\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0C-622-15 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Sentencia C-622\/15 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
EXCEPCIONES ESTABLECIDAS A FAVOR DE ENTIDADES VIGILADAS \u00a0 POR LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA Y DE PROYECTOS DE INFRAESTRUCTURA DE \u00a0 SERVICIOS PUBLICOS QUE NO SE SOMETEN A LIMITES DE DEDUCIBILIDAD DE INTERESES EN \u00a0 EL CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA-No resultan lesivos de los principios de igualdad y \u00a0 equidad tributaria y la f\u00f3rmula para establecer ese l\u00edmite se ajusta al \u00a0 principio de certeza tributaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
IMPUESTO A LA RENTA-Tope a la deducibilidad de intereses generados por \u00a0 deudas \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-F\u00f3rmula para establecer l\u00edmites de \u00a0 deducibilidad de intereses en el c\u00e1lculo del impuesto a la renta \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE CERTEZA-L\u00edmite a la deducibilidad de intereses originados en \u00a0 deudas\/PRINCIPIO DE CERTEZA-Extensi\u00f3n a componentes normativos que \u00a0 inciden de manera indirecta en la determinaci\u00f3n de los elementos esenciales de \u00a0 los tributos \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional \u00a0 \u00a0<\/p>\n
RENTA LIQUIDA-Base gravable del impuesto sobre las renta y \u00a0 complementarios \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO-Presunta vaguedad de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d \u00a0 como referente para determinar l\u00edmite a deducibilidad de intereses por ausencia \u00a0 de definici\u00f3n legal \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE CERTEZA-Vulneraci\u00f3n cuando ley no fija elementos esenciales del \u00a0 tributo o cuando reglas que los fijan contienen indeterminaciones que resultan \u00a0 invencibles a partir de criterios ordinarios de interpretaci\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d constituye elemento \u00a0 normativo determinante \u00a0 \u00a0<\/p>\n
IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Inexistencia de definici\u00f3n legal de la expresi\u00f3n \u00a0 \u201cdeudas\u201d no se traduce en imposibilidad de determinar la base gravable \u00a0 \u00a0<\/p>\n
BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO A LA RENTA Y PRINCIPIO DE \u00a0 CERTEZA EN MATERIA TRIBUTARIA-Indeterminaci\u00f3n en normas tributarias por incompatibilidad entre \u00a0 interpretaci\u00f3n textual e interpretaci\u00f3n finalista, hist\u00f3rica y sistem\u00e1tica \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE CERTEZA-M\u00e9todos de interpretaci\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LIMITES A LA DEDUCIBILIDAD DE INTERESES-No solo debe aplicarse a deudas adquiridas \u00a0 con vinculados econ\u00f3micos sino a todas las deudas independientemente del tipo de \u00a0 relaci\u00f3n que exista entre deudor y acreedor \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LIMITES A LA DEDUCIBILIDAD DE INTERESES-Deudas que se tienen en cuenta para el \u00a0 c\u00e1lculo son todos los pasivos del contribuyente y no solo los que correspondan a \u00a0 cr\u00e9ditos adquiridos con sus vinculados econ\u00f3micos \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LIMITES A LA DEDUCIBILIDAD DE INTERESES-Se aplica a todos los contribuyentes \u00a0 independientemente del tipo de relaci\u00f3n que exista entre deudores y acreedores \u00a0 \u00a0<\/p>\n
OPERACIONES DE FINANCIACION ENTRE VINCULADOS ECONOMICOS \u00a0 QUE NO SE AJUSTAN A TERMINOS Y CONDICIONES DE LAS PRACTICAS DEL MERCADO-Se \u00a0 presumen operaciones de capitalizaci\u00f3n, tienen tratamiento tributario de \u00a0 dividendos y no son calificadas como operaciones de financiaci\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE IGUALDAD Y EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Reglas exceptivas a la regla general sobre \u00a0 l\u00edmites a la deducibilidad de intereses \u00a0 \u00a0<\/p>\n
TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA DE ACCESO A BENEFICIOS \u00a0 TRIBUTARIOS-Jurisprudencia \u00a0 constitucional \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PROYECTOS DE VIVIENDA DE INTERES SOCIAL Y DE INTERES \u00a0 PRIORITARIO-Tope superior \u00a0 al l\u00edmite de la deducibilidad de intereses para contribuyentes que se \u00a0 constituyan como sociedades, entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para \u00a0 construcci\u00f3n de proyectos de vivienda \u00a0 \u00a0<\/p>\n
FINANCIACION DE PROYECTOS DE INFRAESTRUCTURA DE \u00a0 SERVICIOS PUBLICOS-Excepci\u00f3n \u00a0 para sociedades, entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial ya que \u00a0 infraestructura requiere altos niveles de inversi\u00f3n que solo pueden \u00a0 materializarse mediante el endeudamiento \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Referencia: Expediente D-10392 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, \u00a0 \u201cpor la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras \u00a0 disposiciones\u201d \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Actores: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Juli\u00e1n \u00a0 Ni\u00f1o Mej\u00eda y Camilo Cort\u00e9s Guar\u00edn \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado Ponente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LUIS \u00a0 GUILLERMO GUERRERO P\u00c9REZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La \u00a0 Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones \u00a0 constitucionales, profiere la presente sentencia con fundamento en los \u00a0 siguientes \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0ANTECEDENTES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 La demanda de inconstitucionalidad \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Normas demandadas \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En ejercicio de la acci\u00f3n \u00a0 p\u00fablica de constitucionalidad, los ciudadanos Juli\u00e1n Ni\u00f1o Mej\u00eda y Camilo Cort\u00e9s \u00a0 Guar\u00edn presentaron demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 109 de la \u00a0 Ley 1607 de 2012, cuyo texto se transcribe a continuaci\u00f3n: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cLEY 1607 \u00a0 DE 2012 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(diciembre 26) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Diario Oficial No. 48.655 de \u00a0 26 de diciembre de 2012 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONGRESO DE \u00a0 LA REP\u00daBLICA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por la cual se expiden \u00a0 normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
EL CONGRESO \u00a0 DE COLOMBIA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DECRETA: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Art\u00edculo 118-1.\u00a0Subcapitalizaci\u00f3n. Sin perjuicio de los dem\u00e1s requisitos y \u00a0 condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducci\u00f3n de \u00a0 los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la \u00a0 renta y complementarios s\u00f3lo podr\u00e1n deducir los intereses generados con ocasi\u00f3n \u00a0 de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente a\u00f1o gravable no \u00a0 exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio l\u00edquido del \u00a0 contribuyente determinado a 31 de diciembre del a\u00f1o gravable inmediatamente \u00a0 anterior. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no \u00a0 ser\u00e1 deducible la proporci\u00f3n de los gastos por concepto de intereses que exceda \u00a0 el l\u00edmite a que se refiere este art\u00edculo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 1o.\u00a0Las deudas que se tendr\u00e1n en cuenta para \u00a0 efectos del c\u00e1lculo de la proporci\u00f3n a la que se refiere este art\u00edculo son las \u00a0 deudas que generen intereses. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 2o.\u00a0Los contribuyentes del impuesto sobre la \u00a0 renta y complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o \u00a0 veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la construcci\u00f3n de proyectos de vivienda a \u00a0 los que se refiere la Ley\u00a01537\u00a0de 2012 s\u00f3lo podr\u00e1n deducir los intereses \u00a0 generados con ocasi\u00f3n de deudas, cuyo monto total promedio durante el \u00a0 correspondiente a\u00f1o gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro \u00a0 (4) el patrimonio l\u00edquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del \u00a0 a\u00f1o gravable inmediatamente anterior. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 3o.\u00a0Lo dispuesto en este art\u00edculo no se aplicar\u00e1 \u00a0 a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que est\u00e9n \u00a0 sometidos a inspecci\u00f3n y vigilancia de la Superintendencia Financiera de \u00a0 Colombia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 4o.\u00a0Lo dispuesto en este art\u00edculo no se aplicar\u00e1 \u00a0 a los casos de financiaci\u00f3n de proyectos de infraestructura de servicios \u00a0 p\u00fablicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, \u00a0 entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial.\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.\u00a0\u00a0\u00a0 Cargos[1] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.1. Vulneraci\u00f3n del principio de certeza \u00a0 tributaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.1.1.\u00a0\u00a0 \u00a0A juicio de los \u00a0 demandantes, el legislador no defini\u00f3 de manera clara, expresa, precisa e \u00a0 inequ\u00edvoca los componentes esenciales del impuesto a la renta y complementarios, \u00a0 ya que al establecer los l\u00edmites a la deducci\u00f3n de los gastos por concepto de \u00a0 intereses, la norma impugnada gener\u00f3 tres tipos de indeterminaciones: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.1.2.\u00a0\u00a0 \u00a0Primero, el art\u00edculo \u00a0 109 de la Ley 1607 de 2012 fija el l\u00edmite a la deducibilidad en funci\u00f3n del \u00a0 concepto de \u201cdeuda\u201d, pero a su vez, no precisa la correspondiente noci\u00f3n, ni \u00a0 tampoco remite a otros reg\u00edmenes (contable, financiero o comercial) para acotar \u00a0 el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la norma: \u201cla norma habla de \u2018deudas\u2019, pero en la \u00a0 normativa tributaria no existe una definici\u00f3n clara y espec\u00edfica de lo que este \u00a0 t\u00e9rmino significa. As\u00ed pues, los actores consideramos que debi\u00f3 haberse \u00a0 especificado qu\u00e9 deber\u00eda entenderse por la misma, o \u2013de no querer as\u00ed hacerlo-, \u00a0 remitir a las definiciones propias de otros reg\u00edmenes, tales como el contable, \u00a0 financiero o comercial\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.1.3.\u00a0\u00a0 \u00a0Segundo, tampoco se \u00a0 precisan los destinatarios de la medida legislativa: (i) por un lado, no se \u00a0 establece si son todos los contribuyentes del impuesto a la renta, o solo \u00a0 aquellos que adquieren deudas con vinculados econ\u00f3micos; (ii) por otro lado, \u00a0 tampoco se aclara si la medida se extiende solo aquellos cuyas deudas se otorgan \u00a0 en el extranjero, o a todos los contribuyentes en general. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En efecto, aunque desde una perspectiva textual podr\u00eda concluirse que la \u00a0 norma se dirige a todos los contribuyentes del impuesto a la renta, de la \u00a0 racionalidad subyacente a la regulaci\u00f3n, de\u00a0 los antecedentes legislativos \u00a0 y del derecho comparado se podr\u00eda arribar a una tesis distinta, porque este tipo \u00a0 de regulaciones est\u00e1n destinadas a los vinculados econ\u00f3micos \u00a0exclusivamente: \u201cSi bien el art\u00edculo pareciera ir dirigido a todos los \u00a0 contribuyentes en general, salvo aquellos consagrados especialmente en los \u00a0 par\u00e1grafos tres y cuatro, tambi\u00e9n es claro que en el mundo las normas de \u00a0 subcapitalizaci\u00f3n est\u00e1n dirigidas a vinculados econ\u00f3micos en el extranjero\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Es as\u00ed como la medida legislativa contenida en el precepto impugnado fue \u00a0 justificada con el argumento de que exist\u00eda la necesidad de impedir que las \u00a0 empresas acudiesen sistem\u00e1ticamente, y muchas veces de manera artificiosa, a \u00a0 operaciones de endeudamiento, con el objeto de obtener una ventaja tributaria \u00a0 derivada de la facultad general para deducir los intereses destinados al pago de \u00a0 las deudas al momento de calcular el impuesto a la renta, \u00a0todo ello en \u00a0 perjuicio del erario p\u00fablico. Sin embargo, este tipo de procedimiento solo \u00a0 representa un aut\u00e9ntico beneficio cuando la deuda se adquiere con vinculados \u00a0 econ\u00f3micos en el extranjero, porque por fuera de esta hip\u00f3tesis la referida \u00a0 operaci\u00f3n econ\u00f3mica no se traduce en una reducci\u00f3n de la carga tributaria, en \u00a0 cuanto el monto a deducir corresponde exactamente al gasto generado por tal \u00a0 cr\u00e9dito, y en todo caso, si el acreedor se encuentra en el pa\u00eds, debe tributar \u00a0 sobre los ingresos generados con las referidas operaciones de cr\u00e9dito. En este \u00a0 orden de ideas, la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses s\u00f3lo tiene \u00a0 sentido en ese escenario espec\u00edfico, por lo cual resulta forzoso concluir que \u00a0 desde esta perspectiva, los destinatarios de la medida deben ser \u00fanicamente \u00a0 aquellos contribuyentes que adquieren cr\u00e9ditos con los vinculados econ\u00f3micos, y \u00a0 no en las dem\u00e1s hip\u00f3tesis. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los antecedentes legislativos conducir\u00edan a esta misma conclusi\u00f3n. En \u00a0 efecto, \u00a0 \u00a0<\/p>\n
en la Exposici\u00f3n de Motivos al proyecto de ley presentado por el \u00a0 Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, se sostuvo expresamente que las normas \u00a0 sobre subcapitalizaci\u00f3n respond\u00edan a la necesidad de incentivar la financiaci\u00f3n \u00a0 de las empresas a trav\u00e9s de la capitalizaci\u00f3n y no mediante el endeudamiento, en \u00a0 un contexto en el que los agentes econ\u00f3micos apelan \u201cfrecuentemente al (\u2026) \u00a0 uso de cr\u00e9ditos subordinados con los socios o de colaterales prestados por \u00a0 partes vinculadas en el extranjero. As\u00ed, los socios reciben el retorno de la \u00a0 inversi\u00f3n a manera de intereses deducibles en Colombia, reduciendo a su vez el \u00a0 patrimonio de la empresa para fines fiscales\u201d. Y en la Exposici\u00f3n de Motivos \u00a0 a la ley se sostuvo, para justificar la medida, que \u201cen la actualidad muchas \u00a0 personas jur\u00eddicas y entidades prefieren financiar sus operaciones mediante \u00a0 cr\u00e9ditos (en muchas ocasiones otorgados por sus socios, accionantes o partes \u00a0 vinculadas), y no mediante capital, debido al car\u00e1cter deducible que tienen los \u00a0 intereses generados con ocasi\u00f3n de dichos cr\u00e9ditos (\u2026) El actual tratamiento \u00a0 tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalizaci\u00f3n de las \u00a0 personas jur\u00eddicas y entidades (\u2026) sobre todo cuando los acreedores son \u00a0 sociedades o entidades extranjeras o personas residentes en el exterior, seg\u00fan \u00a0 el caso\u201d. Como puede advertirse, el precepto legal fue concebido para \u00a0 limitar la deducibilidad de los intereses generados por deudas adquiridas con \u00a0 vinculados econ\u00f3micos ubicados en el exterior, porque solo en este contexto la \u00a0 deducci\u00f3n puede tener efectos tributarios adversos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En definitiva, el contenido del texto impugnado es inconsistente con el \u00a0 prop\u00f3sito que justific\u00f3 la reforma normativa, y por ello no es posible fijar el \u00a0 sentido y alcance de la f\u00f3rmula legislativa. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.1.4.\u00a0\u00a0 \u00a0Finalmente, existe \u00a0 una tercera fuente de indeterminaci\u00f3n jur\u00eddica, en tanto la disposici\u00f3n \u00a0 impugnada es inconsistente con otras previsiones de la misma Ley 1607 de 2012. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Es as\u00ed como el precepto impugnado ser\u00eda incompatible con el art\u00edculo \u00a0 260.4 del Estatuto Tributario, porque en este \u00faltimo se dispone que en el \u00a0 r\u00e9gimen de precios de transferencia, las operaciones de cr\u00e9dito con vinculados \u00a0 econ\u00f3micos que no se sujetan a las condiciones del mercado con terceros \u00a0 independientes, tienen el tratamiento tributario de dividendos, y no de \u00a0 pr\u00e9stamos o intereses. La norma demandada, por el contrario, somete a todos los \u00a0 contribuyentes a una limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses en funci\u00f3n \u00a0 de la cuant\u00eda del pasivo, y no en funci\u00f3n de las condiciones del cr\u00e9dito. En \u00a0 este contexto, no se podr\u00eda determinar si las operaciones de cr\u00e9dito efectuadas \u00a0 entre vinculados econ\u00f3micos se sujetan a las previsiones del art\u00edculo 169 del \u00a0 Estatuto Tributario, o al art\u00edculo 109 del mismo cuerpo normativo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed mismo, la norma demandada se opondr\u00eda a las normas que rigen las \u00a0 deducciones por gastos en el exterior. La raz\u00f3n de ello es que el art\u00edculo 121 \u00a0 del Estatuto Tributario dispone que son deducibles, sin necesidad de retenci\u00f3n, \u00a0\u201clos intereses sobre cr\u00e9ditos a corto plazo derivados de la importaci\u00f3n o \u00a0 exportaci\u00f3n de mercanc\u00edas o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no \u00a0 excedan el porcentaje del valor de cada cr\u00e9dito o sobregiro que se\u00f1ale el Banco \u00a0 de la Rep\u00fablica\u201d. As\u00ed las cosas, no se podr\u00edan identificar las reglas que \u00a0 rigen aquellas hip\u00f3tesis en las que los agentes econ\u00f3micos pagan intereses sobre \u00a0 cr\u00e9ditos a corto plazo derivados de la importancia o exportaci\u00f3n de mercanc\u00edas o \u00a0 de sobregiros o descubiertos bancarios, porque esta hip\u00f3tesis se encuentra \u00a0 regulada por reglas distintas e incompatibles entre s\u00ed. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.1.5.\u00a0\u00a0 \u00a0Ninguna de las \u00a0 indeterminaciones fue solventada con la expedici\u00f3n sucesiva y tard\u00eda de \u00a0 distintos decretos reglamentarios. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En efecto, el Decreto reglamentario 3027 de 2013 no solo no precis\u00f3 las \u00a0 nociones de la ley tributaria que generaban la incertidumbre descrita en los \u00a0 p\u00e1rrafos precedentes, sino que adem\u00e1s se apart\u00f3 abiertamente del contenido del \u00a0 Estatuto Tributario: mientras este \u00faltimo establece los l\u00edmites a la \u00a0 deducibilidad en funci\u00f3n del monto total promedio de las deudas, el decreto \u00a0 referido fijaba el l\u00edmite en funci\u00f3n del monto m\u00e1ximo de los pasivos en el \u00a0 per\u00edodo gravable. Esta \u00faltima falencia fue enmendada en el Decreto 627 de 2014, \u00a0 pero no concret\u00f3 el contenido de la disposici\u00f3n tributaria, por lo que la \u00a0 oscuridad normativa a\u00fan se mantiene. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.1.6.\u00a0\u00a0 \u00a0En conclusi\u00f3n, la norma \u00a0 demandada genera una incertidumbre insalvable sobre la cuant\u00eda de las \u00a0 obligaciones tributarias relacionadas con el impuesto a la renta y \u00a0 complementarios, en la medida en que para calcularlas se debe deducir de la \u00a0 renta bruta los intereses originados en las deudas adquiridas por los \u00a0 contribuyentes, pero la disposici\u00f3n impugnada no permite conocer el alcance y \u00a0 los l\u00edmites a tales deducciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.2. \u00a0Vulneraci\u00f3n del \u00a0 principio de igualdad en la carga tributaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.2.1.\u00a0\u00a0 \u00a0El tratamiento jur\u00eddico de los \u00a0 l\u00edmites a la deducibilidad de los intereses de las deudas de los agentes \u00a0 econ\u00f3micos es igualmente vulneratorio del principio de igualdad en, al menos, \u00a0 dos sentidos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.2.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En primer lugar, el mismo \u00a0 art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 establece dos reglas especiales al r\u00e9gimen \u00a0 general anterior: (i) por un lado se establece una salvedad para los \u00a0 contribuyentes del impuesto que est\u00e1n sometidos a inspecci\u00f3n y vigilancia de la \u00a0 Superintendencia Financiera de Colombia, as\u00ed como en los casos de financiaci\u00f3n \u00a0 de proyectos de infraestructura de servicios p\u00fablicos a cargo de sociedades, \u00a0 entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial; (ii) y por otro lado, se fija un \u00a0 l\u00edmite distinto a la deducibilidad de los intereses cuando se trata de \u00a0 contribuyentes del impuesto que se constituyan como sociedades, entidades o \u00a0 veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la construcci\u00f3n de los proyectos de \u00a0 vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012; en esta hip\u00f3tesis el l\u00edmite a la \u00a0 deducibilidad var\u00eda porque corresponde a cuatro veces el patrimonio l\u00edquido del \u00a0 contribuyente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A juicio de los demandantes, los beneficios otorgados a \u00a0 estos sujetos son incompatibles con el principio de igualdad, porque como \u00e9stos \u00a0 se encuentran en la misma posici\u00f3n econ\u00f3mica y jur\u00eddica de aquellos que carecen \u00a0 del privilegio legal, no existe una raz\u00f3n que pueda justificar el trato \u00a0 diferenciado entre estos grupos, tal como lo ha determinado esta misma \u00a0 Corporaci\u00f3n en otras oportunidades[2]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.2.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Asimismo, la norma es incompatible \u00a0 con el principio de igualdad porque asimila indebidamente dos hip\u00f3tesis que \u00a0 deber\u00edan tener un tratamiento jur\u00eddico distinto: aquellas en las que un agente \u00a0 econ\u00f3mico adquiere una deuda genuina con terceros no vinculados, y aquellas \u00a0 otras en las que existe propiamente una subcapitalizaci\u00f3n, o una financiaci\u00f3n \u00a0 entre sujetos que son vinculados econ\u00f3micos. S\u00f3lo en esta segunda hip\u00f3tesis se \u00a0 justifica el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses, pues solo en esta se \u00a0 podr\u00eda materializar el efectivo elusivo que pretende atacarse, y sin embargo, la \u00a0 norma atacada establece un tope con alcances generales e indiscriminados, sin \u00a0 establecer una diferenciaci\u00f3n entre estos eventos que tienen un impacto \u00a0 tributario distinto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.3. Violaci\u00f3n del principio de equidad en materia \u00a0 tributaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.3.1.\u00a0\u00a0 \u00a0A juicio de los accionantes, la \u00a0 norma impugnada lesiona el principio de equidad, puesto que las cargas \u00a0 tributarias all\u00ed dispuestas se asignan en funci\u00f3n de factores y variables \u00a0 distintas de la capacidad econ\u00f3mica de los contribuyentes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.3.2.\u00a0\u00a0 \u00a0Por un lado, la diferenciaci\u00f3n \u00a0 entre los contribuyentes vigilados por la Superintendencia Financiera y aquellos \u00a0 que no lo son, y entre los que se dedican a la financiaci\u00f3n de proyectos de \u00a0 infraestructura y aquellos que no, tiene como efecto jur\u00eddico que sujetos con \u00a0 igual capacidad econ\u00f3mica asuman cargas tributarias distintas. As\u00ed ocurre, por \u00a0 ejemplo, con aquellas sociedades cuyo objeto principal es la captaci\u00f3n de \u00a0 recursos del p\u00fablico para el otorgamiento de microcr\u00e9ditos, y que por esta misma \u00a0 raz\u00f3n, no son vigiladas por la Superintendencia Financiera sino por otros \u00a0 organismos estatales; en este caso, aunque la actividad de la empresa es posible \u00a0 gracias al endeudamiento con terceros, la ley tributaria establece, de manera \u00a0 injustificada, un l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses que generan tales \u00a0 pasivos, a efectos de calcular el impuesto a la renta, mientras que las \u00a0 sociedades vigiladas por la Superintendencia Financiera no est\u00e1n sometidas a \u00a0 este l\u00edmite, pese a que unas y otras tienen el mismo objeto, y pese a que por la \u00a0 raz\u00f3n anterior, ambas se encuentran en la misma posici\u00f3n y situaci\u00f3n econ\u00f3mica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.3.3.\u00a0\u00a0 \u00a0De igual modo, la normatividad \u00a0 establece un l\u00edmite objetivo a la deducibilidad de los intereses en el c\u00e1lculo \u00a0 del impuesto a la renta, independientemente de que el pago de estos intereses \u00a0 sea real y obedezca a las \u00a0necesidades y\u00a0 la din\u00e1mica econ\u00f3mica del \u00a0 contribuyente, de que se los cr\u00e9ditos se adquieran con terceros y no con \u00a0 vinculados econ\u00f3micos, y de que la operaci\u00f3n econ\u00f3mica crediticia tenga por \u00a0 objeto o efecto la elusi\u00f3n de las obligaciones tributarias. Por esta v\u00eda, \u00a0 entonces, la norma prescinde de la capacidad econ\u00f3mica de los contribuyentes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.3.4.