C-414-94<\/p>\n
Sentencia No. C-414\/94 <\/p>\n
CONSORCIO <\/p>\n
El Estatuto de contrataci\u00f3n permite que los consorcios y las uniones temporales puedan contratar con el Estado, lo cual significa que la ley les reconoce su capacidad jur\u00eddica a pesar de que no les exige como condici\u00f3n de su ejercicio, la de ser personas morales. El consorcio es una figura propia del derecho privado, utilizado ordinariamente como un instrumento de cooperaci\u00f3n entre empresas, cuando requieren asumir una tarea econ\u00f3mica particularmente importante, que les permita distribuirse de alg\u00fan modo los riesgos que pueda implicar la actividad que se acomete, aunar recursos financieros y tecnol\u00f3gicos, y mejorar la disponibilidad de equipos, seg\u00fan el caso, pero conservando los consorciados su independencia jur\u00eddica. <\/p>\n
LEY-Unidad de materia <\/p>\n
Cuando la Constituci\u00f3n expresa que todo proyecto de ley debe referirse a una misma materia, proscribe una pr\u00e1ctica viciosa que ha consistido en introducir durante la discusi\u00f3n del respectivo proyecto, temas ajenos al de su contenido para satisfacer intereses que no se avienen con la materia de la futura ley. Un tema no se aviene con la materia de un proyecto de ley, cuando al examinarse dentro del contexto global de aqu\u00e9l, resulta como una especie de “cuerpo extra\u00f1o” que invade sin explicaci\u00f3n su contenido, es decir, el asunto espec\u00edfico en regulaci\u00f3n. No tienen esa connotaci\u00f3n, por lo mismo, aquellos temas, que sin ser esenciales de la cuesti\u00f3n principal objeto de regulaci\u00f3n por el proyecto, establecen cierta relaci\u00f3n o conexidad con la materia del proyecto en discusi\u00f3n. <\/p>\n
CONSORCIO-Obligaci\u00f3n tributaria\/UNION TEMPORAL-Obligaci\u00f3n tributaria <\/p>\n
Los hechos y las bases gravables de la obligaci\u00f3n tributaria para los consorcios y las uniones temporales, quedaron perfectamente delimitados y precisados en la ley al remitirse su responsabilidad tributaria al de las sociedades, que como se ha establecido, est\u00e1 unificado para todos los fines impositivos y no da pie, por lo mismo, a posibles imprecisiones en el manejo y determinaci\u00f3n de las obligaciones en materia de impuestos de los referidos consorcios y uniones temporales. <\/p>\n
REF. EXPEDIENTES ACUMULADOS D-516 Y D-523. <\/p>\n
TEMA: <\/p>\n
Los consorcios y uniones temporales como sujetos pasivos de obligaciones tributarias. <\/p>\n
ACTORES: <\/p>\n
CAMILO ERNESTO RAMIREZ, GASPAR CABALLERO S. Y MARCELA ANZOLA GIL. <\/p>\n
ANTONIO BARRERA CARBONELL. <\/p>\n
Aprobada en Santaf\u00e9 de Bogot\u00e1, D. C., a los veintid\u00f3s (22) d\u00edas del mes septiembre de mil novecientos noventa y cuatro (1994). <\/p>\n
I. ANTECEDENTES. <\/p>\n
En ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad los ciudadanos CAMILO ERNESTO RAMIREZ BAQUERO, de una parte, y GASPAR CABALLERO SIERRA y MARCELA ANZOLA GIL, de otra, demandaron ante esta Corporaci\u00f3n la inexequibilidad del art\u00edculo 7 par\u00e1grafo 2 de la ley 80 de 1993. <\/p>\n
II. NORMA ACUSADA. <\/p>\n
A continuaci\u00f3n se transcribe la norma demandada, resaltando la parte impugnada por los actores: <\/p>\n
“Art\u00edculo 7. De los Consorcios y Uniones Temporales. <\/p>\n
(…) <\/p>\n
Par\u00e1grafo 2. Para efectos impositivos, a los consorcios y uniones temporales se les aplicar\u00e1 el r\u00e9gimen previsto en el Estatuto Tributario para las sociedades pero, en ning\u00fan caso, estar\u00e1n sujetos a doble tributaci\u00f3n”. <\/p>\n
III. LAS DEMANDAS. <\/p>\n
A. EXPEDIENTE D – 516. <\/p>\n
El ciudadano CAMILO ERNESTO RAMIREZ BAQUERO, considera que la norma impugnada es violatoria de los art\u00edculos 158, 169 y 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, por las siguientes razones: <\/p>\n
Se refiere en primer t\u00e9rmino el actor al principio de legalidad de los tributos que est\u00e1 expresamente consagrado en el art. 338 de la Carta, el cual exige la determinaci\u00f3n directa de los elementos que configuran la obligaci\u00f3n tributaria (es decir que la norma que establezca el tributo, all\u00ed mismo se\u00f1ale tales elementos), sin que sean v\u00e1lidas disposiciones que conduzcan a la aplicaci\u00f3n de normas tributarias por remisi\u00f3n para el establecimiento de un impuesto. <\/p>\n
La norma del art. 338 resulta violada por el segmento normativo acusado, dado que se aplican por remisi\u00f3n a los consorcios y a las uniones temporales los preceptos tributarios establecidos para las sociedades, que regulan los art\u00edculos 12, 13 y 14 del Estatuto tributario en relaci\u00f3n con el impuesto sobre la renta para las sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas y an\u00f3nimas y asimiladas. <\/p>\n
