<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
21\u00a0<\/p>\n
Sentencia C-102\/15\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
NORMAS TRIBUTARIAS DE CONTROL Y PARA LA COMPETITIVIDAD-Ineficacia de declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin pago total\/PAGO TOTAL DE SUMAS RETENIDAS COMO CONDICION DE EFICACIA DE LA OBLIGACION DE DECLARAR-Exigencia\/AGENTES RETENEDORES-Obligaci\u00f3n de presentar declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente, junto con el pago total de las sumas declaradas, dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
INEFICACIA DE LOS ACTOS JURIDICOS-Naturaleza y efectos \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
CONDICIONES CONCOMITANTES Y SANCIONES-Diferencia\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Para ilustrar mejor la diferencia entre las condiciones concomitantes y las sanciones, resulta \u00fatil plantear las hip\u00f3tesis f\u00e1cticas en que se puede encontrar el agente retenedor. Un agente retenedor puede presentar su declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n a tiempo, pero sin realizar el pago respectivo. Sin embargo, por esta sola raz\u00f3n no puede afirmarse que dicho agente est\u00e9 sujeto a las sanciones por extemporaneidad, ni a los intereses de mora. En esa medida, la administraci\u00f3n no podr\u00eda imponerle sanci\u00f3n alguna, a pesar de que haya presentado una declaraci\u00f3n que a la luz de la disposici\u00f3n demandada resulta ineficaz por falta de pago total. Para que ello sea as\u00ed, para que la administraci\u00f3n pueda imponerle una sanci\u00f3n por extemporaneidad a dicho agente, es necesario que se cumpla el plazo que establece la ley para el cumplimiento de las respectivas obligaciones tributarias. Si el agente retenedor presenta nuevamente la declaraci\u00f3n con el pago total de las sumas declaradas dentro de dicho plazo, no estar\u00e1 obligado a pagar la multa por extemporaneidad, ni los intereses de mora, pues ni la declaraci\u00f3n es extempor\u00e1nea, ni se ha incurrido en la mora. Por el contrario, si el agente retenedor paga una vez se ha vencido el plazo, la administraci\u00f3n s\u00ed puede imponerle una multa por la extemporaneidad de la declaraci\u00f3n, y cobrarle los intereses de mora a que haya lugar. Sin embago, la multa que podr\u00eda acarrearle presentar la declaraci\u00f3n sin el pago se deriva del hecho de no haberla presentado con el cumplimiento de todos los requisitos exigidos en la ley, y dentro de los plazos establecidos. Por ello es que la administraci\u00f3n no puede imponerle al sujeto pasivo de la obligaci\u00f3n tributaria una sanci\u00f3n mientras todav\u00eda se encuentre dentro del plazo para declarar y pagar. En este sentido, es necesario concluir que la ineficacia de la declaraci\u00f3n por el no pago total de las sumas declaradas no constituye en s\u00ed misma una sanci\u00f3n. Por el contrario, el pago constituye una condici\u00f3n necesaria para que se entienda que la declaraci\u00f3n produce efectos jur\u00eddicos. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE LOS AGENTES RETENEDORES-Naturaleza \u00a0<\/p>\n
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA PARA DISPONER RECAUDO DEL TRIBUTO-Jurisprudencia constitucional \u00a0<\/p>\n
DECLARACION DE RETENCION EN LA FUENTE-Pago constituye condici\u00f3n de eficacia de la obligaci\u00f3n de declarar\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Principio de eficacia tributaria como fundamento constitucional\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional\/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Potestad para imponer a sujetos pasivos de diversas obligaciones tributarias condiciones espec\u00edficas al momento de cumplir obligaciones formales\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Posibilidad para considerar como no presentada declaraci\u00f3n que adolece de determinadas falencias, a pesar que contribuyente haya presentado declaraci\u00f3n tributaria con dem\u00e1s requisitos\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
DERECHO AL DEBIDO PROCESO SANCIONADOR Y PRINCIPIO DE PUBLICIDAD-Alcances\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
POTESTAD SANCIONADORA TRIBUTARIA-No resulta admisible imposici\u00f3n de sanciones con fundamento en responsabilidad objetiva \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
INEFICACIA Y RESPONSABILIDAD OBJETIVA-Jurisprudencia constitucional \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA DE DECLARAR Y DE PAGAR IMPUESTOS RETENIDOS-Distinci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
RETENCION EN LA FUENTE-Sistema de recaudo anticipado\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
OBLIGACION DEL CONTRIBUYENTE Y DEL AGENTE RETENEDOR-Diferencia \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
CONTRIBUYENTE-Responsable directo pago del tributo\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
El contribuyente, que en sentido estricto aparece como el sujeto pasivo de la relaci\u00f3n tributaria, es el responsable directo del pago del tributo, es decir, aquella persona, natural o jur\u00eddica, o el ente sin personer\u00eda jur\u00eddica, que debe soportar la carga impositiva siempre que realice o ejerza el hecho generador de la obligaci\u00f3n fiscal de car\u00e1cter sustancial.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0\u00a0<\/p>\n
Se entiende que el retenedor es la persona natural o jur\u00eddica, contribuyente o no contribuyente, sobre la cual el Estado descarga el ejercicio de una funci\u00f3n p\u00fablica: la obligaci\u00f3n de recaudar y consignar a su nombre los dineros materia del tributo. Desde esta perspectiva, el agente retenedor no puede confundirse con el sujeto pasivo de la relaci\u00f3n tributaria o contribuyente en cuanto no asume ninguna carga impositiva, viendo limitada su actividad, como se dijo, a la simple cooperaci\u00f3n con el fisco en la dispendiosa labor del cobro o recaudo del impuesto. Por esa raz\u00f3n, puede sostenerse que la obligaci\u00f3n legal asignada al agente retenedor en nada se asemeja a la del contribuyente, como tampoco a la del particular al que se le atribuye el incumplimiento de una obligaci\u00f3n dineraria, siendo aquella, entonces, una obligaci\u00f3n aut\u00f3noma, independiente y de doble v\u00eda: de hacer, en cuanto le corresponde recolectar el dinero, y de dar, en la medida en que tiene que entregarlo o ponerlo a disposici\u00f3n del Estado quien es su \u00fanico y verdadero propietario.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
RECAUDO EFECTIVO Y EFICIENTE DE RETENCION EN LA FUENTE-Importancia desde punto de vista constitucional\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Establecimiento de medios a trav\u00e9s de los cuales se efect\u00faa recaudo para garantizar eficacia y eficiencia\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
RETENCION EN LA FUENTE-Constituye mecanismo de recaudo y funci\u00f3n p\u00fablica que sirve un objetivo de especial importancia constitucional \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
PAGO TOTAL DE RETENCION EN LA FUENTE-Obligaci\u00f3n no recae sobre dineros del agente obligado sino de dineros p\u00fablicos \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACION DE PAGAR RETENCION EN LA FUENTE-Posibilidad de sanci\u00f3n penal \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE INEFICACIA DE DECLARACION POR FALTA DE PAGO TOTAL-Jurisprudencia constitucionalidad \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE PUBLICIDAD EN ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS-Garant\u00eda del derecho al debido proceso\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
INEFICACIA DE DECLARACION DE RETENCION EN LA FUENTE QUE NO SE ACOMPA\u00d1E CON EL RESPECTIVO PAGO-Finalidad\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Referencia: expediente D-10349\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 15 (parcial) de la Ley 1430 de 2010, \u201cpor medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad.\u201d que modifica el art\u00edculo 580.1 del Estatuto Tributario.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Demandante: Norbey de J. Vargas Ricardo\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Magistrada ponente:\u00a0<\/p>\n
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Bogot\u00e1, D. C., \u00a0once (11) de marzo de dos mil quince (2015).\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y tr\u00e1mite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
SENTENCIA\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
I. ANTECEDENTES\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
En ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad prevista en los art\u00edculos 40 y 241 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, el ciudadano Norbey de J. Vargas Ricardo present\u00f3 ante este tribunal una demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 15 (parcial) de la Ley 1430 de 2010, \u201cpor medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad.\u201d.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Mediante Auto de agosto 8 de 2014, la demanda fue admitida parcialmente e inadmitida en relaci\u00f3n con el cargo por violaci\u00f3n del principio de unidad de materia, por presentar algunos defectos formales en relaci\u00f3n con el mismo. Dentro del t\u00e9rmino concedido al demandante para subsanar dichos defectos se pronunci\u00f3 eliminando dicho cargo. En consecuencia, mediante Auto de agosto 26 del mismo mes y a\u00f1o, la magistrada sustanciadora orden\u00f3 fijar en lista el presente asunto y correr traslado al Procurador General de la Naci\u00f3n para que rindiera el concepto de rigor. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Simult\u00e1neamente, se dispuso comunicar la iniciaci\u00f3n de este proceso a los se\u00f1ores Presidente del Congreso, a los Ministros de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, a la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, al Departamento Nacional de Planeaci\u00f3n, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a las facultades de derecho de las universidades Nacional de Colombia, de Los Andes, Javierana, El Rosario, Sergio Arboleda, y a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, para que si lo estimaban pertinente se pronunciaran sobre la exequibilidad del art\u00edculo demandado.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Cumplidos los tr\u00e1mites propios de esta clase de procesos procede la Corte a decidir sobre la demanda de la referencia.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
II. \u00a0LA NORMA DEMANDADA\u00a0<\/p>\n
A continuaci\u00f3n se transcribe el texto completo del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010, que modifica el art\u00edculo 580.1 del Estatuto Tributario, de conformidad con su publicaci\u00f3n en el Diario Oficial N\u00b0 47937 de diciembre 29 de 2010. Para mayor claridad en relaci\u00f3n con los alcances de la disposici\u00f3n demandada se subraya el precepto acusado:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Art\u00edculo 15.Ineficacia de las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin pago total. Se adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente art\u00edculo: \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 580-1.Ineficacia de las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin pago total. Las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin pago total no producir\u00e1n efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que as\u00ed lo declare. \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cLo se\u00f1alado en el inciso anterior no se aplicar\u00e1 cuando la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentaci\u00f3n de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaraci\u00f3n.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cEl agente retenedor deber\u00e1 solicitar a la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales la compensaci\u00f3n del saldo a favor con el saldo a pagar determinado en la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n, dentro de los seis meses (6) siguientes a la presentaci\u00f3n de la respectiva declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cCuando el agente retenedor no solicite la compensaci\u00f3n del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente presentada sin pago no producir\u00e1 efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que as\u00ed lo declare\u201d.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
III.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0LA DEMANDA\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Seg\u00fan el demandante la disposici\u00f3n demandada resulta contraria a los art\u00edculos 29, 83, y 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. En t\u00e9rminos generales la demanda est\u00e1 estructurada sobre la base de que ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente sin que medie un acto que la declare vulnera el derecho al debido proceso, tanto en sede administrativa como judicial. De esta vulneraci\u00f3n se deriva la violaci\u00f3n del principio de la buena fe, sin que el demandante formule un cargo espec\u00edfico por violaci\u00f3n del art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n. Finalmente, el demandante alega que la disposici\u00f3n demandada vulnera los principios de equidad y progresividad de los tributos, pues la sanci\u00f3n por presentaci\u00f3n extempor\u00e1nea de la declaraci\u00f3n se impondr\u00eda sobre la totalidad del monto declarado, al margen de que el agente retenedor haya hecho un pago parcial al presentar la declaraci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
