\u00a0 \u00a0 Sentencia C-913\/11 \u00a0<\/p>\n
CONDICIONES ESTABLECIDAS POR EL LEGISLADOR PARA QUE EL CONTRIBUYENTE NACIONAL TENGA DERECHO A DESCUENTO TRIBUTARIO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR-Desconoce los principios de equidad y progresividad tributaria\u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Cargos deben ser claros, ciertos, espec\u00edficos, pertinentes y suficientes \u00a0<\/p>\n
La hermen\u00e9utica constitucional ha dejado sentado que existen razones \u201c(i) claras, cuando la acusaci\u00f3n formulada por el actor es comprensible y de f\u00e1cil entendimiento, (ii) ciertas, si la acusaci\u00f3n recae directamente sobre el contenido de la disposici\u00f3n demandada y no sobre una proposici\u00f3n jur\u00eddica inferida o deducida por el actor, (iii) espec\u00edficas, en cuanto se defina o se muestre en forma di\u00e1fana la manera como la norma vulnera la Carta Pol\u00edtica, (iv) pertinentes, cuando se utilizan argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no razones de orden legal, personal, doctrinal o de simple conveniencia, y (v) suficientes, en la medida en que contengan todos los elementos f\u00e1cticos y probatorios que son necesarios para adelantar el juicio de inconstitucionalidad, de forma que exista por lo menos una sospecha o duda m\u00ednima sobre la constitucionalidad del precepto impugnado. \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO PRO ACTIONE EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Aplicaci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios \u00a0<\/p>\n
Los art\u00edculos 338 y 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica establecen los principios conforme a los cuales debe regularse el sistema tributario en Colombia. Seg\u00fan quedo anotado, dichos principios son, de un lado, los de legalidad, certeza e irretroactividad (C.P. art. 338), y del otro, los de equidad, eficiencia y progresividad (C.P. art. 366). La jurisprudencia constitucional, en innumerables pronunciamientos sobre la materia, ha tenido oportunidad de referirse a los citados principios, fijado los criterios b\u00e1sicos que determinan su alcance y contenido. 1. De acuerdo con el principio de legalidad, los tributos requieren de una ley previa que los consagre. Seg\u00fan quedo explicado, al amparo del citado principio, la competencia para imponerlos radica exclusivamente en los \u00f3rganos plurales de representaci\u00f3n pol\u00edtica, particularmente en el Congreso de la Rep\u00fablica, quien esta llamado a ejercerla de acuerdo con la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. 2. En virtud del principio de certeza, la norma que establece el tributo debe fijar con claridad y de manera inequ\u00edvoca los distintos elementos que lo integran, esto es, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los tributos; exigencia que solo admite como excepci\u00f3n, la posibilidad de que la ley permita a las autoridades administrativas fijar la tarifa de las tasas y contribuciones, siempre y cuando en los mismos actos se haya previsto el sistema y el m\u00e9todo para establecer los costos y los beneficios de los que depende la tarifa. En torno a este principio, ha explicado la Corte que el mismo se desconoce cuando la ley, al llevar a cabo la descripci\u00f3n del tributo, incorpora elementos particularmente vagos u oscuros, que hacen imposible determinar su verdadero alcance. 3. Por su parte, con el principio de irretroactividad, se busca que la ley que impone un tributo no pueda aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su entrada en vigencia. A este respecto, el inciso tercero del art\u00edculo 338 de la Carta es claro en se\u00f1alar, que las leyes que regulen tributos, en las que la base gravable sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, \u201cno puede aplicarse sino a partir del periodo que comience despu\u00e9s de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo\u201d. 4. En cuanto al principio de equidad, \u00e9ste comporta un claro desarrollo del derecho fundamental de igualdad en materia tributaria, raz\u00f3n por la cual persigue proscribir toda formulaci\u00f3n legal que consagren tratamientos tributarios diferentes que no tengan justificaci\u00f3n, \u201ctanto por desconocer \u00a0el mandato de igual regulaci\u00f3n legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulaci\u00f3n diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual\u201d. En este sentido, ha dicho la Corte que \u201c[e]l tributo deber ser aplicado a todos aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva y que se hallen bajo las mismas circunstancias de hecho, lo cual garantiza el mantenimiento del equilibrio frente a las cargas p\u00fablicas\u201d. Tal planteamiento, a su vez, ha sido recogido en el denominado principio de generalidad, \u201ccuyo enunciado implica que el universo de los sujetos pasivos del tributo debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva (criterio subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades gravadas (criterio objetivo)\u201d. Conforme con ello, a trav\u00e9s del principio de equidad, se busca que \u201cquienes se encuentran en situaciones similares, con capacidad econ\u00f3mica similar, soporten una carga tributaria igual (art. 363 C.P.)\u201d. Seg\u00fan lo ha explicado esta Corporaci\u00f3n, la equidad se proyecta no s\u00f3lo desde un punto de vista horizontal, es decir, que a igual capacidad de pago, igual sea la contribuci\u00f3n, sino tambi\u00e9n desde una perspectiva vertical, en la medida en que el mayor peso en cuanto a la obligaci\u00f3n de contribuir debe recaer sobre aquellos sujetos que cuentan con m\u00e1s capacidad econ\u00f3mica. 5. Frente al principio de progresividad, cabe anotar que \u00e9ste viene a constituirse en una manifestaci\u00f3n de la equidad vertical, en el sentido que con \u00e9l se persigue que el sistema tributario sea justo, \u00a0lo cual se materializa en la exigencia al legislador para que tenga en cuenta, al momento de reglamentar el tributo, la capacidad contributiva de las personas, de forma tal, que quienes tienen mayor capacidad deben asumir obligaciones mayores y la cuant\u00eda del tributo ser\u00e1 proporcional a esa mayor capacidad. En ese sentido, lo ha dicho esta Corporaci\u00f3n, el citado principio hace referencia \u201cal reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago, seg\u00fan la capacidad contributiva de que disponen, y permite otorgar un tratamiento diferencial en relaci\u00f3n con los contribuyentes de mayor renta, de manera que progresivamente terminan aportando m\u00e1s ingresos al Estado por la mayor tributaci\u00f3n a que est\u00e1n obligados\u201d. 6. Y con respecto al principio de eficiencia, ha considerado este Tribunal que su objetivo es lograr que el tributo se recaude con el menor costo posible para el Estado y para el contribuyente. En ese contexto, el citado principio resulta ser \u201cun recurso t\u00e9cnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operaci\u00f3n; pero de otro lado, se valora como principio tributario que gu\u00eda al legislador para conseguir que la imposici\u00f3n acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo)\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DOBLE TRIBUTACION INTERNACIONAL-Problemas y soluciones\/BENEFICIOS TRIBUTARIOS COMO PARTE DEL PODER IMPOSITIVO DEL ESTADO-Contenido\/BENEFICIOS FISCALES-Finalidad \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DOBLE TRIBUTACION-Jurisprudencia constitucional\/DOBLE TRIBUTACION-Formas seg\u00fan la doctrina \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ACUERDOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION-Alcance\u00a0 \u00a0<\/p>\n
DOBLE TRIBUTACION-Mecanismos para evitarla seg\u00fan la doctrina\/DESCUENTO TRIBUTARIO FOREIGN TAX CREDIT-Concepto\/DESCUENTO TRIBUTARIO TAX SPARING-Concepto\u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD-Comporta un claro desarrollo del derecho fundamental de igualdad en materia tributaria \u00a0<\/p>\n
CONDICIONES ESTABLECIDAS POR EL LEGISLADOR PARA QUE EL CONTRIBUYENTE NACIONAL TENGA DERECHO A DESCUENTO TRIBUTARIO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR-Tratamiento diferencial y discriminatorio en la aplicaci\u00f3n de un beneficio tributario, que no responde \u00a0a un criterio objetivo y razonable \u00a0<\/p>\n
Se puede inferir del contenido de la medida impugnada que, por su intermedio, se ha querido favorecer a los contribuyentes nacionales que tienen una participaci\u00f3n importante en sociedades en el exterior (del 15% o m\u00e1s), y no a aquellos que tienen inversiones menores (por debajo del 15%), reconoci\u00e9ndole a los primeros el descuento por impuestos pagados en el extranjero. Sin embargo, no aparecen establecidos los motivos por los cuales el legislador decidi\u00f3 favorecer con el descuento tributario a los grandes inversionistas, ni cu\u00e1les son las razones de pol\u00edtica fiscal, econ\u00f3mica o social que respalden el reconocimiento de tal diferencia. \u00a0<\/p>\n
BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Deben estar inspirados en razones de orden tributario, econ\u00f3mico o social \u00a0<\/p>\n
POTESTAD LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Debe ser ejercida en forma razonable y proporcional, de manera que las medidas que en ese campo se adopten, encuentren una adecuada justificaci\u00f3n a la luz de los principios constitucionales \u00a0<\/p>\n
Referencia: \u00a0<\/p>\n
Expedientes D-8572 \u00a0<\/p>\n
Asunto: \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 254 (parcial) del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el literal c) del art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010 \u201cPor medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad\u201d. \u00a0<\/p>\n
Demandante: \u00a0<\/p>\n
Mar\u00eda Fernanda Silva Forero \u00a0<\/p>\n
Magistrado Ponente: \u00a0<\/p>\n
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO \u00a0<\/p>\n
Bogot\u00e1 D.C., seis (6) de diciembre de dos mil once (2011). \u00a0<\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y tr\u00e1mites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente \u00a0<\/p>\n
SENTENCIA \u00a0<\/p>\n
I.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0ANTECEDENTES \u00a0<\/p>\n
En ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad consagrada en los art\u00edculos 241 y 242 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, la ciudadana Mar\u00eda Fernanda Silva Forero demand\u00f3 el literal c) del inciso segundo del art\u00edculo 254 (parcial) del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010 \u201cPor medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad\u201d. \u00a0<\/p>\n
Mediante Auto del cinco (05) de julio de dos mil once (2011), el Magistrado Sustanciador decidi\u00f3 admitir la demanda, dispuso su fijaci\u00f3n en lista y, simult\u00e1neamente, corri\u00f3 traslado al se\u00f1or Procurador General de la Naci\u00f3n para que rindiera el concepto de su competencia. En la misma providencia, orden\u00f3 adem\u00e1s comunicar el proceso al Presidente del Congreso de la Rep\u00fablica, al Ministerio del Interior y de Justicia, al Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, a la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales, a la Secretar\u00eda Jur\u00eddica de la Presidencia de la Rep\u00fablica, al Presidente de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, y a los Decanos de las Facultades de Derecho de las Universidades Nacional, Libre y Atl\u00e1ntico, para que, si lo estimaban conveniente, intervinieran dentro del proceso con el prop\u00f3sito de impugnar o defender la constitucionalidad de la disposici\u00f3n acusada. \u00a0<\/p>\n
Una vez cumplidos los tr\u00e1mites previstos en el art\u00edculo 242 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y en el Decreto 2067 de 1991, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la demanda de la referencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
II. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0TEXTO DE LA NORMA ACUSADA \u00a0<\/p>\n
A continuaci\u00f3n se transcribe el texto del art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, conforme a su publicaci\u00f3n en el Diario Oficial No. 38.756, de 30 de marzo de 1989, destacando en negrilla y con subraya el aparte demandado: \u00a0<\/p>\n
\u201cDECRETO 624 DE 1989 \u00a0<\/p>\n
(marzo 30) \u00a0<\/p>\n
\u201cPor el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Direcci\u00f3n General de Impuestos Nacionales.\u201d \u00a0<\/p>\n
EL CONGRESO DE LA REP\u00daBLICA DE COLOMBIA \u00a0<\/p>\n
DECRETA: \u00a0<\/p>\n
(\u2026) \u00a0<\/p>\n
ARTICULO 254. POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. <Art\u00edculo modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:>\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los contribuyentes nacionales, o los extranjeros personas naturales con cinco a\u00f1os o m\u00e1s de residencia continua o descontinua en el pa\u00eds, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el pa\u00eds de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominaci\u00f3n, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando se trate de dividendos o participaciones provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior, habr\u00e1 lugar a un descuento tributario en el impuesto sobre la renta por los impuestos sobre la renta pagados en el exterior, de la siguiente forma:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
a) El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron; \u00a0<\/p>\n
b) Cuando la sociedad que reparte los dividendos o participaciones gravados en Colombia haya recibido a su vez dividendos o participaciones de otras sociedades, ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron; \u00a0<\/p>\n
c) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente art\u00edculo, el contribuyente nacional debe poseer una participaci\u00f3n directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deber\u00e1 poseer indirectamente una participaci\u00f3n en el capital de la subsidiaria o subsidiarias de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto); \u00a0<\/p>\n
d) Cuando los dividendos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional hayan estado gravados en el pa\u00eds de origen el descuento se incrementar\u00e1 en el monto de tal gravamen; \u00a0<\/p>\n
e) En ning\u00fan caso el descuento a que se refiere este inciso, podr\u00e1 exceder el monto del impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos; \u00a0<\/p>\n
f) Para tener derecho al descuento a que se refieren los literales a), b) y d), el contribuyente deber\u00e1 probar el pago en cada jurisdicci\u00f3n aportando certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridad tributaria respectiva o en su defecto con prueba id\u00f3nea; \u00a0<\/p>\n
g) Las reglas aqu\u00ed previstas para el descuento tributario relacionado con dividendos o participaciones provenientes del exterior ser\u00e1n aplicables a los dividendos o participaciones que se perciban a partir de la vigencia de la presente ley, cualquiera que sea el periodo o ejercicio financiero a que correspondan las utilidades que los generaron.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO. El impuesto sobre la renta pagado en el exterior, podr\u00e1 ser tratado como descuento en el a\u00f1o gravable en el cual se haya realizado el pago o en cualquiera de los cuatro (4) periodos gravables siguientes sin perjuicio de lo previsto en el art\u00edculo 259 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
(…)\u201d. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I. LA DEMANDA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Normas constitucionales que se consideran infringidas \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La demandante estima que la disposici\u00f3n objeto de censura constitucional contenida en el Estatuto tributario, resulta violatoria de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, concretamente de los art\u00edculos 95 y 363, en conexidad con el art\u00edculo 13. \u00a0<\/p>\n
2. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Fundamentos de la demanda \u00a0<\/p>\n
2.1. De manera preliminar, la actora inicia por aclarar que, si bien es cierto, mediante la Sentencia C-485 de 2000, la Corte Constitucional adelant\u00f3 el juicio de constitucionalidad del art\u00edculo 254 del Decreto 624 de 1989 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 -Estatuto Tributario-, resolviendo declarar exequible dicha disposici\u00f3n, ello se efectu\u00f3 con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1430 de 2010, y el pronunciamiento vers\u00f3 sobre un aparte de la norma distinto al que en esta oportunidad se cuestiona, de manera que, en su criterio, sobre la misma no ha operado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada y, por lo tanto, la Corte es competente para decidir acerca de su constitucionalidad. \u00a0<\/p>\n
2.2. refiri\u00e9ndose concretamente a los cargos de inconstitucionalidad sobre los cuales estructura su demanda, se\u00f1ala que el literal c) del inciso segundo del art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, al establecer el beneficio de descuento tributario por concepto de impuestos sobre la renta pagados en el exterior, y excluir de dicho beneficio al contribuyente nacional que posea, directa o indirectamente, una participaci\u00f3n inferior al 15% en el capital de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho al voto), desconoce abiertamente el derecho a la igualdad que en materia tributaria se manifiesta en los principios constitucionales de equidad y progresividad, los cuales est\u00e1n llamados a informar el sistema tributario conforme lo prev\u00e9 expresamente el art\u00edculo 363 Superior. La referida violaci\u00f3n tiene lugar, por cuanto \u201cel porcentaje de participaci\u00f3n en el capital social de una sociedad no constituye indicativo id\u00f3neo de la capacidad econ\u00f3mica del contribuyente, ni constituye un criterio de diferenciaci\u00f3n que consulte la razonabilidad, ni justifica la consecuci\u00f3n de otros objetivos tributarios constitucionalmente relevantes\u201d. \u00a0<\/p>\n
Seg\u00fan su entender, la norma resulta abiertamente discriminatoria, pues solo le reconoce la condici\u00f3n de beneficiarios del descuento tributario por concepto de impuestos sobre la renta pagados en el exterior, a los contribuyentes colombianos que tienen mayor participaci\u00f3n en el capital de una sociedad extranjera, es decir, a quienes tienen por lo menos un 15% de las acciones o participaciones, impidiendo que se acojan a dicho beneficios los nacionales cuya inversi\u00f3n est\u00e9 por debajo de tal porcentaje, sin que exista una justificaci\u00f3n razonable a la luz de los principios que gobiernan el sistema tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con el prop\u00f3sito de demostrar su aserto, la actora plantea como ejemplo que \u201cel valor del 15% de las acciones en una sociedad con domicilio en el exterior cuyo capital es de US 1.000.000.oo, equivale a US 15.000, igual al valor del 10% de las acciones o participaciones en una sociedad con domicilio en el exterior cuyo capital es de US 1.500.000.oo; sin embargo, de acuerdo con el literal c) del art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, el nacional colombiano poseedor del 15% en la sociedad cuyo capital es de US 1.000.000 tendr\u00eda derecho al descuento tributario de los impuestos sobre la renta pagados en el exterior, mientras que el nacional colombiano que es poseedor del mimo monto de acciones, cuyo porcentaje solo representa el 10% del capital social, no tendr\u00eda derecho al descuento tributario\u201d. \u00a0<\/p>\n
Destaca que el descuento tributario de que trata la norma objeto de reproche, \u201cno obedece a un criterio de razonabilidad econ\u00f3mica relacionada con la capacidad econ\u00f3mica del contribuyente, raz\u00f3n por la cual, no consulta el principio de equidad vertical o progresividad y resulta arbitrario, en la medida en que el porcentaje de participaci\u00f3n en el capital de la sociedad por s\u00ed solo, no es indicativo de la capacidad econ\u00f3mica del contribuyente, dado que dicho porcentaje en t\u00e9rminos de capacidad econ\u00f3mica, depende en \u00faltimas del capital social de la sociedad en la cual se posee participaciones\u201d (sic).\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por otra parte, considera que \u201cel monto de los dividendos de una sociedad \u00a0no necesariamente depende del monto de su capital, sino de sus resultados operaciones; admitiendo desde luego, que una sociedad con un capital mayor, tiene mayor vocaci\u00f3n para arrojar mejores resultados operacionales\u201d.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En ese orden de ideas, sostiene que si el art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario tiene por objeto evitar la doble tributaci\u00f3n, como lo defini\u00f3 la Corte en la Sentencia C-485 de 2000, no resulta constitucionalmente admisible establecer el 15% de participaci\u00f3n en el capital de la sociedad con domicilio en el exterior, como requisito sine qua non para ser beneficiario del aludido descuento tributario, pues no resulta acorde con el objetivo perseguido por el legislador. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.3. Por \u00faltimo, reitera que el criterio diferencial introducido en la norma parcialmente acusada tambi\u00e9n vulnera el principio de igualdad que en materia tributaria se manifiesta a trav\u00e9s de los principios de equidad y progresividad (art. 95 y 363 C.P.). Ello, por cuanto en su sentir, la norma carece de un argumento razonable que justifique un trato desigual entre contribuyentes, es decir, \u201centroniza un tratamiento tributario diferenciado injustificado, por no consultar la capacidad econ\u00f3mica integral del contribuyente y no constituye un instrumento para la consecuci\u00f3n de un fin constitucionalmente v\u00e1lido\u201d. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I. INTERVENCIONES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico \u00a0<\/p>\n
Mediante escrito oportunamente allegado a esta Corporaci\u00f3n, el apoderado del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico intervino en el tr\u00e1mite de la presente acci\u00f3n, con el prop\u00f3sito de solicitarle a la Corte que se declarare inhibida para pronunciarse de fondo en relaci\u00f3n con los cargos propuestos, por presentarse el fen\u00f3meno de la ineptitud sustantiva de la demanda. Subsidiariamente, el interviniente le pide a la Corporaci\u00f3n que declare la exequibilidad de la norma, en caso de considerar que hay lugar a proferir decisi\u00f3n de fondo.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
A manera de consideraci\u00f3n general, el interviniente comienza por se\u00f1alar que la demanda instaurada contra el art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el literal c) del art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, no cumple con la carga m\u00ednima establecida por la jurisprudencia constitucional en cuanto a los requisitos o exigencias de especificidad, pertinencia y suficiencia se refiere. \u00a0<\/p>\n
En efecto, advierte que el cargo formulado se estructura, en buena medida, a partir de \u201cargumentos subjetivos propios de una particular inversi\u00f3n\u201d, pues la actora no logra establecer la oposici\u00f3n existente entre la norma acusada y la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica; el asunto que se cuestiona, relacionado con la finalidad de la norma -doble tributaci\u00f3n-, no es del orden constitucional sino legal, lo cual hace que el argumento sea totalmente impertinente; y no explica por qu\u00e9 el criterio diferencial que contiene la norma resulta injustificado.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
No obstante, advierte la autoridad interviniente que de encontrar la Corte que la demanda si se ajusta a los par\u00e1metros definidos en su jurisprudencia, es importante tener en cuenta, para efectos de la decisi\u00f3n de fondo que se adopte, los siguientes planteamientos:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, pone de presente que la globalizaci\u00f3n econ\u00f3mica, la apertura de los pa\u00edses al comercio internacional, la gran variedad de tratados de distinta \u00edndole y la tendencia a la integraci\u00f3n mundial, es hoy en d\u00eda una realidad que necesariamente debe interesar a los gobiernos y al legislador en beneficio de las finanzas p\u00fablicas. Por esa raz\u00f3n, la adopci\u00f3n de medidas, como las que introduce la norma demandada, tienen por objeto promover la inversi\u00f3n extrajera y favorecer a los nacionales sus inversiones en el exterior para hacerlas m\u00e1s competitivas; fomentar la transferencia de tecnolog\u00eda y de comercio exterior y, en general, facilitar el desarrollo econ\u00f3mico a trav\u00e9s de la creaci\u00f3n y fortalecimiento de empresas, y la generaci\u00f3n de empleo; todo ello en procura del bienestar general. \u00a0<\/p>\n
El interviniente infiere del contenido de la demanda que el reproche de constitucionalidad no se asocia con el tema de inversi\u00f3n extranjera directa, esto es, aquella que proviene de una persona natural o jur\u00eddica del exterior, cuyo capital es invertido en un pa\u00eds, sino con otro tipo de inversi\u00f3n, la inversi\u00f3n de portafolio, entendida como aquella que se realiza a trav\u00e9s del mercado de valores, es decir, mediante la compra de acciones, bonos y otros t\u00edtulos financieros que pueden tener rentabilidades fijas o variables.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Bajo esa perspectiva, se\u00f1ala que el l\u00edmite del 15% en acciones o participaciones, seg\u00fan el caso, responde a est\u00e1ndares internacionales (Organization for Economic Co-operation and Development) para un determinado tipo de inversiones, las de portafolio, raz\u00f3n por la cual, no existe ninguna violaci\u00f3n del principio de progresividad sino que, por el contrario, lo justifica y acata, pues no se puede aplicar el tratamiento diferencial conocido como descuento por impuestos pagados en el exterior a toda clase de inversiones, m\u00e1xime cuando est\u00e1 demostrado que algunas no generan ning\u00fan beneficio a la econom\u00eda del pa\u00eds.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed las cosas, como quiera que el descuento tributario contenido en la norma demandada, apunta a un reconocimiento que se compensa con el impacto positivo en las econom\u00edas de dos pa\u00edses con inversi\u00f3n estable y pretende lograr mayor desarrollo econ\u00f3mico y social, el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico concluye que la norma se ajusta plenamente al orden constitucional.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
2. Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- \u00a0<\/p>\n
En el t\u00e9rmino de fijaci\u00f3n en lista, el apoderado de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales, intervino en el presente juicio a fin de solicitarle a esta Corporaci\u00f3n que se declare inhibida para decidir de fondo acerca de la demanda propuesta o, en su defecto, que profiera un fallo de exequibilidad de la norma acusada. En cuanto en su escrito de intervenci\u00f3n, la mencionada entidad, utiliza exactamente los mismos argumentos expuestos por el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, a los que ya se hizo expresa referencia en el numeral que antecede, estima la Corte que no resulta necesario efectuar un nuevo recuento de lo que all\u00ed se indic\u00f3. \u00a0<\/p>\n
