a la  luz  de  la  Constitución  sea  viable exigir la mayor diligencia y cuidado por  parte   de   quien  está  llamado  a  satisfacerlo,  porque  el  retraso  o  la  consignación   de   datos   inexactos   que   posteriormente   sean  corregidos  voluntariamente  por  el  declarante, puede afectar el desarrollo de la función  que  debe  realizar  la  administración  tributaria, impidiéndole actuar en la  forma eficaz y célere que exige el artículo 209 superior.   

En   consecuencia,  considera  ciertas  y  plausibles  las  apreciaciones del demandante en relación con las exigencias de  lesividad  y  proporcionalidad  para  que  proceda la sanción, pero el reproche  constitucional  que  se  eleva  respecto  de  la norma atacada pasa por alto que  tales  exigencias  se  encuentren  perfectamente  incorporadas a nuestra cultura  jurídica,  de  acuerdo  con  la  cual  es  necesario  interpretar y aplicar con  especial  cuidado  todas las disposiciones sancionadoras tributarias, las cuales  no  por precarias en su texto pueden tacharse de inconstitucionales, sino que es  un  deber  del  intérprete  darles  una lectura acorde con los postulados de un  Estado Social de Derecho.   

Precisa  que las sanciones tienen que estar  enmarcadas  en todos los casos en criterios de proporcionalidad y razonabilidad,  tal  como  se  explicó  en  la  sentencia  C-160  de 1998 y como lo han exigido  reiteradamente  los  pronunciamientos  del Consejo de Estado, que se encargan de  controlar  la legalidad de las concretas actuaciones sancionadoras que adelantan  las autoridades tributarías.   

Así,  manifiesta que si bien el legislador  es  el  primer  llamado  a dar prevalencia a estos principios, fijando sanciones  razonables  y proporcionadas al hecho que se sanciona, también es cierto que en  el  caso  de  que  éste  omitiera  hacer  consideraciones  de  ese  tipo  en la  redacción   del  precepto,  será  quien  tenga  la  potestad  sancionadora  el  encargado  de  darle aplicación directa y concreta a los señalados mandatos de  proporcionalidad  y  razonabilidad  en  la  imposición  de  sanciones.  A  este  propósito,  las  autoridades  de  impuestos no pueden olvidar que las sanciones  tributarias  guardan  una  importante  relación con el hecho de que la conducta  infractora  genere  un menor impuesto a pagar por parte del contribuyente, o que  altere la situación tributaria de un tercero.   

Por   tanto,   considera  desacertada  la  afirmación  del  demandante,  según  la  cual,  por petición de principio, la  norma  establece  sanciones  desproporcionadas.  Tampoco  estima  cierto que las  preceptivas   acusadas   violen  los  principios  de  justicia  material  en  la  imposición   (equidad,   eficiencia,   progresividad),   toda   vez   que   las  instituciones   pertenecientes   al   derecho   administrativo   sancionador  se  encuentran  sometidas a los principios rectores del derecho punitivo, fijados en  el  artículo  29  de  la  Constitución  y  no  a los principios rectores de la  tributación,  como  equivocadamente  se  cree.  Se trata de parcelas jurídicas  diferenciadas,   que   se  someten  a  sus  propios  y  particulares  principios  constitucionales.                        

V.  CONCEPTO  DEL  PROCURADOR GENERAL DE LA  NACIÓN.   

En concepto N° 4806 de julio 10 de 2009, el  Procurador  General de la Nación pidió a la Corte declarar la exequibilidad de  las  expresiones  acusadas  del  literal  b)  del  artículo 260-10 del Estatuto  Tributario,   advirtiendo   que  el  bien  jurídico  tutelado  con  las  normas  demandadas  es  la  contribución,  como base económica para que la sociedad se  mantenga  cohesionada política y socialmente, obligación de interés general a  cargo  de  cada  uno  de  los  miembros  de  la  misma, especialmente de quienes  participan de las actividades de mercado desde la oferta.   

Precisa que la tributación es el precio que  se  paga  para  que  se  mantengan  las condiciones necesarias, a fin de que los  mercados  funcionen  en  cuanto  que,  a  partir de ellos, se genera riqueza, al  tiempo  que  se  promueve la debida atención y satisfacción de las necesidades  de las personas.   

Específicamente  sobre  los  cargos  de la  demanda,  señala  que las sanciones contempladas en el literal b) del artículo  260-10  del  E.  T.  se ajustan a la Constitución, por cuanto desde el punto de  vista  de  la  eficiencia  tributaria,  para  que  el  régimen  de  precios  de  transferencia  cumpla  su  cometido,  se  requiere  que  los  sometidos al mismo  presenten  anualmente una declaración informativa de las operaciones realizadas  con  vinculados  económicos  o partes relacionadas domiciliadas o residentes en  el exterior.   

También  deben  preparar  y  enviar  a  la  administración  tributaria  la  documentación  comprobatoria  relativa  a cada  operación  internacional  realizada  con  los  vinculados,  con  la  cual deben  demostrar  la  correcta  aplicación  del  régimen  de precios de transferencia  (arts. 260-1, 260-8 ib.).   

Ese  deber  de  información  contributiva  debidamente  soportada,  tiene  consagración  expresa  constitucional  como una  excepción  al derecho a la intimidad en materia documental ya que, para efectos  tributarios  y  de intervención y control (vigilancia e inspección), el Estado  puede  exigir  la  presentación  de  libros de contabilidad y demás documentos  privados,    en    los    términos   que   señale   la   ley   (artículo   15  Const.).   

Afirma que se trata de dos instrumentos que  tienen  carácter  sustancial  y esencial, en la medida que a través del empleo  de  los  mismos  el Estado controla el recaudo tributario en materia de impuesto  de  renta,  en  relación  con  las  operaciones  económicas  y financieras que  realizan  los contribuyentes en Colombia con vinculados económicos domiciliados  o  residentes en el exterior, en lo que tiene que ver con el tipo de operación,  su   monto,   país  de  origen  o  destino  y  tiempo  de  realización  de  la  transferencia,  a  partir  de  la  premisa legal de que el contribuyente realice  cada  operación demostrando que en ella se consideraron los precios y márgenes  de  utilidad  propios del mercado, lo cual es expresión de la libre competencia  económica,  como  derecho  de todos que supone responsabilidades, incluidas las  contributivas.    