En segundo lugar, el demandante acusa de inconstitucional el par\u00e1grafo 2 del art. 7o. por falta de unidad de materia en la ley de la cual forma parte. <\/p>\n
Destaca la demanda de una parte, el hecho de que, al decir de la Constituci\u00f3n, “todo proyecto de ley debe referirse a una misma materia y ser\u00e1n inadmisibles las disposiciones o modificaciones que no se relacionen con ella” (C.P. 158); y luego advierte en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 169 de la Carta, “el t\u00edtulo de las Leyes deber\u00e1 corresponder precisamente a su contenido”. <\/p>\n
Y anota el demandante a modo de explicaci\u00f3n del cargo lo siguiente: <\/p>\n
“En trat\u00e1ndose de estatutos especiales expedidos por mandato constitucional, como lo es el General de Contrataci\u00f3n de la Administraci\u00f3n p\u00fablica, es claro que las disposiciones no pueden versar sino sobre la misma materia. En este Estatuto de Contrataci\u00f3n, la materia, por supuesto, no debe ser otra que las facultades de la Administraci\u00f3n P\u00fablica en la celebraci\u00f3n de contratos y el control de su posterior ejecuci\u00f3n, as\u00ed como los derechos de los particulares involucrados en tales relaciones jur\u00eddicas”. <\/p>\n
“Es decir, que son las relaciones contractuales de la administraci\u00f3n las que deben ser aqu\u00ed objeto de regulaci\u00f3n, y no las relaciones de los contratistas con el Estado por v\u00ednculos no contractuales, como el tributario”. <\/p>\n
“. La norma acusada, sin embargo, es de car\u00e1cter tributario, pues prescribe ‘Para efectos fiscales… ‘ la aplicabilidad de normas del Estatuto Tributario a ciertos contratistas del Estado, con el objeto de establecerlos como nuevos contribuyentes del impuesto sobre la renta”. <\/p>\n
“Es decir que el precepto est\u00e1 regulando una relaci\u00f3n jur\u00eddica tributaria, diferente por tanto de la que es propia de un Estatuto de Contrataci\u00f3n P\u00fablica”. <\/p>\n
B. EXPEDIENTE D – 523. <\/p>\n
Los ciudadanos GASPAR CABALLERO SIERRA y MARCELA ANZOLA GIL, demandaron el mismo par\u00e1grafo del art\u00edculo 7 de la ley 80 de 1993, al considerar que se violan los art\u00edculos 158, 338 y 154 inciso 4 de la Carta Pol\u00edtica, con base en consideraciones similares en lo que ata\u00f1e con la legalidad del tributo, la unidad de materia y el se\u00f1alamiento de los elementos de la obligaci\u00f3n tributaria. No obstante la Corte para ilustrar su criterio destaca los siguientes apartes de su demanda: <\/p>\n
” El par\u00e1grafo segundo del art\u00edculo 7 de la ley 80 de 1993 contradice abiertamente el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, en cuanto este exige que la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. Pues bien, el precepto legal acusado de inconstitucionalidad no cumple con estas exigencias, ya que tan s\u00f3lo se limita a indicar de manera gen\u00e9rica, imprecisa e imposible de aplicar, que a los consorcios y uniones temporales se les aplicar\u00e1 el r\u00e9gimen previsto en el Estatuto Tributario para las sociedades, pero sin indicar el tipo preciso de sociedad, puesto que la ley comercial diferencia los siguientes tipos de sociedades: colectiva, en comandita simple y por acciones, de responsabilidad limitada y an\u00f3nima”. <\/p>\n
(….) <\/p>\n
“El par\u00e1grafo segundo del art\u00edculo 7 de la ley 80 de 1993, hace referencia simplemente a sociedades, sin determinar a que tipo de sociedades se deb\u00eda asimilar el consorcio, causando confusi\u00f3n cuando se trate de la aplicaci\u00f3n e interpretaci\u00f3n de la norma”. <\/p>\n
“Al faltar una determinaci\u00f3n de los impuestos a que se refiere a la norma impugnada, as\u00ed como el tipo preciso de sociedad a la que se debe asimilar el consorcio, se viola el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica que establece que la ley, las ordenanzas y los acuerdos deber\u00e1n fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. Factores que no fueron determinados en la referida norma, por las razones expuestas”. <\/p>\n
(….) <\/p>\n
“De igual manera se contravino el art\u00edculo 154 inciso 4 de la Carta Pol\u00edtica que establece que los proyectos de ley relativos a los tributos iniciar\u00e1n su tr\u00e1mite en la C\u00e1mara de Representantes. Norma que fue reglamentada mediante el art\u00edculo 143 de la Ley 5 de 1992, en los siguientes t\u00e9rminos: <\/p>\n
“Los proyectos de ley relativos a atributos y presupuesto de rentas y gastos ser\u00e1n presentados en la Secretar\u00eda de la C\u00e1mara de Representantes …”. <\/p>\n
“En otros t\u00e9rminos, los proyectos de ley relativos a tributos tienen un tr\u00e1mite especial, que no se observ\u00f3 en este caso, como quiera que la norma en menci\u00f3n tuvo origen en el \u00e1mbito de un proyecto de ley que no hac\u00eda referencia a tributaci\u00f3n y a trav\u00e9s de un procedimiento diverso al establecido en la Constituci\u00f3n y la ley, revivi\u00e9ndose as\u00ed una pr\u00e1ctica que ya se cre\u00eda desterrada con el art\u00edculo 158 de la Constituci\u00f3n de 1991”. <\/p>\n