3. Instituto Colombiano de Derecho Tributario \u00a0<\/p>\n
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario, mediante concepto aprobado por su Consejo Directivo el 26 de julio de 2011, se pronunci\u00f3 en la presente causa, a fin de solicitarle a la Corte declarar inexequible la norma acusada.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
A modo de ilustraci\u00f3n, inicia su intervenci\u00f3n haciendo una breve exposici\u00f3n acerca del principio de justicia material tributaria, el cual se concreta en la obligaci\u00f3n del legislador, al momento de crear el tributo, de constatar la capacidad contributiva del ciudadano; en perseguir que todos los contribuyentes queden sujetos a la disposici\u00f3n tributaria sin excepciones injustificadas; que quien m\u00e1s capacidad econ\u00f3mica posea contribuya en mayor medida al sostenimiento de los gastos del Estado, y en darle igualdad de trato a quienes se encuentren en las mismas condiciones. \u00a0<\/p>\n
Al explicar en qu\u00e9 consiste la doble imposici\u00f3n econ\u00f3mica, se\u00f1ala que se trata de un fen\u00f3meno que se presenta, especialmente, \u201ccuando la misma renta se ve sometida en el mismo per\u00edodo gravable, por un mismo sujeto o dos sujetos distintos, al impuesto de renta correspondiente, pero los sujetos pasivos del mismo son diferentes\u201d.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Bajo esa premisa, afirma que en la norma demandada se refleja un cl\u00e1sico ejemplo de doble imposici\u00f3n econ\u00f3mica, pues la renta obtenida por la sociedad obligada, tambi\u00e9n se grava cuando es distribuida al socio como dividendo. A este respecto, precisa que la doble imposici\u00f3n econ\u00f3mica se presenta en mayor medida a nivel internacional, por los denominados puntos de conexi\u00f3n o de ejecuci\u00f3n que la ley tributaria de cada pa\u00eds establece para obligar a sus sujetos pasivos.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para el interviniente, a\u00fan cuando la norma acusada plantea un t\u00edpico ejemplo de doble imposici\u00f3n econ\u00f3mica, la misma norma propone un m\u00e9todo para eliminar o atenuar dicho fen\u00f3meno, el cual se conoce como \u201ccr\u00e9dito tributario indirecto o subyacente\u201d, cuya aplicaci\u00f3n permite que el residente fiscal en Colombia (el socio), que adem\u00e1s debe ser nacional colombiano, descuente del impuesto de renta a pagar en Colombia, el impuesto que pag\u00f3 otro sujeto pasivo residente fiscal en el exterior (la sociedad). Desde ese punto vista, el m\u00e9todo solo puede aplicarse a un tipo espec\u00edfico de renta: los dividendos. \u00a0<\/p>\n
No obstante lo anterior, la forma como este m\u00e9todo qued\u00f3 establecido en la reforma introducida al art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario, condicionando su aplicaci\u00f3n a que el contribuyente posea al menos el 15% del capital de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones, a su modo de ver, constituye un desconocimiento de las normas constitucionales que proh\u00edben \u00a0tratamientos diferenciados sin justificaci\u00f3n razonable, pues la norma no explica bajo qu\u00e9 criterio se adopt\u00f3 la medida en cuesti\u00f3n, siendo necesario declararla inexequible1. \u00a0<\/p>\n
4. Academia Colombiana de Jurisprudencia \u00a0<\/p>\n
La Academia Colombiana de Jurisprudencia, a trav\u00e9s de uno de sus miembros, se pronunci\u00f3 sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, solicitando a la Corte la declaratoria de inexequibilidad de la disposici\u00f3n acusada. \u00a0<\/p>\n
Para tal efecto, pone de presente que el art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el literal c) del art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, \u201cquebranta el principio de equidad del sistema tributario desde dos dimensiones distintas. De una parte, al establecer un trato diferente a los contribuyentes que detenten una participaci\u00f3n inferior al 15% respecto de quienes posean una participaci\u00f3n superior de al menos el 15% en sociedades extranjeras, por cuanto dicha distinci\u00f3n carece de una justificaci\u00f3n razonable por parte del legislador. As\u00ed, se hace mas gravosa la carga tributaria para algunos contribuyentes, sin que exista una raz\u00f3n fiscal, econ\u00f3mica o social expl\u00edcita que lo justifique\u201d. \u00a0<\/p>\n
Del mismo modo, se\u00f1ala que, si bien es cierto, los ciudadanos deben contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, no lo es menos que deben hacerlo de acuerdo a su capacidad contributiva, la cual se desconoce con la fijaci\u00f3n del beneficio de descuento tributario solo en favor de un grupo de personas, sin atender a la capacidad econ\u00f3mica real de los contribuyentes, vulner\u00e1ndose as\u00ed el principio de equidad.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Puntualmente, menciona que \u201cel establecimiento, a secas, de un l\u00edmite porcentual de inversi\u00f3n para incluir a algunos y excluir a otros, sin consideraci\u00f3n de la cuant\u00eda ni de otros factores, evidentemente no est\u00e1 consultando el obligado principio de la capacidad contributiva, pilar fundamental de la instituci\u00f3n del impuesto de renta\u201d. \u00a0<\/p>\n
Por otra parte, estima que el prop\u00f3sito del legislador al establecer en la norma aludida el l\u00edmite del 15%, fue poner a tono la legislaci\u00f3n colombina con la de otros pa\u00edses de mayor grado de desarrollo. Sin embargo, considera que \u201cmal puede Colombia crear tratamientos desiguales consultando fines extrafiscales de un pa\u00eds desarrollado, como lo es Estados Unidos, cuyas cifras y, en general, circunstancias f\u00e1cticas no son comparables con las de un pa\u00eds definitivamente m\u00e1s pobre. P\u00f3ngase no m\u00e1s el ejemplo de una inversi\u00f3n colombiana en el exterior a trav\u00e9s de la cual se posea el 14% del capital accionario de una de las enormes multinaciones. A nadie se le ocurre pensar que tama\u00f1a inversi\u00f3n es una inversi\u00f3n de portafolio especulativa\u201d. \u00a0<\/p>\n
En todo caso, se\u00f1ala que \u201cla ausencia de una raz\u00f3n extrafiscal expl\u00edcita (en el texto de la norma o en sus antecedentes), hace de por s\u00ed que el trato desigual carezca de una justificaci\u00f3n (conocida) que amerite una regulaci\u00f3n diferenciada. Si bien la libertad de configuraci\u00f3n del legislador es amplia, esta facultad se ve limitada, especialmente, trat\u00e1ndose de aquellos eventos en que se violan los principios y garant\u00edas constitucionales\u201d. \u00a0<\/p>\n
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACI\u00d3N \u00a0<\/p>\n
El se\u00f1or Procurador General de la Naci\u00f3n, mediante concepto No. 5203, del diecis\u00e9is (16) de agosto de dos mil once (2011), se pronunci\u00f3 sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, solicitando a la Corte estarse a lo resuelto en el expediente D-8495, en el que la Corporaci\u00f3n analizaba la posible inconstitucionalidad de la Ley 1430 de 2010 por vicios de forma. Subsidiariamente, el Ministerio P\u00fablico solicita declarar inexequible la norma objeto de reproche, por las siguientes razones: \u00a0<\/p>\n
Para la Vista Fiscal el legislador goza de plena autonom\u00eda para delimitar la cobertura personal y material de las normas sobre tributos. En esa medida, tiene competencia para establecer los ingresos que se encuentran exceptuados de gravamen y los ingresos que son susceptibles de descuento tributario al momento de liquidar un impuesto, con la finalidad de lograr el equilibrio de las cargas p\u00fablicas.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Bajo esa \u00f3ptica, se\u00f1ala que la imposici\u00f3n de un tributo a cargo de un sujeto determinado, as\u00ed como la exclusi\u00f3n que el legislador haga respecto de la carga tributaria para otro -ya sea en forma total o parcial- no resulta per se inconstitucional, siempre que para ello exista una raz\u00f3n objetiva, as\u00ed sea m\u00ednima, para establecer un trato diferencial. \u00a0<\/p>\n
Partiendo de esa premisa, el Representante del Ministerio P\u00fablico sostiene que, si bien es cierto, el derecho a descontar tributos se funda en una raz\u00f3n objetiva: evitar la doble tributaci\u00f3n, pues el contribuyente ya ha pagado el tributo en el estado en el cual se causa, la diferencia de trato que establece la norma acusada entre los contribuyentes que poseen una participaci\u00f3n directa de al menos el 15% en la respectiva sociedad y los que tienen una participaci\u00f3n menor, no se apoya prima facie en una raz\u00f3n objetiva. \u00a0<\/p>\n
En efecto, advierte que un estudio del expediente legislativo, da cuenta de que el literal demandado se introdujo al proyecto de ley en el tercer debate que se realiz\u00f3 en la plenaria del Senado de la Rep\u00fablica, sin que se hubiere mencionado una justificaci\u00f3n razonable, a efecto de explicar la diferencia de trato aludida en la exposici\u00f3n de motivos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed las cosas, al no haber raz\u00f3n objetiva para dar un trato diferente a los contribuyentes que poseen 15% o m\u00e1s de participaci\u00f3n directa en el capital de la sociedad de la cual reciben dividendos o participaciones, respecto de aquellos que poseen un porcentaje inferior al ya mencionado, el Ministerio P\u00fablico considera que la disposici\u00f3n demanda vulnera el principio de equidad tributaria consagrado en el art\u00edculo 363 Superior y, por lo tanto, debe ser retirada del ordenamiento jur\u00eddico. \u00a0<\/p>\n
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Competencia \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De conformidad con lo dispuesto en los numerales 4\u00b0 y 5\u00b0 del art\u00edculo 241 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, esta Corporaci\u00f3n es competente para decidir sobre la demanda de inconstitucionalidad que se formula contra el literal c) del inciso segundo del art\u00edculo 254 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), tal como fue modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Alcance de la presente demanda \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.1. En el caso bajo estudio, la actora le solicita a la Corte que declare inexequible el literal c) del inciso segundo del art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989), tal como fue modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, por considerar que dicho precepto desconoce los principios de equidad y progresividad tributaria.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.2. Seg\u00fan la demandante, la norma acusada, al regular el beneficio de descuento tributario por concepto de impuestos sobre la renta pagados en el exterior, y excluir de dicho beneficio al contribuyente nacional que posea, directa o indirectamente, una participaci\u00f3n inferior al 15% en el capital de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones (descontando las acciones o participaciones sin derecho al voto), establece un trato diferencial que resulta abiertamente discriminatorio, a la luz de los principios de equidad y progresividad que gobiernan el sistema tributario. Sostiene al respecto, que el porcentaje de participaci\u00f3n en el capital de una sociedad, no constituye indicativo id\u00f3neo de la capacidad econ\u00f3mica del contribuyente, ni comporta un criterio de diferenciaci\u00f3n entre iguales que consulte la razonabilidad. \u00a0<\/p>\n
2.3. Con respecto a dicha acusaci\u00f3n, un grupo de intervinientes, a la manera de petici\u00f3n principal, le solicitan a la Corte abstenerse de emitir pronunciamiento de fondo, por considerar que la actora no formul\u00f3 un verdadero cargo de inconstitucionalidad en contra de la norma acusada, limit\u00e1ndose a exponer argumentos subjetivos que no permiten una confrontaci\u00f3n objetiva entre aquella y la Constituci\u00f3n. Subsidiariamente, los mismos intervinientes le piden a la Corte que declare la exequibilidad de la medida impugnada, tras considerar que la misma se encuentra plenamente justificada desde el punto de vista tributario, pues no se puede aplicar el tratamiento diferencial conocido como descuento por impuestos pagados en el exterior a toda clase de inversionista, m\u00e1xime si algunos no generan ning\u00fan beneficio a la econom\u00eda del pa\u00eds. \u00a0<\/p>\n
2.4. Otro grupo de intervinientes, entre los que se cuenta el Ministerio P\u00fablico, coinciden con la acusaci\u00f3n y le solicitan a la Corte que declare la inexequibilidad de la norma demandada. Sostienen que la forma como qued\u00f3 regulado el beneficio de descuento tributario por concepto de impuestos de renta pagados en el exterior, condicionando su aplicaci\u00f3n a que el contribuyente posea al menos el 15% del capital de la sociedad, constituye un desconocimiento de las normas constitucionales que proh\u00edben tratamientos diferenciados sin justificaci\u00f3n razonable, pues la norma no explica bajo qu\u00e9 criterios se adopt\u00f3 la medida en cuesti\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Asunto previo que debe resolver la Corte \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.1. De acuerdo con lo expresado por los distintos intervinientes y el Ministerio P\u00fablico, lo primero que debe establecer la Corte en la presente causa, es si le corresponde o no proferir decisi\u00f3n de fondo, por no haberse estructurado en contra de la norma demandada un verdadero cargo de inconstitucionalidad. \u00a0<\/p>\n