Por  tanto, el Ministerio Público advierte  que  las  sanciones que se han establecido por el incumplimiento de presentar en  debida  forma  las declaraciones informativas exigidas en el régimen de precios  de  transferencia,  responden  a  ese  carácter  esencial  del  bien  jurídico  protegido  a  través  de  la  cabal contribución del impuesto de renta, siendo  estatuidas  por el legislador como incentivos negativos, destinados a inducir el  correcto comportamiento que se espera de los contribuyentes.   

En ese sentido, comenta que tales sanciones  no  tienen  carácter  indemnizatorio  sino  que  son  propias  de  la  función  administrativa  policiva del Estado para controlar el orden público económico,  la  equidad y la justicia, en proporción de su establecimiento, lo cual obedece  a  la debida intervención del Estado en la economía dentro de un Estado Social  de Derecho y no a fines reparativos de daños civiles.   

Desde    ese   punto   de   vista,   la  proporcionalidad  en  el cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluidas  las  sanciones  que se establezcan por no acatar las mismas, se pondera a partir  de   la   capacidad   de   los  sujetos  pasivos  para  asumir  los  compromisos  correspondientes,  no  sólo  en  los  aspectos económicos sino también en los  técnicos y jurídicos.   

En  el  presente  caso, los sujetos pasivos  sometidos  al régimen de precios de transferencia tienen una capacidad muy alta  y  especializada  para cumplir sus obligaciones, incluida la presentación anual  de  la  declaración  informativa, debidamente soportada documentalmente, de sus  operaciones  realizadas  durante  la vigencia fiscal respectiva con relacionados  económicos   de   otros   países,   puesto   que   se   trata   de  vinculados  multinacionalmente  bajo  esquemas  de  subordinación,  con  patrimonios brutos  mínimos  al  último  día del año gravable de 5.000 salarios mínimos legales  mensuales,  o  ingresos  brutos  mínimos  de  3.000  salarios  mínimos legales  mensuales, durante el respectivo ejercicio.   

En  este aspecto de la capacidad del sujeto  pasivo,  el  monto  del  patrimonio  bruto o de los ingresos se marca un límite  proporcional   ajustado  a  la  justicia  y  equidad  en  materia  de  capacidad  económica  para  poder  cumplir sus obligaciones, ya que el límite mínimo del  primero  y  del  segundo  es,  respectivamente,  5.000 y 3.000 salarios mínimos  legales mensuales.   

En  ese  contexto  tributario, considera el  Ministerio  Público,  teniendo  en  cuenta  la  calidad  y capacidad del sujeto  pasivo  para  cumplir sus obligaciones, que las sanciones contempladas por la no  presentación   de   la   declaración  informativa  anual  de  operaciones  con  vinculados  internacionales  son  proporcionales,  en  cuanto  tienen un límite  máximo  de  39.000  Unidades de Valor Tributario, que es razonable en relación  con   el   comportamiento   económico   del   sujeto  pasivo  del  impuesto  de  renta.   

La libertad de configuración del legislador  en  lo  contributivo  resulta  razonable  en  materia  de justicia y equidad, en  particular  al  observar  la  calidad  del  sujeto  pasivo,  el  bien  jurídico  tutelado,   “el   techo   pecuniario”  que  limita  el  monto  de  la  sanción,  y  los  montos mínimos  patrimoniales  o  de  ingresos brutos a partir de los cuales se debe cumplir con  la obligación informativa soportada documentalmente.   

Agrega  que  la  imposición  de  sanciones  mediante  porcentajes fijos por las conductas omisivas en la presentación de la  declaración  informativa, no resulta contraria a la justicia tributaria porque,  opuesto  a  lo  que  plantea  el  actor,  el porcentaje en sí mismo considerado  constituye  el  margen  de  graduación  de  la  sanción a imponer, teniendo en  cuenta  el  valor  para cada porcentaje en concreto y las razones por las cuales  se   aplican   los   mismos,   además   del  “techo  pecuniario”  fijado  como  posibilidad  máxima  de  sanción.   

En  cuanto  a  la  imposición de una misma  sanción,   tanto  por  el  retardo  en  la  presentación  de  la  declaración  informativa   como   por   infracciones   a  la  obligación  de  suministro  de  información  comprobatoria de las operaciones realizadas por contribuyentes del  impuesto  de  renta  con  vinculados  económicos  en  el  exterior,  no resulta  contrario  a  la  equidad tributaria, tomando en cuenta que no es exacto que tal  declaración  sólo  tenga  un  carácter  formal  de  reporte,  mientras que la  documentación comprobatoria sí tiene carácter sustancial.   

Por   el   contrario,   aduce  que  ambas  obligaciones   son  esenciales  y  están  intrínsecamente  relacionadas,  para  efectos  de  que  el  régimen  de  precios  de  transferencia  pueda cumplir su  cometido,  desde  el  punto  de vista de la eficiencia tributaria. Por tanto, la  libertad  de  configuración  del  legislador  en  este  aspecto fue empleada de  manera  razonable  y  encuadrada  dentro de los principios de justicia y equidad  que les asiste a los contribuyentes.   

En  términos  generales,  la Procuraduría  General  de  la  Nación  encuentra  que  las  declaraciones  informativas  y la  documentación   comprobatoria   que  deben  presentar  los  contribuyentes  del  impuesto  de  renta  en  relación con sus operaciones efectuadas con vinculados  económicos  internacionales,  son  los  instrumentos  esenciales  mediante  los  cuales  se busca controlar su comportamiento tributario, para evitar elusiones y  evasiones  que  disminuyan  los  ingresos  al  erario público, en procura de la  subsistencia institucional.   

Por tal razón, las sanciones que establece  el   legislador   por  el  incumplimiento  de  dichas  obligaciones  de  reporte  contributivo  soportado,  responden proporcionalmente al principio de eficiencia  tributaria  y  se  ajustan  plenamente  a  la equidad y la justicia, teniendo en  cuenta  el  bien  jurídico  tutelado y la capacidad de los sujetos pasivos para  responder por sus deberes.   

VI.   CONSIDERACIONES   DE   LA   CORTE  CONSTITUCIONAL.      

Primera. Competencia.  