La demanda parte de una premisa b\u00e1sica, que es que la ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente constituye una sanci\u00f3n. La demanda comienza haciendo una exposici\u00f3n acerca de la naturaleza, o m\u00e1s precisamente de los efectos, de la ineficacia de las declaraciones tributarias de retenci\u00f3n en la fuente. Explica que, como la declaraci\u00f3n no existe para la DIAN, el contribuyente est\u00e1 obligado a presentar una nueva declaraci\u00f3n que inevitablemente ser\u00e1 extempor\u00e1nea, lo cual de por s\u00ed le acarrea una sanci\u00f3n por el incumplimiento de su obligaci\u00f3n de declarar, adem\u00e1s de la sanci\u00f3n por el no pago de los montos retenidos en la fuente. A respecto dice su demanda:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cAs\u00ed las cosas, la sanci\u00f3n de ineficacia de las declaraciones de retenci\u00f3n regalda en el art\u00edculo 580-1 del Estatuto Tributario, constituye una imposici\u00f3n de una sanci\u00f3n tributaria de responsabilidad objetiva\u2026\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Por otra parte dice que el contribuyente no tiene la posibilidad de defenderse frente a la imposici\u00f3n de la sanci\u00f3n. Como la norma demandada dispone que no es necesario que la administraci\u00f3n expida un acto administrativo que declare la ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente, el demandante concluye que en ning\u00fan caso va a existir un acto administrativo que declare dicha ineficacia, y que le sirva de base al agente retenedor para defenderse de la sanci\u00f3n que le imponga la administraci\u00f3n. Por lo tanto, dice a continuaci\u00f3n el escrito: \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cel contribuyente inculpado, no tiene la m\u00e1s m\u00ednima posibilidad de ejercer el derecho de defensa, en la medida en que no existe pliego de cargos, ni tampoco resoluci\u00f3n sanci\u00f3n, sobre los cuales el inculpado pueda interponer los recursos de ley, y hacer efectivo el derecho de defensa, lo que finalmente deviene en una violaci\u00f3n al principio al debido proceso.\u201d \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Para fundamentar la conclusi\u00f3n a la que lo lleva su interpretaci\u00f3n de la disposici\u00f3n demandada, el demandante la contrasta con la norma contenida en el art\u00edculo inmediatamente anterior del Estatuto Tributario, el 580 que establece las circunstancias en las que se entiende que una declaraci\u00f3n tributaria no ha sido presentada. Dice que, contrario a lo que ocurre cuando opera la ineficacia establecida en la norma demandada, para aplicar alguna de las causales de declaraci\u00f3n no presentada del art\u00edculo 580 la administraci\u00f3n de impuestos debe proferir un \u201cAuto declarativo en donde se d\u00e9 por no presentada la declaraci\u00f3n en atenci\u00f3n a las causales all\u00ed expresadas, concedi\u00e9ndole al contribuyente los recursos procedentes para que de dicha forma ejerza el derecho a la defensa y se le brinden las garant\u00edas y seguridad jur\u00eddica frente a dicho tr\u00e1mite\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Posteriormente el demandante procede a resaltar la importacia de que la administraci\u00f3n expida un acto administrativo desde la persepctiva objetiva del control de legalidad de las actuaciones de la administraci\u00f3n y desde el punto de vista del derecho subjetivo al debido proceso. Lo hace mostrando c\u00f3mo la ausencia de un acto adminstrativo afecta tanto los principios de la administraci\u00f3n p\u00fablica, como el debido proceso judicial. \u00a0En primer lugar dice que la expedici\u00f3n y motivaci\u00f3n de los actos adminsitrativos constituye una garant\u00eda de la democracia, en la medida en que obliga a la administraci\u00f3n a dar cuenta de sus actuaciones. Por lo tanto, si la administraci\u00f3n de impuestos puede imponer una sanci\u00f3n sin expedir y motivar un auto administrativo se est\u00e1n afectando los principios de publicidad, moralidad, igualdad, imparcialidad y contradicci\u00f3n que rigen la funci\u00f3n p\u00fablica. Con ello se afecta tambi\u00e9n la posibilidad de que los particulares demanden dichos actos, y que, tanto la administraci\u00f3n, como los jueces de lo contencioso administrativo, ejerzan el control de legalidad sobre la imposici\u00f3n de sanciones por parte de la administraci\u00f3n de impuestos.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Finalmente, el demandante alega que la disposici\u00f3n demandada vulnera los principios de equidad y progresividad de los tributos. Siguiendo su argumento, la disposici\u00f3n demandada establece una sanci\u00f3n por presentaci\u00f3n extempor\u00e1nea de la declaraci\u00f3n. En ese orden de ideas, prosigue la demanda argumentando que, como la declaraci\u00f3n se entiende como no presentada, la DIAN impondr\u00eda la sanci\u00f3n por extemporaneidad calcul\u00e1ndola sobre la totalidad del monto declarado como retenido. Considera que con ello la norma vulnera los principios de equidad y progresividad, pues la sanci\u00f3n se impondr\u00eda al margen de que el agente retenedor haya hecho un pago parcial al presentar la declaraci\u00f3n.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
IV. INTERVENCIONES\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
4.1. Academia Colombiana de Jurisprudencia.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Lucy Cruz de Qui\u00f1ones, acad\u00e9mica de la entidad oficiada solicit\u00f3 declarar la inconstitucionalidad del primer inciso del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se adiciona el art\u00edculo 580-1 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
La Academia Colombiana de Jurisprudencia record\u00f3 que el inciso segundo del art\u00edculo 580-1 fue sometido al an\u00e1lisis de constitucionalidad en la sentencia C-883 de 2011 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva). En esa oportunidad, la Corte Constitucional se limit\u00f3 a analizar la figura de la compensaci\u00f3n de saldos como excepci\u00f3n para evitar la ineficacia de la declaraci\u00f3n presentada sin pago total. Frente a esto, la interviniente se\u00f1al\u00f3 que existe cosa juzgada relativa pues en la mencionada sentencia no se examina el inciso primero de la norma, por lo que es posible realizar un estudio de constitucionalidad de otro inciso del mismo art\u00edculo.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Se\u00f1ala la acad\u00e9mica que el declarar la retenci\u00f3n en la fuente es una obligaci\u00f3n de hacer, mientras que el pago de las contribuciones corresponde a una obligaci\u00f3n de dar una suma de dinero. As\u00ed, al determinar o fijar los t\u00e9rminos de su obligaci\u00f3n el declarante manifiesta su intensi\u00f3n de acatar la ley. La interviniente a\u00f1ade que si el contribuyente declara y no paga dentro del t\u00e9rmino que tiene para ello, faculta a la administraci\u00f3n para que haga efectiva esa obligaci\u00f3n, incluso en contra de la voluntad del declarante.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Por lo expuesto, la acad\u00e9mica considera que las obligaciones de declarar y de pagar deben ser separadas. As\u00ed, no es posible condicionar la eficacia de una al cumplimiento de la otra. De esa forma, la interviniente indica que la obligaci\u00f3n de pago no se entiende cumplida hasta tanto el contribuyente no entregue la totalidad de la suma debida, como consta en su declaraci\u00f3n.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
As\u00ed las cosas, la Academia Colombiana de Jurisprudencia considera que lo inconstitucional no es el procedimiento que excluye la emisi\u00f3n de un acto administrativo para fijar la ineficacia de la declaraci\u00f3n. Por el contrario, consideran que la inconstitucionalidad radica en el automatismo previsto en la norma, lo cual imposibilita que, aun cuando existiese acto administrativo que resuelva la ineficacia de la declaraci\u00f3n, se efect\u00fae el derecho de defensa del contribuyente.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
4.2. Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
El Director del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, a trav\u00e9s del Centro de Estudios Fiscales (CEF), solicit\u00f3 declarar ajustado a la Constituci\u00f3n el primer inciso del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se adiciona el art\u00edculo 580-1 del Estatuto Tributario.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
En el sentir de esta Facultad de Derecho, el art\u00edculo demandado no consagra una sanci\u00f3n pues para que \u00e9sta exista, es necesario que est\u00e9 tipificada en el Cap\u00edtulo II del Libro V del Estatuto Tributario. As\u00ed, la no producci\u00f3n de efectos jur\u00eddicos no es una sanci\u00f3n en s\u00ed misma sino una consecuencia jur\u00eddica que el ordenamiento dispone para ciertas circunstancias. Por lo tanto, en este caso no existe, per se, una pena o castigo por no haber presentado la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente sin el pago total de las obligaciones.\u00a0<\/p>\n
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Del mismo modo, esta Facultad de Derecho diciente del hecho que el demandante sostenga que la norma demandada consagra una responsabilidad objetiva. Por ello, se\u00f1ala que la norma demandada no indica que no proceder\u00e1n determinadas excepciones, o que para eximirse de responsabilidad se pueda alegar una determinada situaci\u00f3n. Sumado a esto, el centro universitario considera que la consecuencia de dejar sin efectos la declaraci\u00f3n de la retenci\u00f3n en la fuente no genera ning\u00fan tipo de responsabilidad, tan s\u00f3lo una consecuencia jur\u00eddica.\u00a0<\/p>\n
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Igualmente, el CEF sostiene que el no exigir que la administraci\u00f3n expida un acto administrativo para declarar la ineficacia de la declaraci\u00f3n, no vulnera el art\u00edculo 29 constitucional. Esto dado que, como ya lo hab\u00eda sostenido anteriormente, la declaratoria de ineficacia no es una sanci\u00f3n en estricto sentido.\u00a0<\/p>\n
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El interviniente se\u00f1ala que de la no producci\u00f3n de efectos legales de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente se pueden presentar tres situaciones. As\u00ed, (i) el contribuyente puede presentar la declaraci\u00f3n correctamente antes de que se venza el t\u00e9rmino para hacerlo, lo que no le generar\u00eda ninguna consecuencia adversa. Por otra parte, (ii) el contribuyente puede presentar su declaraci\u00f3n con el pago total luego de vencido el plazo para hacerlo. En este caso, deber\u00e1 autoliquidar la sanci\u00f3n por extemporaneidad m\u00e1s los intereses moratorios en los que incurra. Igualmente, (iii) el contribuyente puede no presentar la declaraci\u00f3n y esperar que la autoridad tributaria inicie un proceso de determinaci\u00f3n fiscal. Bajo este supuesto, el contribuyente se hace acreedor de una sanci\u00f3n por no presentar la declaraci\u00f3n, sumado a los intereses moratorios en los que incurra. Con esto expuesto, el interviniente sostiene que el declarante puede ejercer su derecho de defensa en los dos casos en los que se imponen sanciones.\u00a0<\/p>\n
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Adicionalmente, el CEF se\u00f1ala que el argumento del demandante tendiente a exponer que la declaratoria de ineficacia produce un acto administrativo no escrito, carece de toda l\u00f3gica y fundamentaci\u00f3n. En primera instancia, indica que el demandante primero afirma que no se configura ning\u00fan acto administrativo, para luego crear una nueva categor\u00eda que no existe en el ordenamiento jur\u00eddico. As\u00ed, el interviniente recoge que en nuestro ordenamiento existen dos clases de actos administrativos, los expresos y los fictos; la categor\u00eda se\u00f1alada por el demandante no cabe dentro ninguno de estos dos.\u00a0<\/p>\n
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Finalmente, el interviniente hace referencia a la sentencia C-883 de 2011 en la que se se\u00f1al\u00f3 que el legislador tiene un amplio margen de configuraci\u00f3n en materia tributaria, por lo que puede imponer requisitos como el que se dispuso en la norma demandada. Esto responde al cumplimento de los principios de eficiencia, eficacia y econom\u00eda, para as\u00ed mejorar el proceso de declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente.\u00a0<\/p>\n
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4.3. Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales \u2013DIAN\u2013.\u00a0<\/p>\n
