T-892-14

           T-892-14             

Sentencia T-892/14    

PRINCIPIO DE   SUBSIDIARIEDAD COMO REQUISITO DE PROCEDIBILIDAD DE LA ACCION DE TUTELA-Reiteración de   jurisprudencia    

El principio de subsidiariedad busca dar balance a dos intereses en   juego: (i) contar con un remedio pronto y certero, a través del recurso a la   jurisdicción constitucional, para asegurar el goce efectivo y oportuno de los   derechos fundamentales, y (ii) la necesidad de respetar la competencia del juez   ordinario, a través del sistema de acciones previsto por el legislador, para   dirimir las controversias que los ciudadanos plantean ante la jurisdicción. Aquel   principio se entiende satisfecho en tres supuestos diferenciables: (i) cuando no   existen otros mecanismos de defensa judicial para que el accionante pueda hacer   valer sus derechos; (ii) cuando existen otros medios judiciales disponibles,   pero estos resultan inidóneos o ineficaces para la protección de las garantías   constitucionales, en atención a las circunstancias del caso concreto; o (iii)   cuando existen otros medios de defensa judicial disponibles, idóneos y eficaces,   pero debe acudirse a la tutela para evitar un perjuicio irremediable.    

ACCION DE TUTELA CONTRA   LA DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Competencia de la jurisdicción de lo   contencioso administrativo    

ACCION DE TUTELA CONTRA   ACTO DE TRAMITE-Procedencia excepcional    

Se ha admitido aquella frente a actos que definan una situación   especial y sustancial, en el marco de una actuación manifiestamente irrazonable   o desproporcionada de una autoridad que lesione o amenace derechos   fundamentales. Se pasará a establecer si el caso que nos convoca encaja en   alguna de estas excepciones.    

PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN   MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance    

PRINCIPIO DE LEGALIDAD   DEL TRIBUTO-Elementos de la obligación tributaria     

Es un mandato constitucional que busca   resguardar el carácter democrático de la tributación, así como la seguridad   jurídica. En este último sentido, la legalidad de las contribuciones constituye   una clara garantía para los ciudadanos, pues los hace inmunes a cargas   impositivas que no hayan sido aprobadas de forma previa por los órganos de   elección popular autorizados por la Constitución para tal fin. Esta garantía se   extiende, de acuerdo a las reglas jurisprudenciales, a la determinación de los   elementos esenciales de los tributos: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho   gravado, base gravable y tarifa.    

VIA DE HECHO-Concepto    

El concepto vía de hecho permitía   controlar procedimientos arbitrarios de la administración que, por su proceder   manifiestamente contrario a derecho, se entendían por fuera del ordenamiento   jurídico. A la postre, la teoría de vía de hecho   judicial cayó en desuso y fue reemplazada por el concepto de causales de   procedibilidad de la tutela contra providencias judiciales.    

VIA DE HECHO PROSPECTIVA-Alcance    

VIA DE HECHO PROSPECTIVA-Configuración     

La teoría de la vía de hecho   prospectiva fue desarrollada como un remedio judicial para aquellos casos en los   que existía casi una certeza de lesión de derechos fundamentales hacia el   futuro, por el actuar contrario a derecho de autoridades públicas. La vía de   hecho prospectiva busca permitir al juez constitucional intervenir en una   situación específica para evitar que se configure una afectación concreta a las   garantías constitucionales de los ciudadanos. Es, por lo tanto, una medida que   permite conjurar de forma efectiva situaciones cuyo resultado previsible hace   imperioso el despliegue de acciones indispensables para evitar su ocurrencia.    

DERECHO AL DEBIDO PROCESO-Orden a la   Dirección de Impuestos y Aduanas dar por concluidas las investigaciones   iniciadas en contra de la accionante    

Referencia: Expediente T-3856004    

Acción de tutela instaurada por Mary   Genith Viteri Aguirre contra la División de Gestión de Investigaciones de la   Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto.    

Magistrada Ponente:    

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA    

Bogotá, D. C., veinte (20) de noviembre de dos mil   catorce (2014).    

La Sala Primera de Revisión de la Corte   Constitucional, integrada por la Magistrada María Victoria Calle Correa, y los   Magistrados Mauricio González Cuervo y Luis Guillermo Guerrero Pérez, en   ejercicio de sus competencias constitucionales, legales y reglamentarias, ha   proferido la siguiente    

SENTENCIA    

En el proceso de revisión del fallo   proferido en primera instancia por el Juzgado Tercero Contencioso Administrativo   del Circuito de Pasto, el cinco (05) de junio de dos mil doce (2012), y en   segunda instancia por el Tribunal Administrativo de Nariño -Sala de Conjueces-,   el doce (12) de febrero de dos mil trece (2013), dentro de la acción de tutela   promovida por Mary Genith   Viteri Aguirre contra la División de Gestión de Investigaciones de la Dirección   Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pasto.    

El expediente de la referencia fue   seleccionado para revisión mediante Auto del veintiocho (28) de junio de dos mil   trece (2013), proferido por la Sala de Selección Número Seis.    

I. ANTECEDENTES    

Mary Genith Viteri Aguirre presentó acción de tutela para solicitar el amparo de   sus derechos fundamentales al “debido proceso sustancial”, a la igualdad   y al trabajo en condiciones dignas, los cuales estima vulnerados por la División de Gestión de Investigaciones   de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto, ya que esta entidad no considera como   salario la bonificación por compensación que recibe en su condición de   Magistrada de la Sala Administrativa del Consejo Seccional de la Judicatura de   Nariño, para efectos de la exención prevista en el artículo 206 del Estatuto   Tributario.    

1. Hechos    

1.2. En su calidad de Magistrada, la   señora Viteri recibe la bonificación por compensación establecida en el art. 1   del Decreto 610 de 1998[3].    

1.3. Indica que conforme a lo constado en   el certificado de ingresos y retenciones que la Dirección Ejecutiva Seccional de   Administración Judicial de Pasto expide a su nombre[4], en el dos   mil tres (2003) declaró renta por primera vez ante la DIAN y así continuó   haciéndolo por los años subsiguientes[5].    

1.4. De igual manera, señala que en el mes   de diciembre del año dos mil once (2011), según concepto de su contador de   confianza, solicitó a la Administración de Impuestos la devolución de un   excedente al cual consideraba tener derecho[6].    

1.5. Expone que, en virtud de lo anterior,   la DIAN inició dos investigaciones en su contra al hallar una supuesta evasión   de impuestos respecto de las declaraciones de renta de los años gravables dos   mil nueve (2009) y dos mil diez (2010)[7]. Según dicha   entidad, estas declaraciones fueron efectuadas conforme a certificados de   ingresos y retenciones que no correspondían a la realidad, porque en ellas se   establecía que la bonificación por compensación sí constituía salario para   efectos de la exención tributaria a la que tiene derecho con fundamento en lo   previsto en el artículo 206 del Estatuto Tributario[8].    

1.6. Agrega que la DIAN le propuso que si   corregía la declaración correspondiente al dos mil nueve (2009), no aplicaría   todas las sanciones a que hubiere lugar. Bajo este escenario, diez millones   cinco mil pesos ($10.005.000) por concepto de un saldo a favor del año dos mil   ocho (2008), se abonarían a los dieciséis millones ochocientos treinta y ocho   mil pesos ($16.838.000) correspondientes a lo no declarado en ese año gravable,   por lo que sólo tendría que pagar seis millones ochocientos treinta y tres mil   pesos ($6.833.000).[9]  De no aceptar tal proposición, la investigación continuaría y la accionante   debía pagar aproximadamente treinta y cinco millones de pesos ($35.000.000) y   otra suma de treinta millones de pesos ($30.000.000) en razón de la   investigación referente a la declaración del año dos mil diez (2010), al igual   que seguir declarando sobre la base gravable que la DIAN establece y no según   las certificaciones expedidas por la Dirección Ejecutiva Seccional de   Administración Judicial de Pasto[10].    

1.7. Señala que procedió a suscribir un   acta de comparecencia que le fue entregada el catorce (14) de mayo de dos mil   doce (2012)[11],   concediéndole cinco (5) días hábiles para aceptar y presentar la declaración que   correspondía según la DIAN;[12]  término que venció el veinticinco (25) de mayo de dos mil doce (2012).[13] Igualmente,   explica que en ese documento se le exhortó, entre otras cosas, a actualizar la   dirección del RUT, incrementar el patrimonio bruto en las sumas allí   establecidas y disminuir el valor de la renta exenta declarada[14].    

1.8. Asevera que se siente “acorralada”  por la ley y por el tratamiento desigual recibido, pues considera que entre   todos los Magistrados del país, sólo a ella se le cuestiona la composición de su   salario, a sabiendas de que las bonificaciones permanentes como la de   compensación sí constituyen ese emolumento, así como lo indica la jurisprudencia   en la materia[15].    

1.9. Por lo tanto, solicita la protección   de sus derechos fundamentales invocados y que, en consecuencia, se ordene a la entidad accionada: (i)   para efectos de sus declaraciones de rentas, tener como salario todos los   valores que devenga como Magistrada, incluyendo la bonificación por   compensación, y aplicar la exención tributaria; (ii) dar por terminadas todas   las investigaciones en su contra por esta situación; y (iii) prevenir a la parte   accionada para que cumpla el precedente judicial al respecto y abstenerse de   realizar tratos desiguales. Adicionalmente, como medida provisional, y con el   fin de evitar un perjuicio irremediable, pide la suspensión del término otorgado   para aceptar la propuesta de corrección de la declaración de renta   correspondiente al año dos mil nueve (2009)[16].    

2. Respuesta de la entidad demandada    

Mediante auto proferido el veinticinco (25)   de mayo de dos mil doce (2012), el Juzgado Tercero Administrativo del Circuito   de Pasto avocó el conocimiento de la presente acción de tutela y corrió traslado a la   División de Gestión de Investigaciones de la Dirección Seccional de Impuestos y   Aduanas de Pasto, para que   dentro del término de dos (2) días siguientes a la respectiva notificación,   ejerciera su defensa[17].    

De forma adicional, el despacho accedió a   la solicitud de medida cautelar y ordenó la suspensión del término concedido   para aceptar la propuesta de corrección de declaración de renta presentada a la   accionante.    

2.1. Respuesta de la Dirección Seccional   de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pasto    

La Dirección Seccional de Impuestos y   Aduanas Nacionales de Pasto dio   contestación al requerimiento judicial mediante oficio del veintinueve (29) de   mayo de dos mil doce (2012). Dicha entidad solicitó el rechazo de la presente   acción de tutela al considerarla improcedente, ya que no se encontraba atendido   el requisito de subsidiariedad, o en su defecto, denegar la misma por no estar   demostrada alguna conculcación de su parte[18].    

Principalmente, expuso que la   interpretación dada por la DIAN respecto de la naturaleza de la bonificación por   compensación es la misma otorgada por el Consejo de Estado. De tal manera que   los ingresos percibidos por un Magistrado, para efectos de aplicar la exención   prevista en el artículo 206 del Estatuto Tributario, son el sueldo básico, la   bonificación por servicios prestados y la prima de servicios, quedando excluidos   de tal beneficio la bonificación por compensación, la prima de navidad, las   vacaciones y la prima de vacaciones, al no constituir salario[19].    

3. Decisiones que se revisan    

                                                    

3.1 Sentencia de Primera instancia    

El Juzgado Tercero Administrativo del   Circuito de Pasto, mediante fallo del cinco (05) de junio de dos mil doce   (2012), declaró improcedente la acción de tutela al estimar incumplido el   presupuesto de subsidiariedad. En síntesis, el referido despacho expuso que la   accionante contaba con otros mecanismos de defensa judicial para el logro del   amparo de sus derechos pues, en su sentir, para la fecha aún no había terminado   la actuación administrativa ni se habían agotado los recursos disponibles en   esta instancia. Es decir, se encontraba en curso la investigación por parte de   la DIAN. Adicionalmente, una vez sean expedidos los actos administrativos   definitivos que resuelvan su situación, la accionante podrá acudir a la   jurisdicción respectiva con el fin de cuestionar la legalidad de los mismos[20].    

3.2. Impugnación    

Mediante escrito del ocho (8) de junio de   dos mil doce (2012), la accionante presentó impugnación, en la cual solicitó se   revoque el fallo recurrido y se proceda al estudio de fondo de la solicitud de   amparo. En esencia, reiteró los mismos argumentos expuestos en el escrito de   tutela, refiriéndose a que la interpretación de la DIAN, según la cual la   debatida bonificación no constituye salario, conculca sus derechos fundamentales   al debido proceso y a la igualdad[21].    

3.3. Sentencia de segunda   instancia    

Luego de resolver algunas vicisitudes que se   presentaron durante el trámite de esta instancia[22], el Tribunal   Administrativo de Nariño -Sala de Conjueces-, mediante providencia del doce (12)   de febrero de dos mil trece (2013), revocó el fallo impugnado y en su lugar   tuteló los derechos invocados, por considerarlos amenazados. En virtud de lo   anterior, el Despacho ordenó a la DIAN (i) suspender de manera definitiva las   actuaciones administrativas adelantadas en contra de la accionante, referentes a   la corrección de la declaración de renta por el año gravable 2009; y (ii) tener   en su totalidad como salario la bonificación por compensación, para efectos de   la exención tributaria prevista en el artículo 206 del Estatuto Tributario. Del   mismo modo, previno a la entidad accionada para no incurrir en actuaciones   similares a las que motivaron la presente tutela[23].    

Respecto del derecho al debido proceso de la   accionante, el Tribunal señaló que la DIAN con su actuar vulneró dicha   prerrogativa, puesto que la comparecencia del contribuyente debe hacerse dentro   del marco del procedimiento establecido para las actuaciones administrativas,   “pero sin constreñimiento o acoso alguno, mucho menos con mecanismos   atemorizantes”. Y que si bien la propuesta formulada por la DIAN en   apariencia contiene un beneficio para la accionante, a su vez la impulsa   apresuradamente a renunciar a un derecho que ella considera adquirido[24].    

Sobre la infracción al principio de   igualdad, la entidad accionada reiteró el contenido de este precepto plasmado en   el artículo 13 constitucional y se refirió a la manera en que ha sido   interpretado por esta Corporación en uno de sus pronunciamientos[25].    

3.4.   Trámite ante la Corte Constitucional    

Al cabo de algunas circunstancias   suscitadas al inicio de este trámite,[26]  la Sala de Revisión requirió al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la   Academia Colombiana de Jurisprudencia y a las facultades de derecho de las   universidades Nacional de Colombia, Externado de Colombia y Pontificia   Javeriana, para que emitieran un concepto en derecho sobre la situación   planteada en el caso de la referencia. Al tiempo, la Sala suspendió los términos   del presente proceso de revisión de tutela[27].    