En  virtud de lo dispuesto por el artículo  241,  numeral  5°,  de  la Constitución, la Corte Constitucional es competente  para  conocer esta demanda, pues se trata de la acusación parcial contra normas  con fuerza de ley y sus respectivas modificaciones.   

Segunda. Lo que se debate.  

Para  el  actor  los apartes demandados del  artículo  260-10 literal b) del Estatuto Tributario, resultan desproporcionados  en   relación  con  el  daño  que  eventualmente  se  le  pueda  causar  a  la  administración,  por  cuanto  establecen  un  cuadro  de sanciones aplicables a  aquellos  contribuyentes del impuesto a la renta que, estando sometidos al deber  formal  de  presentar  una  declaración  informativa  anual  de las operaciones  realizadas  con vinculados económicos no residentes fiscalmente en Colombia, lo  hacen  con  retardo,  o  con  posterioridad  al  emplazamiento que le realice la  autoridad,  corrigen  la declaración inicialmente presentada, o no la presentan  en   el   mes   siguiente   al  emplazamiento  que  realice  la  autoridad   tributaria1.   

Tercera.  Generalidades  sobre  precios  de  transferencia y declaración informativa.   

En  la  actualidad, gran parte del comercio  internacional  es  desarrollado  entre  empresas  vinculadas,  generalmente  que  realizan  sus actividades en distintos países. Estas empresas pueden planificar  sus  operaciones  a  efectos  de  ubicar  su fuente de utilidades o ganancias en  jurisdicciones  de  menor  presión  tributaria, intentando evitar de esta forma  que  las  utilidades  se  generen  en  aquellas jurisdicciones fiscales en donde  exista una mayor tasa impositiva.   

Es allí donde la administración tributaria  manifiesta  su  interés  fiscal,  pretendiendo  entonces el control de aquellas  operaciones  entre  vinculados  económicos, que convierten tales operaciones en  un     instrumento     o     medio     de     reducción     de    sus    cargas  tributarias.      

Así,   el  estudio  de  los  precios  de  transferencia  tiene  que ver con la valoración de carácter económico llevada  a  cabo sobre las transacciones comerciales sucedidas entre empresas vinculadas,  lo  que  pone  en  juego  las utilidades obtenidas por las diferentes empresas y  genera  la posibilidad de trasladar beneficios de una a otra, a fin de maximizar  el rendimiento de la inversión.   

En  la  ley  colombiana,  la regulación en  materia  de  precios  de  transferencia  es  relativamente  reciente, ya que fue  adoptada  por  la Ley 788 de 2002 y su marco jurídico se encuentra detallado en  el Estatuto Tributario, así:   

El   artículo   260-1   establece   los  lineamientos  básicos  de  ese  régimen,  indicando  que sólo produce efectos  sobre  el impuesto de renta y complementarios y únicamente para las operaciones  que   realicen   los   sujetos  pasivos  con  vinculados  económicos  o  partes  relacionadas   del   exterior,   para  lo  que  debe  determinarse  también  lo  correspondiente  a sus ingresos ordinarios y extraordinarios, activos y pasivos,  con  tales  vinculados  o  relacionados,  considerando para esas operaciones los  precios  y  márgenes  de  utilidad  que  se  hubieran  utilizado en operaciones  comparables,   con   o   entre   partes   independientes   (principio  de  plena  competencia).   

Dicha  disposición  señala,  además, los  parámetros  legales  que operan para determinar qué se considera, para efectos  jurídicos,  vinculado económico o parte relacionada, en cuanto a la operación  que  efectúe el sujeto pasivo con las mismas, lo que involucra una vinculación  societaria  o  cualquier tipo de control que se ejerza con alguno de los sujetos  de la operación.   

Por  su  parte,  el  artículo  260-2  del  Estatuto   Tributario   señala  los  métodos  para  determinar  el  precio  de  transferencia   o   margen   de  utilidad  en  las  operaciones  con  vinculados  económicos   o   partes   relacionadas,  estos  son  el  precio  comparable  no  controlado,  precio  de  reventa,  costo  adicionado,  partición de utilidades,  partición  residual  de  utilidades  y márgenes transaccionales de utilidad de  operación.   

En  este  sentido,  la  DIAN puede celebrar  acuerdos  con  los  contribuyentes para la determinación del precio o margen de  utilidad  de  las  transacciones,  a  partir  de  los métodos ya indicados, sin  perjuicio de su competencia fiscalizadora.   

Posteriormente,  el  artículo  260-3 E. T.  establece   los  criterios  de  comparación  para  demostrar  que  los  precios  utilizados  entre vinculados económicos se ajustan al régimen legal de precios  de  transferencia.  Estos  criterios  se  refieren a las características de las  operaciones  que  realicen  los  vinculados  económicos, incluyendo los activos  utilizados y los riesgos asumidos.   

El artículo 260-4 instituye la obligación  de  preparar  y  conservar  la  documentación  comprobatoria  que  sustente  la  aplicación  del  régimen  de precios de transferencia y que se debe mantener a  disposición de la DIAN por parte de los sometidos al régimen.   

Ahora  bien,  el numeral sexto de ese mismo  artículo  define  los criterios a los cuales debe ceñirse el Gobierno Nacional  para  determinar  los Estados que tienen regímenes tributarios y de aduanas que  los  constituyen  en  paraísos  fiscales  (inexistencia  de tipos impositivos o  existencia  de  tipos nominales sobre la renta bajos en relación con los que se  aplicarían  en  Colombia  ante operaciones similares; carencia o limitación de  intercambio   de   información;   falta   de  transparencia  institucional;  no  requerimiento del ejercicio de una actividad económica real).   

De  esta  manera, sin importar el monto del  patrimonio   bruto   o   de   sus   ingresos,  se  presume  legalmente  que  los  contribuyentes   del   impuesto   de  renta  y  complementarios  domiciliados  o  residentes  en  Colombia  que realicen operaciones con domiciliados o residentes  en   paraísos   fiscales,  lo  hacen  entre  vinculados  económicos  o  partes  relacionadas  donde  los  precios  y  los montos de las contraprestaciones no se  pactan en condiciones de partes independientes.   

No es una declaración que conlleve el pago  de  tributo  alguno;  no  obstante,  su presentación tardía, inexacta, o su no  presentación,  pueden  ocasionar  el  pago  de  las sanciones asociadas a tales  hechos.   