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La Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduana Nacionales \u2013DIAN\u2013, por intermedio de apoderada, solicit\u00f3 declarar ajustado a la Constituci\u00f3n el primer inciso del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se adiciona el art\u00edculo 580-1 del Estatuto Tributario.\u00a0<\/p>\n
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De esta forma, la entidad interviniente considera superfluo que la administraci\u00f3n tributaria declare mediante acto administrativo lo que la ley ya ha declarado de pleno derecho. Es decir, que las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin el pago total de las obligaciones no producen efecto alguno.\u00a0<\/p>\n
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Al igual que los anteriores intervinientes, la entidad hace referencia a la sentencia C-883 de 2011, la cual declara exequible el inciso segundo del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010. En este sentido, se\u00f1ala que la Corte estableci\u00f3 que la retenci\u00f3n en la fuente ofrece varias ventajas, pues simplifica el trabajo de la administraci\u00f3n tributaria, mejora el flujo de dineros para el fisco, funciona como instrumento para evitar la evasi\u00f3n fiscal y, fortalece la efectividad del impuesto como un mecanismo en contra de la inflaci\u00f3n.\u00a0<\/p>\n
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Igualmente, la entidad destaca que en esta sentencia la Corte Constitucional dispuso que el legislador cuenta amplia libertad para configurar las normas en materia tributaria. En ese sentido, puede \u201cestablecer los mecanismo para su recaudo; as\u00ed como crear los controles y sanciones que sean necesarias en caso de incumplimiento del deber de tributar\u201d.\u00a0<\/p>\n
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Por lo tanto, la entidad considera que la ineficacia de las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente que se presentan sin el pago total de la obligaci\u00f3n, corresponde a un mecanismo de pol\u00edtica tributaria, razonable y proporcionada que busca garantizar el recaudo de las retenciones practicadas a otros contribuyentes. Lo anterior, sin que implique un desconocimiento de los principios constitucionales del sistema tributario, ni de otros derechos fundamentales.\u00a0<\/p>\n
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4.4. Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico.\u00a0<\/p>\n
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El Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, por intermedio de apoderada, solicit\u00f3 declarar ajustado a la Constituci\u00f3n el primer inciso del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se adiciona el art\u00edculo 580-1 del Estatuto Tributario.\u00a0<\/p>\n
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La entidad indic\u00f3 que la ineficacia de las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin el pago total de la obligaci\u00f3n, derivada del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010 no es una sanci\u00f3n sino una consecuencia jur\u00eddica. As\u00ed, para que esta proceda basta con comparar el monto declarado por el mismo contribuyente con aquel que \u00e9l paga. Por esa raz\u00f3n, no se realiza un an\u00e1lisis de fondo ni consideraciones sustanciales, por lo que no puede tenerse como una sanci\u00f3n. Es as\u00ed, como la exigencia del pago total de la obligaci\u00f3n constituye un requisito de eficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente.\u00a0<\/p>\n
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La interviniente tambi\u00e9n resalt\u00f3 que la Corte Constitucional, por medio de la sentencia C-883 de 2011, estableci\u00f3 que el legislador tiene la posibilidad de imponer consecuencias jur\u00eddicas sobre actos de los particulares que, como la ineficacia, operen de pleno derecho y requieran s\u00f3lo de la verificaci\u00f3n de aspectos formales. As\u00ed el legislador tiene la facultad de regular la producci\u00f3n o carencia de efectos jur\u00eddicos de las declaraciones tributarias. \u00a0<\/p>\n
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La entidad sostiene que el art\u00edculo demandado busca que el particular cumpla con su deber de declarar y pagar la retenci\u00f3n en la fuente de manera completa y oportuna, con el fin de proteger el principio de eficiencia tributaria, y as\u00ed, por medio de esa figura, garantizarle al Estado un flujo constante de recursos. No obstante, este objetivo podr\u00eda verse obstaculizado si el contribuyente no entrega los dineros dentro de los t\u00e9rminos establecidos. Lo anterior es soportado por la sentencia C-883 de 2011 que se\u00f1ala que \u201cestas retenciones permiten que el Estado perciba un flujo relativamente constante de ingresos fiscales, lo cual le permite a las autoridades no s\u00f3lo racionalizar sus pol\u00edticas de gasto sino adem\u00e1s garantizar la continuidad de la prestaci\u00f3n de los servicios p\u00fablicos\u201d.\u00a0<\/p>\n
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Consecuentemente, dado que los recursos obtenidos por el contribuyente como objeto de la retenci\u00f3n en la fuente no ingresan en ning\u00fan momento a su patrimonio, este debe pagar la totalidad de su obligaci\u00f3n sin ninguna dilaci\u00f3n. Por lo tanto, incumplir con la obligaci\u00f3n de consignar al Estado las sumas recaudadas en su nombre, el agente retenedor no es tenido como deudor, sino que su conducta se toma como el desconocer de los deberes que se derivan de la funci\u00f3n p\u00fablica que ejerce.\u00a0<\/p>\n
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4.5. Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Colombia.\u00a0<\/p>\n
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El Decano encargado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional solicit\u00f3 declarar la exequibilidad del primer inciso del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se adiciona el art\u00edculo 580-1 del Estatuto Tributario.\u00a0<\/p>\n
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En su escrito, el se\u00f1or Decano se\u00f1ala que \u00a0la retenci\u00f3n en la fuente es un mecanismo que busca conseguir gradualmente el recaudo de impuestos dentro del mismo ejercicio gravable en que se causen. Siendo as\u00ed un medio que asegura el recaudo de tributos y que garantiza la celeridad de este proceso. A\u00f1ade que la retenci\u00f3n en la fuente ha sido considerada por la jurisprudencia constitucional como un cobro anticipado de tributos que no vulnera los principios constitucionales de irretroactividad y periodicidad tributaria. Por lo tanto, responde al principio de eficiencia tributaria, pues es una herramienta usada para evitar la evasi\u00f3n de impuestos.\u00a0<\/p>\n
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Consecuentemente, el acad\u00e9mico considera que la norma demandada no atenta contra la Constituci\u00f3n, pues la figura introducida en el art\u00edculo bajo examen facilita la erradicaci\u00f3n del uso indebido de los recursos p\u00fablicos por parte de los agentes de retenci\u00f3n. Del mismo modo, considera que la norma previene que se produzcan causas injustificadas de mora en el pago de las retenciones. Adem\u00e1s, el interviniente indica que los tributos no fueron dise\u00f1ados para proveer sustento a los agentes de retenci\u00f3n. Por el contrario, son recursos p\u00fablicos que ciertas personas de derecho privado deben recolectar para luego entregar ese dinero al Estado.\u00a0<\/p>\n
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Por otra parte, el representante de la Facultad tambi\u00e9n sostiene que la norma acusada no habla de tributos, sino de un sistema tributario enfocado \u00fanicamente al recaudo anticipado de impuestos. Por esta misma raz\u00f3n, argumenta que es inadmisible que se produzca morosidad en el pago de los dineros recaudados. En ese sentido, es viable que se introduzcan medidas de seguimiento y sanci\u00f3n a los agentes retenedores que pretenden financiar su operaci\u00f3n con recursos p\u00fablicos.\u00a0<\/p>\n
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As\u00ed las cosas, el interviniente considera que no existe una violaci\u00f3n al debido proceso, buena fe ni a los principios de equidad, eficiencia y progresividad de las leyes tributarias. Lo anterior dado que no se est\u00e1 afectando dineros propios de los agentes de retenci\u00f3n, sino que las medidas solamente est\u00e1n encaminadas hacia recursos p\u00fablicos que ellos, en calidad de la funci\u00f3n p\u00fablica que ostentan, deben administrar temporalmente.\u00a0<\/p>\n
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4.6. Instituto Colombiano de Derecho Tributario.\u00a0<\/p>\n
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La Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) solicit\u00f3 declarar la inconstitucionalidad del primer inciso del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se adiciona el art\u00edculo 580-1 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
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En su escrito, la interviniente se\u00f1al\u00f3 que la obligaci\u00f3n de retener en la fuente no siempre surge con el pago sino con el abono en la cuenta y, en algunos casos, por los ingresos causados a favor del agente retenedor. Por esto, el agente retenedor solo tendr\u00e1 los recursos p\u00fablicos en su poder cuando se produzca un pago a un tercero y se practique la retenci\u00f3n en la fuente sobre ese monto; en esta situacio\u00f3n habr\u00e1 una apropiaci\u00f3n indebida de recursos p\u00fablicos. Este no es el caso cuando la retenci\u00f3n no se ha practicado ya que solamente se ha presentado una simple causaci\u00f3n contable, sin que haya habido un ingreso efectivo de recursos o un pago a terceros.\u00a0<\/p>\n
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Adicionalmente, el ICDT se\u00f1ala que el C\u00f3digo Penal sanciona al agente retenedor que no transfiera los dineros recaudados al Estado. As\u00ed, las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente cuentan con una protecci\u00f3n especial del Estado, tanto de orden tributario como penal. Esto debe ser tenido en cuenta a la hora de estudiar la inconstitucionalidad de la norma, ya que la sanci\u00f3n impuesta en ella no es la misma que para otras declaraciones que no implican traslados de dinero. \u00a0<\/p>\n
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Por otra parte, la interviniente considera que la medida introducida por la norma demandada constituye una aplicaci\u00f3n de la responsabilidad objetiva, pues no se tiene en cuenta la conducta del agente retenedor. Frente a esto, la Corte Constitucional se ha pronunciado y ha limitado este tipo de responsabilidad en ciertos casos, estableciendo que no se deben desconocer los principios del debido proceso y de la presunci\u00f3n de inocencia.\u00a0<\/p>\n
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El interviniente se\u00f1ala que en este caso existe una tensi\u00f3n entre el principio de derecho de defensa, consagrado en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n, y el principio de eficiencia tributaria, derivado del art\u00edculo 363 superior. A juicio del ICDT, esta tensi\u00f3n debe resolverse a favor del principio de debido proceso teniendo en cuenta que es una orientaci\u00f3n de todas las actuaciones judiciales y administrativas dentro del Estado Social de Derecho. Adicionalmente, a trav\u00e9s de este principio se garantiza la seguridad jur\u00eddica, la publicidad de las decisiones, la libertad probatoria, el derecho de contradicci\u00f3n y la presunci\u00f3n de inocencia. De esta forma, se citan las sentencias C-844 de 1999, C-1414 de 2000, C-1441 de 2001 y C-546 de 2005 que reconocen la supremac\u00eda de los principios y derechos fundamentales sobre la eficiencia tributaria. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACI\u00d3N.\u00a0<\/p>\n
En concepto 5836 del 8 de octubre de 2014, el se\u00f1or Procurador General de la Naci\u00f3n solicit\u00f3 a la Corte declarar inexequible la expresi\u00f3n \u201csin necesidad de acto administrativa que as\u00f3 lo declare\u201d contenida en el primer inciso del art\u00edculo 580-1 del Estatuto Tributario. Del mismo modo, solicit\u00f3 declarar la exequibilidad condicionada de la expresi\u00f3n \u201clas declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin pago total no producir\u00e1n efecto legal alguno\u201d contenida en la misma norma, bajo el entendido de que las sanciones tributarias corren desde el momento en que debi\u00f3 hacerse el pago total de la declaraci\u00f3n en cuesti\u00f3n, de acuerdo con el calendario tributario que resulte aplicable.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