3.2. Al respecto, habr\u00e1 de recordarse una vez m\u00e1s, que, en aplicaci\u00f3n de lo preceptuado en el art\u00edculo 2\u00b0 del Decreto 2067 de 1991, este Tribunal ha considerado que, para que exista demanda en forma y la Corte pueda adoptar una decisi\u00f3n de fondo, adem\u00e1s de indicarse en la demanda las normas que se acusan como inconstitucionales y las disposiciones superiores que se estiman violadas, es imprescindible que el actor formule por lo menos un cargo concreto de inconstitucionalidad, el cual, a su vez, debe estar respaldado en razones \u201cclaras, ciertas, espec\u00edficas, pertinentes y suficientes\u201d.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.3. La hermen\u00e9utica constitucional ha dejado sentado que existen razones \u201c(i) claras, cuando la acusaci\u00f3n formulada por el actor es comprensible y de f\u00e1cil entendimiento, (ii) ciertas, si la acusaci\u00f3n recae directamente sobre el contenido de la disposici\u00f3n demandada y no sobre una proposici\u00f3n jur\u00eddica inferida o deducida por el actor, (iii) espec\u00edficas, en cuanto se defina o se muestre en forma di\u00e1fana la manera como la norma vulnera la Carta Pol\u00edtica, (iv) pertinentes, cuando se utilizan argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no razones de orden legal, personal, doctrinal o de simple conveniencia, y (v) suficientes, en la medida en que contengan todos los elementos f\u00e1cticos y probatorios que son necesarios para adelantar el juicio de inconstitucionalidad, de forma que exista por lo menos una sospecha o duda m\u00ednima sobre la constitucionalidad del precepto impugnado\u201d2. \u00a0<\/p>\n
3.4. Se recuerda que en el presente caso, la actora acusa la inconstitucionalidad del literal c) del inciso segundo del art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989), tal como fue modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, el cual, al establecer el beneficio de descuento tributario por concepto de impuestos sobre la renta pagados en el exterior, excluye de dicho beneficio al contribuyente nacional que posea, directa o indirectamente, una participaci\u00f3n inferior al 15% en el capital de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho al voto). \u00a0<\/p>\n
3.5. Aduce la demandante, que el citado precepto desconoce abiertamente los principios de equidad y progresividad tributaria, toda vez que, a la luz de los citados principios, \u201cel porcentaje de participaci\u00f3n en el capital social de una sociedad no constituye indicativo id\u00f3neo de la capacidad econ\u00f3mica del contribuyente, ni constituye un criterio de diferenciaci\u00f3n que consulte la razonabilidad, ni justifica la consecuci\u00f3n de otros objetivos tributarios constitucionalmente relevantes\u201d. \u00a0<\/p>\n
3.6. Atendiendo al contenido de la norma y al sentido de la acusaci\u00f3n, la Corte encuentra que la presente demanda cumple con los requisitos m\u00ednimos de procedibilidad, en cuanto la demandante s\u00ed formula, por lo menos, un cargo concreto de inconstitucionalidad contra la norma impugnada. Si bien es cierto que la acusaci\u00f3n no abunda en razones y explicaciones, la misma cuenta con un grado m\u00ednimo de coherencia y solidez, que permite llevar a cabo una confrontaci\u00f3n objetiva entre la ley acusada y la Constituci\u00f3n.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.8. En ese contexto, en virtud del principio pro actione, para la Corte es claro que la acusaci\u00f3n formulada se ampara en razones claras, ciertas, pertinentes, suficientes y especificas, en la medida en que la misma (i) permite comprender lo que se quiere con la demanda, (ii) est\u00e1 dirigida a controvertir el contenido material de la preceptiva acusada, (iii) los argumentos en que se basa son de naturaleza estrictamente constitucional, (iv) contiene tambi\u00e9n elementos f\u00e1cticos m\u00ednimos que buscan poner en duda la constitucionalidad de la medida, y (v) pretende mostrar la forma como la norma acusada puede vulnerar la Constituci\u00f3n.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.9. \u00a0En los t\u00e9rminos descritos, a juicio de la Corte, se est\u00e1 en presencia de una demanda en forma y, por tanto, respecto de la misma le corresponde a la Corporaci\u00f3n proferir el respectivo pronunciamiento de fondo. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Problema jur\u00eddico \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.1. Teniendo en cuenta la acusaci\u00f3n formulada contra el literal c) del inciso segundo del art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, \u00a0y lo expresado en las distintas intervenciones, en esta oportunidad le corresponde a la Corte resolver el siguiente problema jur\u00eddico: \u00a0<\/p>\n
\u00bfSi la norma acusada, al excluir del descuento fiscal sobre los impuestos pagados en el exterior con relaci\u00f3n a las rentas de fuente extranjera, al contribuyente nacional que posea, directa o indirectamente, una participaci\u00f3n inferior al 15% en el capital de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones, desconoce los principios de equidad y progresividad tributara? \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.2. Para resolver el problema jur\u00eddico planteado, la Corte har\u00e1 referencia a los siguientes temas: (i) la competencia legislativa en materia tributaria; (ii) alcance de los principios que gobiernan el sistema tributario; (iii) los beneficios tributarios como parte del poder impositivo del Estado y sus l\u00edmites constitucionales; y (iv) el problema de la doble tributaci\u00f3n internacional; (v) para finalmente referirse al alcance de la norma frente a los principios de equidad y progresividad tributaria. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La competencia del legislador en materia tributaria. Alcance y contenido \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.1. Tal y como lo ha puesto de presente esta Corporaci\u00f3n, la Carta Pol\u00edtica, al tiempo que le confiere a los asociados un conjunto amplio de derechos y libertades, tambi\u00e9n le impone a \u00e9stos el cumplimiento de ciertos deberes y obligaciones, materializados en la asunci\u00f3n de conductas, comportamientos o prestaciones, que no pueden ser entendidos como una negaci\u00f3n o restricci\u00f3n de las garant\u00edas reconocidas, sino como un aporte necesario para la consecuci\u00f3n de los fines esenciales del Estado Social de Derecho. \u00a0<\/p>\n
5.2. Los deberes que le corresponde cumplir a los miembros de la comunidad nacional, se encuentran definidos en el art\u00edculo 95 de la Carta, siendo uno de ellos el de \u201ccontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad\u201d (numeral 9\u00b0). En virtud del citado deber, en Colombia, todas las personas se encuentran obligadas a tributar, esto es, a pagar las prestaciones econ\u00f3micas que le sean impuestas por las autoridades competentes, dentro del prop\u00f3sito espec\u00edfico de apropiar los recursos que requiere el Estado para llevar a cabo un buen desempe\u00f1o p\u00fablico. Seg\u00fan lo ha destacado esta Corporaci\u00f3n, el deber de tributar \u201ctiene como fundamento el principio de reciprocidad que rige las relaciones de los ciudadanos con el Estado y entre estos y la sociedad, a fin de equilibrar las cargas p\u00fablicas que estructuran y sostienen la organizaci\u00f3n jur\u00eddico-pol\u00edtica de la cual hacen parte, para armonizar y darle efectividad al Estado Social de Derecho\u201d. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3. En efecto, en un Estado Social de Derecho, se parte de la base de que las autoridades, adem\u00e1s de respetar y garantizar las libertades de las personas, tienen la obligaci\u00f3n de contribuir al mejoramiento de sus condiciones de vida, interviniendo dentro de las actividades de la sociedad para contrarrestar las desigualdades existentes y asegurarle a los asociados un m\u00ednimo nivel de existencia digna y de oportunidades, en cumplimiento del mandato constitucional de la igualdad material. Sin embargo, para la consecuci\u00f3n de tales objetivos, \u00e9stas deben contar con los recursos econ\u00f3micos necesarios, pues de lo contrario, no estar\u00edan en capacidad de cumplir las responsabilidades asignadas. En ese contexto, las prestaciones pecuniarias que pagan los gobernados vienen a constituir una fuente importante para la financiaci\u00f3n del gasto p\u00fablico, raz\u00f3n por la cual su imposici\u00f3n por parte del Estado se convierte en un imperativo constitucional.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.4. Ahora bien, la potestad impositiva del Estado o atribuci\u00f3n jur\u00eddica para imponer tributos, ha sido confiada por la propia Constituci\u00f3n a los \u00f3rganos plurales de representaci\u00f3n pol\u00edtica, y en especial, al Congreso de la Rep\u00fablica, quien est\u00e1 llamado a ejercerla seg\u00fan la pol\u00edtica tributaria que estime m\u00e1s adecuada para alcanzar los fines del Estado. \u00a0<\/p>\n
5.5. A este respeto, el numeral 12 del art\u00edculo 150 de la Carta Pol\u00edtica es claro en se\u00f1alar que es funci\u00f3n del Congreso establecer contribuciones fiscales y excepcionalmente parafiscales, mandato que se armoniza con el previsto en el art\u00edculo 338 del mismo ordenamiento Superior, seg\u00fan el cual, en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales podr\u00e1n imponer contribuciones fiscales y parafiscales, correspondi\u00e9ndole a los mismos \u00f3rganos de elecci\u00f3n popular fijar directamente los elementos de la obligaci\u00f3n tributaria, es decir, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los tributos.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.7. No obstante, la misma jurisprudencia ha aclarado que, en todo caso, la atribuci\u00f3n para fijar el r\u00e9gimen legal del tributo, si bien es amplia y discrecional, no es absoluta, pues la misma encuentra l\u00edmites precisos en la propia Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. Ha precisado la Corte4 que los l\u00edmites impuestos al poder decisorio del Congreso en materia impositiva, se concretan en los siguientes aspectos: (i) inicialmente, frente al deber individual de contribuir a la financiaci\u00f3n de los gastos p\u00fablicos, pues el mismo tiene que ser desarrollado conforme a los criterios de justicia y equidad (C.P. art. 95-9); (ii) tambi\u00e9n con respecto a la construcci\u00f3n del sistema tributario como tal, toda vez que \u00e9ste debe estar fundando, por una parte, en los principios de legalidad, certeza e irretroactividad (C.P. art. 338), y por la otra, en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (C.P. art. 363); finalmente, (iii) las regulaciones tributarias deben respetar los derechos fundamentales, y, en ese contexto, adoptarse con un criterio de razonabilidad y proporcionalidad. \u00a0<\/p>\n
5.8. Cabe mencionar, como ya lo ha hecho la Corte en anteriores pronunciamientos, que la soberan\u00eda fiscal asignada al legislador comprende, adem\u00e1s de la facultad para establecer tributos, tambi\u00e9n la posibilidad de modificarlos o derogarlos y, particularmente, la potestad para consagrar algunos beneficios tributarios, bajo la forma de deducciones, exenciones o descuentos, cuando ello se requiera por razones de pol\u00edtica econ\u00f3mica o para realizar la igualdad real o efectiva en materia fiscal.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.9. Frente a la facultad para establecer beneficios tributarios, este Tribunal ha destacado que la misma se entiende incluida dentro del poder impositivo \u00a0y, por tanto, aun cuando es amplia, tambi\u00e9n est\u00e1 sometida a los l\u00edmites constitucionales que controlan el ejercicio de dicho poder. Por ello, \u201cel otorgamiento de beneficios tributarios, no obstante el amplio margen de configuraci\u00f3n normativa de que goza el legislador sobre la materia, no queda librado simplemente a su opci\u00f3n pol\u00edtica, sino que debe atender a una valoraci\u00f3n espec\u00edfica de\u00a0 la justicia tributaria y dem\u00e1s principios que sustentan la pol\u00edtica fiscal\u201d5. \u00a0<\/p>\n
5.10. As\u00ed las cosas, en los t\u00e9rminos de lo expuesto en este apartado, es posible concluir: (i) que dentro del prop\u00f3sito de financiar el gasto p\u00fablico, el Estado se encuentra habilitado constitucionalmente para imponer tributos a los administrados; (ii) que la competencia para ejercer la funci\u00f3n impositiva se encuentra en cabeza de los \u00f3rganos pol\u00edticos de representaci\u00f3n popular, y en particular en el Congreso de la Rep\u00fablica; (iii) que en desarrollo de la aludida atribuci\u00f3n, el legislador queda habilitado no solo para crear el tributo sino tambi\u00e9n para modificarlo o derogarlo, y para determinar el establecimiento de cierto tipo de beneficios sobre el mismo; y (iv) que la facultad impositiva, aun cuando es amplia, encuentra l\u00edmites, raz\u00f3n por la cual las regulaciones tributarias deben respetar los derechos fundamentales y ajustarse a los principios constitucionales que gobiernan la pol\u00edtica fiscal del Estado. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Principios que gobiernan el sistema tributario \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.1. Los art\u00edculos 338 y 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica establecen los principios conforme a los cuales debe regularse el sistema tributario en Colombia. Seg\u00fan quedo anotado, dichos principios son, de un lado, los de legalidad, certeza e irretroactividad (C.P. art. 338), y del otro, los de equidad, eficiencia y progresividad (C.P. art. 366). La jurisprudencia constitucional, en innumerables pronunciamientos sobre la materia, ha tenido oportunidad de referirse a los citados principios, fijado los criterios b\u00e1sicos que determinan su alcance y contenido. \u00a0<\/p>\n