3.4.1. Concepto de la Academia Colombiana   de Jurisprudencia    

El   diez (10) de diciembre de dos mil trece (2013), la mencionada Academia presentó   concepto a la Corte Constitucional sobre lo requerido en el asunto.   Principalmente consideró que: (i) la acción de tutela resulta procedente ante la   necesidad de evitar un perjuicio irremediable, al estimar que sería gravoso para   la accionante afrontar un proceso tardío como el contencioso administrativo y   aunado a los costos que demanda el mismo; (ii) el perjuicio irremediable se   encuentra probado dentro del proceso porque la administración tributaria no   controvirtió la afirmación de la accionante, según la cual durante su   comparecencia se le aseguró que el resultado del proceso de fiscalización sería   contrario a sus intereses; (iii) la bonificación por compensación debe   considerarse salario y factor para liquidar otras prestaciones, tales como, las   pensiones de vejez, invalidez y sobrevivientes, por tanto está exenta del   impuesto de renta previsto en el Estatuto Tributario; (iv) la DIAN vulneró los   derechos fundamentales de la accionante al debido proceso y de propiedad, este   último por conexidad, al desconocerle una exención tributaria sobre una parte de   su renta. Con fundamento en lo anterior, sugirió confirmar el fallo de segunda   instancia, que amparó los derechos invocados[28].    

3.4.2. Concepto de la Universidad   Externado de Colombia-Departamento de Derecho Fiscal    

Mediante concepto del veintitrés (23) de   enero de dos mil catorce (2014), el Director del Departamento de Derecho Fiscal   de la Universidad Externado de Colombia estimó improcedente la acción de tutela   por no agotar el requisito de subsidiariedad. De considerar la Corte pertinente   realizar un análisis de fondo, tampoco encontró vulnerados los derechos   fundamentales al debido proceso y a la igualdad de la accionante[29].    

El referido Director aseveró que “de   haberse iniciado el proceso administrativo de discusión de la declaración de   renta del año 2009, la peticionaria cuenta con las acciones necesarias para su   defensa en esta instancia, y agotada esta etapa administrativa, aun podrá   demandar ante la jurisdicción el acto administrativo definitivo que emita la   administración tributaria”[30].    

En cuanto a la supuesta conculcación de los   derechos fundamentales por la investigación que la DIAN adelanta a la   accionante, señaló que ésta, bajo ninguna forma, debe considerarse, ya que   “se le han aplicado los procedimientos generales contemplados en la ley; además,   de ser así, se estaría desconociendo la potestad tributaria de la administración   tributaria quien además, está evidentemente imposibilitada para fiscalizar   simultánea y constantemente a todos los contribuyentes”[31].    

II. CONSIDERACIONES DE LA CORTE   CONSTITUCIONAL    

1. Competencia    

La   Sala es competente para revisar los fallos de tutela referidos, de conformidad   con lo dispuesto en los artículos 86 y 241 numeral 9º de la Constitución, y 33 y   34 del Decreto 2591 de 1991.    

2. Planteamiento del caso y problema   jurídico    

2.1. De conformidad con los antecedentes anteriormente   expuestos, le corresponde a la Sala establecer si la División de Gestión de Investigaciones de la   Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto conculcó los derechos fundamentales al debido proceso,   a la igualdad y al trabajo en condiciones dignas de Mary Genith Viteri Aguirre, al iniciar en su contra una investigación en la que   se habrían vulnerado garantías procedimentales.    

2.2. Para dar solución al interrogante se procederá a   abordar: (i) las condiciones de procedibilidad de la acción de tutela; (ii) el   principio de legalidad tributaria y la existencia de una vía de hecho   prospectiva; (iii) las medidas a tomar en el caso concreto.    

3. Condiciones de procedibilidad de la   acción de tutela    

De acuerdo con lo establecido en el artículo   86 constitucional, la acción de tutela es un mecanismo de protección de derechos   fundamentales que se encuentran vulnerados o amenazados por autoridades públicas   y, de forma excepcional, por particulares. Esta se caracteriza por tener un   procedimiento preferente y sumario, ser regida por el principio de informalidad   y tener un carácter subsidiario de otras acciones legales determinadas por la   Constitución y la ley.    

Por su particular relevancia para el caso   concreto, la Sala se referirá al requisito de subsidiariedad de la tutela y las   excepciones planteadas al mismo.    

3.1. Requisito de subsidiariedad.    

El carácter subsidiario de la acción de   tutela se encuentra consagrado en el artículo 6 del Decreto 2591 de 1991, de   acuerdo con el cual “La acción de tutela no procederá: 1. Cuando existan   otros recursos o medios de defensa judiciales, salvo que aquélla se utilice como   mecanismo transitorio para evitar un perjuicio irremediable. La existencia de   dichos medios será apreciada en concreto, en cuanto a su eficacia, atendiendo   las circunstancias en que se encuentre el solicitante”[32].    

El principio de subsidiariedad busca dar balance a dos   intereses en juego: (i) contar con un remedio pronto y certero, a través del   recurso a la jurisdicción constitucional, para asegurar el goce efectivo y   oportuno de los derechos fundamentales, y (ii) la necesidad de respetar la   competencia del juez ordinario, a través del sistema de acciones previsto por el   legislador, para dirimir las controversias que los ciudadanos plantean ante la   jurisdicción.    

3.1.1. Aquel principio se entiende satisfecho en tres   supuestos diferenciables: (i) cuando no existen otros mecanismos de defensa   judicial para que el accionante pueda hacer valer sus derechos; (ii) cuando   existen otros medios judiciales disponibles, pero estos resultan inidóneos o   ineficaces para la protección de las garantías constitucionales, en atención a   las circunstancias del caso concreto; o (iii) cuando existen otros medios de   defensa judicial disponibles, idóneos y eficaces, pero debe acudirse a la tutela   para evitar un perjuicio irremediable.    

3.1.1.1. En relación con el primero de estos   supuestos, se tiene que la acción de tutela no siempre es el medio indicado para   proteger los derechos constitucionales de los ciudadanos.[33] De existir otro   mecanismo judicial que permita garantizarlos, se deberá acudir a él en primer   lugar. Esto tiene sentido por cuanto un uso desmedido de dicha acción, que   desconozca la función otorgada a la misma por el constituyente, podría   despojarla de su carácter residual y crear ineficiencias graves en la   administración de justicia por la vía de desdibujar los límites competenciales   de las distintas jurisdicciones que componen la rama judicial. A contrario   sensu, si no existe en el ordenamiento jurídico otro medio de defensa   judicial al que el sujeto de derechos pueda acudir, la tutela resultará   procedente[34].    

3.1.1.2. En relación con el segundo de estos   escenarios, esta Corporación ha indicado que no basta con la simple existencia   de cualquier otro mecanismo judicial aparentemente útil para que pueda   predicarse la improcedencia de la tutela. Los otros medios de defensa judicial   deben ser idóneos y eficaces para garantizar los derechos fundamentales que se   encuentran en juego[35].    

Respecto a la idoneidad, aquella se refiere   a la conducencia del medio judicial alternativo para satisfacer los intereses   del accionante.[36]  En este sentido, se entiende que “(…) un medio es idóneo cuando en la   práctica, éste es el camino adecuado para el logro de lo que se pretende.”[37] El   juicio de idoneidad es, por lo tanto, una valoración de los demás recursos   judiciales disponibles, que parte de las circunstancias particulares que dieron   pie a la interposición de la acción de tutela. Lo anterior, a fin de establecer   si el mismo resulta adecuado para resguardar el derecho fundamental de forma   “cierta, efectiva y concreta”[38],  situación que a su vez exige “que dicho medio tiene que ser suficiente para   que a través de él se restablezca el derecho fundamental vulnerado o se proteja   de su amenaza”[39].    

A su vez, en relación con   el requisito de eficacia del medio de defensa alternativo, la Corte   Constitucional ha afirmado que este demanda que se establezca “(…) si el   medio existente es adecuado para proteger instantánea y objetivamente el derecho   que aparece vulnerado o es objeto de amenaza…”[40] Este juicio resulta   importante porque si bien, en principio “(…) todo mecanismo de defensa judicial es   en abstracto eficaz para la protección de los derechos fundamentales (…)  No   obstante, es posible determinar caso por caso, y a partir de una verificación de   la estructura normativa de los procedimientos (duración, tipos de acciones,   tipos de pretensiones exigibles, tipo de medidas que puede tomar el juez) y de   las situaciones empíricas que los caracterizan (tiempo real de duración,   doctrinas efectivamente aplicadas, tipos de medidas que ordinariamente se   toman), si tales mecanismos son o no eficaces para la oportuna protección de los   derechos fundamentales en juego”[41].    

Se concluye entonces que el carácter   subsidiario de la tutela ha de ser estimado por el juez en cada caso, con   sujeción a los estándares establecidos por la jurisprudencia constitucional, en   especial aquellos que se refieren al juicio de idoneidad y eficacia de los demás   remedios en sede judicial que resulten disponibles para el actor.    

3.2. En los términos de la sentencia SU-201 de   1994,[43]  estos actos administrativos son aquellos que en vez de decidir de fondo el   asunto, allanan el camino para dicha decisión o dan impulso a la actuación   administrativa.[44]  La mencionada decisión señaló que si bien la tutela por regla general no es el   medio idóneo para atacar estos actos, en aquellos eventos en los que los mismos   resuelvan una situación especial y sustancial, de tal forma que su efecto se   extienda a la decisión de fondo, la acción de tutela habrá de proceder como   medio judicial definitivo.    

La regla anterior fue ratificada por la Corte en la   sentencia T-1012 de 2010[45],   la cual precisó que la tutela procederá contra actos de trámite o preparatorios   siempre que “(…) el acto administrativo de trámite resuelve un asunto de   naturaleza sustancial, en el que la actuación sea manifiestamente irrazonable o   desproporcionada y que amenace o vulnere derechos fundamentales.”[46]  La   justificación para la procedencia excepcional de la tutela en estos casos   deriva, de un lado, de la necesidad de garantizar la primacía de los derechos   fundamentales de los administrados y, de otro lado, de la imposibilidad de   controvertir los actos de trámite o preparatorios ante la jurisdicción de lo   contencioso administrativo.    

En sentencias   posteriores, la Corte Constitucional ha sostenido que la procedencia excepcional   de la tutela contra los actos de la administración que ostentan este carácter “solo   es posible cuando el respectivo acto defina una situación especial y sustancial   dentro de la actuación y ha “sido fruto de una actuación abiertamente   irrazonable o desproporcionada por parte del funcionario, con lo cual vulnera   las garantías establecidas en la Constitución”.”[47]    

3.3. Hecho este recorrido por las   condiciones de procedibilidad de la tutela, es preciso referirnos al precedente   constitucional específico respecto a la tutela contra actuaciones   administrativas de la DIAN.    

En la sentencia T-142 de 1998,[48] la Corte Constitucional   conoció una tutela por violación del derecho al debido proceso interpuesta por   un ciudadano contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de San   Andrés, luego de que la entidad le negase el beneficio de saneamiento de   impugnaciones, debido a que el término para solicitarlo había vencido. A   juicio de la Corte, la existencia de otro medio de defensa judicial idóneo y   eficaz –la acción de nulidad y restablecimiento del derecho-, ya iniciado por el   actor al momento de interponer la tutela, hacía que la acción constitucional no   cumpliese con el requisito de subsidiariedad, debiendo ser declarada   improcedente.    

De igual forma, en la sentencia T-1263 de 2001[49] la Corte revisó una   tutela presentada por el representante legal de una compañía contra la   Administración de Impuestos Nacional debido a que consideró vulnerados sus   derechos a la defensa y al debido proceso, en la medida que no se le notificó en   la forma debida la resolución por medio de la cual la entidad accionada resolvió   el recurso de reconsideración interpuesto por el actor contra el acto   administrativo que sancionó con una multa a la compañía. La Corte confirmó las   sentencias de instancia que negaban por improcedente la tutela, debido a que no   podía utilizarse la acción en el caso concreto para revivir términos prescritos   para presentar otros recursos, como pretendía el actor. Así mismo, la Corte   recordó que no podía negarse la acción de tutela contra este tipo de actos   administrativos por existir otros medios de defensa judicial, sin antes evaluar   la idoneidad de dichos mecanismos para proteger los derechos del accionante.    

Igualmente, conviene traer a colación la   sentencia T-103 de 2010,[50]  en la que se resolvió una acción de tutela interpuesta por una empresa de gas en   Córdoba, la cual fue declarada como deudora morosa del impuesto de alumbrado   público en el municipio de Sahagún, situación que llevó a la empresa a acudir   ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, por medio de la acción de   nulidad y restablecimiento del derecho, para controvertir la declaración de   falta de pago. En ambas instancias, la acción contenciosa fue denegada, por lo   que se procedió a interponer tutela contra las sentencias. La Corte   Constitucional decidió denegar el amparo bajo el argumento de que la acción   judicial interpuesta en sede contenciosa atacaba la resolución que declaraba la   morosidad y no el acuerdo municipal que sirvió de base para crear el tributo de   alumbrado público.    

Posteriormente, la Corte abordó en la sentencia T-031   de 2013[51]  el caso de un ciudadano que, actuando como representante legal de una compañía,   interpuso acción de tutela contra la Dirección Seccional de Impuestos de   Barranquilla por la supuesta violación de sus derechos al debido proceso, a la   igualdad y la vivienda digna. La vulneración iusfundamental habría   devenido de la ausencia de “sustentación normativa de la liquidación y de la   sanción” generadas por la autoridad tributaria, en respuesta a una alegada   inexactitud y presentación extemporánea de la declaración de renta de la   compañía. Las sanciones se generaron luego de que el accionante hubiese   solicitado devolución de impuestos por saldo a favor. El actor fundamentó la   procedencia de la tutela en que celebró un contrato de compraventa con opción de   retroventa sobre su vivienda, ello bajo la creencia de que con los recursos   provenientes de la devolución de impuestos podría cubrir su obligación, por lo   que estaba en riesgo de sufrir un perjuicio irremediable consistente en la   pérdida del inmueble. La Corte Constitucional declaró que la acción de tutela   era improcedente, debido a que existían otros mecanismos de defensa judicial   idóneos y efectivos a disposición del actor (la acción de nulidad y   restablecimiento del derecho, acompañada de la solicitud de suspensión   provisional del acto administrativo).    

De lo anterior es posible derivar que la jurisprudencia   constitucional ha declarado que, en principio, los actos sancionatorios   provenientes de la administración tributaria deben ser impugnados por medio de   acciones contencioso-administrativas. Así las cosas, la tutela solo procederá de   forma excepcional cuando estos mecanismos no se encuentren disponibles, no   resulten idóneos o eficaces, o sea necesario impedir que se presente un   perjuicio irremediable.    

3.4. Se ha establecido hasta este punto que, por regla   general, la acción de tutela no procede cuando existen otros mecanismos de   defensa judicial a los cuales puede acudir el actor, ni contra actos   administrativos de trámite o preparatorios. En las sentencias transcritas, estas   reglas han llevado a que se declare la improcedencia de tutelas contra la   administración de impuestos, toda vez que a juicio de la Corte, los tutelantes   han debido ventilar aquellos asuntos ante la jurisdicción de lo contencioso   administrativo.    