IV. INTERVENCION DE LA DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES. <\/p>\n
La ciudadana Elizabeth Whittigham Garc\u00eda, interviniente en favor de la DIAN, coadyuva las pretensiones de los demandantes en lo relativo a la declaratoria de inconstitucionalidad del aparte del precepto acusado, con base en los siguientes argumentos: <\/p>\n
Expone de manera detallada la ciudadana interviniente la evoluci\u00f3n normativa referente a los consorcios (ley 75 de 1986, art. 34; decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario, art\u00edculo 13, inciso 3o.; ley 49 de 1990, art. 83; decreto 836 de 1991, art\u00edculo 33; ley 80 de 1993, art. 7o. par\u00e1grafo 2o.) y a modo de conclusi\u00f3n expone lo siguiente: <\/p>\n
“Incurre as\u00ed la norma en violaci\u00f3n directa al mandato constitucional contenido en el art\u00edculo 338 de la Carta Pol\u00edtica, por las mismas razones expuestas en la sentencia de julio 2 de 1987 proferida por la Corte Suprema de Justicia, toda vez que se\u00f1ala un sujeto pasivo indefinido y susceptible de aplicaci\u00f3n anal\u00f3gica”. <\/p>\n
“Efectivamente, de acuerdo al Estatuto Tributario las sociedades son sujetos pasivos de impuesto de renta, pero para el efecto se estableci\u00f3 un tratamiento diferencial, cuando se trate de sociedades an\u00f3nimas y asimiladas o sociedades limitadas y asimiladas, se\u00f1al\u00e1ndose en cada caso, art\u00edculos 13 y14 cuales son las sociedades asimiladas o an\u00f3nimas y cuales limitadas”. <\/p>\n
“Dentro de esta enunciaci\u00f3n no se incluyen los consorcios, porque como lo dijera la Corte en la sentencia referida, los consorcios no son sociedades, sino una forma contractual”. <\/p>\n
“2. La disposici\u00f3n acusada implica una derogaci\u00f3n t\u00e1cita del articulo 33 del decreto 836 de 1991, en cuanto exige aplicar a los consorcios el r\u00e9gimen impositivo contenido en el Estatuto Tributario y advierte que no estar\u00e1n sujetos a doble tributaci\u00f3n. Aunque esta advertencia resulta abiertamente contradictoria a la pol\u00edtica fiscal adoptada respecto de la doble tributaci\u00f3n desde la expedici\u00f3n de la Ley 75 de 1986, se advierte ademas, que de la aplicaci\u00f3n de la norma acusada en las circunstancias anotadas, implicar\u00eda que la ley estar\u00eda obligando al ejecutivo a expedir un decreto reglamentario que permita la definici\u00f3n precisa de los consorcios como sujetos pasivos del impuesto de renta, determinaci\u00f3n que incurre en violaci\u00f3n directa al numeral 11 del articulo 189 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, que prescribe el ejercicio de la facultad reglamentaria para la cumplida ejecuci\u00f3n de las leyes”. <\/p>\n
V. INTERVENCION DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION. <\/p>\n
Mediante escrito de fecha mayo 17 de 1994, el se\u00f1or Procurador General de la Naci\u00f3n solicit\u00f3 a esta Corporaci\u00f3n declarar exequible el par\u00e1grafo 2o. del articulo 7 de la ley 80 de 1993. <\/p>\n
En orden a sostener su pretensi\u00f3n, el se\u00f1or Procurador hace una exposici\u00f3n detallada de la figura del consorcio, su naturaleza jur\u00eddica y el tratamiento de que ha sido objeto para concluir asi: <\/p>\n
“Es claro entonces, que a ambas figuras se les otorg\u00f3 capacidad legal para celebrar contratos en el contexto de las preceptivas de la Ley 80, tal como se desprende de las motivaciones dadas por el legislador al justificar el establecimiento de la capacidad legal: <\/p>\n
En torno al tema de la violaci\u00f3n por la norma demandada del principio de unidad de materia que exige la Constituci\u00f3n en los proyectos de ley, se\u00f1ala la Procuradur\u00eda: <\/p>\n
” Por estas consideraciones, y a la luz de la jurisprudencia citada, consideramos que la remisi\u00f3n al Estatuto Tributario que hace la norma acusada, simplemente completa el tratamiento que se quiso dar a la materia consorcial y, por lo tanto, no aparecen vulnerados los art\u00edculos 158 ni 154 de la Carta Pol\u00edtica”. <\/p>\n
En cuanto al cargo de la demanda referente a la falta de definici\u00f3n del sujeto pasivo de la obligaci\u00f3n tributaria, el se\u00f1or Procurador se pronunci\u00f3 asi: <\/p>\n
“En desacuerdo con los actores, consideramos que s\u00ed hubo definici\u00f3n del sujeto pasivo y de su forma de tributar. Veamos: <\/p>\n
