\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0C-833-13 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Sentencia C-833\/13 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
INCLUSION COMO GANANCIA OCASIONAL DE ACTIVOS OMITIDOS Y PASIVOS INEXISTENTES EN \u00a0 DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE 2012 Y 2013 O EN CORRECCIONES DE \u00a0 DECLARACIONES TRIBUTARIAS-Desconoce los \u00a0 principios de igualdad, equidad y justicia tributaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTICULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012-Inexequibilidad \u00a0 con efectos hacia el futuro \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte declara la inexequibilidad del art\u00edculo \u00a0 163 de la Ley 1607 de 2012, con efectos a futuro. Esto \u00faltimo teniendo en cuenta \u00a0 el precedente fijado por esta Corporaci\u00f3n en decisiones anteriores en las que \u00a0 ha declarado la inconstitucionalidad de normas que establecen amnist\u00edas \u00a0 tributarias. En tal sentido, la sentencia C-511 de 1996 declar\u00f3 la \u00a0 inexequibilidad, con efectos a futuro, de las normas demandadas \u201cen \u00a0 atenci\u00f3n al principio de buena fe y al respeto que merecen las situaciones \u00a0 creadas y consolidadas al amparo de las normas que ser\u00e1n declaradas \u00a0 inexequibles\u201d. El mismo criterio se mantuvo en la sentencia C-992 de 2001, donde \u00a0 declar\u00f3 la inexequibilidad, con efectos a futuro, de una norma que para el \u00a0 momento de proferir el fallo hab\u00eda perdido vigencia.\u00a0 En esta ocasi\u00f3n \u00a0 sostuvo que: \u201c(p)odr\u00eda pensarse que si en ejercicio de su potestad para modular \u00a0 el efecto de sus sentencias la Corte decidiese emitir un fallo con efecto \u00a0 retroactivo, tal fallo no ser\u00eda inocuo, Sin embargo, observa la Corte que puesto \u00a0 que ab initio se ha detectado que como efecto de la aplicaci\u00f3n de las normas \u00a0 acusadas, se habr\u00edan producido situaciones jur\u00eddicas consolidadas en cabeza de \u00a0 particulares, ello impedir\u00eda un pronunciamiento en este sentido, puesto que el \u00a0 mismo atentar\u00eda con el principio de seguridad jur\u00eddica y expresas disposiciones \u00a0 de la Carta sobre derechos adquiridos\u201d. Tambi\u00e9n mantuvo esta posici\u00f3n en la \u00a0 sentencia C-1115 de 2001, al se\u00f1alar que \u201cen respeto a las situaciones \u00a0 consolidadas y a los derechos adquiridos bajo su vigencia, como al principio de \u00a0 buena fe, los efectos de la presente decisi\u00f3n solo se proyectar\u00e1n hacia el \u00a0 futuro\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos\/CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias\/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de claridad, certeza, especificidad, \u00a0 pertinencia y suficiencia \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Aplicaci\u00f3n del \u00a0 principio pro actione \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEMANDA DE CONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Excepci\u00f3n al control de constitucionalidad\/DEMANDA DE \u00a0 CONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-L\u00edmites funcionales al control de constitucionalidad que se derivan del \u00a0 principio de separaci\u00f3n de las ramas del poder p\u00fablico \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Exigencias argumentativas \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD, EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El \u00a0 principio de igualdad consagrado en el art\u00edculo 13 constitucional establece, \u00a0 entre sus contenidos, un mandato de igualdad formal ante la ley, seg\u00fan el cual \u00a0 todas las personas que compartan la misma situaci\u00f3n merecen ser tratadas de la \u00a0 misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que \u00a0 presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de \u00a0 manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminaci\u00f3n injustificada \u00a0 por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religi\u00f3n, opini\u00f3n \u00a0 pol\u00edtica o filos\u00f3fica.\u00a0 Asimismo, incorpora un mandato de igualdad \u00a0 material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la igualdad sea \u00a0 real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados o \u00a0 marginados. Aquellos preceptos encuentran un desarrollo espec\u00edfico en materia de \u00a0 pol\u00edtica fiscal, en los principios de generalidad y equidad que, a su vez, est\u00e1n \u00a0 en la base de la idea de justicia tributaria.\u00a0 De acuerdo con lo \u00a0 establecido en los art\u00edculos 95 numeral 9 y 363 de la Constituci\u00f3n, todas las \u00a0 personas tienen el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e \u00a0 inversiones del Estado (exigencia de generalidad), pero a la vez el dise\u00f1o del \u00a0 sistema impositivo debe responder a los principios de justicia, equidad, \u00a0 eficiencia y progresividad, los cuales constituyen l\u00edmites constitucionales que \u00a0 enmarcan el ejercicio del poder tributario. El principio de equidad (art\u00edculos \u00a0 95 num. 9 y 363 CP.), ha sido entendido como un desarrollo espec\u00edfico del \u00a0 principio de igualdad en materia tributaria. Incorpora el mandato de generalidad \u00a0 de la tributaci\u00f3n, en tanto parte de asumir que la carga tributaria se \u00a0 distribuye entre todas las personas con capacidad de pago. Pero va m\u00e1s all\u00e1, al \u00a0 fijar criterios sobre la forma en que debe llevarse a cabo dicha distribuci\u00f3n de \u00a0 las cargas fiscales, incluyendo una exigencia de equidad horizontal seg\u00fan la \u00a0 cual el sistema tributario debe tratar de id\u00e9ntica manera a las personas que, \u00a0 antes de tributar, gozan de la misma capacidad econ\u00f3mica, de modo tal que queden \u00a0 situadas en el mismo nivel despu\u00e9s de pagar sus contribuciones. Tambi\u00e9n postula \u00a0 un mandato de equidad vertical, tambi\u00e9n identificado con la exigencia de \u00a0 progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que \u00a0 quienes tienen mayor capacidad econ\u00f3mica soporten una mayor cuota de impuesto. \u00a0 El principio de justicia tributaria, consagrado en el art\u00edculo 95 numeral 9 de \u00a0 la Carta Pol\u00edtica, ha sido interpretado como una s\u00edntesis de todas las \u00a0 exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del \u00a0 Estado. Adem\u00e1s de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes \u00a0 mencionadas, tambi\u00e9n reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar \u00a0 un efectivo control de la recaudaci\u00f3n de los dineros p\u00fablicos.\u00a0 As\u00ed pues, \u00a0 al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia tambi\u00e9n constituye un \u00a0 componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el \u00a0 recaudo de los tributos puede generar una injusta distribuci\u00f3n de la carga \u00a0 fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones por parte de algunos \u00a0 contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones \u00a0 p\u00fablicas s\u00f3lo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos. Con independencia \u00a0 de otros contenidos que puedan ser adscritos a las disposiciones \u00a0 constitucionales que consagran los principios de igualdad (art. 13 CP.), equidad \u00a0 y justicia tributaria (arts. 95-9 y 363 CP.), todos ellos fundamentan una \u00a0 exigencia de equidad horizontal, conforme a la cual se debe gravar de manera \u00a0 igual a quienes gozan de igual capacidad econ\u00f3mica; ella, a su vez, implica la \u00a0 prohibici\u00f3n de romper este principio de igual tratamiento para dispensar del \u00a0 cumplimiento de sus obligaciones tributarias a un sujeto o grupo, sin que medien \u00a0 circunstancias que justifiquen un tratamiento diferenciado. Es precisamente esta \u00a0 exigencia la que se ve comprometida cuando el legislador establece amnist\u00edas u \u00a0 otros mecanismos de saneamiento tributario, orientados a generar incentivos para \u00a0 que los contribuyentes incumplidos se pongan al d\u00eda con sus obligaciones \u00a0 fiscales.\u00a0 En anteriores decisiones la Corte ha examinado la \u00a0 constitucionalidad de normas que establecen este tipo de medidas y, a trav\u00e9s de \u00a0 ellas, ha construido una doctrina sobre las condiciones que aquellas deben \u00a0 satisfacer para no vulnerar los principios de igualdad, equidad y justicia \u00a0 tributaria.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
AMNISTIAS Y SANEAMIENTOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia \u00a0 constitucional \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONDICIONES DE CONSTITUCIONALIDAD DE LAS AMNISTIAS TRIBUTARIAS-Elementos principales de la doctrina elaborada por la Corte \u00a0 Constitucional \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Se \u00a0 sintetizan los elementos principales de la doctrina elaborada por esta \u00a0 Corporaci\u00f3n sobre las condiciones de constitucionalidad de las amnist\u00edas \u00a0 tributarias: (i) Con independencia de la denominaci\u00f3n que en cada caso adopten, \u00a0 se est\u00e1 en presencia de una amnist\u00eda tributaria cuando, ante el incumplimiento \u00a0 de obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de \u00a0 manera total o parcial, dicha obligaci\u00f3n, o bien para inhibir o atenuar las \u00a0 consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de \u00a0 tal incumplimiento.\u00a0 Estas medidas buscan generar un incentivo para que el \u00a0 contribuyente moroso se ponga al d\u00eda con sus obligaciones y ajuste su situaci\u00f3n \u00a0 fiscal a la realidad.\u00a0 Es por ello que, aunque en la mayor\u00eda de sus \u00a0 pronunciamientos sobre el tema las expresiones \u201camnist\u00eda\u201d y \u201csaneamiento\u201d han \u00a0 sido entendidas como sin\u00f3nimos, en otras la Corte ha precisado que las amnist\u00edas \u00a0 tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a trav\u00e9s \u00a0 de aquellas se busca regularizar la situaci\u00f3n de quienes se encuentran por fuera \u00a0 de la norma. La Corte ha diferenciado las amnist\u00edas, que presuponen la \u00a0 infracci\u00f3n previa de una obligaci\u00f3n tributaria, de las exenciones tributarias, \u00a0 entendidas estas \u00faltimas como instrumentos de pol\u00edtica fiscal a trav\u00e9s de los \u00a0 cuales se impide el nacimiento de la obligaci\u00f3n tributaria en relaci\u00f3n con \u00a0 determinados sujetos o se disminuye la cuant\u00eda de dicha obligaci\u00f3n. (ii) Las \u00a0 amnist\u00edas tributarias comprometen, prima facie, los principios de igualdad, \u00a0 equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los \u00a0 contribuyentes incumplidos se pongan al d\u00eda con el fisco pueden llegar a \u00a0 desequilibrar el reparto equitativo de las cargas p\u00fablicas, en detrimento de \u00a0 quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones. (iii) Si \u00a0 bien en el corto plazo las amnist\u00edas permiten alcanzar valiosos objetivos de \u00a0 pol\u00edtica fiscal, en tanto facilitan el recaudo y ampl\u00edan la base tributaria sin \u00a0 incurrir en los costos que generan los mecanismos de fiscalizaci\u00f3n y sanci\u00f3n, \u00a0 cuando se transforman en pr\u00e1ctica constante pueden desestimular a los \u00a0 contribuyentes de cumplir a tiempo con sus obligaciones tributarias, ante la \u00a0 expectativa de aguardar hasta la pr\u00f3xima amnist\u00eda y as\u00ed beneficiarse de un \u00a0 tratamiento fiscal m\u00e1s benigno del que se dispensa a quienes atendieron sus \u00a0 obligaciones puntualmente. La proliferaci\u00f3n de este tipo de mecanismos puede \u00a0 conducir a que, en t\u00e9rminos econ\u00f3micos, resulte irracional pagar a tiempo los \u00a0 impuestos. (iv) De ah\u00ed que resulten inadmisibles las amnist\u00edas generalizadas y \u00a0 desprovistas de una justificaci\u00f3n suficiente. Corresponde al legislador \u00a0 acreditar la existencia de una situaci\u00f3n excepcional que amerite la adopci\u00f3n de \u00a0 este instrumento de pol\u00edtica fiscal, como tambi\u00e9n aportar elementos que \u00a0 evidencien la idoneidad y necesidad, e igualmente que la afectaci\u00f3n que de ella \u00a0 pueda derivarse para los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria \u00a0 se vea compensada por su contribuci\u00f3n para superar la situaci\u00f3n excepcional que \u00a0 se busca afrontar a trav\u00e9s de la amnist\u00eda tributaria. All\u00ed donde el legislador \u00a0 no aporte tal justificaci\u00f3n, en todo caso corresponde a la Corte examinar la \u00a0 constitucionalidad de la medida, para lo cual ha empleado el test de \u00a0 razonabilidad o principio de proporcionalidad. (v) En aplicaci\u00f3n de estos \u00a0 criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales aquellas medidas que: a. son \u00a0 gen\u00e9ricas en el sentido de no fundarse en situaciones excepcionales espec\u00edficas \u00a0 y benefician indiscriminadamente a quienes han faltado a sus obligaciones \u00a0 tributarias (por no declarar todos sus bienes o no pagar a tiempo los \u00a0 impuestos), a trav\u00e9s de un tratamiento m\u00e1s benigno del que se dispensa a los \u00a0 contribuyentes cumplidos (sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001 y C-1114 de \u00a0 2003); b. establecen un tratamiento m\u00e1s favorable para los deudores morosos que \u00a0 no han hecho ning\u00fan esfuerzo por ponerse al d\u00eda, respecto del que se otorga a \u00a0 aquellos que han manifestado su voluntad de cumplir suscribiendo acuerdos de \u00a0 pago o cancelando sus obligaciones vencidas (C-1115 de 2001). (vi) Por el \u00a0 contrario, ha encontrado ajustadas a la Constituci\u00f3n aquellas medidas que: a. \u00a0 responden a una coyuntura espec\u00edfica a trav\u00e9s de est\u00edmulos tributarios para \u00a0 quienes se dedican a una actividad econ\u00f3mica en situaci\u00f3n de crisis (C-260 de \u00a0 1993); b. alivian la situaci\u00f3n de los deudores morosos sin que ello implique un \u00a0 tratamiento fiscal m\u00e1s beneficioso del que se otorga a los contribuyentes \u00a0 cumplidos (C-823 de 2004); c. facilitan la inclusi\u00f3n de activos omitidos o \u00a0 pasivos inexistentes, pero someti\u00e9ndolos a un r\u00e9gimen m\u00e1s gravoso del que habr\u00eda \u00a0 correspondido en caso de haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a \u00a0 la aplicaci\u00f3n de sanciones (C-910 de 2004). (vii) En los casos en que la Corte \u00a0 ha declarado la inconstitucionalidad de normas que establecen amnist\u00edas \u00a0 tributarias, los efectos de su decisi\u00f3n han sido a futuro, con el fin de no \u00a0 afectar los derechos adquiridos y las situaciones jur\u00eddicas consolidadas bajo su \u00a0 vigencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
REGIMEN TRANSITORIO PARA INCLUSION DE ACTIVOS OMITIDOS Y PASIVOS INEXISTENTES EN \u00a0 DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE 2012 Y 2013 O EN CORRECCIONES DE \u00a0 DECLARACIONES TRIBUTARIAS-Caracter\u00edsticas \u00a0 \u00a0<\/p>\n
INCLUSION COMO GANANCIA OCASIONAL DE ACTIVOS OMITIDOS Y DE PASIVOS INEXISTENTES \u00a0 EN DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE 2012 Y 2013 O EN CORRECCIONES DE \u00a0 DECLARACIONES TRIBUTARIAS-No es aplicable la \u00a0 regla de decisi\u00f3n\u00a0 contenida en sentencia C-910 de 2004 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
REGIMEN TRANSITORIO PREVISTO EN ARTICULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012-Constituye \u00a0 una amnist\u00eda tributaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Las premisas que hasta ahora han sido \u00a0 establecidas, a saber: (i) que la medida prevista en la norma acusada constituye \u00a0 una modalidad de amnist\u00eda tributaria y (ii) que ella establece un tratamiento \u00a0 m\u00e1s beneficioso para los contribuyentes que incumplieron el deber de declarar \u00a0 todos sus activos y no incluir pasivos inexistentes, respecto del que se otorga, \u00a0 por un lado, al contribuyente cumplido y, por otro, al que se acogi\u00f3 al r\u00e9gimen \u00a0 general previsto en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario, no constituyen \u00a0 argumentos suficientes para concluir que la norma demandada es contraria a la \u00a0 Constituci\u00f3n. A\u00fan es preciso establecer si la afectaci\u00f3n de los principios de \u00a0 igualdad, equidad y justicia tributaria que prima facie genera este tratamiento \u00a0 desigual, cuenta con una justificaci\u00f3n suficiente capaz de derrotar las razones \u00a0 en contra de su constitucionalidad \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JUICIO DE CONSTITUCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Intensidad\/TRATAMIENTO \u00a0 DESIGUAL EN REGIMEN TRANSITORIO PREVISTO EN ARTICULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012-Justificaci\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Referencia: expediente D-9680 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad presentada contra el par\u00e1grafo transitorio y los \u00a0 par\u00e1grafos 1\u00b0, 2\u00b0 y 3\u00b0 del art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012 \u201cPor\u00a0la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan \u00a0 otras disposiciones\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Actores: Diego Enrique Guar\u00edn Vega y Fuad Gonzalo \u00a0 Chac\u00f3n Tapias\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada sustanciadora: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MAR\u00cdA VICTORIA CALLE CORREA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Bogot\u00e1, D.C., veinte (20) \u00a0 de noviembre de dos mil trece (2013). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
SENTENCIA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 ANTECEDENTES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de \u00a0 inconstitucionalidad, los ciudadanos Diego Enrique Guar\u00edn Vega y Fuad Gonzalo \u00a0 Chac\u00f3n Tapias presentaron acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad contra el \u00a0 par\u00e1grafo transitorio y los par\u00e1grafos 1\u00b0, 2\u00b0 y 3\u00b0 del art\u00edculo 163 de la Ley \u00a0 1607 de 2012 \u201cPor\u00a0la cual se expiden normas en materia \u00a0 tributaria y se dictan otras disposiciones\u201d, por presunto desconocimiento de los \u00a0 art\u00edculos 13, 95 numeral 9\u00b0, 136 numeral 1\u00b0 y 363 de la Constituci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2. Mediante auto \u00a0 del diecisiete (17) de junio de dos mil trece (2013), la Magistrada \u00a0 Sustanciadora admiti\u00f3 la demanda de la referencia y orden\u00f3 comunicar la \u00a0 iniciaci\u00f3n del proceso a las siguientes personas y entidades: Presidencia del Congreso de la Rep\u00fablica, \u00a0 Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, Direcci\u00f3n Nacional de Impuestos y \u00a0 Aduanas Nacionales (DIAN), Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), \u00a0 Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana de Bogot\u00e1, Academia \u00a0 Colombiana de Jurisprudencia, de conformidad con lo dispuesto por los art\u00edculos \u00a0 11 y 13 del Decreto 2067 de 1991. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por \u00faltimo, orden\u00f3 \u00a0 correr traslado al Procurador General de la Naci\u00f3n y fijar en lista las normas \u00a0 acusadas para efectos de intervenci\u00f3n ciudadana, seg\u00fan lo estipulado en el \u00a0 art\u00edculo 7o del mismo Decreto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3. Cumplidos los \u00a0 tr\u00e1mites constitucionales y legales, propios de los procesos de \u00a0 constitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la \u00a0 presente demanda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
II.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0NORMA DEMANDADA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4. A continuaci\u00f3n se transcribe el \u00a0 texto de las normas acusadas: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ley 1607 de 2012 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por\u00a0la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras \u00a0 disposiciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Art\u00edculo\u00a0\u00a0163.\u00a0Adici\u00f3nese \u00a0 al art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario los siguientes par\u00e1grafos: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Par\u00e1grafo transitorio.\u00a0Ganancia \u00a0 ocasional por activos omitidos y pasivos inexistentes.\u00a0Los contribuyentes del impuesto sobre la \u00a0 renta y complementarios podr\u00e1n incluir como ganancia ocasional en las \u00a0 declaraciones de renta y complementarios de los a\u00f1os gravables 2012 y 2013 \u00a0 \u00fanicamente o en las correcciones de que trata el art\u00edculo 588 de este Estatuto, \u00a0 el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en \u00a0 periodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como ganancia \u00a0 ocasional y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por \u00a0 diferencia patrimonial, ni renta l\u00edquida gravable, siempre y cuando no se \u00a0 hubiere notificado requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de \u00a0 la presente ley. Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalizaci\u00f3n, la \u00a0 Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos \u00a0 inexistentes, el valor de los mismos constituir\u00e1 renta l\u00edquida gravable en el \u00a0 periodo gravable objeto de revisi\u00f3n. El mayor valor del impuesto a cargo \u00a0 determinado por este concepto generar\u00e1 la sanci\u00f3n por inexactitud. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En \u00a0 cualquier caso, los activos omitidos que se pretendan ingresar al pa\u00eds, deber\u00e1n \u00a0 transferirse a trav\u00e9s del sistema financiero, mediante una entidad vigilada por \u00a0 la Superintendencia Financiera, y canalizarse por el mercado cambiario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Par\u00e1grafo 1\u00b0.\u00a0El impuesto a las ganancias ocasionales \u00a0 causado con ocasi\u00f3n de lo establecido en el primer inciso de este art\u00edculo \u00a0 deber\u00e1 pagarse en cuatro (4) cuotas iguales durante los a\u00f1os 2013, 2014, 2015 y \u00a0 2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017, seg\u00fan corresponda, en las fechas que para el \u00a0 efecto establezca el Gobierno Nacional. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Par\u00e1grafo 2\u00b0.\u00a0En caso de que se verifique que el contribuyente no incluy\u00f3 \u00a0 la totalidad de los activos omitidos o no excluy\u00f3 la totalidad de los pasivos \u00a0 inexistentes, autom\u00e1ticamente se aplicar\u00e1 el tratamiento previsto en el inciso \u00a0 2\u00b0 de este art\u00edculo. En este \u00faltimo evento se podr\u00e1 restar del valor del \u00a0 impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia ocasional, efectivamente \u00a0 pagado por el contribuyente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Par\u00e1grafo 3\u00b0.\u00a0La inclusi\u00f3n como ganancia ocasional en las declaraciones \u00a0 del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del valor de los activos omitidos \u00a0 y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, establecida en \u00a0 el inciso 1\u00b0 del presente art\u00edculo no generar\u00e1 la imposici\u00f3n de sanciones de \u00a0 car\u00e1cter cambiario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
III.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0DEMANDA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.\u00a0 Los \u00a0 demandantes sostienen que, a trav\u00e9s de las normas acusadas, el legislador \u00a0 incurri\u00f3 en una omisi\u00f3n legislativa relativa, dado que en ellas solamente se han \u00a0 regulado algunas relaciones, dejando por fuera otros supuestos an\u00e1logos, lo que \u00a0 constituye una clara violaci\u00f3n del principio de igualdad. Sostienen adem\u00e1s que a \u00a0 trav\u00e9s de las normas demandadas el legislador configur\u00f3 un saneamiento o \u00a0 amnist\u00eda tributaria, que la jurisprudencia constitucional ha denominado como \u201ccondonaci\u00f3n, \u00a0 en todo o en parte, de las obligaciones a cargo de un contribuyente respecto del \u00a0 cual ya se ha configurado la correspondiente obligaci\u00f3n tributaria\u201d, y que a \u00a0 su juicio se trata de una prerrogativa inconstitucional. Se\u00f1alaron los actores: \u00a0 \u201cla norma permite que el contribuyente que no ha pagado por todos sus bienes \u00a0 empiece a hacer visible la realidad de su patrimonio, es decir que el \u00a0 contribuyente que ha mantenido bienes sin declarar, dentro o fuera del pa\u00eds, al \u00a0 hacerlo ahora s\u00f3lo deber\u00e1 pagar el impuesto de ganancia ocasional (\u2026)\u201d. \u00a0 Agregan que la disposici\u00f3n representa un premio para quienes \u201chan hecho \u00a0 invisibles sus patrimonios reales o han declarado pasivos no ciertos, con la \u00a0 finalidad de reducir el monto que les correspond\u00eda haber pagado por Rentas y en \u00a0 algunos casos por Patrimonio\u201d, toda vez que, \u201c(p)or la norma acusada no \u00a0 se generar\u00e1 renta por diferencia patrimonial, ni renta l\u00edquida gravable; no \u00a0 dando lugar a las sanciones fiscales, ni de car\u00e1cter cambiario, ni por exactitud \u00a0 en las declaraciones y por ende tampoco habr\u00e1 lugar al cobro de los intereses de \u00a0 mora.\u201d\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6. Adicionalmente, \u00a0 se\u00f1alaron que en la sentencia C-511 de 1996[1] la Sala Plena de la Corporaci\u00f3n, al resolver un caso \u00a0 an\u00e1logo al presente, sostuvo que conceder un beneficio como el se\u00f1alado al \u00a0 deudor del fisco bas\u00e1ndose en su calidad de moroso, resulta un agravio a los \u00a0 principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, en tanto la norma \u00a0 permite tributar menos al contribuyente que incumpli\u00f3 con su obligaci\u00f3n en \u00a0 relaci\u00f3n con el contribuyente puntual, quien debi\u00f3 satisfacer \u00edntegramente sus \u00a0 obligaciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7. As\u00ed las cosas, \u00a0 adem\u00e1s de establecer un tratamiento inequitativo injustificado, las normas \u00a0 demandadas generan un efecto desalentador para los contribuyentes cumplidos y a \u00a0 la vez un est\u00edmulo para quienes omiten el pago de sus obligaciones, permitirles \u00a0 una ventaja monetaria derivada de su actitud renuente. En consecuencia, los \u00a0 demandantes afirman que los textos acusados vulneran los art\u00edculos 13 \u00a0 (igualdad), 95 numeral 9 y 363 de la Constituci\u00f3n (principios de justicia y \u00a0 equidad que rigen la tributaci\u00f3n). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
8. Por otra parte, \u00a0 los accionantes se\u00f1alaron que los par\u00e1grafos acusados tambi\u00e9n desconocen el \u00a0 art\u00edculo 136 numeral 1 de la Constituci\u00f3n, \u201ctoda vez que la norma censurada \u00a0 se va a prestar para el \u201cblanqueamiento\u201d de dineros que se encuentren en el \u00a0 exterior o que se hallen en el pa\u00eds y no hayan sido legalizados\u201d.\u00a0 A juicio \u00a0 de los actores, \u201cesos dineros procedentes de il\u00edcitos bajo el acogimiento del \u00a0 art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012 tendr\u00e1n todas las oportunidades para ser \u00a0 legalizados sin dificultad alguna, pues la norma en ning\u00fan aparte exige que el \u00a0 contribuyente tenga que demostrar la procedencia de los dineros, lo cual da una \u00a0 carta blanca a quienes se enriquecen con actividades fuera de la ley\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