3.4.2. A juicio de la Sala, la situación de la señora   Viteri tiene elementos que lo hacen claramente diferenciable de los casos de   tutela contra la DIAN declarados improcedentes. Lo primero es advertir que en   todos los casos transcritos se debatieron situaciones cuya relevancia   constitucional resultaba cuando menos cuestionable y que varios de ellos giraban   en torno a la pérdida de oportunidades procesales de los contribuyentes para   controvertir sanciones impuestas por la entidad tributaria, mientras que otros   se referían a asuntos meramente técnicos. En segundo lugar, en algunos de estos   casos la acción de tutela era presentada por personas jurídicas estatutarias, lo   que daba pie a que el estudio de la procedencia de la acción de tutela se   hiciese de forma más estricta. En tercer lugar, en varios de los casos la Corte   concluyó que se estaba frente a situaciones donde había existido negligencia de   los peticionarios, lo que no daba pie a que se concediera el amparo. Por último,   uno de los casos mencionados resolvió una tutela contra providencia judicial.    

3.4.3. En contraste con lo expuesto, en el caso objeto   de análisis, se tiene que la relevancia constitucional de las circunstancias   fácticas es visible, pues se ha de establecer si hubo una lesión al principio   superior de legalidad del tributo por parte de la DIAN, como se explicará más   adelante. En consecuencia, no se está frente a un asunto meramente legal o de   naturaleza técnica, sino uno donde se encuentran comprometidas garantías   fundamentales de los contribuyentes. No está demás mencionar que en este caso es   una persona natural quien interpone la acción para buscar que se salvaguarden   sus derechos fundamentales, que no se ha probado dentro del proceso que la   amenaza iusfundamental  provenga de su negligencia, y que no se pretende dejar sin efecto una   providencia judicial por medio del amparo constitucional.    

3.4.4. Por otra parte, para la Sala resulta claro   además que si bien la señora Viteri cuenta con medios de defensa para discutir   la legalidad de la actuación administrativa de la accionada, los mismos no   resultan idóneos para salvaguardar sus derechos fundamentales. La anterior   conclusión se deriva de la existencia de información concreta en el expediente   que indica que el proceder de la administración de impuestos se ha encaminado   hacia la configuración de una vía de hecho, debido a la inobservancia del   principio de legalidad tributaria.    

En un primer momento, la accionante afirmó no contar   con ningún otro medio de defensa judicial que le permitiese controvertir las   consideraciones de la División de Gestión de Investigaciones de la Dirección   Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto[52],   debido a que en esa etapa de la investigación no había ninguna alternativa   judicial dispuesta por el ordenamiento jurídico para tal fin.[53]  Si bien la Sala no comparte dicho argumento, sí considera que los recursos   disponibles para la accionante no son idóneos para proteger sus derechos   fundamentales. Para obtener claridad sobre este punto, es preciso que nos   refiramos al proceso de acción fiscal que se habría de surtir aquí.    

El art. 684 del Estatuto Tributario[54]  concede a la administración generosos poderes de fiscalización e investigación   y, de forma expresa, le faculta para adelantar investigaciones y citar o   requerir contribuyentes, como lo hizo la División de Gestión de Investigaciones   en este caso. En primer lugar,   para lograr el cumplimiento de obligaciones impositivas el art. 685 del Estatuto   Tributario, le permite a la Administración de Impuestos el envío de un   emplazamiento para corregir al contribuyente,[55]  si hay razones para creer que existen inexactitudes en su declaración de renta.   Luego de ser notificado, el emplazado cuenta con un  (1) mes de plazo para   corregir la declaración y cumplir la sanción de corrección contemplada en el   art. 644 del mismo decreto[56].    

Si la persona no corrige su declaración, el   art. 703 del Estatuto Tributario declara que la administración de impuestos   habrá de remitir al contribuyente un requerimiento especial contentivo de las   modificaciones que pretenda a su declaración de renta.[57] Tal comunicación   también deberá dar a conocer al requerido la cuantificación de impuestos,   sanciones y demás sumas que se pretenda adicionar a la declaración, y su   respectiva justificación. En los tres meses siguientes a la notificación, el   contribuyente queda facultado para controvertir el requerimiento, solicitar   pruebas, introducir documentos que estuvieren en su poder y pedir que se lleven   a cabo inspecciones tributarias, de acuerdo a lo establecido en el art. 707 del   mismo texto legal[58].    

Vencido el plazo, la administración   tributaria dispone de seis (6) meses para modificar la declaración por medio de   una liquidación de revisión, según lo declara el art. 702 del mismo Decreto.[59]  Contra el acto que contiene la liquidación de revisión, el art. 720 del Estatuto   Tributario establece el recurso de reconsideración, por medio del cual el   contribuyente puede atacar las liquidaciones oficiales y resoluciones que   impongan sanciones proferidas por la administración tributaria[60]. Luego de presentado, y   de cumplir con los requisitos establecidos en el art. 722 del Decreto[61], se deberá proferir   auto admisorio dentro del mes siguiente. Si el auto en cuestión inadmite el   recurso, el art. 728 indica que puede presentarse recurso de reposición en su   contra,[62]  el cual deberá ser resuelto dentro de los 10 días siguientes.    

Adicionalmente, el art. 730 del Estatuto   Tributario señala que los actos de liquidación de impuestos y resolución de   recursos pueden ser declarados nulos por la administración de impuestos, si   incurren en una de las causales establecidas en el decreto[63].    

3.4.5. De vuelta al caso concreto, nos encontramos con   que si bien la actuación administrativa que amenazaba derechos fundamentales de   la señora Viteri se encontraba en sus inicios, pues hasta ese punto únicamente   se había comenzado la investigación y se le había advertido a la contribuyente   sobre la necesidad de corregir su declaración de renta para ajustarla a los   criterios de la DIAN,[64]  desde aquel momento era posible advertir que los medios de defensa existentes   para la señora Viteri no eran idóneos para hacer valer sus derechos   fundamentales.      

3.4.5.1. En sede administrativa, se tiene que el   procedimiento sancionatorio transcrito cuenta con recursos y procedimientos que   si bien son adecuados para garantizar la legalidad de las actuaciones de la   dirección de impuestos, podrían eventualmente no resultar óptimos para hacer   valer garantías fundamentales.    

Lo anterior se debe a que los distintos momentos del   trámite surtido ante la DIAN (emplazamiento para corregir, requerimiento   especial, liquidación de revisión, recurso de reconsideración) proveen al   contribuyente de oportunidades para cuestionar las modificaciones que se   pretenden a la declaración de renta del obligado, siendo de esta forma espacios   de deliberación sobre la licitud del curso de acción de la entidad, pero no   necesariamente otorgan posibilidades al ciudadano para que ataque el proceder de   la administración de impuestos por violar normas de rango constitucional, como   el principio referido. Difícilmente podría la accionada concluir, en el marco de   los procedimientos descritos, que la aplicación de la normatividad tributaria es   lesiva del mandato constitucional de la legalidad del tributo, pues las etapas   dispuestas por el ordenamiento jurídico para que aquella ejerza su labor de   fiscalización no están específicamente diseñadas para tales fines. A lo dicho se   suma que en múltiples conceptos la DIAN ya ha afirmado que la bonificación por   compensación no debe tenerse como salario para la exención del art. 206 del   Estatuto Tributario, por lo que nada indica que vaya a cambiar su posición al   respecto.    

3.4.5.2. Una situación similar se presenta en relación   con la posibilidad de acudir ante la jurisdicción contenciosa para atacar el   acto sancionatorio de la accionada, una vez se emita, por medio de una acción de   nulidad y restablecimiento del derecho. Si la señora Viteri hubiese esperado a   que el procedimiento de acción fiscal terminase para luego enjuiciar el acto   definitivo en sede judicial, ello solo hubiese permitido controvertir el acto   definitivo, más no la amenaza real y cierta que desde ya se erige sobre los   derechos de la accionante. Lo anterior deriva del hecho de que los actos de   trámite y preparatorios no son susceptibles de control frente a la jurisdicción   administrativa[65].    

3.5. Adicionalmente, se considera que en   este caso se cumplen los presupuestos para que proceda la tutela contra actos   administrativos de trámite o preparatorios. De acuerdo a las sentencias citadas   con anterioridad, para que el amparo constitucional resulte viable contra estos   actos es necesario que se esté frente a (i) una actuación que defina una   situación especial y sustancial, (ii) dentro de un procedimiento abiertamente   irrazonable o desproporcionado. Respecto al primer requisito, la Sala considera   que el proceder de la Administración Impositiva en efecto definió una situación   especial y sustancial, toda vez que precisó la forma en la que ha de entenderse   la bonificación por compensación para efectos de la exención del art. 206 del   Estatuto Tributario. En este sentido, la DIAN fijó la base gravable del impuesto   a la renta a cargo de la tutelante, lo que claramente definió una situación   especial y sustancial, como lo exigen las reglas jurisprudenciales aludidas.    

Con relación al segundo requisito, la Sala   considera que el mismo también se encuentra acreditado, toda vez que la   actuación administrativa de la Dirección de Impuestos, de confirmarse lo aducido   por la accionante, tiene la potencialidad de afectar el principio constitucional   de reserva de ley en la definición de los elementos estructurales del tributo.   De estarse frente a esta situación, el proceder de la DIAN, al investigar y   conminar a la tutelante a corregir su declaración de renta en los términos   planteados con anterioridad, podría por sí mismo poner en grave riesgo el   derecho al debido proceso de la actora, al implicar una actuación que claramente   iría en contravía del ordenamiento jurídico, pudiendo incluso catalogarse como   una vía de hecho.    

3.6. Para terminar, conviene enfatizar que   la Sala considera inadmisible que se obligue a un ciudadano a culminar un   trámite administrativo abiertamente inconstitucional antes de poder acudir a la   protección del juez de tutela. Esta posibilidad no es aceptable, toda vez que   forzaría al afectado a lidiar en el tiempo con una actuación que amenaza   gravemente sus derechos fundamentales.    

3.7. En vista de lo anterior, la tutela resulta   procedente, por ser inidóneos los mecanismos de defensa alternativos a   disposición de la tutelante y cumplirse los requisitos exigidos para los casos   en que la acción se interpone contra actos administrativos de trámite o   preparatorios. Con esto dicho se pasa a estudiar el fondo del asunto.    

4. El principio de legalidad en materia   tributaria y la existencia de una vía de hecho prospectiva    

La Sala considera que en la situación   objeto de discusión se está frente a una vía de hecho prospectiva, en relación   con la vulneración del derecho al debido proceso de la accionante, reflejado en   la garantía de legalidad de los impuestos.    

4.1. El principio de legalidad del tributo    

4.1.1. La facultad impositiva se erige   como una de las principales prerrogativas del Estado. A su vez, aquella también   representa una clara limitación a la libertad de los asociados, pues por medio   de ella se establecen limitaciones al derecho a la propiedad. En razón de la   gravedad de los abusos que pueden presentarse por el uso ilegítimo o irrazonable   de tal potestad, las democracias modernas han diseñado e implementado una serie   de restricciones a la creación de cargas tributarias, al punto que hoy se   considera a éstas limitaciones como una de las condiciones necesarias para la   existencia de un Estado democrático y respetuoso de un orden justo.    

Si bien la existencia misma del Estado se   encuentra ligada indefectiblemente a la creación de cargas tributarias para   financiar el funcionamiento de las instituciones que le dan forma, se ha   intentado establecer límites claros en términos de competencia para decretar   impuestos, el volumen máximo de las cargas impositivas, las sanciones a imponer   en caso de morosidad de los ciudadanos, entre otros. De la tensión existente   entre los principios de financiación del Estado y el respeto por la libertad y   la propiedad del ciudadano han surgido una serie de restricciones y reglas que   regulan el poder impositivo, dentro de las mismas están la prohibición de cargas   tributarias confiscatorias, la exigencia de progresividad y, en el caso que nos   ocupa, los principios de representación democrática y legalidad del tributo.    

4.1.2. Respecto a este último, el art. 388   de la Constitución declara que “(e)n tiempo de   paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos   distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales.   La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos   activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.”[66] A su vez, el art. 150,   numeral 12, asigna al Congreso la facultad de “(…) establecer contribuciones   fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo   las condiciones que establezca la ley”[67].    

4.1.3. Aquel principio demanda que los   elementos de la imposición fiscal se encuentren establecidos de forma previa en   una norma con rango legal. La Corte en su jurisprudencia ha decantado este   principio y ha fijado reglas respecto a cómo el mismo ha de ser aplicado en la   creación de cargas tributarias. Conviene traer a colación la sentencia C-155 de   2003,[68]  en la que la Corte valoró una acción pública de inconstitucionalidad en contra   de dos artículos del Decreto 1604 de 1966, “Por el cual se dictan normas   sobre valorización”, referentes a este impuesto, y un artículo de la Ley 48   de 1968, “Por el cual se adoptan como legislación permanente algunos decretos   legislativos, se otorgan facultades al Presidente de la República y a las   Asambleas, se introducen reformas al Código Sustantivo del Trabajo y se dictan   otras disposiciones”, debido a que, a juicio del actor, las normas acusadas   violaban el principio de legalidad del tributo, al permitir a las autoridades   administrativas regular temas impositivos. La Corte se inhibió respecto a parte   de la demanda, declaró exequible algunas de las expresiones acusadas y declaró   inexequible otra[69].    

La sentencia aclaró que el principio de   legalidad no se exige solo de los impuestos, sino de cualquier tributo o   contribución. A su vez, el juez constitucional individualizó los elementos del   tributo, al afirmar que “(e)n la obligación tributaria, aparecen por un lado   el sujeto activo, que es la entidad estatal con derecho para exigir el pago del   tributo, el sujeto pasivo o persona en quien recae la obligación correlativa, el   hecho gravado o situación de hecho indicadora de una capacidad contributiva a la   cual la ley confiere la virtualidad de generar la obligación tributaria, y la   base gravable y la tarifa, que son los elementos determinantes de la cuantía   misma de la obligación”. En relación con el elemento de base gravable, la   Sala Plena aseveró que éste puede entenderse como “(…) la magnitud o la   medición del hecho gravado, a la cual se le aplica la correspondiente tarifa,   para de esta manera liquidar el monto de la obligación tributaria”.    

La mencionada sentencia reiteró la regla   de acuerdo con la cual si la ley no determina de forma clara y directa los   elementos de la obligación impositiva, ello genera una violación del principio   de legalidad en su sentido material. Además advirtió que de cualquier forma   “la administración no es la llamada a solventar esa carencia por medio de su   facultad reglamentaria”,  pues ello equivaldría a facultar al ejecutivo para   que en uso de sus potestades reglamentarias determine el impuesto en sí mismo,   lo que entraría en pugna con las competencias de otros órganos estatales.    