El Ministerio P\u00fablico considera que dado que no se requiere de acto administrativo para declarar la ineficacia de la declaraci\u00f3n presentada sin el pago total de la obligaci\u00f3n, esta debe ser considerada como una presunci\u00f3n de derecho que no admite prueba en contrario. Es decir que no es posible contradecir la actuaci\u00f3n de la entidad tributaria, ni que \u00e9sta ofrezca justificaci\u00f3n por su actuar. Adem\u00e1s, se\u00f1ala la Procuradur\u00eda que la ineficacia de pleno derecho tiene la posibilidad de constituirse como prueba para un eventual proceso penal por la comisi\u00f3n del delito de omisi\u00f3n de agente retenedor incluido en el art\u00edculo 402 del C\u00f3digo Penal.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Adicionalmente, el Ministerio P\u00fablico considera que la forma como est\u00e1 concebida la ineficacia implica, impl\u00edcitamente, la posibilidad del ejercicio de un poder ilimitado por parte del Gobierno. Esta situaci\u00f3n podr\u00eda llegar a derivarse en su utilizaci\u00f3n con fines de persecuci\u00f3n pol\u00edtica, econ\u00f3mica o social en cuanto se podr\u00eda llevar a la ruina o a prisi\u00f3n a cualquier persona implicada.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Por lo expuesto, establecer la ineficacia absoluta de las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin el pago total de las obligaciones, sin que sea necesario que se emita un acto administrativo que as\u00ed lo declare, constituye una presunci\u00f3n de derecho que vulnera el debido proceso y el derecho de defensa de las personas implicadas. Lo anterior teniendo en cuenta que el debido proceso debe aplicarse a todas las actuaciones judiciales y administrativas, como lo ordena la Constituci\u00f3n. Por lo tanto, la garant\u00eda de que nadie puede ser sancionado o juzgado sino de acuerdo a las formas propias de cada proceso administrativo o judicial no es respetada por la norma demandada.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
As\u00ed las cosas, en el sentir de la Procuradur\u00eda para garantizar el debido proceso en relaci\u00f3n con la determinaci\u00f3n de la ineficacia de las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin el pago total de la obligaci\u00f3n, debe aplicarse el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario. Este proceso inicia con el emplazamiento para corregir, contin\u00faa con el requerimiento especial al respecto, finaliza con la liquidaci\u00f3n oficial correspondiente, y adem\u00e1s permite que el sancionado presente recurso de reconsideraci\u00f3n. Incluso, el Ministerio P\u00fablico se\u00f1ala que este era el procedimiento que se segu\u00eda antes de la vigencia de la norma demandada.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Por consiguiente, la Procuradur\u00eda considera que lo previsto en el art\u00edculo 580-1 del Estatuto Tributario, en relaci\u00f3n a la no necesidad de emitir un acto administrativo que declare la ineficacia de las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin pago total es inconstitucional. Adicionalmente se\u00f1ala que la constitucionalidad de la expresi\u00f3n \u201clas declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente sin pago total no producir\u00e1n efecto legal alguno\u201d, debe ser entendida bajo el supuesto de que las sanciones tributarias empiecen a correr desde el momento mismo en que debi\u00f3 hacerse el pago total de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente de acuerdo con el calendario tributario aplicable.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
A. Competencia\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Esta Corporaci\u00f3n es competente para conocer de la presente demanda, de conformidad con lo previsto en el art\u00edculo 241 numeral 4\u00b0 de la Constituci\u00f3n, puesto que las disposiciones acusadas hacen parte de una Ley de la Rep\u00fablica.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
B. Identificaci\u00f3n de los asuntos bajo revisi\u00f3n y planteamiento de los problemas jur\u00eddicos\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
1. El demandante solicita que se declare la inexequibilidad de la norma demandada. Califica la ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente por falta de pago total establecida en la norma como una sanci\u00f3n en s\u00ed misma. Considera que el legislador no puede sancionar al agente retenedor por el incumplimiento de la obligaci\u00f3n de declarar la retenci\u00f3n en la fuente, al margen de que haya presentado o no la declaraci\u00f3n, por la simple falta de pago total de las sumas retenidas, pues la obligaci\u00f3n de declarar y de pagar son distintas. Este cargo plantea el siguiente problema jur\u00eddico:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00bfSe vulnera el derecho al debido proceso administrativo si el legislador dispone que el pago total de las sumas retenidas por los agentes retenedores es una condici\u00f3n de eficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente?\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
2. Para entrar a resolver el problema del pago como requisito de eficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente, la Corte debe entrar a abordar los siguientes temas. En primer lugar, debe abordar la naturaleza y efectos de la ineficacia de los actos jur\u00eddicos, analizando si la misma constituye una sanci\u00f3n, y si de ella se deriva alguna forma de responsabilidad objetiva. Posteriormente, la Corte entrar\u00e1 a caracterizar la naturaleza de las obligaciones tributarias involucradas, espec\u00edficamente la obligaci\u00f3n de declarar y la obligaci\u00f3n de pagar, resaltando la naturaleza espec\u00edfica que tiene la obligaci\u00f3n de pagar las sumas retenidas en la fuente por los agentes retenedores. Finalmente, la Corte debe analizar si la ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n por falta de pago total vulnera los principios de tipicidad y proporcionalidad en materia de derecho administrativo sancionador. Finalmente, la Corte se referir\u00e1 al cargo seg\u00fan el cual como se entiende que la declaraci\u00f3n no ha sido presentada, la multa por extemporaneidad se calcula sobre la totalidad del monto declarado, al margen de que el agente retenedor haya pagado parcialmente los valores retenidos, y ello resulta desproporcionado, y por tanto, contrario a los principios de equidad y progresividad en materia tributaria. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
3. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Por otra parte, el demandante aduce que la administraci\u00f3n no puede imponer la sanci\u00f3n de ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente sin expedir un acto administrativo debidamente motivado. Al hacerlo, el legislador est\u00e1 vulnerando el debido proceso de los agentes retenedores, pues al no existir un acto administrativo debidamente motivado que establezca la ineficacia de la declaraci\u00f3n, no pueden defenderse ni en la v\u00eda gubernativa ni en la judicial. A su turno, este argumento plantea el siguiente problema jur\u00eddico:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00bfEs contrario al derecho al debido proceso que el legislador disponga que la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente es ineficaz sin necesidad de que la administraci\u00f3n deba expedir un acto administrativo que as\u00ed lo establezca?\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
4. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Para entrar a resolver el problema de la ausencia de un acto administrativo que declare la ineficacia de la declaraci\u00f3n presentada sin pago total es necesario establecer qu\u00e9 oportunidades procesales tiene el agente retenedor para oponerse a la imposici\u00f3n de una sanci\u00f3n derivada de la ineficacia por falta de pago total de las sumas retenidas, y si \u00e9stas son adecuadas y suficientes. Para ello es necesario hacer de antemano cu\u00e1l es la finalidad de la norma. Con ese objetivo, la Corte har\u00e1 un breve recuento de los antecedentes de la norma demandada. Posteriormente, se referir\u00e1 a los alcances del derecho al debido proceso en materia de derecho administrativo sancionador y a su relaci\u00f3n con el principio de publicidad de la funci\u00f3n p\u00fablica, analizando si la norma plantea restricciones o limitaciones a los msimos, desde el punto de vista de las diversas hip\u00f3tesis f\u00e1cticas planteadas por la norma, y en caso de que la norma est\u00e9 efectivamente imponiendo restricciones a los agentes retenedores, debe establecer si las mismas son razonables y proporcionales. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
C. El pago total de las sumas retenidas en la fuente como requisito de eficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Naturaleza y efectos de la ineficacia de los actos jur\u00eddicos \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
5. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0El demandante parte de la premisa seg\u00fan la cual la ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n constituye una sanci\u00f3n que impone el legislador al agente retenedor que la presenta sin el pago total del valor declarado. Por su parte, algunos de los intervinientes se\u00f1alan que no se trata de una sanci\u00f3n. As\u00ed, por ejemplo, el director del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia argumenta que la ineficacia es una consecuencia jur\u00eddica atribuida por el legislador en determinados casos. Para establecer si efectivamente se trata de una sanci\u00f3n, es necesario, en primer lugar, precisar el concepto de ineficacia. Posteriormente, debe la Corte dilucidar si la ineficacia puede entenderse como una sanci\u00f3n.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
7. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0La norma demandada dispone que las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin pago total no producir\u00e1n efecto alguno. La presentaci\u00f3n de las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente constituye una obligaci\u00f3n tributaria en cabeza de quienes conforme a las normas tributarias son agentes retenedores. Por lo tanto, debe entenderse que cuando dicha declaraci\u00f3n no se presenta con el pago, se entiende que el agente retenedor no ha cumplido con su obligaci\u00f3n. Es decir, para que se entienda que los sujetos de la norma cumplieron con su obligaci\u00f3n de declarar la retenci\u00f3n en la fuente debieron haberla presentado con el pago total de las sumas declaradas. En otras palabras, la norma demandada est\u00e1 estableciendo que el pago constituye una condici\u00f3n necesaria para el adecuado cumplimiento de la obligaci\u00f3n tributaria de declarar. El pago es, entonces, una condici\u00f3n concomitante con la obligaci\u00f3n de declarar la retenci\u00f3n en la fuente. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
8. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0El establecimiento de requisitos o condiciones concomitantes, que deben satisfacer los sujetos pasivos en el cumplimiento de de sus obligaciones tributarias, no constituye una sanci\u00f3n ni puede equipararse a ella. Estas condiciones simplemente determinan las circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se deben cumplir tales obligaciones. Las sanciones, por el contrario, suponen obligaciones secundarias que resultan exigibles, no en el momento en que se cumple la obligaci\u00f3n tributaria, sino en un momento posterior, una vez se ha configurado el incumplimiento, pues precisamente son consecuencia de la inobservancia de deberes u obligaciones tributarias principales. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Presunto car\u00e1cter sancionatorio de la ineficacia \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
9. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0La interpretaci\u00f3n del demandante seg\u00fan la cual la ineficacia constituye una sanci\u00f3n puede provenir de la manera como est\u00e1 redactada la norma. La disposici\u00f3n demandada no se encuentra redactada como una condici\u00f3n para que se entienda cumplida la obligaci\u00f3n de declarar. Es decir, la norma no est\u00e1 definiendo cu\u00e1l es el alcance de la obligaci\u00f3n tributaria formal de declarar, sino que establece la consecuencia por el incumplimiento de dicha condici\u00f3n. As\u00ed, el art\u00edculo establece la ineficacia como consecuencia jur\u00eddica de una hip\u00f3tesis f\u00e1ctica negativa, que es la falta de pago total de las sumas declaradas. Esto corresponde a lo que H.L.A. Hart llam\u00f3 \u201cordenes coercitivas\u201d, que no constituyen imperativos dirigidos a los agentes retenedores sino a los operadores jur\u00eddicos, y s\u00f3lo regulan la conducta aquellos de manera indirecta. Hart, H.L.A. 1963. El Concepto de Derecho. Abeledo Perrot.\u00a0<\/p>\n
\u00a0Sin embargo, la estrategia de redacci\u00f3n de la norma utilizada por ellegislador no cambia su efecto normativo, que es el de establecer que el pago es una condici\u00f3n concomitante a la obligaci\u00f3n de declarar, no una sanci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
10. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Para ilustrar mejor la diferencia entre las condiciones concomitantes y las sanciones, resulta \u00fatil plantear las hip\u00f3tesis f\u00e1cticas en que se puede encontrar el agente retenedor. Un agente retenedor puede presentar su declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n a tiempo, pero sin realizar el pago respectivo. Sin embargo, por esta sola raz\u00f3n no puede afirmarse que dicho agente est\u00e9 sujeto a las sanciones por extemporaneidad, ni a los intereses de mora. En esa medida, la administraci\u00f3n no podr\u00eda imponerle sanci\u00f3n alguna, a pesar de que haya presentado una declaraci\u00f3n que a la luz de la disposici\u00f3n demandada resulta ineficaz por falta de pago total. Para que ello sea as\u00ed, para que la administraci\u00f3n pueda imponerle una sanci\u00f3n por extemporaneidad a dicho agente, es necesario que se cumpla el plazo que establece la ley para el cumplimiento de las respectivas obligaciones tributarias. Si el agente retenedor presenta nuevamente la declaraci\u00f3n con el pago total de las sumas declaradas dentro de dicho plazo, no estar\u00e1 obligado a pagar la multa por extemporaneidad, ni los intereses de mora, pues ni la declaraci\u00f3n es extempor\u00e1nea, ni se ha incurrido en la mora. Por el contrario, si el agente retenedor paga una vez se ha vencido el plazo, la administraci\u00f3n s\u00ed puede imponerle una multa por la extemporaneidad de la declaraci\u00f3n, y cobrarle los intereses de mora a que haya lugar. Sin embago, la multa que podr\u00eda acarrearle presentar la declaraci\u00f3n sin el pago se deriva del hecho de no haberla presentado con el cumplimiento de todos los requisitos exigidos en la ley, y dentro de los plazos establecidos. Por ello es que la administraci\u00f3n no puede imponerle al sujeto pasivo de la obligaci\u00f3n tributaria una sanci\u00f3n mientras todav\u00eda se encuentre dentro del plazo para declarar y pagar. En este sentido, es necesario concluir que la ineficacia de la declaraci\u00f3n por el no pago total de las sumas declaradas no constituye en s\u00ed misma una sanci\u00f3n. Por el contrario, el pago constituye una condici\u00f3n necesaria para que se entienda que la declaraci\u00f3n produce efectos jur\u00eddicos. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Naturaleza de las obligaciones tributarias de los agentes retenedores \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Ahora bien, habiendo aclarado que el pago es una condici\u00f3n de eficacia de la obligaci\u00f3n de declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente, y que la ineficacia no es una sanci\u00f3n, le corresponde a la Corte determinar si es constitucional que el legislador exija el pago total de las sumas retenidas como condici\u00f3n de eficacia de la obligaci\u00f3n de declarar. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
11. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0En m\u00faltiples decisiones la Corte ha sostenido que el legislador cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n no s\u00f3lo para fijar los distintos elementos del tributo, e imponer obligaciones tributarias formales y sustantivas, sino para disponer la manera de hacer el recaudo. El fundmento constitucional de dicha amplitud en cabeza del legislador se encuentra en el principio de eficiencia tributaria consagrado en el art\u00edculo 363 de la Carta, que a su vez constituye un principio org\u00e1nico e instrumental de dos principios fundamentales del Estado, el principio de igualdad establecido en el art\u00edculo 13 de la Carta, y el del Estado social de derecho consagrado en el art\u00edculo 1\u00ba. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
12. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Con fundamento en este amplio margen de configuraci\u00f3n la Corte ha declarado, entre otras, la exequibilidad de normas que buscan impedir que el precio en las escrituras de compraventa de inmuebles se declare por debajo de los precios reales. En la Sentencia C-015 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), la Corte fundament\u00f3 su decisi\u00f3n con base en lo siguientes argumentos:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cEl principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el art\u00edculo 228 de la CP, no puede ser ajeno al sistema tributario, m\u00e1xime cuando \u00e9ste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio \u00fanico y condicionante de la determinaci\u00f3n, exigibilidad y pago de la obligaci\u00f3n fiscal. En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las autoridades la misi\u00f3n de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda persona de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad”, abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma.\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
13. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Por su parte, estos mismos fundamentos le han servido para declarar la exequibilidad de las normas que establecen formas de cobro anticipado de tributos, como la retenci\u00f3n en la fuente, frente a cargos seg\u00fan los cuales esta forma de cobro podr\u00eda vulnerar el principio de equidad, por ser previos al hecho generador del tributo. En la Sentencia C-445 de 1995 (M.P. Alejandro Mart\u00ednez Caballero), la Corte dijo:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201c5- \u00a0La ley tributaria ordena, en determinados casos, el abono anticipado de ciertos tributos. As\u00ed, de un lado, y con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto a la renta y complementarios, la ley autoriza la retenci\u00f3n en la fuente de ciertos cobros y abonos, los cuales ser\u00e1n considerados como buena cuenta o anticipo del pago del respectivo tributo (Cf arts 365 y ss del decreto 624 de 1989). De esa manera, la ley pretende que en forma gradual el impuesto se recaude, en lo posible, en el mismo ejercicio gravable en que se cause. \u00a0De otro lado, la ley tributaria tambi\u00e9n establece que los contribuyentes del impuesto a la renta deber\u00e1n abonar un determinado porcentaje de su liquidaci\u00f3n privada a t\u00edtulo de anticipo del impuesto de renta del a\u00f1o siguiente gravable (Art. 807 ibidem).\u201d \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Posteriormente prosigue al Corte: \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201c6- La Corte considera que el examen de estos modos de extinci\u00f3n anticipada de la obligaci\u00f3n tributaria debe hacerse a la luz de los principios constitucionales que gobiernan el sistema fiscal, y en particular, del principio de eficiencia, pues la efectividad de los derechos de las personas es uno de los principios esenciales del Estado social de derecho, que orienta adem\u00e1s la actividad de la Administraci\u00f3n (CP arts. 1\u00ba, \u00a02\u00ba y 209). La funci\u00f3n de las autoridades es no s\u00f3lo proclamar los derechos fundamentales sino, y tal vez sobre todo, hacer efectivos esos derechos en la vida cotidiana de las personas. S\u00f3lo de esa manera se puede lograr que la igualdad entre las personas sea real y efectiva (CP art. 13\u00ba). Ahora bien, para poder desarrollar sus actividades, cumplir sus fines y realizar los valores que encarna el ordenamiento constitucional, las autoridades p\u00fablicas requieren permanentemente de recursos, puesto que no s\u00f3lo ciertas necesidades s\u00f3lo pueden ser satisfechas mediante prestaciones p\u00fablicas sino que, adem\u00e1s, muchos de los derechos fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple abstenci\u00f3n -los llamados derechos humanos de primera generaci\u00f3n o derechos civiles y pol\u00edticos- en la pr\u00e1ctica requieren tambi\u00e9n intervenciones constantes del Estado. En efecto, el goce de estos derechos por las personas requiere, por ejemplo, una eficaz administraci\u00f3n de justicia y una diligente labor de la Fuerza P\u00fablica, a fin de que se garantice una convivencia pac\u00edfica entre los colombianos.\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
14. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Del mismo modo, en relaci\u00f3n con el tema de la presente sentencia, es importante recordar que la Corte ha avalado en diversas oportunidades la potestad espec\u00edfica que tiene el legislador para imponerles a los sujetos pasivos de las diversas obligaciones tributarias condiciones espec\u00edficas al momento de cumplir sus obligaciones formales. En particular, la Corte se ha referido a la posibilidad que tiene el legislador para considerar como no presentada una declaraci\u00f3n que adolece de determinadas falencias, a pesar de que el contribuyente haya presentado una declaraci\u00f3n tributaria con todos los dem\u00e1s requisitos. En la Sentencia C-690 de 1996 (M.P. Alejandro Mart\u00ednez Caballero), la Corte estudi\u00f3 dos de las condiciones para que se entienda presentada la declaraci\u00f3n tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los literales a) y d) del art\u00edculo 580 del Estatuto Tributario. Seg\u00fan las normas estudiadas por la Corte en aquella ocasi\u00f3n no se entender\u00e1 presentada la declaraci\u00f3n tributaria cuando el declarante no la firme, o cuando no la presente en los lugares se\u00f1alados para el efecto. En dicha ocasi\u00f3n, el cargo tambi\u00e9n se refer\u00eda a una presunta violaci\u00f3n del derecho al debido proceso contemplado en el art\u00edculo 29, y al principio de la buena fe, establecido en el art\u00edculo 83 superior. La Corte dijo:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cAhora bien, para esta Corporaci\u00f3n resulta claro que el legislador en ejercicio de la potestad constitucional de imponer la colaboraci\u00f3n de los coasociados con la administraci\u00f3n tributaria, se encuentra indiscutiblemente autorizado para regular deberes tributarios materiales y formales que constri\u00f1en la esfera jur\u00eddica de los derechos individuales, de tal forma que resulta leg\u00edtimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una determinada obligaci\u00f3n tributaria.\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
M\u00e1s adelante, la Corte establece expl\u00edcitamente que como consecuencia de esta potestad el legislador puede imponer requisitos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Dice la Corte:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cLa rama legislativa puede entonces se\u00f1alar los requisitos necesarios para el cabal cumplimiento del deber constitucional de tributar, tales como los establecidos por las normas que se demandan. Y puede igualmente la ley consagrar las sanciones para quienes incumplan esos deberes tributarios, que tienen claro sustento constitucional (CP art. 95 ord 9\u00ba) pues es \u2018l\u00f3gico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligaci\u00f3n constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho\u2019Sentencia C-597\/96. MP Alejandro Mart\u00ednez Caballero. Fundamento Jur\u00eddico No 9.<\/p>\n
\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
15. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Posteriormente, en Sentencia C-884 de 1999 (M.P. Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz) la Corte estudi\u00f3 otros de los requisitos para que la declaraci\u00f3n tributaria se entienda presentada, establecidos en los literales b) y c) del art\u00edculo 580 del Estatuto Tributario. En aquella ocasi\u00f3n estudi\u00f3 los requisitos seg\u00fan los cuales se entiende que la decalraci\u00f3n no ha sido presentada si el declarante no est\u00e1 debidamente identificado, o cuando la declaraci\u00f3n no contiene los factores para identificar las bases gravables. En dicha oportunidad, como ahora, el cargo de inconstitucionalidad consist\u00eda en que la imposici\u00f3n de ciertas condiciones para que la declaraci\u00f3n se entendiera debidamente presentada vulneraba el derecho al debido proceso y al principio de buena fe. La Corte resumi\u00f3 el cargo del demandante en aquella oportunidad, diciendo\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cPara el demandante, en s\u00edntesis, los art\u00edculos 580 y 650-1 del estatuto Tributario son inexequibles, por cuanto al autorizar a la Administraci\u00f3n de Impuestos para sancionar a los contribuyentes que no suministren correctamente la informaci\u00f3n fiscal, con la sanci\u00f3n de no tener por presentada la declaraci\u00f3n tributaria, sin mediar procedimiento alguno en que se desvirt\u00fae su buena fe y se demuestre la intenci\u00f3n de perjudicar el erario p\u00fablico vulneran las garant\u00edas establecidas en los art\u00edculos 29 (debido proceso) 83 (presunci\u00f3n de buena fe) 95-9 (justicia y equidad de la tributaci\u00f3n), 209 (principio de la funci\u00f3n administrativa) y 228 (prevalencia del derecho sustancial) de la Carta Pol\u00edtica.\u201d\u00a0<\/p>\n
Para fundamentar su decisi\u00f3n, la Corte sostuvo que la informaci\u00f3n requerida por el legislador para que se entienda presentada la declaraci\u00f3n tributaria es un medio para que la administraci\u00f3n posea la informaic\u00f3n necesaria para garantizar el principio de eficacia tributaria, que a su turno permite la realizaci\u00f3n de una serie de objetivos constitucionales. Dijo entonces:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cPara la Corte, es claro que la informaci\u00f3n tributaria es el medio por el cual la Administraci\u00f3n puede controlar el cumplimiento de los deberes ciudadanos para con el fisco y por ende, obtener el real recaudo de los dineros provenientes del pago de los impuestos, tasas y contribuciones, con los cuales se atiende el funcionamiento del aparato estatal y la satisfacci\u00f3n de las necesidades p\u00fablicas, por lo que, la obligaci\u00f3n formal de los contribuyentes, de suministrar a la Administraci\u00f3n de Impuestos, la informaci\u00f3n de naturaleza fiscal que \u00e9sta requiera para el cumplimiento de sus funciones, deriva de la potestad impositiva del Estado y del consiguiente deber de tributaci\u00f3n, los cuales se fundamentan en los art\u00edculos superiores 150-12, 338 y 363 en concordancia con el 95-9 ib\u00eddem.\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Ahora bien, habiendo establecido que el legislador puede imponer condiciones para que se entienda cumplida la obligaci\u00f3n tributaria formal de declarar, es necesario precisar, espec\u00edficamente, si el legislador viol\u00f3 los art\u00edculos 29 y 83 de la Carta al disponer que la obligaci\u00f3n de pagar las sumas declaradas como retenidas es una condici\u00f3n para la eficacia de la obligaci\u00f3n de declarar la retenci\u00f3n en la fuente. \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