9. Finalmente, los \u00a0 demandantes sostienen que el par\u00e1grafo transitorio establecido por el art\u00edculo \u00a0 163 de la Ley 1607 desconoce el principio de irretroactividad que rige en \u00a0 materia tributaria (363 CP.), al disponer que el beneficio all\u00ed establecido \u00a0 podr\u00e1 aplicarse a las declaraciones de renta del a\u00f1o gravable 2012. A juicio de \u00a0 los actores, esta norma s\u00f3lo podr\u00eda ser aplicable para el per\u00edodo gravable de \u00a0 2013, que se declara en el 2014, pues en ella se modifica un aspecto de la \u00a0 obligaci\u00f3n tributaria, como es la al\u00edcuota, que no puede ser aplicado con \u00a0 car\u00e1cter retroactivo. Al respecto se\u00f1alan que: \u201cmal har\u00eda la norma en \u00a0 habilitar a la DIAN para recaudar valores correspondientes al per\u00edodo gravable \u00a0 de 2012, ya que la sola contemplaci\u00f3n de un agravio como este nos encarar\u00eda ante \u00a0 una flagrante retroactividad de la ley tributaria, que se evidenciar\u00eda en la \u00a0 al\u00edcuota aplicable (\u2026) la cual ser\u00eda mucho menor acogiendo la ley 1607 de 2012 \u00a0 que la que deb\u00eda imponerse al momento oportuno del pago del tributo en ese a\u00f1o\u201d. \u00a0 En consecuencia, concluyen que no puede pasarse por encima del principio de \u00a0 irretroactividad tributaria so pretexto de ampliar el recaudo fiscal por la v\u00eda \u00a0 de lanzar un salvavidas a los contribuyentes. \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
IV.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0INTERVENCIONES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN[2] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
10. El apoderado de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas \u00a0 Nacionales \u2013 DIAN,[3] interviene para solicitar la \u00a0 declaratoria de exequibilidad de las normas demandadas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sostiene que las normas demandadas persiguen varias \u00a0 finalidades: por un lado, hacer frente a los altos niveles de evasi\u00f3n y elusi\u00f3n \u00a0 fiscal e, igualmente, favorecer la visibilizaci\u00f3n del patrimonio real y cierto \u00a0 de los contribuyentes, a trav\u00e9s de un est\u00edmulo consistente en que de manera \u00a0 voluntaria y por iniciativa propia, puedan incluir como ganancia ocasional, \u00a0 en sus declaraciones de renta y complementarios de los a\u00f1os gravables 2012 y \u00a0 2013, \u00fanicamente, o en las correcciones a las que se refiere el art\u00edculo 588 del \u00a0 Estatuto Tributario, el valor de los activos omitidos y de los pasivos \u00a0 inexistentes originados en per\u00edodos que ya se encuentran en firme y que, en \u00a0 consecuencia, la Administraci\u00f3n Tributaria no est\u00e1 en condiciones de determinar.\u00a0 \u00a0 De esta manera, tales valores se ver\u00e1n reflejados como patrimonio \u00a0en per\u00edodos gravables posteriores, lo que permitir\u00e1 su control y determinaci\u00f3n \u00a0 tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Se\u00f1ala que el inciso 1 del art\u00edculo 239-1 del Estatuto \u00a0 Tributario (adicionado por el art\u00edculo 6 de la Ley 863 de 2003), contempla un \u00a0 mecanismo an\u00e1logo al previsto en las normas demandadas, al establecer la \u00a0 posibilidad de incluir como renta l\u00edquida gravable en la declaraci\u00f3n de \u00a0 renta y complementarios o en las correcciones previstas en el art\u00edculo 588 del \u00a0 Estatuto Tributario activos omitidos o pasivos inexistentes, originados en \u00a0 periodos no revisables.\u00a0 En su opini\u00f3n, las diferencias entre ambas \u00a0 regulaciones consisten, primero, en el car\u00e1cter temporal de la medida \u00a0 establecida en la norma demandada, en contraste con el car\u00e1cter permanente del \u00a0 inciso primero del art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario; segundo, en que la \u00a0 norma demandada dispone que los activos omitidos o los pasivos inexistentes sean \u00a0 incluidos como ganancia ocasional, mientras que esta \u00faltima dispone \u00a0 incluirlos como renta l\u00edquida gravable. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A partir de la similitud entre ambas regulaciones, el \u00a0 interviniente defiende la constitucionalidad de las normas demandadas en esta \u00a0 ocasi\u00f3n, con fundamento en el precedente establecido en la sentencia C-910 de \u00a0 2004[4], donde se declar\u00f3 la \u00a0 exequibilidad por los cargos analizados del art\u00edculo 6 de la Ley 863 de 2003, \u00a0 considerando que dicha norma en modo alguno establec\u00eda una amnist\u00eda tributaria. \u00a0 Asimismo sostiene que el caso decidido en la sentencia C-511 de 1996[5], invocada por los demandantes, \u00a0 no constituye precedente debido a que en aquella ocasi\u00f3n la Corte resolvi\u00f3 un \u00a0 asunto sustancialmente distinto del que hoy tiene a su consideraci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En relaci\u00f3n con el cargo por infracci\u00f3n al art\u00edculo 136, \u00a0 numeral 1\u00ba, de la Constituci\u00f3n, el apoderado de la DIAN se\u00f1ala que la norma \u00a0 fiscal demandada no tiene el alcance de blanquear o legalizar unos ingresos que \u00a0 tienen origen irregular, ni el de inmiscuirse en la labor o impedir la actuaci\u00f3n \u00a0 de las autoridades de control. Antes bien, sostiene que las normas acusadas, al \u00a0 permitir regularizar y actualizar el patrimonio declarado por los \u00a0 contribuyentes, facilita su control por parte de las dem\u00e1s autoridades, \u00a0 financieras o penales, con el fin de verificar su procedencia l\u00edcita. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico[6] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
11. El \u00a0 apoderado del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico,[7] solicita a la Corte \u00a0 Constitucional que se declare inhibida para pronunciarse respecto de la \u00a0 constitucionalidad del art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012, por ineptitud \u00a0 sustantiva de la demanda; de manera subsidiaria, pide que se declare la \u00a0 exequibilidad de las normas demandas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El interviniente plantea la excepci\u00f3n de ineptitud \u00a0 sustantiva de la demanda, argumentando, en primer lugar, la inexistencia del \u00a0 cargo de omisi\u00f3n legislativa relativa, toda vez que esta no se comprueba ni se \u00a0 trata de argumentar por parte de los actores. En relaci\u00f3n con los dem\u00e1s cargos \u00a0 el interviniente sostiene que ellos no cumplen con el requisito de pertinencia, \u00a0 \u201cal exponer consideraciones subjetivas de utilidad o conveniencia\u201d basadas \u00a0 \u201cen una supuesta premiaci\u00f3n que se otorga a los contribuyentes que han hecho \u00a0 invisibles sus patrimonios reales o declarado pasivos inciertos con la finalidad \u00a0 de reducir el monto de impuestos a que estar\u00edan obligados\u201d.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En su opini\u00f3n, tambi\u00e9n carece de pertinencia el argumento \u00a0 seg\u00fan el cual el par\u00e1grafo transitorio del art\u00edculo 239-1 del Estatuto \u00a0 Tributario comprende una modificaci\u00f3n de conceptos que ser\u00edan considerados como \u00a0 renta l\u00edquida o patrimonio, por el concepto de ganancia ocasional, disminuyendo \u00a0 as\u00ed el valor a pagar por el contribuyente al momento oportuno en el que estaba \u00a0 obligado a hacerlo. El interviniente se\u00f1ala que este argumento \u201ccarece de \u00a0 contenido constitucional y es de dif\u00edcil comprobaci\u00f3n en la realidad, debido a \u00a0 que no es posible determinar cual fue el impuesto que se caus\u00f3 o se deber\u00eda \u00a0 haber causado en el per\u00edodo de la omisi\u00f3n del activo o de la declaraci\u00f3n del \u00a0 pasivo, debido a que la DIAN no puede determinarlo (\u2026) por haberse producido el \u00a0 efecto de la firmeza de los per\u00edodos impositivos respectivos\u201d; por lo tanto, \u00a0 \u201cresulta impertinente el cargo que se sustente en la afirmaci\u00f3n que el impuesto \u00a0 original generado por estos conceptos patrimoniales es superior al impuesto de \u00a0 ganancia ocasional que se liquida como consecuencia del par\u00e1grafo transitorio \u00a0 del art\u00edculo 239-1\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El apoderado del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico \u00a0 descalifica la aptitud de los cargos por violaci\u00f3n del derecho a la igualdad y a \u00a0 los principios de justicia y equidad tributaria, por cuanto no se ajustan a los \u00a0 requerimientos exigidos por la jurisprudencia constitucional, toda vez que los \u00a0 demandantes se limitan a se\u00f1alar \u201cun efecto psicol\u00f3gico negativo respecto de \u00a0 los contribuyentes que cumplen la ley y un desequilibrio econ\u00f3mico entre el \u00a0 contribuyente puntual y el renuente\u201d. \u00a0En su opini\u00f3n, el efecto sicol\u00f3gico \u00a0 al que se refiere el demandante no corresponde a un cargo de contenido \u00a0 constitucional ni legal. Por su parte, tampoco puede verificarse el \u00a0 desequilibrio econ\u00f3mico entre los contribuyentes que se producir\u00eda como \u00a0 resultado de la aplicaci\u00f3n de las normas demandadas. Seg\u00fan explica el \u00a0 interviniente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201c(\u2026) si en gracia de discusi\u00f3n se comparan las bases sobre las que se liquidar\u00eda \u00a0 el impuesto sobre la renta de dichos conceptos patrimoniales en los distintos \u00a0 reg\u00edmenes, se verifica que el art\u00edculo 188 del Estatuto Tributario presume la \u00a0 base y porcentaje de la renta presuntiva en el 3% del patrimonio l\u00edquido \u00a0 contribuyente, mientras que en el par\u00e1grafo transitorio del art\u00edculo 239-1 del \u00a0 Estatuto Tributario la base gravable sobre la cual se liquida el impuesto de \u00a0 ganancia ocasional es el 100% del valor patrimonial de estos conceptos. Es \u00a0 decir, existe una clara diferencia entre las bases tributarias a las cuales est\u00e1 \u00a0 sometida la tributaci\u00f3n de los activos omitidos o los pasivos inexistentes en \u00a0 los dos reg\u00edmenes. En materia de impuesto liquidado, la respuesta puede ser \u00a0 similar debido a que en el r\u00e9gimen de renta presuntiva esta se liquida a una \u00a0 tarifa del 33% o del 25% seg\u00fan corresponda, sobre el 3% del patrimonio l\u00edquido \u00a0 depurado, mientras que en el r\u00e9gimen de ganancia ocasional por activos omitidos \u00a0 o pasivos inexistentes, la tarifa aplicable es del 10% sobre el valor total del \u00a0 activo o el pasivo, lo que normalmente llevar\u00eda a liquidar un impuesto superior \u00a0 en este \u00faltimo caso\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Finalmente, cuestiona la aptitud sustantiva del cargo seg\u00fan \u00a0 el cual la norma demandada se va a prestar para el \u201cblanqueamiento\u201d de dineros \u00a0 originados en actividades il\u00edcitas, dado que se basa en un argumento \u00a0 \u201ccompletamente falso\u201d. Sostiene que las declaraciones tributarias no tienen \u00a0 por objeto legalizar bienes y activos procedentes de actividades il\u00edcitas, la \u00a0 investigaci\u00f3n de estas irregularidades corresponde a los fiscales y jueces y en, \u00a0 en todo caso, es obligaci\u00f3n de los funcionarios de la DIAN poner en conocimiento \u00a0 de las autoridades competentes cualquier irregularidad que pueda ser \u00a0 constitutiva de un delito. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por todo lo anterior, el apoderado del Ministerio de \u00a0 Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico solicita a la Corte inhibirse para emitir un \u00a0 pronunciamiento de fondo, debido a la ineptitud sustantiva de la demanda. No \u00a0 obstante, tambi\u00e9n presenta argumentos para defender la exequibilidad de las \u00a0 normas demandadas, en caso de que la Corte decida proferir un fallo de fondo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A este respecto se\u00f1al\u00f3, en primer lugar, que el art\u00edculo 163 \u00a0 de la Ley 1607 de 2012 estableci\u00f3 un r\u00e9gimen transitorio que adiciona el r\u00e9gimen \u00a0 general de renta l\u00edquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes.\u00a0 \u00a0 Este \u00faltimo fue declarado ajustado a la constituci\u00f3n mediante sentencia C-910 de \u00a0 2004[8], en la que se estableci\u00f3 que \u00a0 dicho r\u00e9gimen no constitu\u00eda una amnist\u00eda tributaria, por cuanto con \u00e9l no se \u00a0 renuncia a gravar los activos no declarados o los pasivos inexistentes, como \u00a0 tampoco a imponer las correspondientes sanciones por inexactitud. Seg\u00fan afirma \u00a0 el interviniente, el r\u00e9gimen transitorio establecido en las normas que se \u00a0 demandan en esta ocasi\u00f3n, presenta clara analog\u00eda con el r\u00e9gimen declarado \u00a0 exequible por la Corte en la sentencia antes mencionada, toda vez que este \u00a0 \u00faltimo \u201cestableci\u00f3 la posibilidad de declarar los activos omitidos o los \u00a0 pasivos inexistentes pagando una sanci\u00f3n del 5% de su valor en la declaraci\u00f3n \u00a0 del per\u00edodo 2003\u201d; entretanto, en las normas que hoy se demandan, \u201cel \u00a0 valor de los activos o pasivos deber\u00e1n someterse a la imposici\u00f3n de las \u00a0 ganancias ocasionales gravadas a una tarifa del 10% sobre su valor total\u201d. \u00a0 Asimismo, el r\u00e9gimen transitorio establecido en el art\u00edculo 163 de la Ley 1607 \u00a0 de 2012 otorga claras facultades a la DIAN para verificar su cumplimiento y \u00a0 obliga a canalizar a trav\u00e9s del sistema financiero los activos que se encuentren \u00a0 el exterior y se pretendan ingresar al pa\u00eds para beneficiarse del tratamiento \u00a0 transitorio previsto en las normas demandadas.\u00a0 Todo lo anterior permite \u00a0 ajustar la legislaci\u00f3n tributaria al nuevo r\u00e9gimen antievasi\u00f3n y elusi\u00f3n y a los \u00a0 instrumentos internacionales que permiten el intercambio de informaci\u00f3n \u00a0 tributaria entre distintos pa\u00edses, recientemente aprobados por el Congreso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En segundo lugar, el apoderado del Ministerio de Hacienda y \u00a0 Cr\u00e9dito P\u00fablico sostiene que las normas acusadas no vulneran el principio de \u00a0 igualdad, por cuanto no establecen un trato diferencial respecto de personas que \u00a0 se encuentren en la misma situaci\u00f3n de hecho.\u00a0 Se\u00f1ala que los \u00a0 contribuyentes que han declarado la totalidad de sus activos no est\u00e1n en la \u00a0 misma situaci\u00f3n de quienes, por diversos motivos, que pueden ser l\u00edcitos o \u00a0 il\u00edcitos, no lo han hecho. Mientras los primeros se benefician del beneficio de \u00a0 firmeza de las declaraciones tributarias, no ocurre igual con los segundos, \u00a0 quienes quedan sujetos a la determinaci\u00f3n de rentas l\u00edquidas gravables futuras y \u00a0 a la aplicaci\u00f3n de sanciones por inexactitud por parte de la DIAN. Se\u00f1ala que, \u00a0 por las mismas razones, no se vulneran los principios de justicia y equidad \u00a0 respecto del deber de contribuir a las cargas p\u00fablicas, pues precisamente las \u00a0 normas acusadas ofrecen una v\u00eda para que el contribuyente cumpla con su deber y \u00a0 asuma las consecuencias de su omisi\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En tercer lugar, respecto de la infracci\u00f3n del art\u00edculo 136, \u00a0 numeral 1\u00ba, de la Constituci\u00f3n, el interviniente sostiene que la demanda no \u00a0 ofrece ning\u00fan argumento que pueda sustentar este cargo, el cual, a su vez, parte \u00a0 de un desconocimiento del principio constitucional de buena fe, en tanto presume \u00a0 que los contribuyentes que se acojan al r\u00e9gimen transitorio establecido en las \u00a0 normas demandadas, obtuvieron su patrimonio de manera il\u00edcita. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Finalmente, se\u00f1ala que las normas demandadas no vulneran el \u00a0 principio de no retroactividad, pues ellas rigen \u201c\u00fanicamente a futuro y no \u00a0 afectan los hechos sucedidos en per\u00edodos impositivos anteriores que se \u00a0 encuentren en firme\u201d.\u00a0 El interviniente sostiene que no existe una \u00a0 aplicaci\u00f3n retroactiva respecto del per\u00edodo gravable 2012, \u201cpues el objeto de \u00a0 la norma no afecta hechos ocurridos en dicho per\u00edodo\u201d, toda vez que \u201clos \u00a0 activos omitidos y los pasivos inexistentes corresponden a per\u00edodos anteriores \u00a0 al 2012 y que se encuentran actualmente en firme\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Instituto Colombiano de Derecho Tributario[9] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino \u00a0 para solicitar la declaratoria de exequibilidad de las normas demandadas. En \u00a0 concepto elaborado por dos de sus miembros[10] y sometido a la aprobaci\u00f3n de \u00a0 los dem\u00e1s integrantes del Consejo Directivo, dicha entidad present\u00f3, en primer \u00a0 lugar, algunas consideraciones sobre la naturaleza jur\u00eddica del beneficio \u00a0 concedido por la disposici\u00f3n acusada para, a continuaci\u00f3n, presentar argumentos \u00a0 en defensa de su constitucionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sobre lo primero, se\u00f1alan que las normas cuestionadas \u00a0 establecen \u201cun incentivo tributario dirigido al cumplimiento futuro y \u00a0 saneamiento de irregularidades mediante el pago del tributo y uno a una amnist\u00eda \u00a0 tributaria\u201d, dado que esta \u00faltima \u201csupone la prexistencia de una \u00a0 obligaci\u00f3n tributaria incumplida hasta la fecha, la cual es dispensada a cambio \u00a0 del cumplimiento de unas condiciones fijadas para ello\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sostienen que la raz\u00f3n para excluir que el supuesto \u00a0 contemplado en la norma acusada constituya una amnist\u00eda es que, en este caso, \u00a0 \u201cno existen obligaciones ciertas e indiscutidas, la cuales el Estado renuncia a \u00a0 exigir\u201d, dado que aquella solo se aplica a los \u201cactivos omitidos o \u00a0 pasivos inexistentes originados en per\u00edodos no revisables\u201d. Por lo \u00a0 anterior, \u201cen la fecha en la cual el contribuyente decide acogerse al \u00a0 beneficio tributario no hay una obligaci\u00f3n prexistente, toda vez que \u00e9stas \u00a0 quedaron extinguidas con la firmeza de la liquidaci\u00f3n privada. As\u00ed, trat\u00e1ndose \u00a0 de declaraciones que se encuentran en firme y sobre las cuales la Autoridad \u00a0 Tributaria no puede ejercer su potestad fiscalizadora, mal puede predicarse una \u00a0 renuncia del Estado al pago de una obligaci\u00f3n exigible\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Explican que la finalidad de la norma demandada es \u00a0 \u201cbrindar al contribuyente la oportunidad de incluir los activos omitidos o \u00a0 excluir los pasivos inexistentes de per\u00edodos no revisables, no como renta \u00a0 l\u00edquida, sino como ganancia ocasional con el tributo correspondiente\u201d. \u00a0 Admiten que si bien ello \u201cpodr\u00eda generar un menor tributo que aquel que se \u00a0 generar\u00eda si los incluyera voluntariamente siguiendo la norma vigente para otros \u00a0 per\u00edodos distintos al 2012 y 2013, (\u2026) al mismo tiempo, causar\u00eda una obligaci\u00f3n \u00a0 cierta y el correspondiente recaudo en favor del fisco\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Tras explicar la naturaleza jur\u00eddica del beneficio \u00a0 establecido en las normas demandadas, el Instituto Colombiano de Derecho \u00a0 Tributario, sustenta la exequibilidad del art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012. \u00a0 Como punto de partida, el Instituto interviniente\u00a0 precisa que el examen de \u00a0 constitucionalidad debe tener en cuenta el contexto en el que se expide la norma \u00a0 demandada, la cual se enmarca en una reforma tributaria que extiende la \u00a0 territorialidad de las personas y activos sujetos a tributaci\u00f3n en Colombia, \u00a0 expande la base gravable y los sujetos pasivos, establece nuevas hip\u00f3tesis de \u00a0 abuso y fraude, o confiere potestades administrativas para fiscalizar y \u00a0 recalificar operaciones gravadas. Tal reforma se adiciona con la suscripci\u00f3n de \u00a0 tratados internacionales para evitar la doble tributaci\u00f3n y prevenir la evasi\u00f3n, \u00a0 todo lo cual aconseja contar con un r\u00e9gimen de transici\u00f3n que permita revelar \u00a0 los capitales ocultos a un menor costo fiscal del requerido para las labores de \u00a0 fiscalizaci\u00f3n. Se\u00f1ala adem\u00e1s que esta medida constituye una estrategia de \u00a0 cumplimiento voluntario de obligaciones tributarias recomendada por la OCDE, \u00a0 organizaci\u00f3n de la cual nuestro pa\u00eds aspira a ser miembro. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sobre esta base, el Instituto Colombiano de Derecho \u00a0 Tributario sostiene que la regulaci\u00f3n establecida en las normas acusadas no \u00a0 infringe los principios de igualdad y equidad. Para sustentar esta conclusi\u00f3n, \u00a0 se compara esta regulaci\u00f3n transitoria, por un lado, con la establecida en la \u00a0 norma general contenida en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario; por otra \u00a0 parte, con el tratamiento otorgado a los contribuyentes cumplidos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Respecto a la primera comparaci\u00f3n, el interviniente explica \u00a0 que en el r\u00e9gimen general de saneamiento previsto en el art\u00edculo 239-1 del \u00a0 Estatuto Tributario \u201cel valor de los activos se lleva a la declaraci\u00f3n como \u00a0 renta ordinaria, con lo cual se permite incluir costos y gastos, descuentos y \u00a0 rentas exentas para llegar a la base gravable disminuida\u201d; entretanto, \u201cla \u00a0 norma transitoria solo permite tratarlas como ganancias ocasionales sobre el \u00a0 valor real del activo (\u2026) lo que significa que la base gravable puede ser mayor \u00a0 que la de la renta ordinaria\u201d. Otra diferencia relevante es que \u201cel \u00a0 r\u00e9gimen transitorio no menciona la tarifa sino que se remite a la de ganancia \u00a0 ocasional que la misma ley fij\u00f3 en el 10% con la aspiraci\u00f3n de que los \u00a0 contribuyentes se sinceraran con la administraci\u00f3n fiscal. En cambio, la tarifa \u00a0 aplicable a la renta l\u00edquida es progresiva para las personas naturales o fija \u00a0 del 25% para sociedades\u201d.\u00a0 As\u00ed las cosas, \u201cla mayor tarifa para \u00a0 rentas ordinarias, presuntas o por comparaci\u00f3n patrimonial, se compensa con la \u00a0 menor base, en t\u00e9rminos generales y, de otro lado, aunque ambos grupos han \u00a0 incurrido en ocultamiento se les da la oportunidad de formalizar sus negocios y \u00a0 sus patrimonios en distintas circunstancias, siendo menor el impacto del que se \u00a0 acoge al trato especial mas pronto (\u2026)\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por otra parte, al comparar el r\u00e9gimen transitorio \u00a0 establecido en las normas demandadas con el tratamiento previsto para los \u00a0 contribuyentes cumplidos, el interviniente destaca que estos \u00faltimos tambi\u00e9n ven \u00a0 disminuida la tarifa de la ganancia ocasional al 10%. Se\u00f1ala que en la reforma \u00a0 tributaria la reducci\u00f3n de saneamiento prevista en las normas acusadas se \u00a0 acompa\u00f1a de una reducci\u00f3n general de la tarifa aplicable a las ganancias \u00a0 ocasionales, que beneficia tanto a los contribuyentes cumplidos como a los que \u00a0 requieran acogerse al beneficio previsto en el r\u00e9gimen transitorio de \u00a0 saneamiento. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicita a la \u00a0 Corte declararse inhibida para pronunciarse de fondo en relaci\u00f3n con el cargo \u00a0 por violaci\u00f3n al art\u00edculo 136, numeral 1\u00ba de la Constituci\u00f3n, dado que no \u00a0 concurren los requisitos de certeza y especificidad.\u00a0 Las razones no son \u00a0 ciertas, por cuanto el cargo no se dirige contra una proposici\u00f3n jur\u00eddica \u00a0 real y existente, sino contra \u201cuna de las tantas posibles consecuencias de la \u00a0 aplicaci\u00f3n de la norma acusada, como es el blanqueamiento de activos adquiridos \u00a0 il\u00edcitamente\u201d. El cargo tampoco se apoya en razones espec\u00edficas, por \u00a0 cuanto no se explica c\u00f3mo la disposici\u00f3n acusada quebranta la prohibici\u00f3n \u00a0 dirigida al Congreso de inmiscuirse en asuntos de competencia privativa de otras \u00a0 autoridades (art. 136, num. 1\u00ba, CP.).\u00a0 Sostiene que, si en gracia de \u00a0 discusi\u00f3n, se admitiera la aptitud del cargo, tampoco estar\u00eda llamado a \u00a0 prosperar por cuanto \u201cla inclusi\u00f3n de los activos omitidos en las \u00a0 declaraciones de renta no libera al contribuyente de la responsabilidad penal \u00a0 derivada del origen il\u00edcito de los recursos\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por \u00faltimo, en relaci\u00f3n con el cargo por violaci\u00f3n del \u00a0 principio de no retroactividad de las normas tributarias, el interviniente \u00a0 se\u00f1ala que no le asiste raz\u00f3n a los demandantes. Afirma que debe distinguirse el \u00a0 per\u00edodo gravable en el que se omitieron los activos o incluyeron pasivos \u00a0 inexistentes, de aquel per\u00edodo en el que se incluir\u00e1 el valor de dichos activos \u00a0 o pasivos como ganancia ocasional.\u00a0 Sostiene que, si bien el primero de \u00a0 estos per\u00edodos es anterior a la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, el \u00a0 incentivo contemplado en esta norma no est\u00e1 regulando situaciones anteriores a \u00a0 su entrada en vigencia, sino que est\u00e1 dando soluci\u00f3n a la problem\u00e1tica generada \u00a0 por conductas que no hab\u00edan sido investigadas. A\u00f1ade que, por supuesto, el \u00a0 segundo per\u00edodo gravable, en el que se incluir\u00e1 el valor de los activos o \u00a0 pasivos como ganancia ocasional para derivar de ello consecuencias tributarias, \u00a0 ocurre con posterioridad a la entrada en vigor de la ley. En apoyo de esta \u00a0 conclusi\u00f3n se refiere a la sentencia C-138 de 1996[11], indicando que en ella la \u00a0 Corte estableci\u00f3 que medidas como la contemplada en las normas demandadas no son \u00a0 contrarias al principio de irretroactividad de los tributos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
V.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0CONCEPTO DEL PROCURADOR \u00a0 GENERAL DE LA NACI\u00d3N[12] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