Sin embargo, el juez constitucional aclaró   que no toda indeterminación de los elementos del tributo conlleva a la   inexequibilidad de la norma que lo consagra, pues esto solo ocurrirá en aquellos   eventos en los que el alcance de la obligación no pueda ser determinado de   acuerdo a los principios generales de interpretación de la ley. Finalmente, la   Corte advirtió que “(…) en materia de remisiones a la administración o al   reglamento, es posible concluir que el rigor del principio de legalidad se   aplica a la determinación política de los elementos del tributo, y que de tal   rigor escapan ciertas variables técnicas o económicas cuya concreción no es   posible realizar en la misma ley”, al paso que estableció que la   determinación política es la voluntad del legislador para crear un nuevo   impuesto, definiendo sus elementos esenciales.    

En la misma línea de decisión encontramos   la sentencia C-121 de 2006,[71]  en la cual se resolvió una acción pública de inconstitucionalidad en contra del   contenido de dos disposiciones del Decreto 1333 de 1986, “Por el cual se   expide el Código de Régimen Municipal”, referidas a impuesto de industria y   comercio y a la definición de actividades comerciales, por ser contrarios a los   principios de certeza, unidad nacional y justicia. La Corte declaró exequibles   las expresiones acusadas y determinó que el principio de legalidad en materia   tributaria implica que sean los órganos de elección popular los que establezcan   los elementos del tributo, a saber: sujetos activos y pasivos, hechos, bases   gravables, así como las tarifas de las obligaciones fiscales. De igual forma, se   aclaró el contenido del principio de certeza en materia impositiva, el cual se   refiere a que los elementos del impuesto han de ser establecidos de manera clara   y precisa por el legislador, para evitar inseguridad jurídica.    

Entretanto, la sentencia C-714 de 2009[72] resolvió   una acción pública de inconstitucionalidad en contra del art. 68 de la Ley 863   de 2003, “Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y   de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las   finanzas públicas”, que establecía una exención tributaria del impuesto   sobre la renta, y facultaba al gobierno para regular este beneficio fiscal. La   Corte decidió declarar exequibles los apartes acusados y determinó que la   facultad que tiene el ejecutivo de reglamentar deducciones tributarias estaría   respaldada por el art. 189, numeral 11, de la Constitución, de acuerdo con el   cual “(c)orresponde al Presidente de la República (…) ejercer la potestad   reglamentaria, mediante la expedición de decretos, resoluciones y órdenes   necesarios para la cumplida ejecución de las leyes.”[73],   facultad que tendría como límite la posibilidad de alterar el contenido de una   norma jurídica en el sentido de convertirla en algo sustancialmente diferente.    

Para terminar esta reconstrucción, resulta   preciso traer a colación la sentencia C-621 de 2012,[74] en la cual   se decidió una demanda de inconstitucionalidad interpuesta en contra del literal   c) del art. 101 de la Ley 1450 de 2011, “Por la cual se expide el Plan   Nacional de Desarrollo, 2010-2014.”, que establecía que el fondo de   estabilización de precios de los combustibles se financiaría, en parte, con los   réditos que resultasen de las diferencias negativas entre el Precio de Paridad   Internacional y el Precio de Referencia determinado por el Ministerio de Minas y   Energía. La Corte declaró inexequible la norma acusada al considerar que aquella   no determinaba cuál era la base gravable de la imposición parafiscal, ni tampoco   proveía elementos suficientes para establecer dicha base; lo que, en   consecuencia, dejaba en manos del Ministerio de Minas tal determinación, en   desconocimiento del mencionado principio constitucional.    

Señaló la Corte que “En resumen, el literal ahora acusado simplemente   determina que la base gravable será la diferencia entre dos precios, respecto de   los cuales no existe un solo elemento normativo de rango legal que sirva como   derrotero al Ministerio de Minas y Energía al momento de establecerlos. Esta   situación ubica en un espacio de discrecionalidad absoluta a la entidad   administrativa en ejercicio de la competencia prevista en el literal acusado, lo   que implica en la práctica una deslegalización en la determinación de la base   gravable de una contribución parafiscal, con la consiguiente vulneración de los   mandatos que se derivan del principio de legalidad, previsto en el tantas veces   mencionado artículo 338 de la Constitución.”    

4.1.4. De la jurisprudencia constitucional   relativa al principio de legalidad del tributo se concluye que este es un   mandato constitucional que busca resguardar el carácter democrático de la   tributación, así como la seguridad jurídica. En este último sentido, la   legalidad de las contribuciones constituye una clara garantía para los   ciudadanos, pues los hace inmunes a cargas impositivas que no hayan sido   aprobadas de forma previa por los órganos de elección popular autorizados por la   Constitución para tal fin. Esta garantía se extiende, de acuerdo a las reglas   jurisprudenciales, a la determinación de los elementos esenciales de los   tributos: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho gravado, base gravable y tarifa.    

Por lo anterior, aplicar una norma   jurídica contentiva de un impuesto cuya base gravable no resulta determinada o   cuando menos determinable por la ley no solo viola el principio de legalidad del   tributo, sino que configura por esta misma vía una vulneración del derecho al   debido proceso del contribuyente, toda vez que se le está aplicando una norma   que no respeta las garantías constitucionales mínimas relacionadas con su   contenido.    

4.1.5. En el caso concreto, tenemos una   situación que se acomoda al planteamiento anterior. Del expediente se deriva que   la DIAN no cuenta con una disposición de rango legal que señale que la   bonificación por compensación no constituye salario para efectos de la exención   del art. 206 del Estatuto Tributario. Es así como, en la contestación de la   demanda, cuando la parte accionada se refiere a la naturaleza de la bonificación   por compensación, aquella acude en primer lugar al Concepto 015484 de dieciséis   (16) de marzo de dos mil cinco (2005), en el que la entidad manifiesta que   “(e)n el caso de la bonificación por compensación creada mediante el Decreto 610   de 1998 no existe norma legal que expresamente la califique como salario ni para   efectos laborales ni para efectos tributarios…”[75] Sin   embargo, el concepto tampoco señala que exista alguna norma legal que excluya   esta misma posibilidad, lo que nos lleva a concluir que la Administración de   Impuestos está definiendo la naturaleza de la bonificación por compensación para   efectos tributarios con base en fuentes distintas a la ley.    

4.1.6. Así, el mencionado concepto   jurídico expresa que la bonificación por compensación no constituye salario para   efectos de la exención, toda vez que el inciso 2º del art. 1 del Decreto 610 de   1998 dispone que “(l)a bonificación por compensación solo constituirá factor   salarial para efectos de determinar las pensiones de vejez, invalidez y   sobrevivientes, en los mismos términos de la prima especial de servicios de los   Magistrados de las Altas Cortes”, tesis luego reafirmada con base en el   Concepto 001852 de diecisiete (17) de enero de dos mil cinco (2005).    

4.1.7. En relación con este punto,   conviene precisar que no puede la accionada alegar que la bonificación por   compensación no constituye salario para efectos de aquella exención con base en   conceptos jurídicos emitidos por la DIAN. La exención tiene el claro efecto de   modificar la base gravable del impuesto sobre la renta, componente esencial del   tributo, por lo tanto sometido al principio de legalidad y solo determinable por   el órgano de elección popular autorizado para tal fin. En consecuencia, un   concepto de la DIAN resulta a todas luces insuficiente para determinar la   naturaleza salarial de la bonificación aludida, para efectos del beneficio del   art. 206 del Estatuto Tributario. Lo mismo puede afirmarse en relación con el   art. 1 del mencionado decreto, pues este tampoco fue proferido por el Congreso   y, por lo tanto, tampoco se ajusta a la exigencia del principio de legalidad del   tributo.    

4.1.8. Asimismo, respecto a la tercera   fuente utilizada por la accionada para concluir que la bonificación por   compensación no es salario, se tiene que aquella corresponde al Oficio 006861 de   diez (10) de febrero dos mil cinco (2005), lo que significa que no se está en   presencia de una norma legal que se ajuste al principio de legalidad del   tributo. Además, el oficio en cuestión se refiere al Decreto 4040 de 2004,  “Por   el cual se crea una Bonificación de Gestión Judicial para los Magistrados de   Tribunal y otros funcionarios” que es distinta de la bonificación por   compensación.    

4.1.9. Finalmente, conviene referirse a la   última fuente jurídica utilizada para sustentar la tesis de la parte accionada,   la cual corresponde a una decisión judicial del Consejo de Estado. En relación   con esta, cabe anotar que las decisiones del órgano de cierre de la jurisdicción   contenciosa respecto a la naturaleza de la bonificación por compensación para   efectos tributarios no son pacíficas, pues si bien la administración de   impuestos referencia una decisión que sostiene que dicho emolumento no ha de   tenerse como salario para la exención,[76] la   accionante también refirió providencias del mismo órgano judicial en sentido   contrario.[77]  Por lo que se está en presencia de un tema que no puede considerarse resuelto.    

4.1.10. Se tiene entonces que, en este   caso, no existe norma de rango legal que determine la naturaleza de la   bonificación por compensación para efectos tributarios. Si bien a la Corte   Constitucional no le corresponde definir la forma en la que ha de interpretarse   o aplicarse la normatividad tributaria, considera la Sala que sí es deber del   juez de tutela señalar a la administración de impuestos que no puede basarse en   conceptos jurídicos internos no vinculantes para definir qué es salario en   materia tributaria, pues de hacerlo se estaría desconociendo el principio de   legalidad del tributo y, por lo tanto, el derecho al debido proceso. Ello debido   a que bajo el ordenamiento constitucional de 1991 la definición de la base   gravable del impuesto de renta corresponde al Congreso de la República. Un   entendimiento contrario de este asunto podría llevar a consecuencias negativas   desde la óptica los principios de libertad, representación democrática y   prevalencia de un orden justo, que emanan, precisamente, de la Constitución.    

4.2. Existencia de una vía de hecho   prospectiva    

Entra la Sala a considerar si en este caso   se ha configurado una vía de hecho prospectiva derivada del actuar de la   administración tributaria en relación con el cobro del impuesto a la renta de la   señora Mary Genith Viteri. Para desarrollar este punto, la sentencia habrá de   referirse a cuatro puntos: (i) el concepto de vía de hecho; (ii) la doctrina de   la vía de hecho prospectiva; (iii) la existencia de una vía de hecho prospectiva   en el caso concreto y sus implicaciones para el derecho al debido proceso de la   tutelante; (iv) las medidas que han de adoptarse en el caso objeto de   controversia. A Continuación se procederá a desarrollar cada uno de estos   elementos.    

4.2.1. El concepto de vía de hecho    

La teoría de la vía de hecho ha sido   acogida por la jurisprudencia Constitucional. Inicialmente, la misma se planteó   como una de las situaciones que autorizaba la procedencia de la acción de tutela   contra providencias judiciales.[78]  La jurisprudencia constitucional entendía que la configuración de la vía de   hecho se daba “(…) cuando la conducta del agente carece de fundamento objetivo,   obedece a su sola voluntad o capricho y tiene como consecuencia la vulneración   de los derechos constitucionales de la persona…”.[79] Por lo tanto, el concepto   vía de hecho permitía controlar procedimientos arbitrarios de la administración   que, por su proceder manifiestamente contrario a derecho, se entendían por fuera   del ordenamiento jurídico. Más tarde, la Corte reconoció la posibilidad de   existencia de vías de hecho administrativas en materia pensional,[80] en el   marco de procesos de naturaleza policiva,[81] respecto a la revocación de   beneficios penitenciarios para personas privadas de la libertad,[82] entre   otros. A la postre, la teoría de vía de hecho judicial cayó en desuso y fue   reemplazada por el concepto de causales de procedibilidad de la tutela contra   providencias judiciales.[83]    

4.2.1.1. A su vez, la vía   de hecho judicial podía presentarse por medio de cinco causales: (i) por defecto   procedimental; (ii) por falta de competencia; (iii) por defecto fáctico   absoluto; (iv) por consecuencia; y (v) por defecto material sustancial[84].    

4.2.1.2. En cuanto al   defecto procedimental, se tiene que este hace referencia a casos en los que el   funcionario judicial se apartaba casi por completo del trámite establecido para   el proceso objeto de decisión. Se aclara que no cualquier error de procedimiento   permite que se configure una vía de hecho en este sentido, pues de acuerdo con   la jurisprudencia constitucional “(s)i bien existe un   sistema de normas que establece las formalidades y etapas a seguir en los   diferentes asuntos litigiosos que deben ser respetadas por los jueces o   particulares que administren justicia, no todo desconocimiento de éstas permite   la procedencia de la tutela. Sólo cuando quien administre justicia haya actuado   completamente por fuera del procedimiento establecido se configura una vía de   hecho de carácter procedimental”[85].    

Esta causal de vía de hecho   deriva su importancia de los principios de transparencia y seguridad jurídica   que irradian la aplicación de las normas creadas por el legislador a los   administrados. La creación de distintas etapas y momentos procesales garantiza   al ciudadano que la forma en que se le dará vigencia al ordenamiento jurídico no   será caprichosa o arbitraria. De la misma manera, la predeterminación del   procedimiento también representa una de las garantías para el individuo desde la   perspectiva del debido proceso, pues le permiten hacer valer sus derechos y   custodiar sus intereses.    

En este orden de ideas, no   puede aducirse que existe un defecto procedimental en aquellas situaciones en   las que fue el ciudadano quien originó la aplicación errada del trámite   establecido para gestionar su asunto ante la jurisdicción o la administración   pública. Los principios de responsabilidad y de imposibilidad de alegar la culpa   propia bloquean esta posibilidad, a menos que se trate de casos especialísimos.    

4.2.1.3. En relación con la   segunda causal de vía de hecho, referida al defecto orgánico o falta de   competencia del funcionario para adelantar el proceso judicial o administrativo,[86] se   tiene que esta encuentra fundamento, entre otros, en los principios de   facultades regladas de los funcionarios públicos y de garantía de juez natural.   No puede un funcionario judicial abrogarse para sí mismo una competencia que la   Constitución o la ley no le han dado, pues ello terminaría por desconocer los   mandatos superiores que reducen la capacidad de acción del Estado y sus agentes   a aquellos asuntos para los cuales se les ha habilitado de manera previa.    

Se aclara que la vía de   hecho por defecto orgánico solo se considera acreditada cuando existe una   carencia total de competencia en el funcionario en cuestión, puesto que en   aquellos casos en que se esté en presencia de una falta de competencia que   resulte subsanable, no podrá afirmarse que se incurrió en una vía de hecho. A su   vez, la incompetencia del funcionario puede fundarse en la ausencia de una norma   que lo faculte para conocer sobre determinado asunto o en la existencia de un   vicio en la expedición de la norma que otorgó dicha autorización.    

Adicionalmente, la Corte   Constitucional ha entendido que existe una estrecha relación entre los defectos   procedimental y orgánico, a tal punto que en varios casos una sola actuación   puede llevar a que ambos tipos de vía de hecho se presenten de forma   concomitante, sobre el particular se ha afirmado que “(e)l desconocimiento de   alguna de las etapas procesales, bien sea por la pretermisión de una instancia o   por el uso indebido de una figura procesal por fuera del término legalmente   previsto para su desarrollo, implican la consolidación de una vía de hecho por   defectos orgánico y procedimental, frente a la cual es procedente, en primer   lugar, las acciones o recursos ordinarios reconocidos en el ordenamiento   jurídico, y en segundo término, la acción de tutela de acuerdo con las reglas de   procedencia establecidas en el artículo 86 de la Constitución Política y   conforme a la jurisprudencia reiterada de esta Corporación, en aras de   garantizar el principio constitucional de la seguridad jurídica”[87].    