Como   una   clase   de   declaraciones  informativas,  está  la  relacionada con precios de transferencia, la cual debe  presentarse en forma individual.   

La  declaración  informativa individual de  precios  de  transferencia,  es  aquella por medio de la cual los contribuyentes  del  impuesto  de  renta  y  complementarios  obligados  a la aplicación de las  normas  que  regulan  tales  precios  y que cumplan con las condiciones para ser  declarantes,  informan  a la administración tributaria los tipos de operaciones  que  en  el  respectivo  año  gravable  realizaron con vinculados económicos o  partes   relacionadas  domiciliadas  o  residentes  en  el  exterior,  incluidos  paraísos  fiscales.  Esta es una expresión tributaria del control estatal, que  debe     recaer     sobre     las     citadas    operaciones    comerciales    y  financieras.   

Las  conductas  que  buscan  aumentar  las  ganancias  a  costa  de  incumplir  las  obligaciones  tributarias, acentuadas a  medida  que  el  sujeto  económico es más grande o poderoso, en el caso de las  multinacionales   es   históricamente    frecuente.  Precisamente  por  su  proclividad  a  incumplir  obligaciones  tributarias,  efectuando transferencias  internacionales  entre  las empresas poseídas en diferentes países, surgió la  necesidad de establecer mecanismos de precios de transferencia.   

Ese   tipo  de  transacciones  efectuadas  regularmente  son contrarias a las que se realizan en condiciones de mercado, es  decir,  opuestas  a  las  basadas en la libre competencia, ya que los precios se  asignan  arbitrariamente,  según  las  intenciones  de  los agentes económicos  involucrados;  se  llevan  a  cabo  por  el  actor  económico contribuyente del  impuesto  de renta, con vinculados económicos o partes relacionadas ubicadas en  el  exterior,  es  decir,  se  trata  de  operaciones  comerciales y financieras  internacionales,  celebradas entre entes económicos que tienen una relación de  subordinación    entre    sí,   involucrando   sus   ingresos   ordinarios   y  extraordinarios y sus costos y deducciones.   

Las  transacciones  pueden ser de cualquier  naturaleza,  como  compras,  ventas,  leasing  y  demás, de bienes (tangibles e  intangibles)  y  servicios,  créditos, etc. Por ejemplo, pueden hacerse compras  ficticias  o  a  precios  muy  por  debajo  de los comercialmente aceptados, con  paraísos  fiscales  para  disminuir  las  ganancias  y,  por tanto, la base del  impuesto  de  renta;  o  endeudarse  ficticiamente  con  los mismos fines.    

Para  evitar conductas que tiendan a eludir  un  tributo,  comprometiendo  los  ingresos  que  necesitan  las sociedades para  subsistir  institucionalmente,  en lo que tiene que ver con el impuesto de renta  como  base  económica  de  toda  organización  contributiva, se establecen los  regímenes  de precios de transferencia, mecanismo de control del comportamiento  tributario  relacionado  con el impuesto de renta, mediante el cual se busca que  las  operaciones  que  realicen  los contribuyentes con vinculados económicos o  partes  relacionadas establecidas en el exterior se ajusten y sean declaradas de  acuerdo   con   los   precios   del   mercado   y   no  mediante  los  asignados  arbitrariamente.   

Por tal razón, la esencia de un régimen de  precios   de   transferencias  de  vinculados  económicos  internacionales,  se  cimienta  en  el  comportamiento  de  los  precios  del  mercado,  al cual deben  someterse  las  operaciones  que  efectúen las partes relacionadas, y es lo que  debe   estar   observando   y   controlando  constantemente  la  administración  tributaria.   

De  esta  manera,  las  normas parcialmente  acusadas   establecen   un   cuadro   de   sanciones   aplicables   a  aquéllos  contribuyentes  del  impuesto  sobre  la  renta,  con el fin de controlar que el  comportamiento  tributario  de  los  vinculados económicos internacionales tome  siempre  como  referencia  el mercado y no se sustente en decisiones arbitrarias  unilaterales por fuera del mismo.   

Cuarto. Las expresiones acusadas no vulneran  los  derechos  constitucionales  aducidos  por  el  demandante. Análisis de los  cargos.   

El  principio  de  proporcionalidad  en  el  sistema  tributario  hace referencia al reparto de la carga tributaria entre los  diferentes  obligados  a  asumirla,  según  la capacidad contributiva de la que  disponen;  es  decir,  es  un  criterio  de  análisis del equilibrio que a cada  contribuyente   corresponde   en   su   aporte,  con  respecto  a  su  capacidad  contributiva.   

El sistema tributario consagra una serie de  principios,  estructuradores  de  criterios  de  observancia  estricta  para  el  legislador que, en consecuencia, no puede actuar a su arbitrio.   

En sentencia C-419 de septiembre 21 de 1995,  con  ponencia del Magistrado Antonio Barrera Carbonell, la Corte explicó que en  el  régimen  tributario  nacional se consagran varios principios, que guían la  creación  y  aplicación  de  los tributos. Algunos de ellos están consignados  expresamente   en   la   Constitución,   como   los   de  equidad,  eficiencia,  progresividad,  irretroactividad  y  justicia,  (arts.  95-9  y 363), y otros se  deducen  de  su  consagración  implícita en diferentes textos, como ocurre con  los principios de generalidad y legalidad (arts. 150-12 y 338).   

En principio, el deber de tributar obedece a  criterios  de  justicia  y  equidad,  lo cual supone que su determinación es el  resultado  de  criterios racionales, que consultan tanto los intereses estatales  como los de los propios contribuyentes.   

Así como se establecen tributos diferentes  para  quienes  se  encuentran  en distintas situaciones tributarias, también el  Estado  puede  otorgar  estímulos  especiales  a  favor  de quienes desarrollan  actividades  que  significan  motivos  de  especial interés en la ejecución de  políticas macroeconómicas.   

Por ello, se admite que frente al principio  de  equidad,  aunado  a  imperativos  de técnica tributaria, sean de recibo las  exenciones,   en  cuanto  resulten  necesarias  para  el  desarrollo  de  dichas  políticas.   