13. El Procurador General de la Naci\u00f3n, mediante concepto \u00a0 No. 5612 del 31 de julio de 2013, solicit\u00f3 a la Corte Constitucional declarar \u00a0 inexequibilidad del art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012, con efectos \u00a0 retroactivos al 26 de diciembre de 2012, momento de promulgaci\u00f3n de dicha ley. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Vista Fiscal sostiene que el beneficio \u00a0 contemplado en la norma demandada pertenece al g\u00e9nero de las amnist\u00edas \u00a0 tributarias, las cuales, a su juicio, \u201clas m\u00e1s de las veces no tienen ninguna \u00a0 justificaci\u00f3n constitucional\u201d a la luz de los principios de igualdad, \u00a0 equidad y justicia tributaria, \u201cya que no puede premiarse al sujeto obligado \u00a0 que act\u00faa con conducta morosa o evasora, d\u00e1ndole condiciones y tarifas de \u00a0 legalizaci\u00f3n tributaria m\u00e1s benignas y baratas que las impuestas al \u00a0 contribuyente cumplido y que ha pagado tarifas m\u00e1s altas\u201d. En respaldo de \u00a0 esta posici\u00f3n, cita la sentencia C-992 de 2001[13], donde la Corte sostuvo la \u00a0 inconstitucionalidad de amnist\u00edas tributarias cuya \u00fanica justificaci\u00f3n consista \u00a0 en la calidad de moroso del contribuyente beneficiario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Afirma que la amnist\u00eda que se establece en la norma acusada \u00a0 consagra un tratamiento m\u00e1s favorable que el previsto en el art\u00edculo 239-1del \u00a0 Estatuto Tributario (luego de la adici\u00f3n efectuada por el art\u00edculo 6\u00ba de la Ley \u00a0 863 de 2003), en tanto \u201cpara los casos amnistiados la tarifa de la ganancia \u00a0 ocasional es \u00fanicamente del 10% (\u2026) mientras que en los casos no amnistiados la \u00a0 tarifa oscila entre el 19% y el 33% (\u2026)\u201d. En segundo lugar, se permite al \u00a0 contribuyente amnistiado pagar su obligaci\u00f3n en cuatro cuotas, posibilidad no \u00a0 prevista para los casos no amnistiados. En tercer lugar, ella permite la \u00a0 repatriaci\u00f3n de activos omitidos sin control de origen y sin sanciones de \u00a0 car\u00e1cter cambiario, situaci\u00f3n no prevista para los casos no amnistiados. \u00a0 Finalmente, se\u00f1ala que la amnist\u00eda analizada no es transitoria sino permanente, \u00a0 pues por la v\u00eda de la correcci\u00f3n de las declaraciones tributarias se estimula al \u00a0 contribuyente para que omita activos o declare pasivos inexistentes con el fin \u00a0 de pagar un menor impuesto, no ya entre el 19% y el 33%, sino del 10%, al \u00a0 corregir la declaraci\u00f3n dentro de los dos a\u00f1os posteriores al vencimiento del \u00a0 plazo para declarar. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En relaci\u00f3n con el cargo por violaci\u00f3n al principio de \u00a0 irretroactividad de la ley tributaria, el Ministerio P\u00fablico sostiene que no le \u00a0 asiste raz\u00f3n a los demandantes, toda vez que el art\u00edculo 338 constitucional \u00a0 establece que las leyes que regulen contribuciones cuya base sea el resultado de \u00a0 hechos ocurridos durante un per\u00edodo determinado, s\u00f3lo podr\u00e1n aplicarse a partir \u00a0 del per\u00edodo que comience despu\u00e9s de entrar en vigencia la respectiva ley.\u00a0 \u00a0 Sostiene que as\u00ed sucede en el caso de la norma acusada, que al ser promulgada el \u00a0 26 de diciembre de 2012, es aplicable a partir del a\u00f1o 2013. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para concluir, solicita la declaratoria de inexequibilidad \u00a0 con efectos retroactivos de la norma demandada.\u00a0 Argumenta que, al existir \u00a0 suficiente claridad sobre la prohibici\u00f3n constitucional de conceder amnist\u00edas \u00a0 tributarias, tal decisi\u00f3n no ir\u00eda en contra del principio de buena fe, pues la \u00a0 mayor\u00eda de personas objeto de este beneficio tributario han contrariado este \u00a0 principio mediante comportamientos elusivos o evasores.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
VI.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Competencia \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. De conformidad con lo dispuesto en el art\u00edculo 241 \u00a0 numeral 4o de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, la Corte es competente para conocer de \u00a0 la presente demanda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuesti\u00f3n Preliminar.\u00a0 Examen \u00a0 de aptitud sustantiva de la demanda \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2. Debido a que el \u00a0 apoderado del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico cuestion\u00f3 la aptitud de \u00a0 todos los cargos formulados en la demanda y que el Instituto Colombiano de \u00a0 Derecho Tributario hizo lo propio respecto del cargo por violaci\u00f3n del art\u00edculo \u00a0 136, numeral 1\u00ba de la Constituci\u00f3n, corresponde a la Sala examinar si las \u00a0 acusaciones presentadas por los demandantes satisfacen los presupuestos m\u00ednimos \u00a0 que habilitan a esta Corporaci\u00f3n para emitir un pronunciamiento de fondo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3. El art\u00edculo 2\u00ba \u00a0 del Decreto 2067 de 1991 establece que las demandas que presenten los ciudadanos \u00a0 en ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad deber\u00e1n contener: (i) \u00a0 el se\u00f1alamiento y transcripci\u00f3n de las normas acusadas; (ii) la indicaci\u00f3n de \u00a0 las normas constitucionales que se consideran infringidas y de (iii) las razones \u00a0 por las cuales se estiman violadas. Adicionalmente, deber\u00e1 indicarse (iv) la \u00a0 raz\u00f3n por la cual la Corte es competente para conocer de la demanda y, cuando la \u00a0 norma se impugne por vicios de forma (iv) el se\u00f1alamiento del tr\u00e1mite impuesto \u00a0 por la Constituci\u00f3n para la expedici\u00f3n del acto demandado y la forma en que fue \u00a0 quebrantado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4. El tercero de \u00a0 los requisitos antes indicados, conocido como concepto de violaci\u00f3n, \u00a0 requiere que el demandante despliegue una labor argumentativa que permita a la \u00a0 Corte fijar de manera adecuada los cargos respecto de los cuales debe \u00a0 pronunciarse y, de este modo, respetar el car\u00e1cter rogado del control de \u00a0 constitucionalidad.\u00a0 En ese orden de ideas, esta Corporaci\u00f3n ha consolidado \u00a0 una doctrina sobre los requisitos b\u00e1sicos para examinar la aptitud de la \u00a0 demanda, expuestos de manera can\u00f3nica en la sentencia C-1052 de 2001[14], en los siguientes t\u00e9rminos: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Claridad: exige que cada uno de los cargos de la demanda \u00a0 tenga un hilo conductor en la \u00a0 argumentaci\u00f3n que permita al lector comprender el contenido de su demanda y las \u00a0 justificaciones en las que se basa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Certeza: Esto significa que (i) la demanda recaiga sobre una \u00a0 proposici\u00f3n jur\u00eddica real y existente \u201cy no simplemente [sobre una] deducida por \u00a0 el actor, o impl\u00edcita\u201d; (ii) que los cargos de la demanda se dirijan \u00a0 efectivamente contra las normas impugnadas y no sobre otras normas vigentes que, \u00a0 en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Especificidad: Las razones son espec\u00edficas si definen con \u00a0 claridad la manera como la disposici\u00f3n acusada desconoce o vulnera la Carta \u00a0 Pol\u00edtica a trav\u00e9s \u201cde la formulaci\u00f3n de por lo menos un cargo \u00a0 constitucional concreto contra la norma demandada\u201d, que permita verificar una \u00a0 oposici\u00f3n objetiva entre el contenido de las normas demandadas y la \u00a0 Constituci\u00f3n. De acuerdo con este requisito, no son admisibles los argumentos \u00a0 \u201cvagos, indeterminados, indirectos, abstractos y globales\u201d que no se relacionan \u00a0 concreta y directamente con las disposiciones que se acusan.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Pertinencia: El reproche \u00a0 formulado por el peticionario debe ser de naturaleza constitucional, es decir, \u00a0 fundado en la apreciaci\u00f3n del contenido de una norma Superior que se expone y se \u00a0 enfrenta al precepto demandado. En este orden de ideas, son inaceptables los \u00a0 argumentos que se formulan a partir de consideraciones puramente legales y \u00a0 doctrinarias, o aquellos otros que se limitan a expresar puntos de vista \u00a0 subjetivos en los que \u201cel demandante en realidad no est\u00e1 acusando el contenido \u00a0 de la norma sino que est\u00e1 utilizando la acci\u00f3n p\u00fablica para resolver un problema \u00a0 particular, como podr\u00eda ser la indebida aplicaci\u00f3n de la disposici\u00f3n en un caso \u00a0 espec\u00edfico\u201d; tampoco prosperar\u00e1n las acusaciones que fundan el reparo contra la \u00a0 norma demandada en un an\u00e1lisis de conveniencia, calific\u00e1ndola \u201cde inocua, \u00a0 innecesaria, o reiterativa\u201d a partir de una valoraci\u00f3n parcial de sus efectos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Suficiencia: Se requiere la exposici\u00f3n de todos los elementos de \u00a0 juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de \u00a0 constitucionalidad respecto de la norma demandada. La suficiencia del \u00a0 razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a \u00a0 la presentaci\u00f3n de argumentos que, aunque no logren prime facie \u00a0convencer al magistrado de que la norma es contraria a la Constituci\u00f3n, si \u00a0 despiertan una duda m\u00ednima sobre la constitucionalidad de la norma \u00a0 impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar \u00a0 la presunci\u00f3n de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace \u00a0 necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Finalmente, la \u00a0 Corte ha establecido que la apreciaci\u00f3n del cumplimiento de tales requerimientos \u00a0 ha de hacerse en aplicaci\u00f3n del principio pro actione, de tal manera que \u00a0 se garantice la eficacia del derecho fundamental que asiste a todo ciudadano a \u00a0 participar en el control del ejercicio del poder a trav\u00e9s del ejercicio de la \u00a0 acci\u00f3n de inconstitucionalidad (art. 40, num. 6\u00ba, CP.). Esto quiere decir que el \u00a0 rigor en el juicio que aplica la Corte al examinar la demanda no puede \u00a0 convertirse en un m\u00e9todo de apreciaci\u00f3n tan estricto que haga nugatorio el \u00a0 derecho reconocido al actor y que la duda habr\u00e1 de interpretarse a favor del \u00a0 demandante, es decir, admitiendo la demanda y fallando de fondo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6. En s\u00edntesis, los demandantes plantean cuatro \u00a0 cargos en contra del art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(i)\u00a0\u00a0 La existencia de una omisi\u00f3n \u00a0 legislativa relativa, contraria al art\u00edculo 13 CP., al regular s\u00f3lo algunas \u00a0 relaciones y dejar por fuera otros supuestos an\u00e1logos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(ii)La infracci\u00f3n a los art\u00edculos 13, 95 \u00a0 numeral 9 y 363 constitucionales, que consagran los principios de igualdad, \u00a0 justicia y equidad tributaria, debido a que la norma acusada introduce una \u00a0 amnist\u00eda que establece un trato inequitativo entre los contribuyentes renuentes \u00a0 y quienes han cumplido puntualmente sus obligaciones tributarias. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(iv)\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Desconocimiento \u00a0 del principio de irretroactividad de la ley tributaria (art. 363 CP.), al \u00a0 disponer que el beneficio tributario establecido en la norma acusada podr\u00e1 \u00a0 aplicarse a las declaraciones de renta del a\u00f1o gravable 2012.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7. \u00a0Para examinar la aptitud sustantiva de la primera \u00a0 de las acusaciones planteadas por los demandantes es preciso tener en cuenta que \u00a0 la procedencia de cargos por omisi\u00f3n legislativa es excepcional, en raz\u00f3n de los \u00a0 l\u00edmites funcionales al control de constitucionalidad que se derivan del \u00a0 principio de separaci\u00f3n de las ramas del poder p\u00fablico (art. 113 CP.).\u00a0 En \u00a0 ese orden de ideas, esta Corporaci\u00f3n ha establecido que, adem\u00e1s de los \u00a0 requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, para \u00a0 evaluar la procedencia de cargos por omisi\u00f3n legislativa relativa el demandante \u00a0 debe satisfacer unas cargas argumentativas espec\u00edficas, a saber: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(i) Que exista una norma sobre la \u00a0 cual se predique necesariamente el cargo; (ii) que la misma excluya de sus \u00a0 consecuencias jur\u00eddicas aquellos casos que, por ser asimilables, tendr\u00edan que \u00a0 estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita \u00a0 incluir un ingrediente o condici\u00f3n que, de acuerdo con la Constituci\u00f3n, resulta \u00a0 esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que \u00a0 la exclusi\u00f3n de los casos o ingredientes carezca de un principio de raz\u00f3n \u00a0 suficiente; (iv) que la falta de justificaci\u00f3n y objetividad genere para los \u00a0 casos excluidos de la regulaci\u00f3n legal una desigualdad negativa frente a los que \u00a0 se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que la omisi\u00f3n \u00a0 sea el resultado del incumplimiento de un deber espec\u00edfico impuesto por el \u00a0 constituyente al legislador.[15] Adem\u00e1s de los anteriores \u00a0 criterios, en algunos pronunciamientos la Corte ha precisado que tambi\u00e9n es \u00a0 menester tener en cuenta: (vi) si la supuesta omisi\u00f3n emerge a primera vista de \u00a0 la norma propuesta, o (vii) si se est\u00e1 m\u00e1s bien, ante normas completas, \u00a0 coherentes y suficientes, que regulan situaciones distintas.[16] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En el presente caso los demandantes no desplegaron \u00a0 una carga argumentativa m\u00ednima que permitiera comprender el sentido de la \u00a0 omisi\u00f3n legislativa imputada al art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012. En el \u00a0 escrito de acusaci\u00f3n se limitan a se\u00f1alar que la norma demandada \u201csolamente \u00a0 ha regulado algunas relaciones dejando por fuera otros supuestos an\u00e1logos, con \u00a0 clara violaci\u00f3n del principio de igualdad\u201d. Sin embargo, no cumplen con la \u00a0 carga de indicar cu\u00e1les son los casos an\u00e1logos que la norma debi\u00f3 regular; por \u00a0 qu\u00e9 la pretendida omisi\u00f3n que se imputa a la norma carece de un principio de \u00a0 raz\u00f3n suficiente que torne injustificado el trato desigual y cu\u00e1l es el deber \u00a0 constitucional espec\u00edfico que est\u00e1 desconociendo el legislador con la omisi\u00f3n \u00a0 denunciada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed las cosas, la Corte concluye que no existe un \u00a0 cargo que la habilite para emitir un pronunciamiento de fondo en torno a la \u00a0 existencia de una omisi\u00f3n legislativa relativa que conduzca a una infracci\u00f3n del \u00a0 principio de igualdad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
8. Lo mismo ocurre con el cargo por violaci\u00f3n al \u00a0 art\u00edculo 136 numeral 1\u00ba constitucional, el cual carece de los requisitos de \u00a0 certeza, \u00a0especificidad y suficiencia, raz\u00f3n por la cual la Corte se \u00a0 inhibir\u00e1 para pronunciarse sobre el mismo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Esta acusaci\u00f3n no satisface el requisito de \u00a0 certeza \u00a0por cuanto no se dirige contra un contenido normativo que pueda ser adscrito al \u00a0 art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012, sino que versa sobre una consecuencia que, \u00a0 a juicio de los actores, se deriva del beneficio tributario all\u00ed establecido, \u00a0 como es la posibilidad de que \u00e9ste facilite el \u201cblanqueamiento\u201d de dineros \u00a0 procedentes de actividades il\u00edcitas que se encuentren en el exterior. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El cargo tampoco es espec\u00edfico ni suficiente, \u00a0 dado que los actores no argumentan de qu\u00e9 manera la prohibici\u00f3n dirigida al \u00a0 Congreso de inmiscuirse en asuntos de competencia privativa de otras autoridades (art. 136, num. 1\u00ba, CP.) resulta infringida por la \u00a0 norma demandada.\u00a0 Para llegar a comprender por qu\u00e9 el art\u00edculo 163 de la \u00a0 Ley 1607 de 2012 desconoce dicha prohibici\u00f3n, ser\u00eda menester desarrollar una \u00a0 serie de premisas intermedias que permitan mostrar la relaci\u00f3n entre la norma \u00a0 demandada y la que proponen como par\u00e1metro de constitucionalidad. Esta carga \u00a0 argumentativa le corresponde al demandante y no puede ser colmada de manera \u00a0 oficiosa por la Corte, en virtud del car\u00e1cter rogado del control de \u00a0 constitucionalidad. Al no trazar un derrotero argumentativo que muestre con claridad la manera como la disposici\u00f3n \u00a0 acusada desconoce el art\u00edculo 136, numeral 1\u00ba de la Constituci\u00f3n se incumple el \u00a0 requisito de especificidad y a la vez el de \u00a0suficiencia, por cuanto no logra sembrarse siquiera una duda m\u00ednima sobre \u00a0 la existencia de una posible infracci\u00f3n de la norma constitucional invocada como \u00a0 par\u00e1metro de control. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
9. Entretanto, la acusaci\u00f3n por desconocimiento del \u00a0 principio de irretroactividad de la ley tributaria (art. 363 CP.) no satisface \u00a0 el requisito de suficiencia. Los demandantes se limitan a se\u00f1alar que la \u00a0 aplicaci\u00f3n de la norma acusada para el per\u00edodo gravable 2012 supone una \u00a0 aplicaci\u00f3n retroactiva de la ley tributaria, toda vez que aquella modific\u00f3 uno \u00a0 de los elementos esenciales del tributo, como es la al\u00edcuota aplicable. Sin \u00a0 embargo, no cumplen con la carga de indicar de manera clara y suficiente en qu\u00e9 \u00a0 consiste dicha modificaci\u00f3n, sin que corresponda a la Corte entrar a suplir las \u00a0 falencias argumentativas de los accionantes, pues ello desvirtuar\u00eda el car\u00e1cter \u00a0 rogado del control de constitucionalidad.\u00a0 As\u00ed las cosas, los escasos \u00a0 elementos aportados por los accionantes no alcanzan a suscitar una duda m\u00ednima \u00a0 sobre la constitucionalidad de la norma en relaci\u00f3n con este cargo, raz\u00f3n por la \u00a0 cual no se cumplen los presupuestos para proferir una decisi\u00f3n de fondo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
10. En conclusi\u00f3n, s\u00f3lo el segundo de los cargos \u00a0 antes enunciados satisface las exigencias argumentativas necesarias para activar \u00a0 el control de constitucionalidad. En efecto, la acusaci\u00f3n principal de la \u00a0 demanda es la relativa a la infracci\u00f3n de los principios de igualdad, justicia y \u00a0 equidad tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 CP.), debido al establecimiento en la \u00a0 norma acusada de un beneficio, que los actores califican como una \u201camnist\u00eda \u00a0 tributaria\u201d, en virtud de la cual, en criterio de los actores, se dispensa un \u00a0 trato m\u00e1s favorable para aquellos contribuyentes que en el pasado han omitido \u00a0 declarar activos o han incluido en sus declaraciones tributarias pasivos \u00a0 inexistentes,\u00a0 quienes en virtud de la norma acusada podr\u00e1n pagar un \u00a0 impuesto menor respecto del que debieron cancelar a los contribuyentes que \u00a0 cumplieron de manera puntual con sus obligaciones tributarias. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En este caso la acusaci\u00f3n recae sobre un contenido \u00a0 normativo que efectivamente puede ser adscrito al art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de \u00a0 2012.\u00a0 Al margen de la controversia propuesta por algunos de los \u00a0 intervinientes, quienes sostienen que tal beneficio en realidad no constituye \u00a0 una amnist\u00eda tributaria y se\u00f1alan no puede comprobarse con certeza si quienes se \u00a0 acojan al beneficio previsto en la norma demandada resulte inferior del que les \u00a0 habr\u00eda correspondido pagar en caso de no haber omitido declarar los activos o no \u00a0 haber incluido pasivos inexistentes, lo cierto es que los demandantes plantean \u00a0 argumentos que, de manera razonable, permiten suponer que la norma demandada \u00a0 introduce un tratamiento fiscal m\u00e1s favorable al que, por definici\u00f3n, s\u00f3lo \u00a0 pueden acogerse los contribuyentes que en su momento incumplieron la obligaci\u00f3n \u00a0 de declarar todos sus bienes.\u00a0 Lo anterior siembra dudas sobre la \u00a0 constitucionalidad de este beneficio a la luz de los preceptos constitucionales \u00a0 que imponen la obligaci\u00f3n de contribuir de manera equitativa a la financiaci\u00f3n \u00a0 de los gastos e inversiones p\u00fablicas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En consecuencia, el examen de constitucionalidad \u00a0 estar\u00e1 circunscrito al cargo relativo a la infracci\u00f3n de los principios de \u00a0 igualdad y equidad tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 CP).\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Presentaci\u00f3n del caso y \u00a0 formulaci\u00f3n del problema jur\u00eddico \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por su parte, la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales \u2013 DIAN, el \u00a0 Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y el Instituto Colombiano de Derecho \u00a0 Tributario defendieron la constitucionalidad de la norma acusada.\u00a0 \u00a0 Coinciden en se\u00f1alar que el incentivo en ella establecido no constituye una \u00a0 amnist\u00eda tributaria, en tanto no supone la condonaci\u00f3n de obligaciones \u00a0 incumplidas, sino m\u00e1s bien una medida orientada al saneamiento de \u00a0 irregularidades acaecidas en per\u00edodos no revisables. Sostienen adem\u00e1s que el \u00a0 art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012 introduce un r\u00e9gimen transitorio de \u00a0 inclusi\u00f3n, como ganancia ocasional, del valor de los activos omitidos y \u00a0 los pasivos inexistentes originados en per\u00edodos no revisables.\u00a0 Esta medida \u00a0 es an\u00e1loga a la establecida, con car\u00e1cter permanente, en el art\u00edculo 239-1 del \u00a0 Estatuto Tributario (adicionado por el art\u00edculo 6 \u00a0 de la Ley 863 de 2003), norma que ofrece la posibilidad de incluir el valor de \u00a0 activos omitidos y pasivos inexistentes, originados en per\u00edodos no revisables, \u00a0 ya no como ganancia ocasional, sino como renta l\u00edquida gravable. Debido a \u00a0 que este r\u00e9gimen permanente fue considerado ajustado a la Constituci\u00f3n en la \u00a0 sentencia C-910 de 2004[17], los intervinientes coinciden \u00a0 en que lo propio debe ocurrir con el r\u00e9gimen transitorio previsto en la norma \u00a0 que se demanda en esta ocasi\u00f3n. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El Ministerio P\u00fablico coincide con los demandantes en \u00a0 se\u00f1alar que la norma acusada establece una amnist\u00eda tributaria contraria a la \u00a0 constituci\u00f3n, raz\u00f3n por la cual solicita a la Corte que declare su \u00a0 inexequibilidad con efectos retroactivos al 26 de diciembre de 2012, fecha de \u00a0 promulgaci\u00f3n de la Ley 1607 de 2012. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12. \u00a0 Planteada la presente controversia constitucional en los t\u00e9rminos descritos, \u00a0 corresponde a la Corte Constitucional establecer si vulnera los principios de igualdad, justicia y equidad \u00a0 tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 CP.) la posibilidad de incluir en las \u00a0 declaraciones de renta y complementarios de los a\u00f1os 2012 y 2013 o en las \u00a0 correcciones de las declaraciones tributarias, el valor de los activos omitidos \u00a0 y los pasivos inexistentes originados en per\u00edodos no revisables, a manera de \u00a0 ganancia ocasional con liquidaci\u00f3n del respectivo impuesto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
13. Con el fin de dar respuesta a esta cuesti\u00f3n, se har\u00e1 referencia, en \u00a0 primer lugar, al contenido protegido por los principios de igualdad, equidad y \u00a0 justicia tributaria. Luego, se har\u00e1 una s\u00edntesis de la doctrina constitucional \u00a0 en materia de amnist\u00edas y saneamientos tributarios, con el fin de establecer las \u00a0 condiciones bajo las cuales este tipo de beneficios resultan compatibles con los \u00a0 principios de igualdad, justicia y equidad tributaria. Sobre esta base, la Sala \u00a0 examinar\u00e1 la naturaleza jur\u00eddica de la medida establecida en el art\u00edculo 163 de \u00a0 la Ley 1607 de 2012 y determinar\u00e1 si con ella se vulneran los citados principios \u00a0 constitucionales.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los principios \u00a0 constitucionales de igualdad, equidad y justicia tributaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
14. El principio de igualdad consagrado en el art\u00edculo 13 constitucional \u00a0 establece, entre sus contenidos, un mandato de igualdad formal ante la ley, \u00a0 seg\u00fan el cual todas las personas que compartan la misma situaci\u00f3n merecen ser \u00a0 tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en \u00a0 situaciones que presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser \u00a0 tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminaci\u00f3n \u00a0 injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, \u00a0 religi\u00f3n, opini\u00f3n pol\u00edtica o filos\u00f3fica.\u00a0 Asimismo, incorpora un mandato de \u00a0 igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la \u00a0 igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados \u00a0 o marginados. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
15. Aquellos preceptos encuentran un desarrollo espec\u00edfico en materia de \u00a0 pol\u00edtica fiscal, en los principios de generalidad y equidad que, a su vez, est\u00e1n \u00a0 en la base de la idea de justicia tributaria.\u00a0 De acuerdo con lo \u00a0 establecido en los art\u00edculos 95 numeral 9 y 363 de la Constituci\u00f3n, todas las \u00a0 personas tienen el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e \u00a0 inversiones del Estado (exigencia de generalidad), pero a la vez el dise\u00f1o del \u00a0 sistema impositivo debe responder a los principios de justicia, equidad, \u00a0 eficiencia y progresividad, los cuales constituyen l\u00edmites constitucionales que \u00a0 enmarcan el ejercicio del poder tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
16. El principio de equidad (art\u00edculos 95 num. 9 y 363 CP.), ha sido \u00a0 entendido como un desarrollo espec\u00edfico del principio de igualdad en materia \u00a0 tributaria[18]. Incorpora el mandato de generalidad de \u00a0 la tributaci\u00f3n, en tanto parte de asumir que la carga tributaria se distribuye \u00a0 entre todas las personas con capacidad de pago.[19] Pero va m\u00e1s all\u00e1, al fijar criterios sobre la forma en que \u00a0 debe llevarse a cabo dicha distribuci\u00f3n de las cargas fiscales, incluyendo una \u00a0 exigencia de equidad horizontal seg\u00fan la cual el sistema tributario debe \u00a0 tratar de id\u00e9ntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la \u00a0 misma capacidad econ\u00f3mica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel \u00a0 despu\u00e9s de pagar sus contribuciones. Tambi\u00e9n postula un mandato de equidad \u00a0 vertical, tambi\u00e9n identificado con la exigencia de progresividad, que ordena \u00a0 distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad \u00a0 econ\u00f3mica soporten una mayor cuota de impuesto.[20] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
17. El principio de justicia tributaria, consagrado en el art\u00edculo 95 \u00a0 numeral 9 de la Carta Pol\u00edtica, ha sido interpretado como una s\u00edntesis de todas \u00a0 las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo \u00a0 del Estado. Adem\u00e1s de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes \u00a0 mencionadas, tambi\u00e9n reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar \u00a0 un efectivo control de la recaudaci\u00f3n de los dineros p\u00fablicos. \u00a0As\u00ed pues, al \u00a0 lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia tambi\u00e9n constituye un \u00a0 componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el \u00a0 recaudo de los tributos puede generar una injusta distribuci\u00f3n de la carga \u00a0 fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones por parte de algunos \u00a0 contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones \u00a0 p\u00fablicas s\u00f3lo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[21] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