\u00a0\u00a0 \u00a0Prueba de lo anterior, es que en el \u00a0 derecho comparado la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses se establece \u00a0 en funci\u00f3n del tipo de relaci\u00f3n econ\u00f3mica entre los sujetos entre los que se \u00a0 materializa la operaci\u00f3n crediticia, porque \u00fanicamente cuando existe una \u00a0 vinculaci\u00f3n econ\u00f3mica entre ambos se configura la elusi\u00f3n tributaria, que es el \u00a0 fen\u00f3meno que se pretende atacar a trav\u00e9s de este tipo de normatividades. As\u00ed \u00a0 ocurre, a modo de ejemplo, en pa\u00edses como Espa\u00f1a, M\u00e9xico, Per\u00fa, Holanda y \u00a0 Estados Unidos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Dentro de esta misma l\u00f3gica, el Tribunal de Justicia de \u00a0 la Uni\u00f3n Europea ha determinado que los Estados no pueden establecer una \u00a0 presunci\u00f3n general de pr\u00e1cticas abusivas de los entes econ\u00f3micos y utilizar esta \u00a0 presunci\u00f3n para limitar el ejercicio de los derechos, y que por este motivo, \u00a0 cuando la legislaci\u00f3n restrinja la deducibilidad de los intereses, la limitaci\u00f3n \u00a0 debe referirse exclusivamente a las fracciones que superen el valor de lo que se \u00a0 habr\u00eda acordado entre agentes econ\u00f3micos independientes[3]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ninguno de estos est\u00e1ndares es respetado por la \u00a0 normatividad impugnada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.4. \u00a0Desconocimiento de los \u00a0 principios de justicia y progresividad en materia tributaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Seg\u00fan los accionantes, la normatividad impugnada desconoci\u00f3 los principios de \u00a0 justicia y progresividad en materia tributaria, como quiera que la norma no solo \u00a0 fij\u00f3 un limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses en el c\u00e1lculo del \u00a0 impuesto a la renta, sino que adem\u00e1s, al hacerlo, lo hizo de manera \u00a0 \u201cindiscriminada, injustificada y desigual; modific\u00f3 gravosamente la situaci\u00f3n \u00a0 econ\u00f3mica de aquellos que no est\u00e1n cobijados por el r\u00e9gimen especial introducido \u00a0 por los par\u00e1grafos de la misma norma, en comparaci\u00f3n con quienes s\u00ed lo est\u00e1n\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.5. Infracci\u00f3n del principio de buena fe \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A \u00a0 juicio de los demandantes, la norma atacada tambi\u00e9n desconoce el principio de \u00a0 buena fe. En efecto, seg\u00fan ha determinado esta misma Corporaci\u00f3n, el art\u00edculo 83 \u00a0 de la Carta Pol\u00edtica impone una presunci\u00f3n general de buena en las actuaciones \u00a0 de los particulares ante las autoridades p\u00fablicas, de modo que tan solo \u00a0 excepcionalmente, cuando existan hechos objetivos indicativos o de los cuales se \u00a0 pueda inferir razonablemente la mala fe, el legislador tributario podr\u00eda \u00a0 establecer la presunci\u00f3n contraria[4]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La \u00a0 disposici\u00f3n impugnada, sin embargo, se aparta del referido imperativo \u00a0 constitucional. En efecto, aunque el prop\u00f3sito del cap\u00edtulo VI de la Ley 1607 de \u00a0 2012 es combatir la elusi\u00f3n o la evasi\u00f3n tributaria, como lo demuestra el hecho \u00a0 de que este cap\u00edtulo se titula \u201cNormas antievasi\u00f3n\u201d, el art\u00edculo 109 \u00a0 establece un efecto jur\u00eddico propio de estos fen\u00f3menos a partir de hechos que no \u00a0 necesariamente denotan la mala fe y que tampoco configuran actos elusivos, y \u00a0 adem\u00e1s, no prev\u00e9 mecanismos para desvirtuar dicha presunci\u00f3n. La raz\u00f3n de ello \u00a0 es que el precepto demandado impuso una carga tributaria \u201ccasi sancionatoria\u201d \u00a0 al imponer un l\u00edmite m\u00e1ximo a la deducibilidad de intereses, sin considerar \u00a0 siquiera si estos intereses corresponden a la realizaci\u00f3n de operaciones de \u00a0 cr\u00e9dito reales entre agentes que no tienen una relaci\u00f3n de vinculaci\u00f3n, que se \u00a0 efect\u00faan en raz\u00f3n de las necesidades que impone la din\u00e1mica econ\u00f3mica, y que no \u00a0 est\u00e1n mediadas por el \u00e1nimo, o el prop\u00f3sito de reducir el monto de las \u00a0 obligaciones tributarias, y que tampoco tienen este efecto. Con ello, el \u00a0 legislador sancion\u00f3 conductas que no son constitutivas ni de evasi\u00f3n ni de \u00a0 elusi\u00f3n, en contrav\u00eda de la presunci\u00f3n de buena fe: \u201cSi analizamos lo \u00a0 introducido por el art\u00edculo 109 de la Ley 1607, los actores consideramos que (\u2026) \u00a0 se llega a la vulneraci\u00f3n del principio bajo an\u00e1lisis. Por un lado (i) se ubica \u00a0 el art\u00edculo bajo el cap\u00edtulo VI denominado \u201cNormas antievasi\u00f3n\u201d; por otro \u00a0 lado (ii) no supone ni consagra la necesidad de prueba alguna por parte de la \u00a0 administraci\u00f3n para catalogar dicha conducta como \u201cevasiva\u201d, pero s\u00ed impone una \u00a0 carga inequitativa y casi que sancionatoria al consagrar el l\u00edmite m\u00e1ximo de \u00a0 deducibilidad y su correspondiente consecuencia de no deducibilidad de los \u00a0 montos que sobrepasen la relaci\u00f3n de 3 a 1 establecida; y por \u00faltimo (iii) no se \u00a0 consagran medios de explicaci\u00f3n, discusi\u00f3n, ni defensa del contribuyente\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.2.6.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Desconocimiento del \u00a0 principio democr\u00e1tico y de la exigencia de motivaci\u00f3n pertinente y adecuada de \u00a0 la ley \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Finalmente, los actores advierten que la normatividad demandada desconoce el \u00a0 principio democr\u00e1tico y la exigencia constitucional de que las definiciones \u00a0 legislativas en materia tributaria se encuentren antecedidas de un procedimiento \u00a0 que permita dar cuenta de la justificaci\u00f3n y el impacto de las medidas adoptadas[5]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La \u00a0 deficiencia anterior se explicar\u00eda por la confluencia de las siguientes \u00a0 circunstancias: (i) primero, durante el proceso parlamentario no se debati\u00f3 \u00a0 espec\u00edficamente la medida legislativa; (ii) segundo, tan solo marginalmente en \u00a0 la Exposici\u00f3n de Motivos se aludi\u00f3 a la necesidad de adoptar medidas para evitar \u00a0 que el excesivo endeudamiento de las empresas con vinculados econ\u00f3micos provoque \u00a0 una erosi\u00f3n en la tributaci\u00f3n; este objetivo es claramente inconsistente con la \u00a0 orden legislativa, pues esta \u00faltima fija un l\u00edmite a la deducibilidad de los \u00a0 intereses, sin considerar si los cr\u00e9ditos se obtienen con vinculados econ\u00f3micos \u00a0 o con terceros independientes; (iii) tercero, la referencia marginal del \u00a0 gobierno al precepto impugnado en la primera fase del tr\u00e1mite legislativo es \u00a0 extra\u00f1amente semejante, tanto en su contenido como en su forma, con el discurso \u00a0 de algunos acad\u00e9micos espa\u00f1oles proporcionaron para justificar medidas \u00a0 tributarias adoptadas en Espa\u00f1a para hacer frente a la erosi\u00f3n en la base \u00a0 imponible del Impuesto de Sociedades, generada por la subcapitalizaci\u00f3n de las \u00a0 compa\u00f1\u00edas filiales; esta explicaci\u00f3n, sin embargo, es insuficiente e inadecuada \u00a0 porque el contenido y alcance de las \u00f3rdenes son distintas en uno y otro pa\u00eds, y \u00a0 porque adem\u00e1s responden a realidades y problem\u00e1ticas que no son autom\u00e1ticamente \u00a0 equiparables[6]. As\u00ed por \u00a0 ejemplo, si en Espa\u00f1a existe una erosi\u00f3n en la base imponible, tendr\u00eda que \u00a0 verificarse que en Colombia ocurre un fen\u00f3meno semejante, y cu\u00e1les son las \u00a0 medidas que deber\u00edan adoptarse para enfrentar una problem\u00e1tica de esta \u00a0 naturaleza; pese a ello, ni en la Exposici\u00f3n de Motivos ni a lo largo del \u00a0 procedimiento de aprobaci\u00f3n parlamentaria se efectu\u00f3 este tipo de an\u00e1lisis. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Tr\u00e1mite procesal \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.3.1. Mediante auto del d\u00eda 26 de agosto de 2014, el \u00a0 magistrado sustanciador inadmiti\u00f3 la demanda, por cuanto los t\u00e9rminos en que se \u00a0 formul\u00f3 la acusaci\u00f3n no permit\u00edan la estructuraci\u00f3n del juicio de \u00a0 constitucionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.3.2. El d\u00eda 2 de septiembre de 2014 los accionantes \u00a0 presentaron un escrito de subsanaci\u00f3n de las falencias de la demanda, teniendo \u00a0 en cuenta las directrices del auto inadmisorio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.3.3. Mediante auto del d\u00eda 16 de septiembre de 2014, el \u00a0 magistrado sustanciador adopt\u00f3 las siguientes decisiones: (i) con respecto al \u00a0 par\u00e1grafo 3 del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, que establece una salvedad \u00a0 a la regla general sobre los l\u00edmites a la deducibilidad de los intereses para \u00a0 las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, rechaz\u00f3 la demanda \u00a0 en relaci\u00f3n con los cargos por la presunta afectaci\u00f3n de los principios de \u00a0 progresividad, igualdad y equidad en materia tributaria, por haberse configurado \u00a0 el fen\u00f3meno de la cosa juzgada en virtud de la sentencia C-665 de 2014[7]; (ii) con \u00a0 respecto al resto del articulado, rechaz\u00f3 la demanda en relaci\u00f3n con el cargo \u00a0 por la presunta afectaci\u00f3n del principio democr\u00e1tico, en tanto las falencias \u00a0 indicadas en el auto inadmisorio no fueron subsanadas en el escrito de \u00a0 correcci\u00f3n, pero la admiti\u00f3 en relaci\u00f3n con los dem\u00e1s cargos; (iii) orden\u00f3 \u00a0 correr traslado de la demanda a la Procuradur\u00eda General de la Naci\u00f3n, comunicar \u00a0 de la iniciaci\u00f3n del proceso a la Presidencia de la Rep\u00fablica, a la Presidencia \u00a0 del Congreso, a los ministerios del Interior, de Justicia y del Derecho, y de \u00a0 Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, y a la DIAN, e invitar a participar el proceso a las \u00a0 universidades Javeriana, Externado de Colombia y de los Andes, y al Instituto \u00a0 Colombiano de Derecho Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.3.4. El d\u00eda 23 de septiembre de 2014, los accionantes \u00a0 presentaron recurso de s\u00faplica contra el auto del 16 de septiembre de 2014, \u00a0 cuestionando rechazo parcial de la demanda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En tal sentido, los demandantes presentaron dos tipos de objeciones: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por un lado, se argumenta que los cargos por la presunta afectaci\u00f3n del \u00a0 principio democr\u00e1tico no ten\u00edan el d\u00e9ficit que se le atribuy\u00f3 en los autos de \u00a0 inadmisi\u00f3n y de rechazo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De otra parte, se sostiene que la sentencia C-665 de 2014 no excluye una nueva \u00a0 valoraci\u00f3n de disposici\u00f3n impugnada, ya que aquel fallo se refiri\u00f3 a \u00a0 cuestionamientos distintos de los planteados en la demanda, as\u00ed: (i) con \u00a0 respecto a las acusaciones por la vulneraci\u00f3n del principio de igualdad, \u00a0 mientras en el referido fallo \u00fanicamente se valor\u00f3 el tratamiento especial \u00a0 otorgado a las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y a las \u00a0 que se encargan de financiar los proyectos de vivienda, en la presente demanda \u00a0 se cuestion\u00f3, adem\u00e1s de lo anterior, el tratamiento indiferenciado entre \u00a0 vinculados econ\u00f3micos y no vinculados; (ii) con respecto a las acusaciones por \u00a0 la presunta infracci\u00f3n del principio de equidad en materia tributaria, en la \u00a0 sentencia C-665 de 2014 el an\u00e1lisis no vers\u00f3 sobre la inconsistencia que provoca \u00a0 la norma entre las cargas impositivas y la capacidad econ\u00f3mica de los \u00a0 contribuyentes, como se plantea en el presente proceso, sino sobre la indebida \u00a0 equiparaci\u00f3n entre los contribuyentes que incurren en pr\u00e1cticas evasivas y los \u00a0 que no, y sobre el beneficio otorgado a las entidades vigiladas por la \u00a0 Superintendencia Financiera; en \u00faltimas, en la sentencia se subsumi\u00f3 el \u00a0 principio de equidad en el principio de igualdad, y por ello, las acusaciones \u00a0 formuladas en el presente proceso por la presunta lesi\u00f3n de la equidad \u00a0 tributaria, nunca fueron analizadas y valoradas en la providencia anterior; \u00a0 (iii) con respecto a las acusaciones por la supuesta lesi\u00f3n del principio de \u00a0 justicia y progresividad en materia tributaria, se aclara que los cargos \u00a0 valorados en la sentencia C-665 de 2014 son materialmente distintos de los \u00a0 expuestos en el presente proceso; en efecto, en aquel fallo se analiz\u00f3 el \u00a0 se\u00f1alamiento por haberse establecido una mayor carga tributaria para quienes \u00a0 tienen menor capacidad econ\u00f3mica, mientras que en el proceso de la referencia se \u00a0 objet\u00f3 la modificaci\u00f3n que la norma provoca \u201cen la situaci\u00f3n econ\u00f3mica de \u00a0 aquellos que no est\u00e1n cobijados por el r\u00e9gimen especial introducido por los \u00a0 par\u00e1grafos de la misma norma, en comparaci\u00f3n con quienes s\u00ed lo est\u00e1n\u201d; (iv) \u00a0 finalmente, mientras en la sentencia C-665 de 2014 se abord\u00f3 el interrogante \u00a0 sobre la afectaci\u00f3n del principio de buena fe derivado de la circunstancia de \u00a0 que en la norma se presume la buena fe \u00fanicamente respecto de las entidades \u00a0 vigiladas por la Superintendencia Financiera, en el presente proceso el \u00a0 cuestionamiento versa directamente sobre \u201cel encasillamiento del \u00a0 endeudamiento, prima facie, dentro de una categor\u00eda il\u00edcita y evasiva\u201d, y \u00a0 sobre la inexistencia de mecanismos controvertir la presunci\u00f3n legal de mala fe. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.3.5. Mediante el Auto 112 de 2015, la Sala Plena de esta \u00a0 Corporaci\u00f3n confirm\u00f3 el auto del 16 de septiembre de 2014. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 Intervenciones \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.1\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Intervenciones que solicitan \u00a0 un fallo inhibitorio (Ministerio de \u00a0 Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico[8]) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Seg\u00fan el Ministerio P\u00fablico, los accionantes plantean d\u00e9ficits normativos que \u00a0 carecen de relevancia constitucional, y que por s\u00ed solos no tienen la \u00a0 potencialidad de vulnerar el ordenamiento superior. Esto es justamente lo que \u00a0 ocurre con los argumentos sobre la ausencia de una definici\u00f3n legal de la \u00a0 expresi\u00f3n \u201cdeuda\u201d, sobre la supuesta contradicci\u00f3n entre la disposici\u00f3n atacada \u00a0 y otros preceptos del Estatuto Tributario, sobre la presunta inconsistencia \u00a0 entre la orientaci\u00f3n original del proyecto de ley y el alcance que finalmente se \u00a0 otorg\u00f3 a la f\u00f3rmula legislativa, y sobre la utilizaci\u00f3n inadecuada del derecho \u00a0 comparado. En todos estos casos \u201cse trata de consideraciones subjetivas de \u00a0 utilidad o conveniencia de un problema particular que genera la norma demandada\u201d, \u00a0 porque plantean \u00fanicamente dificultades hermen\u00e9uticas en la determinaci\u00f3n del \u00a0 alcance del precepto impugnado, problemas de armonizaci\u00f3n normativa y de \u00a0 superaci\u00f3n de antinomias, y conflictos en la aplicaci\u00f3n de la ley en \u00a0 determinados supuestos f\u00e1cticos, todos los cuales pueden y deben ser resueltos \u00a0 por los operadores jur\u00eddicos encargados de la interpretaci\u00f3n y aplicaci\u00f3n del \u00a0 derecho positivo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En \u00a0 este entendido, no es viable un pronunciamiento en relaci\u00f3n con las acusaciones \u00a0 de la demanda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Intervenciones que solicitan \u00a0 la declaratoria de exequibilidad simple (Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Centro de \u00a0 Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, Ministerio de \u00a0 Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.1.1. \u00a0Los intervinientes se\u00f1alados \u00a0 solicitan la declaratoria de exequibilidad simple, por las razones que se \u00a0 indican a continuaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.1.2. \u00a0Con respecto a los cargos por la \u00a0 presunta lesi\u00f3n del principio de certeza, se sostiene que los cargos no \u00a0 est\u00e1n llamados a prosperar por las siguientes razones: (i) la inexistencia de \u00a0 una definici\u00f3n legal de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d no impide determinar el alcance de \u00a0 las obligaciones tributarias, puesto que apelando a las pautas hermen\u00e9uticas y \u00a0 al sentido que tiene la expresi\u00f3n en el lenguaje ordinario, se puede arribar \u00a0 f\u00e1cilmente a la conclusi\u00f3n de la norma impugnada se refiere a \u201ctodos aquellos \u00a0 pasivos que generan intereses\u201d[9], \u00a0 seg\u00fan lo corrobora el propio par\u00e1grafo 1 del precepto demandado, y a \u201clas \u00a0 obligaciones que contraen quienes piden algo de reintegrar lo pedido con acuerdo \u00a0 a unas condiciones pactadas previamente\u201d[10] [11]; (ii) aunque la \u00a0 norma atacada no distingue entre deudas adquiridas con vinculados econ\u00f3micos y \u00a0 aquellas que se adquieren con terceros, esta asimilaci\u00f3n no se traduce en una \u00a0 indeterminaci\u00f3n del precepto, porque significa que el legislador quiso utilizar \u00a0 una noci\u00f3n amplia y comprensiva de todo el endeudamiento del sujeto pasivo como \u00a0 par\u00e1metro para fijar el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses en el c\u00e1lculo \u00a0 del impuesto a la renta[12]; \u00a0 adicionalmente, existen normas antiabuso especiales para regular los cr\u00e9ditos \u00a0 entre vinculados econ\u00f3micos o los cr\u00e9ditos en el exterior, tal como acontece con \u00a0 los art\u00edculos 124.2, 260.4, 260.7, 869 y 869.1 del Estatuto Tributario, lo cual \u00a0 descarta la tesis de que la norma debe ser entendida para limitar el \u00a0 endeudamiento con vinculados econ\u00f3micos en el extranjero[13]; (iii) aunque el \u00a0 planteamiento sobre el manejo tributario de la subcapitalizaci\u00f3n esbozado en la \u00a0 ponencia y en la exposici\u00f3n de motivos de la primera versi\u00f3n del proyecto de ley \u00a0 no fue recogido en la Ley 1607 de 2912, esta discordancia no genera una \u00a0 indeterminaci\u00f3n legal, pues esta significa, m\u00e1s bien, que durante el proceso de \u00a0 aprobaci\u00f3n parlamentaria se alteraron los criterios regulativos; as\u00ed, aunque la \u00a0 disposici\u00f3n fue concebida inicialmente para limitar la deducibilidad de los \u00a0 intereses generados por deudas adquiridas con vinculados econ\u00f3micos extranjeros, \u00a0 posteriormente se extendi\u00f3 a todo tipo de deudas, para evitar el riesgo de \u00a0 elusi\u00f3n a trav\u00e9s del endeudamiento indirecto; es as\u00ed como en el informe de \u00a0 ponencia para primera debate se dej\u00f3 claro que el prop\u00f3sito de la medida \u00a0 legislativa es fomentar la capitalizaci\u00f3n empresarial, y que en funci\u00f3n de tal \u00a0 prop\u00f3sito, se justificaba imponer un\u00a0 l\u00edmite a la deducibilidad de los \u00a0 intereses generados por deudas, independientemente de que \u00e9stas se adquirieran \u00a0 con vinculados econ\u00f3micos o con terceros[14]; \u00a0 (iv) las referencias al derecho comparado contenidas en la demanda no solo no \u00a0 tienen la potencialidad de afectar la certeza de la legislaci\u00f3n tributaria \u00a0 colombiana, sino que adem\u00e1s se sustentan en apreciaciones infundadas e \u00a0 imprecisas sobre las tendencias legislativas en el mundo; en efecto, \u00a0 contrariamente a las apreciaciones de los accionantes, en distintos pa\u00edses se \u00a0 han adoptado esquemas normativos an\u00e1logos al colombiano en esta materia, tal \u00a0 como ocurre, por ejemplo, en la legislaci\u00f3n espa\u00f1ola[15]; \u00a0 (v) la presunta inconsistencia del precepto demandado con otras disposiciones \u00a0 del mismo Estatuto Tributario, como los art\u00edculos 121 y 260.4 del mismo cuerpo \u00a0 normativo, no produce una indeterminaci\u00f3n normativa, y por el contrario, las \u00a0 reglas aparentemente contradictorias pueden ser armonizadas[16]; as\u00ed por ejemplo; el \u00a0 precepto demandado y los art\u00edculos 260.4, 118 y 121 del Estatuto Tributario se \u00a0 aplican en eventos diferentes, porque \u201cel art\u00edculo 114 del ET establece los \u00a0 criterios de comparabilidad en trat\u00e1ndose de operaciones financiamiento, el \u00a0 art\u00edculo 121 del Estatuto Tributario se\u00f1ala qu\u00e9 clase de gastos en el exterior \u00a0 que son deducibles sin que sea necesaria la retenci\u00f3n en la fuente y el art\u00edculo \u00a0 118 ib\u00eddem crea una limitaci\u00f3n a la deducci\u00f3n de gastos por concepto de \u00a0 intereses\u201d[17]; \u00a0(vi) las falencias de los decretos reglamentarios de la disposici\u00f3n \u00a0 impugnada no afectan la certeza de esta \u00faltima; (vii) en la comunidad jur\u00eddica \u00a0 el precepto impugnado tiene un contenido y un alcance\u00a0 claro y preciso, y \u00a0 existen consenso entre los operadores jur\u00eddicos en el sentido de que la medida \u00a0 tributaria se aplica indistintamente a todos los contribuyentes, \u00a0 independientemente de que sus cr\u00e9ditos se adquieran con vinculados econ\u00f3micos[18]; (viii) la \u00a0 presunta indeterminaci\u00f3n normativa fue superada por la propia Corte \u00a0 Constitucional, cuando en la sentencia C-665 de 2014 se aclar\u00f3 que la limitaci\u00f3n \u00a0 prevista en el norma impugnada operaba con respecto a las deudas adquiridas por \u00a0 todos los contribuyentes, sean o no adquiridas con terceros independientes[19]; (ix) del texto \u00a0 de la ley no se deriva ninguna incertidumbre en el contenido de la regla, pues \u00a0 al no hacer diferenciaciones entre\u00a0 los tipos de deudas en funci\u00f3n de las \u00a0 cuales se establece la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses, debe \u00a0 entenderse que se aplica a todas ellas, sea quien sea el acreedor[20]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.1.3. \u00a0Con respecto a las acusaciones por \u00a0 la presunta afectaci\u00f3n del principio de igualdad, por las excepciones en \u00a0 favor de las \u00a0entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y de las \u00a0 entidades encargadas de la financiaci\u00f3n de proyectos de infraestructura de \u00a0 servicios p\u00fablicos, se sostiene que los cargos tampoco estar\u00edan llamados a \u00a0 prosperar, por las siguientes razones: (i) el sector financiero tiene \u00a0 particularidades que explican la excepci\u00f3n, como las garant\u00edas de regulaci\u00f3n \u00a0 prudencial de los \u00edndices de solvencia, y el nivel de transparencia que tiene en \u00a0 raz\u00f3n de la vigilancia especial a la que se encuentra sometido[21]; (ii) el \u00a0 legislador se encuentra facultado para fijar ventajas tributarias orientadas a \u00a0 promover determinados sectores y actividades econ\u00f3micas, como las relacionadas \u00a0 con la financiaci\u00f3n de proyectos de infraestructura de servicios p\u00fablicos[22]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.1.4. \u00a0Con respecto a las acusaciones por \u00a0 la presunta lesi\u00f3n del principio de equidad, se sostiene lo siguiente: \u00a0 (i) la indiferenciaci\u00f3n legal entre los supuestos de financiaci\u00f3n con vinculados \u00a0 econ\u00f3micos y con terceros independientes se justifica porque la norma no solo \u00a0 tiene un prop\u00f3sito antielusorio, sino que tambi\u00e9n busca promover la \u00a0 capitalizaci\u00f3n de las empresas, y porque la elusi\u00f3n tributaria tambi\u00e9n se puede \u00a0 configurar por v\u00eda de la subcapitalizaci\u00f3n indirecta; (ii) aunque eventualmente \u00a0 la regla atacada s\u00ed podr\u00eda impactar negativamente algunos sectores econ\u00f3micos, \u00a0 por desconocer las particularidades de financiaci\u00f3n y las din\u00e1micas a las que se \u00a0 encuentran sometidos algunos de ellos, y aunque por esta raz\u00f3n la f\u00f3rmula \u00a0 legislativa podr\u00eda ser desaconsejable, \u201cel problema no es planteado \u00a0 adecuadamente por el actor y la Corte no deber\u00eda pronunciarse sobre el mismo\u201d[23]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.1.5. \u00a0Con respecto a las acusaciones por \u00a0 el presunto desconocimiento de la presunci\u00f3n de buena fe, se argumenta, \u00a0 primero, que la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses no se estructura \u00a0 en funci\u00f3n de la buena o mala fe del contribuyente en la adquisici\u00f3n de deudas, \u00a0 sino en funci\u00f3n del monto del endeudamiento, de modo que se graven los gastos \u00a0 financieros que superen el l\u00edmite determinado en la propia ley[24]; y segundo, que a la \u00a0 acusaci\u00f3n por el desconocimiento de la presunci\u00f3n de buena fe y del derecho de \u00a0 defensa derivado de la imposibilidad legal para demostrar que los pasivos \u00a0 responden a prop\u00f3sito elusivos, subyace un falso supuesto sobre la finalidad \u00a0 antielusiva de la norma[25]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.1.6. \u00a0Por \u00faltimo, con respecto a la \u00a0 presunta afectaci\u00f3n del principio democr\u00e1tico y de la exigencia de pertinente \u00a0 y adecuada motivaci\u00f3n de la ley, se sostiene que aunque la f\u00f3rmula \u00a0 legislativa no parece responder a un estudio concienzudo y cuidadoso, y denota \u00a0 cierta improvisaci\u00f3n y falta de rigor por parte del Congreso en la adopci\u00f3n de \u00a0 los est\u00e1ndares del derecho comparado, en cualquier caso \u201cla supuesta ausencia \u00a0 de un an\u00e1lisis serio de la ratio de endeudamiento adecuada para las empresas \u00a0 colombianas es producto de una conjetura y se deber\u00eda presumir que el legislador \u00a0 consider\u00f3 debidamente el l\u00edmite impuesto, m\u00e1s a\u00fan si se ha cumplido cabalmente \u00a0 el proceso legislativo\u201d[26]. \u00a0En efecto, en pa\u00edses como Chile, Per\u00fa, M\u00e9xico, Argentina y Canad\u00e1 se imponen \u00a0 l\u00edmites a la deducibilidad de los intereses en funci\u00f3n del nivel de \u00a0 endeudamiento, pero en estos casos s\u00f3lo se tienen en cuenta las deudas \u00a0 adquiridas con vinculados econ\u00f3micos que se encuentran en el extranjero; el \u00a0 legislador colombiano, en cambio, acogi\u00f3 estos mismos est\u00e1ndares de \u00a0 endeudamiento, pero lo aplica a todo tipo de cr\u00e9ditos. Pese a ello, esta \u00a0 circunstancia por s\u00ed sola no vicia \u00a0el procedimiento parlamentario, ni de la \u00a0 improvisaci\u00f3n legislativa se sigue autom\u00e1ticamente la inconstitucionalidad de la \u00a0 ley. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Concepto del Ministerio \u00a0 P\u00fablico \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Mediante concepto rendido el d\u00eda 29 \u00a0 de mayo de 2015, la Procuradur\u00eda General de la Naci\u00f3n solicit\u00f3 a esta \u00a0 Corporaci\u00f3n la declaratoria de exequibilidad del precepto impugnado. Para \u00a0 arribar a esta conclusi\u00f3n, la Vista Fiscal sigui\u00f3 la siguiente metodolog\u00eda: (i) \u00a0 primero, determin\u00f3 el alcance del control constitucional, teniendo en cuenta la \u00a0 existencia de otro fallo de esta misma Corporaci\u00f3n en el que se evalu\u00f3 la \u00a0 constitucionalidad de la disposici\u00f3n cuestionada en este proceso; (ii) segundo, \u00a0 se fijaron los criterios del juicio de validez, y en particular, las pautas para \u00a0 valorar la intervenci\u00f3n del Estado en la econom\u00eda, especialmente a trav\u00e9s de las \u00a0 medidas tributarias; (iii) finalmente, a partir de los est\u00e1ndares anteriores, se \u00a0 eval\u00faan los cargos de la demanda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En segundo lugar, la Vista Fiscal \u00a0 aclara que la norma demandada debe ser examinada a la luz de los est\u00e1ndares \u00a0 constitucionales para valorar las facultades de intervenci\u00f3n del Estado en la \u00a0 econom\u00eda. En este entendido, se destacan las siguientes tesis: (i) el Estado \u00a0 puede adoptar medidas tendientes a garantizar la solidez financiera y \u00a0 patrimonial de las empresas, y a evitar maniobras orientadas a eludir el \u00a0 cumplimiento de las cargas tributarias; (ii) cuando las empresas tienen un nivel \u00a0 de endeudamiento que no guarda correspondencia con su patrimonio, se pone en \u00a0 riesgo el cumplimiento de las obligaciones adquiridas con terceros, porque no \u00a0 existe un respaldo patrimonial con el que puedan ser cumplidas; adicionalmente, \u00a0 estos altos niveles de endeudamiento pueden ser utilizados como estrategia \u00a0 elusiva de las cargas tributarias, como quiera que los intereses que se deben \u00a0 pagar por los mismos, en principio son calificados por la ley como gastos \u00a0 deducibles para el c\u00e1lculo del impuesto a la renta; (iii) en raz\u00f3n de los dos \u00a0 riesgos anteriores, el legislador se encuentra habilitado para controlar el \u00a0 nivel de endeudamiento mediante medidas tributarias que desestimulen el \u00a0 incremento artificial de los pasivos o la simulaci\u00f3n de cr\u00e9ditos inexistentes, y \u00a0 en general, la subcapitalizaci\u00f3n; (iv) en este sentido, en el derecho comparado \u00a0 se han adoptado medidas para limitar el reconocimiento de la deducibilidad de \u00a0 los intereses en el c\u00e1lculo del impuesto a la renta, cuando estos intereses \u00a0 superan el costo promedio del mercado, y cuando el endeudamiento se utiliza para \u00a0 eludir obligaciones tributarias a trav\u00e9s de hechos econ\u00f3micos ficticios; (v) la \u00a0 medida legislativa cuestionada responde a tres finalidades: a) la de estimular a \u00a0 las empresas para fortalecer su capitalizaci\u00f3n, y para que, por esta v\u00eda, tengan \u00a0 mayor base patrimonial; b) la de evitar el sobre endeudamiento sin respaldo \u00a0 econ\u00f3mico, que pueda comprometer la confianza del p\u00fablico en las actividades de \u00a0 captaci\u00f3n de recursos del p\u00fablico; c) contrarrestar comportamientos elusivos de \u00a0 las obligaciones tributarias en materia de impuesto a la renta y \u00a0 complementarios. En este entendido, la norma atacada constituye un mecanismo \u00a0 \u201cpara resolver un problema de evasi\u00f3n fiscal que se causa mediante el abuso en \u00a0 materia de endeudamiento, adem\u00e1s de buscar una mayor garant\u00eda general de la \u00a0 actividad empresarial a partir de su propia capitalizaci\u00f3n\u201d;(vi) en raz\u00f3n de \u00a0 estas finalidades, el legislador goza de un amplio margen de maniobra para \u00a0 intervenir en la actividad econ\u00f3mica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Con fundamento en los criterios \u00a0 anteriores, la Procuradur\u00eda eval\u00faa las acusaciones de la demanda analizados, \u00a0 concluyendo que son infundados, y que por tanto, no hay lugar a la declaratoria \u00a0 de inexequibilidad no hab\u00eda lugar a la as\u00ed: (i) la inexistencia de una \u00a0 definici\u00f3n legal de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d no se traduce en una incertidumbre en \u00a0 los elementos esenciales del impuesto a la renta, porque el concepto es \u00a0 determinable desde el punto de vista ling\u00fc\u00edstico, legal y contable; as\u00ed, \u201cla \u00a0 Real Academia Espa\u00f1ola de la Lengua la define como la obligaci\u00f3n que tiene \u00a0 alguien de pagar, satisfacer o reintegrar a otra persona algo, que por lo com\u00fan \u00a0 es dinero\u201d; as\u00ed mismo, a la luz del art\u00edculo 666 del C\u00f3digo Civil, las \u00a0 deudas son las obligaciones adquiridas por las personas en virtud de un hecho \u00a0 suyo o por ministerio de la ley, frente a otra persona que tiene el derecho de \u00a0 reclamar su cumplimiento; y desde el punto de vista contable y tributario, las \u00a0 deudas conforman los pasivos, frente a los activos y frente al patrimonio; (ii) \u00a0 la coexistencia del precepto impugnado con los art\u00edculos 121 y 260.4 del \u00a0 Estatuto Tributario no genera una indeterminaci\u00f3n en la normatividad tributaria, \u00a0 porque, a diferencia de lo se\u00f1alado por el accionante, no existe una \u00a0 contradicci\u00f3n entre los mismos, en tanto se trata de regulaciones sobre asuntos \u00a0 diferentes; en efecto, mientras que el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 \u00a0 regula el endeudamiento empresarial cuando este pone en peligro la seguridad \u00a0 financiera de los agentes econ\u00f3micos, los art\u00edculos 111 a 121 de la misma \u00a0 normatividad se refiere exclusivamente a las operaciones con vinculados \u00a0 econ\u00f3micos en el exterior, a efectos de evitar la evasi\u00f3n fiscal mediante la \u00a0 simulaci\u00f3n de operaciones econ\u00f3micas; (iii) finalmente, la circunstancia de que \u00a0 la normatividad haya establecido una limitaci\u00f3n general a la deducibilidad de \u00a0 los intereses generados por deudas tampoco lesiona el ordenamiento superior, \u00a0 porque el legislador goza de un amplio margen de configuraci\u00f3n en materia \u00a0 tributaria, la regla no compromete el goce de ning\u00fan derecho fundamental, y en \u00a0 todo caso responde a la necesidad de controlar comportamientos evasores mediante \u00a0 la adquisici\u00f3n ficticia de deudas, y a la de evitar la inseguridad financiera \u00a0 empresarial por los altos niveles de endeudamiento en relaci\u00f3n con el \u00a0 patrimonio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.5.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0De acuerdo con las consideraciones \u00a0 anteriores, la Procuradur\u00eda General de la Naci\u00f3n concluye que las acusaciones \u00a0 por la presunta afectaci\u00f3n del principio de certeza no est\u00e1n llamadas a \u00a0 prosperar, y que por tanto, la Corte debe declarar la exequibilidad de la \u00a0 disposici\u00f3n impugnada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0CONSIDERACIONES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Competencia \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En virtud del art\u00edculo 241.4 \u00a0 de la Carta Pol\u00edtica, esta Corporaci\u00f3n es competente para pronunciarse sobre la \u00a0 constitucionalidad de los textos demandados, como como quiera se trata de \u00a0 enunciados contenidos en una ley de la Rep\u00fablica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Asuntos a resolver \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De acuerdo con los \u00a0 antecedentes expuestos, la Corte debe resolver los siguientes asuntos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, como a juicio \u00a0 de la Procuradur\u00eda General de la Naci\u00f3n y de algunos de los intervinientes no \u00a0 hay lugar a un pronunciamiento de fondo respecto de algunos o de la totalidad de \u00a0 los cargos de la demanda, bien sea por la ineptitud de las acusaciones, o por la \u00a0 configuraci\u00f3n del fen\u00f3meno de la cosa juzgada en virtud de la sentencia C-665 de \u00a0 2014[27], \u00a0 la Corte habr\u00e1 de determinar la viabilidad del juicio de constitucionalidad, y \u00a0 el alcance del pronunciamiento judicial. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Y en segundo\u00a0 lugar, en \u00a0 caso de concluir que hay lugar a un fallo de fondo, se proceder\u00e1 a evaluar la \u00a0 constitucionalidad de las expresiones censuradas, teniendo en cuenta los \u00a0 se\u00f1alamientos del escrito de acusaci\u00f3n, as\u00ed como los argumentos que frente a \u00a0 tales cuestionamientos presentaron la Vista Fiscal y los intervinientes en el \u00a0 proceso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.\u00a0 Viabilidad del juicio de constitucionalidad y alcance \u00a0 del pronunciamiento judicial \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.1.\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0La Procuradur\u00eda General de la \u00a0 Naci\u00f3n y algunos de los intervinientes estimaron que no hab\u00eda lugar al examen \u00a0 propuesto, o que solo hab\u00eda lugar a ello en relaci\u00f3n con algunos cargos, por dos \u00a0 razones fundamentales: (i) primero, porque el escrito de acusaci\u00f3n no reunir\u00eda \u00a0 las condiciones para la estructuraci\u00f3n del juicio de validez, es decir, por la \u00a0 ineptitud total o parcial de la demanda; (ii) y segundo, porque la sentencia \u00a0 C-665 de 2014[28] \u00a0ya se habr\u00eda pronunciado sobre la constitucionalidad del precepto demandado a la \u00a0 luz de los mismos cargos planteados en esta oportunidad, y porque, por tanto, se \u00a0 habr\u00eda configurado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada.[29] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De acuerdo con esto, la Corte deber\u00e1 establecer si hay lugar al pronunciamiento \u00a0 judicial, y en caso afirmativo, el alcance del mismo. Con este prop\u00f3sito, se \u00a0 proceder\u00e1 metodol\u00f3gicamente del siguiente modo: (i) en primer lugar, en la \u00a0 medida en que el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 constituye un entramado \u00a0 normativo complejo, se identificar\u00e1 su estructura, a efectos de efectuar el \u00a0 an\u00e1lisis anterior respecto de cada uno de sus componentes normativos de manera \u00a0 separada; (ii) en segundo lugar, se identificar\u00e1n los cuestionamientos que se \u00a0 formularon frente cada una de estas reglas en la demanda y en el escrito de \u00a0 correcci\u00f3n; (iii) en tercer lugar, se \u00a0determinar\u00e1 si respecto de cada una de \u00a0 las reglas subyacentes al precepto demandado se formularon cargos susceptibles \u00a0 de ser evaluados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad, \u00a0 teniendo en cuenta las objeciones a la aptitud de la demanda formuladas por los \u00a0 intervinientes, y si respecto de tales acusaciones se ha configurado el fen\u00f3meno \u00a0 de la cosa juzgada, en virtud de la sentencia C-665 de 2014. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0El art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de \u00a0 2012 contiene una previsi\u00f3n general en la que se establece un tope a la \u00a0 deducibilidad de los intereses generados por deudas, y dos tipos de excepciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.2.1. La regla general corresponde a los incisos 1 y 2 y al \u00a0 par\u00e1grafo 1 del referido art\u00edculo, los cuales disponen que los contribuyentes \u00a0 del impuesto a la renta no pueden deducir como gasto los intereses pagados por \u00a0 concepto de deudas, cuando estos intereses correspondan a pasivos cuyo monto \u00a0 promedio exceda tres veces el patrimonio l\u00edquido del contribuyente valorado a 31 \u00a0 de diciembre del a\u00f1o gravable anterior. En este sentido, el art\u00edculo 109 \u00a0 establece lo siguiente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0\u201cSin perjuicio de los dem\u00e1s requisitos y \u00a0 condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducci\u00f3n de \u00a0 los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la \u00a0 renta y complementarios s\u00f3lo\u00a0 podr\u00e1n deducir los intereses generados con \u00a0 ocasi\u00f3n de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente a\u00f1o \u00a0 gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio \u00a0 l\u00edquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del a\u00f1o gravable \u00a0 inmediatamente anterior.\/\/ En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no \u00a0 ser\u00e1 deducible la proporci\u00f3n de los gastos por concepto de intereses que exceda \u00a0 el l\u00edmite a que se refiere este art\u00edculo \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 Par\u00e1grafo 1. Las deudas que se tendr\u00e1n en cuenta \u00a0 para efectos del c\u00e1lculo de la proporci\u00f3n a la que se refiere este art\u00edculo son \u00a0 las deudas que generan intereses\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.2.2. Por otro lado, este mismo art\u00edculo 109 contiene dos \u00a0 reglas especiales: (i) Primero, una regla especial que establece un tope \u00a0 diferente a la deducibilidad de los intereses, pues en el caso espec\u00edfico de las \u00a0 sociedades, entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial, creadas para la \u00a0 construcci\u00f3n de los proyectos de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012, el \u00a0 l\u00edmite a la deducibilidad es 4 veces el patrimonio l\u00edquido del contribuyente, y \u00a0 no 3; esta regla se encuentra prevista en el par\u00e1grafo 2 del referido art\u00edculo, \u00a0 en los siguientes t\u00e9rminos:\u201clos contribuyentes del impuesto sobre la renta y \u00a0 complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o veh\u00edculos de \u00a0 prop\u00f3sito especial para la construcci\u00f3n de proyectos de vivienda a los que se \u00a0 refiere la Ley 1537 de 2012 s\u00f3lo podr\u00e1n deducir los intereses generados con \u00a0 ocasi\u00f3n de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente a\u00f1o \u00a0 gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio \u00a0 l\u00edquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del a\u00f1o gravable \u00a0 inmediatamente anterior\u201d; (ii) y segundo, una regla exceptiva para los \u00a0 contribuyentes sometidos a la inspecci\u00f3n y vigilancia de la Superintendencia \u00a0 Financiera (par\u00e1grafo 3\u00ba), y en los casos de financiaci\u00f3n de proyectos de \u00a0 infraestructura de servicios p\u00fablicos a cargo de sociedades, entidades o \u00a0 veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial (par\u00e1grafo 4). Es as\u00ed como el par\u00e1grafo 3\u00ba del \u00a0 art\u00edculo 109 determina que \u201clo dispuesto en este art\u00edculo no se aplicar\u00e1 a \u00a0 los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que est\u00e9n \u00a0 sometidos a inspecci\u00f3n y vigilancia de la Superintendencia Financiera de \u00a0 Colombia\u201d; por su parte, el par\u00e1grafo 4 del mismo art\u00edculo establece que \u00a0 \u201clo dispuesto en este art\u00edculo no se aplicar\u00e1 a los casos de financiaci\u00f3n de \u00a0 proyectos de infraestructura de servicios p\u00fablicos, siempre que dichos proyectos \u00a0 se encuentren a cargo de sociedades, entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito \u00a0 especial\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Respecto de la normatividad \u00a0 anterior, en la demanda se formularon tres tipos de cargos: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.3.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Por un lado, se sostuvo que la \u00a0 norma vulneraba el principio de certeza en materia tributaria, por la \u00a0 confluencia de tres circunstancias: (i) por la inexistencia de una definici\u00f3n y \u00a0 de una remisi\u00f3n a la definici\u00f3n de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d, noci\u00f3n en \u00a0 funci\u00f3n de la cual se estructura la medida legislativa; (ii) por la \u00a0 incompatibilidad entre los resultados de una interpretaci\u00f3n textual y los de una \u00a0 interpretaci\u00f3n hist\u00f3rica y finalista, ya que mientras a la luz de la primera los \u00a0 destinatarios de la regla son todos los contribuyentes, a la luz de la segunda \u00a0 son \u00fanicamente los contribuyentes que adquieren deudas con sus vinculados \u00a0 econ\u00f3micos; (iii) por la inconsistencia del precepto con otros art\u00edculos del \u00a0 mismo Estatuto Tributario, y en particular, con los art\u00edculos 260.4 y 121 de \u00a0 dicho cuerpo normativo. Como puede advertirse, este cuestionamiento corresponde \u00a0 exclusivamente a la regla general contenida en los incisos 1 y 2 y en el \u00a0 par\u00e1grafo 1 de la Ley 1607 de 2012. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.3.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Un segundo n\u00facleo de acusaciones \u00a0 versan sobre los vicios en el proceso de aprobaci\u00f3n parlamentaria, por cuanto la \u00a0 disposici\u00f3n demandada no habr\u00eda sido el producto de un proceso deliberativo \u00a0 responsable en el que se hubiese debatido su alcance, justificaci\u00f3n e impacto, \u00a0 sino, por el contrario, el fruto de improvisaciones y de la importaci\u00f3n \u00a0 acr\u00edtica, descontextualizada y poco rigurosa de instituciones for\u00e1neas. Es \u00a0 decir, la regla habr\u00eda vulnerado el principio democr\u00e1tico y la exigencia de \u00a0 motivaci\u00f3n pertinente y adecuada de la ley. En este caso, el se\u00f1alamiento se \u00a0 extiende a todo el precepto como tal, como quiera la cr\u00edtica versa sobre el \u00a0 procedimiento y los est\u00e1ndares para la aprobaci\u00f3n de la disposici\u00f3n, y no sobre \u00a0 su contenido. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.3.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Y finalmente, un tercer n\u00facleo de \u00a0 acusaciones se refieren al presunto desconocimiento de los principios de \u00a0 igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe en materia tributaria, en \u00a0 la medida en que la norma habr\u00eda establecido un l\u00edmite a la deducibilidad de los \u00a0 intereses que hayan tenido origen en deudas, independientemente de que tales \u00a0 cr\u00e9ditos respondan a la realidad y a la din\u00e1mica econ\u00f3mica de los \u00a0 contribuyentes, cuando el referido tope deber\u00eda ser aplicable \u00fanicamente a \u00a0 aquellos sujetos respecto de los cuales se pueda presumir razonablemente que \u00a0 adquieren deudas con prop\u00f3sitos o efectos elusivos, como ocurre con los cr\u00e9ditos \u00a0 adquiridos con vinculados econ\u00f3micos en el extranjero. No obstante, la regla \u00a0 controvertida fija un l\u00edmite general e indiscriminado, prescindiendo de estas \u00a0 variables constitucionalmente relevantes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Adicionalmente, tambi\u00e9n se habr\u00eda vulnerado el principio de igualdad al \u00a0 establecerse un privilegio para las entidades vigiladas por la Superintendencia \u00a0 Financiera, y para los contribuyentes cuyo objeto econ\u00f3mico sea la construcci\u00f3n \u00a0 de proyectos de vivienda y la financiaci\u00f3n de proyectos de infraestructura de \u00a0 servicios p\u00fablicos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Este cuestionamiento corresponde a todo el precepto demandado, porque recae \u00a0 tanto sobre la regla general que fija la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los \u00a0 intereses, como sobre las excepciones a tal par\u00e1metro general. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.4.\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Corresponde entonces determinar si \u00a0 hay lugar a un pronunciamiento respecto de cada una de las reglas que conforman \u00a0 el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La regla general que fija la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses, \u00a0 contenida en los incisos 1 y 2 y en el par\u00e1grafo 1 del art\u00edculo 109 de la Ley \u00a0 1607 de 2012, fue controvertida desde tres frentes: (i) por la presunta \u00a0 afectaci\u00f3n del principio de certeza; (ii) por la supuesta lesi\u00f3n de los \u00a0 principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe; (iii) por \u00a0 los vicios en el proceso de aprobaci\u00f3n parlamentaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.4.1. Con respecto a este \u00faltimo cargo, es decir, por el \u00a0 d\u00e9ficit democr\u00e1tico y la inexistencia de una motivaci\u00f3n pertinente y adecuada de \u00a0 la f\u00f3rmula legislativa, la Corte encuentra que no hay lugar a un pronunciamiento \u00a0 de fondo en la medida en que previamente el magistrado sustanciador lo \u00a0 inadmiti\u00f3, y posteriormente lo rechaz\u00f3 por no haber sido enmendada la \u00a0 deficiencia argumentativa detectada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En efecto, mediante auto del 26 de agosto de 2014 se inadmiti\u00f3 la demanda en \u00a0 relaci\u00f3n con este punto, por cuanto en el escrito de acusaci\u00f3n no se \u00a0 individualizaron las irregularidades en el tr\u00e1mite legislativo, y por el \u00a0 contrario, s\u00f3lo se afirm\u00f3 de manera global que la disposici\u00f3n fue adoptada sin \u00a0 la debida reflexi\u00f3n por parte del Congreso. Adem\u00e1s, se sostuvo que de existir \u00a0 los vicios de orden procedimental identificados por los accionantes, \u00e9stos han \u00a0 debido ser alegados dentro del a\u00f1o siguiente a la expedici\u00f3n de la Ley 1607 de \u00a0 2012. Y como quiera que en el escrito de correcci\u00f3n de la demanda no hubo ning\u00fan \u00a0 pronunciamiento en relaci\u00f3n con este cargo, el magistrado sustanciador rechaz\u00f3 \u00a0 la acusaci\u00f3n correspondiente en el auto del 16 de septiembre de 2014, confirmado \u00a0 por la Sala Plena mediante el auto No. 112 de 2015. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed las cosas, no hay lugar a un pronunciamiento sobre la constitucionalidad del \u00a0 art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, en relaci\u00f3n con este cargo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.4.2. Con respecto a las acusaciones por la afectaci\u00f3n del \u00a0 principio de certeza, no hubo pronunciamiento en la sentencia C-665 de 2014, \u00a0 \u00a0por lo que no habr\u00eda lugar a la configuraci\u00f3n del fen\u00f3meno de la cosa juzgada \u00a0 en este punto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
No obstante, el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico cuestion\u00f3 la aptitud \u00a0 del cargo, en la medida en que la problem\u00e1tica planteada por los accionantes no \u00a0 tendr\u00eda relevancia constitucional, por referirse a eventuales dificultades \u00a0 hermen\u00e9uticas, posibles inconsistencias en la preceptiva legal, y dudas sobre la \u00a0 aplicabilidad de la ley en determinados supuestos f\u00e1cticos, cuestiones \u00e9stas que \u00a0 por s\u00ed solas no envuelven la inconstitucionalidad de la disposici\u00f3n demandada, y \u00a0 que por el contrario, deben ser enfrentadas y solventadas por los operadores \u00a0 jur\u00eddicos encargados de la interpretaci\u00f3n y aplicaci\u00f3n del derecho positivo. As\u00ed \u00a0 por ejemplo, la ausencia de una definici\u00f3n legal de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d, \u00a0 contenida en el precepto demandado, o las presuntas contradicciones de dicha \u00a0 disposici\u00f3n con otros preceptos del Estatuto Tributario, hacen parte de las \u00a0 dificultades a las que de ordinario se enfrentan en la comunidad jur\u00eddica,\u00a0 \u00a0 y en modo alguno configuran, por s\u00ed mismas, la vulneraci\u00f3n del ordenamiento \u00a0 superior. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte estima que estas objeciones a la aptitud del cargo son infundadas, pues \u00a0 los se\u00f1alamientos de la demanda apuntan no solo identificar las dificultades en \u00a0 la interpretaci\u00f3n, integraci\u00f3n y aplicaci\u00f3n de la legislaci\u00f3n tributaria, sino a \u00a0 poner en evidencia la forma en que tales cuestiones provocan una incertidumbre \u00a0 insuperable en la determinaci\u00f3n del contenido de la ley tributaria, y por tanto, \u00a0 la imposibilidad de identificar los elementos esenciales del impuesto a la \u00a0 renta.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed por ejemplo, con respecto al cuestionamiento por la inexistencia de una \u00a0 definici\u00f3n legal de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d, los accionantes argumentan no solo \u00a0 que el derecho positivo no precisa el alcance de esta palabra, sino que como \u00a0 consecuencia de ello, y de la multiplicidad de sentidos posibles de esta \u00a0 palabra, no es posible establecer el contenido y alcance del l\u00edmite a la \u00a0 deducibilidad de los intereses prevista en art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, \u00a0 y que por tanto, la normatividad no contiene las bases para calcular el impuesto \u00a0 a la renta. De este modo, el d\u00e9ficit alegado por los demandantes no consistir\u00eda \u00a0 en la existencia de un vac\u00edo normativo, sino en la lesi\u00f3n del principio de \u00a0 certeza que se sigue como consecuencia de tal vac\u00edo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Asimismo, los demandantes sostienen no solo que el precepto demandado admite \u00a0 distintas aproximaciones hermen\u00e9uticas, sino tambi\u00e9n que no existen criterios \u00a0 para establecer cu\u00e1l de estas debe prevalecer, y que como consecuencia de ello, \u00a0 no es posible determinar si la medida que fija un tope a la deducibilidad de los \u00a0 intereses se aplica \u00fanicamente respecto de las deudas adquiridas con vinculados \u00a0 econ\u00f3micos que se encuentran en el extranjero, o a todas las deudas, \u00a0 independientemente del tipo de relaci\u00f3n que el contribuyente tenga con el \u00a0 acreedor. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por \u00faltimo, el cuestionamiento por la presunta inconsistencia del art\u00edculo 109 \u00a0 de la Ley 1607 de 2012 con los art\u00edculos 121 y 260.4 de la misma ley, se orienta \u00a0 no solo a poner de presente la existencia de una incongruencia entre dos \u00a0 preceptos legales, sino a demostrar que como efecto de ella, no es posible \u00a0 determinar el monto de las obligaciones tributarias en aquellos supuestos \u00a0 f\u00e1cticos regulados simult\u00e1neamente por estas normas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Como puede advertirse, la problem\u00e1tica planteada por los accionantes rebasa el \u00a0 terreno de las dificultades en la interpretaci\u00f3n, integraci\u00f3n y aplicaci\u00f3n del \u00a0 Derecho, y se ubica en el terreno del principio de certeza en materia \u00a0 tributaria, porque a su juicio, las referidas complejidades se traducir\u00edan en la \u00a0 imposibilidad de \u00a0determinar el alcance de las cargas tributarias en relaci\u00f3n \u00a0 con el impuesto a la renta. As\u00ed las cosas, los referidos cuestionamientos pueden \u00a0 ser valorados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.4.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Finalmente, el tercer n\u00facleo de \u00a0 acusaciones en contra de los incisos 1 \u00a0y 2 y del par\u00e1grafo 1 del art\u00edculo 109 \u00a0 de la Ley 1607 de 2012 se refiere a la infracci\u00f3n de los principios de igualdad, \u00a0 equidad, justicia, progresividad y buena fe, porque la limitaci\u00f3n a la \u00a0 deducibilidad de los intereses establecida en el precepto demandado se aplicar\u00eda \u00a0 a todos los contribuyentes, cuando deber\u00eda estar orientado solo a aquellos que \u00a0 adquieren deudas con vinculados econ\u00f3micos en el exterior. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Aunque durante el proceso judicial no se cuestion\u00f3 la aptitud de los cargos, la \u00a0 Corte advierte que la sentencia C-665 de 2014 ya declar\u00f3 la exequibilidad de la \u00a0 disposici\u00f3n impugnada por las acusaciones por la presunta afectaci\u00f3n de los \u00a0 principios de igualdad, equidad y progresividad, de la libertad de empresa, y de \u00a0 la presunci\u00f3n de buena fe. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De este modo, corresponde a esta Corporaci\u00f3n establecer si las acusaciones que \u00a0 se evaluaron en aquel fallo son materialmente coincidentes con las que se \u00a0 plantearon en la presente oportunidad, o si, por el contrario, la coincidencia \u00a0 es solamente nominal y la valoraci\u00f3n de la preceptiva impugnada a la luz de los \u00a0 cargos por la presunta infracci\u00f3n de los principios de igualdad, equidad, \u00a0 justicia, progresividad y buena fe, se hizo desde perspectivas distintas en el \u00a0 fallo aludido y en la demanda cuyo estudio se aborda en esta oportunidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A primera vista podr\u00eda pensarse que aunque formalmente la sentencia C-665 de \u00a0 2014 y la demanda se refieren a los mismos cargos, en realidad obedecen a \u00a0 se\u00f1alamientos materialmente distintos. Esto es justamente lo que plantearon los \u00a0 accionantes en el recurso de s\u00faplica, cuando argumentaron que aunque en ambos \u00a0 procesos se hab\u00eda cuestionado el precepto demandado a la luz de los principios \u00a0 de igualdad, equidad, justicia y progresividad en materia tributaria, se hab\u00eda \u00a0 hecho a partir de perspectivas distintas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed, mientras que en el proceso que dio lugar a la sentencia C-665 de 2014 se \u00a0 habr\u00eda atacado la norma por otorgar el mismo tratamiento a los contribuyentes \u00a0 evasores y a los no evasores, en la nueva demanda lo que se controvierte es que \u00a0 la medida legislativa se aplique indistintamente a los contribuyentes que \u00a0 adquieren deudas con vinculados econ\u00f3micos y a aquellos que se endeudan leg\u00edtima \u00a0 y genuinamente con terceros independientes. Visto desde esta perspectiva, podr\u00eda \u00a0 pensarse que en realidad no se ha configurado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada, en \u00a0 la medida en que los cuestionamientos son distintos en uno y otro caso, porque \u00a0 en el primero se controvierte la indiferenciaci\u00f3n entre evasores y no evasores, \u00a0 y en el segundo la asimilaci\u00f3n entre contribuyentes que adquieren deudas con \u00a0 vinculados econ\u00f3micos, y aquellos que las adquieren con terceros independientes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte encuentra, sin embargo, que se trata de la misma acusaci\u00f3n, porque en \u00a0 uno y otro caso se cuestiona el alcance general de la norma demandada, en tanto \u00a0 una medida con efectos adversos para los contribuyentes, se aplica no solo a \u00a0 aquellas operaciones que tienen un prop\u00f3sito o un efecto elusivo, sino tambi\u00e9n a \u00a0 aquellas otras que responden a la din\u00e1mica econ\u00f3mica leg\u00edtima de las personas. \u00a0 Este es el criterio rector en funci\u00f3n del cual se estructuran los cargos, tanto \u00a0 de la demanda que dio lugar a la sentencia C-665 de 2014, como de la demanda que \u00a0 se examina en este proceso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Lo que sucede es que los demandantes en este proceso efectuaron una precisi\u00f3n \u00a0 ulterior, en el sentido de que quienes presumiblemente podr\u00edan adquirir deudas \u00a0 de manera artificiosa con prop\u00f3sitos o efectos elusivos, son aquellos \u00a0 contribuyentes que adquieren cr\u00e9ditos con sus vinculados econ\u00f3micos, mientras \u00a0 que en los dem\u00e1s casos la presunci\u00f3n carecer\u00eda de todo sustento.\u00a0 Por esto, \u00a0 para los demandantes \u00a0la medida legislativa ha debido tener como destinatarios a \u00a0 las empresas que encuadran dentro de la primera de estas hip\u00f3tesis, m\u00e1s no en \u00a0 los dem\u00e1s casos. Como puede advertirse, esta distinci\u00f3n tiene como trasfondo la \u00a0 diferenciaci\u00f3n ya planteada en la demanda que dio lugar a la sentencia C-665 de \u00a0 2014, entre los contribuyentes que presumiblemente adquieren deudas genuinas, y \u00a0 aquellos cuyas deudas no se puede predicar este car\u00e1cter.\u00a0 En uno y otro \u00a0 caso, entonces se cuestiona que el legislador haya impuesto un l\u00edmite general e \u00a0 indiscriminado a la deducibilidad de los intereses, incluyendo a los \u00a0 contribuyentes cuyas deudas responden a la naturaleza del objeto econ\u00f3mico del \u00a0 sujeto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En este orden de ideas, la Corte concluye que como existen una identidad en las \u00a0 normas impugnadas, y una identidad en los cuestionamientos planteados en este \u00a0 proceso y en los valorados en la sentencia C-665 de 2014, se ha configurado el \u00a0 fen\u00f3meno de la cosa juzgada, y que por tanto, no hay lugar a un pronunciamiento \u00a0 en relaci\u00f3n con los cargos formulados en contra de los incisos 1 y 2 y del \u00a0 par\u00e1grafo 1 del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, por la presunta infracci\u00f3n \u00a0 de los principios de igualdad, justicia, equidad, progresividad y en contra de \u00a0 la presunci\u00f3n general de buena fe. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.4.4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En conclusi\u00f3n, los incisos 1 y 2 y \u00a0 el par\u00e1grafo 1 del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012: (i) no ser\u00e1n valorados a \u00a0 la luz del principio democr\u00e1tico y de la exigencia de la adecuada motivaci\u00f3n de \u00a0 las leyes, por ineptitud de los cargos declarada en el auto de rechazo del 16 de \u00a0 septiembre de 2014; (ii) no ser\u00e1n valorados a la luz de los principios de \u00a0 igualdad, justicia, equidad y progresividad, ni a la luz de la presunci\u00f3n \u00a0 constitucional de buena fe, en raz\u00f3n de la sentencia C-665 de 2014; (iii) si \u00a0 ser\u00e1n juzgados a la luz del principio de certeza en materia tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.5.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0El \u00a0par\u00e1grafo 2 del mismo art\u00edculo \u00a0 109 de la Ley 1607 de 2012 establece un l\u00edmite especial a la deducibilidad de \u00a0 los intereses para los contribuyentes que se constituyan como sociedades, \u00a0 entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la construcci\u00f3n de proyectos de \u00a0 vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012. En estas hip\u00f3tesis, no son deducibles \u00a0 los intereses que correspondan a deudas cuyo monto en el a\u00f1o gravable excedan 4 \u00a0 veces el patrimonio l\u00edquido del contribuyente. En este sentido, el par\u00e1grafo 2 \u00a0 precepto demandando establece que \u201clos contribuyentes del impuesto sobre la \u00a0 renta y complementarios que se constituyan como sociedades, entidades o \u00a0 veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la construcci\u00f3n de proyectos de vivienda a \u00a0 los que se refiere la Ley 1537 de 2012 s\u00f3lo podr\u00e1n deducir los intereses \u00a0 generados con ocasi\u00f3n de deudas, cuyo monto total promedio durante el \u00a0 correspondiente a\u00f1o gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro \u00a0 (4) el patrimonio l\u00edquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del \u00a0 a\u00f1o gravable inmediatamente anterior\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En la demanda se formul\u00f3 una \u00a0 acusaci\u00f3n por la presunta afectaci\u00f3n de los principios de igualdad y de equidad, \u00a0 en tanto no existir\u00eda ninguna raz\u00f3n que justifique el trato especial y \u00a0 privilegiado para este tipo de contribuyentes, menos a\u00fan si se \u00e9stos se \u00a0 encuentran en la misma posici\u00f3n econ\u00f3mica y jur\u00eddica de aquellos carecen del \u00a0 beneficio tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por tal motivo, la Corte \u00a0 concluye que s\u00ed hay lugar a un pronunciamiento de fondo respecto del par\u00e1grafo 2 \u00a0 de la disposici\u00f3n impugnada, por las acusaciones por la presunta afectaci\u00f3n de \u00a0 los principios de igualdad y de equidad tributaria, en tanto el legislador \u00a0 habr\u00eda otorgado de manera injustificada un privilegio a las sociedades, \u00a0 entidades y veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la construcci\u00f3n de las \u00a0 viviendas contempladas en la Ley 1537 de 2012, que no se concede a otros \u00a0 contribuyentes que se encuentran en su misma posici\u00f3n jur\u00eddica y econ\u00f3mica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.6.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En tercer lugar, el par\u00e1grafo 3 de \u00a0 la disposici\u00f3n demandada contiene una regla exceptiva al l\u00edmite general a la \u00a0 deducibilidad de los intereses para las entidades vigiladas por la \u00a0 Superintendencia Financiera. La referida regla determina que \u201clo dispuesto en \u00a0 este art\u00edculo no se aplicar\u00e1 a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y \u00a0 complementarios que est\u00e9n sometidos a inspecci\u00f3n\u00a0 vigilancia de la \u00a0 Superintendencia Financiera de Colombia\u201d. De este modo, y en los t\u00e9rminos \u00a0 del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, estos contribuyentes pueden deducir \u00a0 como gastos todos los intereses generados en las deudas que se adquirieron para \u00a0 la obtenci\u00f3n de la renta, independientemente de la cuant\u00eda de los pasivos[31]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los demandantes en este \u00a0 proceso controvierten esta regla exceptiva a partir de dos cargos: el cargo por \u00a0 la presunta infracci\u00f3n del principio de igualdad, en la medida en que la norma \u00a0 establecer\u00eda una ventaja injustificada a cierto tipo de entidades que se \u00a0 encontrar\u00edan en la misma posici\u00f3n de las dem\u00e1s que carecen de este beneficio, y \u00a0 el cargo por la presunta infracci\u00f3n del principio de equidad, en cuanto el \u00a0 efecto de la norma es atribuir a sujetos con igualdad capacidad econ\u00f3mica, \u00a0 cargas tributarias diferentes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Aunque en principio la \u00a0 sentencia C-665 de 2014 se pronunci\u00f3 sobre esta regla \u00fanicamente por el cargo de \u00a0 igualdad, desde una perspectiva material el an\u00e1lisis se extendi\u00f3 tambi\u00e9n al \u00a0 cuestionamiento que los demandantes ubican dentro del principio de equidad en \u00a0 materia tributaria. En efecto, en aquel fallo la Corte valor\u00f3 el argumento \u00a0 propuesto por los demandantes en dicho proceso, en el sentido de que la \u00a0 excepci\u00f3n a la regla general otorgada a las entidades vigiladas por la \u00a0 Superintendencia Financiera ten\u00eda como efecto jur\u00eddico, que la carga tributaria \u00a0 se establecer\u00eda al margen de la capacidad econ\u00f3mica de los contribuyentes, y que \u00a0 por el contrario, \u201cla medida favorece a los contribuyentes con mayor \u00a0 capacidad econ\u00f3mica y (\u2026) afecta a los contribuyentes con menor capacidad \u00a0 econ\u00f3mica, con desconocimiento de la progresividad y de la buena que s\u00f3lo se \u00a0 presumir\u00eda respecto de los beneficiados con esta excepci\u00f3n\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con respecto a esta \u00a0 cuestionamiento espec\u00edfico, en la sentencia C-665 de 2014 se estim\u00f3 que la \u00a0 medida exceptiva se encontraba justificada por la confluencia de dos \u00a0 circunstancias: (i) primero, por las particularidades econ\u00f3micas del sector \u00a0 financiero, en cuanto su objeto se desarrolla justamente con la colocaci\u00f3n de \u00a0 cr\u00e9ditos y con la adquisici\u00f3n de deudas con otros actores a menor tasa, es \u00a0 decir, porque el objeto de dichas entidades es justamente la captaci\u00f3n masiva de \u00a0 recursos del p\u00fablico, de modo que la existencia unos altos \u00edndices de \u00a0 endeudamiento es condici\u00f3n de su funcionamiento, y no simplemente un mecanismo \u00a0 para la realizaci\u00f3n del objeto; (ii) segundo, por la especial vigilancia que \u00a0 ejerce el Estado sobre tales entidades,\u00a0 con lo cual se evita que la \u00a0 adquisici\u00f3n de pasivos tenga prop\u00f3sitos o efectos elusivos. En este contexto, la \u00a0 Corte concluy\u00f3 que por la especial posici\u00f3n econ\u00f3mica que se encuentran estos \u00a0 agentes econ\u00f3micos, no era procedente el juicio de igualdad propuesto por los \u00a0 accionantes, y que tampoco se hab\u00eda logrado desvirtuar la presunci\u00f3n de \u00a0 legitimidad ni el margen de configuraci\u00f3n legislativa con la que cuenta el \u00a0 Congreso para regular estas materias. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En este orden de ideas, y en atenci\u00f3n a que el ejercicio anal\u00edtico contenido en \u00a0 la sentencia C-665 de 2014 se orient\u00f3 a desvirtuar los cargos por la presunta \u00a0 infracci\u00f3n de los principios de igualdad y de equidad, planteados nuevamente en \u00a0 este proceso, no hay lugar a un nuevo pronunciamiento por haberse configurado el \u00a0 fen\u00f3meno de la cosa juzgada, tal como se determin\u00f3 previamente en el auto del \u00a0 d\u00eda 23 de septiembre de 2014, confirmado por la Sala Plena de esta Corporaci\u00f3n \u00a0 mediante el Auto No. 112 de 2015. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.7.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Finalmente, el par\u00e1grafo 4\u00ba del \u00a0 art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 contiene otra regla exceptiva, an\u00e1loga a la \u00a0 establecida para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, \u00a0 pero destinada a los casos de financiaci\u00f3n de proyectos de infraestructura de \u00a0 servicios p\u00fablicos a cargo de sociedades, entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito \u00a0 especial. Es as\u00ed como el referido precepto establece que \u201clo dispuesto en \u00a0 este art\u00edculo no se aplicar\u00e1 a los casos de financiaci\u00f3n de proyectos de \u00a0 infraestructura de servicios p\u00fablicos, siempre que dichos proyectos se \u00a0 encuentren a cargo de sociedades, entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los cargos planteados en \u00a0 contra de esta regla especial son, en esencia, los mismos que se propusieron en \u00a0 contra del par\u00e1grafo 3\u00ba, por la presunta afectaci\u00f3n del principio de igualdad y \u00a0 del principio de equidad en materia tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
No obstante, la sentencia \u00a0 C-665 de 2014 no se pronunci\u00f3 espec\u00edficamente sobre esta regla exceptiva, porque \u00a0 aun cuando en la parte resolutiva del fallo se declar\u00f3 la exequibilidad de todo \u00a0 el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, el juicio de constitucionalidad vers\u00f3 \u00a0 \u00fanicamente sobre la regla general que establece el l\u00edmite a la deducibilidad de \u00a0 los intereses, y sobre la regla exceptiva en el caso de las entidades vigiladas \u00a0 por la Superintendencia Financiera. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed las cosas, y en atenci\u00f3n a \u00a0 que no se ha configurado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada, es viable el examen \u00a0 propuesto en el escrito de acusaci\u00f3n, sin perjuicio de que las reglas \u00a0 jurisprudenciales vertidas en la sentencia C-665 de 2014 para el juicio de \u00a0 constitucionalidad del par\u00e1grafo 3 del precepto demandado, puedan ser utilizados \u00a0 como referente de an\u00e1lisis. En este sentido, la Corte determinar\u00e1 si el\u00a0 \u00a0 precepto impugnado infringe los principios de igualdad y de equidad en materia \u00a0 tributaria, por establecer una excepci\u00f3n a las reglas que fijan un l\u00edmite a la \u00a0 deducibilidad de los intereses para las sociedad, entidades o veh\u00edculos de \u00a0 prop\u00f3sito especial encargadas de la financiaci\u00f3n de proyectos de infraestructura \u00a0 de servicios p\u00fablicos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.8.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0De acuerdo con las consideraciones \u00a0 anteriores, el fallo judicial tendr\u00e1 el siguiente alcance: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00b7\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Primero, con respecto a la regla \u00a0 general que establece el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses, contenida \u00a0 en los incisos 1 y 2 y en el par\u00e1grafo 1 del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de \u00a0 2012: (i) \u00a0se efectuar\u00e1 el an\u00e1lisis por el cargo por la presunta infracci\u00f3n del \u00a0 principio de certeza en materia tributaria; (ii) por los cargos por la presunta \u00a0 afectaci\u00f3n de los principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y \u00a0 buena fe, se estar\u00e1 a lo resuelto en la sentencia C-665 de 2012. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00b7\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Segundo, se efectuar\u00e1 el an\u00e1lisis \u00a0 de la regla especial contenida en el par\u00e1grafo 2 del mismo art\u00edculo, por el \u00a0 cargo por la presunta infracci\u00f3n de los principios de igualdad y de equidad en \u00a0 materia tributaria, en los t\u00e9rminos y con el alcance que se fij\u00f3 en los p\u00e1rrafos \u00a0 precedentes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00b7\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Tercero, se estar\u00e1 a lo resuelto en \u00a0 la sentencia C-665 de 2014 con respecto al par\u00e1grafo 3 del referido art\u00edculo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00b7\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Por \u00faltimo, se efectuar\u00e1 el \u00a0 an\u00e1lisis de la regla exceptiva contenida en el par\u00e1grafo 4 del mismo art\u00edculo, \u00a0 por la presunta afectaci\u00f3n de los principios de igualdad y de equidad en materia \u00a0 tributaria, en los t\u00e9rminos y con el alcance que se fij\u00f3 en los p\u00e1rrafos \u00a0 precedentes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Planteamiento del problema y \u00a0 metodolog\u00eda de resoluci\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Tal como se expres\u00f3 anteriormente, \u00a0 la Corte se pronunciar\u00e1 sobre la constitucionalidad de dos reglas: (i) de la \u00a0 regla general que fija un l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses para \u00a0 efectos del c\u00e1lculo del impuesto a la renta y complementarios, determinando que \u00a0 cuando el promedio anual de los pasivos generadores de los intereses excede tres \u00a0 veces el patrimonio l\u00edquido determinado a 31 de diciembre del a\u00f1o inmediatamente \u00a0 anterior, los frutos correspondientes a este excedente no podr\u00e1n ser deducidos \u00a0 como gastos; y (ii)\u00a0 de las reglas especiales que establecen, tanto una \u00a0 excepci\u00f3n a la regla anterior en los casos de financiaci\u00f3n de proyectos de \u00a0 infraestructura de servicios p\u00fablicos, como una regla que fija un tope m\u00e1s alto \u00a0 al nivel de endeudamiento cuyos intereses pueden ser objeto de deducci\u00f3n, para \u00a0 los contribuyentes cuya actividad econ\u00f3mica consista en la construcci\u00f3n de los \u00a0 proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Los accionantes sostienen que la \u00a0 primera de estas reglas vulnera el principio de certeza en materia tributaria, \u00a0 por existir tres tipos de indeterminaciones: (i) primero, una indeterminaci\u00f3n \u00a0 ling\u00fc\u00edstica de tipo sem\u00e1ntico, en cuanto la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d, en funci\u00f3n de la \u00a0 cual se estructura la medida legislativa, tendr\u00eda un contenido impreciso y el \u00a0 propio derecho positivo no habr\u00eda acotado su \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n; es decir, \u00a0 existir\u00eda un vaguedad; (ii) segundo, una indeterminaci\u00f3n l\u00f3gica, en cuanto la \u00a0 disposici\u00f3n atacada no habr\u00eda precisado el alcance de la medida legislativa, y \u00a0 en particular si \u00e9sta se extiende a todos los contribuyentes o \u00fanicamente a \u00a0 aquellos sujetos que adquieren deudas con vinculados econ\u00f3micos, y las \u00a0 herramientas hermen\u00e9uticas ordinarias ser\u00edan insuficientes para resolver el \u00a0 interrogante, puesto que la interpretaci\u00f3n textual de la norma arroja unos \u00a0 resultados distintos de la interpretaci\u00f3n finalista e hist\u00f3rica; es decir, \u00a0 existir\u00eda un vac\u00edo normativo; (iii) y finalmente, una indeterminaci\u00f3n l\u00f3gica, en \u00a0 cuanto el precepto impugnado ser\u00eda incompatible con los art\u00edculos 121 y 260.4 \u00a0 del Estatuto Tributario, de modo que para una misma hip\u00f3tesis f\u00e1ctica el \u00a0 ordenamiento imputa efectos jur\u00eddicos incompatibles, y no ser\u00eda posible \u00a0 determinar cu\u00e1l de ellos debe aplicarse preferentemente; es decir, existir\u00eda una \u00a0 contradicci\u00f3n l\u00f3gica en la legislaci\u00f3n tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por su parte, las reglas que \u00a0 establecen una salvedad a la regla general anterior ser\u00edan contrarias a los \u00a0 principios de igualdad y de equidad, en la medida en que habr\u00edan otorgado un \u00a0 trato privilegiado a algunos contribuyentes que se encuentran en la misma \u00a0 posici\u00f3n de aquellos que carecen del beneficio legal, mientras que otros que \u00a0 ejercen la misma actividad econ\u00f3mica de tales sujetos, s\u00ed se encuentran \u00a0 sometidos al l\u00edmite general a la deducibilidad de los intereses. Como \u00a0 consecuencia de este trato diferenciado e injustificado, las cargas tributarias \u00a0 obedecer\u00edan a criterios inadmisibles, distintos de la capacidad econ\u00f3mica de los \u00a0 contribuyentes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 En este contexto, corresponde a la Corte \u00a0 establecer: (i) la constitucionalidad de los incisos 1 y 2 y del par\u00e1grafo 1 del \u00a0 art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 a la luz del principio de certeza, por la \u00a0 presunta existencia de una indeterminaci\u00f3n ling\u00fc\u00edstica de tipo sem\u00e1ntico, de un \u00a0 vac\u00edo legal y de una contradicci\u00f3n normativa; (ii) la constitucionalidad de los \u00a0 par\u00e1grafos 2 y 4 del mismo precepto, a la luz de los principios de igualdad y de \u00a0 equidad, por excepciones a la regla general sobre los l\u00edmites a la deducibilidad \u00a0 de los intereses para algunos contribuyentes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con este prop\u00f3sito, la Corte resolver\u00e1 los siguientes interrogantes: (i) dado \u00a0 que el principio de certeza exige que la ley fije de manera clara, expresa e \u00a0 inequ\u00edvoca los elementos esenciales de la obligaci\u00f3n tributaria, y dado que el \u00a0 cuestionamiento de los demandantes recae sobre una disposici\u00f3n que no se refiere \u00a0 expresa ni directamente al sujeto pasivo, al hecho y a la base gravable del \u00a0 impuesto a la renta, ni a la tarifa del impuesto, se debe determinar si la \u00a0 exigencia constitucional de certeza se extiende a componentes normativos que \u00a0 repercuten tan solo de manera indirecta en la determinaci\u00f3n de los elementos \u00a0 esenciales de la obligaci\u00f3n tributaria, y si por consiguiente, en este caso el \u00a0 se\u00f1alamiento del actor puede ser estudiado en el marco del control abstracto de \u00a0 constitucionalidad; (ii) las condiciones bajo las cuales la inexistencia de una \u00a0 definici\u00f3n legal de una expresi\u00f3n ling\u00fc\u00edstica empleada por el legislador para \u00a0 establecer un efecto tributario, se traduce en una indeterminaci\u00f3n insuperable, \u00a0 vulneratoria del principio de certeza en materia tributaria, y si en el caso \u00a0 particular, la inexistencia de una definici\u00f3n de la palabra \u201cdeudas\u201d \u00a0impide \u00a0 determinar el contenido y alcance del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012; (iii) \u00a0 las condiciones bajo las cuales la oposici\u00f3n entre los m\u00e9todos de interpretaci\u00f3n \u00a0 de una disposici\u00f3n tributaria genera la infracci\u00f3n del principio de certeza, y \u00a0 si la ocurrencia de la circunstancia anterior impide establecer el contenido de \u00a0 la disposici\u00f3n impugnada; (iv) las condiciones bajo las cuales la oposici\u00f3n \u00a0 entre dos preceptos de la legislaci\u00f3n tributaria implica su indeterminaci\u00f3n, y \u00a0 si en este caso la oposici\u00f3n entre el precepto demandado y los art\u00edculos 121 y \u00a0 260.4 del Estatuto Tributario, impide establecer la soluci\u00f3n a las hip\u00f3tesis \u00a0 f\u00e1cticas previstas en tales disposiciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por su parte, con respecto a los par\u00e1grafos 2 y 4 del art\u00edculo 109 de la Ley \u00a0 1607 de 2012, la Corte debe establecer las condiciones bajo las cuales el \u00a0 otorgamiento de un beneficio tributario para un reducido grupo de contribuyentes \u00a0 resulta compatible con los principios de igualdad y de equidad en materia \u00a0 tributaria, y si en este caso particular, las excepciones a la regla general \u00a0 sobre las limitaciones a la deducibilidad de los intereses para los \u00a0 contribuyentes encargados de la construcci\u00f3n de proyectos de vivienda de \u00a0 intereses social y de inter\u00e9s prioritario, as\u00ed como para las sociedades, \u00a0 entidades y veh\u00edculos encargados de la financiaci\u00f3n de proyectos de \u00a0 infraestructura de servicios p\u00fablicos, infringen los referidos principios \u00a0 constitucionales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0An\u00e1lisis de \u00a0 constitucionalidad de la regla que fija el l\u00edmite a la deducibilidad de \u00a0 intereses, a la luz del principio de certeza \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0La extensi\u00f3n del principio \u00a0 constitucional de certeza a los componentes normativos que inciden de manera \u00a0 indirecta en la determinaci\u00f3n de los elementos esenciales de los tributos \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.1.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Tal como se explic\u00f3 en los \u00a0 ac\u00e1pites anteriores, los cuestionamientos de los demandantes por la violaci\u00f3n \u00a0 del principio de certeza recaen sobre la reglas que fijan un l\u00edmite a la \u00a0 deducibilidad de los intereses originados en deudas; a su juicio, el contenido y \u00a0 alcance de esta regla no es determinable por la vaguedad de la expresi\u00f3n \u00a0 \u201cdeudas\u201d, por la inconsistencia entre el texto de la norma con los antecedentes \u00a0 legislativos, con la finalidad del legislador de controlar el endeudamiento de \u00a0 las empresas con sus vinculadas econ\u00f3micas, y con las tendencias dominantes en \u00a0 el derecho comparado, y por la contradicci\u00f3n del precepto legal con otras \u00a0 disposiciones del Estatuto Tributario. Sin embargo, como quiera que el principio \u00a0 de certeza se predica \u00fanicamente de los elementos esenciales del tributo, es \u00a0 decir, de los sujetos activo y pasivo, del hecho y de la base gravable y de la \u00a0 tarifa del impuesto, y no de todas las disposiciones que materializan la \u00a0 pol\u00edtica tributaria del Estado, \u00a0y como quiera que en este caso la disposici\u00f3n \u00a0 impugnada no se refiere directamente a ninguno de estos elementos esenciales, se \u00a0 debe determinar si la exigencia constitucional de certeza se extiende a este \u00a0 tipo de componentes regulativos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.1.