En  este  caso,  a juicio del demandante la  norma  parcialmente  acusada viola lo previsto por los artículos 13, 34, 95-9 y  363  de la Constitución, los cuales se refieren a la igualdad, la proscripción  de  la  pena  de  confiscación, el deber ciudadano de contribuir a los gastos e  inversiones  del  Estado,  dentro  de  conceptos  de  justicia  y equidad, y los  principios  de  equidad,  eficiencia  y  progresividad  en  que debe fundarse el  sistema tributario.   

Así, en sentencia C-160 de abril 29 de 1998  con  ponencia  de  la  Magistrada  Carmenza  Isaza  de Gómez, la Corte afirmó:   

“Es claro, entonces, que las sanciones que  puede  imponer  la  administración,  deben  estar  enmarcadas  en  criterios de  proporcionalidad  y razonabilidad que legitimen su poder sancionador. Por tanto,  en  el  caso  en estudio, es necesario concluir que no todo error cometido en la  información  que  se  remite  a la administración, puede generar las sanciones  consagradas en la norma acusada.   

La  proporcionalidad y razonabilidad de las  sanciones,  en  el  marco  de  las  infracciones  tributarias,  tiene  un  claro  fundamento  en  el  principio de  equidad,  consagrado en el artículo  363  de  la  Constitución,  equidad  que,  en concepto de esta Corporación, no  sólo  debe  predicarse  de  la obligación tributaria sustancial, sino que debe  imperar  en  la  aplicación y cuantificación de  las sanciones que puedan  llegarse  a imponer, tanto por el desconocimiento de obligaciones tributarias de  carácter  sustancial,   como  de  las accesorias a ella. El legislador, en  este  caso,  es  el primer llamado a dar prevalencia a estos principios, fijando  sanciones   razonables   y  proporcionadas  al  hecho  que  se  sanciona.  Pero,  igualmente,  los  funcionarios  encargados de su aplicación, están obligados a  su observancia.”   

Igualmente  sobre el principio de equidad y  progresividad  tributaria,  en  sentencia C-385 de abril 23 de 2008 con ponencia  de la Magistrada Clara Inés Vargas Hernández, se dijo que:   

“…  ambos  aluden a la distribución de  las  cargas  en  el  sistema  tributario,  así  como  a  los  beneficios que se  establecen  dentro del mismo, diferenciándose, sin embargo, en que el principio  de  equidad  es  un  criterio  más  amplio  e indeterminado de ponderación que  atañe  a  la  manera  en  que  determinada disposición tributaria afecta a los  diferentes  destinatarios a la luz de los valores constitucionales, en tanto que  el  principio  de  progresividad  atañe  a la manera en que determinada carga o  beneficio  tributario  modifica la situación económica de un grupo de personas  en      comparación      con     las     demás2.   

De  otra  parte hay que tener igualmente en  cuenta  que  el  principio  de  igualdad opera no solo en relación con la regla  general  que  impone  al ciudadano la obligación de tributar, sino, además, en  cuanto  atañe a las exenciones o beneficios que se establezcan en relación con  determinados        hechos        económicos3.   

En cuanto concierne al condicionamiento del  ejercicio   de   la   potestad  legislativa  utilizada  para  establecer  tratos  diferenciados   a   determinados   grupos   de  contribuyentes,  ha  dicho  esta  Corporación   

3.5.2.  Así,  por  ejemplo,  la  Corte  ha  consi­derado   que   el  legislador  no  puede imponer un trato diferente a dos grupos, cuando tal medida  ‘no  se  adecua a ningún  propósito   constitucional   o  legal’4  es  decir,  cuando  la  medida  no  es  razonable,  porque el fin que se busca al imponer el  trato diferente ni siquiera es legítimo.   

3.5.3.  Ahora  bien,  cuando  sí  existen  razones  que  justifiquen  un  trato  diferente,  sobre  la  base de un criterio  objetivo      y      razonable,     la     jurisprudencia     consti­tucional  ha sido respetuosa del margen  de  configuración  del  legislador  para crear exenciones tributarias como crea  conveniente.  Así,  por  ejemplo,  en  la  sentencia  C-188 de 19985   la  Corte  consideró  que  no  es  contraria  a  la  Constitución  una norma del Estatuto  Tributario  que establece una exención al impuesto a la renta, únicamente para  las  empresas  de servicios públicos domiciliarios que tienen capital estatal y  no  para las privadas que cumplen la misma actividad, cuando existen razones que  constitu­cional­mente    lo   justifican.6 En este caso,  la    Corte   consideró   que   el   criterio   de   distinción   –tener   capital   estatal–  era  razonable,  por  cuanto  era un  medio  que  permitía  alcanzar  el  fin constitucional propuesto -brindar a las  entidades  oficiales  condiciones  económicas  que  les  permitieran mejorar la  calidad  de  los  servicios  ofrecidos  y  ampliar  su cobertura en atención al  interés                  público-7’8.   

En consecuencia, (i) el legislador no puede  imponer  un  trato  diferente  a  dos  grupos,  cuando tal medida no se adecua a  ningún  propósito  constitucional  o  legal,  es decir, cuando la medida no es  razonable;  (ii)  cuando  existen  razones  que  justifiquen un trato diferente,  sobre  la base de un criterio objetivo y razonable, debe respetarse el margen de  configuración del legislador.”   

En  el  mismo  sentido,  sobre  la  equidad  tributaria,  en  sentencia  C-734  de  septiembre  10  de 2002, con ponencia del  Magistrado Manuel José Cepeda Espinosa, la Corte indicó:   

“La  equidad  tributaria  se  predica del  deber  de  ‘[c]ontribuir al  financiamiento    de   los   gastos   e   inversiones   del   Estado’.   Para   la   Corte,   ‘el  cumplimiento  del  deber  que  el  Constituyente   radicó  en  cabeza  de  los  ciudadanos,  de  contribuir  a  la  financiación  de  los  gastos e inversiones del Estado, en una marco de equidad  (artículo  95  C.P.),  es  asunto  y  problema  que  atañe a la sociedad en su  conjunto   y   particularmente  a  las  autoridades  públicas,  que  tienen  la  obligación   de   diseñar  el  sistema  fiscal  y  propender  por  su  óptimo  funcionamiento’9.   