4.2.1.4. Entretanto, el   tercer medio para que se configure una vía de hecho es que se concrete un   defecto fáctico absoluto en el marco de la actuación judicial o administrativa.   Este tipo de defecto se encuentra estrechamente vinculado con el decreto,   práctica y valoración de pruebas. Empero, ello no significa que cualquier   valoración de las pruebas por parte del funcionario judicial que se aparte de   aquella presentada por el administrado da lugar a una vía de hecho. Sólo en   aquellos casos en que nos hallemos frente actos arbitrarios de la autoridad,   relacionados con la conformación o valoración de los elementos de prueba, podrá   hablarse de una vía de hecho en este sentido.    

En relación con esta forma   de vía de hecho, “(l)a jurisprudencia constitucional ha identificado dos   formas por medio de las cuales puede manifestarse el defecto fáctico: de manera   negativa, es decir, cuando el juez se niega a decretar una prueba o se abstiene   de valorar las pruebas allegadas al expediente y lo hace de modo arbitrario, no   razonable y caprichoso, así que da por no probado un hecho o situación “que de   la misma emerge clara y objetivamente”; de forma positiva, a saber, cuando el   juez aprecia pruebas que obran en el expediente, las cuales, no ha debido   admitir ni valorar por cuanto fueron recaudadas de manera indebida, lo que   implica desconocer el texto constitucional (artículo 29 superior). En otras   palabras, se presenta defecto fáctico por omisión cuando el juzgador se abstiene   de decretar pruebas. Existe defecto fáctico por no valoración del acervo   probatorio, cuando el juzgador omite considerar pruebas que obran en el   expediente. Hay lugar al defecto fáctico por valoración defectuosa del material   probatorio cuando o bien “el funcionario judicial, en contra de la evidencia   probatoria, decide separarse por completo de los hechos debidamente probados y   resolver a su arbitrio el asunto jurídico debatido; o cuando a pesar de existir   pruebas ilícitas no se abstiene de excluirlas y con base en ellas fundamenta la   decisión respectiva” dando paso a un defecto fáctico por no excluir o valorar   una prueba obtenida de manera ilícita”[88].    

Este tipo de vía de hecho guarda estrecha   relación con las normas constitucionales y legales que rigen la práctica de   pruebas. En este sentido, resultan de especial importancia los incisos cuarto y   quinto del art. 29 de la Constitución, referidos al derecho de los sindicados a   presentar pruebas y controvertir aquellas aducidas en su contra, así como la   declaración de nulidad de la prueba obtenida sin observar el derecho al debido   proceso del enjuiciado[89].    

4.2.1.5. En cuanto a la vía de hecho por   consecuencia, se tiene que la misma se configura en aquellas situaciones en las   que si bien el funcionario judicial que ha abocado conocimiento del caso se ha   ceñido a las normas procesales y sustanciales que regulan la materia, este a su   vez basó su decisión en actuaciones previas de otros órganos estatales que   obraron de forma indebida, en desconocimiento de las normas constitucionales.    

Sobre el particular ha dicho la Corte que   “(e)s   posible distinguir la sentencia violatoria de derechos fundamentales por   defectos propios del aparato judicial – presupuesto de la vía de hecho -, de   aquellas providencias judiciales que aunque no desconocen de manera directa la   Constitución, comportan un perjuicio iusfundamental como consecuencia del   incumplimiento por parte de distintos órganos estatales de la orden   constitucional de colaborar armónicamente con la administración de justicia con   el objeto de garantizar la plena eficacia de los derechos constitucionales. Se   trata de una suerte de vía de hecho por consecuencia, en la que el juez, a pesar   de haber desplegado los medios a su alcance para ubicar al procesado,    actuó confiado en la recta actuación estatal, cuando en realidad ésta se ha   realizado con vulneración de derechos constitucionales, al inducirlo en error.   En tales casos – vía de hecho por consecuencia – se presenta una violación del   debido proceso, no atribuible al funcionario judicial, en la medida en que no lo   puede apreciar, como consecuencia de la actuación inconstitucional de otros   órganos estatales.”[90]    

Tal como se menciona en el párrafo   transcrito, pueden presentarse situaciones en las que la confianza legítima que   tienen los funcionarios judiciales en otros operadores jurídicos puede conllevar   a lesiones de derechos fundamentales, por las que si bien no se puede   responsabilizar al funcionario judicial, tampoco pueden dejarse en pie por los   nocivos efectos que pueden generarse para los administrados. Esta forma de vía   de hecho se cimenta, por lo tanto, en un análisis de las consecuencias del   actuar contrario a derecho de las autoridades públicas, que pueden proyectarse   más allá de las situaciones decididas en concreto directamente por ellos.    

4.2.1.6. Por último, hemos de considerar   la vía de hecho por defecto material o sustancial. Ésta se configura por una   indebida aplicación del derecho a una determinada situación fáctica. No estamos   aquí en presencia de una inadecuada interpretación de los elementos de prueba   sobre los cuales ha de decidirse el caso, sino de las normas que han de regular   el asunto objeto de debate.    

Son varios los escenarios en los que una   vía de hecho de este tipo puede darse, en un primer momento, porque la norma   utilizada en el proceso judicial es inexistente, ha perdido vigencia o ha sido   declarada inexequible por la Corte Constitucional. También se está en este   evento en aquellas situaciones en las que existe una desconexión absoluta entre   los fundamentos expuestos por el funcionario judicial para decidir el caso y la   decisión adoptada al final del litigio.    

Se ha entendido que también se está en una   situación de vía de hecho en aquellos eventos en los que la norma que ha de   aplicarse, si bien se encuentra vigente, es manifiestamente contraria a la   Constitución, lo que haría necesario que el funcionario judicial la inaplicase   para no incurrir en un defecto material o sustancial.    

4.2.1.7. Como ya se mencionó, el concepto   de vía de hecho se ha utilizado tanto en asuntos decididos en sede judicial como   administrativa. La configuración de la misma depende de actuaciones por parte de   autoridades que se apartan de forma clara, manifiesta y contundente del orden   jurídico vigente, de tal manera que puede decirse que los mismos ocurren por   fuera del imperio de la ley. Si bien la jurisprudencia constitucional ha dejado   de lado la vía de hecho en materia de procedencia de tutela contra decisiones   judiciales, para acoger en su reemplazo la doctrina de condiciones especiales de   procedibilidad, en otras circunstancias el mencionado concepto aún resulta útil   para determinar cuándo el proceder de una autoridad pública resulta ha vulnerado   derechos fundamentales de los ciudadanos. Con esto dicho, es preciso referirnos   al concepto de vía de hecho prospectiva.    

4.2.2.1. La jurisprudencia constitucional   no solo ha declarado que la tutela resulta procedente en aquellos casos en los   que se ha generado una vía de hecho, sino que también ha sostenido que esta   figura puede proyectarse hacia al futuro, a lo que se ha llegado a denominar vía   de hecho prospectiva. Esta figura jurídica fue primero establecida en la   sentencia SU-047 de 1999,[91]  en la que la Corte Constitucional decidió una acción de tutela interpuesta por   la entonces Representante a la Cámara Viviane Morales en contra de la Corte   Suprema de Justicia, al considerar violados sus derechos fundamentales al debido   proceso y a la inviolabilidad de sus votos y opiniones como Congresista. La   vulneración de derechos se derivó de la vinculación de la Representante a un   proceso penal, debido a que votó a favor de precluir la investigación que se   llevaba en contra del entonces Presidente de la República Ernesto Samper Pizano.   La Corte Constitucional amparó el derecho al debido proceso de la tutelante,   toda vez que consideró que la garantía de inviolabilidad impedía a la Corte   Suprema de Justicia investigarla por hechos como los que dieron lugar a aquel   proceso penal.    

En la mencionada sentencia de unificación,   la Sala Plena encontró que si bien la decisión de la Corte Suprema estaba basada   en interpretaciones plausibles de sus facultades constitucionales, no pudiendo   entonces constituir una vía de hecho hacia el pasado, de continuar encaminada en   la misma dirección planteada por el órgano judicial, terminaría en una vía de   hecho que lesionaría los intereses iusfundamentales  de la accionante. Afirmó la Corte que este escenario “(…) (e)s lo que podría denominarse   una “vía de hecho prospectiva”, por cuanto, hacia el pasado, las decisiones del   funcionario judicial, aunque discutibles, son inatacables por medio de la   tutela, ya que siguen amparadas por la autonomía funcional de los jueces, por no   ser protuberantemente defectuosas; sin embargo, una evaluación de sus   inevitables resultados futuros permite concluir que el juez terminará por   incurrir en una vía de hecho, al violar de manera manifiesta la Carta…”    

La   Corte, a su vez, ha afirmado que “(…) (e)n tales circunstancias, y siempre y   cuando esos resultados futuros sean evidentes, y no exista otro mecanismo   judicial de defensa, el juez constitucional puede intervenir a fin de enfrentar   una amenaza a los derechos fundamentales, derivada de una actuación judicial,   que inevitablemente devendrá en vía de hecho ya que, el artículo 86 superior es   claro en señalar que esa acción procede en tales eventos”[92].    

4.2.2.2. Se tiene entonces que la teoría   de la vía de hecho prospectiva fue desarrollada como un remedio judicial para   aquellos casos en los que existía casi una certeza de lesión de derechos   fundamentales hacia el futuro, por el actuar contrario a derecho de autoridades   públicas. La vía de hecho prospectiva busca permitir al juez constitucional   intervenir en una situación específica para evitar que se configure una   afectación concreta a las garantías constitucionales de los ciudadanos. Es, por   lo tanto, una medida que permite conjurar de forma efectiva situaciones cuyo   resultado previsible hace imperioso el despliegue de acciones indispensables   para evitar su ocurrencia.    

La figura está, de esta manera, pensada   para optimizar la realización práctica de los deberes que la Constitución ha   asignado a los funcionarios judiciales y administrativos, en especial los   relativos a salvaguardar la vigencia de la Carta. No puede el Estado ante una   actuación abiertamente opuesta a los mandatos superiores, dejar de actuar y   permitir que se materialice una amenaza en contra de los derechos fundamentales   de los asociados. En estos casos, la protección por parte del juez de tutela no   puede hacerse esperar, pues éste tiene potestades que le permiten actuar tanto   en casos de violación efectiva de derechos fundamentales como en aquellos   eventos en los que se está frente a una amenaza de los mismos.    

4.2.2.3. La vía de hecho prospectiva   obtiene su fundamento de los principios de vigencia de un orden justo y economía   procesal que informan los trámites administrativos y judiciales. El primero de   estos principios se encuentra consagrado en el art. 2 de la Constitución, como   un fin del Estado social de derecho.[93]  Uno de los elementos que conforman la vigencia del orden justo es la exigencia   de razonabilidad y proporcionalidad en la imposición de cargas y sanciones a los   ciudadanos, pues si bien el Estado se encuentra facultado para imponer   responsabilidades y reprender a sus asociados por el incumplimiento de deberes,   tanto la creación de obligaciones como el uso de la potestad sancionatoria   estatal han de ejercerse de manera tal que no constituyan un abuso de poder.    

En concordancia, el principio de   prevalencia del orden justo se extiende al concepto de vía de hecho prospectiva   toda vez que no resultaría proporcionado exigir a un ciudadano que, frente a un   procedimiento sancionatorio que de forma ostensible resulta contrario a los   mandatos constitucionales, aquel espere impasible hasta que la actuación   administrativa llegue a término para poder atacarlo en sede jurisdiccional.   Imponer cargas irrazonables a los administrados desconoce el principio de   vigencia de un orden justo, máxime si este se entiende en concordancia con el   principio constitucional de prevalencia del derecho sustancial sobre el   procesal, consagrado en el art. 228 Superior[94].    

4.2.2.4. Por su parte, el principio de   economía procesal, así como sus inescindibles corolarios de celeridad y   eficacia, se encuentran incorporados en el art. 209 de la Carta Política, de   acuerdo con el cual “La función administrativa está al servicio de los   intereses generales y se desarrolla con fundamento en los principios de   igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad,   mediante la descentralización, la delegación y la desconcentración de   funciones.”[95] De acuerdo   con estos, el proceder de las autoridades públicas habrá de tener lugar de la   forma más expedita y efectiva posible, no siendo viable el establecimiento de   procedimientos engorrosos, innecesarios o que se extiendan en el tiempo más allá   de lo debido.    

Si bien este principio se encuentra   consagrado como una directriz para el ejercicio de la función administrativa, el   mismo rige también para los organismos judiciales. Sobre el particular, ha   indicado la Corte que “(e)l principio de la economía procesal consiste,   principalmente, en conseguir el mayor resultado con el mínimo de actividad de la   administración de justicia. Con la aplicación de este principio, se busca la   celeridad en la solución de los litigios, es decir, que se imparta pronta y   cumplida justicia”[96].    

En vista de lo anterior, la economía   procesal también da un claro sustento constitucional a la doctrina de la vía de   hecho prospectiva, toda vez que esta permite otorgar una protección efectiva de   la jurisdicción constitucional para aquellos eventos en los que se ha dado una   flagrante violación de normas constitucionales, sin tener que esperar a que se   concrete una lesión a los derechos fundamentales que se encuentran amenazados y   que de forma inevitable resultarán afectados por el desarrollo de la actuación   administrativa.    

4.2.2.5. Pues bien, a juicio de la Sala,   en el caso concreto nos encontramos frente a una situación que encaja dentro del   concepto de la vía de hecho prospectiva, como se pasa a explicar.    

4.2.3. Existencia de una vía de hecho   prospectiva en el caso concreto y su impacto en el derecho al debido proceso de   la accionante.    

4.2.3.1. La señora Mary Genith Viteri   presentó acción de tutela para salvaguardar sus derechos fundamentales al   “debido proceso sustancial”, a la igualdad y al trabajo en condiciones   dignas, que habrían resultado lesionados luego de que la División de Gestión de   Investigaciones de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pasto   iniciase sendas investigaciones en su contra, al considerar que las   declaraciones de renta de los años gravables dos mil nueve (2009) y dos mil diez   (2010) de la tutelante fueron inexactas, por contabilizar como salario, para   efectos de la exención del art. 206 del Estatuto Tributario, la bonificación por   compensación que la accionante devenga en su calidad de Magistrada de la Sala   Administrativa del Consejo Seccional de la Judicatura de Nariño.    