6.1.1. De acuerdo con el principio de legalidad, los tributos requieren de una ley previa que los consagre. Seg\u00fan quedo explicado, al amparo del citado principio, la competencia para imponerlos radica exclusivamente en los \u00f3rganos plurales de representaci\u00f3n pol\u00edtica, particularmente en el Congreso de la Rep\u00fablica, quien esta llamado a ejercerla de acuerdo con la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.1.2. En virtud del principio de certeza, la norma que establece el tributo debe fijar con claridad y de manera inequ\u00edvoca los distintos elementos que lo integran, esto es, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los tributos; exigencia que solo admite como excepci\u00f3n, la posibilidad de que la ley permita a las autoridades administrativas fijar la tarifa de las tasas y contribuciones, siempre y cuando en los mismos actos se haya previsto el sistema y el m\u00e9todo para establecer los costos y los beneficios de los que depende la tarifa6. En torno a este principio, ha explicado la Corte que el mismo se desconoce cuando la ley, al llevar a cabo la descripci\u00f3n del tributo, incorpora elementos particularmente vagos u oscuros, que hacen imposible determinar su verdadero alcance. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.1.3. Por su parte, con el principio de irretroactividad, se busca que la ley que impone un tributo no pueda aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su entrada en vigencia. A este respecto, el inciso tercero del art\u00edculo 338 de la Carta es claro en se\u00f1alar, que las leyes que regulen tributos, en las que la base gravable sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, \u201cno puede aplicarse sino a partir del periodo que comience despu\u00e9s de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo\u201d. \u00a0<\/p>\n
6.1.4. En cuanto al principio de equidad, \u00e9ste comporta un claro desarrollo del derecho fundamental de igualdad en materia tributaria, raz\u00f3n por la cual persigue proscribir toda formulaci\u00f3n legal que consagren tratamientos tributarios diferentes que no tengan justificaci\u00f3n, \u201ctanto por desconocer \u00a0el mandato de igual regulaci\u00f3n legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulaci\u00f3n diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual\u201d7. En este sentido, ha dicho la Corte que \u201c[e]l tributo deber ser aplicado a todos aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva y que se hallen bajo las mismas circunstancias de hecho, lo cual garantiza el mantenimiento del equilibrio frente a las cargas p\u00fablicas\u201d8. Tal planteamiento, a su vez, ha sido recogido en el denominado principio de generalidad, \u201ccuyo enunciado implica que el universo de los sujetos pasivos del tributo debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva (criterio subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades gravadas (criterio objetivo)\u201d.9 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Conforme con ello, a trav\u00e9s del principio de equidad, se busca que \u201cquienes se encuentran en situaciones similares, con capacidad econ\u00f3mica similar, soporten una carga tributaria igual (art. 363 C.P.)10\u201d. Seg\u00fan lo ha explicado esta Corporaci\u00f3n, la equidad se proyecta no s\u00f3lo desde un punto de vista horizontal, es decir, que a igual capacidad de pago, igual sea la contribuci\u00f3n, sino tambi\u00e9n desde una perspectiva vertical, en la medida en que el mayor peso en cuanto a la obligaci\u00f3n de contribuir debe recaer sobre aquellos sujetos que cuentan con m\u00e1s capacidad econ\u00f3mica.11\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.1.5. Frente al principio de progresividad, cabe anotar que \u00e9ste viene a constituirse en una manifestaci\u00f3n de la equidad vertical, en el sentido que con \u00e9l se persigue que el sistema tributario sea justo, \u00a0lo cual se materializa en la exigencia al legislador para que tenga en cuenta, al momento de reglamentar el tributo, la capacidad contributiva de las personas, de forma tal, que quienes tienen mayor capacidad deben asumir obligaciones mayores y la cuant\u00eda del tributo ser\u00e1 proporcional a esa mayor capacidad12. En ese sentido, lo ha dicho esta Corporaci\u00f3n, el citado principio hace referencia \u201cal reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago, seg\u00fan la capacidad contributiva de que disponen, y permite otorgar un tratamiento diferencial en relaci\u00f3n con los contribuyentes de mayor renta, de manera que progresivamente terminan aportando m\u00e1s ingresos al Estado por la mayor tributaci\u00f3n a que est\u00e1n obligados\u201d13.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.1.6. Y con respecto al principio de eficiencia, ha considerado este Tribunal que su objetivo es lograr que el tributo se recaude con el menor costo posible para el Estado y para el contribuyente. En ese contexto, el citado principio resulta ser \u201cun recurso t\u00e9cnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operaci\u00f3n; pero de otro lado, se valora como principio tributario que gu\u00eda al legislador para conseguir que la imposici\u00f3n acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo)\u201d14. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Los beneficios tributarios como parte del poder impositivo del Estado y sus l\u00edmites constitucionales. Los descuentos fiscales una forma de ellos \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
7.1. Como ya se mencion\u00f3, as\u00ed como al legislador se le reconoce una amplia potestad de configuraci\u00f3n normativa para establecer tributos y definir sus elementos esenciales, de la misma manera se le otorga a dicho \u00f3rgano un margen razonable y suficiente de maniobra para consagrar beneficios tributarios, bajo la forma de deducciones, exenciones o descuentos \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 -principalmente-, cuando ello sea necesario por razones de pol\u00edtica econ\u00f3mica o para realizar la igualdad real y efectiva en materia fiscal. \u00a0<\/p>\n
7.2. Con respecto al establecimiento de los beneficios fiscales, este Tribunal15 ha reconocido que su regulaci\u00f3n es por supuesto tarea legislativa, opuesta a la de establecer el tributo, constituy\u00e9ndose \u00e9stos en instrumentos que tienden a reducir el grado de simplicidad del sistema tributario, por la v\u00eda de la disminuci\u00f3n o exoneraci\u00f3n de la carga impositiva, contando para ello con una motivaci\u00f3n de por medio. En ese marco, los beneficios fiscales tienen por objeto \u201crestringir el hecho gravado al escoger determinadas hip\u00f3tesis incluidas en la definici\u00f3n del hecho generador o en la hip\u00f3tesis de sujeci\u00f3n o, en otros casos, tienen por prop\u00f3sito incidir sobre los elementos cuantitativos del tributo reduciendo partidas que integran la base o la tarifa\u201d16. \u00a0<\/p>\n
7.3. Frente a los prop\u00f3sitos que persigue el Estado al crear beneficios de naturaleza fiscal, la jurisprudencia constitucional ha establecido que los mismos pueden estar inspirados en razones diferentes, de orden tributario, econ\u00f3micas o sociales, tales como: \u201c(i) la recuperaci\u00f3n y desarrollo de \u00e1reas geogr\u00e1ficas deprimidas por desastres naturales o provocados por el hombre, (ii) el fortalecimiento patrimonial de las empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social, (iii) el incremento de la inversi\u00f3n en sectores vinculados a la generaci\u00f3n de empleo masivo, (iv) la protecci\u00f3n de ciertos ingresos laborales y de las prestaciones de la seguridad social, as\u00ed como (v) una mejor redistribuci\u00f3n de la renta global17\u201d18. \u00a0<\/p>\n
7.4. En el caso espec\u00edfico de los descuentos, que interesa a esta causa, los mismos son un concepto de creaci\u00f3n legal y se refieren a ciertos beneficios que puede conceder el legislador, es decir, aquellos porcentajes, cuotas o valores fijos que la ley permite restar del impuesto determinado, generalmente del impuesto sobre la renta19. El descuento fiscal, constituye entonces una excepci\u00f3n en el sistema tributario, dirigido a evitar la doble tributaci\u00f3n e incentivar cierto tipo de actividades estrat\u00e9gicas del pa\u00eds \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0-como la inversi\u00f3n extranjera en el pa\u00eds y la inversi\u00f3n nacional en el exterior- \u00a0mediante la desgravaci\u00f3n adicional de unos gastos que ya fueron contabilizados en la cuenta de resultados. Tales beneficios \u00a0-los descuentos- presentan como caracter\u00edstica particular, que se pueden descontar o restar del impuesto sobre la renta l\u00edquida gravable, de acuerdo con la liquidaci\u00f3n privada, en contraposici\u00f3n a otro tipo de beneficios que se sustraen de la base sobre la que se liquida el impuesto. \u00a0<\/p>\n
7.5. Los descuentos, si bien se encuentran dentro de la \u00f3rbita propia del legislador y constituyen un beneficio otorgado a favor de los contribuyentes, su regulaci\u00f3n est\u00e1 sometida a los mismos l\u00edmites constitucionales que controlan el poder impositivo del Estado. De esa manera, aun cuando los descuentos tributarios pueden ser derogados, disminuidos o ampliados por el legislador, sin que por ese s\u00f3lo hecho resulten contrarios a la Constituci\u00f3n, las medidas que en ese sentido se adopten \u00a0deben atender a una valoraci\u00f3n espec\u00edfica de la justicia y equidad tributaria, y dem\u00e1s principios que gobiernan la pol\u00edtica fiscal. \u00a0<\/p>\n
7.6. Esta Corporaci\u00f3n ha se\u00f1alado que todo beneficio fiscal que introduzca el legislador debe atender al principio de equidad, y dentro de \u00e9l, a los principios de generalidad y homogeneidad, \u201cpuesto que solo as\u00ed se garantiza la existencia de un sistema tributario justo, desprovisto de privilegios y fueros20. El principio de generalidad, que se exige de los beneficios tributarios, y en particular de las deducciones, no desconoce el hecho de que ellos, en s\u00ed mismos, comportan un trato diferente en favor de determinados sujetos que, en ausencia de la medida de excepci\u00f3n, estar\u00edan sometidos al tributo. Sin embargo, el principio de generalidad implica que el beneficio fiscal se proyecte sobre todos los contribuyentes que se encuentran en el mismo supuesto de hecho, sin distinciones injustificadas21. \u00a0<\/p>\n
7.7. En relaci\u00f3n con la aplicaci\u00f3n del principio de equidad frente al reconocimiento de beneficios tributarios, la jurisprudencia constitucional viene sosteniendo que el mismo no se entiende afectado, cuando la medida adoptada se encuentra debidamente justificada y se adecu\u00e9 a un prop\u00f3sito constitucionalmente admisible, con sujeci\u00f3n a criterios de razonabilidad e igualdad. Ha explicado la propia jurisprudencia, que todo beneficio tributario, en la medida en que solo comprende a un grupo de contribuyentes actuales o potenciales, en cierta medida afecta el principio de equidad, que representa el m\u00e1s importante l\u00edmite del poder tributario del Estado. Pero la afectaci\u00f3n de la equidad tributaria traspasa el umbral de la normalidad, y carece de cualquier justificaci\u00f3n constitucional, \u201ccuando tal beneficio se niega a un contribuyente que se encuentra en la misma situaci\u00f3n formal que la de los destinatarios de la norma fiscal favorable\u201d22. \u00a0<\/p>\n
Sobre el alcance de la facultad para consagrar beneficios tributarios, en la Sentencia C-1060A de 2001, la Corte hizo la siguiente precisi\u00f3n: \u00a0<\/p>\n
\u201cDentro del poder impositivo, por simple coherencia se entiende incluido el de exoneraci\u00f3n, que confluye con el primero a delinear los contornos del tributo. La disminuci\u00f3n de la carga impositiva o establecimiento de los beneficios fiscales es tarea legislativa, antit\u00e9tica con la que establece el tributo, tarea que tiene por objeto restringir el hecho gravado al escoger determinadas hip\u00f3tesis incluidas en la definici\u00f3n del hecho generador o en la hip\u00f3tesis de sujeci\u00f3n o , en otros casos, tiene por prop\u00f3sito incidir sobre los elementos cuantitativos del tributo reduciendo partidas que integran la base o la tarifa; pero as\u00ed como no \u00a0puede decirse que la libertad de configuraci\u00f3n del legislador para establecer el tributo sea absoluta, tampoco puede admitirse una autonom\u00eda pol\u00edtica del legislador tan amplia en materia de exenciones que rebase los principios de justicia y equidad del deber de contribuir. Es decir, la configuraci\u00f3n normativa de las exclusiones totales o parciales al deber de contribuir tambi\u00e9n debe respetar criterios de justicia, con el fin de dise\u00f1ar un r\u00e9gimen tributario general, solidario y progresivo\u201d.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Posteriormente, en la Sentencia C-748 de 2009, la Corte reiter\u00f3: \u00a0<\/p>\n
\u201cEn este sentido, la jurisprudencia ha reconocido la amplia potestad que, de acuerdo con la Carta Pol\u00edtica, ostenta el Congreso para fijar exenciones tributarias, la cual s\u00f3lo encuentra l\u00edmites en las disposiciones constitucionales, por lo que ha de ser ejercida al tenor de ellas, dentro de criterios de equidad, razonabilidad, proporcionalidad, igualdad y progresividad23. As\u00ed, la soberan\u00eda fiscal que ejerce el legislador, no por amplia puede reputarse absoluta, sino que por el contrario se encuentra sujeta a los l\u00edmites y condicionamientos que emanan directamente de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica\u201d. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La doble tributaci\u00f3n internacional. Problemas y soluciones \u00a0 \u00a0<\/p>\n