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Por regla general, el an\u00e1lisis del principio de certeza \u00a0 se ha centrado en las disposiciones que definen directamente el sujeto pasivo, \u00a0 el hecho generador, la base gravable o la tarifa del impuesto. Por tan solo \u00a0 mencionar algunos ejemplos, en la sentencia C-459 de 2013[32] se evalu\u00f3 la \u00a0 constitucionalidad del art\u00edculo 52 de la Ley 1430 de 2010, seg\u00fan el cual el \u00a0 rengl\u00f3n \u201cingresos varios\u201d del sector financiero hace parte de la base gravable \u00a0 del impuesto de industria y comercio; en la sentencia C-167 de 2014[33] se examin\u00f3 la \u00a0 constitucionalidad del art\u00edculo 4 de la Ley 399 de 1997, que estableci\u00f3 como \u00a0 hecho generador de la tasa de servicios en favor del INVIMA, los \u201cdem\u00e1s gastos\u201d \u00a0 en que incurra la entidad para efectuar el control de calidad de los bienes que \u00a0 tengan impacto en la salud individual o colectiva, y los \u201cdem\u00e1s hechos\u201d que se \u00a0 presenten en desarrollo del objeto de la entidad; por su parte, el an\u00e1lisis de \u00a0 la sentencia C-891 de 2012[34] \u00a0vers\u00f3 sobre sobre el art\u00edculo 8 de la Ley 1421 de 2010, que deleg\u00f3 en el \u00a0 Ministerio del Interior la determinaci\u00f3n del sujeto activo y la base gravable de \u00a0 unas tasas y sobretasas de las entidades territoriales; asimismo, en la demanda \u00a0 que dio lugar a la sentencia C-291 de 2015[35] \u00a0se cuestionaron por este mismo cargo los art\u00edculos 21 y 22 de la Ley 1607 de \u00a0 2012, que establecen el hecho generador y la base gravable del Impuesto sobre la \u00a0 Renta para la Equidad; en la sentencia C-569 de 2000[36] el an\u00e1lisis recay\u00f3 sobre el \u00a0 art\u00edculo 153 de la Ley 488 de 1998, que estableci\u00f3 como hecho generador del \u00a0 impuesto de registro, el aumento de capital suscrito de sociedades por acciones, \u00a0 inscrito en el registro mercantil; en la sentencia C-664 de 2009[37] se estudi\u00f3 la \u00a0 constitucionalidad del art\u00edculo 76 de la Ley 1111 de 2006, que fij\u00f3 las tarifas \u00a0 del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco en funci\u00f3n de su precio de venta \u00a0 al p\u00fablico; en la sentencia C-1097 de 2001[38] \u00a0los cuestionamientos versaron sobre el art\u00edculo 38 de la Ley 397 de 1997, que \u00a0 cre\u00f3 la Estampilla Procultura para el est\u00edmulo de la cultura en las entidades \u00a0 territoriales, pero que no determin\u00f3 sus elementos esenciales; por su parte, en \u00a0 la sentencia C-488 de 2000[39] \u00a0se evalu\u00f3 la constitucionalidad del art\u00edculo 50 de la Ley 488 de 1998, que \u00a0 establece unas presunciones de ventas como hechos generador del Impuesto sobre \u00a0 las Ventas; y en la sentencia C-1153 de 2008[40] \u00a0se determin\u00f3 la constitucionalidad del art\u00edculo 6 de la Ley 1106 de 2006, que \u00a0 fija el hecho generador, la tarifa, la base imponible y el sujeto pasivo de la \u00a0 contribuci\u00f3n de contrato de obra p\u00fablico y de concesi\u00f3n de obra. En el mismo \u00a0 sentido se encuentran las sentencias C-018 de 2007[41], C-121 de 2006[42] y C-114 de 2006[43]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Como puede advertirse, el prototipo de casos que se someten a evaluaci\u00f3n del \u00a0 juez constitucional por la presunta infracci\u00f3n del principio de certeza, recae \u00a0 sobre las disposiciones que determinan directamente el sujeto pasivo, el hecho \u00a0 generador, la base gravable y la tarifa de los impuestos, como quiera que la \u00a0 exigencia constitucional no recae sobre todos los componentes normativos que \u00a0 concretan y materializan la pol\u00edtica tributaria del Estado, sino \u00fanicamente \u00a0 sobre aquellas que fijan los elementos esenciales de la obligaci\u00f3n tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ninguno de estos prop\u00f3sitos se podr\u00eda garantizar si la exigencia de certeza se \u00a0 predica exclusivamente de las normas que fija expresa y directamente el sujeto \u00a0 pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa del impuesto, y no se \u00a0 extiende a los dem\u00e1s componentes que inciden en cada uno de ellos, pues en estas \u00a0 hip\u00f3tesis los contribuyentes no contar\u00edan con todos los elementos de juicio para \u00a0 determinar el alcance de sus deberes, y la administraci\u00f3n p\u00fablica se ver\u00eda \u00a0 abocada a fijar ella misma este alcance. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De\u00a0 hecho, en otras oportunidades la Corte ha considerado que la exigencia \u00a0 constitucional de certeza se extiende a las normas que tienen una repercusi\u00f3n \u00a0 indirecta y parcial en alguno de los elementos esenciales de los tributos. Es \u00a0 as\u00ed como en la sentencia C-714 de 2009[45] \u00a0este tribunal sostuvo que como las deducciones ten\u00edan repercusi\u00f3n en el c\u00e1lculo \u00a0 de la renta l\u00edquida, una eventual indeterminaci\u00f3n en las normas que regulan \u00a0 alguna de estas deducciones podr\u00eda infringir el principio de certeza, como \u00a0 ocurre con la deducci\u00f3n por inversi\u00f3n en activos fijos reales productivos, y que \u00a0 por tanto, el examen de constitucionalidad deb\u00eda recaer tambi\u00e9n sobre estos \u00a0 componentes regulativos. En este entendido, la Corte avoc\u00f3, a la luz del \u00a0 principio de certeza, el examen del art\u00edculo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que \u00a0 facult\u00f3 a los contribuyentes a deducir el 30% del valor de las inversiones \u00a0 efectivas realizadas en activos reales productivos adquiridos bajo la modalidad \u00a0 de leasing financiero con opci\u00f3n irrevocable de compra. Aunque en esa \u00a0 oportunidad esta Corporaci\u00f3n declar\u00f3 la exequibilidad del precepto impugnado, la \u00a0 decisi\u00f3n tuvo como fundamento la posibilidad de derrotar la indeterminaci\u00f3n del \u00a0 precepto a partir de los criterios hermen\u00e9uticos ordinarios, y no la \u00a0 circunstancia de que la presunta imprecisi\u00f3n recayera sobre elementos accesorios \u00a0 a la definici\u00f3n de la base gravable del impuesto sobre la renta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En el mismo sentido, en la sentencia C-449 de 2015[46] la Corte examin\u00f3, a la luz \u00a0 del principio de certeza tributaria, la constitucionalidad del art\u00edculo 42 de la \u00a0 Ley 99 de 1993, que cre\u00f3 unas tasas retributivas y compensatorias por el uso de \u00a0 la atm\u00f3sfera, el agua o el suelo, as\u00ed como por la realizaci\u00f3n de actividades que \u00a0 generen desechos o desperdicios, determinando que las tasas deb\u00edan incluir, \u00a0 entre otras cosas, el valor de la depreciaci\u00f3n de los recursos afectados, y que \u00a0 para este efecto, el Ministerio del Medio Ambiente deb\u00eda definir anualmente las \u00a0 bases sobe las cuales se efect\u00faa el c\u00e1lculo de la depreciaci\u00f3n. Pese a que la \u00a0 regla que otorga la competencia anterior al Ministerio del Medio Ambiente no se \u00a0 refiere directamente a la base gravable\u00a0 ni a la tarifa de esta tasa, la \u00a0 Corte estim\u00f3 que por tener incidencia en la carga impositiva de las personas, \u00a0 deb\u00eda satisfacer la carga de certeza, y efectu\u00f3 al an\u00e1lisis correspondiente a \u00a0 partir de esta directriz. Nuevamente, aunque este tribunal declar\u00f3 la \u00a0 exequibilidad del precepto demandado, la decisi\u00f3n tuvo no tuvo como fundamento \u00a0 la circunstancia de que la presunta falencia versara sobre componentes \u00a0 regulativos ajenos a los elementos esenciales de los tributos, sino a que se \u00a0 concluy\u00f3 que la delegaci\u00f3n regulativa en una instancia gubernamental no \u00a0 compromet\u00eda el referido principio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.1.4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En este orden de ideas, la \u00a0 Corte estima que la presunta indeterminaci\u00f3n que adolece el art\u00edculo 109 de la \u00a0 Ley 1607 de 2012 s\u00ed es susceptible de ser evaluada a la luz del principio de \u00a0 certeza en materia tributaria, porque aunque en este precepto no se regula \u00a0 directamente ninguno de los elementos esenciales del impuesto a la renta, s\u00ed \u00a0 tiene una repercusi\u00f3n cierta e indiscutible, aunque parcial e indirecta, en la \u00a0 base gravable de referido impuesto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En efecto, el art\u00edculo 26 del Estatuto Tributario establece que la base gravable \u00a0 del impuesto sobre las renta y complementarios es la renta l\u00edquida, y que a ella \u00a0 se aplican las tarifas se\u00f1aladas en la ley[47]. No obstante como quiera \u00a0 que para obtener la renta l\u00edquida se deben restar de la renta bruta las \u00a0 deducciones, que seg\u00fan el art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario son deducibles \u00a0 \u201clas expensas realizadas durante el a\u00f1o o per\u00edodo gravable en el desarrollo de \u00a0 cualquier actividad productora de renta, siempre que tenga relaci\u00f3n de \u00a0 causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y \u00a0 proporcionales de acuerdo con cada actividad\u201d, pero que el precepto \u00a0 demandado establece un l\u00edmite a estas deducciones cuando correspondan a \u00a0 intereses generados en deudas, la conclusi\u00f3n necesaria es que la norma cuya \u00a0 constitucionalidad se cuestiona en esta oportunidad incide en la base gravable, \u00a0 y por tanto, en la cuant\u00eda de las obligaciones tributarias vinculadas al \u00a0 impuesto sobre la renta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0La vaguedad de las \u00a0 expresiones que fijan los elementos esenciales del tributo, por ausencia de \u00a0 definici\u00f3n legal. La presunta vaguedad de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d, como referente \u00a0 para determinar el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Tal como se explic\u00f3 en los ac\u00e1pites \u00a0 precedentes, los accionantes estiman que el precepto demandado es \u00a0 inconstitucional porque hace depender el l\u00edmite a la deducibilidad de los \u00a0 intereses en el c\u00e1lculo del impuesto a la renta, de una variable cuyo contenido \u00a0 no se encuentra precisado en la misma legislaci\u00f3n, como es la noci\u00f3n de \u00a0 \u201cdeudas\u201d. En efecto, la norma impugnada establece un tope por encima del cual \u00a0 los contribuyentes del impuesto a la renta deben tributar, sin que proceda la \u00a0 deducci\u00f3n de gastos por concepto de intereses que excedan el referido l\u00edmite, y \u00a0 dicho tope se establece en funci\u00f3n de dos variables: del monto del patrimonio \u00a0 l\u00edquido del contribuyente, y del monto de las deudas adquiridas por \u00e9ste, de \u00a0 modo que cuando este \u00faltimo supera tres veces el primero, los intereses \u00a0 generados sobre el excedente no pueden ser deducidos como costos. Y a juicio del \u00a0 demandante, como la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d no se encuentra definida en el mismo \u00a0 Estatuto Tributario, no es posible determinar el monto de la carga tributaria en \u00a0 relaci\u00f3n con el impuesto a la renta y complementarios, y se vulnera, por tanto, \u00a0 el principio de certeza en materia tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Teniendo en cuenta que para esta Corporaci\u00f3n la vulneraci\u00f3n del principio de \u00a0 certeza se configura cuando la ley no fija los elementos esenciales del tributo, \u00a0 o cuando las reglas que los fijan contienen indeterminaciones que resultan \u00a0 invencibles a partir de los criterios ordinarios de interpretaci\u00f3n[48], corresponde establecer si \u00a0 la ausencia de una definici\u00f3n legal de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d deviene en una \u00a0 indeterminaci\u00f3n del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, y si \u00e9sta es \u00a0 irresoluble a partir de los protocolos hermen\u00e9uticos del sistema jur\u00eddico. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Las normas que fijan la pol\u00edtica \u00a0 tributaria del Estado normalmente se materializan a trav\u00e9s de expresiones \u00a0 ling\u00fc\u00edsticas que no se encuentran definidas en la misma ley. Sin embargo, pocas \u00a0 veces esto se traduce en una indeterminaci\u00f3n sem\u00e1ntica, porque los operadores \u00a0 jur\u00eddicos cuentan con una amplia gama de herramientas para establecer los \u00a0 criterios de aplicaci\u00f3n de tales palabras. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Dentro de este repertorio de instrumentos se encuentran, entre otros, los \u00a0 siguientes: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
–\u00a0\u00a0\u00a0 El uso y el significado de las expresiones en el lenguaje \u00a0 ordinario, dado que como el derecho positivo se expresa a trav\u00e9s de este \u00a0 lenguaje, \u00fanicamente cuando una palabra tiene un significado especializado \u00a0 dentro de la legislaci\u00f3n, se debe prescindir de este entendimiento generalizado \u00a0 en la comunidad ling\u00fc\u00edstica. Precisamente por ello el art\u00edculo 28 del C\u00f3digo \u00a0 Civil determina que \u201clas palabras de la ley se entender\u00e1n en su sentido \u00a0 natural y obvio, seg\u00fan el uso general de las mismas palabras; pero cuando el \u00a0 legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dar\u00e1 en \u00a0 estas su significado legal\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed por ejemplo, en la sentencia C-459 de 2013 esta Corporaci\u00f3n evalu\u00f3 la \u00a0 constitucionalidad del art\u00edculo 52 de la Ley 1430 de 2010, que determina que \u00a0 para el sector financiero, la base gravable incluye los \u201cingresos varios\u201d. Pese \u00a0 a que el legislador no precis\u00f3 la noci\u00f3n de \u201cingresos varios\u201d en este contexto, \u00a0 la Corte concluy\u00f3 que se trataba de una categor\u00eda residual que comprend\u00eda todos \u00a0 los ingresos operacionales de las entidades financieras que no estuviesen \u00a0 especificados en la Ley 14 de 1983 ni en el Decreto 1333 de 1986. Para arribar a \u00a0 esta conclusi\u00f3n se tom\u00f3 como punto de referencia el entendimiento generalizado \u00a0 de esta expresi\u00f3n en el sector financiero, que suele utilizarla para referirse a \u00a0 todos aquellos rubros que se generan con ocasi\u00f3n de las actividades que hacen \u00a0 parte del objeto propio de las correspondientes entidades, es decir, dentro del \u00a0 giro ordinario de los negocios, pero que no se encuentran especificados o \u00a0 detallados en la correspondiente normatividad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
–\u00a0\u00a0\u00a0 El uso y el significado de tales expresiones en otros \u00a0 cuerpos normativos, bien sea por remisi\u00f3n expresa de la ley tributaria, o bien \u00a0 sea porque impl\u00edcitamente el legislador tributario asumi\u00f3 el significado de las \u00a0 expresiones en esos otros contextos jur\u00eddicos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En la sentencia C-1153 de 2008[49], \u00a0 por ejemplo, se evalu\u00f3 la constitucionalidad del art\u00edculo 6 de la Ley 1106 de \u00a0 2006 que establec\u00eda como hecho generador del denominado \u201cimpuesto de guerra\u201d, \u00a0 los contratos de obra p\u00fablica celebrados con entidades p\u00fablicas, y las adiciones \u00a0 a los mismos. Aunque seg\u00fan el accionante exist\u00eda una indeterminaci\u00f3n en un \u00a0 elemento esencial del impuesto por la inexistencia de una definici\u00f3n legal de la \u00a0 expresi\u00f3n \u201ccontratos de obra p\u00fablica\u201d en la legislaci\u00f3n tributaria, la Corte \u00a0 concluy\u00f3 que las definiciones de la Ley 80 de 1993 pod\u00edan ser utilizadas en este \u00a0 escenario, y que por tanto, \u201cno se presenta una falta de claridad y de \u00a0 certeza insuperable en la definici\u00f3n del hecho gravado, pues cuando la norma \u00a0 acusada expresamente prescribe que la contribuci\u00f3n que regula se causa por el \u00a0 hecho de suscribir \u2018contratos de obra p\u00fablica\u2019, con \u2018entidades de derecho \u00a0 p\u00fablico\u2019, o celebrar contratos de adici\u00f3n al valor de los existentes, no cabe \u00a0 otra interpretaci\u00f3n plausible distinta de aquella que el contrato al que se \u00a0 refiere es el definido en el estatuto de contrataci\u00f3n a partir de elementos \u00a0 subjetivos, referentes a la calidad p\u00fablica de la entidad contratante\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0El contexto normativo de la \u00a0 expresi\u00f3n ling\u00fc\u00edstica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed por ejemplo, en la sentencia C-714 de 2009 se evalu\u00f3 la constitucionalidad \u00a0 del art\u00edculo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que estableci\u00f3 como deducci\u00f3n del \u00a0 impuesto a la renta el 30% del valor de las inversiones efectuadas en activos \u00a0 fijos reales productivos adquiridos bajo de la modalidad de leasing financiero \u00a0 con opci\u00f3n irrevocable de compra. Aunque a juicio del demandante la ausencia de \u00a0 una definici\u00f3n legal de la expresi\u00f3n \u201cactivos fijos reales productivos\u201d generaba \u00a0 una indeterminaci\u00f3n en la base gravable del impuesto a la renta, por la \u00a0 ambig\u00fcedad y polisemia de cada una de las palabras anteriores, la Corte arrib\u00f3 a \u00a0 la conclusi\u00f3n contraria a partir de los elementos de contexto. En particular, \u00a0 sostuvo que el art\u00edculo 60 del Estatuto Tributario defin\u00eda \u201cactivos fijos\u201d, y \u00a0 que no exist\u00edan indicios de que el legislador hubiese querido asignar a esta \u00a0 locuci\u00f3n un sentido distinto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En el mismo sentido, en la sentencia C-114 de 2006[50] el an\u00e1lisis recay\u00f3 sobre la \u00a0 expresi\u00f3n \u201co de otro g\u00e9nero\u201d, contenida en el art\u00edculo 871 del Estatuto \u00a0 Tributario, seg\u00fan el cual el hecho generador del Gravamen a los Movimientos \u00a0 Financiero son los \u201cd\u00e9bitos que se efect\u00faen a cuentas contables y de otro \u00a0 g\u00e9nero, diferentes a las corrientes, de ahorro o de dep\u00f3sito, para la \u00a0 realizaci\u00f3n de cualquier pago\u201d. Aunque seg\u00fan el accionante la expresi\u00f3n \u00a0 \u201cy de otro g\u00e9nero\u201d era imprecisa, la Corte concluy\u00f3 que esta circunstancia \u00a0 no configuraba una infracci\u00f3n al principio de certeza en materia tributaria, \u00a0 como quiera que una vez ubicada y contextualizada en el art\u00edculo 871 del \u00a0 Estatuto Tributario, era posible concluir razonablemente que la expresi\u00f3n \u00a0 apuntaba a destacar que el impuesto se produce cuando se efect\u00faa un d\u00e9bito \u00a0 respecto de cualquier tipo de cuenta de una entidad financiera, \u00a0 independientemente de su denominaci\u00f3n o calificaci\u00f3n legal, salvo que se trate \u00a0 de una cuenta corriente, de ahorros o de dep\u00f3sito. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
–\u00a0\u00a0\u00a0 Los antecedentes y la finalidad de la medida legislativa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En la sentencia C-669 de 2009[51], \u00a0 por ejemplo, la Corte determin\u00f3 la validez de las normas que fijaban el hecho \u00a0 generador, la base gravable y la tarifa del impuesto al consumo de cigarrillos y \u00a0 de tabaco elaborado, a la luz del principio de certeza. A juicio del accionante, \u00a0 la distinci\u00f3n establecida en el art\u00edculo 76 de la Ley 1111 de 2006 entre las \u00a0 cajetillas de hasta $2000 y las de un valor superior, a efectos de imponer a \u00a0 estas \u00faltimas una tarifa equivalente al doble de la primera, y la circunstancia \u00a0 de que en las condiciones actuales del mercado ninguna cajetilla tendr\u00eda un \u00a0 valor inferior a $2000, generaba la duda sobre si las cifras all\u00ed determinadas \u00a0 obedec\u00edan a una inadvertencia del legislador al no ordenar la actualizaci\u00f3n de \u00a0 los valores establecidos en la Ley 223 de 1995 seg\u00fan los \u00edndices de inflaci\u00f3n, o \u00a0 si por el contrario, hab\u00edan sido adoptadas deliberadamente, a efectos de imponer \u00a0 una tasa general m\u00e1s alta, y por esta v\u00eda desestimular el consumo de \u00a0 cigarrillos. As\u00ed pues, la Corte deb\u00eda establecer si el silencio del legislador \u00a0 sobre la actualizaci\u00f3n de las cifras seg\u00fan el \u00edndice de inflaci\u00f3n, implicaba una \u00a0 transgresi\u00f3n al principio de certeza en la determinaci\u00f3n de la base gravable y \u00a0 la tarifa de los impuestos.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para resolver esta inquietud la Corte apel\u00f3 a los antecedentes legislativos de \u00a0 la Ley 1111 de 2006, concluyendo que aunque durante el proceso de aprobaci\u00f3n \u00a0 parlamentaria no se abord\u00f3 expresamente esta cuesti\u00f3n, los objetivos de \u00a0 incrementar el recaudo del impuesto en favor de las entidades territoriales y el\u00a0 \u00a0 de desestimular el consumo de cigarrillos a trav\u00e9s de un sistema impositivo \u00a0 gravoso, objetivos que s\u00ed fueron puestos de manifiesto durante el tr\u00e1mite de la \u00a0 ley, eran compatibles con la tesis de que los precios determinados en la \u00a0 normatividad demandada no deb\u00edan ser actualizados. En este orden de ideas, la \u00a0 Corte entendi\u00f3 que el art\u00edculo 76 de la Ley 1111 de 2006 no vulneraba el \u00a0 principio de certeza, en tanto pod\u00eda concluirse razonablemente que las cifras \u00a0 all\u00ed determinadas no deb\u00eda ser actualizadas, y que el prop\u00f3sito del legislador \u00a0 fue el de hacer desaparecer la distinci\u00f3n entre tarifas, quedando todos los \u00a0 cigarrillos sujetas a la mayor de ellas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En un sentido semejante, en la ya referida sentencia C-714 de 2009[52], el an\u00e1lisis vers\u00f3 sobre el \u00a0 art\u00edculo 158.3 de la Ley 863 de 2003, \u00a0que estableci\u00f3 como deducci\u00f3n del \u00a0 impuesto a la renta el 30% del valor de las inversiones efectuadas en activos \u00a0 fijos reales productivos adquiridos bajo de la modalidad de leasing financiero \u00a0 con opci\u00f3n irrevocable de compra. Aunque en principio la expresi\u00f3n \u201cproductivos\u201d \u00a0 admite distintas interpretaciones, como quiera puede aludir tanto a todos los \u00a0 bienes que participan en el proceso productivo, es decir, como sin\u00f3nimo de \u00a0 factor de producci\u00f3n, como a los bienes de capital, es decir, aquellos que no \u00a0 est\u00e1n destinados a satisfacer las necesidades del consumidor final sino para la \u00a0 producci\u00f3n de otros bienes y se deprecian en el proceso de producci\u00f3n, el examen \u00a0 de los antecedente de la Ley 863 de 2003 y el objetivo de la medida de \u00a0 incentivar el crecimiento econ\u00f3mico por v\u00eda de la inversi\u00f3n en bienes de \u00a0 capital, permiti\u00f3 disolver la ambig\u00fcedad ling\u00fc\u00edstica, y as\u00ed, descartar la \u00a0 vulneraci\u00f3n del principio de certeza en materia tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
–\u00a0\u00a0\u00a0 Entendimiento dominante en la comunidad jur\u00eddica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Finalmente, cuando se advierte que la disposici\u00f3n jur\u00eddica controvertida es \u00a0 utilizada por los operadores jur\u00eddicos, sin que las dificultades hermen\u00e9uticas \u00a0 advertidas por los accionantes en un proceso de constitucionalidad abstracta se \u00a0 conviertan en un obst\u00e1culo para su aplicaci\u00f3n, el juez constitucional descarta \u00a0 el cargo por la afectaci\u00f3n del principio de certeza, porque el funcionamiento de \u00a0 la norma en la comunidad jur\u00eddica demuestra que las presuntas indeterminaciones \u00a0 ling\u00fc\u00edsticas y l\u00f3gicas pueden ser superadas mediante los criterios de \u00a0 interpretaci\u00f3n del ordenamiento. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Teniendo en cuenta que la \u00a0 infracci\u00f3n al principio se certeza se configura cuando los elementos esenciales \u00a0 de los tributos no son determinados en la ley tributaria, o cuando su regulaci\u00f3n \u00a0 genera indeterminaciones insuperables a partir de los protocolos ordinarios de \u00a0 interpretaci\u00f3n, corresponde determinar si la falta de una definici\u00f3n de la \u00a0 expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d, contenida en el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2014 impide \u00a0 determinar la base gravable del impuesto a la renta y complementarios. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.3.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En primer lugar, la Corte toma nota \u00a0 de que en el contexto del precepto demandando, la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d constituye \u00a0 un elemento normativo determinante de la base gravable del impuesto sobre la \u00a0 renta, porque para obtener la base gravable del referido impuesto se debe restar \u00a0 a la renta bruta, el monto total de las deducciones, y la ley establece un \u00a0 l\u00edmite a las deducciones, que a su vez est\u00e1 en funci\u00f3n de las deudas del \u00a0 contribuyente, en comparaci\u00f3n con su patrimonio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.3.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En segundo lugar, la Corte coincide \u00a0 con el planteamiento del demandante, en el sentido de que la noci\u00f3n de \u201cdeudas\u201d, \u00a0 en funci\u00f3n de la cual se estructura la medida legislativa, no tiene como \u00a0 contrapartida una definici\u00f3n legal en el Estatuto Tributario. Sin embargo, la \u00a0 Corte encuentra que la referida expresi\u00f3n tiene un n\u00facleo de significado claro y \u00a0 preciso, derivado de su entendimiento en el lenguaje ordinario, en el lenguaje \u00a0 legal, y en el lenguaje t\u00e9cnico en el mundo contable, todos los cuales son, en \u00a0 t\u00e9rminos generales, coincidentes entre s\u00ed. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.3.