1. La utilidad de la norma y su correcta interpretaci\u00f3n, a la luz del articulo 338 constitucional, consiste en entender que los consorcios, claramente identificados como sujetos pasivos y a quienes se les puede ahora atribuir la realizaci\u00f3n de determinado hecho imponible, tendr\u00e1n el mismo r\u00e9gimen tarifario que el Estatuto Tributario contempl\u00f3 para las sociedades. Y ello es as\u00ed, en tanto que el consorcio no pod\u00eda aparecer asimilado a las sociedades en todos sus dem\u00e1s aspectos, porque demostrado ha quedado que por su naturaleza, objetivos y configuraci\u00f3n, los consorcios y la uniones temporales son entes at\u00edpicos que ni siquiera hacen surgir una nueva persona jur\u00eddica. Una vez hecha la ficci\u00f3n del consorcio como sujeto con capacidad legal y tributaria, (arts. 6 y 7 de la Ley 80 de 1993) s\u00f3lo pod\u00eda el legislador asimilarlos por lo que tienen en com\u00fan a las sociedades comerciales que aparecen en el Estatuto Tributario, y ello es, en el impuesto a la renta, a una tarifa \u00fanica del 30% (art. 240 y 248-1 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por la ley 6a. de 1992). Entendido as\u00ed, la exigencia de los actores en el sentido que debi\u00f3 calificarse a qu\u00e9 sociedad se refer\u00eda, no era necesaria”. <\/p>\n
“Obviamente, los consorcios ser\u00e1n sujetos pasivos de las obligaciones impositivas relativas a los dem\u00e1s impuestos (ventas, timbre, retenci\u00f3n en la fuente) cuando en sus actuaciones se verifiquen los supuestos de hechos previstos en la ley como generadores de los mismos”. <\/p>\n
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL. <\/p>\n
1. Competencia. <\/p>\n
Es competente la Corte Constitucional, por tratarse de una acci\u00f3n de inconstitucionalidad instaurada contra parte de una disposici\u00f3n legal, seg\u00fan los t\u00e9rminos del art\u00edculo 241-4 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. <\/p>\n
2. La ley 80 y la contrataci\u00f3n estatal con los consorcios y las uniones temporales. <\/p>\n
El par\u00e1grafo acusado hace parte del art. 7o. de la ley 80 de 1993, nuevo estatuto de contrataci\u00f3n de la Administraci\u00f3n P\u00fablica, y seg\u00fan su preceptiva, se eleva a la categor\u00eda de sujetos pasivos de impuestos a los consorcios y las uniones temporales, figuras a las cuales se les reconoce capacidad para contratar con las entidades estatales. <\/p>\n
Se ha discutido en la doctrina sobre la identidad jur\u00eddica de las uniones temporales y los consorcios, y a \u00e9stos \u00faltimos se los suele asimilar a la figura del “joint venture” del derecho americano o al “peternish” de los ingleses, y no pocos al de una sociedad de hecho por las informalidades que rodean su organizaci\u00f3n jur\u00eddica . <\/p>\n
En nuestro r\u00e9gimen legal, la capacidad es la aptitud que se tiene para ser sujeto de relaciones jur\u00eddicas, es decir, para realizar sin el ministerio de otra persona, actos con efectos v\u00e1lidos en la esfera del derecho, y si bien esa habilitaci\u00f3n se vincula con la noci\u00f3n de persona, hasta el punto que toda persona, en principio, es capaz, salvo lo que en contrario disponga la ley, no es requisito necesario ser persona para disponer de capacidad jur\u00eddica. <\/p>\n
La identificaci\u00f3n de los sujetos tributarios, en los casos se\u00f1alados, surge por raz\u00f3n de los fines de sus actividades, objetivamente consideradas y de la relativa autonom\u00eda funcional con que operan. La ausencia de personer\u00eda, por lo mismo, no supone una dificultad para identificar a estos sujetos especiales pasivos del tributo. <\/p>\n
De los contenidos de la ley 80 resultan confirmadas las aseveraciones precedentes. El art\u00edculo 6o. autoriza para contratar con las entidades estatales a “..las personas consideradas legalmente capaces en las disposiciones vigentes”. De igual modo se\u00f1ala que, “tambi\u00e9n podr\u00e1n celebrar contratos con las entidades estatales, los consorcios y uniones temporales”. <\/p>\n
En estos eventos el Estatuto no se refiere a una persona y sin embargo permite que los consorcios y a las uniones temporales puedan contratar con el Estado, lo cual, en resumen significa que la ley les reconoce su capacidad jur\u00eddica a pesar de que no les exige como condici\u00f3n de su ejercicio, la de ser personas morales. <\/p>\n
El consorcio es una figura propia del derecho privado, utilizado ordinariamente como un instrumento de cooperaci\u00f3n entre empresas, cuando requieren asumir una tarea econ\u00f3mica particularmente importante, que les permita distribuirse de alg\u00fan modo los riesgos que pueda implicar la actividad que se acomete, aunar recursos financieros y tecnol\u00f3gicos, y mejorar la disponibilidad de equipos, seg\u00fan el caso, pero conservando los consorciados su independencia jur\u00eddica. <\/p>\n
En la exposici\u00f3n de motivos correspondiente al proyecto de ley sobre contrataci\u00f3n administrativa que present\u00f3 el Gobierno a la C\u00e1maras Legislativas, convertido luego en la ley 80 de 1993, se expres\u00f3 sobre el particular: <\/p>\n