El demandante alega que la disposici\u00f3n demandada es violatoria del derecho al debido proceso por dos motivos principales: porque establece una responsabilidad objetiva, y por la falta de correspondencia y de proporcionalidad entre la conducta del agente retenedor de no pagar totalmente, y la consecuencia que de ella se deriva, cual es la ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Ineficacia y responsabilidad objetiva\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
16. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Desde sus inicios la Corte Constitucional ha acogido la tipolog\u00eda establecida en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, que clasific\u00f3 el derecho sancionador en cinco tipos distintos, diciendo que, en todos ellos resultan aplicables las garant\u00edas propias del derecho penal, aun cuando lo son en forma atenuada y m\u00e1s flexible. Sentencia 51 de 14 de abril de 1983. MP Manuel Gaona Cruz. Acogiendo dichos criterios, ver Sentencias C-214 de 1994 (M.P. Antonio Barrera Carbonell), y C-597 de 1996 (M.P. Alejandro Mart\u00ednez Caballero). En \u00e9sta \u00faltima dijo: \u201cEsta Corporaci\u00f3n ha aceptado entonces el criterio adelantado por la Corte Suprema de Justicia, cuando ejerc\u00eda la guarda de la Constituci\u00f3n, seg\u00fan el cual el derecho sancionador del Estado es una disciplina compleja pues recubre, como g\u00e9nero, al menos cinco especies, a saber: el derecho penal delictivo, el derecho contravencional, el derecho disciplinario, el derecho correccional y el derecho de punici\u00f3n por indignidad pol\u00edtica o \u2018impeachment\u2019.\u201d<\/p>\n
\u00a0En la Sentencia C-597 de 1996 (M.P. Alejandro Mart\u00ednez Caballero), la Corte declar\u00f3 exequibles una serie de normas integradas al Estatuto Tributario que imponen sanciones a contadores p\u00fablicos que incurren determinadas conductas sancionables en materias tributarias y contables. La Corte dijo al respecto:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cSin embargo, ello no quiere decir que esa potestad sancionadora no tenga l\u00edmites, pues en m\u00faltiples oportunidades esta Corporaci\u00f3n ha establecido que los principios del derecho penal -como forma paradigm\u00e1tica de control de la potestad punitiva- se aplican, con ciertos matices, a toda las formas de actividad sancionadora del Estado.\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
17. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Con todo, esta Corporaci\u00f3n aclar\u00f3 posteriormente en dicha sentencia que, debido a que el derecho penal toca bienes jur\u00eddicos que no est\u00e1n en juego en otros tipos de derecho sancionador, las garant\u00edas en estos otros tipos son m\u00e1s flexibles:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cAhora bien, lo anterior no significa que los principios del derecho penal se aplican exactamente de la misma forma en todos los \u00e1mbitos en donde se manifiesta el poder sancionador del Estado, ya que entre el derecho penal y los otros derechos sancionadores existen diferencias que no pueden ser desestimadas. As\u00ed, el derecho penal no s\u00f3lo afecta un derecho tan fundamental como la libertad sino que adem\u00e1s sus mandatos se dirigen a todas las personas, por lo cual es natural que en ese campo se apliquen con m\u00e1ximo rigor las garant\u00edas del debido proceso. En cambio, otros derechos sancionadores no s\u00f3lo no afectan la libertad f\u00edsica, pues se imponen otro tipo de sanciones, sino que adem\u00e1s sus normas operan en \u00e1mbitos espec\u00edficos, ya que \u00a0se aplican a personas que est\u00e1n sometidas a una sujeci\u00f3n especial -como los servidores p\u00fablicos- o a profesionales que tienen determinados deberes especiales, como m\u00e9dicos, abogados o contadores. En estos casos, la Corte ha reconocido que los principios del debido proceso se siguen aplicando pero pueden operar con una cierta flexibilidad en relaci\u00f3n con el derecho penal.\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
18. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0En virtud de esta aplicaci\u00f3n atenuada de los principios del derecho penal a los otros tipos de derecho sancionatorio, incluido el derecho administrativo sancionador, la Corte en sus comienzos consider\u00f3 que en materia tributaria no resulta admisible la imposici\u00f3n de sanciones con fundamento en una responsabilidad objetiva. Sin embargo, la Corte tambi\u00e9n advirti\u00f3 desde aquel entonces la importancia de no asumir que una disposici\u00f3n est\u00e1 consagrando una forma de responsabilidad objetiva porque no dispone expresamente que la conducta deba ser cuplable. Por el contrario, la Corte ha observado que en dichos casos es indispensable que las normas que configuran el r\u00e9gimen sancionatorio no se interpreten de manera aislada sino de manera sistem\u00e1tica. Al respecto dijo:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cLa Corte coincide con el actor en que en Colombia, conforme al principio de dignidad humana y de culpabilidad acogidos por la Carta (CP arts 1\u00ba y 29), est\u00e1 proscrita toda forma de responsabilidad objetiva en materia sancionadora. Sin embargo, ello no significa que ese art\u00edculo sea inconstitucional por no establecer de manera expresa que la conducta de estos profesionales debe ser culpable, pues esa disposici\u00f3n debe ser interpretada en consonancia con las normas que regulan la materia sancionadora, por lo cual se entiende que no se puede sancionar a los contadores, revisores o auditores por el s\u00f3lo hecho objetivo de producir el resultado descrito.\u201d (resaltado fuera de texto original).\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Por las mismas razones, el argumento tampoco resulta de recibo en el presente caso. En primer lugar, porque como ya se dijo la ineficacia no constituye una sanci\u00f3n, ni est\u00e1 definiendo la forma de responsabilidad del sujeto pasivo de la obligaci\u00f3n tributaria, ni delimitando los elementos constitutivos de tal responsabilidad. M\u00e1s espec\u00edficamente, la disposici\u00f3n demandada no regula las causales por las cuales los agentes retenedores se pueden o no exonerar de su responsabilidad cuando presentan la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n sin pago total. Los aspectos atinentes al alcance de la responsabilidad del sujeto pasivo en relaci\u00f3n con las distintas obligaciones tributarias y los distintos tributos est\u00e1n regulados en los cap\u00edtulos del Estatuto Tributario (arts. 637-843), y las normas que los complementan y modifican. Estas son las normas que regulan de manera integral las competencias y funciones de la adminsitraci\u00f3n de impuestos, las faltas y sanciones que puede imponer, los procedimientos sancionatorios, as\u00ed como los recursos y excepciones que los administrados pueden interponer dentro del procedimiento sancionatorio que les siga la administraci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
19. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Para que se pudiera aseverar que la norma est\u00e1 estableciendo una responsabilidad objetiva ser\u00eda necesario no solamente que se estuviera imponiendo un deber de resultado, sino que la norma determinara que su incumplimiento no es susceptible de exoneraci\u00f3n por circunstancias subjetivas predicables del obligado. Es decir, que verdaderamente se estuviera regulando la responsabilidad. Sin embargo, la disposici\u00f3n demandada no se refiere a la inadmisibilidad de ciertas causales de exoneraci\u00f3n de responsabilidad en el cumplimiento de la obligaci\u00f3n, ni a la pertinencia o no de la voluntad y las circunsantias subjetivas del agente retenedor, ni al papel que cumplen la culpa o el dolo. La disposici\u00f3n demandada s\u00f3lo est\u00e1 estableciendo una condici\u00f3n necesaria \u2013el pago total- para el cumplimiento de una obligaci\u00f3n \u2013declarar la retenci\u00f3n en la fuente-. Si bien es cierto que el pago total constituye una condici\u00f3n, que a su vez es una obligaci\u00f3n de resultado y no de medio, no por ello puede afirmarse que est\u00e1 estableciendo una responsabilidad objetiva. En otras palabras, se reitera, la disposici\u00f3n est\u00e1 estableciendo una condici\u00f3n para el cumplimiento de una obligaci\u00f3n, no un tipo de responsabilidad. Por lo tanto, desde este punto de vista, el cargo por violaci\u00f3n del art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n no puede prosperar.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n por falta de pago total: proporcionaliad y correspondencia\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
20. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Ahora bien, por otra parte, el demandante aduce que la norma demandada es violatoria del art\u00edculo 29 porque la obligaci\u00f3n formal de delcarar la retenci\u00f3n en la fuente es distinta a la obligaci\u00f3n sustancial de pagarla. En la medida en que se trata de obligaciones diferentes, el legislador no puede exigirle a los agentes retenedores que paguen las sumas declaradas como condici\u00f3n para que se entienda cumplida la obligaci\u00f3n de declarar. Al fin y al cabo, con ello se estar\u00eda facultando a la adminsitraci\u00f3n para imponer sanciones por extemporaneidad de la declaraci\u00f3n al margen de que el agente hubiera o no presentado la declaraci\u00f3n. No existir\u00eda, desde este punto de vista, una correspondencia entre la conducta del agente y la sanci\u00f3n que se le imputa. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
21. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Sin duda, la obligaci\u00f3n de declarar y la de pagar los impuestos retenidos son dos obligaciones tributarias diferentes. La obligaci\u00f3n de declarar es una obligaci\u00f3n formal, que se impone a los contribuyentes, a los agentes retenedores, y a los recaudadores, para que sean ellos quienes le informen a la adminsitraci\u00f3n de todos los elementos necesarios para el recaudo. Esta obligaci\u00f3n de presentar declaraciones tributarias es una carga que, no s\u00f3lo resulta admisible sino que es necesaria desde el punto de vista constitucional. El recaudo resultar\u00eda imposible de realizar si la adminsitraci\u00f3n tuviera que generar por s\u00ed misma la informaci\u00f3n necesaria para determinar los alcances de las obligaciones tributarias sustanciales de los contribuyentes. En esa medida, el legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad para configurar esta obligaci\u00f3n formal, puesto que la efectividad del recaudo depende de su adecuada configuraci\u00f3n. De tal modo, cualquier limitaci\u00f3n que se le imponga a la potestad del legislador para configurar la manera como se deben ejecutar las obligaciones tributarias formales ser\u00eda poner en riesgo la capacidad de recaudo de la administraci\u00f3n de impuestos. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
22. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Ahora bien, en el presente caso la obligaci\u00f3n de declarar recae sobre los impuestos que han retenido en la fuente los agentes que, conforme a la ley, deben cumplir esta responsabilidad. El mecanismo de retenci\u00f3n en la fuente constituye una forma de cobro anticipado de impuestos. Como lo ha sostenido esta Corporaci\u00f3n desde sus inicios, tal forma de recaudo anticipado de los impuestos persigue un objetivo leg\u00edtimo desde el punto de vista constitucional. Tal objetivo consiste en permitirle al Estado tener una fuente continua de ingresos durante todo el a\u00f1o para sufragar todos los gastos del Estado. De lo contrario, el Estado tendr\u00eda necesidad de esperar a la terminaci\u00f3n del respectivo a\u00f1o fiscal para que las obligaciones tributarias se hicieran exigibles, para luego cobrarlas directamente a los contribuyentes. La liquidez del Estado durante el transcurso de la respectiva vigencia fiscal depende en una medida significativa del pago oportuno de las sumas que los agentes retenedores cobran por anticipado a los contribuyentes, y que se retienen ellos mismos sobre sus ingresos. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