18. Con independencia de otros contenidos que puedan ser adscritos a las \u00a0 disposiciones constitucionales que consagran los principios de igualdad (art. 13 \u00a0 CP.), equidad y justicia tributaria (arts. 95-9 y 363 CP.), todos ellos \u00a0 fundamentan una exigencia de equidad horizontal, conforme a la cual se debe \u00a0 gravar de manera igual a quienes gozan de igual capacidad econ\u00f3mica; ella, a su \u00a0 vez, implica la prohibici\u00f3n de romper este principio de igual tratamiento para \u00a0 dispensar del cumplimiento de sus obligaciones tributarias a un sujeto o grupo, \u00a0 sin que medien circunstancias que justifiquen un tratamiento diferenciado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Es precisamente esta exigencia la que se ve comprometida cuando el \u00a0 legislador establece amnist\u00edas u otros mecanismos de saneamiento tributario, \u00a0 orientados a generar incentivos para que los contribuyentes incumplidos se \u00a0 pongan al d\u00eda con sus obligaciones fiscales.\u00a0 En anteriores decisiones la \u00a0 Corte ha examinado la constitucionalidad de normas que establecen este tipo de \u00a0 medidas y, a trav\u00e9s de ellas, ha construido una doctrina sobre las condiciones \u00a0 que aquellas deben satisfacer para no vulnerar los principios de igualdad, \u00a0 equidad y justicia tributaria. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Las amnist\u00edas y \u00a0 saneamientos tributarios en la jurisprudencia constitucional \u00a0 \u00a0<\/p>\n
19. En \u00a0 la sentencia C-260 de 1993,[22] la Corte por primera vez se pronunci\u00f3 sobre la \u00a0 constitucionalidad de las amnist\u00edas tributarias, al resolver la demanda \u00a0 interpuesta contra el art\u00edculo 66 de la Ley 49 de 1990 \u201cpor la cual se reglamenta la repatriaci\u00f3n de \u00a0 capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia \u00a0 tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones, que establec\u00eda un saneamiento por impuesto al cine.[23] La norma permit\u00eda, a quienes ten\u00edan pendiente el \u00a0 pago de dicho impuesto, ponerse al d\u00eda cancelando solamente el 8.5% como tarifa \u00a0 (originalmente prevista en el 16%), sin intereses, siempre y cuando lo hicieran \u00a0 dentro de los t\u00e9rminos y condiciones all\u00ed previstas. Valga se\u00f1alar que esta \u00a0 norma no fue demandada por infringir los principios de justicia y equidad \u00a0 tributaria, sino el art\u00edculo 136 numeral 4 de la Constituci\u00f3n, que proh\u00edbe al \u00a0 legislador decretar donaciones a favor de personas o entidades.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte \u00a0declar\u00f3 exequible la norma acusada por considerar que con ella no se establec\u00eda \u00a0 una donaci\u00f3n, debido a que la medida de saneamiento prevista no implicaba una \u00a0 renuncia al cobro de la totalidad de las obligaciones fiscales pendientes de \u00a0 pago.\u00a0 Pero adicionalmente se detuvo a examinar la naturaleza del beneficio \u00a0 en ella previsto y su compatibilidad con los principios de igualdad, equidad y \u00a0 justicia tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sobre lo \u00a0 primero, se\u00f1al\u00f3 que se trataba de una medida de saneamiento del impuesto que \u00a0 operaba a trav\u00e9s del establecimiento de una amnist\u00eda. \u00a0En esta decisi\u00f3n defini\u00f3 \u00a0 el \u201csaneamiento\u201d como \u201cla \u00a0 acci\u00f3n humana de reparar, mejorar o remediar una situaci\u00f3n que no se adec\u00faa a la \u00a0 naturaleza de las cosas\u201d, mientras \u00a0 que, con apoyo en un concepto de la DIAN, caracteriz\u00f3 la \u201camnist\u00eda\u201d en materia \u00a0 tributaria como \u201cla autorizaci\u00f3n que la administraci\u00f3n tributaria concede al \u00a0 contribuyente para que ajuste su situaci\u00f3n fiscal a la realidad, sin que este \u00a0 comportamiento le acarree consecuencias de investigaci\u00f3n, liquidaciones o \u00a0 sanciones\u201d, se\u00f1alando adem\u00e1s que \u201cel perd\u00f3n y olvido en que radica la \u00a0 amnist\u00eda debe recaer sobre una situaci\u00f3n fiscal comprobable y anterior\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En \u00a0 relaci\u00f3n con lo segundo advirti\u00f3 que una amnist\u00eda como la establecida en la \u00a0 norma demandada \u201cpodr\u00eda en principio interpretarse como violatoria del \u00a0 principio de igualdad, consagrada en la Carta Pol\u00edtica como un derecho \u00a0 fundamental, puesto que hace diferenciaci\u00f3n en favor de quienes han incumplido \u00a0 con sus obligaciones tributarias, respecto de quienes, en cambio, si han \u00a0 cumplido con esas obligaciones. Es esta la situaci\u00f3n que se presenta, en \u00a0 general, con las amnist\u00edas tributarias indiscriminadas\u201d. Sin embargo, la \u00a0 Corte consider\u00f3 que en el caso sometido a su consideraci\u00f3n concurr\u00eda una \u00a0 justificaci\u00f3n espec\u00edfica para adoptar esta medida, debido a la profunda crisis \u00a0 que para entonces afectaba la industria cinematogr\u00e1fica y, en concreto, a \u00a0 productores y distribuidores, raz\u00f3n por la cual juzg\u00f3 razonable y equitativo el \u00a0 otorgamiento de este beneficio tributario, dentro de los l\u00edmites temporales y \u00a0 condiciones definidas por el legislador. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
20. Esta \u00a0 advertencia fue reiterada en la sentencia C-511 de 1996,[24] donde se declar\u00f3 la inexequibilidad de varios \u00a0 art\u00edculos de la Ley 223 de 1995 “Por la cual se expiden normas sobre Racionalizaci\u00f3n Tributaria y se \u00a0 dictan otras disposiciones” en los que se establec\u00edan diversas medidas de saneamiento y se exclu\u00eda \u00a0 de responsabilidad a contadores, revisores fiscales y administradores por los \u00a0 hechos objeto de tales saneamientos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte sostuvo que las medidas de saneamiento previstas en \u00a0 las normas objeto de control ten\u00edan varias caracter\u00edsticas comunes: \u201cLa \u00a0 primera, las personas y entidades a las que se aplican, son aqu\u00e9llas que han \u00a0 incumplido las leyes tributarias que consagran deberes y obligaciones de diversa \u00a0 \u00edndole. La segunda, el est\u00edmulo que la ley ofrece a los sujetos anteriores con \u00a0 el objeto de que ajusten sus cuentas con el erario, consiste en eliminar cargos \u00a0 como la mora, la extemporaneidad, la actualizaci\u00f3n monetaria y, trat\u00e1ndose de \u00a0 las entidades p\u00fablicas, la entera obligaci\u00f3n. La tercera, el Estado, en \u00a0 consecuencia, renuncia parcial o totalmente, en favor de los deudores, a recibir \u00a0 el pago de los cr\u00e9ditos que le son debidos y, por consiguiente, se abstiene de \u00a0 exigir su pago por la v\u00eda administrativa o judicial. La cuarta, las medidas de \u00a0 saneamiento son gen\u00e9ricas en el sentido de no fundarse en situaciones \u00a0 excepcionales espec\u00edficas y beneficiar indiscriminadamente a los deudores \u00a0 morosos\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Tras examinar la diferencia entre exenciones y amnist\u00edas tributarias, sostuvo \u00a0 que las medidas de saneamiento previstas en la Ley 223 de 1995 correspond\u00edan a \u00a0 esta \u00faltima categor\u00eda y las juzg\u00f3 contrarias a los principios de igualdad y \u00a0 equidad que deben informar el sistema tributario, debido a que establec\u00edan una \u00a0 diferencia de trato injustificable entre contribuyentes morosos y cumplidos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte emple\u00f3 un test de razonabilidad para fundamentar \u00a0 esta conclusi\u00f3n.\u00a0 En ese orden de ideas, afirm\u00f3 que el r\u00e9gimen de \u00a0 saneamiento previsto en la Ley 223 de 1995 persegu\u00eda fines leg\u00edtimos, como \u00a0 ofrecer a los contribuyentes morosos una oportunidad para resolver su situaci\u00f3n \u00a0 fiscal, facilitar la recuperaci\u00f3n parcial de sumas adeudadas al fisco y aumentar \u00a0 el n\u00famero de personas que ingresan a la base de contribuyentes. Sostuvo adem\u00e1s \u00a0 que se trataba de un conjunto de mecanismos id\u00f3neos para contribuir al logro de \u00a0 estos fines, en tanto ofrec\u00edan a los deudores un est\u00edmulo poderoso para ponerse \u00a0 al d\u00eda con el fisco. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, la Corte consider\u00f3 que no se hab\u00eda demostrado la necesidad de las \u00a0 medidas, pues bien pod\u00eda el Estado haber recaudado los impuestos dejados de \u00a0 pagar a trav\u00e9s del uso eficiente de las herramientas administrativas y \u00a0 judiciales dispuestas para el efecto.\u00a0 Asimismo juzg\u00f3 que las medidas eran \u00a0 \u201cclaramente desproporcionadas\u201d, por cuanto conced\u00edan a los contribuyentes \u00a0 morosos el beneficio de pagar al fisco s\u00f3lo una fracci\u00f3n de lo que efectivamente \u00a0 pag\u00f3 quien cumpli\u00f3 de manera \u00edntegra y puntual su deber de tributar. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En esta decisi\u00f3n la Corte sostuvo que: \u201cLas amnist\u00edas tributarias, \u00a0 transformadas en pr\u00e1ctica constante, erosionan la justicia y la equidad \u00a0 tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto desalentador, en relaci\u00f3n \u00a0 con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto de los que escamotean el \u00a0 pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible est\u00edmulo para seguir \u00a0 haci\u00e9ndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de la ley. Resulta \u00a0 aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a considerar, en t\u00e9rminos \u00a0 econ\u00f3micos, irracional pagar a tiempo los impuestos\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
No obstante, dej\u00f3 abierta la posibilidad de establecer amnist\u00edas tributarias a \u00a0 trav\u00e9s de la ley en casos debidamente justificados, advirtiendo que el control \u00a0 constitucional de este tipo de medidas habr\u00e1 de someterse a un escrutinio m\u00e1s \u00a0 severo del que por lo general de adopta en el control de regulaciones fiscales: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEn suma, las amnist\u00edas o saneamientos como el que consagran las normas \u00a0 estudiadas, en principio son inconstitucionales. Sin embargo, lo anterior no es \u00a0 \u00f3bice para que en situaciones excepcionales, puedan adoptarse medidas \u00a0 exonerativas de orden econ\u00f3mico o fiscal debidamente justificadas que \u00a0 contrarresten los efectos negativos que puedan gravar de una manera cr\u00edtica al \u00a0 fisco, reducir sustancialmente la capacidad contributiva de sus deudores o \u00a0 deprimir determinados sectores de la producci\u00f3n. Naturalmente, por tratarse de \u00a0 casos excepcionales y por la necesidad de que el alcance de las medidas guarde \u00a0 estricta congruencia con la causa y la finalidad que las anime, la carga de la \u00a0 justificaci\u00f3n de que el r\u00e9gimen excepcional que se adopta es razonable y \u00a0 proporcionado, y que se sustenta en hechos reales, corresponder\u00e1 a los autores y \u00a0 defensores del mismo y, en consecuencia, se examinar\u00e1 por la Corte en cada \u00a0 oportunidad, mediante la aplicaci\u00f3n de un escrutinio constitucional riguroso\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En definitiva, a partir de esta sentencia la Corte dej\u00f3 en claro que la libertad \u00a0 de configuraci\u00f3n del legislador para establecer amnist\u00edas y saneamientos\u00a0 tributarios \u00a0 es limitada, debido a que con ellas puede llegar a alterarse el reparto \u00a0 equitativo de las carga impositiva que deben soportar los ciudadanos. En \u00a0 consecuencia, para adoptar tales medidas es preciso acreditar, tanto en la \u00a0 exposici\u00f3n de motivos como en los debates parlamentarios, la existencia de \u00a0 circunstancias especiales que justifiquen su expedici\u00f3n, al igual que la \u00a0 idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto de las medidas \u00a0 adoptadas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
21. Este \u00a0 precedente fue reiterado en la sentencia C-992 de 2001[25] para declarar la inexequibilidad del art\u00edculo 4 de \u00a0 la Ley 633 de 2000, que consagraba el llamado \u201cbeneficio especial de \u00a0 auditor\u00eda\u201d, en virtud del cual se establec\u00eda un incentivo para incluir en la \u00a0 declaraci\u00f3n correspondiente al a\u00f1o gravable 2000 los activos representados en \u00a0 moneda extranjera, pose\u00eddos en el exterior a 31 de diciembre de 1999 y que no \u00a0 hab\u00edan sido declarados.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El \u00a0 incentivo consist\u00eda en: (i) reducir a cuatro meses el t\u00e9rmino para que estas \u00a0 declaraciones quedaran en firme \u00a0 en relaci\u00f3n con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adici\u00f3n de \u00a0 ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen; (ii) permitir al contribuyente pagar el equivalente \u00a0 al tres por ciento (3%) del \u00a0 valor patrimonial bruto de dichos activos, de los cuales dos (2) puntos ser\u00e1n \u00a0 cancelados a t\u00edtulo de impuesto sobre la renta y un (1) punto como sanci\u00f3n por \u00a0 la omisi\u00f3n de activos (sanci\u00f3n que, por regla general, es del 5% seg\u00fan el \u00a0 art\u00edculo 649 del Estatuto Tributario); (iii) eximirlo de ulteriores \u00a0 investigaciones y sanciones cambiarias por infracciones derivadas de las divisas \u00a0 que tuviere en el exterior antes del 1\u00ba \u00a0de agosto de 2000. La norma establec\u00eda \u00a0 un l\u00edmite temporal para acceder a este beneficio y condicionaba la reducci\u00f3n del \u00a0 t\u00e9rmino de firmeza de las declaraciones y la exenci\u00f3n de ulteriores \u00a0 investigaciones y sanciones a que previamente no se hubiese notificado \u00a0 requerimiento especial ni pliego de cargos, respectivamente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Aunque para la fecha en que se profiri\u00f3 la sentencia ya la norma hab\u00eda perdido \u00a0 vigencia, la Corte consider\u00f3 procedente pronunciarse de fondo sobre su \u00a0 constitucionalidad, en aplicaci\u00f3n de la doctrina de la perpetuatio \u00a0 jurisdictionis. Encontr\u00f3 que el \u201cbeneficio especial de auditor\u00eda\u201d se \u00a0 asimilaba a una amnist\u00eda contraria a la Constituci\u00f3n, raz\u00f3n por la cual se \u00a0 requer\u00eda un pronunciamiento de fondo para evitar que en el futuro se reprodujera \u00a0 el contenido material de este tipo de normas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En definitiva, la Corte concluy\u00f3 que el beneficio establecido en la norma \u00a0 acusada \u201cconstituye una amnist\u00eda que est\u00e1 favoreciendo a los morosos que \u00a0 ocultaron activos que pose\u00edan a 31 de diciembre de 1999 en su declaraci\u00f3n \u00a0 tributaria, violando el principio de equidad frente a quienes declararon y \u00a0 pagaron oportunamente el impuesto correspondiente a dichos activos\u201d. Sostuvo \u00a0 adem\u00e1s que \u201cel contribuyente entr\u00f3 en mora desde el momento en que debi\u00f3 \u00a0 haber declarado dichos activos y no lo hizo, luego, en virtud de una norma \u00a0 posterior, se le autoriza \u201clegalizar\u201d estas partidas y como contraprestaci\u00f3n, \u00a0 como ya se dijo, se disminuye el impuesto a la renta al 2% y la sanci\u00f3n por \u00a0 omisi\u00f3n de activos al 1%, coloc\u00e1ndolo en una situaci\u00f3n privilegiada frente al \u00a0 contribuyente cumplido, que cancel\u00f3 oportunamente el impuesto a cargo \u00a0 someti\u00e9ndose a tarifas m\u00e1s altas\u201d.\u00a0 Por tal raz\u00f3n, declar\u00f3 la inexequibilidad del art\u00edculo 4 de la Ley 633 \u00a0 de 2000, con efectos a futuro. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
22. La Corte mantuvo esta misma l\u00ednea decisoria en la sentencia C-1115 de 2001,[26] para declarar la inexequibilidad del art\u00edculo 100 de la Ley 633 de 2000, que establec\u00eda \u00a0 una reducci\u00f3n peri\u00f3dica en el porcentaje con base en el cual se calculaban los \u00a0 intereses moratorios de las obligaciones tributarias. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sostuvo \u00a0 que la norma establec\u00eda una amnist\u00eda contraria al principio de igualdad en tanto \u00a0 establece una diferencia de trato injustificada entre los deudores morosos que, \u00a0 por su mayor retardo, lograron acogerse a la reducci\u00f3n de los intereses de mora \u00a0 y quienes por haber cancelado tales obligaciones en mora antes de la expedici\u00f3n \u00a0 de la norma (incluso el d\u00eda anterior) o por haber suscrito acuerdos de pago con \u00a0 anterioridad, s\u00ed tuvieron que pagar \u00edntegramente dichos intereses. Pese a que \u00a0 estos \u00faltimos realizaron un esfuerzo mayor por ponerse al d\u00eda con el fisco, \u00a0 acabaron siendo sancionados con mayor rigor que quienes postergaron por m\u00e1s \u00a0 tiempo el pago de sus obligaciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En esta \u00a0 ocasi\u00f3n la Corte record\u00f3 que, seg\u00fan el precedente establecido en la C-511 de \u00a0 1996, el legislador tiene la posibilidad de consagrar, de manera excepcional, \u00a0 amnist\u00edas tributarias, siempre y cuando acredite de manera suficiente la \u00a0 razonabilidad de su adopci\u00f3n y supere un test estricto de constitucionalidad: \u00a0 \u201cConforme con lo anterior, corresponde al Congreso y al Gobierno (de quien es la \u00a0 iniciativa de medidas exonerativas de obligaciones tributarias), la carga de \u00a0 justificar su adopci\u00f3n y la demostraci\u00f3n de la proporcionalidad y razonabilidad \u00a0 de la medida. La comprobaci\u00f3n de la existencia de esta justificaci\u00f3n, llevada a \u00a0 cabo con base en la presencia de circunstancias de crisis excepcionales, debe \u00a0 ser adelantada con rigor por la Corporaci\u00f3n en cada caso particular\u201d.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sobre esta base, efectu\u00f3 un examen de la razonabilidad de la norma, que \u00a0 le llev\u00f3 a concluir que el legislador no hab\u00eda satisfecho la carga de \u00a0 argumentaci\u00f3n establecida en el precedente citado, pues no se acredit\u00f3 una \u00a0 situaci\u00f3n excepcional de crisis que marcara una diferencia respecto de \u00a0 coyunturas anteriores en las que tambi\u00e9n se establecieron amnist\u00edas que fueron \u00a0 declaradas inexequibles. \u00a0La Corte sostuvo que: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEn \u00a0 el caso presente, la explicaci\u00f3n del proyecto de norma propuesto a consideraci\u00f3n \u00a0 del Congreso y que finalmente fue adoptado como art\u00edculo 100 de la Ley 633 de \u00a0 2000,\u00a0 aclara la utilidad de la disposici\u00f3n para lograr el r\u00e1pido recaudo \u00a0 de obligaciones tributarias vencidas, mas no justifica la necesidad de la \u00a0 medida, es decir la imposibilidad de ser sustituida por otra que sin irrogar el \u00a0 sacrificio del derecho a la igualdad, lograra resultados similares y fuera \u00a0 tambi\u00e9n eficaz. Ni tampoco aclara por qu\u00e9 el mencionado sacrificio de derechos \u00a0 es menor al beneficio obtenido, es decir no explica la proporcionalidad estricta \u00a0 de la disposici\u00f3n, como antes se dijo. La Carga de esta argumentaci\u00f3n \u00a0 correspond\u00eda a quienes participaron en el debate legislativo, y no est\u00e1 incluida \u00a0 en ninguna de las ponencias para debate del proyecto que tuvieron lugar despu\u00e9s \u00a0 de la inclusi\u00f3n de la norma dentro del articulado del proyecto, ni se ha hecho \u00a0 en la presente causa\u201d.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Se\u00f1al\u00f3 que, no obstante el incumplimiento de esta carga argumentativa, \u00a0 en caso de que la Corte hallara argumentos que permitieran justificar la \u00a0 necesidad y proporcionalidad del trato desigual, tendr\u00eda que declarar la \u00a0 exequibilidad de la norma, en aplicaci\u00f3n del principio democr\u00e1tico y de \u00a0 conservaci\u00f3n del derecho. \u00a0Al no encontrar tales argumentos, concluy\u00f3: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201c(A)unque la norma \u00a0 acusada no dice expresamente que concede una amnist\u00eda o saneamiento tributario, \u00a0 su contenido normativo es el de tal medida.\u00a0 La amnist\u00eda as\u00ed concedida \u00a0 implica un sacrificio del derecho a la igualdad, que si bien resulta \u00fatil al \u00a0 prop\u00f3sito que persigue la disposici\u00f3n, cual es mejorar coyunturalmente el \u00a0 recaudo de los tributos, lo cual en s\u00ed mismo no contradice la Constituci\u00f3n, no \u00a0 aparece como una medida actualmente necesaria, ni adecuada en el largo plazo \u00a0 para lograr la puntualidad en el pago de las obligaciones tributarias. \u00a0 Adicionalmente su proporcionalidad estricto sensu no se encuentra demostrada\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En \u00a0 consecuencia, declar\u00f3 la inexequibilidad de dicha norma con efectos a futuro, \u00a0 con el fin de dejar a salvo las situaciones consolidadas y los derechos \u00a0 adquiridos bajo su vigencia, en aplicaci\u00f3n del principio constitucional de buena \u00a0 fe. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
23. En \u00a0 la sentencia C-1114 de 2003[27] la Corte se pronunci\u00f3 sobre la constitucionalidad de \u00a0 varios art\u00edculos de la Ley 788 de 2002 \u201cPor la cual se \u00a0 expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y \u00a0 se dictan otras disposiciones\u201d, entre ellos del art\u00edculo 80, que establec\u00eda un beneficio denominado \u201cactualizaci\u00f3n \u00a0 de patrimonio\u201d que en lo sustancial coincid\u00eda con el \u201cbeneficio especial \u00a0 de auditor\u00eda\u201d que hab\u00eda sido declarado inexequible en la sentencia C-992 de \u00a0 2001. El Tribunal Constitucional concluy\u00f3 que, salvo algunas diferencias \u00a0 menores, esta norma reproduc\u00eda el contenido del art\u00edculo 4 de la Ley 633 de \u00a0 2000, raz\u00f3n por la cual declar\u00f3 su inexequibilidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
24. Entretanto, en la sentencia C-823 de 2004[28] esta Corporaci\u00f3n estim\u00f3 \u00a0 ajustado a la Constituci\u00f3n el\u00a0 beneficio temporal establecido en el \u00a0 art\u00edculo 32 de la Ley 863 de 2003 para los deudores morosos o que hubieren \u00a0 suscrito acuerdos de pago con la Administraci\u00f3n. El beneficio consist\u00eda: (i) en \u00a0 alterar el orden de imputaci\u00f3n de pagos, en relaci\u00f3n con la regla general \u00a0 prevista en el art. 804 del Estatuto Tributario; (ii) diferir el pago de las \u00a0 sumas adeudadas; (iii) mantener la tasa de inter\u00e9s que estaba vigente al momento \u00a0 de suscribir el acuerdo de pago. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En esta ocasi\u00f3n, la Corte desestim\u00f3 los cargos por violaci\u00f3n a los principios de \u00a0 igualdad, justicia y equidad tributaria, al establecer un tratamiento m\u00e1s \u00a0 favorable para los contribuyentes morosos respecto de los cumplidos. Consider\u00f3 \u00a0 que \u201clas condiciones dentro de las cuales opera la norma acusada no comportan \u00a0 una ventaja para los deudores morosos frente a los cumplidos, porque la carga \u00a0 tributaria a cargo de aqu\u00e9llos sigue siendo considerablemente m\u00e1s gravosa \u00a0 -sanciones, intereses, actualizaci\u00f3n por inflaci\u00f3n cuando haya lugar a ello-, lo \u00a0 que evidencia que la alegada equiparaci\u00f3n\u00a0 no se da bajo ninguna \u00a0 circunstancia\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sostuvo adem\u00e1s que el beneficio previsto en la norma no configuraba una amnist\u00eda \u00a0 tributaria, toda vez que \u201cel cambio temporal de la prelaci\u00f3n en la \u00a0 imputaci\u00f3n de los pagos en \u00e9l prevista no comporta la condonaci\u00f3n o remisi\u00f3n de \u00a0 la obligaci\u00f3n tributaria preexistente como tampoco de las sanciones y de los \u00a0 intereses de mora causados hasta el momento del pago\u201d. Adicionalmente se \u00a0 afirma que, a diferencia del caso examinado en la sentencia C-1115 de 2001, la \u00a0 norma acusada no discriminaba a los deudores que ya hab\u00edan suscrito un acuerdo \u00a0 de pago, quienes tambi\u00e9n pod\u00edan acogerse al beneficio en ella previsto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
25. Por \u00faltimo, en la sentencia C-910 de 2004[29] la Corte examin\u00f3 la constitucionalidad de \u00a0 varios art\u00edculos de la Ley 863 de 2003 \u201cPor la cual se establecen normas tributarias, \u00a0 aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento econ\u00f3mico y el \u00a0 saneamiento de las finanzas p\u00fablicas\u201d, entre ellas de su art\u00edculo 6\u00ba, en el cual: (i) se \u00a0 adicion\u00f3 el Estatuto Tributario,\u00a0 art\u00edculo 239-1, que consagra un r\u00e9gimen \u00a0 permanente para facilitar la inclusi\u00f3n, como renta l\u00edquida gravable, de los \u00a0 activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en per\u00edodos anteriores no \u00a0 revisables; (ii) se modific\u00f3 el art\u00edculo 649 de dicho Estatuto para establecer \u00a0 una disposici\u00f3n transitoria que permit\u00eda incluir activos omitidos o pasivos \u00a0 inexistentes de per\u00edodos no revisables en la declaraci\u00f3n de renta del a\u00f1o \u00a0 gravable de 2003 sin que se genere renta por diferencia patrimonial, cancelando \u00a0 una sanci\u00f3n del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los \u00a0 pasivos inexistentes, por cada a\u00f1o en que se haya disminuido el patrimonio, sin \u00a0 exceder del treinta por ciento (30%).[30] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Esta \u00a0 regulaci\u00f3n fue acusada de violar los art\u00edculos 1\u00b0, 13\u00b0, 95 numeral 9\u00b0 y 363 de la \u00a0 Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, en tanto establec\u00eda, de manera encubierta, una amnist\u00eda \u00a0 tributaria contraria al deber de contribuir de manera justa y equitativa, al \u00a0 sostenimiento de las cargas p\u00fablicas.\u00a0 Sin embargo, en esta ocasi\u00f3n la \u00a0 Corte consider\u00f3 que, examinadas a la luz de las regulaciones que fueron \u00a0 modificadas por esta norma y en el conjunto de las dem\u00e1s medidas previstas en el \u00a0 Estatuto Tributario, las adoptadas en el art\u00edculo 6 de la Ley 863 de 2003 se \u00a0 ajustaban a la Constituci\u00f3n.\u00a0 Sobre la primera de ellas sostuvo que: \u201cel \u00a0 art\u00edculo 239-1 lejos de establecer una amnist\u00eda, dispone un r\u00e9gimen m\u00e1s gravoso \u00a0 para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en la \u00a0 medida en que los considera, en todo caso, como renta l\u00edquida gravable y los \u00a0 grava como tales, sin perjuicio de la sanci\u00f3n por inexactitud, cuando \u00a0 corresponda\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En relaci\u00f3n \u00a0 con la segunda medida se\u00f1al\u00f3 que: \u201cel an\u00e1lisis de constitucionalidad del \u00a0 art\u00edculo 649 transitorio del Estatuto Tributario no puede hacerse de manera \u00a0 aislada, al margen de lo previsto en el art\u00edculo 239-1 del mismo Estatuto, como \u00a0 quiera que el art\u00edculo 6\u00ba de la Ley 863 de 2003 introdujo en esta materia una \u00a0 reforma integral, por virtud de la cual se sustituye el sistema que conten\u00eda el \u00a0 anterior art\u00edculo 649 del Estatuto Tributario. Ese nuevo esquema, contiene un \u00a0 r\u00e9gimen general y permanente para el tratamiento de la omisi\u00f3n de activos o la \u00a0 inclusi\u00f3n de pasivos inexistentes, as\u00ed como una previsi\u00f3n transitoria, orientada \u00a0 a permitir que antes de que entre a regir el nuevo esquema, los contribuyentes \u00a0 puedan regularizar su situaci\u00f3n con el fisco. Como quiera que la medida \u00a0 transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habr\u00edan generado en \u00a0 periodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la \u00a0 correspondiente sanci\u00f3n, no encuentra la Corte que ella constituya una especie \u00a0 de amnist\u00eda tributaria, y la norma habr\u00e1 de declararse exequible\u201d. \u00a0 (Subrayas a\u00f1adidas) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Tales \u00a0 consideraciones llevaron a la Corte a declarar la exequibilidad, por los cargos \u00a0 analizados, del art\u00edculo 6\u00ba de la Ley 863 de 2003.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