“sin duda el fen\u00f3meno de la especialidad cada d\u00eda va adquiriendo mayor preponderancia en el mundo de los negocios y del comercio. La mayor eficiencia y la menor ineficacia como condiciones de la implantaci\u00f3n dentro del comercio de la llamada “ventaja comparativa” ha provocado la aludida especialidad. En raz\u00f3n a ello, cada vez se hace m\u00e1s necesaria la uni\u00f3n de dos o m\u00e1s personas con el fin de hacer factible la prestaci\u00f3n de un servicio, la ejecuci\u00f3n de una obra, etc., brindando cada uno mayor calidad y eficiencia en raz\u00f3n de su especialidad, y evitando as\u00ed los mayores costos y efectos negativos que puedan derivarse de la realizaci\u00f3n aislada y particular de actividades respecto de las cuales no se es el m\u00e1s apto”1 <\/p>\n
El art\u00edculo 7o. de la mencionada ley se refiere al consorcio, pero en lugar de definir su contenido esencial, ofrece una relaci\u00f3n descriptiva de la figura se\u00f1alando los elementos instrumentales y vinculantes que lo conforman; es asi como la norma determina que el consorcio surge “..cuando dos o m\u00e1s personas presentan una misma propuesta para la adjudicaci\u00f3n, celebraci\u00f3n y ejecuci\u00f3n de un contrato, respondiendo solidariamente de todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato”. <\/p>\n
Se tiene de lo anterior que seg\u00fan la ley, el consorcio es un convenio de asociaci\u00f3n, o mejor, un sistema de mediaci\u00f3n que permite a sus miembros organizarse mancomunadamente para la celebraci\u00f3n y ejecuci\u00f3n de un contrato con el Estado, sin que por ello pierdan su individualidad jur\u00eddica, pero asumiendo un grado de responsabilidad solidaria en el cumplimiento de las obligaciones contractuales. <\/p>\n
Lo que se ha expresado para el consorcio puede aplicarse del mismo modo para la “uni\u00f3n temporal”, si se tiene en cuenta el texto del numeral segundo del mismo art\u00edculo 7o. Sin embargo, la norma en cita introdujo a la figura una variante que justifica la diferencia con el consorcio y explica de paso su raz\u00f3n de ser. <\/p>\n
La exposici\u00f3n de motivos al proyecto de ley, explica dicha diferencia de la siguiente manera: <\/p>\n
“En cuanto a la uni\u00f3n temporal, definida igualmente en el art\u00edculo 7o., puede decirse que se trata de una figura que re\u00fane todas las caracter\u00edsticas gen\u00e9ricas del consorcio, siendo su diferencia espec\u00edfica la posibilidad de que quienes la integran determinen cu\u00e1l ha de ser el alcance y contenido de la participaci\u00f3n de cada uno en la ejecuci\u00f3n del objeto contratado, de tal manera que, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria por el cumplimiento de la propuesta y del contrato, los efectos de los actos sancionatorios recaigan exclusivamente sobre la persona que incurri\u00f3 en la falta o en el incumplimiento de que se trate. De esta forma se busca facilitar la participaci\u00f3n conjunta de oferentes nacionales y extranjeros o de personas con capacidades econ\u00f3micas diferentes”2 <\/p>\n
3. Antecedentes del consorcio en el r\u00e9gimen tributario. <\/p>\n
Con la ley 75 de 1986 se atribuy\u00f3 a los consorcios el car\u00e1cter de sujetos pasivos del impuesto de renta. El art\u00edculo 34 del referido estatuto dispuso lo siguiente: <\/p>\n
“Los consorcios y similares son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, y para tal efecto se asimilan a las sociedades limitadas”. <\/p>\n
De la norma en cuesti\u00f3n fue declarada inexequible por la Corte suprema de Justicia, la expresi\u00f3n “y similares”, al considerarse que en estos t\u00e9rminos no se establec\u00eda de manera precisa el sujeto pasivo del impuesto, con lo cual se quebrantaba el principio de legalidad de los tributos (Sentencia de Julio 2 de 1987, M.P. Hernando G\u00f3mez Ot\u00e1lora). <\/p>\n
El Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989, art. 13) recogi\u00f3 e incorpor\u00f3 la figura del consorcio como sujeto tributario, asimilando su r\u00e9gimen al aplicable a las sociedades limitadas. La norma pertinente, a pesar de haberse expurgado de la expresi\u00f3n que fue objeto de controversia en vigencia de la ley 75 de 1986, fue tambi\u00e9n motivo de control de constitucionalidad, pero la Corte Suprema de Justicia declar\u00f3 su exequibilidad en sentencia No. 146 del 18 de Octubre de 1990. <\/p>\n