8.1. Tal y como lo ha puesto de presente esta Corporaci\u00f3n24, en ejercicio de la soberan\u00eda y de su potestad impositiva, los Estados han acudido a distintos mecanismos para gravar, de la manera que han estimado m\u00e1s conveniente a sus intereses, las operaciones y transacciones que realizan sus ciudadanos o residentes. As\u00ed, algunos han incluido en sus respectivos sistemas tributarios grav\u00e1menes sobre los ingresos que aquellos perciben en todo el mundo; otros han decidido gravar solamente los ingresos que han generado dentro de su propio territorio; e incluso, ciertos Estados han escogido mezclar los distintos mecanismos impositivos, grabando, tanto los ingresos de fuente nacional como los de fuente extranjera. De ese modo, en los distintos pa\u00edses, \u201cexisten tributos cuyos criterios de sujeci\u00f3n atienden a la nacionalidad o la residencia; algunos se orientan por la territorialidad o la fuente del ingreso; y otros por una combinaci\u00f3n de los dos25\u201d26.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
8.2. Las distintas estrategias que han adoptado los Estados para gravar los ingresos de los contribuyentes, ha dado lugar al fen\u00f3meno de la llamada doble tributaci\u00f3n internacional, tambi\u00e9n conocida como doble imposici\u00f3n, la cual tiene lugar \u201ccuando dos o m\u00e1s pa\u00edses imponen sus tributos respectivos a la misma entidad o persona sobre un mismo ingreso y por periodos id\u00e9nticos\u201d27.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
8.3. Ciertamente, la coexistencia entre las soberan\u00edas de los Estados y el ejercicio leg\u00edtimo de su poder de tributaci\u00f3n, permite que se presenten distintas formas de coincidencia impositiva sobre un mismo objeto imponible o sujeto pasivo, lo que a su vez facilita la confrontaci\u00f3n entre dos o m\u00e1s sistemas tributarios. Ello produce, como efecto inmediato, la doble tributaci\u00f3n, pues, por v\u00eda de los llamados elementos de conexi\u00f3n, una misma operaci\u00f3n celebrada entre sujetos de distintos pa\u00edses, es gravada con dos o m\u00e1s tributos por las naciones de origen o residencia del sujeto pasivo. En este sentido, la doble tributaci\u00f3n internacional tiene lugar cuando se presenta: (i) incidencia de dos o m\u00e1s soberan\u00edas; (ii) identidad o similitud de impuestos; (iii) identidad de sujetos gravados; (iv) identidad del periodo impositivo y (v) acumulaci\u00f3n de la carga tributaria. \u00a0<\/p>\n
8.4. Cabe mencionar, que el fen\u00f3meno de la doble tributaci\u00f3n internacional ha sido objeto de estudio por parte de esta Corporaci\u00f3n, a prop\u00f3sito del control autom\u00e1tico y oficioso de constitucionalidad, que la misma ha llevado a cabo sobre las leyes aprobatorias de los Tratados -bilaterales y multilaterales- que Colombia ha venido suscribiendo para la eliminaci\u00f3n del citado fen\u00f3meno28.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
8.5. As\u00ed, en reciente pronunciamiento, en la Sentencia C-460 de 2010, recogiendo lo dicho en la Sentencia C-577 de 2009, \u00a0la Corte se refiri\u00f3 a las circunstancias que dan lugar a la doble tributaci\u00f3n, se\u00f1alando que, de acuerdo con la doctrina especializada, se han reconocido al menos tres formas que la generan: (i) conflicto fuente – fuente; (ii) conflicto residencia – residencia; y conflicto fuente – residencia. En el citado fallo, se explic\u00f3 al respecto que \u201c[e]l conflicto fuente \u2013 fuente surge cuando dos jurisdicciones tributarias, de conformidad con sus normas fiscales internas, consideran que el ingreso se gener\u00f3 dentro de su territorio. De esta forma, ambos pa\u00edses aducen ser la fuente generadora de dicha renta. El conflicto residencia \u2013 residencia, por otro lado, ocurre cuando dos jurisdicciones tributarias afirman ser el pa\u00eds de la residencia del sujeto generador del ingreso gravable. Y finalmente, el conflicto fuente \u2013 residencia se suscita cuando una jurisdicci\u00f3n tributaria grava determinado ingreso por haber sido percibido por uno de sus sujetos residentes, mientras que otra lo somete a un impuesto porque la renta se gener\u00f3 dentro de sus fronteras29\u201d.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
8.6. Ha aclarado la Corte, que la doble tributaci\u00f3n \u201cha sido reconocida, desde tiempo atr\u00e1s, como un impedimento para el comercio y las inversiones internacionales\u201d30, dado que la misma tiende a elevar el nivel de tributaci\u00f3n que deben soportar los inversionistas, al quedar sometidos a pagar grav\u00e1menes, por un mismo ingreso, en dos o m\u00e1s Estados, generalmente, tanto en el pa\u00eds donde se genera la renta como en el pa\u00eds de su origen o residencia, lo que a su vez encarece las inversiones extranjeras y constituye un desest\u00edmulo a las mismas.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
8.7. Desde este punto de vista, dentro del complejo mundo de las relaciones econ\u00f3micas internacionales y la globalizaci\u00f3n, el citado fen\u00f3meno se ha convertido en un problema para los pa\u00edses y sus nacionales, raz\u00f3n por la cual, \u201clos Estados \u00a0han creado mecanismos de derecho fiscal interno para evitar conflictos al respecto y asegurar que cuando un contribuyente paga un impuesto en una jurisdicci\u00f3n tributaria cuente con mecanismos para evitar la doble imposici\u00f3n en la otra\u201d31.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
8.8. Con ese mismo prop\u00f3sito, tambi\u00e9n los Estados han acudido a la celebraci\u00f3n de tratados de derecho internacional -bilaterales y multilaterales-, por encontrar en ellos la soluci\u00f3n m\u00e1s adecuada al problema de la doble tributaci\u00f3n. En dichos tratados, suscritos bajo la forma de Convenios para evitar la doble imposici\u00f3n (CDI) o de Acuerdos para evitar la doble tributaci\u00f3n (ADT), se acuerdan mecanismos de compensaci\u00f3n tributaria para contrarrestar el citado fen\u00f3meno, \u201cya sea renunciando a la potestad de gravar un determinado hecho econ\u00f3mico, o compartiendo dicha facultad con el otro Estado contratante\u201d32. Por su condici\u00f3n de tratados de derecho internacional, lo ha dicho la Corte, los CDI o ADT, son de obligatorio cumplimiento para las partes suscribientes y se encuentran sometidos a la Convenci\u00f3n de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
8.9. En cuanto a los mecanismos de derecho fiscal interno que han sido adoptados por los Estados para evitar la doble tributaci\u00f3n, \u00e9stos se han concretado, b\u00e1sicamente, en la consagraci\u00f3n de beneficios fiscales, bajo la forma de exenciones, deducciones o descuentos tributarios. En la Sentencia C-460 de 2010, la Corte explic\u00f3 el alcance los beneficios adoptados para evitar la doble tributaci\u00f3n, en los siguientes t\u00e9rminos: \u00a0<\/p>\n
Algunas jurisdicciones tributarias han contemplado la posibilidad de descontar los impuestos pagados en el exterior como forma para evitar la doble tributaci\u00f3n. Bajo este m\u00e9todo, conocido en la doctrina especializada como foreign tax credit, la jurisdicci\u00f3n tributaria de la residencia del contribuyente ejerce su potestad de cobrar tributos por los ingresos percibidos mundialmente (ingresos de fuente nacional y extranjera), pero permite que los impuestos pagados por renta generada por fuera de su territorio sean descontados para efectos de calcular la obligaci\u00f3n tributaria a pagar (imputaci\u00f3n). Esta f\u00f3rmula est\u00e1 encaminada a solucionar el conflicto fuente \u2013 residencia. \u00a0<\/p>\n
El m\u00e9todo de deducci\u00f3n permite que un contribuyente que percibe ingresos generados por fuera de su jurisdicci\u00f3n tributaria de residencia deduzca de sus ingresos gravables los impuestos pagados en otros pa\u00edses. Sin embargo, a diferencia del mecanismo antes explicado, mientras que la deducci\u00f3n por impuestos pagados en el exterior resuelve el conflicto descontando el monto pagado del ingreso gravable, el foreign tax credit lo hace descontando dicha suma del impuesto a pagar.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Otro m\u00e9todo es el denominado \u201ctax sparing\u201d o descuento por impuestos exonerados, que permite descontar los impuestos efectivamente pagados en el exterior, as\u00ed como los que se habr\u00edan pagado si no existiera una exenci\u00f3n tributaria, que apunta a sacrificar rentas con el prop\u00f3sito de atraer inversi\u00f3n extranjera34.\u201d \u00a0<\/p>\n
8.10. En el caso colombiano, lo precis\u00f3 ya esta Corporaci\u00f3n en la Sentencia C-577 de \u00a02009, la soluci\u00f3n al problema de la doble imposici\u00f3n internacional ha sido abordado, en mayor medida, desde la perspectiva del derecho interno, mediante la adopci\u00f3n de reglas de tributaci\u00f3n internacional que permiten disminuir la carga impositiva tanto para las personas naturales como para las personas jur\u00eddicas. Concretamente, el Estado colombiano, a trav\u00e9s del \u00f3rgano competente, ha acogido el mecanismo unilateral de reconocer un descuento tributario (tax credit) sobre los impuestos pagados en el exterior con relaci\u00f3n a las rentas de fuente extranjera. \u00a0<\/p>\n
8.11. La medida a la que se ha hecho referencia, se encuentra regulada expresamente en el art\u00edculo 254 del Decreto 624 de 1989, por el cual se adopt\u00f3 Estatuto Tributario (ET), norma que a su vez ha sido objeto de algunas reformas, inicialmente por la Ley 223 de 1995 (art. 168), luego por la Ley 1111 de 2006, y finalmente por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, materia de cuestionamiento parcial en esta causa. La citada norma, con las \u00faltimas reformas introducidas por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, es del siguiente tenor literal: \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cARTICULO 254. POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. <Art\u00edculo modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:>\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los contribuyentes nacionales35, o los extranjeros personas naturales con cinco a\u00f1os o m\u00e1s de residencia continua o descontinua en el pa\u00eds, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el pa\u00eds de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominaci\u00f3n, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando se trate de dividendos o participaciones provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior, habr\u00e1 lugar a un descuento tributario en el impuesto sobre la renta por los impuestos sobre la renta pagados en el exterior, de la siguiente forma:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
a) El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron; \u00a0<\/p>\n
b) Cuando la sociedad que reparte los dividendos o participaciones gravados en Colombia haya recibido a su vez dividendos o participaciones de otras sociedades, ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron; \u00a0<\/p>\n
c) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente art\u00edculo, el contribuyente nacional debe poseer una participaci\u00f3n directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deber\u00e1 poseer indirectamente una participaci\u00f3n en el capital de la subsidiaria o subsidiarias de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto); \u00a0<\/p>\n
d) Cuando los dividendos o participaciones percibidas por el contribuyente nacional hayan estado gravados en el pa\u00eds de origen el descuento se incrementar\u00e1 en el monto de tal gravamen; \u00a0<\/p>\n
e) En ning\u00fan caso el descuento a que se refiere este inciso, podr\u00e1 exceder el monto del impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos; \u00a0<\/p>\n
f) Para tener derecho al descuento a que se refieren los literales a), b) y d), el contribuyente deber\u00e1 probar el pago en cada jurisdicci\u00f3n aportando certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridad tributaria respectiva o en su defecto con prueba id\u00f3nea; \u00a0<\/p>\n
g) Las reglas aqu\u00ed previstas para el descuento tributario relacionado con dividendos o participaciones provenientes del exterior ser\u00e1n aplicables a los dividendos o participaciones que se perciban a partir de la vigencia de la presente ley, cualquiera que sea el periodo o ejercicio financiero a que correspondan las utilidades que los generaron.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO. El impuesto sobre la renta pagado en el exterior, podr\u00e1 ser tratado como descuento en el a\u00f1o gravable en el cual se haya realizado el pago o en cualquiera de los cuatro (4) periodos gravables siguientes sin perjuicio de lo previsto en el art\u00edculo 259 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
\u201cEs f\u00e1cil encontrar la raz\u00f3n de la norma: evitar la doble tributaci\u00f3n, por el mismo hecho, a cargo de colombianos que est\u00e9n en la hip\u00f3tesis descrita\u201d. \u00a0<\/p>\n
8.13. A continuaci\u00f3n, con base en los criterios hasta aqu\u00ed expuestos, pasa la Corte \u00a0explicar el alcance del art\u00edculo 254 del ET, a la luz de la reforma introducida por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, con el objeto de establecer si el aparte acusado de dicha norma se ajusta o no a la Constituci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. alcance de la norma acusada. Inconstitucionalidad de la medida acusada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