3.3.3.2.  Esta  Corporación  también  ha  sostenido  que,  en  términos  generales,  los  principios  consagrados  en  el  artículo  363  de  la  Constitución  ‘se  predican  del  sistema  tributario  en  su  conjunto, y no de un  impuesto   especifico’10,   lo  cual  puede  implicar  ‘ciertos  sacrificios  en  términos        de        equidad        tributaria        concreta’11.  Los eventuales sacrificios  a  que  pueda  dar  lugar  una  carga  tributaria  se ajustan a la Constitución  ‘siempre  que  no  sean  irrazonables  y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios  o  económicos  constitucionalmente  relevantes,  como  los  mencionados  en  el  párrafo   precedente’12    pues    el   legislador  ‘puede  buscar  conciliar  principios   en   conflicto,   como   la  eficiencia  y  la  equidad’13.   Por  ello,  ‘ha  dicho  al respecto la Corte que la  ideal  coexistencia  de  equidad  y eficiencia, no siempre se puede traducir con  exactitud  en  la  realidad normativa y en la praxis, en las cuales una ganancia  en  equidad  puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar  en  pérdida  en aquélla’,  por  lo  cual  es  posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin  que   ello   sea   inconstitucional   ‘hasta  el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un  sacrificio        mayor        carezca        de       razonabilidad’14.   

Este  criterio, en virtud del cual tanto el  sistema  tributario en su conjunto como cada una de las cargas tributarias deben  ser  razonables  y  deben  estar  justificados  en  la persecución de objetivos  constitucionalmente  relevantes,  muestra  que la equidad se predica también de  cada  uno de los impuestos. En efecto, ‘la  Corte,  como  guardiana  de  la  estricta  sujeción  del  poder  tributario  a  los  mandatos  constitucionales  debe  asegurarse  que el sistema  tributario,  en  su  conjunto  y en las leyes que lo integran, se informe en los  principios  de  justicia  y  equidad,  los  cuales  se concretan en las reglas y  fórmulas  de  reparto de la carga tributaria y en la adecuada distribución del  gasto    público.    Por   consiguiente,   la   intensidad   del   control   de  constitucionalidad   en   esta  materia  no  puede  captarse  siempre  bajo  una  expresión  única, ya que su mayor o menor severidad dependerá en últimas del  grado  de  equidad de las disposiciones fiscales. En este orden de ideas, si del  análisis  preliminar  de  una  ley  tributaria  surge un indicio de inequidad o  arbitrariedad,  derivado  de  un  reparto  desigual  de  la carga tributaria, el  examen     de    constitucionalidad    no    podrá    ser    débil’.   

3.3.3.3.  Por  vía  jurisprudencial  se ha  reconocido  que  el  principio  de  equidad  también  se  predica  del  recaudo  tributario.  Por  ello,  en  consideración a que el principio de equidad es una  pauta    de    conducta    para    la    actuación   tributaria,   ‘el   legislador   tributario   está  obligado  precisamente  a  considerar  las  distintas hipótesis susceptibles de  regulación  para  dar  a  cada  una  de  ellas  adecuada  respuesta’15    y,    las   autoridades  administrativas  y  judiciales  que  aplican  las normas tributarias, dentro del  debido    proceso    administrativo,    deben    examinar   las   circunstancias  particularizadas   del  contribuyente,  tales  como  las  situaciones  de  quien  incumple  la  obligación de firmar y presentar la declaración tributaria en el  lugar  establecido  para  el  efecto,  por razones ajenas a la culpa; pues de lo  contrario  se  establecería  una  diferenciación irrazonablemente gravosa para  quienes  objetivamente  no  pueden  cumplir con ese deber tributario’16.   

3.3.4.  La  Corte  Constitucional  se  ha  pronunciado  en  varias ocasiones sobre la exequibilidad de normas tributarias y  ha  analizado  si éstas son razonables a la luz del principio de la equidad, de  acuerdo  con  las  normas  constitucionales  pertinentes  a  las que se ha hecho  mención.   

3.3.4.1.   Así,   por   ejemplo,   esta  Corporación   ha   sostenido   que   ‘el  legislador,  al  momento  de diseñar cualquier instrumento para  que  las  personas contribuyan con el financiamiento de los gastos e inversiones  del  Estado […], debe dar aplicación a principios tales como el de la equidad  y  justicia que exige la Constitución (artículo 95, numeral 9), para que estos  mecanismos,  que  no  necesariamente  han  de ser impuestos, no se conviertan en  medios   que   hagan   la   situación  los  sujetos  obligados  desventajosa  o  gravosa’17.  La  Corte  señaló en esa  oportunidad   que   ‘para  efectos  de  la  norma  que  ahora  es  objeto  de  análisis, el legislador, al  efectuar  la exclusión que ahora se demanda, sólo buscó dar aplicación a los  principios  de  equidad  y  justicia, pues evitó que el valor de las acciones y  aportes  se  contabilizará por duplicado, tanto en el patrimonio del socio como  en  el  de  la sociedad correspondiente’18.   

3.3.4.2.  Esta  Corporación  también  ha  estudiado  normas  en  las que se contemplan tratos irrazonables, a causa de los  cuales  se  vulnera el principio de la equidad tributaria. Así, por ejemplo, en  otra  oportunidad,  ella  sostuvo  que ‘[l]a  equidad  tributaria  se  desconoce  cuando  se deja de lado el  principio  de igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no puede  ser   título   para   ver  reducida  la  carga  tributaria.  La  ley  posterior  retroactivamente  está  produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo  tributario   que   se   supone   fue   establecido  de  manera  igualitaria.  La  reasignación  de  la  carga  tributaria  paradójicamente  favorece  a  quienes  incurrieron  en  mora  y  se  acentúa  en  términos reales respecto de quienes  observaron   la   ley’19.   

3.3.5.    La    anterior    referencia  jurisprudencial  permite  concluir  que la equidad tributaria es un criterio con  base  en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o  la  imposición  de  gravámenes  entre  los contribuyentes para evitar que haya  cargas  excesivas  o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio  es  exagerado  cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos  en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión.”   