Las circunstancias anteriores y las dificultades que supon\u00eda el control de estos sujetos en virtud de su transitoriedad, movieron al Gobierno -al decir de la Direcci\u00f3n de Impuestos de Aduanas Nacionales, DIAN- a excluir los consorcios como sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios, como en efecto sucedi\u00f3 con la ley 49 de 1990, que expresamente derog\u00f3 la norma que manten\u00eda la situaci\u00f3n referida (art. 83). Sin embargo, en virtud del decreto 836 de 1991, reglamentario de la mencionada ley 90, se implementaron unas normas relacionadas con el manejo de la renta de los consorciados y el alcance de la contabilidad del consorcio como soporte de los ingresos de sus miembros, para el a\u00f1o gravable de 1990. Para los ejercicios futuros, se establecen una serie de disposiciones a las cuales pueden acogerse los consorciados para los fines de su responsabilidad impositiva. <\/p>\n
Como puede observarse, hasta la vigencia de la ley 80 de 1993 el r\u00e9gimen tributario de los consorcios, y con mayor raz\u00f3n el de la uniones temporales, que dicho sea de paso jam\u00e1s se hab\u00edan considerado como sujeto tributario, era un tema olvidado o mejor, excluido del espectro impositivo del pa\u00eds. <\/p>\n
4. La precisi\u00f3n de los elementos de la obligaci\u00f3n tributaria como condici\u00f3n de constitucionalidad de la norma que la establece. <\/p>\n
Seg\u00fan los t\u00e9rminos del art\u00edculo 338 de la C.P., “en tiempo de paz, solamente el Congreso, las Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales y Municipales podr\u00e1n imponer contribuciones fiscales y parafiscales”. <\/p>\n
Esta primera parte de la disposici\u00f3n constitucional consagra el principio de legalidad de los tributos, que resulta ser la m\u00e1s importante garant\u00eda de los contribuyentes, en cuanto se eleva a rango constitucional el principio esencial de que no puede haber impuesto sin representaci\u00f3n. <\/p>\n
En esta forma, la Carta reconoce con sentido de exclusividad al Congreso, en el orden nacional, la potestad tributaria, y para proteger esa atribuci\u00f3n y evitar que la competencia en esta materia se traslade a otras autoridades, as\u00ed sea habilit\u00e1ndolas transitoriamente, expresamente la consagr\u00f3 como una atribuci\u00f3n indelegable (art. 150-10) <\/p>\n
De la circunstancia de que la norma exija como condici\u00f3n del ejercicio de la potestad tributaria por los organismos competentes, el “fijar directamente” los elementos de la obligaci\u00f3n, resulta que es jur\u00eddicamente improcedente, en principio, que puedan establecerse o identificarse cualquiera de dichos elementos a trav\u00e9s de un juicio de inferencia, lo cual constituye indudablemente una v\u00eda indirecta para su establecimiento, pues se contravendr\u00eda la exigencia mencionada de que la fijaci\u00f3n de los referidos elementos s\u00f3lo pueden ser el resultado de una decisi\u00f3n de quien impone el tributo, y no de otra autoridad, y cumplida con tal precisi\u00f3n en el acto impositivo, de manera que no resulte necesario acudir a ning\u00fan expediente adicional para reconocerlos en su exacta dimensi\u00f3n. <\/p>\n
La referida exigencia constitucional responde a un criterio tradicional reconocido por la teor\u00eda tributaria, y por la jurisprudencia constitucional anterior a la vigencia de la Constituci\u00f3n de 1991. As\u00ed lo entendi\u00f3 la Corte suprema de Justicia cuando decidi\u00f3 sobre la constitucionalidad de un aparte del art\u00edculo 34 de la ley 75 de 1986, cuando dijo:3 <\/p>\n
“Este principio, llevado al campo de los impuestos del orden nacional implica que solamente el legislador tiene facultad para establecer grav\u00e1menes. Pero esa funci\u00f3n no puede cumplirla por medio de preceptos carentes de la necesaria precisi\u00f3n, ya que a los ciudadanos se garantiza que \u00fanicamente deber\u00e1n responder por tributos cuando se los se\u00f1ale por la ley como sujetos pasivos de ellos, con la determinaci\u00f3n tambi\u00e9n legal, clara y espec\u00edfica de los hechos, actos o circunstancias que dan lugar al impuesto y con la indicaci\u00f3n del momento en el cual principiar\u00e1 a cobrarse. En esta forma no queda en manos del Gobierno ni de funcionarios subalternos la decisi\u00f3n de tales factores ni la posibilidad de extender, m\u00e1s all\u00e1 de lo previsto por la ley, la cobertura material y subjetiva de la tributaci\u00f3n”. <\/p>\n
No hay que olvidar que toda obligaci\u00f3n, para que adquiera virtualidad jur\u00eddica, debe ser espec\u00edfica y precisa, porque s\u00f3lo as\u00ed puede ser objeto de cumplimiento compulsivo, cuando quiera que el deudor se niegue voluntaria y oportunamente a satisfacerla. De este postulado no escapa, por supuesto, la obligaci\u00f3n tributaria. <\/p>\n
El impuesto, o cualquiera otra forma de exacci\u00f3n, crea una obligaci\u00f3n de car\u00e1cter tributario, y es condici\u00f3n de su existencia y validez, el establecimiento claro y preciso de los elementos que la determinan con arreglo a las exigencias constitucionales que se acaban de se\u00f1alar. <\/p>\n
5. Cargos de la acusaci\u00f3n: unidad de materia y violaci\u00f3n del art. 154 C.P. <\/p>\n