26. El \u00a0 anterior recuento jurisprudencial permite sintetizar los elementos principales \u00a0 de la doctrina elaborada por esta Corporaci\u00f3n sobre las condiciones de \u00a0 constitucionalidad de las amnist\u00edas tributarias: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(i) Con \u00a0 independencia de la denominaci\u00f3n que en cada caso adopten, se est\u00e1 en presencia \u00a0 de una amnist\u00eda tributaria cuando, ante el incumplimiento de obligaciones \u00a0 tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o \u00a0 parcial, dicha obligaci\u00f3n, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias \u00a0 adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal \u00a0 incumplimiento.\u00a0 Estas medidas buscan generar un incentivo para que el \u00a0 contribuyente moroso se ponga al d\u00eda con sus obligaciones y ajuste su situaci\u00f3n \u00a0 fiscal a la realidad.\u00a0 Es por ello que, aunque en la mayor\u00eda de sus \u00a0 pronunciamientos sobre el tema las expresiones \u201camnist\u00eda\u201d y \u201csaneamiento\u201d han \u00a0 sido entendidas como sin\u00f3nimos, en otras la Corte ha precisado que las amnist\u00edas \u00a0 tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a trav\u00e9s \u00a0 de aquellas se busca regularizar la situaci\u00f3n de quienes se encuentran por fuera \u00a0 de la norma.[31] La Corte ha diferenciado las amnist\u00edas, que \u00a0 presuponen la infracci\u00f3n previa de una obligaci\u00f3n tributaria, de las exenciones \u00a0 tributarias, entendidas estas \u00faltimas como instrumentos de pol\u00edtica fiscal a \u00a0 trav\u00e9s de los cuales se impide el nacimiento de la obligaci\u00f3n tributaria en \u00a0 relaci\u00f3n con determinados sujetos o se disminuye la cuant\u00eda de dicha obligaci\u00f3n.[32] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(ii) Las \u00a0 amnist\u00edas tributarias comprometen, prima facie, los principios de \u00a0 igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que \u00a0 los contribuyentes incumplidos se pongan al d\u00eda con el fisco pueden llegar a \u00a0 desequilibrar el reparto equitativo de las cargas p\u00fablicas, en detrimento de \u00a0 quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones.[33]\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(iii) Si \u00a0 bien en el corto plazo las amnist\u00edas permiten alcanzar valiosos objetivos de \u00a0 pol\u00edtica fiscal, en tanto facilitan el recaudo y ampl\u00edan la base tributaria sin \u00a0 incurrir en los costos que generan los mecanismos de fiscalizaci\u00f3n y sanci\u00f3n, \u00a0 cuando se transforman en pr\u00e1ctica constante pueden desestimular a los \u00a0 contribuyentes de cumplir a tiempo con sus obligaciones tributarias, ante la \u00a0 expectativa de aguardar hasta la pr\u00f3xima amnist\u00eda y as\u00ed beneficiarse de un \u00a0 tratamiento fiscal m\u00e1s benigno del que se dispensa a quienes atendieron sus \u00a0 obligaciones puntualmente. La proliferaci\u00f3n de este tipo de mecanismos puede \u00a0 conducir a que, en t\u00e9rminos econ\u00f3micos, resulte irracional pagar a tiempo los \u00a0 impuestos.[34] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(iv) De ah\u00ed \u00a0 que resulten inadmisibles las amnist\u00edas generalizadas y desprovistas de una \u00a0 justificaci\u00f3n suficiente. Corresponde al legislador acreditar la existencia de \u00a0 una situaci\u00f3n excepcional que amerite la adopci\u00f3n de este instrumento de \u00a0 pol\u00edtica fiscal, como tambi\u00e9n aportar elementos que evidencien la idoneidad y \u00a0 necesidad, e igualmente que la afectaci\u00f3n que de ella pueda derivarse para los \u00a0 principios de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su \u00a0 contribuci\u00f3n para superar la situaci\u00f3n excepcional que se busca afrontar a \u00a0 trav\u00e9s de la amnist\u00eda tributaria. All\u00ed donde el legislador no aporte tal \u00a0 justificaci\u00f3n, en todo caso corresponde a la Corte examinar la \u00a0 constitucionalidad de la medida, para lo cual ha empleado el test de \u00a0 razonabilidad o principio de proporcionalidad.[35] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(v) En \u00a0 aplicaci\u00f3n de estos criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales aquellas \u00a0 medidas que: a. son gen\u00e9ricas en el sentido de no fundarse en situaciones \u00a0 excepcionales espec\u00edficas y benefician indiscriminadamente a quienes han faltado \u00a0 a sus obligaciones tributarias (por no declarar todos sus bienes o no pagar a \u00a0 tiempo los impuestos), a trav\u00e9s de un tratamiento m\u00e1s benigno del que se \u00a0 dispensa a los contribuyentes cumplidos (sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001 \u00a0 y C-1114 de 2003)[36]; b. establecen un tratamiento m\u00e1s favorable \u00a0 para los deudores morosos que no han hecho ning\u00fan esfuerzo por ponerse al d\u00eda, \u00a0 respecto del que se otorga a aquellos que han manifestado su voluntad de cumplir \u00a0 suscribiendo acuerdos de pago o cancelando sus obligaciones vencidas (C-1115 de \u00a0 2001).[37] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(vi) Por el \u00a0 contrario, ha encontrado ajustadas a la Constituci\u00f3n aquellas medidas que: a. \u00a0 responden a una coyuntura espec\u00edfica a trav\u00e9s de est\u00edmulos tributarios para \u00a0 quienes se dedican a una actividad econ\u00f3mica en situaci\u00f3n de crisis (C-260 de \u00a0 1993)[38]; b. alivian la situaci\u00f3n de los deudores \u00a0 morosos sin que ello implique un tratamiento fiscal m\u00e1s beneficioso del que se \u00a0 otorga a los contribuyentes cumplidos (C-823 de 2004)[39]; c. facilitan la inclusi\u00f3n de activos \u00a0 omitidos o pasivos inexistentes, pero someti\u00e9ndolos a un r\u00e9gimen m\u00e1s gravoso del \u00a0 que habr\u00eda correspondido en caso de haber sido declarados oportunamente y sin \u00a0 renunciar a la aplicaci\u00f3n de sanciones (C-910 de 2004).[40] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(vii) En \u00a0 los casos en que la Corte ha declarado la inconstitucionalidad de normas que \u00a0 establecen amnist\u00edas tributarias, los efectos de su decisi\u00f3n han sido a futuro, \u00a0 con el fin de no afectar los derechos adquiridos y las situaciones jur\u00eddicas \u00a0 consolidadas bajo su vigencia.[41] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
27. Con \u00a0 fundamento en las anteriores consideraciones, \u00a0 la Sala examinar\u00e1 las caracter\u00edsticas del r\u00e9gimen transitorio para la inclusi\u00f3n \u00a0 de activos omitidos y pasivos inexistentes, establecido en la norma acusada, con \u00a0 el fin de determinar si resulta o no lesivo de los principios de igualdad, \u00a0 equidad y justicia tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El r\u00e9gimen transitorio \u00a0 para la inclusi\u00f3n de activos omitidos y pasivos inexistentes previsto en el \u00a0 art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012 y su relaci\u00f3n con la regulaci\u00f3n general \u00a0 establecida en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario \u00a0 \u00a0<\/p>\n
28. La \u00a0 norma acusada adicion\u00f3 el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario con un \u00a0 par\u00e1grafo transitorio en virtud del cual: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(i) Se \u00a0 ofrece a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios la \u00a0 posibilidad de incluir como ganancia ocasional los activos omitidos y \u00a0 pasivos inexistentes originados en per\u00edodos no revisables[42], adicionando el correspondiente valor como ganancia \u00a0 ocasional y liquidando el respectivo impuesto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(ii) Se \u00a0 trata de un r\u00e9gimen transitorio, por cuanto s\u00f3lo aplica para las declaraciones \u00a0 de renta y complementarios de los a\u00f1os gravables 2012 y 2013 o sus respectivas \u00a0 correcciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(iii) \u00a0 Quienes se acojan a \u00e9ste r\u00e9gimen no estar\u00e1n obligados al pago de renta por \u00a0 diferencia patrimonial ni renta l\u00edquida gravable, siempre y cuando no les haya \u00a0 sido notificado requerimiento especial a la fecha de entrada de la Ley 1607, \u00a0 esto es, antes del 26 de diciembre de 2012; tampoco se generar\u00e1n sanciones de \u00a0 car\u00e1cter cambiario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(iv) \u00a0 Los activos omitidos que se pretendan ingresar al pa\u00eds deber\u00e1n transferirse a \u00a0 trav\u00e9s del sistema financiero, a trav\u00e9s de entidades vigiladas por la \u00a0 Superintendencia Financiera, y canalizarse por el mercado cambiario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(v) \u00a0 Para quienes se acojan a este r\u00e9gimen, el pago del impuesto a las ganancias \u00a0 ocasionales se difiere a cuatro cuotas anuales iguales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
29. El \u00a0 r\u00e9gimen transitorio establecido en la norma acusada adiciona la regulaci\u00f3n \u00a0 general sobre el tratamiento de los activos omitidos y los pasivos inexistentes \u00a0 originados en per\u00edodos no revisables, prevista en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto \u00a0 Tributario.[43] Conforme a este r\u00e9gimen general: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(i) Los \u00a0 contribuyentes pueden incluir como renta l\u00edquida gravable el valor de los \u00a0 activos omitidos o pasivos inexistentes originados en per\u00edodos no revisables, \u00a0 adicionando el correspondiente valor como renta l\u00edquida gravable y liquidando el \u00a0 respectivo impuesto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(ii) Se \u00a0 trata de una regulaci\u00f3n de car\u00e1cter permanente, no circunscrita a determinados \u00a0 per\u00edodos gravables. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(iii) \u00a0 Quienes se acojan a este r\u00e9gimen no estar\u00e1n sujetos al pago de renta por \u00a0 diferencia patrimonial. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(iv) \u00a0 Cuando se establezca que el contribuyente no incluy\u00f3 la totalidad de los activos \u00a0 omitidos o no excluy\u00f3 todos los pasivos inexistentes, o no los declare como \u00a0 renta l\u00edquida gravable, la administraci\u00f3n proceder\u00e1 a adicionar la renta l\u00edquida \u00a0 gravable por tales valores y aplicar\u00e1 la correspondiente sanci\u00f3n por \u00a0 inexactitud. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Como se \u00a0 recordar\u00e1, este r\u00e9gimen general fue declarado exequible por la Corte \u00a0 Constitucional en la sentencia C-910 de 2004[44], raz\u00f3n por la cual es necesario establecer las similitudes \u00a0 y diferencias entre esta regulaci\u00f3n y la prevista en la norma acusada, con el \u00a0 fin de determinar si el precedente establecido en aquella ocasi\u00f3n debe \u00a0 igualmente controlar la decisi\u00f3n del presente caso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
30. En \u00a0 primer lugar, la Sala encuentra que el r\u00e9gimen general establecido en el \u00a0 art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario implica un tratamiento fiscal m\u00e1s severo \u00a0 del que habr\u00eda tenido el correspondiente ingreso en caso de haber sido \u00a0 correctamente declarado en el a\u00f1o gravable en el que se ocasion\u00f3. En efecto, \u00a0 pues la inclusi\u00f3n como renta l\u00edquida gravable impide que proceda la aplicaci\u00f3n \u00a0 de costos o deducciones que disminuyan la base gravable, raz\u00f3n por la cual, \u00a0 aunque el impuesto se liquida con la misma tarifa (la correspondiente al \u00a0 impuesto sobre la renta), se calcula sobre una base mayor de la que \u00a0 eventualmente habr\u00eda correspondido en caso de haber sido incluido de manera \u00a0 oportuna en la declaraci\u00f3n.\u00a0 As\u00ed las cosas, el incentivo que ofrece este \u00a0 r\u00e9gimen general para que los contribuyentes se decidan a declarar los activos \u00a0 omitidos o pasivos inexistentes consiste en eliminar la renta por comparaci\u00f3n. \u00a0 Fue precisamente este car\u00e1cter m\u00e1s gravoso, en relaci\u00f3n con el dispensado al \u00a0 contribuyente cumplido, el que llev\u00f3 a la Corte constitucional a considerar que \u00a0 este r\u00e9gimen general previsto en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario no \u00a0 constitu\u00eda una amnist\u00eda tributaria y a declararlo ajustado a la Constituci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
31. En \u00a0 segundo lugar, el r\u00e9gimen transitorio de inclusi\u00f3n como ganancia ocasional \u00a0de los activos omitidos y pasivos inexistentes originados en per\u00edodos no \u00a0 revisables, establecido en la norma acusada, \u00a0resulta m\u00e1s atractivo para el \u00a0 contribuyente que el r\u00e9gimen general de inclusi\u00f3n de aquellos como renta \u00a0 l\u00edquida gravable, contemplado en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario. \u00a0 Lo anterior por cuanto la Ley 1607 de 2012 redujo la tarifa del impuesto de \u00a0 ganancia ocasional al 10%,[45] mientras que la tarifa del impuesto a la \u00a0 renta difiere seg\u00fan se trate de sociedades (25% o 33% seg\u00fan el caso),[46] personas naturales residentes (0%, 19%, 28% o 33%, seg\u00fan el \u00a0 nivel de renta),[47] usuarios de zona franca (15%)[48] o contribuyentes del r\u00e9gimen especial (20%).[49] As\u00ed las cosas, para el caso de las personas obligadas a \u00a0 declarar, mientras en el r\u00e9gimen ordinario de renta l\u00edquida gravable el impuesto \u00a0 a pagar oscila entre el 15% y el 33% del valor del respectivo activo omitido o \u00a0 pasivo inexistente, en el r\u00e9gimen transitorio de ganancia ocasional el impuesto \u00a0 tan s\u00f3lo corresponder\u00e1 al 10% de dicho valor. Adicionalmente, en el r\u00e9gimen \u00a0 transitorio el pago del impuesto se difiere a cuatro cuotas anuales y se excluye \u00a0 la aplicaci\u00f3n de sanciones cambiarias en caso de que hubiere lugar a ellas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
32. As\u00ed \u00a0 las cosas, pese a la similitud estructural entre ambos reg\u00edmenes, la regla de \u00a0 decisi\u00f3n que fundament\u00f3 la declaratoria de exequibilidad del art\u00edculo 239-1 del \u00a0 Estatuto Tributario no podr\u00eda trasladarse sin m\u00e1s al presente caso, para \u00a0 declarar igualmente exequible el art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012.\u00a0 En \u00a0 aquella ocasi\u00f3n la Corte consider\u00f3 que la inclusi\u00f3n como renta l\u00edquida \u00a0 gravable de los activos omitidos y de los pasivos inexistentes, originados \u00a0 en per\u00edodos no revisables, se ajustaba a la Constituci\u00f3n, por cuanto el \u00a0 tratamiento otorgado a los contribuyentes que se acogieran a este r\u00e9gimen \u00a0 resultaba incluso m\u00e1s gravoso del que habr\u00edan tenido en caso de declarar de \u00a0 manera oportuna y veraz sus ingresos. \u00a0En definitiva, en la sentencia C-910 de \u00a0 2004 se estableci\u00f3 una regla seg\u00fan \u00a0 la cual se consideran compatibles con la Constituci\u00f3n aquellas medidas que \u00a0 incentiven a los contribuyentes para declarar activos omitidos o excluir pasivos \u00a0 inexistentes, siempre y cuando no establezcan, sin una justificaci\u00f3n \u00a0 constitucional adecuada, un tratamiento m\u00e1s beneficioso del que habr\u00eda \u00a0 correspondido al mismo contribuyente o a otro en id\u00e9ntica situaci\u00f3n en caso de \u00a0 haber declarado dichos activos de manera oportuna y\/o no haber incluido pasivos \u00a0 inexistentes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
33. \u00a0 Para aplicar aquella regla de decisi\u00f3n a la presente controversia ser\u00eda \u00a0 necesario establecer que el r\u00e9gimen transitorio de inclusi\u00f3n como ganancia \u00a0 ocasional \u00a0de los activos omitidos y pasivos inexistentes previsto en la norma acusada no \u00a0 introduce un tratamiento fiscal m\u00e1s favorable respecto de quienes: (i) \u00a0 declararon dichos activos en el correspondiente a\u00f1o gravable y\/o no incluyeron \u00a0 pasivos inexistentes para alterar su situaci\u00f3n patrimonial; (ii) habiendo \u00a0 omitido activos o incluido pasivos inexistentes en sus declaraciones anteriores, \u00a0 se acogieron al r\u00e9gimen general establecido en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto \u00a0 Tributario antes de la entrada en vigencia de la norma acusada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por lo \u00a0 que respecta a la primera condici\u00f3n, la Sala encuentra que la regulaci\u00f3n \u00a0 prevista en la norma acusada para los contribuyentes que omitieron activos o \u00a0 incluyeron pasivos inexistentes en sus declaraciones pasadas, representa, al \u00a0 menos prima facie, un tratamiento m\u00e1s benigno en relaci\u00f3n con el otorgado \u00a0 al contribuyente que, en igual situaci\u00f3n, cumpli\u00f3 con la obligaci\u00f3n de incluir \u00a0 todos sus bienes y no modificar su situaci\u00f3n patrimonial con pasivos \u00a0 inexistentes. \u00a0Para llegar a esta conclusi\u00f3n se tiene en cuenta, en primer \u00a0 lugar, que la tarifa del impuesto a las ganancias ocasionales que le corresponde \u00a0 pagar a quien se acoge a este r\u00e9gimen transitorio es menor que la tarifa \u00a0 prevista para el impuesto de renta establecido en per\u00edodos anteriores. Y si bien \u00a0 es cierto que, como lo afirman algunos de los intervinientes, para el caso de \u00a0 los contribuyentes que declararon sus activos de manera oportuna, la base \u00a0 gravable habr\u00eda podido disminuir como consecuencia de la aplicaci\u00f3n de \u00a0 deducciones y costos, no es posible afirmar que, en todo caso, tales deducciones \u00a0 compensaran el mayor valor de la tarifa aplicable al impuesto de renta e \u00a0 implicaran el pago de un impuesto menor al establecido en la norma acusada. En \u00a0 segundo lugar, la omisi\u00f3n de declarar activos o la inclusi\u00f3n de pasivos \u00a0 inexistentes tuvo como efecto disminuir el patrimonio en el correspondiente \u00a0 per\u00edodo gravable en el que se verific\u00f3 la infracci\u00f3n tributaria, con la eventual \u00a0 consecuencia de sustraer al contribuyente, en \u00e9ste y en los sucesivos per\u00edodos, \u00a0 del pago del impuesto al patrimonio al que se encuentran obligados quienes \u00a0 cumplan con las condiciones establecidas en los art\u00edculos 292 y siguientes del \u00a0 Estatuto Tributario; o bien, en caso de no sustraerlo por completo, de reducir \u00a0 la base para su liquidaci\u00f3n, en relaci\u00f3n con un contribuyente que, en igual \u00a0 situaci\u00f3n econ\u00f3mica, haya cumplido con la obligaci\u00f3n de declarar todos sus \u00a0 activos y no elevar injustificadamente sus pasivos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
No \u00a0 escapa a la Sala que, como lo sugieren algunos intervinientes, pueden existir \u00a0 situaciones puntuales en las cuales el r\u00e9gimen previsto en la norma acusada no \u00a0 resulte m\u00e1s beneficioso en relaci\u00f3n con el tratamiento fiscal que habr\u00eda \u00a0 recibido el contribuyente en caso de haber incluido todos sus activos de manera \u00a0 oportuna en la declaraci\u00f3n de renta correspondiente al a\u00f1o gravable en el que \u00a0 estos se generaron y no hubiese declarado pasivos inexistentes. La conclusi\u00f3n a \u00a0 la que se llegue en cada caso depende de la situaci\u00f3n espec\u00edfica de cada \u00a0 contribuyente, de las normas que le eran aplicables en el a\u00f1o gravable en el que \u00a0 debieron ser declarados dichos ingresos, y de contingencias de otro tipo que \u00a0 escapan al an\u00e1lisis que es posible hacer en sede de control abstracto de \u00a0 constitucionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con \u00a0 relaci\u00f3n a la segunda de las condiciones antes se\u00f1aladas para procediera la \u00a0 aplicaci\u00f3n del precedente establecido en la sentencia C-910 de 2004, esto es, \u00a0 que el r\u00e9gimen transitorio previsto en la norma acusada no establezca un \u00a0 tratamiento m\u00e1s beneficioso en relaci\u00f3n con el otorgado al contribuyente que \u00a0 estuvo presto a sanear su situaci\u00f3n acogi\u00e9ndose al r\u00e9gimen general establecido \u00a0 en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario, la Sala encuentra que tal \u00a0 condici\u00f3n no se encuentra satisfecha, toda vez que, como qued\u00f3 establecido, la \u00a0 inclusi\u00f3n de los activos omitidos y de los pasivos inexistentes como ganancia \u00a0 ocasional comporta un tratamiento m\u00e1s beneficioso que el de su inclusi\u00f3n como \u00a0 renta l\u00edquida gravable, previsto en el r\u00e9gimen general del art\u00edculo 239-1 del \u00a0 Estatuto Tributario, debido a que la tarifa del impuesto a las ganancias \u00a0 ocasionales es inferior a la establecida para el impuesto sobre la renta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
34. Lo \u00a0 anterior permite concluir que entre la regulaci\u00f3n declarada exequible en la \u00a0 sentencia C-910 de 2004 y la que es objeto de examen en esta ocasi\u00f3n existe una \u00a0 diferencia relevante que sustrae el presente caso a la regla de decisi\u00f3n \u00a0 empleada en aquella oportunidad. La raz\u00f3n expuesta en los considerandos de esa \u00a0 sentencia consisti\u00f3 en que el r\u00e9gimen previsto en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto \u00a0 Tributario no constitu\u00eda una amnist\u00eda tributaria y se ajustaba a la \u00a0 Constituci\u00f3n, porque no se establec\u00eda un tratamiento m\u00e1s beneficioso del \u00a0 dispensado al contribuyente que declara todos sus activos de manera oportuna y \u00a0 no incluye pasivos inexistentes en sus declaraciones. Por el contrario, en el presente caso la Sala encuentra que \u00a0 el r\u00e9gimen transitorio previsto en la norma acusada impacta de manera negativa \u00a0 el reparto equitativo de las cargas p\u00fablicas, en detrimento de quienes \u00a0 cumplieron de manera completa y oportuna sus obligaciones o de quienes, habiendo \u00a0 omitido en un primero momento declarar todos sus bienes o incluido pasivos \u00a0 inexistentes, se acogieron al r\u00e9gimen general previsto en el art\u00edculo 239-1 del \u00a0 Estatuto Tributario. Por tanto, es preciso examinar si concurren circunstancias \u00a0 que justifiquen la diferencia de trato establecida en la norma acusada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El r\u00e9gimen transitorio \u00a0 previsto en el art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012 constituye una amnist\u00eda \u00a0 tributaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
35. Uno de \u00a0 los puntos de controversia entre los detractores y los defensores de la norma \u00a0 acusada radica en si esta consagra o no una amnist\u00eda tributaria.\u00a0 La Corte \u00a0 encuentra que, de acuerdo con la definici\u00f3n de amnist\u00eda tributaria a la que \u00a0 antes se hizo alusi\u00f3n, el r\u00e9gimen transitorio previsto en el art\u00edculo 163 de la \u00a0 Ley 1607 de 2012 comparte los elementos que caracterizan a este tipo de \u00a0 instrumentos de pol\u00edtica fiscal: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En primer \u00a0 lugar, la condici\u00f3n necesaria para que tenga lugar la aplicaci\u00f3n de esta medida es que el contribuyente \u00a0 haya omitido declarar activos o incluido pasivos inexistentes en las \u00a0 declaraciones correspondientes a per\u00edodos no revisables.\u00a0 Se trata, por \u00a0 tanto, de una medida que presupone el incumplimiento de una obligaci\u00f3n \u00a0 tributaria, cual es la de suministrar informaci\u00f3n completa y veraz en las \u00a0 declaraciones de impuestos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En segundo \u00a0 lugar, con el r\u00e9gimen transitorio establecido en el art\u00edculo 163 de la Ley 1607 \u00a0 de 2012 se estimula al contribuyente que falt\u00f3 al deber antes se\u00f1alado para \u00a0 ponerse al d\u00eda con el fisco, mediante la inclusi\u00f3n en su declaraci\u00f3n de renta de \u00a0 los per\u00edodos gravables 2012 y 2013 (o en sus correspondientes correcciones), de \u00a0 los activos omitidos y la exclusi\u00f3n de los pasivos inexistentes originados en \u00a0 per\u00edodos no revisables. El incentivo consiste en el compromiso de no aplicar las \u00a0 consecuencias gravosas a las que ordinariamente hay lugar frente a este tipo de \u00a0 infracciones (p. ej. cobro de renta por comparaci\u00f3n de patrimonios[51]) y, adicionalmente, ofrecer un tratamiento \u00a0 fiscal para los ingresos declarados m\u00e1s favorable del que habr\u00eda correspondido: \u00a0 (i) en caso de que el contribuyente los hubiere incluido de manera oportuna en \u00a0 la declaraci\u00f3n del per\u00edodo en el cual se generaron \u00a0o (ii) hubiere regularizado \u00a0 su situaci\u00f3n acogi\u00e9ndose al r\u00e9gimen general establecido en el art\u00edculo 239-1 del \u00a0 Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
36. \u00a0 Varios de los intervinientes sostienen que la norma acusada no establece una \u00a0 amnist\u00eda, por considerar que en el supuesto en ella previsto no puede hablarse \u00a0 propiamente de una obligaci\u00f3n prexistente a cuyo cobro renuncie la \u00a0 administraci\u00f3n, toda vez que cualquier obligaci\u00f3n correspondiente a per\u00edodos no \u00a0 revisables ha quedado extinguida una vez las declaraciones privadas adquieren \u00a0 firmeza. La Sala considera que este argumento no desvirt\u00faa la existencia de una \u00a0 amnist\u00eda tributaria, por cuanto el deber de suministrar informaci\u00f3n completa y \u00a0 veraz a la administraci\u00f3n tributaria subsiste, con independencia de que haya \u00a0 adquirido firmeza la declaraci\u00f3n correspondiente a un determinado per\u00edodo. El \u00a0 contribuyente que omite en los per\u00edodos siguientes sanear su situaci\u00f3n fiscal \u00a0 contin\u00faa incumpliendo su deber de declarar los activos omitidos o de excluir los \u00a0 pasivos inexistentes.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En \u00a0 segundo lugar, no es acertado sostener que por el hecho de que las declaraciones \u00a0 en las que se omiti\u00f3 incluir tales activos o se adicionaron pasivos inexistentes \u00a0 hayan quedado en firme, la administraci\u00f3n quede privada de toda posibilidad de \u00a0 derivar consecuencias desfavorables para el contribuyente que ha faltado a este \u00a0 deber. De hecho, la opci\u00f3n de liquidar renta por comparaci\u00f3n de patrimonios, \u00a0 prevista en el art\u00edculo 236 del Estatuto Tributario, constituye una medida de la \u00a0 que puede valerse la administraci\u00f3n tributaria, m\u00e1s all\u00e1 del t\u00e9rmino de firmeza \u00a0 de las declaraciones privadas, para gravar los incrementos patrimoniales no \u00a0 justificados, sobre la base de presumir que, en estos casos, el aumento \u00a0 patrimonial corresponde a rentas que el contribuyente omiti\u00f3 declarar en \u00a0 per\u00edodos anteriores. La norma acusada establece que el Estado renuncia a imponer \u00a0 esta consecuencia desfavorable al contribuyente, adem\u00e1s de las sanciones \u00a0 cambiarias a las que haya lugar. As\u00ed que, si bien es cierto que la \u00a0 Administraci\u00f3n no estar\u00eda facultada para imponer sanciones por inexactitud en \u00a0 relaci\u00f3n con las declaraciones en firme, y por tanto no podr\u00eda renunciar al \u00a0 ejercicio de una facultad con la que ya no cuenta, no por ello puede afirmarse \u00a0 que no existan otro tipo de consecuencias desfavorables para el contribuyente, \u00a0 de cuya aplicaci\u00f3n se inhiba el Estado a cambio de incentivar al primero para \u00a0 que regularice su situaci\u00f3n tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