Para  el  actor, al aplicar la disposición  demandada  en  diferentes  circunstancias  de incumplimiento, los contribuyentes  pueden  ser  sancionados  de  igual  forma,  y  el  límite  de 39.000 UVT puede  resultar  desproporcionado y violatorio de la consagración constitucional de no  confiscación  (f.  15  cd.  inicial),  olvidando  que ésta sí es un proscrito  medio  de  punición,  pero  que  consistía en el desapropiamiento total de los  bienes de un condenado.   

Por  consiguiente, la Sala encuentra que el  deber  tributario  de presentar oportunamente la declaración informativa de las  operaciones  realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, de que  trata  el  artículo 260-10 del Estatuto Tributario, es una obligación de hacer  para  con  la  administración,  que se concreta en suministrar información por  parte  del  contribuyente, en los casos y oportunidades señalados por la norma.   

Así  el medio más adecuado para sancionar  al  administrado  por este tipo de infracciones es la imposición de multas, que  en  materia  tributaria  resultan ser eficaces para evitar el incumplimiento del  deber  de  declarar,  al  desestimular  y  castigar  la  realización  de  estas  conductas.   

En efecto, como lo estipula el artículo 260  literal  b),  se trata del 1% de todas las operaciones realizadas con vinculados  económicos,  o  del  0.5%  de  los  ingresos  netos  (ante  la imposibilidad de  determinar  la  base  de  las  operaciones)  o  del patrimonio del contribuyente  (cuando   no   existan   ingresos)  para  la  respectiva  vigencia  fiscal.  Los  porcentajes  son  del  20%  o  del  10%, en las circunstancias antes reseñadas,  cuando  se  incumpla  el emplazamiento de la administración tributaria para que  se presente la declaración informativa.   

Siendo competencia del legislador establecer  las  sanciones,  las  cuales  tienen  como  en  este caso dos connotaciones, que  consisten  en  la  existencia  previa  de  una ley que señale de manera clara y  completa  la  conducta  objeto  de la sanción, y el establecimiento en la misma  norma  de criterios para su determinación y procedimientos para su imposición,  con   el   fin   de   cerrar   la   discrecionalidad   de   la   administración  tributaria.   

Ahora  bien,  de acuerdo con los artículos  13,  95-9  y  363  superior  que  imponen  la  obligaciones  a  los asociados de  contribuir   con  las  cargas  públicas,  las  sanciones  estatuidas  para  los  contribuyentes  obligados  a  presentar declaración informativa, que no cumplan  con  ese  deber oportunamente, o que incurran en inconsistencias, deben respetar  los  citados principios de justicia, igualdad y equidad, con referencia a 39.000  Unidades  de  Valor  Tributario; contrario a lo planteado por el demandante, sí  se  está  garantizando el principio de legalidad, además de tener en cuenta la  generalidad,  como  regla tributaria, pues todos los contribuyentes que incurran  en  conductas sancionables resultan afectados, con las consecuencias económicas  que  se  deriven  de  sus  actos  u  omisiones,  al  estar  regidos por el mismo  procedimiento sancionador.   

Las expresiones demandadas tampoco vulneran  el  criterio de progresividad, puesto que aunque los porcentajes a aplicar sobre  las  bases  sean los mismos, se encuentran acordes con la capacidad contributiva  de  quienes  tienen  el deber de presentar la declaración informativa, al estar  relacionadas  con el valor de las operaciones realizadas y el patrimonio de cada  contribuyente.   

Por  consiguiente, la determinación de las  sanciones  por incumplimiento en la presentación de la declaración informativa  de  las  operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas  del  exterior  durante  la  vigencia  fiscal  correspondiente, o de los ingresos  netos  o del patrimonio bruto reportados en la declaración de renta de ese año  gravable,  no  vulneran  los  derechos  constitucionales  alegados por el actor,  porque   contrario  a  la  hipótesis  planteada  por  él,  dicha  declaración  informativa  anual tiene un carácter esencial en cuanto a la determinación del  impuesto  de  renta,  al estar destinada a prevenir las elusiones y evasiones en  el  pago  del  mismo,  siempre  en  defensa  de  los  intereses  generales de la  sociedad, necesitada del recaudo para solventar el fisco.   

En  consecuencia,  la  Corte Constitucional  declarará  exequible,  por  los  cargos  analizados, los apartes demandados del  artículo  260-10  literal  b)  del  Decreto  624  de  1989,  modificado  por el  artículo  46  de  la Ley 863 de 2003 y los artículos 50 y 51 de la Ley 1111 de  2006.   

VII. DECISIÓN.  

En  mérito  de  lo  expuesto,  la  Corte  Constitucional  de  la  República de Colombia, administrando justicia en nombre  del pueblo y por mandato de la Constitución,   

RESUELVE  

Declarar         EXEQUIBLES, por los cargos analizados, los  apartes  demandados  del  artículo 260-10, literal b), del Decreto 624 de 1989,  modificado  por  el  artículo 46 de la Ley 863 de 2003 y los artículos 50 y 51  de la Ley 1111 de 2006.   

Notifíquese, comuníquese, insértese en la  Gaceta    de    la    Corte   Constitucional   y   archívese   el   expediente.  Cúmplase.   

NILSON PINILLA PINILLA  

Presidente  

MARÍA             VICTORIA             CALLE  CORREA                MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO   

                      Magistrada                                                                 Magistrado   

                                                                                        Impedimento aceptado   

                     Magistrado                                                                  Magistrado   

JORGE              IVÁN              PALACIO  PALACIO             JORGE   IGNACIO  PRETELT CHALJUB   

                      Magistrado                                                                 Magistrado   

HUMBERTO ANTONIO SIERRA  PORTO           LUIS ERNESTO VARGAS  SILVA   

Magistrado                                                              Magistrado   

MARTHA VICTORIA SÁCHICA  DE MONCALEANO   

Secretaria General  

    

1  En  sentencia  C-1123  de  noviembre  12  de  2008,  M.  P.  Rodrigo Escobar Gil, se  demandó  el  literal  b  (parcial), del artículo 46 de la ley 863 de 2003, que  sustituyó   el  artículo  260-10  del  Estatuto  Tributario,  providencia  que  culminó   con   fallo   inhibitorio,   al   considerar   que   la  demanda  era  sustancialmente  inepta,  en  cuanto  el  actor  no  determinó  en forma clara,  precisa y completa el objeto sobre el cual versó la acusación.   