En la Sentencia C-1144 de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), la Corte estableci\u00f3 con claridad la diferencia entre la obligaci\u00f3n del contribuyente y la del agente retenedor. En aquella oportunidad, se trataba de deteminar si el delito de responsabiliadd por no consignaci\u00f3n de la retenci\u00f3n en la fuente y el IVA violaba la prohibici\u00f3n de prisi\u00f3n por deudas del art\u00edculo 28 de la Constituci\u00f3n. Para esclarecer si se trataba o no de una deuda, la Corte defini\u00f3 cu\u00e1l era el alcance de las obligaciones de pago de unos y otros. Al respecto dijo: \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cCiertamente, atendiendo a la manera como legalmente est\u00e1 edificado el proceso de imposici\u00f3n y recaudaci\u00f3n de los tributos en Colombia, denominado tambi\u00e9n sistema tributario, una es la situaci\u00f3n del contribuyente y otra la del retenedor. El contribuyente, que en sentido estricto aparece como el sujeto pasivo de la relaci\u00f3n tributaria, es el responsable directo del pago del tributo, es decir, aquella persona, natural o jur\u00eddica, o el ente sin personer\u00eda jur\u00eddica, que debe soportar la carga impositiva siempre que realice o ejerza el hecho generador de la obligaci\u00f3n fiscal de car\u00e1cter sustancial (E.T. art. 2\u00b0).\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
A su vez, la Corte aclara m\u00e1s adelante cu\u00e1l es el contenido y alcance de dos de las obligaciones del agente retenedor: la de retener y la de pagar. Aunque la Corte no se refiere en tal oportunidad a la obligaci\u00f3n de declarar, pues no era un tema relevante, s\u00ed especifica las obligaciones de recolectar o retener, y la de pagar las sumas recaudadas a favor del Estado:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cPor su parte, se entiende que el retenedor es la persona natural o jur\u00eddica, contribuyente o no contribuyente, sobre la cual el Estado descarga el ejercicio de una funci\u00f3n p\u00fablica: la obligaci\u00f3n de recaudar y consignar a su nombre los dineros materia del tributo. Desde esta perspectiva, el agente retenedor no puede confundirse con el sujeto pasivo de la relaci\u00f3n tributaria o contribuyente en cuanto no asume ninguna carga impositiva, viendo limitada su actividad, como se dijo, a la simple cooperaci\u00f3n con el fisco en la dispendiosa labor del cobro o recaudo del impuesto. Por esa raz\u00f3n, puede sostenerse que la obligaci\u00f3n legal asignada al agente retenedor en nada se asemeja a la del contribuyente, como tampoco a la del particular al que se le atribuye el incumplimiento de una obligaci\u00f3n dineraria, siendo aquella, entonces, una obligaci\u00f3n aut\u00f3noma, independiente y de doble v\u00eda: de hacer, en cuanto le corresponde recolectar el dinero, y de dar, en la medida en que tiene que entregarlo o ponerlo a disposici\u00f3n del Estado quien es su \u00fanico y verdadero propietario.\u201d (resaltado fuera de texto original)\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
24. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0El recaudo efectivo y eficiente de la retenci\u00f3n en la fuente es de vital importancia desde el punto de vista constitucional. Tanto es as\u00ed, que no s\u00f3lo justifica la imposici\u00f3n de la carga a los particulares de retener impuestos a nombre del Estado, sino que adem\u00e1s amerita que el legislador tipifique penalmente su incumplimiento. En diversas coyunturas y en distintas leyes el Congreso ha considerado oportuno crear tipos penales espec\u00edficamente referidos al incumplimiento de la obligaci\u00f3n de pagar la retenci\u00f3n en la fuente. Es as\u00ed como el art\u00edculo 665 del Decreto 624 de 1989, el art\u00edculo 22 de la Ley 383 de 1997, el art\u00edculo 402 de la Ley 599 de 2000, y el art\u00edculo 42 de la Ley 633 de 2000, todos han establecido o modificado el tipo penal de no pago de la retenci\u00f3n. La creaci\u00f3n de este tipo penal ha sido declarada exequible por esta Corporaci\u00f3n en ocasiones anteriores. As\u00ed, la Sentencia C-1144 de 2000, previamente mencionada, declar\u00f3 exequible el art\u00edculo 22 de la Ley 383 de 1997. Al respecto dijo la Corte:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cAs\u00ed las cosas, son dos las razones que llevan a la Corte a considerar que la norma impugnada no desconoce la prohibici\u00f3n constitucional seg\u00fan la cual, \u201cEn ning\u00fan caso podr\u00e1 haber detenci\u00f3n, prisi\u00f3n ni arresto por deudas\u2026\u201d. La primera, circunscrita al hecho de que la obligaci\u00f3n fiscal no reposa en el agente retenedor sino en el contribuyente o sujeto pasivo del impuesto, siendo el primero tan s\u00f3lo un particular al que el Estado le ha encomendado el cumplimiento de una funci\u00f3n p\u00fablica, adem\u00e1s, similar a la de aquellos servidores del Estado que manejan fondos oficiales. La segunda, basada en la circunstancia de que la ley no le reconoce al agente recaudador ninguna atribuci\u00f3n que le permita suponer, ni siquiera transitoria, que las sumas recaudadas ingresan a su patrimonio con facultad dispositiva. En realidad, el retenedor act\u00faa a t\u00edtulo de mero tenedor con una finalidad \u00fanica y espec\u00edfica -recaudar dineros fiscales-, descart\u00e1ndose, por este aspecto, cualquier posibilidad de recibir el tratamiento de simple deudor ante una eventual apropiaci\u00f3n indebida de dineros de naturaleza fiscal.\u201d\u00a0<\/p>\n
\u2026\u00a0<\/p>\n
\u201cEntonces, es leg\u00edtimo que la ley haya asignado a los agentes retenedores no s\u00f3lo una funci\u00f3n p\u00fablica espec\u00edfica como es la de recaudar dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de los coasociados, sino tambi\u00e9n una responsabilidad penal derivada del incumplimiento de sus deberes que, para el caso, se asimilan a los de los funcionarios del Estado que manejan dineros de propiedad de la Naci\u00f3n.\u201d (resaltado fuera de texto original)\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Como se observa, entonces, con el pago el agente est\u00e1 en realidad cumpliendo una funci\u00f3n p\u00fablica como cualquier servidor p\u00fablico que maneja fondos estatales. De tal modo, el no pago constituye no s\u00f3lo el incumplimiento de una funci\u00f3n p\u00fablica que le ha sido encomendaada, sino una apropiaci\u00f3n de dineros p\u00fablicos sobre los cuales no puede reclamar ning\u00fan tipo de derecho. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
25. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0En esa medida, teniendo en cuenta que: 1) el legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad para establecer los medios a trav\u00e9s de los cuales se efect\u00faa el recaudo, para garantizar su eficacia y eficiencia, 2) la retenci\u00f3n en la fuente constituye un mecanismo de recaudo y una funci\u00f3n p\u00fablica que sirve un objetivo de especial importancia constitucional, 3) la obligaci\u00f3n de pago total de la retenci\u00f3n en la fuente no recae sobre dineros del agente obligado sino de dineros p\u00fablicos, y 4) el agente de todos modos tiene la obligaci\u00f3n legal de pagarlos a tiempo a su leg\u00edtimo propietario \u2013cuyo incumplimiento es incluso sancionable penalmente-, resulta razonable y proporcionado que el pago total sea considerado como condici\u00f3n de eficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n, as\u00ed se trate de obligaciones diferentes. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
As\u00ed lo reconoci\u00f3 la Corte en la Sentencia C-883 de 2011 (M.P. Luis Enrique Vargas Silva). \u00a0Frente a una demanda contra un aparte del inciso segundo del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010, que contempla una excepci\u00f3n a la norma que ahora se estudia, la Corte se refiri\u00f3 a la razonabilidad y a la proporcionalidad de la ineficacia de la declaraci\u00f3n por falta de pago total. En aquella ocasi\u00f3n sostuvo que el alcance del margen de discrecionalidad del legislador le permite configurar los medios adecuados e id\u00f3neos para el recaudo:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cEn m\u00faltiples oportunidades esta Corporaci\u00f3n se ha pronunciado en relaci\u00f3n con la amplia libertad de configuraci\u00f3n que le asiste al Legislador en materia tributaria, para \u2026 definir los fines sino tambi\u00e9n los medios adecuados e id\u00f3neos de la pol\u00edtica tributaria\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Refiri\u00e9ndose despu\u00e9s a la constitucionalidad de los fines perseguidos por la norma en el siguiente sentido:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Respecto de la concurrencia de una finalidad aceptada constitucionalmente para ese tratamiento legal diferenciado hay que indicar, que el trato diferencial cumple con el requisito de un objetivo leg\u00edtimo desde el punto de vista constitucional, ya que la norma se orienta de manera general a la consecuci\u00f3n de la eficacia tributaria del recaudo de la retenci\u00f3n en la fuente, de manera que prev\u00e9 como regla general la ineficacia jur\u00eddica de las declaraciones de la retenci\u00f3n en la fuente cuando \u00e9stas se efect\u00faen sin pago, pero al mismo tiempo consagra una excepci\u00f3n restrictiva a la regla general, relativa a la eficacia jur\u00eddica de las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente hechas por agentes retenedores, cuando \u00e9stos sean titulares de un saldo igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVTs, susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente. (resaltado fuera de texto original)\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Concluyendo posteriormente que la disposici\u00f3n que se estudia en el present caso es proporcionada: \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cPor tanto, la Corte encuentra razonable y proporcionado desde el punto de vista constitucional que la norma haya consagrado como regla general la ineficacia de las declaraciones de renta realizadas sin pago, para garantizar el efectivo recaudo de los impuestos, y que solo haya reconocido la eficacia jur\u00eddica a las declaraciones sin pago, en casos extremadamente excepcionales\u201d (resaltado fuera de texto original)\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
En virtud de lo anterior, el cargo seg\u00fan el cual como la declaraci\u00f3n y el pago son obligaciones diferentes, el legislador no puede exigirle a los agentes retenedores que paguen las sumas declaradas como condici\u00f3n para que se entienda cumplida la obligaci\u00f3n de declarar.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Resta entonces definir si resulta desproporcionado que el agente deba pagar la totalidad de la multa por extemporaneidad, a pesar de que la norma no distingue entre aquellos que pagaron parcialmente y los que no pagaron. Este cargo, sin embargo, no resulta predicable de la norma demandada, pues la sanci\u00f3n por extemporaneidaad en la presentaci\u00f3n de la declaraci\u00f3n no \u00e9sta contenida en la disposici\u00f3n demandad sino los art\u00edculo 641 y subsiguientes del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
C. An\u00e1lisis del cargo de violaci\u00f3n del debido proceso por ausencia de un acto administrativo que formule la ineficacia de la declaraci\u00f3n presentada sin pago total\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
26. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0El segundo cargo planteado por la demanda consiste que la disposici\u00f3n demandada vulnera el debido proceso de los agentes retenedores al no exigir que la administraci\u00f3n formule la ineficacia de la delcaraci\u00f3n mediante acto adminsitrativo motivado. Como se plante\u00f3 al comienzo de las consideracioens de la presente sentencia, dicho cargo plantea el siguiente problema jur\u00eddico: \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00bfTiene el agente retenedor las oportunidades procesales necesarias y suficientes para oponerse a la imposici\u00f3n de una sanci\u00f3n derivada de la ineficacia por falta de pago total de las sumas retenidas?\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
27. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Sin duda, el principio de publicidad de la funci\u00f3n p\u00fablica es de vital importancia para garantizar el derecho al debido proceso de los administrados, y en particular, el derecho de defensa. En esa medida, las actuaciones de la administraci\u00f3n deben ser p\u00fablicas, y contener las garant\u00edas suficientes para permitirles a los administrados defenderse, tanto en la v\u00eda gubernativa, como en la judicial. Esto es particularmente cierto si mediante las actuaciones de la adminsitraci\u00f3n se puede llegar a imponer una sanci\u00f3n. En tales casos, como ya se dijo, resultan aplicables, aunque de manera atenciada, los principios propios del derecho penal. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
28. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Para estudiar la constitucionalidad de la disposici\u00f3n demandada es necesario determinar su finalidad, la cual en el presente caso se puede comprender acudiendo a los antecedentes legislativos. En efecto, antes de que la Ley 1430 de 2000 adicionara la ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n por falta de pago total al art\u00edculo 580-1 al Estatuto Tributario, la ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente estaba contemplada en el literal e) del art\u00edculo 580 de dicho estatuto. Esta disposici\u00f3n establec\u00eda:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 580.\u00a0DECLARACIONES QUE SE TIENEN POR NO PRESENTADAS. No se entender\u00e1 cumplido el deber de presentar la declaraci\u00f3n tributaria, en los siguientes casos:\u00a0\u00a0<\/p>\n