Se acus\u00f3 inicialmente el par\u00e1grafo 2o. del art\u00edculo 7o. de la ley 80 de 1993 de transgredir el art\u00edculo 158 de la Carta, en cuanto regul\u00f3 en un estatuto sobre contrataci\u00f3n del Estado, un tema tributario, que rompe, por lo mismo, con el principio de unidad de materia legislativa, defendido particularmente por el Constituyente. <\/p>\n
La noci\u00f3n de “unidad de materia” es un tema de suyo complejo, que la Corte logr\u00f3 someter a t\u00e9rminos relativamente concretos que permiten superar el tratamiento del tema mediante divagaciones inconvenientes en la soluci\u00f3n de los problemas de constitucionalidad que frecuentemente se plantean sobre el particular. En relaci\u00f3n con el tema se\u00f1al\u00f3 la Corporaci\u00f3n lo siguiente:4 <\/p>\n
“La interpretaci\u00f3n del principio de unidad de materia no puede rebasar su finalidad y terminar por anular el principio democr\u00e1tico, significativamente de mayor entidad como valor fundante del Estado Colombiano. Solamente aqu\u00e9llos apartes, segmentos o proposiciones de una ley respecto de los cuales, razonable y objetivamente, no sea posible establecer una relaci\u00f3n de conexidad causal, teleol\u00f3gica, tem\u00e1tica o sistem\u00e1tica con la materia dominante de la misma, deben rechazarse como inadmisibles si est\u00e1n incorporados en el proyecto o declararse inexequibles si integran el cuerpo de la ley. An\u00f3tase que el t\u00e9rmino “materia” para estos efectos, se toma en una acepci\u00f3n amplia comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente”. <\/p>\n
Cuando la Constituci\u00f3n expresa que todo proyecto de ley debe referirse a una misma materia, proscribe una pr\u00e1ctica viciosa que ha consistido en introducir durante la discusi\u00f3n del respectivo proyecto, temas ajenos al de su contenido para satisfacer intereses que no se avienen con la materia de la futura ley. <\/p>\n
Un tema no se aviene con la materia de un proyecto de ley, cuando al examinarse dentro del contexto global de aqu\u00e9l, resulta como una especie de “cuerpo extra\u00f1o” que invade sin explicaci\u00f3n su contenido, es decir, el asunto espec\u00edfico en regulaci\u00f3n. No tienen esa connotaci\u00f3n, por lo mismo, aquellos temas, que sin ser esenciales de la cuesti\u00f3n principal objeto de regulaci\u00f3n por el proyecto, establecen cierta relaci\u00f3n o conexidad con la materia del proyecto en discusi\u00f3n. <\/p>\n
Conforme con los criterios expuestos, para la Corte s\u00ed existe conexidad suficiente entre la materia de la ley 80 de 1993 y el contenido del par\u00e1grafo acusado, porque el asunto tributario es un tema que permite moldear integralmente la cuesti\u00f3n de la contrataci\u00f3n con el Estado, en lo que tiene que ver con la generaci\u00f3n de rentas y la responsabilidad impositiva deducida de esa circunstancia, aunque deja en claro que el fragmento acusado no se refiere propiamente a una materia impositiva, dado que no regula todos los elementos a que alude el art. 338. Por estos aspectos la norma acusada se ajusta a la Constituci\u00f3n. <\/p>\n
6. Cargos de la acusaci\u00f3n: desconocimiento de los elementos de la obligaci\u00f3n tributaria <\/p>\n
Del mismo modo como se les reconoce capacidad para contratar con el Estado, sin tener la condici\u00f3n de personas morales, el texto normativo objeto de la acusaci\u00f3n se\u00f1ala como sujetos pasivos de tributaci\u00f3n a los consorcios y a las llamadas “uniones temporales” <\/p>\n
El legislador ha determinado, como principio general, (art. 12 Estatuto Tributario) el sometimiento al impuesto de renta y complementarios de todas las sociedades, nacionales o extranjeras. <\/p>\n
Por la circunstancia de que el Estatuto Tributario reconozca diferentes tipos de sociedades, limitadas y asimiladas a \u00e9stas (colectivas, en comandita simple, ordinaria de minas, e irregulares o de hecho con caracter\u00edsticas similares a las anteriores), an\u00f3nimas y asimiladas a \u00e9stas (en comandita por acciones, irregulares y de hecho, de caracter\u00edsticas similares a unas o a otras), podr\u00eda pensarse que cuando el legislador en la norma acusada, para efectos impositivos, hizo aplicables a los consorcios y uniones temporales el r\u00e9gimen jur\u00eddico previsto en dicho estatuto para las sociedades, debi\u00f3 se\u00f1alar espec\u00edficamente el tipo de sociedad que deb\u00eda servir como t\u00e9rmino de referencia, con el fin de lograr el grado de precisi\u00f3n y claridad que el art. 338 de la Constituci\u00f3n exige en la definici\u00f3n de los elementos internos que informan la obligaci\u00f3n tributaria. <\/p>\n