37. Sin \u00a0 embargo, las premisas que hasta ahora han sido establecidas, a saber: (i) que la \u00a0 medida prevista en la norma acusada constituye una modalidad de amnist\u00eda \u00a0 tributaria y (ii) que ella establece un tratamiento m\u00e1s beneficioso para los \u00a0 contribuyentes que incumplieron el deber de declarar todos sus activos y no \u00a0 incluir pasivos inexistentes, respecto del que se otorga, por un lado, al \u00a0 contribuyente cumplido y, por otro, al que se acogi\u00f3 al r\u00e9gimen general previsto \u00a0 en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario, no constituyen argumentos \u00a0 suficientes para concluir que la norma demandada es contraria a la Constituci\u00f3n. \u00a0 A\u00fan es preciso establecer si la afectaci\u00f3n de los principios de igualdad, \u00a0 equidad y justicia tributaria que prima facie genera este tratamiento \u00a0 desigual, cuenta con una justificaci\u00f3n suficiente capaz de derrotar las razones \u00a0 en contra de su constitucionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sobre la justificaci\u00f3n del tratamiento \u00a0 desigual establecido en la norma acusada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
38. De \u00a0 acuerdo con las consideraciones precedentes, la carga de la justificaci\u00f3n del \u00a0 tratamiento desigual que se deriva de este instrumento de pol\u00edtica fiscal \u00a0 corresponde, en primer t\u00e9rmino, al legislador, quien debe acreditar la \u00a0 existencia de una situaci\u00f3n excepcional que justifique su adopci\u00f3n, como tambi\u00e9n \u00a0 aportar elementos que evidencien su idoneidad, necesidad y proporcionalidad en \u00a0 sentido estricto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
39. El \u00a0 examen de los antecedentes de la norma acusada evidencia que ella no hac\u00eda parte \u00a0 del proyecto de ley presentado por el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico a \u00a0 consideraci\u00f3n del Congreso, ni guardaba relaci\u00f3n directa con la situaci\u00f3n que \u00a0 dio origen a la reforma. En la exposici\u00f3n de motivos se explica que: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEl proyecto de reforma se \u00a0 presenta en un contexto favorable, en el que la econom\u00eda nacional crece a una \u00a0 tasa saludable y la inversi\u00f3n llega a niveles m\u00e1ximos hist\u00f3ricos. El pa\u00eds ha \u00a0 sido destacado por las agencias calificadoras de riesgo por un manejo fiscal y \u00a0 monetario prudente y por sus favorables perspectivas de crecimiento, mientras la \u00a0 econom\u00eda mundial sufre los efectos de la crisis de la zona Euro. El recaudo por \u00a0 su parte tambi\u00e9n ha exhibido un comportamiento positivo, con tasas de \u00a0 crecimiento promedio del 22% desde 2010, en buena parte gracias a los esfuerzos \u00a0 institucionales en mejorar la fiscalizaci\u00f3n y la eficiencia en el recaudo. Estas \u00a0 condiciones permiten que el proyecto no tenga objetivos de recaudo sino corregir \u00a0 inequidades en la actual estructura tributaria que han afectado negativamente a \u00a0 la clase trabajadora\u201d.[52]\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En la exposici\u00f3n de motivos se establece que los objetivos principales \u00a0 de la reforma apuntan a corregir la regresividad del sistema tributario y los \u00a0 altos \u00edndices de informalidad, aunque tambi\u00e9n se alude a la necesidad de tomar \u00a0 medidas para hacer frente a los altos niveles de evasi\u00f3n y elusi\u00f3n fiscal que \u00a0 a\u00fan subsisten, pese a los avances logrados al respecto. Sin embargo, dentro de \u00a0 los mecanismos propuestos para lograr este \u00faltimo objetivo no se incluye ninguna \u00a0 medida orientada a establecer beneficios \u00a0 por la declaraci\u00f3n de activos omitidos o pasivos inexistentes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Fue en el \u00a0 primer debate del proyecto, surtido de manera conjunta por las Comisiones \u00a0 Terceras de C\u00e1mara y Senado, los d\u00edas 28 y 29 de noviembre de 2012, cuando se \u00a0 adicion\u00f3, como art\u00edculo 140 del proyecto, la proposici\u00f3n formulada por un \u00a0 Representante,[53] que cont\u00f3 con el aval del Ministro de \u00a0 Hacienda.[54] Durante el primer debate, el representante \u00a0 justifica la propuesta de este modo: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En las \u00a0 declaraciones de 2010 a 2012, me parece muy bien eso, tiene que ver con las \u00a0 personas que incrementaron sus patrimonios en el exterior y la idea es que los \u00a0 vuelvan a traer\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ante la solicitud de aclaraci\u00f3n formulada por uno de los asistentes,[55] el autor de la proposici\u00f3n ampli\u00f3 su \u00a0 explicaci\u00f3n: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Hace uso de la palabra el Honorable Representante \u00c1ngel Custodio Cabrera \u00a0 B\u00e1ez: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEl Senador Rodrigo Villalba pidi\u00f3 una \u00a0 aclaraci\u00f3n en lo que tiene que ver con el saneamiento de activos omitivos (sic) o pasivos inexistentes, voy a leerlo \u00a0 con tranquilidad: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los contribuyentes del Impuesto sobre la \u00a0 Renta y Complementarios podr\u00e1n incluir como ganancia ocasional en las \u00a0 declaraciones de renta y complementarios de los a\u00f1os gravados 2012 y 2013 \u00a0 \u00fanicamente o en las correcciones de que trata el art\u00edculo 588 del Estatuto, el \u00a0 valor de los activos omitivos \u00a0 (sic). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
O sea, contribuyente que no haya declarado \u00a0 2012 lo puede hacer, pero si ya declar\u00f3 puede corregir, haya accionado el \u00a0 correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidado el respectivo \u00a0 impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. La ganancia \u00a0 ocasional es del 10% \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando en desarrollo de las actividades de \u00a0 fiscalizaci\u00f3n, la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos \u00a0 omitivos (sic) o pasivos \u00a0 inexistentes, el valor de los mismos constituir\u00e1 renta l\u00edquida gravable en el \u00a0 periodo gravable objeto de revisi\u00f3n. El mayor valor del impuesto a cargo \u00a0 determinado por este concepto generar\u00e1 la sanci\u00f3n por inexactitud. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Si yo declaro, me presenta las ganancias \u00a0 ocasionales y dem\u00e1s pero si me detectan otros activos pues tiene las sanciones \u00a0 pertinentes; eso es lo que dice ese art\u00edculo para todos los efectos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En el siguiente par\u00e1grafo da el plazo para \u00a0 pagar el impuesto a las ganancias ocasionales causado por lo establecido en el \u00a0 primer inciso de este art\u00edculo, deber\u00e1 pagarse en 4 cuotas iguales durante los \u00a0 a\u00f1os 2013, 2014, 2015, 2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017 seg\u00fan corresponde las \u00a0 fechas que para el efecto establezca el Gobierno Nacional; en caso de que se \u00a0 verifique que el contribuyente no incluy\u00f3 la totalidad de los activos omitivos (sic) o no excluy\u00f3 la totalidad de los \u00a0 pasivos inexistentes, autom\u00e1ticamente se aplicar\u00e1 el tratamiento previsto en el \u00a0 inciso 2\u00ba de este art\u00edculo; este \u00faltimo evento se podr\u00e1 restar el valor del \u00a0 impuesto a cargo, el valor del impuesto a cargo, el valor del impuesto por \u00a0 ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ven\u00eda inicialmente en la ponencia, no lo \u00a0 hab\u00edamos incluido y nuevamente el Gobierno lo vuelve a colocar, me parece que le \u00a0 pido el favor a todo el mundo que avalemos la propuesta del Gobierno Nacional\u201d.[56] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Luego de aprobada \u00a0 en primer debate, en los respectivos informes de ponencia para segundo debate en \u00a0 C\u00e1mara y Senado se propone, dentro del pliego de modificaciones, condicionar la \u00a0 aplicaci\u00f3n de esta norma a que no se haya notificado requerimiento especial al \u00a0 contribuyente que quiera acogerse a ella e incorporar un par\u00e1grafo adicional en \u00a0 el que se incluya la garant\u00eda de no generar sanciones cambiarias.[57] Luego de un cambio de numeraci\u00f3n, este pas\u00f3 a \u00a0 identificarse como el art\u00edculo 164 y as\u00ed fue aprobado, sin debate alguno, en la \u00a0 Plenaria de la C\u00e1mara de Representantes.[58] Entretanto, en la Plenaria del Senado el art\u00edculo se \u00a0 aprob\u00f3 con votaci\u00f3n nominal con una adici\u00f3n, en virtud de la cual se exige que, \u00a0 con el fin de evitar el lavado de activos, los activos omitidos que pretendan \u00a0 ingresar al pa\u00eds deber\u00e1n transferirse a trav\u00e9s de entidades vigiladas por la \u00a0 Superintendencia Financiera y canalizados a trav\u00e9s del mercado cambiario.[59] La Comisi\u00f3n de Conciliaci\u00f3n acogi\u00f3 el texto aprobado \u00a0 en el Senado, que a la postre se convirti\u00f3 en el art\u00edculo 163 del texto \u00a0 definitivo de la Ley 1607 de 2012.[60] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
40. Del anterior \u00a0 recuento se colige que, al no formar parte del proyecto original, en la \u00a0 exposici\u00f3n de motivos no se encuentra una justificaci\u00f3n espec\u00edfica de esta \u00a0 medida, ni en la descripci\u00f3n del contexto en el que se inscribe la reforma \u00a0 tampoco se ofrecen elementos que permitan inferir la necesidad de su adopci\u00f3n.\u00a0 \u00a0 Durante el tr\u00e1mite parlamentario las alusiones al proyecto de norma se \u00a0 concentran en la explicaci\u00f3n de sus alcances y la justificaci\u00f3n que se ofrece \u00a0 para introducir este r\u00e9gimen de inclusi\u00f3n de activos omitidos y pasivos \u00a0 inexistentes, es facilitar que las personas que incrementaron sus patrimonios en \u00a0 el exterior vuelvan a traerlos. No hay ninguna consideraci\u00f3n sobre sus \u00a0 repercusiones en la distribuci\u00f3n equitativa de las cargas p\u00fablicas ni sobre las \u00a0 razones por las cuales el r\u00e9gimen general previsto en el art\u00edculo 239-1 del \u00a0 Estatuto Tributario resultaba insuficiente para lograr el mismo objetivo. As\u00ed las cosas, corresponde a la Corte \u00a0 indagar si, no obstante el d\u00e9ficit de justificaci\u00f3n que acompa\u00f1\u00f3 la g\u00e9nesis de \u00a0 la norma acusada, existen argumentos que respalden su constitucionalidad.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
41. Aun cuando la Corte Constitucional ha \u00a0 reconocido una amplia libertad de configuraci\u00f3n al legislador en materia \u00a0 tributaria[61] y, por ende, ha establecido que, en \u00a0 principio, sus medidas deben ser sometidas a un test leve de \u00a0 proporcionalidad,[62] tambi\u00e9n ha sostenido que en determinados casos se justifica \u00a0 la aplicaci\u00f3n de un test de mayor intensidad, como ocurre cuando existe un \u201cindicio de inequidad \u00a0 o arbitrariedad\u201d en las normas tributarias sometidas a control. As\u00ed, para el \u00a0 caso de las exenciones tributarias en las que se advierten indicios de \u00a0 inequidad, la Corte ha empleado un escrutinio intermedio,[63] mientras que en el caso de las amnist\u00edas \u00a0 tributarias, cuando se ha valido de esta herramienta, ha aplicado un test \u00a0 estricto de proporcionalidad.[64]\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De acuerdo con el \u00a0 test estricto: (i) el fin de \u00a0 la medida debe ser leg\u00edtimo e importante, pero adem\u00e1s\u00a0imperioso; (ii) el \u00a0 medio escogido debe ser no s\u00f3lo adecuado y efectivamente conducente, sino \u00a0 adem\u00e1s\u00a0necesario, o sea, que no pueda ser remplazado por un\u00a0medio \u00a0 alternativo menos lesivo; (iii) se aplica el juicio de\u00a0proporcionalidad \u00a0 en sentido estricto, seg\u00fan el cual los beneficios de adoptar la medida \u00a0 excedan claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores \u00a0 constitucionales por la medida. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
42. En \u00a0 aplicaci\u00f3n de este est\u00e1ndar de control, corresponde entonces indagar, en primer \u00a0 lugar, si la finalidad de la medida establecida en el art\u00edculo 163 de la Ley \u00a0 1607 de 2012 persigue un fin, no s\u00f3lo leg\u00edtimo e importante, sino adem\u00e1s \u00a0 imperioso. Como destacan los intervinientes, la finalidad de la norma es \u00a0 contribuir a reducir los altos niveles de evasi\u00f3n y elusi\u00f3n fiscal que a\u00fan se \u00a0 registran, a trav\u00e9s de un mecanismo que permita a los contribuyentes declarar \u00a0 conceptos patrimoniales no incluidos en sus declaraciones anteriores. De este \u00a0 modo, los contribuyentes pueden legalizar su situaci\u00f3n tributaria, al tiempo que \u00a0 la administraci\u00f3n logra ampliar la base de recaudo fiscal.\u00a0 Se trata, sin \u00a0 duda, de un fin constitucionalmente importante pues se orienta a aumentar la \u00a0 eficiencia del sistema tributario (art. 363 CP.). Y si bien los niveles de \u00a0 recaudo \u00a0han aumentado en los \u00faltimos a\u00f1os gracias a los esfuerzos desplegados \u00a0 en fiscalizaci\u00f3n y control de la evasi\u00f3n, seg\u00fan se desprende de la exposici\u00f3n de \u00a0 motivos del proyecto de reforma tributaria, no por ello deja de ser imperioso \u00a0 adoptar medidas que permitan aumentar el nivel de recursos disponibles que \u00a0 permitan asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del Estado.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
43. \u00a0 Tampoco ofrece dudas la idoneidad del medio, pues el establecimiento de un \u00a0 tratamiento tributario m\u00e1s favorable constituye un incentivo importante para que \u00a0 los contribuyentes que, por diversas razones, han omitido declarar algunos \u00a0 activos o han incluido pasivos inexistentes, se decidan a regularizar su \u00a0 situaci\u00f3n fiscal. No obstante, la Corte advierte que la idoneidad de este tipo \u00a0 de medidas comienza a erosionarse cuando el legislador las convierte en pr\u00e1ctica \u00a0 constante, pues de este modo se genera la expectativa de que en el futuro \u00a0 vendr\u00e1n otras medidas a\u00fan m\u00e1s beneficiosas, lo que se constituye en un est\u00edmulo \u00a0 para que los contribuyentes adopten comportamientos estrat\u00e9gicos en el \u00a0 cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Con todo, el que la idoneidad del \u00a0 medio pueda verse socavada por el recurso frecuente a este tipo de instrumentos \u00a0 de pol\u00edtica fiscal, no lleva a descalificar la aptitud de la norma enjuiciada \u00a0 para contribuir al logro del fin que justifica su adopci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
No \u00a0 obstante, dado que el incentivo previsto en la norma acusada rompe el equilibrio \u00a0 en la distribuci\u00f3n de las cargas p\u00fablicas, en detrimento de quienes declararon \u00a0 de manera completa y oportuna todos sus activos y no incluyeron pasivos \u00a0 inexistentes, y asimismo de quienes regularizaron su situaci\u00f3n a trav\u00e9s del \u00a0 r\u00e9gimen general previsto en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario, es \u00a0 preciso indagar, como corresponde en aplicaci\u00f3n de un nivel estricto de \u00a0 escrutinio constitucional, si el r\u00e9gimen transitorio establecido en la norma \u00a0 acusada satisface las exigencias de necesidad y proporcionalidad en sentido \u00a0 estricto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
44. La Corte encuentra que la norma acusada no satisface el requisito de \u00a0 necesidad, toda vez que en la actualidad existe un r\u00e9gimen general, previsto en \u00a0 el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario, que permite a los contribuyentes \u00a0 sanear la situaci\u00f3n de los activos omitidos y pasivos inexistentes, \u00a0 correspondientes a per\u00edodos no revisables, incluy\u00e9ndolos en sus declaraciones \u00a0 como renta l\u00edquida gravable. Por las razones ya expuestas en la sentencia C-910 \u00a0 de 2004, dicho r\u00e9gimen no afecta los principios de igualdad, equidad y justicia \u00a0 tributaria, en tanto el incentivo all\u00ed previsto es consistente con el r\u00e9gimen de \u00a0 cumplimiento general y, por tanto, no redunda en un tratamiento m\u00e1s gravoso para \u00a0 los contribuyentes cumplidos, sin que ello le reste eficacia para lograr su \u00a0 finalidad, por cuanto persiste un importante est\u00edmulo para el contribuyente, \u00a0 como es la renuncia a aplicar la renta por comparaci\u00f3n patrimonial.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed pues, existiendo un r\u00e9gimen general para la inclusi\u00f3n de activos \u00a0 omitidos y la exclusi\u00f3n de pasivos inexistentes, que permite lograr la finalidad \u00a0 prevista en la norma acusada sin romper el equilibrio en la distribuci\u00f3n de las \u00a0 cargas p\u00fablicas, la Sala no encuentra una raz\u00f3n que justifique la necesidad de \u00a0 introducir el r\u00e9gimen transitorio previsto en la norma acusada.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
45. Adem\u00e1s de innecesaria, la medida resulta desproporcionada. En aras \u00a0 de lograr un prop\u00f3sito leg\u00edtimo, como es el aumento de la base de recaudo \u00a0 tributario, se introduce un beneficio que, si bien puede estimular a algunos \u00a0 infractores a sanear su situaci\u00f3n fiscal, lo hace al costo de sacrificar los \u00a0 mandatos de generalidad del tributo y equidad horizontal, que est\u00e1n en la base \u00a0 de los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. La generalidad \u00a0 exige que los tributos se apliquen a \u00a0 todos aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva y \u00a0 que se hallen bajo las mismas circunstancias de hecho\u201d, mientras que la equidad \u00a0 horizontal reclama que las personas con capacidad econ\u00f3mica igual \u00a0 contribuyan de igual manera.\u00a0 Tales preceptos se ven afectados con la medida enjuiciada, \u00a0 pues en virtud de ella dos personas con igual capacidad econ\u00f3mica estar\u00e1n \u00a0 sometidas a un tratamiento tributario distinto seg\u00fan: (i) hayan cumplido con el \u00a0 deber de declarar todos sus activos, sin incluir pasivos inexistentes, en el \u00a0 per\u00edodo fiscal correspondiente; (ii) hayan declarado los activos omitidos en \u00a0 per\u00edodos anteriores no revisables (o excluido sus pasivos inexistentes) \u00a0 acogi\u00e9ndose al r\u00e9gimen general establecido en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto \u00a0 Tributario, o bien (iii) hayan persistido en la infracci\u00f3n al deber de suministrar informaci\u00f3n veraz sobre su situaci\u00f3n \u00a0 patrimonial y, por tanto, a\u00fan tengan activos omitidos o pasivos inexistentes \u00a0 correspondientes a per\u00edodos no revisables. La norma acusada establece un \u00a0 tratamiento fiscal m\u00e1s favorable para quienes se encuentren en esta \u00faltima \u00a0 situaci\u00f3n, consistente en permitir que sean declarados como ganancia ocasional \u00a0 y, por tanto, tributen con una tarifa del 10%[65], inferior a la establecida para el impuesto sobre la \u00a0 renta (que oscila entre el \u00a0 15% y el 33%, seg\u00fan el tipo de contribuyente).[66] De este modo, se rompe el equilibrio en la distribuci\u00f3n de las cargas p\u00fablicas en detrimento de \u00a0 los contribuyentes situados en las dos primeras hip\u00f3tesis. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Pero adem\u00e1s de ello, en el mediano y largo plazo medidas como estas \u00a0 socavan la propia finalidad que con ellas se persigue, en tanto desestimulan el \u00a0 cumplimiento oportuno de las obligaciones tributarias. El frecuente recurso a \u00a0 este tipo de herramientas de pol\u00edtica fiscal, estimula a los contribuyentes a \u00a0 faltar a la verdad en sus declaraciones, aun a riesgo de ser descubiertos, para \u00a0 al cabo de unos a\u00f1os sanear su situaci\u00f3n y recibir un tratamiento tributario m\u00e1s \u00a0 beneficioso. En esta ocasi\u00f3n, cobra vigencia el llamado de atenci\u00f3n que \u00a0 efectuara en la sentencia C-511 de 1996, al se\u00f1alar que: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cLas amnist\u00edas tributarias, transformadas en pr\u00e1ctica constante, \u00a0 erosionan la justicia y la equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un \u00a0 efecto desalentador, en relaci\u00f3n con los contribuyentes que cumplen la ley y, \u00a0 respecto de los que escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de \u00a0 irresistible est\u00edmulo para seguir haci\u00e9ndolo. La ley no puede contribuir al \u00a0 desprestigio de la ley. Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se \u00a0 llegue a considerar, en t\u00e9rminos econ\u00f3micos, irracional pagar a tiempo los \u00a0 impuestos\u201d.[67] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
46. Lo anterior no obsta para considerar que el legislador, en aras de \u00a0 alcanzar objetivos imperiosos de pol\u00edtica fiscal, pueda adoptar amnist\u00edas que \u00a0 faciliten a los contribuyentes ponerse al d\u00eda con sus obligaciones tributarias. \u00a0 Sin embargo, medidas de este tipo deben ser respetuosas del principio de equidad \u00a0 y dem\u00e1s l\u00edmites constitucionales a la libertad de configuraci\u00f3n legislativa en \u00a0 materia tributaria.\u00a0 Para ello, es preciso que los incentivos previstos en \u00a0 este tipo de amnist\u00edas atiendan a las exigencias de razonabilidad y \u00a0 proporcionalidad, de modo tal que no establezcan una diferencia de trato \u00a0 desproporcionada entre los contribuyentes incumplidos, a los que se trata de \u00a0 estimular para ponerse al d\u00eda, y aquellos que han hecho un esfuerzo continuado \u00a0 por cumplir puntualmente con sus deberes tributarios. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
47. Por todo lo anterior, la Sala encuentra que la norma acusada \u00a0 consagra una amnist\u00eda tributaria contraria a los principios de igualdad, equidad \u00a0 y justicia tributaria (arts. 13, 95 num. 9 y 363 CP.). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para llegar a esta conclusi\u00f3n, se efectu\u00f3 una comparaci\u00f3n entre el \u00a0 r\u00e9gimen transitorio de inclusi\u00f3n de activos omitidos y pasivos inexistentes \u00a0 previsto en la norma acusada, con el r\u00e9gimen general consagrado para el mismo \u00a0 prop\u00f3sito en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario. Tras advertir las \u00a0 diferencias relevantes entre ambos reg\u00edmenes, se estableci\u00f3 que la regla de \u00a0 decisi\u00f3n\u00a0 fijada en la sentencia C-910 de 2004, donde se declar\u00f3 exequible \u00a0 el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario, no puede ser aplicada para decidir la \u00a0 presente controversia constitucional, porque la norma acusada establece una \u00a0 amnist\u00eda, dado que supone la existencia de una infracci\u00f3n tributaria (el deber \u00a0 de suministrar informaci\u00f3n oportuna y veraz acerca de la situaci\u00f3n patrimonial) \u00a0 como condici\u00f3n de aplicaci\u00f3n y adem\u00e1s establece un tratamiento fiscal m\u00e1s \u00a0 favorable que el otorgado tanto al contribuyente cumplido, como a quienes con \u00a0 antelaci\u00f3n se acogieron al r\u00e9gimen general previsto en el art\u00edculo 239-1 del \u00a0 Estatuto Tributario. En ese orden de ideas, la Salas explor\u00f3 la justificaci\u00f3n de \u00a0 este tratamiento desigual, indagando por las razones que fueron expuestas \u00a0 durante el tr\u00e1mite parlamentario.\u00a0 Finalmente, con ayuda de un test \u00a0 estricto de proporcionalidad, est\u00e1ndar empleado en el control constitucional de \u00a0 las amnist\u00edas tributarias, se estableci\u00f3 que la medida prevista en la norma \u00a0 acusada resulta innecesaria y desproporcionada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En consecuencia, la Corte declarar\u00e1 la inexequibilidad del art\u00edculo 163 \u00a0 de la Ley 1607 de 2012, con efectos a futuro. Esto \u00faltimo teniendo en cuenta el \u00a0 precedente fijado por esta Corporaci\u00f3n en decisiones anteriores en las que ha declarado la inconstitucionalidad de \u00a0 normas que establecen amnist\u00edas tributarias. En tal sentido, la sentencia C-511 \u00a0 de 1996[68] declar\u00f3 la inexequibilidad, con efectos a \u00a0 futuro, de las normas demandadas \u201cen atenci\u00f3n al principio de buena fe y al respeto que merecen las \u00a0 situaciones creadas y consolidadas al amparo de las normas que ser\u00e1n declaradas \u00a0 inexequibles\u201d. El mismo criterio se \u00a0 mantuvo en la sentencia C-992 de 2001[69], donde declar\u00f3 la inexequibilidad, con efectos a \u00a0 futuro, de una norma que para el momento de proferir el fallo hab\u00eda perdido \u00a0 vigencia.\u00a0 En esta ocasi\u00f3n sostuvo que: \u201c(p)odr\u00eda pensarse que si en \u00a0 ejercicio de su potestad para modular el efecto de sus sentencias la Corte \u00a0 decidiese emitir un fallo con efecto retroactivo, tal fallo no ser\u00eda inocuo, Sin \u00a0 embargo, observa la Corte que puesto que ab initio se ha detectado que como \u00a0 efecto de la aplicaci\u00f3n de las normas acusadas, se habr\u00edan producido situaciones \u00a0 jur\u00eddicas consolidadas en cabeza de particulares, ello impedir\u00eda un \u00a0 pronunciamiento en este sentido, puesto que el mismo atentar\u00eda con el principio \u00a0 de seguridad jur\u00eddica y expresas disposiciones de la Carta sobre derechos \u00a0 adquiridos\u201d. Tambi\u00e9n mantuvo esta posici\u00f3n en la sentencia C-1115 de 2001[70], al se\u00f1alar que \u201cen respeto a las situaciones \u00a0 consolidadas y a los derechos adquiridos bajo su vigencia, como al principio de \u00a0 buena fe, los efectos de la presente decisi\u00f3n solo se proyectar\u00e1n hacia el \u00a0 futuro\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed \u00a0 pues, dado que las situaciones jur\u00eddicas consolidadas bajo la vigencia de la \u00a0 norma que ser\u00e1 declarada inexequible se encuentran amparadas por el principio de \u00a0 confianza leg\u00edtima, y en atenci\u00f3n a los precedentes examinados, los efectos de \u00a0 esta decisi\u00f3n s\u00f3lo regir\u00e1n hacia el futuro. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
VII. DECISI\u00d3N \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En \u00a0 m\u00e9rito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la Rep\u00fablica de Colombia, \u00a0 administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n, \u00a0 \u00a0<\/p>\n
RESUELVE \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Declarar \u00a0INEXEQUIBLE el art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012, \u201cpor\u00a0la cual se expiden normas en materia tributaria y se \u00a0 dictan otras disposiciones\u201d.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese, publ\u00edquese, ins\u00e9rtese en la Gaceta de la Corte \u00a0 Constitucional y arch\u00edvese el expediente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JORGE IVAN PALACIO PALACIO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Presidente \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MARIA VICTORIA CALLE CORREA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LUIS \u00a0 GUILLERMO GUERRERO P\u00c9REZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con aclaraci\u00f3n de voto \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MAURICIO GONZALEZ CUERVO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ausente con excusa \u00a0 m\u00e9dica \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GABRIEL EDUARDO MENDOZA \u00a0 MARTELO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