\u2026\u00a0<\/p>\n
e) Cuando no contenga la constancia del pago del impuesto, en el caso de la declaraci\u00f3n del impuesto de timbre.\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Posteriormente, el art\u00edculo 140 de la Ley 6\u00aa de 1992 derog\u00f3 expresamente dicho literal, el cual fue restablecido por el art\u00edculo 11 de la Ley 1066 de 2006, que modific\u00f3 el texto y agreg\u00f3 un par\u00e1grafo 2\u00ba al art\u00edcuo. El texto qed\u00f3 de la siguiente manera:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Adici\u00f3nese un literal e) al art\u00edculo 580 del Estatuto Tributario y modif\u00edquese el par\u00e1grafo 2o del art\u00edculo 606 del Estatuto Tributario, los cuales quedan as\u00ed:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201ce) Cuando la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente se presente sin pago\u201d.\u00a0<\/p>\n
\u201cPar\u00e1grafo 2o. La presentaci\u00f3n de la declaraci\u00f3n de que trata este art\u00edculo ser\u00e1 obligatoria en todos los casos. Cuando en el mes no se hayan realizado operaciones sujetas a retenci\u00f3n, la declaraci\u00f3n se presentar\u00e1 en ceros\u201d.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Dicha disposici\u00f3n, a su turno, fue modificada ese mismo a\u00f1o mediante el art\u00edculo 64 de la Ley 1111 de 2006, que le agreg\u00f3 algunas causales para que no se configurara la causal de ineficacia. Dicho art\u00edculo, que fue derogado t\u00e1citamente por el articulo 15 de la Ley 1430 de 2010, dispon\u00eda:\u00a0<\/p>\n
\u201cArt\u00edculo \u00a064. Adici\u00f3nese al art\u00edculo 580 del Estatuto Tributario con el siguiente par\u00e1grafo:<\/p>\n
“Par\u00e1grafo. No se configurar\u00e1 la causal prevista en el literal e) del presente art\u00edculo, cuando la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentaci\u00f3n de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente, por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaraci\u00f3n.<\/p>\n
El agente retenedor deber\u00e1 solicitar a la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales la compensaci\u00f3n del saldo a favor con el saldo a pagar determinado en la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n, dentro de los seis (6) meses siguientes a la presentaci\u00f3n de la respectiva declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente.<\/p>\n
Cuando el agente retenedor no solicite la compensaci\u00f3n del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada, la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n en la fuente presentada sin pago se tendr\u00e1 como no presentada”.\u201d<\/p>\n
\u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
29. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Sin embargo, no era claro si estas disposiciones supon\u00edan que la administraci\u00f3n deb\u00eda, en cada caso, expedir un acto administrativo proclamando expresamente que el agente retenedor hab\u00eda incumplido su deber de presentar la respectiva declaraci\u00f3n. En esa medida, la Ley 1430 de 2010, hace expl\u00edcito que la adminsitraci\u00f3n no necesariamente debe expedir un acto adminsitrativo que declare la ineficacia, sino que esta opera de pleno derecho. En la exposici\u00f3n de motivos de la ley, se dijo:\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cLa norma consagra entonces, la ineficacia de pleno derecho, de las declaraciones de retenci\u00f3n en la fuente presentadas sin pago, para sancionar efectivamente el incumplimeinto en la obligaci\u00f3n de trasladar las sumas retenidas a la Administraci\u00f3n Tributaria y obligar a los agentes de retenci\u00f3n al pago total de las retenciones, junto con sus respectivos intereses y sanciones, en forma concomitante con la presentaci\u00f3n de la respectiva declaraci\u00f3n, sin que tal ineficacia est\u00e9 supeditada a un pronunciamiento previo de la Administraci\u00f3n Tributaria.\u201d\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u201cEn estas condiciones, se busca acelerar el traslado de los recursos tributarios al fisco, por concepto de retenciones en la fuente y disminuir los costos asociados al manejo de procesos innecesarios que dificultan la acci\u00f3n fiscalizadora de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales.\u201d Diario Oficial No. 48.169, agosto 22 de 2011.<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
30. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0En esa medida, es claro que lo que busca el legislador es la realizaic\u00f3n del principio de eficiencia tributaria. En particular, acelerar, y garantizar el traslado efectivo de los recursos provenientes de la retenci\u00f3n en la fuente, que proveen de liquidez a la administraci\u00f3n durante el transcurso del a\u00f1o fiscal, y de reducir los costos de transacci\u00f3n asociados con el procedimiento adminsitrativo tributario. Como se dijo anteriormente, este objetivo resulta leg\u00edtimo desde el punto de vista constitucional, no s\u00f3lo en virtud del principio de eficiencia tributaria, que al fin y al cabo tiene un acar\u00e1cter eminentemente instrumental, sino porque garantizar la efectividad y eficiencia del recaudo permite la realizaci\u00f3n de los fines del Estado en la mayor medida posible. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Alcances del derecho al debido proceso sancionador y el principio de publicidad an\u00e1lisis de las presuntas restricciones \u00a0<\/p>\n
31. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Una vez que se tiene establecido que el fin perseguido por la norma es leg\u00edtimo, es necesario determinar si los medios utilizados resultan razonables y proporcionados a la luz de la importancia constitucional del objetivo. Para ello la Corte debe establecer si la falta de un acto administrativo que declare la ineficacia de la declaraci\u00f3n de retenci\u00f3n limita los derechos de defensa de los agentes retenedores, y en tal caso, si dicha limitaci\u00f3n se encuentra justificada por la importancia de garantizar la eficiencia en el recaudo.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
32. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Para establecer si la ausencia de un acto de declaraci\u00f3n de ineficacia afecta las posibilidades de defensa de los agentes retenedores resulta \u00fatil contextualizar la manera como opera la disposici\u00f3n frente a las diferentes hip\u00f3tesis f\u00e1cticas en que estos se pueden encontrar. Como se mencion\u00f3 anteriormente, son tres las hip\u00f3tesis posibles. En primer lugar, puede ocurrir que el agente presente la declaraci\u00f3n sin el pago total, y que posteriormente, y dentro del t\u00e9rmino legal, pague la totalidad de las sumas adeudadas. En este caso no necesitar\u00e1 ejercer su derecho a la defensa, puesto que no habr\u00e1 lugar a la imposici\u00f3n de sanciones, pues el pago se efectu\u00f3 dentro del t\u00e9rmino. En segundo lugar, puede ocurrir que el agente presente la declaraci\u00f3n sin el pago, y que despu\u00e9s pague la totalidad de las sumas retenidas, y reconozca voluntariamente la deuda por mora y por extemporaneidad. En este caso tampoco estar\u00eda ejerciendo su derecho a la defensa, pues el agente reconoce su incumplimiento. Finalmente, est\u00e1 la tercera hip\u00f3tesis, que es cuando el agente retenedor declara pero no paga la totalidad de las sumas adeudadas, y no reconoce su deuda. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
33. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0En la tercera hip\u00f3tesis s\u00ed entra a ser relevante el derecho a la defensa del agente retenedor, ya que \u00e9ste no reconoce la deuda, y opera la ineficacia sin que sea necesario que la administraci\u00f3n la declare. Sin embargo, no por ello puede la administraci\u00f3n sancionar al agente. Para ello es necesario que se surta un procedimiento adminsitrativo que inicia con el emplazamiento previo, establecido en el art\u00edculo 715 del Estatuto Tributario. A partir de este emplazamiento, el demandante cuenta con todos los recursos ante la v\u00eda administrativa y judicial, y ceunta con los medios de defensa y las oportunidades procesales que le garantizan los derechos de audiencia y contradicci\u00f3n, y la opresentaci\u00f3n de las pruebas respectivas. Lo que ocurre es que, como se dijo anteriormente, el demandante parte de la premisa err\u00f3nea de que la ineficacia constituye una sanci\u00f3n, y al no haber necesidad de que la adminsitraci\u00f3n expid un acto declar\u00e1ndola, se permite \u00a0imponer una sanci\u00f3n sin las debidas garant\u00edas. Sin embargo, esta interpretaci\u00f3n es equivada. No s\u00f3lo porque la ineficacia no constituye una sanci\u00f3n, como ya se dijo, sino porque la disposici\u00f3n demandada no est\u00e1 regulando el procedimiento administrativo a trav\u00e9s del cual se garantizan los derechos de audiencia, defensa y contradicci\u00f3n que extra\u00f1a el demandante. Estos pueden ejercerse dentro de las oportunidades procesales propias del derecho tributario sancionador, de las cuales no hace parte la disposici\u00f3n demandada. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
34. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Como lo ha sostenido en m\u00faltiples oportunidades esta Corporaci\u00f3n, el an\u00e1lisis de una eventual vulneraci\u00f3n del derecho al debido proceso debe analizarse dentro del contexto de la configuraci\u00f3n espec\u00edfica del respectivo procedimiento, bien sea que se trate de un procedimiento administrativo o judicial. Resulta contradictorio afirmar, como lo hace el demandante, que como no es necesario que la administraci\u00f3n expida un acto administrativo que declare la ineficacia, existe un acto ficto o presunto por virtud de la ley en el cual el Estado formul\u00f3 la ineficacia de la declaraci\u00f3n. Tampoco puede afirmarse que los agentes retenedores no puedan defenderse frente a la formulaci\u00f3n de la ineficacia de la declaraci\u00f3n porque no hay un acto. Esta oportunidad se da, precisamente, cuando la adminsitraci\u00f3n emplaza al agente para el pago, y dentro del proceso que se le inicia para imponer las respectivas sanciones e iniciar el cobro coactivo. Por las mismas razones, no resulta de recibo afirmar que se est\u00e1n limitando las oportunidades de defensa dentro del proceso judicial frente a la jurisdicci\u00f3n de lo contencioso administrativo por la falta de un acto administrativo. Por supuesto que la administraci\u00f3n debe expedir los actos administrativos motivados para justificar la imposici\u00f3n de una sanci\u00f3n por el incumplimiento de la obligaci\u00f3n de declarar y por la falta de pago. Lo que ocurre es que como la sanci\u00f3n no es la ineficacia de la declaraci\u00f3n, sino la multa por extemporaneidad y el cobro de las sumas adeudadas con la respectiva mora, este acto no se expide en el momento en que se configura dicha ineficacia, sino cuando la administraci\u00f3n resuelve que lo atinente a la multa y a la mora. Por lo tanto, tampoco desde este punto de vista el cargo est\u00e1 llamado a propserar.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
VII.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0DECISION \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n,\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
RESUELVE\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Declarar EXEQUIBLE el inciso primero del art\u00edculo 15 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el art\u00edculo 580.1 del Estatuto Tributario, en relaci\u00f3n con los cargos estudiados en la presente oportunidad. \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
C\u00f3piese, notif\u00edquese, comun\u00edquese ins\u00e9rtese en la Gaceta de la Corte Constitucional y c\u00famplase.\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
MAR\u00cdA VICTORIA CALLE CORREA\u00a0<\/p>\n
Presidenta (E)\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
JORGE IVAN PALACIO PALACIO\u00a0<\/p>\n
Magistrado\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
MAURICIO GONZALEZ CUERVO\u00a0<\/p>\n
Magistrado\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
Magistrado\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO\u00a0<\/p>\n
Magistrado\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO\u00a0<\/p>\n
Magistrada\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
MAR\u00cdA VICTORIA S\u00c1CHICA M\u00c9NDEZ\u00a0<\/p>\n
Magistrada (E)\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB\u00a0<\/p>\n
Presidente\u00a0<\/p>\n
Ausente con excusa\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA\u00a0<\/p>\n
Magistrado\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
ANDR\u00c9S MUTIS VANEGAS\u00a0<\/p>\n
Secretario General (E)\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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