“2  Sentencia  C-989  de 2004 M. P. Clara  Inés Vargas Hernández.”   

“3  Sentencia  C-711  de 2001. M.P. Jaime  Araujo Rentería.”   

“4  Corte Constitucional, sentencia C-397  de  1994  (MP  Hernando  Herrera Vergara). En este caso la Corte decidió, entre  otras  cosas,  que  la  norma  acusada –el  artículo  135 de la Ley 100 de 1993, parágrafo tercero, parte  final–, al referirse a la  Nación  como  único  sujeto  exonerado de retención en la fuente en relación  con  los pagos efectuados por concepto de cesantía, es discriminatoria, pues le  da  un  tratamiento  preferencial en relación con los demás sujetos encargados  de  la  retención,  y  específicamente, con los demás entes territoriales. La  Corte   consideró  que  en  este  caso  la  diferencia  de  trato  ‘no  se  adecua  a  ningún propósito  constitucional       o       legal’.”   

“5  Sentencia  C-188  de 1998 M. P. José  Gregorio Hernández.”   

“6  Corte Constitucional, sentencia C-188  de  1998 (MP José Gregorio Hernández Galindo). En este caso se decidió que el  legislador  no  desconocía el principio de igualdad al conceder una exención a  las   rentas   provenientes   de  la  prestación  de  los  servicios  públicos  domiciliarios  de  acueducto,  alcantarillado  y  aseo,  únicamente cuando sean  obtenidas  por entidades oficiales o sociedades de economía mixta (artículo 97  de  la  Ley  223  de  1995,  mediante  la  cual se modifica el artículo 211 del  Estatuto Tributario).”   

“7Dijo    la    Corte:    ‘Las  circunstancias  del  Estado y de  los  particulares que prestan servicios públicos son diferentes, si se tiene en  cuenta  la responsabilidad básica que aquél asume: las empresas privadas gozan  en  principio  de  opción  -dentro  de su libertad de empresa- para escoger los  sitios  y  las  condiciones  que  puedan  hacer  su  actividad  más  rentable y  productiva,  al paso que el Estado no puede entrar en distinciones territoriales  ni  seleccionar  los  mejores  mercados, ya que su función es, según lo dicho,  asegurar  la  prestación  eficiente de los servicios públicos, en especial los  domiciliarios,  en todo el territorio nacional y a todos sus habitantes. || Así  las  cosas, mal puede pensarse que el legislador estuviera obligado a extender a  las   empresas  particulares  la  exención  tributaria  en  mención,  que  fue  consagrada  justamente  como  elemento  integrante de la política general en la  prestación  de  servicios  públicos  con  miras  a  brindar  a  las  entidades  oficiales  condiciones  económicas  que  les  permitieran mejorar la calidad de  aquéllos   y   ampliar   su  cobertura.  Esta  finalidad  social  otorga  cabal  justificación  a  la diferencia en el trato tributario respecto de las empresas  de  carácter  privado que, no obstante tener el mismo objeto, no tienen a cargo  la  responsabilidad  que  sí corresponde al Estado según la Carta.’     Corte     Consti­tucional,  sentencia C-188 de 1998 (MP  José Gregorio Hernández).”   

“8 Sentencia C-1261 de 2005. M. P. Manuel  José Cepeda Espinosa.”   

“9  Sentencia  C-741  de 1999; M.P. Fabio  Morón   Díaz   (En   esta  sentencia,  la  Corte  Constitucional  declaró  la  exequibilidad  de  una  norma  en  la que se indicaba lo siguiente: ‘Todos  los vehículos deberán portar  en  lugar  visible  la  calcomanía  que demuestre el pago oportuno del impuesto  sobre   vehículos  automotores  y  del  seguro  obligatorio  de  accidentes  de  tránsito’.  Uno  de los  temas  estudiados en esa oportunidad fue el relativo a los mecanismos de los que  disponen  los  órganos  competentes  del  Estado  para  lograr  el  pago de los  impuestos  contemplados en el ordenamiento jurídico en tanto que mecanismo para  garantizar la equidad tributaria).”   

“10Sentencia   C-412   de  1996;  M.  P.  Alejandro  Martínez  Caballero  (En  esta  sentencia,  la  Corte Constitucional  declaró  la  exequibilidad de una norma en la que se contemplaba un tratamiento  tributario  diferente  respecto del pago del impuesto al consumo sobre productos  nacionales y extranjeros).”   

“11 Ibídem.”   

“12 Ibídem.”   

“13 Ibídem.”   

“14  Sentencia  C-015  de 1993 Fundamento  Jurídico No 4.”   

“15Corte  Constitucional. Sentencia C-335  del    21    de    julio    de   1994.   M.   P.   José   Gregorio   Hernández  Galindo.”   

“16  Sentencia  C-690  de  1996;  M.  P.  Alejandro  Martínez  Caballero  (En  esta  sentencia,  la  Corte Constitucional  declaró  la  exequibilidad condicionada de una norma en la que se preveían las  situaciones  en  las  que se consideraba que el contribuyente no había cumplido  con  su  obligación  de presentar una declaración tributaria. La Corte estimó  que  era contrario a la equidad que se sancionara a quien, por razones de fuerza  mayor   comprobada,   no   hubiera   podido   cumplir   con   sus   obligaciones  tributarias).”   

“17  Sentencia  C-476  de  1999;  M.  P.  Alfredo  Beltrán Sierra (En esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la  exequibilidad   de   la  expresión:  ‘Para  el  cálculo  de  la  inversión  de  que  trata  el presente  artículo,  se  descontarán  del  patrimonio  líquido, aquella proporción que  dentro  del valor total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos  a  31  de  diciembre del respectivo año, corresponda a los bienes representados  en  acciones  y  aportes  en sociedades’,  contenida en una norma relativa a una inversión forzosa a cargo  de    los    contribuyentes    que    tuvieran    como    mínimo    un   cierto  patrimonio).”   

“18 Ibídem.”   

“19  Sentencia  C-511  de  1996;  Eduardo  Cifuentes  Muñoz  (En  esta  sentencia,  la  Corte  Constitucional  declaró la  inexequibilidad  de un conjunto de normas que prescribían saneamientos fiscales  y  redenciones de las obligaciones tributarias a cargo de personas morosas en el  pago de ciertos impuestos).”