A juicio de la señora Viteri, no existe   duda alguna de que la bonificación por compensación ha de entenderse como   salario, pues por medio de la misma se remunera su trabajo, elemento central de   la noción constitucional y legal de salario. A su vez, señala que se le ha   aplicado la ley tributaria en una forma discriminatoria, pues solo a ella se le   investiga por su declaración de renta, aunque todos los Magistrados de tribunal   del país declaran renta de la misma forma. Además, considera que se ejerció   presión de forma indebida en su contra para que renunciase a sus derechos y   garantías como contribuyente.    

4.2.3.2. Por su parte, la entidad   accionada considera que no asiste la razón a la peticionaria, toda vez que la   bonificación por compensación de ninguna manera ha de constituir salario para   efectos de la mencionada exención tributaria. Para sustentar su tesis, la DIAN   recurre a los conceptos 015484 de dieciséis (16) de marzo de dos mil cinco   (2005), 001852 de diecisiete (17) de enero de dos mil cinco (2005), al oficio   006861 de diez (10) de febrero de dos mil cinco (2005), al Decreto 610 de 1998,   y a una providencia judicial del Consejo de Estado. Sin embargo, no aduce   ninguna norma de carácter legal que permita saldar la discusión sobre la   naturaleza salarial o no salarial de la bonificación por compensación para   efectos de la exención del art. 206 del Estatuto Tributario.    

4.2.3.3. Esta situación, a juicio de la   Sala, permite ver claramente que para efectos de definir la base gravable del   impuesto a la renta de la accionante, la administración de impuestos utiliza   como fuentes normativas dos conceptos, un oficio y un decreto que no logran   satisfacer el principio de legalidad en materia tributaria. Las mencionadas   fuentes normativas tienen un rango jerárquico inferior al de la ley, por lo que   no pueden ser utilizadas para definir elementos esenciales de los tributos, como   la base gravable. Otro tanto puede decirse de la jurisprudencia del Consejo de   Estado, la cual, como ya se estipuló, no es pacífica y por tanto tampoco permite   sortear este punto de la discusión.    

De acuerdo con esta situación, no existe   duda de que se inobservó el principio de legalidad tributaria en la   determinación del impuesto a la renta de la señora Viteri, así como en la   investigación tributaria que se desató de forma posterior a la solicitud de   devolución del saldo a favor, al que la accionante consideraba tener derecho.    

4.2.3.4. De esta manera, el   desconocimiento del principio de legalidad del tributo y la concomitante amenaza   al derecho al debido proceso de la accionante configuró una vía de hecho   prospectiva en el caso concreto. Como ya se expuso, de acuerdo con la sentencia   SU-047 de 1999, la vía de hecho prospectiva se presenta en situaciones en las   que si bien hacia el pasado la actuación de la autoridad administrativa o   judicial no ha incurrido en una vía de hecho, por no haberse concretado un   actuar caprichoso o arbitrario, es claro que terminará por hacerlo en el futuro,   pues la forma en la que se ha planteado el procedimiento permite prever casi con   certeza que se terminarán por desconocer de forma abierta mandatos   constitucionales.    

Pues bien, en el caso de la señora Viteri nos encontramos frente a una situación   similar a la decidida en la sentencia SU-047 de 1999. Esta Sala considera que si   bien el actuar de la DIAN aún no ha incurrido en faltas que desconozcan de forma   desbordada mandatos constitucionales, de continuar con las actuaciones   administrativas propias de la acción fiscal, indefectiblemente la administración   de impuestos terminaría por vulnerar los derechos fundamentales de la actora,   pues acabaría por imponerle una sanción por haber declarado de forma inexacta el   impuesto de renta, sanción que habría de tener fundamento en una interpretación   del art. 206 del Estatuto Tributario que se cimenta en normas que no fueron   proferidas por el Congreso, en claro desconocimiento del principio de legalidad   del tributo y, por lo tanto, del derecho al debido proceso.    

A   la anterior conclusión puede llegarse al considerar los múltiples conceptos y   oficios citados por la administración de impuestos en el escrito de contestación   a la tutela, que sirvieron como base para su actuación administrativa. En su   conjunto, el número, tipo y contenido de las fuentes utilizadas por la DIAN para   establecer que la bonificación por compensación no constituye salario para   efectos de la exención, nos permite apreciar que esta constituirá la base   jurídica para llevar a término el proceso sancionatorio por inexactitud en la   declaración de renta de la señora Viteri.    

Adicionalmente, a ello deben sumarse las afirmaciones de la accionante, de   acuerdo con las cuales la funcionaria de la administración de impuestos con   quien tuvo contacto fue tajante en afirmar que “(…) ella no tenía la culpa de   que otros investigadores no investigan como ella y que no conozcan la ley, que   ella cumplía la norma que al respecto era muy clara y que no podía hacer ninguna   consideración distinta a la legal…”[97]    

Las   situaciones descritas permiten prever con alto grado de certeza que la actuación   administrativa de la DIAN, tendiente a imponer sanciones a la señora Viteri por   supuestamente haber presentado una declaración de renta que no se corresponde   con la realidad, concluirá con graves vulneraciones a sus derechos   fundamentales, lo que permite afirmar que se está en presencia de una vía de   hecho prospectiva que amerita una intervención del juez de tutela encaminada a   evitar que la amenaza identificada se concrete en una lesión iusfundamental   específica. Ahora bien, es menester precisar en qué consistiría dicha   afectación, para lo cual nos referiremos a la vía de hecho prospectiva apreciada   desde el derecho al debido proceso.    

4.2.3.5. Según lo establecido en el art.   29 de la Constitución “El debido proceso se aplicará a toda clase de   actuaciones judiciales y administrativas.”[98]  Esta garantía se nutre de un conjunto amplio de requisitos relativos a los   trámites ante la administración, procesos frente autoridades judiciales y   conductos por los cuáles han de regirse las relaciones entre particulares.    

4.2.3.6. La Corte Constitucional ha   señalado en su jurisprudencia la forma en que debe darse vigencia al derecho al   debido proceso en distintos ámbitos de las relaciones entre el Estado y los   particulares. En especial, se ha referido al ámbito del debido proceso   sancionatorio. En relación con este, la Corporación ha dicho que “(l)a   garantía del debido proceso, no consiste solamente en las posibilidades de   defensa o en la oportunidad para interponer recursos, (…) sino que exige,   además, como lo expresa el artículo 29 de la Carta, el ajuste a las normas preexistentes al acto que se imputa; la   competencia de la autoridad judicial o administrativa que orienta el proceso; la   aplicación del principio de favorabilidad en materia penal; el derecho a una   resolución que defina las cuestiones jurídicas planteadas sin dilaciones   injustificadas; la ocasión de presentar pruebas y de controvertir las que se   alleguen en contra y, desde luego, la plena observancia de las formas propias de   cada proceso según sus características. Todo ello descansa sobre el supuesto de la presunción de inocencia, la   cual tiene que ser desvirtuada por el Estado para que se haga posible la   imposición de penas o de sanciones administrativas”[99].    

4.2.3.7. De conformidad, el derecho al   debido proceso es una prerrogativa que cobija un universo amplio de salvaguardas   diseñadas por el constituyente y el legislador para asegurar que el uso de la   facultad sancionatoria del Estado se encuentre sometida a las restricciones   propias de un Estado democrático. En este sentido, existen por lo menos dos   niveles en los que se ha de aplicar el derecho al debido proceso en los   procedimientos de carácter sancionatorio, sea en sede administrativa o en sede   judicial. De una parte, el derecho al debido proceso ha de evaluarse desde la   perspectiva de la creación de las normas sustanciales y procesales que   establecen sanciones, requiriendo en este nivel que las normas creadas por el   legislador y la administración no afecten ilegítimamente derechos fundamentales   o los restrinjan en desconocimiento de los principios de razonabilidad,   necesidad y proporcionalidad. Por otra parte, el debido proceso también ha de   entenderse como una demanda para que los procedimientos establecidos para la   imposición de penas y las normas que consagran el derecho sustancial relativo a   estas, se apliquen de forma regular, según lo ha establecido el ordenamiento   jurídico.    

De esta manera, el derecho al debido   proceso en materia sancionatoria ha de garantizarse en el nivel de creación de   normas sustanciales y procesales necesarias para hacer uso de dicha facultad   estatal, así como en el nivel relativo a la aplicación del cuerpo normativo   dispuesto para castigar a los administrados ante el incumplimiento de sus   deberes constitucionales, legales y reglamentarios[100].    

4.2.3.9. Pues bien, en el caso concreto,   resulta claro para la Sala que la vía de hecho prospectiva en que incurrió la   administración tributaria al definir la base gravable del impuesto a la renta de   la señora Mary Genith Viteri con fundamento en fuentes normativas inferiores a   la ley puso en riesgo la indemnidad de su derecho al debido proceso. Lo anterior   se deriva de que el respeto por el principio de legalidad es un elemento   fundamental del derecho al debido proceso cuando este se aprecia en el marco de   actuaciones sancionatorias.    

Como se mencionó, el derecho al debido   proceso ha de respetarse tanto al momento de establecer las normas encaminadas a   regular la imposición de sanciones a los administrados, como en la aplicación de   dicha normatividad a casos específicos. Pues bien, en la situación objeto de   debate, se tiene que no se respetó el debido proceso al momento de establecer la   base gravable del impuesto a la renta, toda vez que al determinar dicha base con   desconocimiento del principio de legalidad indefectiblemente se lesiona el   derecho al debido proceso, pues esta prerrogativa precisa el acatamiento de las   normas sustanciales y procesales que regulan la imposición de una sanción.    

4.2.3.10. Lo anterior resulta de mayor   relevancia si se toma en cuenta que en este caso no sólo se lesiona el derecho   al debido proceso de la accionante por no cumplirse un determinado trámite o   etapa procesal, sino porque se le hace aplicación de una norma jurídica   sustancial de una forma que no se atiene a los mandatos constitucionales. Así   pues, no se está en presencia de una situación que se reduzca a una afectación   intrascendente de un mero rito, sino a un evento que ha comprometido la   aplicación del derecho sustancial que determina la base gravable del impuesto a   la renta de la tutelante.    

4.2.3.11. En conclusión, como la interpretación realizada por la entidad   tutelada, de acuerdo con la cual la bonificación por compensación no constituye   salario para efectos de la exención del art. 206 del Estatuto Tributario, se   fundamenta no en una norma de rango legal sino en conceptos y oficios de la   Dirección de Impuestos y otras fuentes distintas a la ley, la actuación de la   accionada desconoció el principio de legalidad del tributo y dio paso a la   configuración de una vía de hecho prospectiva, pues de continuarse con la   actuación administrativa sancionatoria se le lesionaría a la actora su derecho   fundamental al debido proceso. Con este punto claro, es preciso ahora referirnos   al tipo de medidas a adoptar en el caso concreto.    

5.   Medidas a tomar en el caso concreto    

5.1. La Constitución no incluye una definición de salario. Sin embargo, el art.   53 de la Carta reconoce el derecho de los trabajadores a recibir una “(…) remuneración mínima   vital y móvil, proporcional a la cantidad y calidad de trabajo…”[101] Por su parte, el Decreto   Ley 2663 de 1950, “Sobre Código Sustantivo del Trabajo”, en su art. 127   expresa que “Constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable,   sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como   contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación   que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del   trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de   descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones”[102].    

A juicio de la Corte, el   salario es una garantía fundamental para el trabajador, cuya característica   definitoria es que se genera como contraprestación directa a la ejecución   personal del servicio, debiendo este ser proporcional al mismo con independencia   de la denominación que se le asigne. Por ello, se ha entendido que el art. 127   del Código Sustantivo del Trabajo no es exhaustivo al enunciar qué elementos   constituyen salario, sino que tan solo provee ejemplos de pagos que sí lo   integran. La Corte acudió al derecho internacional para delimitar salario desde   una perspectiva jurídica y acogió la definición contenida en el Convenio 95 de   la Organización Internacional del Trabajo -OIT-[103], la   que declara que “(…) el término salario significa la remuneración o ganancia, sea cual   fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en   efectivo, fijada por acuerdo o por la legislación nacional, y debida por un   empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal,   por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios   que haya prestado o deba prestar”[104].    

5.2. Como se advirtió, no es competencia de esta Corte definir la forma en que   ha de entenderse la bonificación por compensación para efectos de la exención   del art. 206 del Estatuto Tributario. Ello corresponde al Congreso de la   República, como órgano investido con la facultad impositiva, y al Consejo de   Estado, como tribunal de cierre de la jurisdicción contencioso administrativa,   en caso de controversia. Pero tampoco es viable para la Corporación, como máximo   garante de la vigencia de la Constitución, no intervenir cuando sea necesario   para proteger los derechos fundamentales de los ciudadanos.    

La   configuración de una vía de hecho prospectiva y evidente llevan a que en esta   ocasión se deba conceder la tutela, al ser el único mecanismo idóneo para   proteger los derechos de la accionante en el caso concreto. Empero, constata la   Sala que solo esta extraordinaria circunstancia permite un pronunciamiento en   este sentido y que no debe de ninguna manera entenderse que es un mero debate   interpretativo o sobre el monto a pagar por impuestos lo que justifica la   intervención del juez de tutela[105].    

5.3. Conforme a lo expuesto, la Sala advierte a la accionada que no resulta   conforme a la Constitución que aquella fije la base gravable de un tributo con   base en fuentes normativas que no cumplen con el principio de legalidad   tributaria; el cual, sobra decir, no se ve satisfecho por la mera existencia de   conceptos jurídicos u oficios de cualquier tipo. En consecuencia, se ordenará a   la División de Gestión de Investigaciones de la Dirección Seccional de Impuestos   y Aduanas de Pasto dar por concluidas las investigaciones iniciadas en contra de   la señora Mary Genith Viteri Aguirre por los hechos analizados en esta   sentencia.    

5.4. Con fundamento en lo expuesto, la Sala de Revisión confirmará la   sentencia del doce (12) de   febrero de dos mil trece (2013) proferida por el Tribunal Administrativo de   Nariño-Sala de Conjueces, que a su vez revocó el fallo del cinco (5) de junio de   dos mil doce (2012) dictado por el Juzgado Tercero Administrativo del Circuito   de Pasto, y tutelará el derecho de la accionante al debido proceso.    

III. DECISIÓN    

En mérito de lo expuesto, la Sala Primera   de Revisión de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por   mandato de la Constitución,    

RESUELVE    

Primero.- LEVANTAR la suspensión de términos del presente   proceso de tutela, ordenada mediante auto de dieciocho (18) de noviembre de dos   mil trece (2013).    

Segundo.- CONFIRMAR la sentencia del doce (12) de febrero de dos mil trece   (2013) proferida por el Tribunal Administrativo de Nariño-Sala de Conjueces, que   revocó el fallo del cinco (5) de junio de dos mil doce (2012) dictado por el   Juzgado Tercero Administrativo del Circuito de Pasto y, en consecuencia,   TUTELAR  el derecho al debido proceso de la accionante, por las consideraciones expuestas   en la parte motiva de esta sentencia.    

Tercero.- ORDENAR a la División   de Gestión de Investigaciones de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas   de Pasto dar por concluidas las investigaciones iniciadas en contra de la señora   Mary Genith Viteri Aguirre por los hechos analizados en esta sentencia.    