NILSON PINILLA PINILLA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con salvamento de voto \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ALBERTO ROJAS RIOS \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA SACHICA \u00a0 MENDEZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A LA SENTENCIA C-833\/13 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CON LA PONENCIA DE LA MAGISTRADA MAR\u00cdA VICTORIA \u00a0 CALLE CORREA, MEDIANTE EL CUAL SE DECLARAR\u00d3 INEXEQUIBLE\u00a0EL ART\u00cdCULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012, \u201cPOR\u00a0LA CUAL SE EXPIDEN NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA Y SE DICTAN OTRAS \u00a0 DISPOSICIONES\u201d.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Referencia: \u00a0Expediente D-9680 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Problema jur\u00eddico \u00a0 planteado en la sentencia: \u00bfDeterminar si\u00a0vulnera \u00a0 los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 \u00a0 CP.) la posibilidad de incluir en las declaraciones de renta y complementarios \u00a0 de los a\u00f1os 2012 y 2013 o en las correcciones de las declaraciones tributarias, \u00a0 el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en \u00a0 per\u00edodos no revisables, a manera de ganancia ocasional con liquidaci\u00f3n del \u00a0 respectivo impuesto? \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Motivo del Salvamento: (i) El incentivo que introduc\u00eda la disposici\u00f3n demandada \u00a0 ten\u00eda pleno sustento constitucional, adem\u00e1s de ser una herramienta valiosa de \u00a0 recaudo para el Estado. (ii) Dada la \u00a0 similitud de los contenidos normativos de los preceptos analizados en las \u00a0 sentencias C-910 de 2004 y C-833 de 2013, en esta \u00faltima debi\u00f3 seguirse la misma \u00a0 l\u00ednea argumentativa de la primera y declararse exequible el art\u00edculo 163 de la \u00a0 ley 1607. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Salvo el voto en la \u00a0 Sentencia C-833 de 2013, mediante la cual se declara inexequible el art\u00edculo 163 \u00a0 de la ley 1607 de 2012. En mi concepto, el incentivo que introduc\u00eda la \u00a0 disposici\u00f3n demandada ten\u00eda pleno sustento constitucional, adem\u00e1s de ser una \u00a0 herramienta valiosa de recaudo para el Estado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0ANTECEDENTES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad presentada contra el \u00a0 par\u00e1grafo transitorio y los par\u00e1grafos 1, 2 y 3 del art\u00edculo 163 de la Ley 1607 \u00a0 de 2012, por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras \u00a0 disposiciones. Los demandantes sostienen que la norma acusada establece una \u00a0 amnist\u00eda tributaria para los contribuyentes que omitieron declarar activos o \u00a0 incluyeron pasivos inexistentes en las declaraciones correspondientes a per\u00edodos \u00a0 anteriores no revisables. Argumentan, que tal beneficio es contrario a los \u00a0 principios de equidad y justicia tributaria por cuanto premia a quienes \u00a0 evadieron el cumplimiento oportuno de sus obligaciones fiscales, al permitirles \u00a0 legalizar su situaci\u00f3n fiscal a trav\u00e9s del pago de un impuesto menor al que le \u00a0 correspondi\u00f3 pagar a los contribuyentes cumplidos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte concluye que la medida prevista en la norma \u00a0 acusada resulta innecesaria y desproporcionada y por ello, decide declarar la \u00a0 inexequibilidad del art\u00edculo 163 de la Ley 1607 de 2012. Precisa que, en virtud \u00a0 de que las situaciones jur\u00eddicas consolidadas bajo la vigencia de la norma \u00a0 declarada inexequible se encuentran amparadas por el principio de confianza \u00a0 leg\u00edtima y, en atenci\u00f3n a los precedentes examinados, los efectos de la presente \u00a0 decisi\u00f3n s\u00f3lo regir\u00e1n hacia el futuro.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0FUNDAMENTOS DEL SALVAMENTO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Antes de exponer las razones de mi \u00a0 disenso, es preciso aclarar el contenido normativo del art\u00edculo 163 de la ley 1607 de 2012. A grandes rasgos \u00a0 puede afirmarse que el precepto otorgaba un incentivo temporal para la \u00a0 declaraci\u00f3n de activos omitidos y pasivos inexistentes originados en periodos no \u00a0 revisables del impuesto de renta y complementario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El incentivo constaba de varias partes: (i) en vez de \u00a0 obligar a declarar los activos omitidos y pasivos inexistentes como renta \u00a0 l\u00edquida gravable \u2013regla anterior a la expedici\u00f3n de la ley 1607-, permit\u00eda que \u00a0 fueran declarados como ganancia ocasional, lo que significaba que, en virtud de \u00a0 la restructuraci\u00f3n del r\u00e9gimen de ese \u00faltimo impuesto, se somet\u00edan a una tarifa \u00a0 del 10%; (ii) exoneraba de la generaci\u00f3n de renta por diferencia patrimonial y \u00a0 renta l\u00edquida gravable, siempre y cuando no se hubiera notificado al \u00a0 contribuyente alg\u00fan requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de \u00a0 la ley 1607; (iii) tambi\u00e9n liberaba al contribuyente de la imposici\u00f3n de \u00a0 sanciones cambiarias; y (iv) permit\u00eda el pago del impuesto a la ganancia \u00a0 ocasional que se generara, en cuatro cuotas iguales entre los a\u00f1os 2013 y 2017. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para poderse acoger al beneficio, adem\u00e1s de requerir \u00a0 la inclusi\u00f3n de los activos omitidos y los pasivos inexistente en las \u00a0 declaraciones del impuesto de renta y complementarios de los a\u00f1os 2012 y 2013, o \u00a0 en las correcciones de las declaraciones a las que alude el art\u00edculo 588 del \u00a0 Estatuto Tributario, el precepto exig\u00eda que los activos omitidos que se \u00a0 pretendieran ingresar al pa\u00eds se transfirieran a trav\u00e9s del sistema financiero, \u00a0 por intermedio de entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y del \u00a0 sistema cambiario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Finalmente, el art\u00edculo 163 preve\u00eda que en caso de \u00a0 que el contribuyente no incluyera todos los activos omitidos y pasivos \u00a0 inexistentes, autom\u00e1ticamente se le aplicar\u00eda el r\u00e9gimen de renta l\u00edquida \u00a0 gravable y las correspondientes sanciones por inexactitud. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con esta regulaci\u00f3n se pretendi\u00f3, como bien lo se\u00f1al\u00f3 \u00a0 en su momento la DIAN, estimular la declaraci\u00f3n de activos omitidos y pasivos \u00a0 inexistentes de periodos no revisables, como miras a (i) visibilizar el \u00a0 patrimonio real de los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, \u00a0 (ii) para as\u00ed aumentar en el futuro el recaudo tanto de ese impuesto como del \u00a0 impuesto al patrimonio, mediante el control de pr\u00e1cticas de evasi\u00f3n y elusi\u00f3n. \u00a0 En este punto es preciso recordar que los activos omitidos y pasivos \u00a0 inexistentes que se pod\u00edan declarar como ganancia ocasional, deb\u00edan originarse \u00a0 en periodos no revisables; por tanto, respecto de esos periodos, la DIAN ya \u00a0 hab\u00eda perdido competencia para la fiscalizaci\u00f3n en lo que respecta al impuesto \u00a0 de renta y complementarios. En ese orden de ideas, por versar sobre periodos no \u00a0 revisables del impuesto de renta y complementarios, la DIAN s\u00f3lo ten\u00eda \u00a0 competencia para fiscalizaci\u00f3n en materia de impuesto al patrimonio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En la providencia de la que me apart\u00f3 se \u00a0 asegur\u00f3 que el art\u00edculo 163 de la ley 1607 difiere significativamente del \u00a0 art\u00edculo 6 de la ley 863 de 2003 -que \u00a0 adicion\u00f3 el art\u00edculo 239-1 y modific\u00f3 el art\u00edculo 649 del Estatuto Tributario-, \u00a0 de modo que no era posible seguir la l\u00ednea argumentativa que llev\u00f3 a que este \u00a0 \u00faltimo fuera declarado exequible en la sentencia C-910 de 2004[71]. La mayor\u00eda \u00a0 interpret\u00f3 que la diferencia principal radica en que mientras el art\u00edculo 6 de \u00a0 la ley 863, al prever la inclusi\u00f3n como renta l\u00edquida gravable de los activos \u00a0 omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, \u00a0 introdujo un tratamiento tributario m\u00e1s gravoso que el aplicable en caso de que \u00a0 esos activos y pasivos hubieran sido adecuada y oportunamente declarados, en \u00a0 este caso el precepto acusado conllevaba un tratamiento mucho m\u00e1s beneficioso \u00a0 para esos activos y pasivos, pues los trataba como ganancia ocasional y los \u00a0 somet\u00eda a una tarifa del 10%. En otras palabras, a juicio de la mayor\u00eda, \u00a0 mientras el art\u00edculo 6 de la ley 863 de 2003 hac\u00eda m\u00e1s gravosa la situaci\u00f3n de \u00a0 quienes hab\u00edan omitido declarar activos y\/o hab\u00edan declarado pasivos \u00a0 inexistentes en periodos no revisables -pues los obligaba a someterlos al \u00a0 r\u00e9gimen de renta l\u00edquida gravable-, el art\u00edculo 163 de la ley 1607 hac\u00eda su situaci\u00f3n m\u00e1s favorable, \u00a0 por cuanto somet\u00eda esos activos y pasivos al r\u00e9gimen de ganancia ocasional en el \u00a0 que la tarifa aplicable es de tan solo el 10%. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Considero que la mayor\u00eda llev\u00f3 a cabo \u00a0 una interpretaci\u00f3n errada tanto del art\u00edculo 6 de la ley 863 de 2003, como de la sentencia C-910 de 2004, como a \u00a0 continuaci\u00f3n explico: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, no es cierto que el art\u00edculo 6 de la \u00a0 ley 863 impusiera un tratamiento m\u00e1s gravoso a los contribuyentes del impuesto \u00a0 de renta que hab\u00edan omitido declarar activos o hab\u00edan declarado pasivos \u00a0 inexistentes en periodos que para esa momento ya no eran revisables, como \u00a0 concluy\u00f3 la mayor\u00eda en la consideraci\u00f3n 30[72]; por el \u00a0 contrario, al permitir que se declararan y someterlos al r\u00e9gimen de ganancia \u00a0 ocasional, exoner\u00f3 a los contribuyentes incumplidos de las sanciones por \u00a0 inexactitud correspondientes en lo que respecta a las reglas cambiarias y de \u00a0 impuesto al patrimonio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En segundo lugar, tampoco es cierto que ese supuesto \u00a0 tratamiento m\u00e1s gravoso para el contribuyente incumplido fuera la raz\u00f3n por la \u00a0 cual la Corte, en la sentencia C-910 de 2004, declar\u00f3 exequible el art\u00edculo 6 de \u00a0 la ley 863 de 2003[73]. \u00a0 Como se puede apreciar en el siguiente aparte de la sentencia C-910 de 2004, en \u00a0 realidad la Corte sostuvo que no todo tratamiento m\u00e1s beneficioso para un grupo \u00a0 de contribuyentes incumplidos constituye una amnist\u00eda tributaria; si la medida \u00a0 que busca incentivar el saneamiento de las obligaciones con el fisco prev\u00e9 en \u00a0 todo caso consecuencias por el incumplimiento, la medida es compatible con la \u00a0 Carta Pol\u00edtica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201c(\u2026) Como quiera que la medida \u00a0 transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habr\u00edan generado en \u00a0 periodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la \u00a0 correspondiente sanci\u00f3n, no encuentra la Corte que ella constituya una especie \u00a0 de amnist\u00eda tributaria, y la norma habr\u00e1 de declararse exequible.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De lo expuesto se colige que (i) no es \u00a0 cierto que el art\u00edculo 6 de la ley 863 de 2003 dispusiera un tratamiento m\u00e1s \u00a0 gravoso para los contribuyentes que omitieran activos o declararan pasivos \u00a0 inexistentes en periodos no revisables; (ii) y tampoco es cierto que ese \u00a0 supuesto tratamiento m\u00e1s gravoso fuera la raz\u00f3n que llev\u00f3 a la Corte a declarar \u00a0 exequible el art\u00edculo 6 de la ley 863 de 2003. En realidad, en la sentencia C-910 de 2004, \u00a0 esta Corporaci\u00f3n aval\u00f3 la constitucionalidad del precepto demandado por estimar \u00a0 que no constitu\u00eda una amnist\u00eda tributaria, en tanto no exoneraba completamente a \u00a0 los contribuyentes incumplidos de sus deberes con el fisco. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Un contenido normativo muy similar se hallaba en el \u00a0 art\u00edculo 163 de la ley 1607, toda vez que somet\u00eda los activos omitidos y los \u00a0 pasivos inexistentes de periodos no revisables que se declararan con \u00a0 posterioridad, al r\u00e9gimen de ganancia ocasional, de modo que obligaba al pago \u00a0 del impuesto con base en una tarifa del 10%; dicho de otro modo, el art\u00edculo 163 \u00a0 de la ley 1607 no exoneraba por completo a los contribuyentes que hab\u00edan \u00a0 incurrido en inexactitud en periodos no revisables, de sus obligaciones en \u00a0 materia de impuesto sobre la renta y complementarios. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Dada la similitud de los contenidos normativos de los \u00a0 preceptos analizados en las sentencias C-910 de 2004 y C-833 de 2013, en esta \u00a0 \u00faltima debi\u00f3 seguirse la misma l\u00ednea argumentativa de la primera y declararse \u00a0 exequible el art\u00edculo 163 de la ley 1607. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De otro lado, en la sentencia C-833 de \u00a0 2013 se afirm\u00f3 que el el art\u00edculo 163 de \u00a0 la ley 1607 era contrario a los principios igualdad y equidad tributaria, ya \u00a0 que, a la luz de un juicio estricto de proporcionalidad, no cumpl\u00eda los \u00a0 requerimientos de necesidad y proporcionalidad en estricto sentido. Por el \u00a0 contrario, considero que la medida s\u00ed era necesaria y no sacrifica de forma \u00a0 desproporcionada los principios referidos, por las siguientes razones: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En primer t\u00e9rmino, la medida era \u00a0 necesaria, puesto que sin ella dif\u00edcilmente se puede llevar a cabo una \u00a0 identificaci\u00f3n y fiscalizaci\u00f3n precisa de los activos omitidos y pasivos \u00a0 inexistentes de periodos no revisables, a efectos de visibilizar el patrimonio \u00a0 de los contribuyentes y recaudar la obligaci\u00f3n debida en materia de impuestos de \u00a0 renta y al patrimonio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para entender esta conclusi\u00f3n, debe \u00a0 recordarse que gran parte de esos activos y pasivos corresponden a bienes y \u00a0 obligaciones que los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios han \u00a0 adquiridos o han trasladado al exterior. En ese contexto, la fiscalizaci\u00f3n se \u00a0 torna sumamente dif\u00edcil por problemas como (i) falta de informaci\u00f3n, ya que si \u00a0 no existen convenios internacionales de intercambio de informaci\u00f3n, el Estado \u00a0 colombiano no puede acceder a datos financieros en virtud de la protecci\u00f3n de \u00a0 los derechos al habeas data y a la intimidad; (ii) insuficiencia de herramientas \u00a0 de inspecci\u00f3n y vigilancia por falta de jurisdicci\u00f3n; por ejemplo, la \u00a0 administraci\u00f3n tributaria no puede inspeccionar libros de contabilidad u otros \u00a0 documentos que se hallan en el exterior con el fin de hacer seguimiento al \u00a0 comportamiento econ\u00f3mico de los contribuyentes; y (iii) facilidad de los \u00a0 contribuyentes para movilizar sus capitales entre para\u00edsos fiscales, a lo que se \u00a0 suma la aquiescencia de algunos gobiernos, por ejemplo a trav\u00e9s de leyes de \u00a0 reserva bancaria reforzada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Dadas las dificultades de la \u00a0 fiscalizaci\u00f3n respecto de activos y pasivos que se hallan en el exterior, sin un \u00a0 incentivo como el que introduc\u00eda el art\u00edculo 163 de la ley 1607 de 2012, es muy baja la \u00a0 probabilidad de que la administraci\u00f3n tributaria detecte las inexactitudes a \u00a0 efectos de identificar plenamente el patrimonio de los contribuyentes y aplicar \u00a0 las respectivas sanciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En segundo t\u00e9rmino, la medida era \u00a0 proporcionada en estricto sentido, toda vez que no impon\u00eda un sacrificio mayor \u00a0 sobre los principios de equidad tributaria e igualdad, al beneficio que promov\u00eda \u00a0 en t\u00e9rminos de eficiencia y progresividad tributaria. Los fundamentos de esta \u00a0 conclusi\u00f3n son los que siguen: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para empezar, debe recordarse que el \u00a0 art\u00edculo que se analiz\u00f3 en la sentencia C-833 de 2013 alud\u00eda a activos omitidos \u00a0 y pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, lo que significa \u00a0 que la DIAN ya no tiene competencia para efectuar su fiscalizaci\u00f3n en lo que \u00a0 respecta al impuesto de renta y complementarios. En este orden de ideas, a \u00a0 diferencia de lo expuesto por la mayor\u00eda, el sacrificio de la equidad y la \u00a0 igualdad era menor, puesto que las \u00fanicas sanciones por inexactitud que pod\u00eda \u00a0 imponer la DIAN se originaban en r\u00e9gimen del impuesto al patrimonio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De otro lado, el precepto que fue \u00a0 declarado inexequible s\u00ed generaba grandes beneficios en t\u00e9rminos eficiencia y \u00a0 progresividad. En materia de eficiencia, el art\u00edculo aumentaba el recaudo \u00a0 tributario, ya que promov\u00eda (i) la declaraci\u00f3n de los activos omitidos y los \u00a0 pasivos inexistentes como ganancias ocasionales y el pago del impuesto \u00a0 correspondiente con una tarifa del 10%, y (ii) la actualizaci\u00f3n de las bases \u00a0 gravables de los impuesto de renta y al patrimonio, lo que a su turno redundar\u00eda \u00a0 en un mayor recaudo de esos impuestos en el futuro. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Esta sentencia es \u00a0 importante porque obliga a examinar no solamente la configuraci\u00f3n de los \u00a0 tributos, sino tambi\u00e9n las consecuencias del recaudo en t\u00e9rminos de \u00a0 distribuci\u00f3n. En este caso, la mayor\u00eda no tuvo en cuenta que al declararse \u00a0 inexequible el precepto, los ingresos que se esperaba recibir el pr\u00f3ximo a\u00f1o en \u00a0 virtud del art\u00edculo 163 \u00a0 de la ley 1607 de 2012, dejar\u00e1n de ingresar a las arcas p\u00fablicas, no podr\u00e1n \u00a0 recaudarse mediante ejercicios de fiscalizaci\u00f3n, y por tanto, el Estado perder\u00e1 \u00a0 esos dineros que pod\u00edan destinarse al cumplimento de los fines del Estado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En resumen, (i) la \u00a0 mayor\u00eda no tuvo en cuenta las similitudes que exist\u00edan entre el art\u00edculo 163 de la \u00a0 ley 1607 el art\u00edculo 6 \u00a0 de la ley 863 de 2003, y que debieron conducir a seguir la l\u00ednea argumentativa \u00a0 de la sentencia C-910 de 2004, mediante la cual se declar\u00f3 exequible el segundo \u00a0 precepto; y (ii) a diferencia de lo considerado por el plenario, la medida \u00a0 examinada s\u00ed era necesaria -dadas las dificultades que enfrenta la fiscalizaci\u00f3n \u00a0 internacional-, y era proporcionada en estricto sentido -toda vez que generaba \u00a0 altos beneficios en t\u00e9rminos de eficiencia y progresividad tributaria, y solo \u00a0 afectaba de manera tangencial la igualdad y la equidad-. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por las anteriores \u00a0 razones me aparto de la posici\u00f3n mayoritaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Fecha ut supra, \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JORGE \u00a0 IGNACIO PRETELT CHALJUB<\/p>\n
\u00a0 Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[1] \u00a0MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz. En esta sentencia la Corporaci\u00f3n estudi\u00f3 la \u00a0 Constitucionalidad del 243 de la Ley 223 de 1995 “por la cual se expiden normas \u00a0 sobre Racionalizaci\u00f3n Tributaria y se dictan otras disposiciones\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[2] \u00a0Folios 28-32. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[3] \u00a0El doctor Juan Roberto Mej\u00eda Mansilla. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[4] \u00a0MP. Rodrigo Escobar Gil, SPV. Jaime Araujo \u00a0 Renter\u00eda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[5] \u00a0MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[6] \u00a0Folios 38-43. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[7] \u00a0Doctor Francisco Morales Falla. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[8] \u00a0MP. Rodrigo Escobar Gil, SPV. Jaime Araujo Renter\u00eda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[9] \u00a0Folios 52-63. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[10] \u00a0Doctores Lucy Cruz de Qui\u00f1ones y Juan \u00a0 Guillermo Ruiz. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[11] \u00a0MP. Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[12] \u00a0Folios 66-75. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[13] \u00a0MP. Rodrigo Escobar Gil. SV. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[14] \u00a0MP. Manuel Jos\u00e9 Cepeda. En ella la Corte se declar\u00f3 inhibida para pronunciarse \u00a0 sobre la constitucionalidad del art\u00edculo 51 de la Ley \u00a0 617 de 2000, por ineptitud sustantiva de la demanda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[15] Estos criterios han sido \u00a0 desarrollados, entre otros, en las sentencias C-427 de 2000 (MP. Vladimiro Naranjo \u00a0 Mesa), C-1549 de 2000 (MP. Martha Victoria S\u00e1chica M\u00e9ndez), C-1255 de 2001 (MP. \u00a0 Rodrigo Uprimny Yepes), C-041 de 2002 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-185 de \u00a0 2002 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-285 de 2002 (MP. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o), C-371 \u00a0 de 2004 (MP. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o), C-865 de 2004 (MP. Rodrigo Escobar Gil), \u00a0 C-100 de 2011 (MP. Mar\u00eda Victoria Calle Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. \u00a0 Mauricio Gonz\u00e1lez Cuervo). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[16] \u00a0As\u00ed, entre otras, en las sentencias C-371 de 2004 (MP. Jaime \u00a0 C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o), C-800 de 2005 (MP. Alfredo Beltr\u00e1n Sierra, SV. \u00c1lvaro Tafur \u00a0 Galvis, SV. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (MP. Mar\u00eda Victoria Calle \u00a0 Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio Gonz\u00e1lez Cuervo). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[17] \u00a0MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Renter\u00eda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[18] \u00a0 La Corte se ha referido a la relaci\u00f3n entre los principios de igualdad y \u00a0 equidad tributaria en las sentencias C-419 de 1995 (MP. Antonio Barrera \u00a0 Carbonell), C-711 de 2001 (MP. Jaime Araujo Renter\u00eda), C-1170 de 2001 (MP. \u00a0 Rodrigo Escobar Gil), C-1060\u00aa de 2001 (MP. Lucy Cruz de Qui\u00f1onez), C-734 de 2002\u00a0 \u00a0 (MP Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa), C-1003 de 2004 (MP. Jaime C\u00f3rdova Trivi\u00f1o), \u00a0 C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), C-1021 de 2012 (MP. Jorge \u00a0 Iv\u00e1n Palacio Palacio), entre otras. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[19] \u00a0Sobre la generalidad de la tributaci\u00f3n como componente de la equidad, ver \u00a0 sentencia C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[20] \u00a0As\u00ed lo ha entendido la Corte en las sentencias C-261 de 2002 (MP. Clara In\u00e9s \u00a0 Vargas Hern\u00e1ndez), C-776 de 2003 (MP. Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa, SPV y AV. \u00a0 Jaime Araujo Renter\u00eda), C-1003 de 2004 (MP. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o) y C-1021 de \u00a0 2012 (MP. Jorge Iv\u00e1n Palacio Palacio), entre otras. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[21] \u00a0Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de \u00a0 1996 (MP. Alejandro Mart\u00ednez Caballero), C-252 de 1997 \u00a0 (MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), C-1060\u00aa de 2001 (MP. Lucy Cruz de \u00a0 Qui\u00f1onez). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[22] \u00a0MP. Vladimiro Naranjo Mesa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[23] En decisiones anteriores la Corte \u00a0 declar\u00f3 la inexequibilidad de normas relativas a saneamiento aduanero, pero por \u00a0 razones distintas que no implicaron el examen de la constitucionalidad de este \u00a0 mecanismo. As\u00ed, en la sentencia C-510 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), \u00a0 declar\u00f3 inexequible el Decreto 2183 de 1991, que modificaba el r\u00e9gimen de \u00a0 saneamiento aduanero establecido en el Decreto 1751 de 1991, por considerar que \u00a0 bajo el nuevo r\u00e9gimen constitucional no puede delegarse al Presidente la \u00a0 facultad para expedir normas que establezcan o modifiquen tributos. Por su \u00a0 parte, en la sentencia C-511 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), la Corte \u00a0 declar\u00f3 inexequible el Decreto 2250 de 1991, que modificaba el plazo establecido \u00a0 para acogerse al r\u00e9gimen de saneamiento aduanero previsto en el Decreto 1751 de \u00a0 1991, debido a que el precepto estableci\u00f3 un plazo diferente para quienes \u00a0 pretend\u00edan sanear veh\u00edculos y los que pretend\u00edan sanear otras mercanc\u00edas, m\u00e1s \u00a0 corto para estos \u00faltimos e imposible de cumplir, por cuanto venc\u00eda un d\u00eda antes \u00a0 de que comenzara a regir la norma que lo estableci\u00f3. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[24] \u00a0MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[25] MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco \u00a0 Gerardo Monroy Cabra. El salvamento de voto tuvo por objeto la declaratoria de \u00a0 inexequibilidad del art\u00edculo 56 de la Ley 633 de 2000 (\u201ctasa especial por servicios \u00a0 aduaneros\u201d). As\u00ed pues, la decisi\u00f3n relativa a la inconstitucionalidad del \u00a0 beneficio especial de auditor\u00eda establecido en el art\u00edculo 4 de dicha ley fue \u00a0 un\u00e1nime.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[26] \u00a0MP. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[27] \u00a0MP. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y \u00a0 Rodrigo Escobar Gil, AV y SPV Manuel Jos\u00e9 Cepeda, SPV. Clara In\u00e9s Vargas \u00a0 Hern\u00e1ndez. Ninguna de las opiniones disidentes vers\u00f3 sobre la declaratoria de \u00a0 inexequibilidad del art\u00edculo 80 de la Ley 788 de 2002. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[29] \u00a0MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Renter\u00eda.\u00a0 El \u00a0 salvamento parcial de voto no guarda relaci\u00f3n con la declaratoria de \u00a0 exequibilidad del art\u00edculo 6\u00ba de la Ley 863 de 2003, sino con la decisi\u00f3n \u00a0 adoptada por la mayor\u00eda respecto de los art\u00edculos 3 y 9 de la misma ley, \u00a0 respecto de los cuales el Magistrado Araujo consider\u00f3 que infring\u00edan el \u00a0 principio de legalidad tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[30] Por su relevancia para el presente \u00a0 an\u00e1lisis de constitucionalidad, es pertinente transcribir el texto de la \u00a0 disposici\u00f3n que fuera declarada exequible en la sentencia C-910 de 2004: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Art\u00edculo 6\u00b0. Renta l\u00edquida y sanci\u00f3n por activos omitidos o pasivos \u00a0 inexistentes. \u00a0Adici\u00f3nase el Estatuto Tributario con el art\u00edculo 239-1 y modificase el art\u00edculo \u00a0 649: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