9.1. Como ya se mencion\u00f3, el art\u00edculo 254 del ET consagra en Colombia un mecanismo fiscal unilateral para eliminar o disminuir el fen\u00f3meno de la doble tributaci\u00f3n internacional, el cual aparece en nuestro medio como consecuencia de la aplicaci\u00f3n del criterio de renta mundial al residente en el pa\u00eds (nacional o extranjero), quien est\u00e1 obligado a incluir dentro de su base gravable del impuesto de renta, los dividendos que reciba del exterior. Dicho mecanismo se concreta, entonces, en \u00a0el reconocimiento de un descuento tributario sobre los impuestos pagados en el exterior con relaci\u00f3n a las rentas de fuente extranjera; mecanismo que, en el \u00e1mbito del derecho comparado, es conocido como cr\u00e9dito tributario indirecto o subyacente (tax credit).\u00a0 \u00a0<\/p>\n
9.2. De ese modo, el art\u00edculo 254 del ET permite que \u201c[l]os contribuyentes nacionales, o los extranjeros personas naturales con cinco a\u00f1os o m\u00e1s de residencia continua o descontin\u00faa en el pa\u00eds\u201d, que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el pa\u00eds de origen, descuenten del monto del impuesto colombiano de renta el pagado en el extranjero sobre esas mismas rentas, siempre y cuando no exceda el monto del gravamen que deba pagar el contribuyente en Colombia por ellas. \u00a0<\/p>\n
9.3. No obstante lo dicho, la reforma a dicha norma por parte del art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, introdujo un tratamiento diferente para el contribuyente nacional que perciba dividendos o participaciones de sociedades extranjeras de la cual es socio (directamente o a trav\u00e9s de filiales o subsidiarias), en \u00a0el sentido de que limita la aplicaci\u00f3n del beneficio tributario, \u00a0al hecho de que aqu\u00e9l posea al menos el quince por ciento (15%) de la sociedad que est\u00e1 distribuyendo los dividendos.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
9.4. De acuerdo con el citado mandato, queda excluido del descuento tributario sobre los impuestos pagados en el exterior con relaci\u00f3n a las rentas de fuente extranjera, el contribuyente nacional que posea, directa o indirectamente, una participaci\u00f3n inferior al 15% en el capital de la sociedad de la cual recibe dividendos o participaciones. Sobre el particular, el literal c) del art\u00edculo 254 del ET, expresamente prev\u00e9: \u00a0<\/p>\n
\u201cc) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente art\u00edculo, el contribuyente nacional debe poseer una participaci\u00f3n directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deber\u00e1 poseer indirectamente una participaci\u00f3n en el capital de la subsidiaria o subsidiarias de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto)\u201d. \u00a0<\/p>\n
9.5. Pues bien, a partir de las consideraciones precedentes, la Corte comparte la posici\u00f3n de la demanda y el criterio sentado por la mayor\u00eda de intervinientes y el Ministerio P\u00fablico, en el sentido de considerar que la diferencia de trato prevista en la norma acusada presenta serios problemas de constitucionalidad, principalmente frente a los principios de equidad y progresividad tributaria, toda vez que establece un tratamiento diferencial y discriminatorio en la aplicaci\u00f3n de un beneficio tributario, que no responde \u00a0a un criterio objetivo y razonable. \u00a0<\/p>\n
9.6. Revisado con detenimiento el contenido de la norma acusada, advierte la Corte que la misma presenta dos contenidos normativos claramente identificables. En el primero, reconoce el descuento tributario sobre los impuestos pagados en el exterior con relaci\u00f3n a las rentas de fuente extranjera. Y en el segundo, limita la aplicaci\u00f3n del mismo a los contribuyentes nacionales que tengan una participaci\u00f3n directa de al menos el quince por ciento (con derecho a voto) en el capital de la sociedad que reparte los dividendos. Con respecto al beneficio reconocido, no cabe duda que la medida se ampara en una raz\u00f3n objetiva y clara, que hace parte de la pol\u00edtica fiscal y econ\u00f3mica del Estado, cual es la de evitar la doble tributaci\u00f3n, dentro del prop\u00f3sito de estimular el comercio y la inversi\u00f3n. Sin embargo, frente la diferencia de trato que se prev\u00e9 entre quienes tienen una participaci\u00f3n directa en la sociedad de al menos el quince por ciento (15%), y quienes tienen una participaci\u00f3n menor, no surge de la norma impugnada una raz\u00f3n objetiva y explicita que la justifique desde el punto de vista econ\u00f3mico, fiscal o social. Por el contrario, si el prop\u00f3sito espec\u00edfico del descuento es impedir la doble tributaci\u00f3n, no resulta acorde con dicho fin, que se otorgue un tratamiento diferente a sujetos que se encuentran en una misma situaci\u00f3n de hecho, pues en uno y otro caso, se trata de contribuyentes que ya han pagado el tributo en el Estado en el que se han causado los dividendos y, por ese solo hecho, tendr\u00edan la posibilidad de acogerse todos al beneficio. \u00a0<\/p>\n
\u201cART\u00cdCULOS NUEVOS \u00a0<\/p>\n
\u201c\u2026\u201d \u00a0<\/p>\n
P. Impuestos pagados en el exterior\u00a0 \u00a0<\/p>\n
El actual contexto mundial exige a los Estados una convivencia en t\u00e9rminos de interdependencia econ\u00f3mica que los obliga a adoptar medidas, no solo para atraer inversi\u00f3n extranjera, sino tambi\u00e9n para brindar a sus nacionales herramientas que estimulen y favorezcan sus inversiones en el exterior haci\u00e9ndolos m\u00e1s competitivos.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Un factor negativo que afecta el establecimiento de inversiones nacionales en el exterior es el elevado nivel de tributaci\u00f3n que deben soportar los inversionistas al quedar sometidos a tributaci\u00f3n tanto en los pa\u00edses en los cuales generan sus rentas como en Colombia.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para contrarrestar este efecto, en el \u00e1mbito internacional se ha optado por una soluci\u00f3n bilateral \u00bfcelebraci\u00f3n de convenios para evitar la doble tributaci\u00f3n internacional\u00bf, y por una soluci\u00f3n unilateral que consiste en la adopci\u00f3n de normas internas que les permitan a los contribuyentes restar del impuesto a pagar por sus rentas obtenidas en el exterior, los impuestos pagados en los pa\u00edses en los cuales se generaron dichas rentas. En Colombia este mecanismo fue incorporado por el Decreto-ley 2053 de 1974 y por la Ley 223 de 1995.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En los \u00faltimos a\u00f1os, importantes sectores de la econom\u00eda colombiana han mostrado un crecimiento de la inversi\u00f3n en el exterior mediante el establecimiento de estructuras o esquemas empresariales que responden a exigencias impuestas por la din\u00e1mica econ\u00f3mica mundial, por lo que es indispensable modificar la actual legislaci\u00f3n nacional.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En este sentido, el m\u00e9todo unilateral de eliminaci\u00f3n de la doble tributaci\u00f3n colombiana debe modificarse permitiendo no solo el descuento de impuestos pagados en el exterior por las sociedades en las cuales se tiene la inversi\u00f3n de manera directa, sino tambi\u00e9n el descuento por los impuestos pagados por sociedades en las cuales se tiene participaci\u00f3n indirecta a trav\u00e9s de sociedades filiales y subsidiarias, denominado cr\u00e9dito fiscal indirecto. Tal modificaci\u00f3n debe observar est\u00e1ndares internacionales, esto es, de uso com\u00fan en la mayor\u00eda de pa\u00edses, que contemplan mecanismos de control en la aplicaci\u00f3n de este cr\u00e9dito fiscal.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Es necesario reconocer que la adopci\u00f3n de estas medidas constituir\u00e1 una invitaci\u00f3n a los inversionistas extranjeros para establecer sociedades en Colombia a trav\u00e9s de las cuales puedan desplegar sus actividades en la regi\u00f3n, aprovechando la conveniente situaci\u00f3n geogr\u00e1fica de nuestro pa\u00eds, lo cual incrementar\u00e1 el ingreso de capitales.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Aunado a lo anterior, la implementaci\u00f3n de medidas unilaterales eficaces para contrarrestar la doble tributaci\u00f3n internacional favorece los compromisos internacionales asumidos por Colombia en esta materia, toda vez que, adem\u00e1s de facilitar la negociaci\u00f3n de este tipo de acuerdos, da a los nacionales colombianos igualdad de condiciones frente a los inversionistas extranjeros cobijados por los mismos acuerdos. \u00a0<\/p>\n
Para ello se propone la inclusi\u00f3n del siguiente art\u00edculo nuevo\u201d \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
9.8. Como se extrae del texto citado, las consideraciones sobre la modificaci\u00f3n del art\u00edculo 254 del ET, giraron en torno a la necesidad de reafirmar las medidas internas para evitar la doble tributaci\u00f3n internacional, no solo dentro del prop\u00f3sito de atraer la inversi\u00f3n extranjera, sino tambi\u00e9n, para brindarle a los nacionales herramientas que estimulen sus inversiones en el exterior, con el objetivo de hacerlos m\u00e1s competitivos. En ese contexto, se mencion\u00f3 la necesidad de ampliar el m\u00e9todo unilateral de eliminaci\u00f3n de la doble tributaci\u00f3n, pero para efectos de permitir \u201cno solo el descuento de impuestos pagados en el exterior por las sociedades en las cuales se tiene la inversi\u00f3n de manera directa, sino tambi\u00e9n el descuento por los impuestos pagados por sociedades en las cuales se tiene participaci\u00f3n indirecta a trav\u00e9s de sociedades filiales y subsidiarias, denominado cr\u00e9dito fiscal indirecto\u201d. Sobre el establecimiento de tratamientos diferenciales en la aplicaci\u00f3n del beneficio, nada se dijo, ni se consignaron razones de las cuales se pudieran inferir alguna explicaci\u00f3n de orden econ\u00f3mico, fiscal o social para ello. \u00a0<\/p>\n
9.9. conforme fue explicado, aun cuando el legislador goza de un amplio margen de configuraci\u00f3n normativa para otorgar beneficios tributarios, y dentro de ello, para derogarlos, disminuirlos o ampliarlos, en todo caso, las medidas que en ese sentido adopte, deben atender a una valoraci\u00f3n espec\u00edfica de la equidad tributaria, y dem\u00e1s principios que gobiernan la pol\u00edtica fiscal. \u00a0<\/p>\n
9.10. Cabe reiterar, que el principio de equidad, comporta un claro desarrollo del derecho fundamental de igualdad en materia tributaria, raz\u00f3n por la cual persigue proscribir toda formulaci\u00f3n legal que consagren tratamientos tributarios diferentes que no tengan justificaci\u00f3n. Seg\u00fan quedo explicado, la equidad se proyecta no s\u00f3lo desde un punto de vista horizontal, es decir, en el sentido de que quienes se encuentren en una misma situaci\u00f3n f\u00e1ctica deben tributar de manera equivalente, sino tambi\u00e9n desde una perspectiva vertical, en la medida en que el mayor peso en cuanto a la obligaci\u00f3n de contribuir debe recaer sobre aquellos sujetos que cuentan con m\u00e1s capacidad econ\u00f3mica, premisa que a su vez comporta la manifestaci\u00f3n del principio de progresividad tributaria. \u00a0<\/p>\n
9.11. Desde ese punto de vista, la medida acusada viola los principios de equidad y progresividad del sistema tributario, toda vez que no se evidencia justificaci\u00f3n para que los inversionistas menores no reciban un beneficio tributario que s\u00ed se reconoce a los mayores inversionistas, con lo cual, aquella se torna discriminatoria e igualmente arbitraria, pues tampoco responde, en estricto sentido, al prop\u00f3sito general de la pol\u00edtica fiscal acogida por el propio legislador, de impedir la doble tributaci\u00f3n en los inversionistas nacionales que tengan participaci\u00f3n \u00a0directa o indirecta en sociedades extranjeras y que perciban de ellas dividendos, generando diferencias de trato injustificadas frente a dicho fin.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
9.12. Dentro de la pol\u00edtica de los Estados, y en particular del Estado colombiano, de enfrentar el problema de la doble tributaci\u00f3n internacional, los contribuyentes colombianos que tengan participaci\u00f3n en sociedades en el exterior, y que a trav\u00e9s de ellas hubieren pagado impuesto de renta con respecto a los dividendos recibidos en una determinada vigencia fiscal, se encuentran en una misma situaci\u00f3n de hecho y de derecho, motivo por el cual, en principio, todos deber\u00edan estar cobijados por el beneficio del descuento tributario previsto en el art\u00edculo 254 del ET. A la luz de los principios de equidad y progresividad, para que se puedan establecer diferencias de trato entre ellos, en torno a la aplicaci\u00f3n del citado beneficio, y tal diferencia no se torne discriminatoria y arbitraria, la medida debe estar fundada en un principio de raz\u00f3n suficiente, es decir, debe tener una causa razonable y justificada. As\u00ed, establecer una diferencia de trato entre los contribuyentes nacionales, a partir del porcentaje de participaci\u00f3n que ellos tengan en una sociedad extranjera, como lo hace la norma acusada, solo evidencia el inter\u00e9s de beneficiar a los mayores inversionistas sobre los menores, sin una motivaci\u00f3n espec\u00edfica, situaci\u00f3n que en s\u00ed misma no arroja un objetivo fiscal, econ\u00f3mico o social que la justifique. \u00a0<\/p>\n