Notifíquese, comuníquese y cúmplase.    

MARIA VICTORIA CALLE CORREA    

Magistrada    

MAURICIO GONZALEZ CUERVO    

Magistrado    

Ausente con permiso    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ    

Magistrado    

ANDRÉS MUTIS VANEGAS    

Secretario General (E)    

[1] Expediente, folio 2. En adelante, a menos   que se realice indicación en contrario, cualquier folio citado se entenderá que   corresponde cuaderno uno (1) del expediente.    

[2] Sin embargo, según constancia proferida el veintidós (22) de mayo   de dos mil doce (2012) por la Coordinadora del Área de Talento Humano de la   Dirección Ejecutiva Seccional de Administración Judicial de Pasto, la accionante   presta sus servicios como Magistrada desde el primero (1) de enero de dos mil   cinco (2005). Expediente, folio 24.    

[3] Dicha   bonificación fue conocida como bonificación por gestión judicial hasta la   nulidad del Decreto 4040 de 2004, “Por el cual se crea una bonificación de   gestión judicial para los Magistrados de Tribunal y otros funcionarios”.   Decreto 610 de 1998, “Por el cual se establece una bonificación por   compensación de los Magistrados de Tribunal y otros funcionarios.”, art. 1.   “Créase, para los funcionarios enunciados en el artículo 2o del presente decreto, una Bonificación   por Compensación, con carácter permanente, que sumada a la prima especial de   servicios y a los demás ingresos laborales actuales igual al sesenta por ciento   (60%) de los ingresos laborales que por todo concepto perciben los Magistrados   de la Corte Suprema de Justicia, Consejo de Estado, Corte Constitucional y   Consejo Superior de la Judicatura. La Bonificación por Compensación sólo   constituirá factor salarial para efectos de determinar las pensiones de vejez,   invalidez y sobrevivientes, en los mismos términos de la prima especial de   servicios de los Magistrados de las Altas Cortes.”    

[4] En el expediente solamente obran las   certificaciones de ingresos y retenciones de los años gravables dos mil nueve   (2009), dos mil diez (2010) y dos mil once (2011) a nombre de la actora.   Expediente, folios 27 al 29.    

[5] Al igual que las certificaciones,   únicamente aparecen las declaraciones de renta correspondientes a los años dos   mil nueve (2009) y dos mil diez (2010). Expediente, folios 31 y 32.    

[6] Expediente, folio 2.    

[7] Requerimientos ordinarios efectuados a la accionante por parte de   la División de Gestión de Investigaciones de la Dirección Seccional de Impuestos   y Aduanas de Pasto. Expediente, folios 34 al 43.    

[8] Decreto 624 de 1989 “Por el cual se expide el Estatuto   Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuesto   Nacionales.”, artículo 206. “RENTAS DE TRABAJO EXENTAS. Están gravados con   el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos   en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con   excepción de los siguientes: […] 7. En el caso de los Magistrados de los   Tribunales y de sus Fiscales, se considerará como gastos de representación   exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) de su salario.   Para los Jueces de la República el porcentaje exento será del veinticinco por   ciento (25%) sobre su salario. || En el caso de los rectores y profesores de   universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del   cincuenta por ciento (50%) de su salario”.    

[9] Así lo afirma la accionante en su escrito de tutela. Expediente, folios 3 y 4.    

[11] Prueba documental que figura en el expediente. Expediente, folios 50 y 51.    

[12] Expediente, folio 52.    

[13] Inicialmente el referido plazo vencía el veintitrés (23) de mayo   de dos mil doce (2012), pero ante solicitud elevada por la accionante fue   ampliado por dos (2) días más. Expediente, folio 53.    

[14] Se le en el acta de comparecencia: “Por otra parte, y de   conformidad con el motivo de la llamada telefónica realizada a la contribuyente,   se le expone que en el avance de la auditoría a la declaración de renta del año   gravable 2009, se le han detectado indicios de inexactitud que motivan su   corrección así: Incrementar el patrimonio bruto en $37.280.000 provenientes de:   $ 27.900.000 en virtud de la compra del vehículo CHEVROLET AVEO, adquirido a   Calima Motor s. a.; y $9.380.000 por aportes que posee a 31 de diciembre de 2009   en la Cooperativa del Sistema Nacional de Justicia. Incrementar en $2.473.000   los ingresos declarados, por información reportada por Financiera JURISCOOP.   Disminuir a $72.527.000 la renta exenta declarada en $124.413.000, por cuanto el   cálculo no es correcto, ya que para los gastos de representación (numeral 7 del   artículo 206 del estatuto tributario) se deben tomar sólo los pagos laborales   que constituyan salario. Finalmente, se le indica que en la declaración de renta   del año gravable 2008, omitió declarar dentro del patrimonio bruto, $9.230.000,   que poseía a 31 de diciembre de ese año, como aportes en la Cooperativa del   Sistema Nacional de Justicia, y que en consecuencia dicho valor, se convierte en   renta líquida gravable para la declaración del año 2009, de conformidad con el   artículo 239-1 del estatuto tributario. Con lo anterior, se le reitera la   necesidad de la actualización del RUT en lo que tiene que ver con la dirección,   o en su defecto que informe de manera escrita y expresa una dirección procesal.”   Expediente, folios 50 y 51.    

[15] Así se afirma en los hechos relacionados en el escrito de tutela.  Expediente, folio 5.    

[16] Expediente, folios 1 y 20.    

[17] Expediente, folios 63 al 68.    

[18] Expediente, folios 71 al 83.    

[19] Expediente, folio 82.    

[20] Expediente, folios 99 al 111.    

[21] Expediente, folios 114 al 125.    

[22] Tales particularidades fueron: (i) mediante oficio del nueve (9)   de julio de dos mil doce (2012), los Magistrados Titulares del Tribunal   Administrativo de Nariño, liderados por su Presidente, solicitaron a la Sala   Plena del Consejo de Estado, decidir el impedimento conjunto que mediante el   mismo escrito se declaró (Folio 131). El impedimento se sustentó en el interés   directo que ellos tenían en su calidad de Magistrados y por percibir la aludida   bonificación. (ii) El Consejo de Estado-Sección Cuarta, mediante auto del dos   (2) de agosto de dos mil doce (2012), declaró fundado dicho impedimento y   procedió a separarlos del conocimiento del asunto, en consecuencia, ordenó la   devolución del expediente al Tribunal de origen, para que previo sorteo, se   integrara la Sala de Conjueces que los reemplazaría (Folios 137 al 140). (iii)   En efecto, el catorce (14) de noviembre de dos mil doce (2012), el Tribunal   Administrativo de Nariño-Presidencia, designó a los tres Magistrados Conjueces   reemplazantes, los cuales procedieron a posesionarse en sus cargos (Folios 147   al 153). (iv) No obstante y al igual que los Magistrados Titulares, en escrito   del veintiséis (26) de noviembre del mismo año, uno de los Conjueces designados   presentó impedimento para actuar, al informar que a la fecha actuaba como   apoderada judicial en un proceso ordinario (Folio 156). (v) Por consiguiente, el   Tribunal Administrativo de Nariño-Sala de Conjueces, mediante auto del doce (12)   de diciembre de dos mil doce (2012), declaró fundado el impedimento manifestado   (Folios 157 y 158). (vi) En virtud de lo anterior y ante la falta de quórum   decisorio, pues uno de los Conjueces no compartía la ponencia del proyecto   presentado, era necesario nombrar otro Conjuez (Folio 172). Así, en auto del   dieciocho (18) enero de dos mil trece (2013), el Tribunal Administrativo de   Nariño- Presidencia, designó al Conjuez faltante y sólo así se profirió el fallo   de segunda instancia en la presente acción de tutela (Folio 176).    

[23] Expediente, folios 181 al 193.    

[24] Expediente, folio 186.    

[25] Sentencia T-1486 de 2000 (M. P. Alfredo   Beltrán Sierra).    

[26] Luis Ernesto Vargas Silva, Magistrado a quien se le repartió   inicialmente el asunto, se declaró impedido mediante escrito del diecisiete (17)   de octubre de dos mil trece (2013), al advertir que la hipótesis fáctica y   jurídica en la que se encuentra la accionante es análoga a la de su cónyuge   (Folio 15 del cuaderno de revisión). En consecuencia, mediante auto del trece   (13) de noviembre de dos mil trece (2013), la Sala Novena de Revisión aceptó ese   impedimento, por considerar que si bien la cónyuge del Magistrado no era parte   en el proceso, sí le asiste un interés en la decisión que la Corte adopte sobre   esta controversia, toda vez que, al igual que la accionante percibe la   bonificación por compensación. Este impedimento fue aceptado por medio de auto   de trece (13) de noviembre de 2013 (folios 17 y 18 del cuaderno de revisión).    

[27] Auto de 18 de noviembre de 2013.   Expediente, folios 20 y 21 del cuaderno de revisión.    

[28] Expediente, folios 27 al 34 del cuaderno   de revisión.    

[29] Expediente, folios 39 al 51 del cuaderno de revisión.    

[30] (Ib).    

[31] Expediente, folio 51 del cuaderno de   revisión.    

[33] Corte Constitucional, sentencia T-177 de   2011 (M. P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).    

[34] Corte Constitucional, sentencia T-618 de   1999 (M. P. Álvaro Tafur Galvis).    

[35] Corte Constitucional, sentencia T-764 de   2008 (M. P. Jaime Araújo Rentería).    

[36] Conviene traer a colación dos ejemplos para aclarar este punto. El   primero tiene que ver con la protección del derecho a la salud en casos de   contaminación ambiental. En estas situaciones la jurisprudencia constitucional   ha establecido que la tutela resulta procedente, toda vez que si bien, en   principio, resultaría viable acudir a la acción popular para proteger el derecho   al medio ambiente sano, esta acción puede no resultar idónea para garantizar el   derecho a la salud, toda vez que su estructura no permite que se de vigencia a   esta garantía (Corte Constitucional, sentencia T-194 de 2014. M. P. Alberto   Rojas Ríos). De igual forma ocurre con la protección del derecho a la igualdad   en casos en que se ha negado el derecho a la pensión de sobrevivientes al   compañero permanente del mismo sexo del fallecido. En estas situaciones, la   Corte también ha entendido que el objeto del proceso ante el juez laboral   difícilmente podrá satisfacer la demanda de protección de este derecho, como   bien podría hacerlo con otras prerrogativas como el derecho a la seguridad   social (Corte Constitucional, sentencia T-051 de 2010. M. P. Mauricio González   Cuervo. S. V. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).    

[37] Botero Marino, Catalina. “La acción de tutela en el   ordenamiento constitucional colombiano”. Escuela Judicial Rodrigo Lara   Bonilla, P. 109.    

[38] Corte Constitucional, sentencia T-594 de 2006. M. P. Clara Inés   Vargas Hernández.    

[39] (Ib.)    

[40] Botero Marino, Catalina. “La acción de tutela en el   ordenamiento constitucional colombiano”. Escuela Judicial Rodrigo Lara   Bonilla, P. 109.    

[41] Corte Constitucional, sentencia T-300 de   2004 (M. P. Eduardo Montealegre Lynett).    

[42] Corte Constitucional, sentencia T-1190 de   2004 (M. P. Marco Gerardo Monroy Cabra).    

[43] Corte Constitucional, sentencia SU-201 de   1994 (M. P. Antonio Barrera Carbonell).    

[44] (Ib.)    

[45] Corte Constitucional, sentencia T-1012 de   2010 (M. P. María Victoria Calle Correa).    

[46] (Ibídem).    

[47] Corte Constitucional, sentencia T-166 de   2012 (M. P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).    

[48] Corte Constitucional, sentencia T-142 de   1998 (M. P. Antonio Barrera Carbonell).    

[49] Corte Constitucional, sentencia T-1263 de   2001 (M. P. Jaime Córdoba Triviño).    

[50] Corte Constitucional, sentencia T-103 de   2010 (M. P. Jorge Iván Palacio. A. V. Nilson Pinilla Pinilla).    

[51] Corte Constitucional, sentencia T-031 de 2013 (M. P. Luis   Guillermo Guerrero Pérez. S. P. V.  Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).    

[52] Expediente, folio 5.    

[53] Expediente, folio 20.    

[54] Decreto 624 de 1989, “Por el cual se expide el Estatuto   Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos   Nacionales.”, art. 684 “FACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN.   La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e   investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.    

“Para tal efecto podrá: a)   Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo   considere necesario; b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes   para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias,   no declarados; c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan   informes o contesten interrogatorios; d) Exigir del contribuyente o de terceros   la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros   estén obligados a llevar libros registrados; e) Ordenar la exhibición y examen   parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como   de terceros, legalmente u obligados a llevar contabilidad; f) En general,   efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna   determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de   toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.”    

[55] Decreto 624 de 1989, “Por el cual se expide el Estatuto   Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos   Nacionales.”, art. 685. “EMPLAZAMIENTO PARA   CORREGIR. Cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la   inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor,   podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes   siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera   procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección   respectiva de conformidad con el Artículo 644. La no respuesta a este   emplazamiento no ocasiona sanción alguna.”    

[56] (Ibídem) art. 644. “SANCIÓN POR CORRECCIÓN DE LAS DECLARACIONES.   Cuando los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, corrijan sus   declaraciones tributarias, deberán liquidar y pagar una sanción equivalente a:   1. El diez por ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su   favor, según el caso, que se genere entre la corrección, y la declaración   inmediatamente anterior a aquélla, cuando la corrección se realice antes de que   se produzca emplazamiento para corregir de que trata el Artículo 685, o auto que   ordene visita de inspección tributaria. 2. El veinte por ciento (20%) del mayor   valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre   la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquéllas si la   corrección se realiza después de notificado el emplazamiento para corregir o   auto que ordene visita de inspección tributaria y antes de notificarle el   requerimiento especial o pliego de cargos. Parágrafo 1° Cuando la declaración   inicial se haya presentado en forma extemporánea, el monto obtenido en   cualquiera de los casos previstos en los numerales anteriores, se aumentará en   una suma igual al cinco por ciento (5%) del mayor valor a pagar o del menor   saldo a su favor, según el caso, por cada mes o fracción de mes calendario   transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración inicial y la fecha   del vencimiento del plazo para declarar por el respectivo período, sin que la   sanción total exceda del ciento por ciento (100%) del mayor valor a pagar o del   menor saldo a favor. Parágrafo 2° La sanción por corrección a las declaraciones   se aplicará sin perjuicio de los intereses de mora, que se generen por los   mayores valores determinados. Parágrafo 3° Para efectos del cálculo de la   sanción de que trata este Artículo, el mayor valor a pagar o menor saldo a favor   que se genere en la corrección, no deberá incluir la sanción aquí prevista.   Parágrafo 4° La sanción de que trata el presente Artículo no es aplicable a la   corrección de que trata el Artículo 589.”    