No obstante lo anterior, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia5 y de esta Corte6, que ha admitido excepcionalmente la viabilidad constitucional de la determinaci\u00f3n por remisi\u00f3n normativa de los hechos generadores y de las tasas de los impuestos, y luego de un an\u00e1lisis del r\u00e9gimen impositivo correspondiente a las sociedades, se llega a la conclusi\u00f3n de que el aparte de la norma que se acusa es constitucional por las siguientes razones: <\/p>\n
El sistema tributario actual de las sociedades es id\u00e9ntico, en cuanto al hecho generador del impuesto, su base gravable y la tarifa. Por lo tanto, no interesa el tipo de sociedad (limitadas, an\u00f3nimas y asimiladas a \u00e9stas) para la aplicaci\u00f3n del r\u00e9gimen tributario, el cual es \u00fanico y com\u00fan. La diferencia, que no es esencial para la soluci\u00f3n del caso en estudio, radica en la aplicaci\u00f3n del principio de solidaridad, referido a la responsabilidad por el pago del impuesto de acuerdo con el art. 794 del Estatuto Tributario que dice: <\/p>\n
“Responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad”. <\/p>\n
“Los socios, copart\u00edcipes, asociados, cooperados, accionistas y comuneros, responden solidariamente, a prorrata de sus aportes o acciones en la misma y del tiempo durante el cual los hubieren pose\u00eddo en el respectivo per\u00edodo gravable. <\/p>\n
Lo dispuesto en este art\u00edculo no ser\u00e1 aplicable a los accionistas de sociedades an\u00f3nimas inscritas en la Bolsa de Valores, a los miembros de los fondos de empleados, a los miembros de los fondos de pensiones de jubilaci\u00f3n e invalidez y a los suscriptores de los fondos de inversi\u00f3n y de los fondos mutuos de inversi\u00f3n”. <\/p>\n
Precisamente en relaci\u00f3n con la tarifa del impuesto aplicable a las sociedades el art. 240 del Estatuto Tributario dispone: <\/p>\n
“Tarifa para sociedades nacionales y extranjeras”. <\/p>\n
“F\u00edjase en un treinta por ciento (30%) la tarifa \u00fanica sobre la renta gravable de las sociedades an\u00f3nimas, de las sociedades limitadas y de los dem\u00e1s entes asimilados a unas y otras, de conformidad con las normas pertinentes. La misma tarifa se aplicar\u00e1 a la renta gravable de las sociedades extranjeras de cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras”. <\/p>\n
Del examen de los t\u00e9rminos en que aparece concebida la disposici\u00f3n acusada, puede concluirse que los hechos y las bases gravables de la obligaci\u00f3n tributaria para los consorcios y las uniones temporales, quedaron perfectamente delimitados y precisados en la ley al remitirse su responsabilidad tributaria al de las sociedades, que como se ha establecido, est\u00e1 unificado para todos los fines impositivos y no da pie, por lo mismo, a posibles imprecisiones en el manejo y determinaci\u00f3n de las obligaciones en materia de impuestos de los referidos consorcios y uniones temporales. <\/p>\n
Es conveniente aclarar que el contenido normativo del par\u00e1grafo segundo del art\u00edculo 7o. de la ley 80 de 1993 no es de extensi\u00f3n general, porque forma parte del estatuto contentivo del r\u00e9gimen de contrataci\u00f3n estatal, de manera que su aplicaci\u00f3n s\u00f3lo compromete las rentas y otros hechos sujetos a impuestos de los consorcios y uniones temporales, con ocasi\u00f3n de las relaciones jur\u00eddicas relativas a dicha contrataci\u00f3n. <\/p>\n
As\u00ed las cosas y como corolario de lo expresado resulta claro para la Corte, que la norma acusada no desconoce ning\u00fan principio ni regla constitucional, y por lo tanto ser\u00e1 declarada exequible. <\/p>\n
VII. DECISION. <\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n Nacional <\/p>\n
R E S U E L V E: <\/p>\n
Declarar EXEQUIBLE el par\u00e1grafo 2o. del art\u00edculo 7o. de la ley 80 de 1993, por las razones se\u00f1aladas en la parte motiva de la presente sentencia. <\/p>\n
C\u00f3piese, notif\u00edquese, comun\u00edquese, publ\u00edquese en la Gaceta de la Corte Constitucional y arch\u00edvese el expediente. <\/p>\n
<\/p>\n
JORGE ARANGO MEJIA <\/p>\n
Presidente <\/p>\n
ANTONIO BARRERA CARBONELL <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
EDUARDO CIFUENTES MU\u00d1OZ <\/p>\n
CARLOS GAVIRIA DIAZ <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
HERNANDO HERRERA VERGARA <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
FABIO MORON DIAZ <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
VLADIMIRO NARANJO MESA <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
MARTHA SACHICA DE MONCALEANO <\/p>\n
Secretaria General. <\/p>\n
<\/p>\n
2 Gaceta del Congreso No. 75, 23 de Septiembre de 1992, p. 20. <\/p>\n
3 Sentencia No. 70, Julio 2 de 1987, M. P. Hernando G\u00f3mez Ot\u00e1lora, Gaceta Judicial T. CXCI, 2430, P. 42. <\/p>\n
4 Sentencia C-025\/89 <\/p>\n
5 Sentencia No. 146 de 18 de octubre de 1990. <\/p>\n
6 Sentencia C-209\/93 M.P. Alejandro Martinez Caballero. <\/p>\n
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