9.13. En efecto, lo que se puede inferir del contenido de la medida impugnada es que, por su intermedio, se ha querido favorecer a los contribuyentes nacionales que tienen una participaci\u00f3n importante en sociedades en el exterior (del 15% o m\u00e1s), y no a aquellos que tienen inversiones menores (por debajo del 15%), reconoci\u00e9ndole a los primeros el descuento por impuestos pagados en el extranjero. Sin embargo, no aparecen establecidos los motivos por los cuales el legislador decidi\u00f3 favorecer con el descuento tributario a los grandes inversionistas, ni cu\u00e1les son las razones de pol\u00edtica fiscal, econ\u00f3mica o social que respalden el reconocimiento de tal diferencia. \u00a0<\/p>\n
9.14. Los beneficios tributarios, como se anot\u00f3, deben estar inspirados en razones de orden tributario, econ\u00f3mico o social, que generalmente se relacionan con: (i) la recuperaci\u00f3n y desarrollo de ciertas zonas geogr\u00e1ficas, (ii) el fortalecimiento patrimonial de empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social, (iii) el incremento de la inversi\u00f3n en sectores vinculados a la generaci\u00f3n de empleo, (iv) la protecci\u00f3n de ciertos ingresos laborales y de las prestaciones de la seguridad social, as\u00ed como (v) una mejor redistribuci\u00f3n de la renta global. En el caso espec\u00edfico de los descuentos, su implementaci\u00f3n, ampliaci\u00f3n o modificaci\u00f3n, debe perseguir objetivos precisos, como son los de evitar la doble tributaci\u00f3n e incentivar cierto tipo de actividades estrat\u00e9gicas del pa\u00eds. En el caso de la norma impugnada, se explic\u00f3 que el descuento tributario como tal, atiende al inter\u00e9s del Estado de evitar la doble tributaci\u00f3n e incentivar la inversi\u00f3n extranjera en Colombia y la inversi\u00f3n nacional en el exterior. Pero no ocurre lo mismo con la segunda premisa, es decir, la que establece un tratamiento diferencial para la aplicaci\u00f3n del beneficio, pues ni de la propia norma acusada ni de sus antecedentes, surgen razones claras y espec\u00edficas que avalen su permanencia en el ordenamiento jur\u00eddico. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
9.15. Cabe aclarar, adem\u00e1s, que el desconocimiento de los citados principios no solo se produce por el hecho de que la medida de diferenciaci\u00f3n no encuentre una justificaci\u00f3n razonable. Tambi\u00e9n por la circunstancia de que ella no es necesariamente indicativa de la capacidad econ\u00f3mica relativa del contribuyente. Ciertamente, el porcentaje de participaci\u00f3n que tenga una persona en una compa\u00f1\u00eda, no tiene porqu\u00e9 reflejar su real capacidad econ\u00f3mica, puesto que esa inversi\u00f3n bien puede constituir una parte sustancial de sus activos, o puede ser apenas un componente marginal de los mismos. As\u00ed, por ejemplo, una persona con cuantiosas inversiones en distintos activos, podr\u00eda optar, amparada en razones de seguridad econ\u00f3mica o de cualquier otra \u00edndole, por realizar una inversi\u00f3n menor en determinada compa\u00f1\u00eda, al tiempo que otro contribuyente, de m\u00e1s limitada capacidad econ\u00f3mica, podr\u00eda decidir concentrar un alto porcentaje de su patrimonio en una sola inversi\u00f3n en una compa\u00f1\u00eda. Bajo el supuesto descrito, es claro que el dato de los porcentajes de participaci\u00f3n en una sociedad no permite establecer el grado de riqueza relativa de esas dos personas y, por esa v\u00eda, no ser\u00eda posible determinar su capacidad contributiva a efectos de darle cumplimiento a los principios de equidad y progresividad fiscal. \u00a0<\/p>\n
Y la situaci\u00f3n tambi\u00e9n podr\u00eda plantearse a la inversa, esto es: quien tiene una inversi\u00f3n sustancial en una compa\u00f1\u00eda denota una cierta capacidad financiera, que podr\u00eda no tener quien apenas cuenta con los recursos para adquirir una peque\u00f1a participaci\u00f3n. Igualmente en ese caso, se insiste, el an\u00e1lisis de riqueza no puede llevarse a cabo, exclusivamente, a partir del porcentaje de participaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
9.16. En relaci\u00f3n con esto \u00faltimo, comparte entonces la Corte el planteamiento de la demanda, a su vez recogido en las intervenciones del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, en el sentido de se\u00f1alar que el sistema fiscal, para efectos de crear, modificar, ampliar o restringir grav\u00e1menes o beneficios tributarios, debe consultar la capacidad econ\u00f3mica de los contribuyentes, aspecto que, en principio, y sobre la base de que no aparece justificada la medida, no fue tenido en cuenta en el caso de la norma impugnada, pues la participaci\u00f3n, mayor o menor, en el capital de una sociedad extranjera, no resulta ser -por s\u00ed misma- un indicativo id\u00f3neo de tal situaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
9.17. Insiste la Corte en reconocer que, en materia tributaria, el legislador goza de un amplio margen de configuraci\u00f3n pol\u00edtica, que lo habilita, entre otros aspectos, para crear incentivos fiscales y determinar su forma de configuraci\u00f3n y aplicaci\u00f3n. Pero el ejercicio de tal atribuci\u00f3n debe ser ejercido en forma razonable y proporcional, de manera que las medidas que en ese campo se adopten, encuentren una adecuada justificaci\u00f3n a la luz de los principios constitucionales que regulan la materia, y de los derechos y garant\u00edas constitucionales, premisas que no est\u00e1n llamadas a cumplirse en el presente caso.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
9.18. As\u00ed las cosas, del literal c) del inciso segundo del art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010, la Corte proceder\u00e1 declarar inexequibles las siguientes dos expresiones: en lo que toca con el literal a) de la misma norma, la expresi\u00f3n \u201c\u2026de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones\u201d, y en lo que hace referencia al literal b), la expresi\u00f3n \u201cde al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones\u201d. Ello sobre la base de que las citadas expresiones resultan violatorias de los principios de equidad y progresividad tributaria. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 VII. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0DECISION \u00a0<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n,\u00a0 \u00a0<\/p>\n
RESUELVE \u00a0<\/p>\n
Declarar INEXEQUIBLE las expresiones \u201c\u2026de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones\u201d, y \u201c\u2026de al menos el quince por ciento (15%) de las acciones o participaciones\u201d, contenidas en el literal c) del inciso segundo del art\u00edculo 254 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el art\u00edculo 46 de la Ley 1430 de 2010. Como consecuencia de la declaratoria de inexequibilidad de las citas expresiones, la norma citada tendr\u00e1 el siguiente contenido normativo: \u00a0<\/p>\n
\u201cc) Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente art\u00edculo, el contribuyente nacional debe poseer una participaci\u00f3n directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deber\u00e1 poseer indirectamente una participaci\u00f3n en el capital de la subsidiaria o subsidiarias (excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto)\u201d.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese, c\u00famplase, publ\u00edquese, ins\u00e9rtese en la Gaceta de la Corte Constitucional y arch\u00edvese el expediente. \u00a0<\/p>\n
JUAN CARLOS HENAO PEREZ \u00a0<\/p>\n
Presidente \u00a0<\/p>\n
MAR\u00cdA VICTORIA CALLE CORREA \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
MAURICIO GONZ\u00c1LEZ CUERVO \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
JORGE IVAN PALACIO PALACIO \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
Ausente en comisi\u00f3n \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c1CHICA DE MONCALEANO \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1 Uno de los miembros del Consejo Directivo del Instituto de Derecho Tributario, se apart\u00f3 de la posici\u00f3n mayoritaria, y expres\u00f3 su salvamento de voto, seg\u00fan documento adjunto que se anex\u00f3 al concepto y que reposa en el expediente. \u00a0<\/p>\n
2 Sentencia C-929 de 2007. En la Sentencia C-1052 de 2001, recogiendo los lineamientos fijados por la jurisprudencia, la Corte defini\u00f3 las circunstancias a partir de las cuales un cargo se entiende debidamente estructurado. La citada sentencia, ha venido siendo reiterada por la Corte en innumerables pronunciamientos. \u00a0<\/p>\n
3 Sentencia C-222 de 1995, reiterada, entre muchas otras, en las Sentencias C-341 de 1998, C-250 de 2003, C-1003 de 2004, C664 de 2009 y C-748 de 2009. \u00a0<\/p>\n
4 Sobre el tema se pueden consultar, entre otras, las siguientes sentencias: C-222 de 1995, C-430 de 1995, C-643 de 2002, C-1003 de 2004 y C-664 de 2009. \u00a0<\/p>\n
5 Sentencia C-748 de 2009. \u00a0<\/p>\n
6 Sobre el tema se pueden consultar, entre otras, las Sentencias C-226 de 2004, C-989 de 2004, C-1003 de 2004 y C-114 de 2006. \u00a0<\/p>\n
7 Sentencia C-643 de 2002. \u00a0<\/p>\n
8 Sentencia C-804 de 2001. \u00a0<\/p>\n
9 Sentencia Ib\u00eddem, recogiendo a su vez los planteamientos expuestos por la Corte en la Sentencia C-183 de 1998. \u00a0<\/p>\n
10 Sentencia C-1003 de 2004. \u00a0<\/p>\n
11 Sobre el tema, se pueden consultar, entre otras, la Sentencias C-419 de 1995, C-804 de 2001, C-1003 de 2004, C-664 de 2009 y C-368 de 2011. \u00a0<\/p>\n
12 Con respecto a los principios de equidad y progresividad tributaria, la Corte, en las Sentencias C-776 de 2003 y C-989 de 2004, precis\u00f3 que: \u201csi bien hay una concurrencia entre los principios de progresividad y equidad \u2013en la medida en que ambos se refieren a la distribuci\u00f3n de las cargas que impone el sistema tributario y los beneficios que \u00e9ste genera- una diferencia importante entre ellos consiste en que el principio de equidad es un criterio m\u00e1s amplio e indeterminado de ponderaci\u00f3n, relativo a la forma como una disposici\u00f3n tributaria afecta a los diferentes obligados o beneficiarios a la luz de ciertos valores constitucionales, mientras que el principio de progresividad mide c\u00f3mo una carga o un beneficio tributario modifica la situaci\u00f3n econ\u00f3mica de un grupo de personas en comparaci\u00f3n con los dem\u00e1s\u201d.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
13 Sentencia C-989 de 2004. Sobre el principio de progresividad tambi\u00e9n se pueden consultar, entre otras, las Sentencias C- 419 de 1995, C- 261 de 2002 \u00a0y C- 776 de 2003 \u00a0<\/p>\n
14 Sentencia C-1003 de 2004. Sobre el mismo principio se pueden consultar, entre otras, las Sentencias C-419 de 1995 y C-261 de 2002. \u00a0<\/p>\n
15 Sobre el tema se pueden consultar, entre otras, las Sentencias C-341 de 1998, C-511 de 1996, C-804 de 2001, C-1060\u00aa de 2001 y C-748 de 2009. \u00a0<\/p>\n
16 Sentencia C-1060\u00aa de 2001. \u00a0<\/p>\n
17 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-1107 de 2001, M.P. Jaime Araujo Renter\u00eda. \u00a0<\/p>\n
18 Sentencia C-748 de 2009. \u00a0<\/p>\n
19 Sobre el tema se puede consultar la Sentencia C-1003 de 2004. \u00a0<\/p>\n
20 Cfr. las \u00a0Sentencia C-1060\u00aa \u00a0de 2001, C-250 de 2003 y C-748 de 2009, entre otras. \u00a0<\/p>\n
21 Cfr. las Sentencia C-250 de 2003 y C-748 de 2009. \u00a0<\/p>\n
22 Sentencia C-748 de 2009. \u00a0<\/p>\n
23 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-709 de 1999, M.P. Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo. \u00a0<\/p>\n
24 Consultar, entre otras, las Sentencias C-577 de 2009 y C-460 de 2010. \u00a0<\/p>\n
25 Roy Rohatgi, Principios b\u00e1sicos de tributaci\u00f3n internacional. Traducci\u00f3n de Juan Manuel Idrovo. (Bogot\u00e1: Legis, 2008), p.28-29. \u00a0<\/p>\n
26 Sentencia C-460 de 2010. \u00a0<\/p>\n
27 Sentencia C-460 de 2010. \u00a0<\/p>\n
28 Sobre el particular se pueden consultar, entre otras, las Sentencias C-249 de 1994, C-577de 2009 y C-460 de 2010. \u00a0<\/p>\n
29 Rohatgi. Op cit., p. 32. \u00a0<\/p>\n
30 Sentencia C-460 de 2010. En el mismo sentido se puede consultar la Sentencia C-577 de 2009. \u00a0<\/p>\n
31 Sentencia C-460 de 2010. \u00a0<\/p>\n
32 Sentencia Ib\u00eddem. \u00a0<\/p>\n
33 Holmes Pp.25 a 36. Op. Cit., p.25 a 36. \u00a0<\/p>\n
34 Ronald Evans M\u00e1rquez, \u201cR\u00e9gimen jur\u00eddico de la doble tributaci\u00f3n internacional\u201d. Caracas, Mc Graw Hill, 1999. \u00a0<\/p>\n
35 Conforme ya se mencion\u00f3, la expresi\u00f3n \u201cnacionales\u201d, fue declarada exequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-485 de 2005. \u00a0<\/p>\n
36 Gaceta del Congreso 779 de 2010. \u00a0<\/p>\n
37 Gaceta del Congreso 932 de 2010. \u00a0<\/p>\n
38 Gaceta del Congreso 1038 de 2010. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
\u00a0 \u00a0 Sentencia C-913\/11 \u00a0 CONDICIONES ESTABLECIDAS POR EL LEGISLADOR PARA QUE EL CONTRIBUYENTE NACIONAL TENGA DERECHO A DESCUENTO TRIBUTARIO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR-Desconoce los principios de equidad y progresividad tributaria\u00a0 \u00a0 DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Cargos deben ser claros, ciertos, espec\u00edficos, pertinentes y suficientes \u00a0 La hermen\u00e9utica constitucional ha dejado sentado que existen razones […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[85],"tags":[],"class_list":["post-18475","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-2011"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/18475","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=18475"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/18475\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=18475"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=18475"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=18475"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}