[57] (Ib.) art. 703. “EL REQUERIMIENTO ESPECIAL COMO REQUISITO PREVIO A LA LIQUIDACIÓN. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración   enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una   sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se   proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.”    

[58] (Ib.) art. 707 “RESPUESTA AL REQUERIMIENTO ESPECIAL. Dentro   de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación   del requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente retenedor o   declarante, deberá formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas,   subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la Administración se   alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica   de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean   conducentes, caso en el cual, estas deben ser atendidas.”    

[59] (Ib.) Artículo 702. “FACULTAD DE   MODIFICAR LA LIQUIDACIÓN PRIVADA. La Administración de Impuestos podrá   modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes,   responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión. Parágrafo   1º La liquidación privada de los responsables del impuesto sobre las ventas   también podrá modificarse mediante la adición a la declaración, del respectivo   período fiscal, de los ingresos e impuestos determinados como consecuencia de la   aplicación de las presunciones contempladas en los Artículos 757 a 760   inclusive. Parágrafo 2º La determinación de la renta líquida en forma presuntiva   no agota la facultad de revisión oficiosa.”    

[60] (Ib.) art. 720 “RECURSOS CONTRA LAS LIQUIDACIONES OFICIALES   Y RESOLUCIONES QUE IMPONEN SANCIONES. Contra las liquidaciones oficiales y   resoluciones que impongan sanciones, u ordenen el reintegro de sumas devueltas,   en relación con los impuestos administrados por la Dirección General de   Impuestos Nacionales, procede el recurso de reconsideración.    

“El recurso de   reconsideración salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la   Oficina de Recursos Tributarios de la Administración de Impuestos que hubiere   practicado el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la   notificación del mismo.    

“Cuando la   liquidación, sanción o acto de determinación oficial del tributo, haya sido   proferido por el Administrador de Impuestos, o sus delegados, procederá el   recurso de reposición ante el Administrador o los funcionarios delegados para el   efecto, el cual deberá interponerse dentro de los dos (2) meses siguientes a su   notificación.”    

[61] (Ib.) art. 722 “REQUISITOS DE LOS RECURSOS DE RECONSIDERACIÓN Y   REPOSICIÓN. El recurso de reconsideración o reposición deberá cumplir los   siguientes requisitos: a) Que se formule por escrito, con expresión concreta de   los motivos de inconformidad; b) Que se interponga dentro de la oportunidad   legal c) Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable,   agente retenedor o declarante, o se acredite la personería si quien lo interpone   actúa como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la   persona por quien obra, ratificará la actuación del agente dentro del término de   dos (2) meses, contados a partir de la notificación del auto de admisión del   recurso si no hubiere ratificación se entenderá que el recurso no se presentó en   debida forma y se revocará el auto admisorio. Para estos efectos, únicamente los   abogados podrán actuar como agentes oficiosos. d) Que se acredite el pago de la   respectiva liquidación privada cuando el recurso se interponga contra una   liquidación de revisión o de corrección aritmética.”    

[62] (Ib.) art. 728 “RECURSO CONTRA EL AUTO INADMISORIO. Contra el auto   que no admite el recurso, podrá interponerse únicamente recurso de reposición   dentro de los cinco (5) días siguientes a su notificación. La omisión de los   requisitos de que tratan los literales a) y c) del Artículo 722, podrán sanearse   dentro del término de interposición. La omisión del requisito señalado en el   literal d) del mismo Artículo, se entenderá saneada, si dentro de los veinte   (20) días siguientes a la notificación del auto inadmisorio, se acredita el pago   o acuerdo de pago. La interposición extemporánea no es saneable. El recurso de   reposición deberá resolverse dentro de los diez, (10) días siguientes a su   interposición, salvo el caso en el cual la omisión que originó la inadmisión,   sea el acreditar el pago de la liquidación privada. La providencia respectiva se   notificará personalmente o por edicto. Si la providencia confirma el auto que no   admite el recurso, la vía gubernativa se agotará en el momento de su   notificación.”    

[63] (Ib.) art. 730. “CAUSALES DE NULIDAD. Los actos de liquidación de   impuestos y resolución de recursos, proferidos por la Administración Tributaria,   son nulos: 1. Cuando se practiquen por funcionario incompetente. 2. Cuando se   omita el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión o se   pretermita el término señalado para la respuesta, conforme a lo previsto en la   ley, en tributos que se determinan con base en declaraciones periódicas. 3.   Cuando no se notifiquen dentro del término legal. 4. Cuando se omitan las bases   gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones   efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo. 5. Cuando   correspondan a procedimientos legalmente concluidos. 6. Cuando adolezcan de   otros vicios procedimentales, expresamente señalados por la ley como causal de   nulidad.”    

[64] Si bien no se cuenta en el expediente con prueba documental del   envío del emplazamiento para corregir a la accionante, lo cierto es que del acta   de comparecencia del día catorce (14) de mayo de dos mil doce (2012), es posible   desprender que sí se le solicitó a la actora que modificara su declaración de   renta de acuerdo a ciertos criterios establecidos por la DIAN, por lo que puede   afirmarse que ya existía una actuación de la administración de impuestos en   contra de la accionante.    

[65] La Corte Constitucional ha avalado la tesis según la cual los   actos administrativos de trámite o preparatorios no son susceptibles de control   por parte de la jurisdicción contenciosa. En este sentido, múltiples sentencias,   dentro de las cuales se encuentran las T-945 de 2009 (M. P. Mauricio González   Cuervo), T-1012 de 2010 (M. P. María Victoria Calle Correa), T-050 de 2013 (M.   P. Nilson Pinilla Pinilla), y la SU-617 de 2013 (M. P. Nilson Pinilla Pinilla),   han iterado lo establecido en la sentencia SU-201 de 1994 (M. P. Antonio Barrera   Carbonell), de acuerdo con la cual “Los únicos actos susceptibles de acción   contenciosa administrativa son los actos definitivos, no los de trámite o   preparatorios; estos últimos se controlan jurisdiccionalmente al tiempo con el   acto definitivo que pone fin a la actuación administrativa.”  En consonancia, la mencionada sentencia de unificación también afirmó que la   tutela contra actos administrativos de trámite podría resultar procedente por   vía de excepción, toda vez que “(e)sta clase de actos no son susceptibles de   acción contenciosa administrativa y, en tal virtud, no existe medio alternativo   de defensa judicial que pueda ser utilizado para amparar los derechos   constitucionales fundamentales vulnerados o amenazados de manera inmediata.”    

[66] Constitución Política de 1991, art. 338.    

[67] (Ib.), art. 150, numeral 12.    

[68] Corte Constitucional, sentencia C-155 de 2003 (M. P. Eduardo   Montealegre Lynett. S. P. V. Eduardo Montealegre Lynett, Manuel José Cepeda   Espinosa, Rodrigo Escobar Gil, Marco Gerardo Monroy Cabra).    

[69] Se lee en la sentencia “Primero.   INHIBIRSE para proferir sentencia de fondo respecto del inciso final del   artículo segundo del Decreto 1604 de 1966 y el artículo quinto del mismo   decreto, adoptado como legislación permanente mediante la Ley 48 de 1968.   Segundo. Declarar EXEQUIBLES las expresiones “el establecimiento” y “que ejecute   las obras”, contenidas en el artículo segundo del Decreto 1604 de 1966, adoptado   como legislación permanente mediante la Ley 48 de 1968.   Tercero. Declarar INEXEQUIBLE la expresión “nacional”, contenida en el artículo segundo del Decreto 1604 de 1966, adoptado como legislación permanente   mediante la Ley 48 de 1968.” (Ib.)    

[70] Corte Constitucional, sentencia C-690 de   2003 (M. P. Rodrigo Escobar Gil. A. V. Jaime Araújo Rentería).    

[71] Corte Constitucional, sentencia C-121 de   2006 (M. P. Marco Gerardo Monroy Cabra. A. V. Rodrigo Escobar Gil).    

[73] Constitución Política de 1991, art. 189.    

[74] Corte Constitucional, sentencia C-621 de   2013 (M. P. Alberto Rojas Ríos).    

[75] Expediente, folio 79.    

[76] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección   Cuarta. Fallo del 8 de junio de 2008 (C. P. Jaime Abella Zárate).    

[77] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección   Segunda-Sala de Conjueces, Exp. 11001-03-25-000-2005-00244-01. Fallo del 14 de   diciembre de 2011 (C. P. Carlos Arturo Orjuela Góngora).    

[78] Corte Constitucional, sentencia C-543 de 1992 (M. P. José Gregorio   Hernández Galindo).    

[79] Corte Constitucional, sentencia T-572 de 1994 (M. P. Alejandro   Martínez Caballero).    

[80] Corte Constitucional, sentencia T-390 de 2009 (M. P. Humberto   Antonio Sierra Porto).    

[81] Corte Constitucional, sentencia T-122 de 1996 (M. P. Antonio   Barrera Carbonell).    

[82] Corte Constitucional, sentencia T-1093 de 2005 (M. P. Clara Inés   Vargas Hernández).    

[83] Corte Constitucional, sentencia C-590 de 2005 (M. P. Jaime Córdoba   Triviño).    

[84] Botero Marino, Catalina. “La acción de tutela en el   ordenamiento constitucional colombiano”. Escuela Judicial Rodrigo Lara   Bonilla, Pp. 68 a 72.    

[85] Corte Constitucional, sentencia T-446 de 2007 (M. P. Clara Inés   Vargas Hernández)    

[86] Corte Constitucional, sentencia T-696 de 2010 (M. P. Juan Carlos   Henao Pérez).    

[87] Corte Constitucional, sentencia T-1097 de 2005 (M. P. Rodrigo   Escobar Gil).    

[88] Corte Constitucional, sentencia T-1065 de 2006 (MP. Humberto   Antonio Sierra Porto).    

[89] Constitución Política de 1991, art. 29.    

[90] Corte Constitucional, sentencia SU-014 de 2001 (MP. Martha   Victoria Sáchica Méndez)    

[91] Corte Constitucional, sentencia SU-047 de   1999 (MM. PP. Carlos Gaviria Díaz y Alejandro Martínez Caballero. S. V. Hernando   Herrera Vergara, Eduardo Cifuentes Muñoz.)    

[92] En la misma línea, la Corporación   manifestó las condiciones que, de forma general dan pie para que se configure   una vía de hecho. La mencionada sentencia de unificación sostiene que “(…)   ciertos defectos protuberantes de una providencia implican una “manifiesta   desconexión entre la voluntad del ordenamiento y la del funcionario judicial”,   la cual “aparejará su descalificación como acto judicial” La   jurisprudencia ha sistematizado entonces esos vicios en cuatro tipos de   deficiencias superlativas, a saber, (1) que la decisión impugnada se funde en   una norma evidentemente inaplicable (defecto sustantivo); (2) que   resulte incuestionable que el juez no tiene el apoyo probatorio que permita la   aplicación del supuesto legal en el que se sustenta la decisión (defecto   fáctico); (3) que el funcionario judicial que profirió la decisión carezca, en   forma absoluta, de competencia para hacerlo (defecto orgánico); y, (4) que el   juez haya actuado completamente por fuera del procedimiento establecido (defecto   procedimental)…”    

[93] Constitución Política 1991, art. 2.    

[94] Constitución Política de 1991, art. 228.    

[95] (Ib.), art. 209.    

[96] Corte Constitucional, sentencia C-037 de 1998 (M. P. Jorge Arango   Mejía. A. V. José Gregorio Hernández Galindo).    

[97] Expediente, folio 3.    

[98] Constitución Política, art. 29.    

[99] Corte Constitucional, sentencia T-460 de 1992 (M. P. José Gregorio   Hernández Galindo).    

[100] “La transgresión que pueda ocurrir de   aquellas normas mínimas que la Constitución o la ley establecen para las   actuaciones procesales, como formas propias de cada juicio, atenta contra el   debido proceso y desconoce la garantía de los derechos e intereses de las   personas que intervienen en el mismo. De esta manera, logra ignorar el fin   esencial del Estado social de derecho que pretende brindar a todas las personas   la efectividad de los principios y derechos constitucionalmente consagrados, con   el fin de alcanzar la convivencia pacífica ciudadana y la vigencia de un orden   justo. Sin embargo, la violación del derecho al debido proceso no sólo puede   predicarse del incumplimiento de una determinada regla procesal; también ocurre   por virtud de la ineficacia de la misma para alcanzar el propósito para el que   fue concebida. Así, en la medida en que el derecho sustancial prevalece sobre   las formas procesales, como mandato que irradia todo el ordenamiento jurídico y,   muy especialmente, las actuaciones destinadas a cumplir con la actividad   judicial, es que las formas procesales que la rijan deben propender al   cumplimiento de los propósitos de protección y realización del derecho material   de las personas y a la verdadera garantía de acceso a la administración de   justicia. Con ello no se quiere significar que las reglas de procedimiento,   legalmente establecidas, puedan resultar inobservadas sin discriminación por los   funcionarios encargados de conducir el respectivo proceso; por el contrario,   éstas deben aplicarse con estricto rigor en la medida de su eficacia para   realizar los derechos e intereses de la personas, so pena de convertir en   ilegítimos los actos efectuados sin su reconocimiento.” Corte Constitucional,   sentencia C-383 de 2000 (M. P. Álvaro Tafur Galvis)    

[101] Constitución Política de 1991, art. 53.    

[102] Decreto Ley 2663 de 1950, “Sobre Código   Sustantivo del Trabajo”, art. 127.    

[103] Organización Internacional del Trabajo,   Convenio 95 sobre la Protección del Salario, art. 1.    

[104] La Corte suscribió la definición   establecida en el convenio, pues este hace parte del Bloque de   Constitucionalidad, e iteró que no es dable al legislativo eliminar el carácter   salarial de erogaciones efectuadas al trabajador que remuneran de forma directa   la prestación del servicio, en mejora de su calidad de vida y la de su familia.   Por lo anterior, concluyó la Corte que “(…) el salario como emanación del   derecho al trabajo es una obligación del empleador y un derecho irrenunciable   del trabajador. El elemento central de dicha institución es el carácter   retributivo por el servicio prestado por el empleado con independencia de su   denominación. Este núcleo no puede ser alterado por el legislador al definirlo o   regularlo; tampoco por los sujetos de la relación laboral cuando convienen la   remuneración, y menos por el juez laboral al decidir el asunto sometido a su   competencia.” Corte Constitucional, sentencia T-1029 de 2012 (M. P. Luis   Ernesto Vargas Silva. S. V. Alexei Julio Estrada).    

[105] Se reitera que la tutela únicamente resultará procedente en el   marco de procesos sancionatorios en el evento en que exista una lesión o amenaza   clara o abierta a derechos fundamentales. En este sentido, el inicio de un   proceso penal o disciplinario por sí mismo, de ninguna manera daría lugar a que   se declare procedente una tutela. Empero, de existir un desconocimiento clara e   indiscutible de garantías básicas para el enjuiciado (inicio de proceso penal   sin derecho a que se cuente con la asistencia de un abogado o por un acto no   tipificado como delito), la tutela se tornará procedente.