“Art\u00edculo 239-1. \u00a0 Renta l\u00edquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los \u00a0 contribuyentes podr\u00e1n incluir como renta l\u00edquida gravable en la \u00a0 declaraci\u00f3n de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el \u00a0 art\u00edculo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes \u00a0 originados en per\u00edodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como \u00a0renta l\u00edquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se \u00a0 genere renta por diferencia patrimonial. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalizaci\u00f3n, la Administraci\u00f3n detecte \u00a0 pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los \u00a0 mismos constituir\u00e1 renta l\u00edquida gravable en el per\u00edodo gravable objeto de \u00a0 revisi\u00f3n. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto \u00a0 generar\u00e1 la sanci\u00f3n por inexactitud. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes \u00a0 sin declararlos como renta l\u00edquida gravable, la Administraci\u00f3n proceder\u00e1 a \u00a0 adicionar la renta l\u00edquida gravable por tales valores y aplicar\u00e1 la sanci\u00f3n por \u00a0 inexactitud.” (subrayas a\u00f1adidas) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
“Art\u00edculo 649. \u00a0 Transitorio. Sanci\u00f3n por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los \u00a0 contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos \u00a0 inexistentes u omitido activos adquiridos en per\u00edodos no revisables o con \u00a0 declaraci\u00f3n en firme, podr\u00e1n incluir dichos activos y\/o excluir los pasivos en \u00a0 la declaraci\u00f3n inicial por el a\u00f1o gravable 2003, sin que se genere renta por \u00a0 diferencia patrimonial por tratarse de activos adquiridos en per\u00edodos anteriores \u00a0 no revisables. Lo anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a \u00a0 la tarifa general del impuesto sobre la renta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La sanci\u00f3n por omisi\u00f3n de activos e inclusi\u00f3n de pasivos inexistentes de \u00a0 per\u00edodos anteriores, ser\u00e1 autoliquidada por el mismo declarante en un valor \u00a0 \u00fanico del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los \u00a0 pasivos inexistentes, por cada a\u00f1o en que se haya disminuido el patrimonio, sin \u00a0 exceder del treinta por ciento (30%). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para tener derecho al tratamiento anterior, el contribuyente deber\u00e1 presentar la \u00a0 declaraci\u00f3n del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al a\u00f1o \u00a0 gravable 2003 dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional, \u00a0 incluyendo los activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente \u00a0 sanci\u00f3n y cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el respectivo \u00a0 acuerdo de pago. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La preexistencia de los bienes se entender\u00e1 probada con la simple incorporaci\u00f3n \u00a0 de los mismos en la declaraci\u00f3n del impuesto sobre la renta y complementarios, \u00a0 con la relaci\u00f3n soporte que conserve el contribuyente. Teniendo en cuenta que se \u00a0 trata de bienes adquiridos con dos a\u00f1os o m\u00e1s de anterioridad, la Direcci\u00f3n de \u00a0 Impuestos y Aduanas Nacionales se abstendr\u00e1 de iniciar investigaciones \u00a0 cambiarias cuando los mismos estuvieren ubicados en el exterior, salvo que a la \u00a0 fecha de entrada en vigencia de esta ley ya se hubiere notificado pliego de \u00a0 cargos.” \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[31] \u00a0Tal es el caso de la sentencia C-260 de 1993 (MP. Vladimiro \u00a0 Naranjo Mesa). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[32] \u00a0En la sentencia C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), se establece la \u00a0 diferencia entre exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a \u00a0 amnist\u00edas tributarias) en los siguientes t\u00e9rminos: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cLa exenci\u00f3n se refiere a ciertos \u00a0 supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero cuyo \u00a0 acaecimiento enerva el nacimiento de la obligaci\u00f3n establecida en la norma \u00a0 tributaria. Gracias a esta t\u00e9cnica desgravatoria, con criterios razonables y de \u00a0 equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria – \u00a0 definida previamente a partir de un hecho o \u00edndice gen\u00e9rico de capacidad \u00a0 econ\u00f3mica -, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o \u00a0 de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye que la exenci\u00f3n \u00a0 contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su \u00a0 negaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La diferencia de la exenci\u00f3n con el \u00a0 saneamiento o amnist\u00eda, de acuerdo con lo expuesto, puede ilustrarse de \u00a0 m\u00faltiples maneras. Mientras que el contribuyente, beneficiario de una exenci\u00f3n, \u00a0 por ejemplo, resta su monto del valor de la renta gravable, a la cual luego se \u00a0 aplica la tarifa impositiva correspondiente, la persona amnistiada cancela la \u00a0 suma adeudada por concepto de un tributo, pero deja de pagar otras sumas que en \u00a0 estricto rigor deb\u00eda pagar por verificarse y concretarse en su caso la \u00a0 obligaci\u00f3n tributaria. En suma, la exenci\u00f3n da lugar a la realizaci\u00f3n del hecho \u00a0 imponible, pero impide la actualizaci\u00f3n del impuesto; el saneamiento o amnist\u00eda, \u00a0 por su parte, se predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y plenamente \u00a0 exigibles, respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la ley ninguna \u00a0 circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[33] \u00a0Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), C-992 \u00a0 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1115 de \u00a0 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1114 de 2003 (MP. Jaime C\u00f3rdoba \u00a0 Trivi\u00f1o, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar \u00a0 Gil, AV y SPV Manuel Jos\u00e9 Cepeda, SPV. Clara In\u00e9s Vargas Hern\u00e1ndez). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[34] \u00a0Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), C-992 \u00a0 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[35] \u00a0Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz) y \u00a0 C-1115 de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[36] Para \u00a0 una s\u00edntesis de estos casos, ver los numerales 20, 21 y 23 de la parte motiva de \u00a0 esta providencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[37] Ver \u00a0 numeral 22 de la parte motiva de esta providencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[38] Para \u00a0 una s\u00edntesis de este caso ver el numeral 19 de la parte motiva de esta \u00a0 providencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[39] Ver \u00a0 numeral 24 de la parte motiva de esta providencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[40] Ver \u00a0 numeral 25 de la parte motiva de esta providencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[41] \u00a0Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), C-992 \u00a0 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1115 de \u00a0 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1104 de 2003 (MP. Jaime C\u00f3rdoba \u00a0 Trivi\u00f1o, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar \u00a0 Gil, AV y SPV Manuel Jos\u00e9 Cepeda, SPV. Clara In\u00e9s Vargas Hern\u00e1ndez). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[42] \u00a0Un per\u00edodo no es revisable cuando la declaraci\u00f3n correspondiente a dicho a\u00f1o \u00a0 gravable ha adquirido firmeza.\u00a0 Ello ocurre, por regla general, en el \u00a0 t\u00e9rmino de dos (2) a\u00f1os siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para \u00a0 declarar, de la fecha de declaraci\u00f3n en casos de extemporaneidad o de la fecha \u00a0 en que se haya presentado solicitud de devoluci\u00f3n (art. 714 Estatuto \u00a0 Tributario).\u00a0 Este plazo es menor, entre seis (6) y dieciocho (18) meses, \u00a0 para quienes se acojan al beneficio de auditor\u00eda establecido en el art\u00edculo \u00a0 689-1 del Estatuto Tributario, o puede ampliarse a cinco (5) a\u00f1os, para el caso \u00a0 de las declaraciones de renta y correcciones en las que se determinen o \u00a0 compensen p\u00e9rdidas fiscales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[43] \u00a0Norma que fuera introducida por el art\u00edculo 6 de la \u00a0 Ley 863 de 2003. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[44] \u00a0MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Renter\u00eda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[45] \u00a0Los art\u00edculos 106, 107 y 108 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los art\u00edculos \u00a0 313, 314 y 315 del Estatuto Tributario, respectivamente, estableciendo en un 10% \u00a0 la tarifa del impuesto de ganancias ocasionales para las sociedades y entidades, \u00a0 las personas naturales residentes y las personas naturales extranjeras no \u00a0 residentes en Colombia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[46] \u00a0Art\u00edculo 240 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[47] \u00a0Art\u00edculo 241 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[48] \u00a0Art\u00edculo 240-1 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[49] \u00a0Art\u00edculos 19 y 356 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[50] MP. \u00a0 Carmenza Isaza de G\u00f3mez, AV. Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo. En esta sentencia \u00a0 se declar\u00f3 la exequibilidad condicionada de la norma que sancionaba con multa el \u00a0 suministro de informaci\u00f3n errada a la administraci\u00f3n tributaria, en el entendido \u00a0 que s\u00f3lo las sanciones que imponga la administraci\u00f3n por el \u00a0 incumplimiento de este deber, deben ser proporcionales al da\u00f1o que se genere y \u00a0 que si no existi\u00f3 da\u00f1o,\u00a0 no puede haber sanci\u00f3n.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[51] \u00a0Establecida en el art\u00edculo 236 del Estatuto Tributario, que se\u00f1ala: \u201cCuando \u00a0 la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, \u00a0 resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio l\u00edquido del \u00faltimo \u00a0 per\u00edodo gravable y el patrimonio l\u00edquido del per\u00edodo inmediatamente anterior, \u00a0 dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente \u00a0 demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[52] \u00a0Gaceta del Congreso No. 666 del 5 de octubre de 2012. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[53] \u00a0\u00c1ngel Custodio Cabrera B\u00e1ez. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[54] En \u00a0 la carpeta con los antecedentes del Proyecto de Ley No. 166\/2012 C\u00e1mara y \u00a0 134\/2012 Senado, que obra en la Biblioteca del Congreso de la Rep\u00fablica (Tomo \u00a0 III, folio 997), aparece el texto de esta proposici\u00f3n, suscrita por el \u00a0 Representante \u00c1ngel Custodio Cabrera B\u00e1ez y avalada con la firma del Ministro \u00a0 Mauricio C\u00e1rdenas: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cAdici\u00f3nese al art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario los \u00a0 siguientes par\u00e1grafos: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Par\u00e1grafo transitorio. Ganancia ocasional por activos \u00a0 omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta \u00a0 y complementarios podr\u00e1n incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de \u00a0 renta y complementarios de los a\u00f1os gravables 2012 y 2013 \u00fanicamente o en las \u00a0 correcciones de que trata el art\u00edculo 588 de este Estatuto, el valor de los \u00a0 activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no \u00a0 revisables, adicionando el \u00a0 correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo \u00a0 impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. Cuando en \u00a0 desarrollo de las actividades de fiscalizaci\u00f3n, la Direcci\u00f3n de Impuestos y \u00a0 Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de \u00a0 los mismos constituir\u00e1 renta l\u00edquida gravable en el periodo gravable objeto de \u00a0 revisi\u00f3n. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto \u00a0 generar\u00e1 la sanci\u00f3n por inexactitud. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Par\u00e1grafo 1\u00b0. El impuesto a las ganancias ocasionales \u00a0 causado con ocasi\u00f3n de lo establecido en el primer inciso de este art\u00edculo \u00a0 deber\u00e1 pagarse en cuatro (4) cuotas iguales durante los a\u00f1os 2013, 2014, 2015 y \u00a0 2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017, seg\u00fan corresponda, en las fechas que para el \u00a0 efecto establezca el Gobierno Nacional. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Par\u00e1grafo 2\u00b0. En caso de que se verifique que el \u00a0 contribuyente no incluy\u00f3 la totalidad de los activos omitidos o no excluy\u00f3 la \u00a0 totalidad de los pasivos inexistentes, autom\u00e1ticamente se aplicar\u00e1 el \u00a0 tratamiento previsto en el inciso segundo de este art\u00edculo. En este \u00faltimo \u00a0 evento se podr\u00e1 restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por \u00a0 ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Asimismo, en los \u00a0 antecedentes del proyecto aparece una proposici\u00f3n \u00a0 suscrita por las senadoras Piedad Zuccardi y Arleth Casado de L\u00f3pez ((Tomo IV, \u00a0 fol. 1016), tambi\u00e9n dirigida a facilitar el saneamiento de activos no \u00a0 declarados, la cual no fue acogida por entender que se solucionaba con la \u00a0 proposici\u00f3n del representante Cabrera B\u00e1ez. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[55] \u00a0El Senador Rodrigo Villalba Mosquera. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[56] \u00a0Acta de Comisi\u00f3n No. 07 del 29 de noviembre de 2012. Sesi\u00f3n Conjunta de las \u00a0 Comisiones Terceras Constitucionales Permanentes de Senado y C\u00e1mara. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[57] \u00a0Gacetas del Congreso No. 913 del 10 de diciembre de 2012 (Informe de Ponencia \u00a0 para Segundo Debate C\u00e1mara) y No. 914 del 11 de diciembre de 2012 (Informe de \u00a0 Ponencia para Segundo Debate Senado). En ambas ponencias se propone la \u00a0 modificaci\u00f3n en los siguientes t\u00e9rminos: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 140. Adici\u00f3nese al art\u00edculo 239-1 del Estatuto \u00a0 Tributario los siguientes par\u00e1grafos: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Par\u00e1grafo \u00a0 1\u00b0. El impuesto a las ganancias ocasionales causado con ocasi\u00f3n de lo \u00a0 establecido en el primer inciso de este art\u00edculo deber\u00e1 pagarse en cuatro (4) \u00a0 cuotas iguales durante los a\u00f1os 2013, 2014, 2015 y 2016 o 2014, 2015, 2016 y \u00a0 2017, seg\u00fan corresponda, en las fechas que para el efecto establezca el Gobierno \u00a0 Nacional. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Par\u00e1grafo 2\u00b0. En caso de que se verifique que el \u00a0 contribuyente no incluy\u00f3 la totalidad de los activos omitidos o no excluy\u00f3 la \u00a0 totalidad de los pasivos inexistentes, autom\u00e1ticamente se aplicar\u00e1 el \u00a0 tratamiento previsto en el inciso 2\u00b0 de este art\u00edculo. En este \u00faltimo evento se \u00a0 podr\u00e1 restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia \u00a0 ocasional efectivamente pagado por el contribuyente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Par\u00e1grafo \u00a0 3\u00b0. La inclusi\u00f3n como ganancia ocasional en las declaraciones del Impuesto sobre \u00a0 la Renta y Complementarios del valor de los activos omitidos y los pasivos \u00a0 inexistentes originados en periodos no revisables establecida en el inciso 1\u00b0 \u00a0 del presente art\u00edculo no generar\u00e1 la imposici\u00f3n de sanciones de car\u00e1cter \u00a0 cambiario.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[58] El art\u00edculo 164 fue aprobado en \u00a0 segundo debate en C\u00e1mara en la sesi\u00f3n realizada el 17 de diciembre de 2012, \u00a0 seg\u00fan Acta No. 186 de la misma fecha, publicada en la Gaceta del Congreso No. \u00a0 285 del 17 de mayo de 2013. En las restantes sesiones de la Plenaria de la \u00a0 C\u00e1mara donde se debati\u00f3 el proyecto de reforma tributaria no se encuentra \u00a0 menci\u00f3n alguna de dicha norma.\u00a0 Ver Actas de Plenaria No. 187, 188 y 189, \u00a0 con fecha 18, 19 y 20 de diciembre de 2012, publicadas en las Gacetas del \u00a0 Congreso No. 282, 378 y 255 de 2013, respectivamente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[59] Acta de Plenaria del Senado No. 42 \u00a0 de 17 de diciembre de 2012, publicada en la Gaceta del Congreso No. 290 de 2013. \u00a0 En las restantes sesiones de la Plenaria del Senado donde se debati\u00f3 el proyecto \u00a0 de reforma tributaria no se encuentra menci\u00f3n alguna de dicha norma. Ver Actas \u00a0 de Plenaria No. 41, 43 y 44 del 14, 18 y 19 de diciembre de 2012, publicadas en \u00a0 las Gacetas del Congreso No. 95, 291 y 292 de 2013, respectivamente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[60] \u00a0El informe de conciliaci\u00f3n se public\u00f3 en las Gacetas del Congreso No. 948 y 950 \u00a0 de 2012. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[61] \u00a0La amplia libertad de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria ha sido \u00a0 afirmada, entre otras, en las sentencias C-222 de 1995 (MP. Jos\u00e9 Gregorio \u00a0 Hern\u00e1ndez Galindo), para declarar la exequibilidad de normas que suprim\u00edan \u00a0 tributos; en la C-341 de 1998 (MP. Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo) afirm\u00f3 que \u00a0 la amplia libertad de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria estaba \u00a0 limitada por la prohibici\u00f3n de establecer exenciones tributarias con car\u00e1cter \u00a0 retroactivo o de delegar a otros \u00f3rganos la competencia normativa en materia de \u00a0 tributos; en la C-250 de 2003 (MP. Rodrigo Escobar Gil), para declarar \u00a0 exequibles las normas que establec\u00edan una exenci\u00f3n tributaria para los \u00a0 magistrados de tribunal, fiscales y jueces; en la C-1003 de 2004 (MP. Jaime \u00a0 C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o), para declarar exequible una norma que limitaba las deducciones \u00a0 aplicables al impuesto sobre la renta derivadas del pago de otros impuestos; en \u00a0 la C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo) la Corte record\u00f3 que la \u00a0 amplia libertad de configuraci\u00f3n del legislador encuentra uno de sus l\u00edmites en \u00a0 el respeto a los principios de equidad y progresividad de los tributos; en la \u00a0 C-198 de 2012 (MP. Nilson Pinilla Pinilla), para declarar exequible la norma que \u00a0 establec\u00eda la retenci\u00f3n en la fuente para los ingresos por concepto de \u00a0 exportaci\u00f3n de hidrocarburos y minerales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[62] En el test leve se examina \u00a0 si el fin buscado y el medio empleado no est\u00e1n constitucionalmente prohibidos y \u00a0 si el medio escogido es adecuado, esto es, es id\u00f3neo para alcanzar el fin \u00a0 propuesto.\u00a0 El sometimiento, en principio, de las medidas tributarias a un \u00a0 escrutinio leve fue establecido por la Corte, a manera de obiter dicta, \u00a0 en las sentencias C-093 de 2001 (MP. Alejandro Mart\u00ednez Caballero), donde \u00a0 declar\u00f3 exequible la norma que fija en 25 a\u00f1os la edad m\u00ednima para adoptar; en \u00a0 la C-673 de 2001 (MP. Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa, AV. \u00c1lvaro Tafur Galvis, AV. \u00a0 Jaime Araujo Renter\u00eda), donde se declara exequible la norma que extiende a los \u00a0 educadores no oficiales la aplicaci\u00f3n de las disposiciones sobre escalaf\u00f3n de \u00a0 los docentes oficiales. Asimismo, fue empleado en la sentencia C-1149 de 2003 \u00a0 (MP. Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa), para declarar la exequibilidad de una norma \u00a0 que establec\u00eda la devoluci\u00f3n de saldos a favor para algunos responsables del \u00a0 impuesto sobre las ventas, con exclusi\u00f3n de otros. La Corte en este caso \u00a0 encontr\u00f3 que, si bien el criterio de clasificaci\u00f3n elegido por el legislador \u00a0 ten\u00eda falencias t\u00e9cnicas, no respond\u00eda a ninguna clasificaci\u00f3n sospechosa ni era \u00a0 contrario a criterios de equidad; en la C-249 de 2013 (MP. Mar\u00eda Victoria Calle \u00a0 Correa), para declarar la exequibilidad de una norma que limitaba el \u00a0 reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables \u00a0 pagados en efectivo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[63] En el test intermedio se \u00a0 indaga (i) si el fin buscado con el tratamiento diferencial no s\u00f3lo es leg\u00edtimo \u00a0 sino importante, es decir, promueve intereses p\u00fablicos constitucionalmente \u00a0 valiosos; y (ii) si el medio empleado es adecuado y efectivamente conducente \u00a0 para alcanzar dicho fin. \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
La \u00a0 Corte ha empleado este \u00a0 test respecto de normas que establecen exenciones tributarias, entre otras, en \u00a0 las sentencias C-183 de \u00a0 1998 (MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), cuando declar\u00f3 la exequibilidad condicionada de las normas \u00a0 que exclu\u00edan a las sociedades comisionistas de bolsa del impuesto a las ventas, \u00a0 bajo el entendido de que dicha exenci\u00f3n se extiende a las comisiones que cobren \u00a0 las sociedades fiduciarias por concepto de las operaciones y servicios en que \u00a0 prestan los dos tipos de sociedades; en la C -1074 de 2002 (MP. Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa, SPV. Manuel \u00a0 Jos\u00e9 Cepeda Espinosa, SPV. Rodrigo Escobar Gil), la Corte declar\u00f3 exequibles las \u00a0 normas que establec\u00edan una exenci\u00f3n tributaria a favor de los particulares cuya propiedad sea transferida al Estado a \u00a0 trav\u00e9s de la enajenaci\u00f3n voluntaria o la negociaci\u00f3n directa; en la sentencia \u00a0 C-153 de 2003 (MP. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o), declar\u00f3 exequible la norma que \u00a0 establec\u00eda una deducci\u00f3n tributaria sobre los pagos a comisionistas en el \u00a0 exterior por la compra o venta de mercanc\u00edas, materias primas o bienes, pero no \u00a0 cobijaba tambi\u00e9n los pagos derivados de la venta de servicios; en la sentencia \u00a0 C-748 de 2009 (MP. Rodrigo Escobar Gil), la Corte declar\u00f3 la exequibilidad \u00a0 condicionada del art\u00edculo 206, numeral 7, inciso 3, del Estatuto Tributario, en el entendido \u00a0 que exenci\u00f3n prevista para los magistrados de Tribunal es extensiva a los \u00a0 magistrados auxiliares de las Altas Cortes y a los magistrados de los Consejos \u00a0 Seccionales de la Judicatura; en la sentencia C-1021 de 2012 (MP. Jorge Iv\u00e1n \u00a0 Palacio Palacio), donde declar\u00f3 inexequible la norma que consagraba una exenci\u00f3n \u00a0 del gravamen de movimientos financieros para los operadores de factoring \u00a0 sometidos al control de la Superintendencia de Sociedades, sin conceder el mismo \u00a0 tratamiento a los operadores no sometidos al control de dicha entidad, quienes \u00a0 se encuentran en una posici\u00f3n m\u00e1s d\u00e9bil en el mercado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[64] \u00a0Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz) y \u00a0 C-1115 de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), analizadas \u00a0 en los numerales 20 y 22 de esta providencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[65] Tal es \u00a0 la tarifa establecida para el impuesto de ganancia ocasional en los art\u00edculos \u00a0 106, 107 y 108 de la Ley 1607 de 2012, que modificaron las tarifas anteriormente \u00a0 previstas en el Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[66] De \u00a0 acuerdo con las tarifas para el impuesto sobre la renta establecidas en los \u00a0 art\u00edculos 240, 240-1, 241 y 356 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[67] \u00a0Sentencia C-511 de 1996. MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[68] \u00a0MP. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[69] MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[70] MP. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[71] \u00a0 Sentencia C-910 de 2004 M.P. Rodrigo Escobar Gil. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[72] En la \u00a0 consideraci\u00f3n 30 se manifiesta: \u201c30. En primer lugar, la Sala encuentra que el \u00a0 r\u00e9gimen general establecido en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto Tributario implica \u00a0 un tratamiento fiscal m\u00e1s severo del que habr\u00eda tenido el correspondiente \u00a0 ingreso en caso de haber sido correctamente declarado en el a\u00f1o gravable en el \u00a0 que se ocasion\u00f3. En efecto, pues la inclusi\u00f3n como renta l\u00edquida gravable impide \u00a0 que proceda la aplicaci\u00f3n de costos o deducciones que disminuyan la base \u00a0 gravable, raz\u00f3n por la cual, aunque el impuesto se liquida con la misma tarifa \u00a0 (la correspondiente al impuesto sobre la renta), se calcula sobre una base mayor \u00a0 de la que eventualmente habr\u00eda correspondido en caso de haber sido incluido de \u00a0 manera oportuna en la declaraci\u00f3n.\u00a0 As\u00ed las cosas, el incentivo que ofrece \u00a0 este r\u00e9gimen general para que los contribuyentes se decidan a declarar los \u00a0 activos omitidos o pasivos inexistentes consiste en eliminar la renta por \u00a0 comparaci\u00f3n. Fue precisamente este car\u00e1cter m\u00e1s gravoso, en relaci\u00f3n con el \u00a0 dispensado al contribuyente cumplido, el que llev\u00f3 a la Corte constitucional a \u00a0 considerar que este r\u00e9gimen general previsto en el art\u00edculo 239-1 del Estatuto \u00a0 Tributario no constitu\u00eda una amnist\u00eda tributaria y a declararlo ajustado a la \u00a0 Constituci\u00f3n.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[73] Esta \u00a0 afirmaci\u00f3n tambi\u00e9n se halla en las consideraciones 30, 33 y 34 de la sentencia \u00a0 C-833 de 2013. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[74] \u00a0 Sentencia \u00a0C-776 de 2003M.P. Manuel Jos\u00e9 \u00a0 Cepeda Espinosa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[75] La \u00a0 Corte afirm\u00f3: \u201cEn esa misma medida, una dimensi\u00f3n m\u00e1s amplia del principio de \u00a0 progresividad del sistema, relevante en este proceso, invita a valorar el \u00a0 destino y los efectos del\u00a0 gasto p\u00fablico financiado con los recursos \u00a0 recaudados. En este sentido, es relevante el impacto del gasto p\u00fablico en la \u00a0 situaci\u00f3n relativa de los contribuyentes y, en general, de los habitantes de un \u00a0 pa\u00eds. La neutralidad, progresividad o regresividad del sistema en esta \u00a0 perspectiva m\u00e1s amplia se apreciar\u00eda comparando las condiciones econ\u00f3micas de \u00a0 los diferentes integrantes de la sociedad despu\u00e9s de efectuado el gasto \u00a0 p\u00fablico.\u201d<\/p>\n
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