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0De una parte, la expresi\u00f3n \u00a0 \u201cdeudas\u201d es utilizada sistem\u00e1ticamente en la legislaci\u00f3n tributaria, y \u00a0 constituye un concepto \u201cclave\u201d en esta materia. El Estatuto Tributario, por \u00a0 ejemplo, hace uso de esta noci\u00f3n para determinar el alcance de las obligaciones \u00a0 vinculadas al impuesto a la renta, al impuesto al patrimonio y al IVA, as\u00ed como \u00a0 para determinar el r\u00e9gimen procesal mediante el cual se canalizan las \u00a0 controversias entre los contribuyentes y las instancias administrativas \u00a0 correspondientes. Por tan solo mencionar algunos ejemplos, el art\u00edculo 35 del \u00a0 Estatuto Tributario consagra los intereses presuntivos generados por deudas de \u00a0 los socios frente a las sociedades de las que hacen parte; el art\u00edculo 145 \u00a0 establece el r\u00e9gimen de las deducciones de deudas de dudoso o dif\u00edcil cobro; el \u00a0 art\u00edculo 146 se refiere a la deducci\u00f3n de deudas sin valor o ya perdidas; el \u00a0 art\u00edculo 183 fija los requisitos para la aceptaci\u00f3n de las deudas para el \u00a0 c\u00e1lculo del patrimonio con base en el cual se determina el impuesto al \u00a0 patrimonio; el art\u00edculo 285 determina las reglas para el c\u00e1lculo de las deudas \u00a0 en moneda extranjera; el art\u00edculo 343 determina los par\u00e1metros para calcular los \u00a0 ajustes de deudas en moneda extranjera; el art\u00edculo 380 establece la obligaci\u00f3n \u00a0 de los asalariados no declarantes de indicar al agente retenedor en la fuente, \u00a0 el monto de sus deudas; el art\u00edculo 814 dispone la aceptaci\u00f3n de garant\u00edas \u00a0 personales para respaldar los acuerdos de pago con la DIAN, pero siempre que las \u00a0 deudas del contribuyente no superen determinados montos; y el art\u00edculo 815 \u00a0 regula la compensaci\u00f3n de deudas fiscales. Como puede advertirse, la expresi\u00f3n \u00a0 cuyo contenido se estima indeterminado no solo fue utilizada para determinar el \u00a0 l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses, sino en general, para fijar el \u00a0 r\u00e9gimen sustancial y procesal en materia tributaria. Y no se advierte que el \u00a0 legislador le haya querido otorgar, en el contexto del precepto demandado, un \u00a0 sentido distinto al que tiene en las dem\u00e1s disposiciones que integran el \u00a0 Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.3.4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Por otro lado, la utilizaci\u00f3n de \u00a0 la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d en la legislaci\u00f3n tributaria es consistente con el \u00a0 uso de esta misma palabra en la legislaci\u00f3n com\u00fan. Es as\u00ed como el art\u00edculo 666 \u00a0 el C\u00f3digo Civil define los cr\u00e9ditos como \u201clos derechos que s\u00f3lo pueden \u00a0 reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o por disposici\u00f3n de la \u00a0 ley, han contra\u00eddo las obligaciones correlativas; como el que tiene el \u00a0 prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre \u00a0 por alimentos\u201d. La expresi\u00f3n tambi\u00e9n es utilizada sistem\u00e1ticamente en este \u00a0 cuerpo normativo, para establecer, por ejemplo, que en las obligaciones \u00a0 solidarias, \u201cpuede exigirse a cada uno de los deudores o por cada uno de los \u00a0 acreedores el total de la deuda, y entonces la obligaci\u00f3n es solidaria o in \u00a0 solidum\u201d (art. 1568), o que \u201cpara los herederos del acreedor, sino entablan \u00a0 conjuntamente su acci\u00f3n, no podr\u00e1n exigir el pago de la deuda, sino a prorrata \u00a0 de sus cuotas\u201d (art. 1583). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.3.5.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0El uso de la expresi\u00f3n en el \u00a0 derecho positivo coincide con el significado que se le atribuye en el lenguaje \u00a0 ordinario. Es as\u00ed como seg\u00fan el Diccionario de la Real Academia de la Lengua \u00a0 \u201cdeuda\u201d \u00a0es la \u201cobligaci\u00f3n que tiene alguien de pagar, satisfacer o reintegrar a \u00a0 otra persona algo, por lo com\u00fan dinero\u201d. Este n\u00facleo de significado, \u00a0 derivado del entendimiento generalizado en la comunidad ling\u00fc\u00edstica, ha sido \u00a0 empleado por el legislador tributario sin necesidad de precisar el significado \u00a0 de la palabra, atendiendo a la pauta hermen\u00e9utica seg\u00fan la cual \u201clas palabras \u00a0 de la ley se entender\u00e1n en su sentido natural y obvio, seg\u00fan el uso general de \u00a0 las mismas palabras\u201d.\u00a0 As\u00ed las cosas, la palabra \u201cdeuda\u201d es entendida \u00a0 como equivalente de \u201cpasivos\u201d, utilizada en el mundo contable. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.3.6.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Justamente, parte de las cr\u00edticas \u00a0 al precepto demandado parten de considerar, no que el contenido de la expresi\u00f3n \u00a0 \u201cdeudas\u201d no pueda ser determinado, sino que si\u00e9ndolo, tiene un alcance muy \u00a0 amplio, inconsistente con el prop\u00f3sito de la ley en la que se inscribe, de \u00a0 evitar la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n tributaria. Es as\u00ed como se ha sostenido que el \u00a0 l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses deber\u00eda fijarse, no en funci\u00f3n de \u00a0 cualquier deuda o cualquier pasivo, como lo establece el precepto impugnado, \u00a0 sino \u00fanicamente en funci\u00f3n de aquellos cr\u00e9ditos que otorga el sector financiero \u00a0 u organismo afines y que al fijarse el l\u00edmite en funci\u00f3n de todos los\u00a0 \u00a0 pasivos de los contribuyentes, sin importar que tengan origen en las deudas con \u00a0 los proveedores de bienes y servicios dentro del proceso productivo, la norma \u00a0 pierde toda racionalidad y rebasa el prop\u00f3sito antielusivo que la inspiraba:\u201cla \u00a0 norma habla de \u2018deudas\u2019, sin definirlas, expresi\u00f3n indudablemente gen\u00e9rica que \u00a0 podr\u00eda cubrir una amplia gama de pasivos, dada su naturaleza obligacional, cuyo \u00a0 origen puede no necesariamente estar ligado estar ligado a operaciones de \u00a0 financiamiento bajo contratos de mutuo. Es claro que, racionalmente entendido el \u00a0 r\u00e9gimen, dadas las razones que implican su implantaci\u00f3n, las deudas ser\u00e1n las \u00a0 que correspondan a cr\u00e9ditos para operaciones t\u00edpicamente financieras, sean \u00a0 otorgadas por entidades del sector financiero, o por otras, pero que encajen \u00a0 dentro de este mismo molde. Pero, repito, la norma, sin ninguna precisi\u00f3n al \u00a0 respecto, literalmente deja abierta la puerta para que por ella entren toda \u00a0 suerte de pasivos, incluidos las de los proveedores de bienes y servicios\u201d[53]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0En este orden de ideas, la Corte \u00a0 concluye que la inexistencia de una definici\u00f3n legal de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d no \u00a0 se traduce en la imposibilidad de determinar la base gravable del impuesto a la \u00a0 renta, porque apelando al entendimiento generalizado de la expresi\u00f3n en la \u00a0 comunidad ling\u00fc\u00edstica, a la definici\u00f3n de la legislaci\u00f3n com\u00fan, y al sentido que \u00a0 se le atribuye en el contexto de la legislaci\u00f3n tributaria, se encuentra que la \u00a0 palabra \u201cdeuda\u201d tiene un n\u00facleo de significado claro y preciso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Lo anterior no obsta para que eventualmente surjan interrogantes sobre el \u00a0 sentido y alcance de la disposici\u00f3n cuestionada. As\u00ed por ejemplo, en el Concepto \u00a0 55093 de la DIAN, esa entidad contest\u00f3 al interrogante sobre si los sobregiros \u00a0 deb\u00edan ser considerados como deudas a efectos de calcular el l\u00edmite a la \u00a0 deducibilidad de los intereses. Frente a esta inquietud se respondi\u00f3 \u00a0 afirmativamente, partiendo justamente de la noci\u00f3n general de deuda proveniente \u00a0 del entendimiento general de la expresi\u00f3n en el lenguaje ordinario. En este \u00a0 sentido se sostuvo que como el sobregiro constituye una modalidad del contrato \u00a0 de mutuo, que \u201cimplica la concesi\u00f3n de cr\u00e9dito no demandada formalmente, sino \u00a0 resultante de un acuerdo concomitante con la presentaci\u00f3n del cheque (\u2026) la \u00a0 figura del sobregiro s\u00ed corresponde a la noci\u00f3n de deuda que genera intereses\u201d, \u00a0 en tanto se trata pasivos que tienen un costo financiero. Este tipo de \u00a0 problem\u00e1ticas, sin embargo, tienen una naturaleza distinta porque no se originan \u00a0 en la imposibilidad de determinar los criterios para el uso de la palabra, sino \u00a0 en la aplicabilidad de tales par\u00e1metros en hip\u00f3tesis espec\u00edficas, por la \u00a0 existencia de las que podr\u00edan denominarse \u201czonas de penumbra\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De igual modo, la Corte toma nota de que la amplitud de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d \u00a0 puede resultar problem\u00e1tica en su aplicaci\u00f3n a algunos supuestos de hecho. En \u00a0 efecto, la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses parece tener sentido \u00a0 en aquellos contextos en los que los pasivos responden a operaciones de \u00a0 financiaci\u00f3n bajo la modalidad de contratos de mutuo, t\u00edpicas de los cr\u00e9ditos \u00a0 otorgados en el sector financiero. Sin embargo, la racionalidad de la limitaci\u00f3n \u00a0 podr\u00eda resultar m\u00e1s dudosa en otros escenarios, como cuando los pasivos \u00a0 corresponden a deudas a corto plazo con proveedores de bienes y servicios, y que \u00a0 no son el resultado de un \u00e1nimo elusivo sino de los esquemas negociales \u00a0 ordinarios[54]. No obstante, \u00a0 estas dificultades con eventual relevancia constitucional, tiene origen, no en \u00a0 la indeterminaci\u00f3n del precepto demandado, sino en la amplitud de la expresi\u00f3n \u00a0 \u201cdeudas\u201d, y por tanto no pueden ser analizadas en el marco del cargo por la \u00a0 presunta afectaci\u00f3n del principio de certeza. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.2.5.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Por las razones anteriores, la \u00a0 Corte descarta la acusaci\u00f3n planteada por los accionantes sobre la \u00a0 indeterminaci\u00f3n de la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0La indeterminaci\u00f3n en las \u00a0 normas tributarias por la incompatibilidad entre la interpretaci\u00f3n textual, y la \u00a0 interpretaci\u00f3n finalista, hist\u00f3rica y sistem\u00e1tica \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Tal como se expres\u00f3 en los ac\u00e1pites \u00a0 anteriores, los demandantes estiman que existe una segunda fuente de \u00a0 indeterminaci\u00f3n, porque el precepto demandado no habr\u00eda precisado los sujetos \u00a0 que son destinatarios de la medida, y las distintas pautas interpretativas para \u00a0 subsanar este silencio conducir\u00edan a resultados incompatibles entre s\u00ed. As\u00ed, \u00a0 mientras desde una interpretaci\u00f3n textual del precepto acusado se podr\u00eda arribar \u00a0 a la conclusi\u00f3n de que la limitaci\u00f3n es aplicable a todos los contribuyentes, \u00a0 desde una interpretaci\u00f3n sistem\u00e1tica, teleol\u00f3gica e hist\u00f3rica se arribar\u00eda a la \u00a0 tesis de que la norma es aplicable \u00fanicamente a quienes adquieren deudas con \u00a0 vinculados econ\u00f3micos. Por este motivo, la indeterminaci\u00f3n l\u00f3gica generada por \u00a0 el vac\u00edo legal se traducir\u00eda en la imposibilidad de determinar la base gravable \u00a0 del impuesto a la renta, y en la transgresi\u00f3n del principio de certeza en \u00a0 materia tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En este entendido, corresponde a la Corte determinar las condiciones bajo las \u00a0 cuales la oposici\u00f3n entre los distintos m\u00e9todos de interpretaci\u00f3n se traduce en \u00a0 la transgresi\u00f3n del principio de certeza tributaria, y si en este caso \u00a0 particular, la disposici\u00f3n impugnada adolece de este d\u00e9ficit. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En el escenario del derecho \u00a0 tributario, el examen de la vulneraci\u00f3n del principio de certeza se ha producido \u00a0 en contextos distintos al de la tensi\u00f3n entre los m\u00e9todos de interpretaci\u00f3n, \u00a0 pues normalmente el an\u00e1lisis ha tenido otro origen, as\u00ed: (i)\u00a0 la \u00a0 utilizaci\u00f3n de categor\u00edas residuales del tipo \u201cingresos varios\u201d[55], \u201cdem\u00e1s gastos\u201d[56], \u201cdem\u00e1s hechos\u201d[57], \u00a0 \u201cactividades de servicios an\u00e1logas\u201d[58], \u00a0 \u201cdem\u00e1s actividades comerciales\u201d[59] \u00a0o \u201ccuentas de otro g\u00e9nero\u201d[60]; \u00a0 (ii) la utilizaci\u00f3n por parte del legislador de categor\u00edas de textura abiertas o \u00a0 de categor\u00edas ambig\u00fcas del tipo \u201ccontrato de obra p\u00fablica\u201d[61], \u201cactivos fijos reales \u00a0 productivos\u201d[62]; \u00a0 (iii) en la ausencia plena de regulaci\u00f3n sobre alg\u00fan elemento del tributo[63]; (iv) y en la \u00a0 delegaci\u00f3n normativa a otros \u00f3rganos distintos del legislador para fijar los \u00a0 elementos esenciales de la obligaci\u00f3n tributaria[64]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
No obstante que este tipo espec\u00edfico de indeterminaci\u00f3n no ha sido evaluado por \u00a0 la Corte, los criterios generales sobre el principio de certeza en materia \u00a0 tributaria, permiten resolver la controversia planteada. En efecto, como la \u00a0 infracci\u00f3n a este principio no se configura con la sola existencia de una \u00a0 indeterminaci\u00f3n, sino que esta debe ser insuperable, en el escenario propuesto \u00a0 la tensi\u00f3n entre los criterios hermen\u00e9uticos solo da lugar a la configuraci\u00f3n \u00a0 del vicio cuando, o se puede disolver la oposici\u00f3n por ser tan solo aparente, o \u00a0 cuando se puede justificar la prelaci\u00f3n de alguno de ellos. Esto es justamente \u00a0 lo que ocurre en el presente caso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Teniendo en cuenta las directrices \u00a0 anteriores, pasa la Corte a evaluar la constitucionalidad del precepto demandado \u00a0 a la luz del cuestionamiento por la presunta indeterminaci\u00f3n de la norma \u00a0 respecto del tipo de deudas que deben ser tomadas como referente para calcular \u00a0 el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0La derrotabilidad de la \u00a0 interpretaci\u00f3n literal opera \u00fanicamente en aquellos escenarios en los que el \u00a0 contexto normativo, la finalidad de la disposici\u00f3n impugnada y los antecedentes \u00a0 legislativos resultan claramente opuestos al texto de la norma en cuesti\u00f3n. Por \u00a0 ello, cuando las interpretaciones hist\u00f3rica, teleol\u00f3gica y sistem\u00e1tica no son \u00a0 concluyentes, \u00e9stas no podr\u00edan servir de base para descartar la interpretaci\u00f3n \u00a0 textual. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En este caso, justamente, la acusaci\u00f3n de los demandantes parte de dos premisas: \u00a0 (i) del supuesto de que la finalidad que subyace al precepto impugnado, el \u00a0 contexto normativo y los antecedentes legislativos, son concluyentes respecto \u00a0 del tipo de deudas que deben ser tenidas en cuenta para calcular el l\u00edmite a la \u00a0 deducibilidad de los intereses; (ii) de la tesis de que la utilizaci\u00f3n de estas \u00a0 herramientas hermen\u00e9uticas conduce a un resultado incompatible con la \u00a0 interpretaci\u00f3n textual. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, ninguno de estos dos supuestos es aceptable, tal como como se \u00a0 indica a continuaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.5.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En primer lugar, los accionantes \u00a0 sostienen que la finalidad de la norma demandada permite inferir que \u00fanicamente \u00a0 las deudas que se adquieren con vinculados econ\u00f3micos deber\u00edan ser tenidas en \u00a0 cuenta para calcular el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses . A su \u00a0 juicio, el precepto demandado responde a la necesidad de evitar la elusi\u00f3n \u00a0 tributaria en aquellos contextos en los que los contribuyentes adquieren o \u00a0 simulan deudas, a efectos de deducir los intereses generados en tales cr\u00e9ditos, \u00a0 y por esta v\u00eda reducir la base gravable del impuesto a la renta; no obstante, \u00a0 como quiera que este proceder solo es factible en aquellos escenarios en los que \u00a0 existe un v\u00ednculo econ\u00f3mico entre el acreedor y el deudor, la norma solo tiene \u00a0 sentido respecto de tales deudas, y no respecto de las que se tienen con \u00a0 terceros independientes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Tal como se expres\u00f3 durante el tr\u00e1mite de aprobaci\u00f3n parlamentaria, la medida no \u00a0 solo responde a este prop\u00f3sito antielusorio, sino tambi\u00e9n a la necesidad de \u00a0 promover la capitalizaci\u00f3n de las empresas, para impulsar su solidez \u00a0 patrimonial, y evitar que por v\u00eda del endeudamiento se ponga en riesgo el \u00a0 cumplimiento de las obligaciones adquiridas por terceros, al no existir un \u00a0 respaldo patrimonial de las obligaciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Es as\u00ed como durante el tr\u00e1mite de aprobaci\u00f3n de la ley, el gobierno advirti\u00f3 en \u00a0 la Exposici\u00f3n de Motivos al Proyecto de Ley 166 de 2012 (C\u00e1mara), que las normas \u00a0 sobre subcapitalizaci\u00f3n respond\u00edan a la necesidad de promover la financiaci\u00f3n de \u00a0 la actividad productiva por medio de la capitalizaci\u00f3n, y por esta v\u00eda, la \u00a0 solidez y la liquidez de las empresas frente a terceros[65]. Posteriormente, en la \u00a0 ponencia para primer debate, se explic\u00f3 que las reglas sobre subcapitalizaci\u00f3n \u00a0 constitu\u00edan una respuesta al endeudamiento de las empresas que puede afectar la \u00a0 prenda general de los acreedores y provocar una liberaci\u00f3n de la responsabilidad \u00a0 patrimonial[66]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Interpretada la norma desde esta perspectiva, podr\u00eda inferirse razonablemente \u00a0 que el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses no solo debe aplicarse a las \u00a0 deudas adquiridas con vinculados econ\u00f3micos sino a todas las deudas, \u00a0 independientemente del tipo de relaci\u00f3n que exista entre el deudor y el \u00a0 acreedor. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Pero incluso partiendo de la finalidad antielusoria de la medida, el an\u00e1lisis \u00a0 tampoco es concluyente. En efecto, el legislador pudo haber considerado la \u00a0 necesidad de extender la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses a todos \u00a0 los contribuyentes y no solo a aquellos que adquieren deudas con vinculados \u00a0 econ\u00f3micos con fundamento en este prop\u00f3sito antielusorio, no solo porque las \u00a0 empresas pueden encubrir la relaci\u00f3n de vinculaci\u00f3n econ\u00f3mica con sus acreedores \u00a0 y hacer aparecer todas las deudas como si fuesen con terceros independientes, \u00a0 sino tambi\u00e9n porque en general cualquier persona puede evitar la capitalizaci\u00f3n \u00a0 y acudir al endeudamiento con el fin de reducir la base impositiva. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En este orden de ideas, la apelaci\u00f3n a la finalidad de la norma podr\u00eda avalar \u00a0 tambi\u00e9n los resultados de la interpretaci\u00f3n textual. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.6.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Asimismo, el an\u00e1lisis de los \u00a0 antecedentes legislativos tampoco conduce inexorablemente a la conclusi\u00f3n de que \u00a0 las normas sobre subcapitalizaci\u00f3n estaban destinadas \u00fanicamente a limitar el \u00a0 reconocimiento de los intereses originadas en deudas adquiridas con vinculados \u00a0 econ\u00f3micos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por una parte, desde sus inicios la norma ten\u00eda el amplio espectro que tiene la \u00a0 disposici\u00f3n ya aprobada. Es as\u00ed como el art\u00edculo 93 del Proyecto de Ley 166 de \u00a0 2012 C\u00e1mara establec\u00eda al respecto lo siguiente: \u201cSin perjuicio de los dem\u00e1s \u00a0 requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la \u00a0 deducci\u00f3n por los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del \u00a0 impuesto sobre la renta y complementarios s\u00f3lo podr\u00e1n deducir los intereses \u00a0 generados con ocasi\u00f3n de deudas, cuyo monto total no exceda el resultado de \u00a0 multiplicar por tres (3) el patrimonio l\u00edquido del contribuyente determinado a \u00a0 31 de diciembre del a\u00f1o inmediatamente anterior.\/\/ En virtud de lo dispuesto en \u00a0 el inciso anterior, no ser\u00e1 deducible la proporci\u00f3n de los gastos por concepto \u00a0 de intereses que exceda el l\u00edmite a que se refiere este art\u00edculo.\/\/ Par\u00e1grafo 1. \u00a0 Las deudas que se tendr\u00e1n en cuenta para efectos del c\u00e1lculo de la proporci\u00f3n a \u00a0 que se refiere este art\u00edculo son las deudas que generen intereses. \/\/ Par\u00e1grafo \u00a0 2. Lo dispuesto en este art\u00edculo no se aplicar\u00e1 a los contribuyentes del \u00a0 impuesto sobre la renta y complementarios que est\u00e9n sometidos a inspecci\u00f3n y \u00a0 vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia\u201d. De este modo, \u00a0 desde sus or\u00edgenes, la normatividad sobre subcapitalizaci\u00f3n estaba orientada a \u00a0 limitar el reconocimiento como deducciones de los intereses originados en todo \u00a0 tipo de deudas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Adem\u00e1s, cuando durante el debate parlamentario se hizo referencia a las \u00a0 operaciones presumiblemente elusivas entre vinculados econ\u00f3micos, se hizo, no \u00a0 con el prop\u00f3sito de limitar la medida a este tipo de operaciones, sino a efectos \u00a0 de mostrar un ejemplo paradigm\u00e1tico de la forma en que la financiaci\u00f3n a trav\u00e9s \u00a0 del endeudamiento erosiona la base tributaria. En este sentido, en la Exposici\u00f3n \u00a0 de Motivos al proyecto de ley el gobierno nacional sostuvo que \u201cla filosof\u00eda \u00a0 que justifica las normas de subcapitalizaci\u00f3n consiste en incentivar la \u00a0 financiaci\u00f3n de las empresas con capital en lugar de deudas, promoviendo as\u00ed la \u00a0 solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal \u00a0 de las deducciones por pago de intereses. Este tipo de normas tiende a crear, \u00a0 adem\u00e1s, una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalizaci\u00f3n de las \u00a0 empresas, que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre le \u00a0 capital, en raz\u00f3n de la deducibilidad de los intereses (\u2026) el actual tratamiento \u00a0 tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalizaci\u00f3n de las \u00a0 personas jur\u00eddicas y entidades, ha erosionado la base de tributaci\u00f3n del \u00a0 impuesto sobre la renta, sobre todo cuando los acreedores son sociedades o \u00a0 entidades extranjeras, o personas residentes en el exterior, seg\u00fan el caso\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Como puede inferirse de los textos transcritos, el fen\u00f3meno sobre el cual \u00a0 pretend\u00eda actuar el legislador, que consiste en financiaci\u00f3n excesiva a trav\u00e9s \u00a0 del endeudamiento y no mediante la capitalizaci\u00f3n, se extiende a todo el sector \u00a0 productivo, aunque se presenta en mayor medida cuando entre los deudores y \u00a0 acreedores existe una vinculaci\u00f3n econ\u00f3mica y el acreedor se encuentra en el \u00a0 extranjero. Pero como la problem\u00e1tica se extiende a todo el sector productivo, \u00a0 razonablemente la medida legislativa deb\u00eda tener ese amplio alcance. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El an\u00e1lisis anterior demuestra que una interpretaci\u00f3n de la norma a la luz de \u00a0 sus antecedentes normativos, coincide con los resultados de una interpretaci\u00f3n \u00a0 textualista. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.7 Finalmente, la Corte \u00a0 encuentra que existe consenso en la comunidad jur\u00eddica sobre el contenido y \u00a0 alcance del precepto impugnado, en el sentido de que las deudas que se tienen en \u00a0 cuenta para calcular el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses son todos los \u00a0 pasivos del contribuyente, y no solo los que correspondan a cr\u00e9ditos adquiridos \u00a0 con sus vinculados econ\u00f3micos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.6.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0As\u00ed, los operadores jur\u00eddicos \u00a0 encargados de la aplicaci\u00f3n de la normatividad que fija el l\u00edmite a la \u00a0 deducibilidad de los intereses han entendido que la regla se aplica a todos los \u00a0 contribuyentes, independientemente del tipo de relaci\u00f3n que exista entre \u00a0 deudores y acreedores. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La DIAN, por ejemplo, en los conceptos 55093[67], \u00a0 56282[68], \u00a0 45542[69] \u00a0y 52431[70], \u00a0 as\u00ed como en los oficios 030265[71], \u00a0 065252[72] \u00a0y 068210 ha entendido en t\u00e9rminos amplios las reglas sobre subcapitalizaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.6.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Asimismo, pese que la Ley 1607 de \u00a0 2012 es relativamente reciente, la judicatura tambi\u00e9n se ha pronunciado sobre su \u00a0 sentido y alcance. Justamente en la sentencia C-665 de 2014[73], el an\u00e1lisis de \u00a0 constitucionalidad del precepto demandado por la presunta infracci\u00f3n de los \u00a0 principio de igualdad, progresividad y justicia, de la libertad econ\u00f3mica y de \u00a0 la presunci\u00f3n general de buena fe, parti\u00f3 de la interpretaci\u00f3n de que la medida \u00a0 legislativa se extiende a todos los contribuyentes que adquieren deudas, y no \u00a0 solo a aquellos que las adquieren con sus vinculados econ\u00f3micos. Precisamente, \u00a0 el cuestionamiento del demandante en este proceso se originaba en que la \u00a0 normatividad tiene un alcance general e indiscriminado, sin distinguir los \u00a0 eventos en los cuales la adquisici\u00f3n de deudas puede tener prop\u00f3sitos o efectos \u00a0 elusivos, y aquellas hip\u00f3tesis en las que el endeudamiento responde la din\u00e1mica \u00a0 econ\u00f3mica leg\u00edtima de los contribuyentes. \u00a0La declaratoria de exequibilidad \u00a0 determinada en este fallo, parte justamente de este entendimiento. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.6.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Por su parte, en la doctrina \u00a0 tributaria se ha arribado a este misma tesis. Incluso, gran parte de las \u00a0 cr\u00edticas a las reglas sobre la subcapitalizaci\u00f3n parten del supuesto no \u00a0 cuestionado de que la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses opera no \u00a0 solo respecto de las deudas adquiridas con vinculados econ\u00f3micos, sino respecto \u00a0 de cualquier pasivo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Distintos tratadistas han cuestionado la norma demandada, partiendo justamente \u00a0 de que \u00e9sta tiene un sentido claro e inequ\u00edvoco, pero inconveniente e \u00a0 inconstitucional. As\u00ed por ejemplo, se ha sostenido que \u201cel \u00e1mbito subjetivo \u00a0 de este art\u00edculo es bastante amplio, pues se aplica a los contribuyente de renta \u00a0 y complementarios, residente y no residentes, sin limitar o matizar el \u00a0 endeudamiento al que se aplica, puesto que incluye tanto el que se tenga con \u00a0 vinculados como el realizado terceros independientes\u201d[74], pero \u00a0 que justamente, el car\u00e1cter indiscriminado de la norma es claramente inoportuno, \u00a0 e incluso inconstitucional, porque el objeto de las reglas sobre \u00a0 subcapitalizaci\u00f3n es evitar la elusi\u00f3n tributaria, y esta elusi\u00f3n s\u00f3lo es \u00a0 posible en escenarios espec\u00edficos, por lo cual no tendr\u00eda sentido extender el \u00a0 alcance de la previsi\u00f3n normativa m\u00e1s all\u00e1 del espectro en el cual podr\u00eda ser \u00a0 \u00fatil: \u201cla p\u00e9rdida de foco del legislador es evidente y ha hecho que se olvide \u00a0 de que la subcapitalizaci\u00f3n que se busca corregir en materia tributaria es \u00a0 aquella considerada elusi\u00f3n fiscal, o si se quiere aquella que no responde al \u00a0 principio de independencia. As\u00ed, al final, la norma ha incluido dentro de su \u00a0 \u00e1mbito muchas situaciones y operaciones financieras perfectamente leg\u00edtimas que \u00a0 ahora acarrear\u00e1n un gravamen por el impuesto de renta sin que haya capacidad \u00a0 contributiva\u201d[75]. \u00a0La cr\u00edtica de autor no apunta a demostrar que las reglas sobre \u00a0 subcapitalizaci\u00f3n son oscuras o que su alcance sea dudoso, sino a que siendo \u00a0 preciso y explicito, es inadecuado, e incluso incompatible con la preceptiva \u00a0 constitucional. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Otros autores hacen unas cr\u00edticas semejantes, y nuevamente, no sobre la base de \u00a0 su indeterminaci\u00f3n, sino sobre la base de que termina por imponer cargas \u00a0 tributarias que no corresponden a la realidad econ\u00f3mica. En este sentido, se ha \u00a0 argumentado que el alcance general del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 es \u00a0 cuestionable por las siguientes razones: (i) es inconsistente con el prop\u00f3sito \u00a0 antielusivo de la ley; (ii) desconoce la din\u00e1mica econ\u00f3mica de muchos sectores \u00a0 productivos, que para su desenvolvimiento requieren altos niveles de \u00a0 endeudamiento, tal como ocurre con los grandes proyectos empresariales, muchos \u00a0 de ellos de inter\u00e9s general, como los relativos al desarrollo de proyectos de \u00a0 infraestructura o ampliaci\u00f3n de la capacidad instalada de las industrias; (iii) \u00a0 la norma tiene como efecto el encarecimiento de las deudas, muchas de ellas \u00a0 ineludibles, y la correspondiente reducci\u00f3n de la rentabilidad de las empresas, \u00a0 al quedar gravados los intereses pagados al acreedor; (iv) finalmente, la norma \u00a0 puede implicar al desconocimiento de la prohibici\u00f3n de la doble tributaci\u00f3n, \u00a0 especialmente en aquellos contextos en los que la deuda se adquiere con \u00a0 acreedores en Colombia, porque los intereses que no pueden ser deducidos est\u00e1n \u00a0 sujetos a tributaci\u00f3n para el deudor, y tambi\u00e9n est\u00e1n gravados para el acreedor, \u00a0 porque hacen parte de su renta[76]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Dentro de esta misma l\u00ednea argumentativa, se ha sostenido que \u201cse trata de un \u00a0 r\u00e9gimen que aplica para todas las entidades, sin limitarse a las deudas con \u00a0 vinculados econ\u00f3micos. En este aspecto, nuestra norma se aparta de los sistemas \u00a0 de M\u00e9xico, Per\u00fa, parcialmente de Holanda y Estados Unidos. La subcapitalizaci\u00f3n \u00a0 como norma antiabuso tiene sentido cuando las deudas entre vinculados se puede \u00a0 prestar para manipulaciones de instrumentos de deuda, cuando en realidad la \u00a0 causa negocial era hacer un aporte de capital a la compa\u00f1\u00eda. Sin embargo, en el \u00a0 caso de las deudas con entidades no relacionadas, dicha manipulaciones entre \u00a0 capital y deuda no es tan factible, y por tanto, nuestra norma resulta en una \u00a0 limitaci\u00f3n que puede impedir la deducibilidad de intereses derivados de deudas \u00a0 reales, contra\u00eddas dentro de negocios con una causa jur\u00eddica verdadera, lo cual \u00a0 hace que la norma pueda incurrir en situaciones muy injustas (\u2026) A mi juicio, \u00a0 esta caracter\u00edstica de la norma deja al contribuyente en una situaci\u00f3n muy \u00a0 dif\u00edcil, puesto que se niega la deducibilidad de los intereses incluso en el \u00a0 caso de deudas leg\u00edtimamente contra\u00eddas y en consecuencia, debe ser reformada\u201d [77]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De este modo, las cr\u00edticas a la normatividad parten del supuesto de que para \u00a0 calcular el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses, se tienen en cuenta no \u00a0 solo las deudas adquiridas con vinculados econ\u00f3micos en el extranjero, sino \u00a0 tambi\u00e9n las deudas adquiridas con terceros independientes. Los se\u00f1alamientos \u00a0 apuntan entonces, no al car\u00e1cter indeterminado del precepto demandado, sino a su \u00a0 oposici\u00f3n con otros principios constitucionales que deben orientar la pol\u00edtica \u00a0 tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.3.7.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En este orden de ideas, la \u00a0 contradicci\u00f3n que los accionantes plantean entre la interpretaci\u00f3n textual y las \u00a0 interpretaciones teleol\u00f3gica, sistem\u00e1tica e hist\u00f3rica del precepto acusado, para \u00a0 derivar de all\u00ed su indeterminaci\u00f3n insuperable, es insostenible, y por el \u00a0 contrario, la utilizaci\u00f3n de las herramientas hermen\u00e9uticas anteriores conduce \u00a0 en todos los casos a la conclusi\u00f3n de que las normas sobre subcapitalizaci\u00f3n \u00a0 establecidas en el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 est\u00e1n destinadas a todos \u00a0 los contribuyentes del impuesto a la renta, y no solo a los que adquieren deuda \u00a0 con sus vinculados econ\u00f3micos en el exterior. Y en la medida en que no se \u00a0 presenta la oposici\u00f3n entre los criterios hermen\u00e9uticos que sirvieron de base \u00a0 para postular la indeterminaci\u00f3n del precepto demandado, el cargo por la \u00a0 presunta afectaci\u00f3n del principio de certeza no est\u00e1 llamado a prosperar. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0La indeterminaci\u00f3n l\u00f3gica \u00a0 por la incompatibilidad entre el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 y los \u00a0 art\u00edculos 121 y 260.4 del Estatuto Tributario \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.4.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Finalmente, los accionantes \u00a0 sostienen que existe una tercera fuente de indeterminaci\u00f3n, en la medida en que \u00a0 el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 ser\u00eda incompatible con los art\u00edculos 121 \u00a0 y 260.4 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.4.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0El art\u00edculo 260.4 del Estatuto \u00a0 Tributario establece que las operaciones de financiaci\u00f3n entre vinculados \u00a0 econ\u00f3micos que no se ajustan a los t\u00e9rminos y condiciones de las pr\u00e1cticas del \u00a0 mercado, se presumen operaciones de capitalizaci\u00f3n y tienen el tratamiento \u00a0 tributario de dividendos, y no son calificadas como operaciones de financiaci\u00f3n. \u00a0 A juicio de los accionantes, esta previsi\u00f3n es inconsistente con la regla \u00a0 general que fija un l\u00edmite general a la deducibilidad de los intereses, porque \u00a0 \u201csi en el nuevo 260.4 del Estatuto Tributario se establece una regla clara para \u00a0 tratar a los intereses generados por cr\u00e9ditos entre vinculados econ\u00f3micos, no se \u00a0 entiende el motivo de establecer una norma espec\u00edfica sobre \u201csubcapitalizaci\u00f3n\u201d \u00a0 que, por dem\u00e1s, es imprecisa, inequitativa y desigual, toda vez que con lo \u00a0 consagrado en el r\u00e9gimen de precios de transferencia, se logra llegar a la \u00a0 finalidad expuesta en la exposici\u00f3n de motivos\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A juicio de esta Corporaci\u00f3n, el d\u00e9ficit alegado por los accionantes no \u00a0 configura una lesi\u00f3n del principio de certeza, por las siguientes razones: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, la presunta inconsistencia con fundamento en la cual se postula \u00a0 la infracci\u00f3n del referido principio constitucional, es tan solo aparente. En \u00a0 efecto, el art\u00edculo 260.4 del Estatuto Tributario determina que las operaciones \u00a0 de cr\u00e9dito entre vinculados que no se ajusten a las condiciones del mercado se \u00a0 someten al r\u00e9gimen de los dividendos, y por tanto, los intereses generados no \u00a0 pueden ser deducidos de la renta bruta como gastos; el precepto impugnado \u00a0 establece que cuando las deudas de un contribuyente superan tres veces su \u00a0 patrimonio l\u00edquido, los intereses generados respecto de este excedente no son \u00a0 deducibles. As\u00ed las cosas, lo que sucede no es que los contribuyentes que \u00a0 realizan operaciones de cr\u00e9dito con sus vinculados econ\u00f3micos est\u00e9n sometidos a \u00a0 dos reglas incompatibles entre s\u00ed, una que sujeta la deducibilidad de los \u00a0 intereses a que las operaciones de financiamiento se realicen en las condiciones \u00a0 del mercado, y otra a que el monto de la deuda no exceda ciertos topes, sino que \u00a0 la posibilidad de deducir los intereses generados en deudas est\u00e1 sometida para \u00a0 estos contribuyentes, a las dos condiciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En segundo lugar, incluso suponiendo la existencia de una tensi\u00f3n entre los \u00a0 referidos preceptos legales, la conclusi\u00f3n que se deriva de esta circunstancia \u00a0 no es la lesi\u00f3n del principio de certeza. En efecto, para ello se requerir\u00eda \u00a0 demostrar que no es posible disolver la contradicci\u00f3n a partir de los criterios\u00a0 \u00a0 de resoluci\u00f3n de antinomias (como el criterio cronol\u00f3gico y el criterio de \u00a0 especialidad, o los criterios especiales de resoluci\u00f3n de antinomias propios de \u00a0 cada rama del derecho), y en este caso su aplicaci\u00f3n permitir\u00eda superar la \u00a0 presunta indeterminaci\u00f3n l\u00f3gica[78]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Finalmente, el tipo de cuestionamientos planteados por los accionantes no se \u00a0 enmarca dentro de la afectaci\u00f3n del principio de certeza, porque estos apuntan, \u00a0 no a demostrar la indeterminaci\u00f3n de la disposici\u00f3n demandada, sino a demostrar \u00a0 que siendo claro y preciso su contenido y alcance, resulta inconsistente con \u00a0 otras disposiciones legales. En este escenario, el d\u00e9ficit normativo no deviene \u00a0 en la infracci\u00f3n del principio de certeza por una de las prescripciones legales \u00a0 en tensi\u00f3n, sino en la necesidad de articularlas o armonizarlas para disolver la \u00a0 presunta contradicci\u00f3n, o de establecer criterios de aplicaci\u00f3n preferencial. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.4.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Por su parte, el art\u00edculo 121 del \u00a0 Estatuto Tributario establece que \u201cson deducibles sin que sea necesaria la \u00a0 retenci\u00f3n (\u2026) los intereses sobre cr\u00e9ditos a corto plazo derivados de la \u00a0 importaci\u00f3n o exportaci\u00f3n de mercanc\u00edas o de sobregiros o descubiertos \u00a0 bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada cr\u00e9dito o \u00a0 sobregiro que se\u00f1ale el Banco de la Rep\u00fablica\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A juicio de los accionantes, esta disposici\u00f3n es inconsistente con el precepto \u00a0 demandado porque mientras en el art\u00edculo 121 del Estatuto Tributario se otorga \u00a0 el beneficio de la deducibilidad de los intereses en la hip\u00f3tesis all\u00ed prevista, \u00a0 sin sujeci\u00f3n a ninguna otra condici\u00f3n, el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 \u00a0 establece un l\u00edmite general a la deducibilidad de los intereses. As\u00ed las cosas, \u00a0 el ordenamiento jur\u00eddico no contendr\u00eda una soluci\u00f3n para la hip\u00f3tesis en la que \u00a0 un contribuyente del impuesto a la renta debe unos intereses con ocasi\u00f3n de \u00a0 cr\u00e9ditos a corto plazo por la importaci\u00f3n o exportaci\u00f3n de los bienes previstos \u00a0 en el art\u00edculo 121 del Estatuto Tributario, pero al mismo tiempo estos intereses \u00a0 corresponden a deudas que exceden el tope a la deducibilidad. De acogerse la \u00a0 soluci\u00f3n planteada en el Estatuto Tributario el contribuyente podr\u00eda acogerse al \u00a0 beneficio tributario, y de acogerse la previsi\u00f3n del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 \u00a0 de 2012 no podr\u00eda hacerlo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte estima que la problem\u00e1tica planteada por el accionante no configura una \u00a0 vulneraci\u00f3n del principio de certeza en materia tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, tal como se ha indicado en los ac\u00e1pites precedentes, la \u00a0 infracci\u00f3n del principio de certeza se configura, no cuando la disposici\u00f3n \u00a0 tributaria adolece de cualquier tipo de indeterminaci\u00f3n, sino cuando esta \u00a0 indeterminaci\u00f3n es calificada por no poder ser disuelta mediante los protocolos \u00a0 hermen\u00e9uticos ordinarios. El conflicto planteado, sin embargo, puede ser \u00a0 resuelto a la luz de los criterios para la resoluci\u00f3n de antinomias, y \u00a0 particularmente a partir del criterio de posterioridad y de especialidad; de \u00a0 acogerse este \u00faltimo, podr\u00eda concluirse que la norma aplicable a la hip\u00f3tesis \u00a0 propuesta es el art\u00edculo 121 del Estatuto Tributario, como quiera que se trata \u00a0 de una norma especial, aunque anterior al art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012; y \u00a0 de aplicarse el criterio cronol\u00f3gico, habr\u00eda que concluir que la norma aplicable \u00a0 es la disposici\u00f3n atacada, por ser posterior, aunque general; aunque normativa, \u00a0 jurisprudencial y doctrinariamente tampoco se han fijado pautas para esta \u00a0 antinomia de segundo grado, en la que el criterio cronol\u00f3gico entra en conflicto \u00a0 con el criterio de especialidad, lo cierto es que en el presente caso los \u00a0 operadores jur\u00eddicos cuentan con distintas herramientas para resolver la \u00a0 presunta indeterminaci\u00f3n. Adicionalmente, aunque ha sido discutible la \u00a0 aplicaci\u00f3n del principio de favorabilidad en materia tributaria, esta \u00a0 Corporaci\u00f3n lo ha reconocido en distintos escenarios[79], y eventualmente podr\u00eda ser \u00a0 utilizado para resolver el conflicto normativo.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Adem\u00e1s, el tipo de problem\u00e1tica que plantean los accionantes no apunta a \u00a0 demostrar la indeterminaci\u00f3n del precepto demandado, sino a demostrar que siendo \u00a0 claro y preciso su contenido y alcance, se opone a otras disposiciones legales. \u00a0 As\u00ed las cosas, el d\u00e9ficit normativo alegado no deviene en la infracci\u00f3n del \u00a0 principio de certeza en materia tributaria, ni impone la necesidad de retirar \u00a0 del ordenamiento una disposici\u00f3n que tan solo eventualmente, en algunos \u00a0 supuestos de hecho excepcionales, podr\u00eda entrar en colusi\u00f3n con el art\u00edculo 121 \u00a0 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed las cosas, los cargos de \u00a0 los accionantes por la presunta infracci\u00f3n del principio de certeza del precepto \u00a0 demandado, por su oposici\u00f3n a los art\u00edculos 121 y 260.4 de la Ley 1607 de 2012, \u00a0 no est\u00e1n llamado a prosperar. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0An\u00e1lisis de constitucionalidad \u00a0 de las reglas exceptivas a la regla general sobre los l\u00edmites a la deducibilidad \u00a0 de los intereses, a la luz de los principios de igualdad y de equidad en materia \u00a0 tributaria \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Tal como se expres\u00f3 en los ac\u00e1pites \u00a0 precedentes, el art\u00edculo 109 fija una regla general que limita la deducibilidad \u00a0 de los intereses en el c\u00e1lculo del impuesto a la renta, y dos reglas especiales: \u00a0 (i) una regla que except\u00faa de este l\u00edmite a las entidades inspeccionadas y \u00a0 vigiladas por la Superintendencia Financiera (par\u00e1grafo 3), y en los casos de \u00a0 financiaci\u00f3n de proyectos de infraestructura de servicios p\u00fablicos (par\u00e1grafo \u00a0 4); (ii) y una regla que establece un tope superior para los contribuyentes que \u00a0 se constituyan como sociedades, entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para \u00a0 la construcci\u00f3n de proyectos de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A juicio de los demandantes, este r\u00e9gimen especial vulnera los principios de \u00a0 igualdad y de equidad, en la medida en que, por un lado, establecen un \u00a0 privilegio injustificado en favor de los sujetos incluidos en estas normas \u00a0 exceptivas, y en que, por otro, no incluyen a otros contribuyentes del impuesto \u00a0 a la renta que se encuentran en la misma posici\u00f3n econ\u00f3mica de aquellos, y que \u00a0 sin embargo, s\u00ed se encuentran sujetos al l\u00edmite a la deducibilidad de los \u00a0 intereses. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En este contexto, corresponde a la Corte determinar si este tratamiento \u00a0 diferenciado entre los contribuyentes del impuesto a la renta y complementarios \u00a0 resulta lesivo de los principios de igualdad y de equidad tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Para resolver este interrogante, \u00a0 debe tenerse en cuenta que el criterio constitucional para calificar las \u00a0 diferenciaciones normativas en la asignaci\u00f3n de beneficios tributarios, es la \u00a0 existencia de una diferencia emp\u00edrica jur\u00eddicamente relevante entre los sujetos \u00a0 entre los que se establece el trato diferenciado, y la existencia de una \u00a0 relaci\u00f3n de conexidad entre esta diferencia emp\u00edrica y la medida diferenciadora[80]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A la luz de este criterio, la Corte ha declarado la exequibilidad de aquellas \u00a0 normas tributarias que establecen un trato diferenciado en materia de acceso a \u00a0 beneficios tributarios, en aquellos casos en que la medida se encentra soportada \u00a0 en esta diferenciaci\u00f3n f\u00e1ctica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En la sentencia C-873 de 2013[81], \u00a0 por ejemplo, la Corte evalu\u00f3 la constitucionalidad de las normas legales que \u00a0 establec\u00edan una exenci\u00f3n del impuesto sobre la renta a la edici\u00f3n de libros, \u00a0 revistas, folletos y colecciones seriadas de car\u00e1cter cient\u00edfico o cultural, que \u00a0 no se extend\u00eda a la prensa escrita y digital. Aunque ambos tipos de productos \u00a0 constituyen un veh\u00edculo de acceso a la cultura y fomentan una amplia gama de \u00a0 valores constitucionales, como la promoci\u00f3n de ideas en un marco pluralista e \u00a0 incluyente, esta Corporaci\u00f3n concluy\u00f3 que responden a procesos econ\u00f3micos y \u00a0 sociales distintos, que justifican la exenci\u00f3n tributaria en un caso, mas no en \u00a0 el otro. Se destac\u00f3, por ejemplo, que existen diferencias relevantes en el \u00a0 tiraje de cada tipo de publicaci\u00f3n, su vocaci\u00f3n de permanencia, la periodicidad \u00a0 en las ventas, el esquema de negociaci\u00f3n con los consumidores, el riesgo de \u00a0 pirater\u00eda y las pautas publicitarias, y que en raz\u00f3n de todos estos factores, la \u00a0 industria editorial se encontraba en una posici\u00f3n de desventaja econ\u00f3mica con \u00a0 respecto a la prensa, y que en raz\u00f3n de esta posici\u00f3n se justificaba no hacer \u00a0 extensiva la exenci\u00f3n a la prensa escrita y digital. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con una l\u00f3gica semejante, en la sentencia C-895 de 2012[82] se evalu\u00f3 la \u00a0 constitucionalidad de las normas que establecen una exenci\u00f3n al impuesto al \u00a0 patrimonio para las entidades en liquidaci\u00f3n, concordato, liquidaci\u00f3n forzosa y \u00a0 obligatoria, y hayan suscrito acuerdo de reestructuraci\u00f3n. Como esta exenci\u00f3n no \u00a0 comprend\u00eda a las empresas de servicios p\u00fablicos domiciliarios en toma de \u00a0 posesi\u00f3n con fines de liquidaci\u00f3n, este tribunal examin\u00f3 si la restricci\u00f3n \u00a0 normativa implicaba una lesi\u00f3n de los principios de igualdad y de equidad. La \u00a0 Corte encontr\u00f3 que la diferenciaci\u00f3n normativa se amparaba en la distinta \u00a0 situaci\u00f3n jur\u00eddica y econ\u00f3mica de las empresas de servicios p\u00fablicos \u00a0 domiciliarios, y en particular, en tres circunstancias: (i) en que la finalidad \u00a0 de la toma de posesi\u00f3n con fines de liquidaci\u00f3n para este sector no es la \u00a0 protecci\u00f3n de los intereses de los acreedores sino la continuidad en la \u00a0 prestaci\u00f3n del servicio; (ii) en que la toma de posesi\u00f3n no se origina \u00a0 necesariamente en dificultades financieras o econ\u00f3micas, sino, por ejemplo, en \u00a0 el incumplimiento en las condiciones de prestaci\u00f3n del servicio o en las fallas \u00a0 en la atenci\u00f3n a los usuarios; (iii) en que estos sujetos pueden continuar \u00a0 realizando su objeto social. En raz\u00f3n de estas particularidades, la Corte \u00a0 declar\u00f3 la exequibilidad del precepto demandado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En las sentencias C-397 de 2011[83] \u00a0y C-785 de 2012[84], \u00a0 se declara la exequibilidad de disposiciones que establecen un trato \u00a0 diferenciado en el acceso a los beneficios tributarios, con fundamento en el \u00a0 mismo criterio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por el contrario, cuando el juez constitucional encuentra que no existe ninguna \u00a0 diferencia emp\u00edrica de base entre los sujetos que son objeto del trato dis\u00edmil, \u00a0 o cuando las diferencias emp\u00edricas no guardan relaci\u00f3n de conexidad con la \u00a0 medida diferenciadora, la Corte ha declaro la inconstitucionalidad o la \u00a0 constitucionalidad condicionada de la normatividad correspondiente. Este es el \u00a0 caso de la sentencia C-1047 de 2001[85], \u00a0 que declar\u00f3 la inexequibilidad de la norma que exceptu\u00f3 de la exenci\u00f3n a las \u00a0 empresas agroindustriales ubicadas en la zona de desastre del R\u00edo P\u00e1ez a las \u00a0 empresas, cuando no hubieren solicitado y obtenido la licencia ambiental para su \u00a0 funcionamiento antes de cierta fecha. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Con fundamento en esta pauta \u00a0 general, la Corte ha determinado que en la hip\u00f3tesis espec\u00edfica de la regla que \u00a0 fija los l\u00edmites a la deducibilidad de los intereses seg\u00fan el monto de las \u00a0 deudas generadoras de tales frutos, en relaci\u00f3n con el patrimonio, el \u00a0 tratamiento diferenciado entre los distintos grupos de contribuyentes debe \u00a0 soportarse en diferencias relevantes en la generaci\u00f3n y en la atenci\u00f3n de las \u00a0 deudas, como por ejemplo, en la circunstancia de que el endeudamiento constituya \u00a0 el objeto mismo de la entidad contribuyente y no solo una opci\u00f3n de \u00a0 financiaci\u00f3n, o la circunstancia de que tal endeudamiento se encuentre sometido \u00a0 a un proceso de vigilancia estatal que impida la producci\u00f3n de deudas ficticias \u00a0 con efectos elusivos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A partir de este criterio, en la sentencia C-665 de 2014 se justific\u00f3 la \u00a0 excepci\u00f3n a la regla general sobre los l\u00edmites a la deducibilidad de los \u00a0 intereses\u00a0 para las entidades vigiladas e inspeccionados por la \u00a0 Superintendencia Financiera. Por un lado, en la medida en que el sector \u00a0 financiero responde a un esquema negocial en el que por principio debe existir \u00a0 un alto \u00edndice de endeudamiento, la generaci\u00f3n de pasivos constituye una \u00a0 condici\u00f3n para el funcionamiento del negocio financiero, y no simplemente una \u00a0 opci\u00f3n de financiaci\u00f3n, como en los dem\u00e1s procesos productivos; por otro lado, \u00a0 en la medida en que el endeudamiento de las entidades del sector financiero se \u00a0 encuentra sujeto a un estricto proceso de vigilancia estatal en cabeza de la \u00a0 Superintendencia Financiera, la utilizaci\u00f3n del endeudamiento como mecanismo \u00a0 elusorio no es viable respecto de este sector, por lo que tampoco tendr\u00eda \u00a0 sentido imponer el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses en este escenario. \u00a0 Sobre la base de estas dos particularidades, en el referido fallo se declar\u00f3 la \u00a0 exequibilidad de la norma que establece una excepci\u00f3n a la regla general sobre \u00a0 la deducibilidad de los intereses, para las entidades sometidas a la inspecci\u00f3n \u00a0 y vigilancia de la Superintendencia Financiera. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Teniendo en cuenta las dos pautas \u00a0 anteriores, la Corte encuentra que las reglas especiales contenidas en el \u00a0 art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 no resultan lesivas de los principios de \u00a0 igualdad y de equidad tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.4.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En primer lugar, el par\u00e1grafo 2 de \u00a0 la referida disposici\u00f3n establece un tope superior al l\u00edmite de la deducibilidad \u00a0 de los intereses para los contribuyentes que se constituyan como sociedades, \u00a0 entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la construcci\u00f3n de proyectos de \u00a0 vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, es decir, los proyectos de \u00a0 vivienda de inter\u00e9s social y los proyectos de vivienda de inter\u00e9s prioritario[86]. \u00a0 En este caso, son deducibles los intereses generados en deudas cuyo monto sea \u00a0 hasta cuatro veces el patrimonio l\u00edquido del contribuyente determinado a 31 de \u00a0 diciembre del a\u00f1o gravable inmediatamente anterior. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Existen al menos tres particularidades relevantes de este sector \u00a0a la luz de \u00a0 las cuales se podr\u00eda explicar la regla especial que establece un tope superior \u00a0 al l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses: (i) de una parte, por el tipo y \u00a0 la dimensi\u00f3n de la actividad econ\u00f3mica anterior, y por la din\u00e1mica y la \u00a0 estructura negocial, los referidos sujetos tienen un alto nivel de \u00a0 endeudamiento, que en t\u00e9rminos generales puede ser superior al est\u00e1ndar promedio \u00a0 del que tienen contribuyentes en general; (ii) de otra parte, en la medida en \u00a0 que la construcci\u00f3n de vivienda de inter\u00e9s social y de inter\u00e9s prioritario es \u00a0 una actividad reglada[87], \u00a0 las condiciones de financiaci\u00f3n de la inversi\u00f3n para la construcci\u00f3n de vivienda \u00a0 no las determinan directamente los sujetos encargados de la construcci\u00f3n de la \u00a0 vivienda, sino el propio Estado, por lo cual el contribuyente no tiene \u00a0 necesariamente el control sobre el nivel y las condiciones de su propio \u00a0 endeudamiento; (iii) y finalmente, para el Estado constituye una prioridad la \u00a0 construcci\u00f3n de vivienda de inter\u00e9s social y de inter\u00e9s prioritario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En este orden de ideas, este tribunal encuentra que la regla especial que fija \u00a0 un l\u00edmite superior a la deducibilidad de los intereses es consecuente con las \u00a0 especificidades de este sector, y en particular, los altos niveles de \u00a0 endeudamiento que lo caracterizan, con la menor autonom\u00eda que tienen estos \u00a0 contribuyentes para establecer las condiciones de financiaci\u00f3n de sus negocios, \u00a0 y con el inter\u00e9s especial que tiene el Estado de promover la vivienda de inter\u00e9s \u00a0 social y de inter\u00e9s prioritario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte toma nota de que, tal como lo se\u00f1alan los demandantes en el escrito de \u00a0 acusaci\u00f3n, podr\u00edan existir otros contribuyentes que se encuentran en la misma \u00a0 posici\u00f3n econ\u00f3mica y jur\u00eddica de los sujetos encargados de la construcci\u00f3n de \u00a0 vivienda de inter\u00e9s social y de inter\u00e9s prioritario, y que sin embargo, a la luz \u00a0 del art\u00edculo 109 de la Ley 1702 de 2012, no cuentan con el mismo beneficio \u00a0 tributario. No obstante, esta circunstancia no torna inconstitucional la \u00a0 disposici\u00f3n analizada, y por el contrario, eventualmente har\u00eda necesario \u00a0 extender su espectro de acci\u00f3n. Sin embargo, como quiera que este problem\u00e1tica \u00a0 no fue planteada por los accionantes, oficiosamente no puede ser abordada en \u00a0 esta oportunidad sin contar con los elementos de juicio para ello. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.4.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0En segundo\u00a0 lugar, el \u00a0 par\u00e1grafo 4\u00ba del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012 establece una excepci\u00f3n \u00a0 para las sociedades, entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial encargados de \u00a0 la financiaci\u00f3n de proyectos de infraestructura de servicios p\u00fablicos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Esta excepci\u00f3n es plenamente consistente con la circunstancia de que la \u00a0 infraestructura de servicios p\u00fablicos requiere unos altos niveles de inversi\u00f3n \u00a0 que en condiciones regulares solo pueden materializarse mediante el \u00a0 endeudamiento. En efecto, la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses \u00a0 responde a la necesidad de evitar que el endeudamiento de los contribuyentes sea \u00a0 utilizado con fines elusivos, as\u00ed como al prop\u00f3sito de promover la \u00a0 capitalizaci\u00f3n de las empresas. Sin embargo, la imposici\u00f3n del l\u00edmite a la \u00a0 deducibilidad de los intereses no es funcional a estos prop\u00f3sitos en el \u00a0 escenario econ\u00f3mico propuesto: de una parte, la realidad de la din\u00e1mica \u00a0 econ\u00f3mica en este sector permite presumir razonablemente que el endeudamiento no \u00a0 es solo una opci\u00f3n de los contribuyentes sino una necesidad ineludible, por lo \u00a0 que el efecto probable de la limitaci\u00f3n legal a la deducibilidad de los \u00a0 intereses ser\u00eda, no la financiaci\u00f3n de los proyectos de infraestructura por v\u00eda \u00a0 de la capitalizaci\u00f3n, sino el encarecimiento de las deudas por su alto costo \u00a0 fiscal; adicionalmente, como las particularidades del sector tambi\u00e9n permiten \u00a0 presumir razonablemente que la financiaci\u00f3n por v\u00eda del endeudamiento no \u00a0 responde a fines elusivos, la imposici\u00f3n de la medida en esta hip\u00f3tesis podr\u00eda \u00a0 resultar superflua. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed las cosas,\u00a0 la Corte encuentra que la excepci\u00f3n legal tiene fundamento \u00a0 en las especificidades constitucionalmente relevantes de los contribuyentes que \u00a0 son objeto del beneficio cuestionado, y que existe una relaci\u00f3n de conexidad \u00a0 directa y estrecha entre estas particularidades, y la salvedad legal. Y en \u00a0 atenci\u00f3n a estas diferencias emp\u00edricas, se descarta la violaci\u00f3n de los \u00a0 principios de igualdad y equidad tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En un sentido semejante, la DIAN ha aclarado la racionalidad que subyace a la \u00a0 excepci\u00f3n legal, en los siguientes t\u00e9rminos: \u201cel texto transcrito prev\u00e9 una \u00a0 excepci\u00f3n a la aplicaci\u00f3n a la regla de subcapitalizaci\u00f3n dirigida \u00a0 exclusivamente a la financiaci\u00f3n de proyectos de infraestructura (\u2026) A este \u00a0 respecto debe tenerse en cuenta que la reforma tributaria del a\u00f1o 2012 procur\u00f3 \u00a0 la financiaci\u00f3n de las empresas mediante la capitalizaci\u00f3n de las mismas, \u00a0 desincentivando su endeudamiento a trav\u00e9s de la regla de subcapitalizaci\u00f3n, \u00a0 limitando a su vez el costo fiscal por deducci\u00f3n de intereses (\u2026) se resalta \u00a0 entonces que, atendiendo a la finalidad perseguida por el legislador, se permite \u00a0 la deducci\u00f3n total de intereses para la financiaci\u00f3n de proyectos de \u00a0 infraestructura, lo que se justifica por la magnitud de tales proyectos, \u00a0 subsistiendo la intenci\u00f3n de preservar la solidez financiera de las empresas \u00a0 mediante la aplicaci\u00f3n de la regla de subcapitalizaci\u00f3n y limitando el costo \u00a0 fiscal de las deducciones por pago de intereses\u201d[88]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Nuevamente, la Corte toma nota \u00a0 de la posibilidad de que existan otros contribuyentes que se encuentren en la \u00a0 misma posici\u00f3n jur\u00eddica y econ\u00f3mica de estos sujetos que cuentan con el \u00a0 beneficio legal de la deducibilidad plena de los intereses ocasionados en \u00a0 pasivos. Sin embargo, tal como se expres\u00f3 en el ac\u00e1pite precedente, esta \u00a0 circunstancia no acarrea la inconstitucionalidad de la regla exceptiva \u00a0 analizada, sino que eventualmente har\u00eda necesario extender su alcance, cuesti\u00f3n \u00a0 esta que en todo caso no fue planteada por los accionantes y que no puede ser \u00a0 analizada de manera oficiosa en esta oportunidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0RECAPITULACI\u00d3N Y \u00a0 CONCLUSIONES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7.1.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Los accionantes \u00a0 presentaron una demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 109 de la Ley \u00a0 1607 de 2012, que establece: (i) primero, que la deducci\u00f3n de los gastos por \u00a0 concepto de intereses para el c\u00e1lculo del impuesto del impuesto a la renta, s\u00f3lo \u00a0 puede efectuarse respecto de las deudas cuyo monto total promedio durante el \u00a0 correspondiente a\u00f1o gravable no exceda tres veces el patrimonio l\u00edquido del \u00a0 contribuyente determinado a 31 de diciembre del a\u00f1o gravable inmediatamente \u00a0 anterior (inciso 1 y 2 y par\u00e1grafo 1); (ii) segundo, que para las \u00a0sociedades, \u00a0 entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la construcci\u00f3n de proyectos de \u00a0 vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, el tope a la deducibilidad de \u00a0 los intereses es 4 veces el patrimonio l\u00edquido del contribuyente (par\u00e1grafo 2); \u00a0 (iii) tercero, que los contribuyentes sometidos a la inspecci\u00f3n y vigilancia de \u00a0 la Superintendencia Financiera (par\u00e1grafo 3) y las sociedades, entidades o \u00a0 veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la financiaci\u00f3n de proyectos de \u00a0 infraestructura de servicios p\u00fablicos (par\u00e1grafo 4), no se encuentran sujetos al \u00a0 l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7.2.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Seg\u00fan los demandantes, \u00a0 las preceptiva acusada es incompatible con la Carta Pol\u00edtica, por las siguientes \u00a0 razones: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Primero, la norma \u00a0 atacada se opondr\u00eda al principio de certeza, en raz\u00f3n de las siguientes \u00a0 circunstancias: (i) la f\u00f3rmula legislativa se estructura en funci\u00f3n de la noci\u00f3n \u00a0 de \u201cdeudas\u201d, la cual, a su vez, no se encuentra definida en la legislaci\u00f3n, por \u00a0 lo que no ser\u00eda posible determinar el contenido y alcance de la disposici\u00f3n; \u00a0 (ii) el precepto no aclara si la limitaci\u00f3n a la deducibilidad de los intereses \u00a0 se aplica a todos los contribuyentes, o \u00fanicamente a quienes adquieren deudas \u00a0 con sus vinculados econ\u00f3micos; (iii) la disposici\u00f3n se opone a los art\u00edculos 121 \u00a0 y 260.4 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0Segundo, la disposici\u00f3n \u00a0 demandada ser\u00eda incompatible con los principios de justicia, progresividad y \u00a0 buena fe, en la medida en que establece un l\u00edmite objetivo a la deducibilidad de \u00a0 los intereses, independientemente de que las deudas generadoras de los mismos \u00a0 sean adquiridas con vinculados econ\u00f3micos y con terceros independientes, pese a \u00a0 que s\u00f3lo en la primera de estas hip\u00f3tesis la medida es funcional al objetivo del \u00a0 legislador de evitar las operaciones con prop\u00f3sitos o efectos elusivos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
–\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Tercero, la norma \u00a0 demandada se opondr\u00eda a los principios de equidad e igualdad en materia \u00a0 tributaria, en la medida en que sustrae de la regla general anterior a tres \u00a0 tipos de contribuyentes, como son las entidades sujetas a la inspecci\u00f3n y \u00a0 vigilancia de la Superintendencia Financiera, y las sociedades, entidades o \u00a0 veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la construcci\u00f3n de proyectos de vivienda de \u00a0 inter\u00e9s social o de inter\u00e9s prioritario, y para la financiaci\u00f3n de proyectos de \u00a0 infraestructura de servicios p\u00fablicos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7.3.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0\u00a0El an\u00e1lisis de \u00a0 constitucionalidad tuvo el siguiente alcance: (i) la regla general que establece \u00a0 el l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses fue evaluada \u00fanicamente a la luz \u00a0 del principio de certeza, porque las acusaciones por la afectaci\u00f3n de los \u00a0 principios de justicia, progresividad y buena fe, ya fueron objeto de \u00a0 pronunciamiento en la sentencia C-665 de 2014; (ii) la regla exceptiva para las \u00a0 entidades sometidas a la inspecci\u00f3n y vigilancia de la Superintendencia \u00a0 Financiera no fue objeto de an\u00e1lisis, porque las acusaciones ya fueron evaluadas \u00a0 en la sentencia C-665 de 2014; (iii) las reglas especiales para las sociedades, \u00a0 entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la construcci\u00f3n de proyectos de \u00a0 vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012 y para la financiaci\u00f3n de proyectos de \u00a0 infraestructura de servicios p\u00fablicos, fueron valoradas a la luz de los \u00a0 principios de igualdad y equidad en materia tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7.4.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0La Corte concluy\u00f3 que no \u00a0 estaban llamadas a prosperar las acusaciones en contra de la norma que establece \u00a0 un l\u00edmite a la deducibilidad de los intereses en funci\u00f3n de monto de las deudas \u00a0 adquiridas por el contribuyente, por las siguientes razones: (i) porque aunque \u00a0 el Estatuto Tributario no define la expresi\u00f3n \u201cdeudas\u201d, en funci\u00f3n de la cual se \u00a0 estructura la medida legislativa, la palabra tiene un n\u00facleo de significado \u00a0 claro en la comunidad jur\u00eddica, tomado del que tiene en la comunidad ling\u00fc\u00edstica \u00a0 ordinaria y en la legislaci\u00f3n com\u00fan; (ii) el texto legal sugiere que la f\u00f3rmula \u00a0 legislativa se aplica a todas las deudas adquiridas por los contribuyentes, \u00a0 independientemente del v\u00ednculo entre \u00e9stos y sus acreedores, y esta conclusi\u00f3n \u00a0 no es incompatible con las interpretaciones finalista, contextual e hist\u00f3rica; \u00a0 (iii) el precepto demandado puede ser armonizado con los art\u00edculos 121 y 250.4 \u00a0 del Estatuto Tributario, y aun suponiendo que ello no es posible, la \u00a0 inconsistencia puede disolverse a trav\u00e9s de los criterios tradicionales de \u00a0 resoluci\u00f3n de antinomias. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7.5.\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0Finalmente, tambi\u00e9n \u00a0 se concluy\u00f3 que no estaban llamadas a prosperar las acusaciones en contra de las \u00a0 normas especiales que establecen un r\u00e9gimen especial para las sociedades, \u00a0 entidades o veh\u00edculos de prop\u00f3sito especial para la financiaci\u00f3n de proyectos de \u00a0 infraestructura de servicios p\u00fablicos, y para la construcci\u00f3n de proyectos de \u00a0 vivienda de inter\u00e9s social o de inter\u00e9s prioritario, en la medida en que el \u00a0 trato favorecedor para estos dos grupos es consistente con las particularidades \u00a0 del sector en el que se enmarcan, y en particular, con la circunstancia de que \u00a0 estos contribuyentes requieren un alto nivel de endeudamiento para la \u00a0 realizaci\u00f3n de las actividades propias de su objeto, endeudamiento frente la \u00a0 capitalizaci\u00f3n no constituye una alternativa viable, y con la circunstancia de \u00a0 que la construcci\u00f3n de infraestructura de servicios p\u00fablicos y la construcci\u00f3n \u00a0 de vivienda de inter\u00e9s social y de inter\u00e9s prioritario, constituyen actividades \u00a0 especialmente protegidas por el Estado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
III.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 DECISI\u00d3N \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En \u00a0 m\u00e9rito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando \u00a0 justicia y en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
RESUELVE \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRIMERO.- DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD de \u00a0 los incisos 1 y 2 y del par\u00e1grafo 1 del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, por \u00a0 el cargo por la presunta infracci\u00f3n del principio de certeza en materia \u00a0 tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
SEGUNDO.- DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD de \u00a0 los par\u00e1grafos 2 y 4 del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, por el cargo por \u00a0 la presunta infracci\u00f3n de los principios de igualdad y equidad, en los t\u00e9rminos \u00a0 de la parte motiva de esta sentencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
TERCERO.- ESTARSE A LO RESUELTO en la \u00a0 sentencia C-665 de 2014, en cuanto declar\u00f3 la exequibilidad de los incisos 1 y 2 \u00a0 y del par\u00e1grafo 1 del art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, por los cargos por la \u00a0 presunta infracci\u00f3n de los principios de igualdad, progresividad, justicia y de \u00a0 la presunci\u00f3n de buena fe, y en cuanto declar\u00f3 la exequibilidad del par\u00e1grafo 3 \u00a0 del mismo art\u00edculo, por el cargo por la presunta infracci\u00f3n del principio de \u00a0 igualdad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Notif\u00edquese, \u00a0 comun\u00edquese, c\u00famplase, publ\u00edquese, ins\u00e9rtese en la Gaceta de la Corte \u00a0 Constitucional y arch\u00edvese el expediente.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MARIA VICTORIA CALLE CORREA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Presidente (E) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MAURICIO GONZALEZ CUERVO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ausente \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LUIS GUILLERMO GUERRERO P\u00c9REZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JORGE IVAN PALACIO PALACIO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ALBERTO ROJAS R\u00cdOS \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c1CHICHA M\u00c9NDEZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[1] \u00a0\u00a0Este ac\u00e1pite articula y sistematiza las consideraciones \u00a0 contenidas en la demanda y en el escrito de correcci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[2] \u00a0\u00a0En este sentido, en la demanda se citan las sentencias C-766 \u00a0 de 2013 (M.P. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez);\u00a0 C-1021 de 2012 (M.P. Jorge \u00a0 Iv\u00e1n Palacio), y C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[3] \u00a0\u00a0En este sentido se cita la sentencia C-524\/05 del 27 de marzo \u00a0 de 2007 del Tribunal de Justicia de la Uni\u00f3n Europea. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[4] \u00a0\u00a0En este sentido, en la demanda se citan las sentencias C-1194 \u00a0 de 1998 (M.P. Rodrigo Escobar Gil); C-054 de 1999 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa \u00a0 ); C-005 de 1998 (M.P. Jorge Arango Mej\u00eda); C-690 de 1996 (M.P. Alejandro \u00a0 Mart\u00ednez Caballero); y C-544 de 1994 (M.P. Jorge Arango Mej\u00eda). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[5] \u00a0\u00a0En este sentido, los demandantes citan las sentencias C-131 de \u00a0 2009 (M.P. Nilson Pinilla Pinilla)\u00a0 y C-760 de 2001 (M.P. Marco Gerardo \u00a0 Monroy Cabra y Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa), de esta Corporaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[6] \u00a0\u00a0En la demanda se sostiene que los argumentos expuestos por el \u00a0 gobierno nacional durante el proceso de aprobaci\u00f3n parlamentaria son \u00a0 sospechosamente coincidentes con un texto del director fiscal de la firma \u00a0 espa\u00f1ola Grant Thornton, Albert Giralt, en el que se expresa lo siguiente: \u00a0 \u201cLa subcapitalizaci\u00f3n de las compa\u00f1\u00edas filiales en Espa\u00f1a se produce cuando \u00a0 estas se financian de modo excesivo a trav\u00e9s de pr\u00e9stamos o cr\u00e9ditos de la \u00a0 matriz (directa o indirectamente) en lugar de financiarse a trav\u00e9s de fondos \u00a0 propios. Este excesivo apalancamiento supone una disminuci\u00f3n de la base \u00a0 imponible del Impuesto sobre Sociedades debido a que los pagos que realiza la \u00a0 filial a la matriz en concepto de intereses son, en principio, fiscalmente \u00a0 deducibles. Este excesivo apalancamiento provoca una erosi\u00f3n de la base \u00a0 imponible del Impuesto sobre Sociedades y una menor tributaci\u00f3n en Espa\u00f1a\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[7] \u00a0\u00a0M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[8] \u00a0\u00a0Como pretensi\u00f3n principal. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[9] \u00a0\u00a0Definici\u00f3n de la Universidad Externado de Colombia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[10] \u00a0\u00a0Definici\u00f3n de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[12] \u00a0\u00a0Tesis de la Universidad Externado de Colombia y por el \u00a0 Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[13] \u00a0\u00a0Consideraci\u00f3n del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[14] \u00a0\u00a0Argumento de la Universidad Externado de Colombia, por el \u00a0 Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y por la Direcci\u00f3n de Impuestos y \u00a0 Aduanas Nacionales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[15] \u00a0\u00a0Argumento de la Universidad Externado de Colombia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[16] \u00a0\u00a0\u00a0Consideraci\u00f3n de la Universidad Externado de Colombia y de la \u00a0 Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[17] \u00a0\u00a0Tesis\u00a0 de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[18] \u00a0\u00a0Planteamiento del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico. En \u00a0 la intervenci\u00f3n se cita doctrina tributaria en la que se sostiene que a pesar de \u00a0 la claridad de la norma, en el sentido de que la limitaci\u00f3n a la deducibilidad \u00a0 de los intereses se aplica independientemente de que los acreedores sean \u00a0 vinculados econ\u00f3micos del contribuyente, la medida es claramente problem\u00e1tica y \u00a0 ajena a las tendencias en el derecho comparado. En este sentido se cita un texto \u00a0 de la tratadista Carolina Rozo Guti\u00e9rrez, en el que se sostiene lo siguiente: \u00a0 \u201cLa primera observaci\u00f3n es que la se trata de un r\u00e9gimen que aplica para todas \u00a0 las entidades, sin limitarse a las deudas con vinculados econ\u00f3micos. En este \u00a0 aspecto, nuestra norma se aparte de los sistemas de M\u00e9xico, Per\u00fa, parcialmente \u00a0 de Holanda y Estados Unidos. La subcapitalizaci\u00f3n como norma anti-abuso tiene \u00a0 sentido cuando las deudas entre vinculados se puede prestar para manipulaciones \u00a0 de instrumentos de deuda, cuando en realidad la causa negocial era hacer un \u00a0 aporte de capital a la compa\u00f1\u00eda. Sin embargo, en el caso de deudas con entidades \u00a0 no relacionadas, dicha manipulaci\u00f3n entre capital y deuda no es tan factible, y \u00a0 por tanto, nuestra norma resulta en una limitaci\u00f3n que puede impedir la \u00a0 deducibilidad de intereses derivados de deudas reales, contra\u00eddas dentro de \u00a0 negocios con una causa jur\u00eddica verdadera, lo cual hace que la norma pueda \u00a0 incurrir en situaciones muy injustas (\u2026) A mi juicio, esta caracter\u00edstica de la \u00a0 norma deja al contribuyente en una situaci\u00f3n muy dif\u00edcil, puesto que se niega la \u00a0 deducibilidad de los intereses incluso en el caso de deudas leg\u00edtimamente \u00a0 contra\u00eddas y en consecuencia, debe ser reformada\u201d. \u00a0Carolina Rozo-Guti\u00e9rrez, Tributaci\u00f3n corporativa a la luz de las \u00a0 legislaciones de Estados Unidos, M\u00e9xico, Per\u00fa y Holanda. Norma general \u00a0 antiabuso, normas especiales antiabuso, tributaci\u00f3n consolidada de grupos \u00a0 empresariales y r\u00e9gimen de compa\u00f1\u00edas holding\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[19] \u00a0\u00a0Argumento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[20] \u00a0\u00a0Argumento esbozado por el Instituto Colombiano de Derecho \u00a0 Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[21] \u00a0\u00a0Argumento de la Universidad Externado de Colombia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[22] \u00a0\u00a0Planteamiento de Universidad Externado de Colombia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[23] \u00a0\u00a0Tesis la Universidad Externado de Colombia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[24] \u00a0\u00a0Argumento de la Universidad Externado de Colombia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[25] \u00a0\u00a0Argumento esbozado por la Universidad Externado de Colombia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[26] \u00a0\u00a0Intervenci\u00f3n de la Universidad Externado de Colombia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[27] \u00a0\u00a0M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[28] \u00a0\u00a0M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[29] La sentencia C-665 de 2014 evalu\u00f3 la constitucionalidad del art\u00edculo 109 \u00a0 de la Ley 1607 de 2012, por la presunta violaci\u00f3n de los principios de igualdad \u00a0 y equidad tributaria, el derecho al debido proceso, el principio de buena fe, la \u00a0 libertad de empresa y el principio de progresividad, por dos razones \u00a0 fundamentales: (i) primero, porque la norma que fij\u00f3\u00a0 un l\u00edmite a la \u00a0 deducibilidad de los intereses originados en deudas, estableci\u00f3 una excepci\u00f3n \u00a0 para las entidades que se encuentran vigiladas por la Superintendencia \u00a0 Financiera, de modo que estas entidades no estar\u00edan sujetas al tope se\u00f1alado; \u00a0 (ii) y segundo, porque la norma equipara injustificadamente a los contribuyentes \u00a0 que evaden las obligaciones tributarias con aquellos que no lo hacen, \u00a0 estableciendo el mismo efecto jur\u00eddico para ambos, a saber, la prohibici\u00f3n de \u00a0 deducir los intereses generados con ocasi\u00f3n de deudas cuyo monto total promedio \u00a0 correspondiente al a\u00f1o gravable, sea superior a tres veces el patrimonio l\u00edquido \u00a0 del contribuyente determinado a 31 de diciembre del a\u00f1o inmediatamente anterior. \u00a0 \/\/ En este escenario, la Corte examin\u00f3 dos problemas jur\u00eddicos: por un lado, (i) \u00a0 si el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, al fijar un l\u00edmite por encima del \u00a0 cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios deben tributar, \u00a0 sin que proceda la deducci\u00f3n\u00a0 de los gastos generados por concepto de \u00a0 intereses que excedan el l\u00edmite, equipara de manera injustificada a los evasores \u00a0 y a los no evasores, en detrimento de los principios de equidad y progresividad \u00a0 en materia tributaria, de la libertad de empresa, del principio de buena fe y de \u00a0 los derechos a la igualdad y al debido proceso; y por otro lado, (ii) si\u00a0 \u00a0 el art\u00edculo 109 de la Ley 1607 de 2012, al fijar una excepci\u00f3n a este l\u00edmite \u00a0 general a la deducibilidad de los intereses para el c\u00e1lculo del impuesto a la \u00a0 renta, para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, \u00a0 desconoce el principio de igualdad[29]. \/\/ La Corte \u00a0 concluy\u00f3 que ninguno de los cargos estaba llamado a prosperar, y sobre esta base \u00a0 declar\u00f3 la exequibilidad del precepto acusado. \/\/ Con respecto a la acusaci\u00f3n \u00a0 por la equiparaci\u00f3n injustificada entre los contribuyentes evasores y no \u00a0 evasores del impuesto a la renta, en cuanto fij\u00f3 un l\u00edmite a la deducibilidad de \u00a0 los intereses generados por deudas independientemente de que estas sean reales o \u00a0 ficticias, o de que obedezcan o no las necesidades reales de la din\u00e1mica \u00a0 econ\u00f3mica del contribuyente, en el fallo se sostuvo que la previsi\u00f3n normativa \u00a0 no vulneraba ninguno de los principios y derechos constitucionales, as\u00ed; (i) no \u00a0 se desconoce el principio de igualdad, en cuanto la medida cuestionada no tiene \u00a0 un car\u00e1cter sancionatorio, y por tanto, no deb\u00eda establecer un trato \u00a0 diferenciado entre los dos tipos de contribuyentes, (ii) no se desconoce el \u00a0 principio general de buena fe, en tanto que la medida no tiene por objeto \u00a0 imponer una sanci\u00f3n a los no evasores de los impuestos, y en tanto que del \u00a0 art\u00edculo 83 de la Carta Pol\u00edtica no se deriva una prohibici\u00f3n para el legislador \u00a0 para fijar correctivos a las pr\u00e1cticas abusivas o para evitar la evasi\u00f3n, sin \u00a0 necesidad de presumir la mala fe; (iii) no se configura una lesi\u00f3n a los \u00a0 principios de equidad o y de progresividad, por cuanto el se\u00f1alamiento \u201cpasa \u00a0 por alto que los intereses no son el \u00fanico rubro que puede ser gravado, puesto \u00a0 que tambi\u00e9n los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducci\u00f3n \u00a0 de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se \u00a0 ubica por debajo del l\u00edmite fijado y que la regla fijada por el legislador tiene \u00a0 como destinatarios a las personas que se endeudan, de quienes se espera que, \u00a0 responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su \u00a0 conducta a lo preceptuado en un art\u00edculo previamente conocido\u201d. \/\/ Por otro \u00a0 lado, con respecto a la acusaci\u00f3n por la excepci\u00f3n establecida en favor de las \u00a0 entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, la Corte concluy\u00f3 que \u00a0 tampoco se configuraba la vulneraci\u00f3n del ordenamiento constitucional, como \u00a0 quiera que los sujetos objeto de la medida exceptiva se encontraban en una \u00a0 posici\u00f3n econ\u00f3mica diferente de la que ostentan, en general, los dem\u00e1s \u00a0 contribuyentes, pues por la naturaleza de las actividades econ\u00f3micas desplegadas \u00a0 por estos, vinculadas a la captaci\u00f3n masiva de recursos del p\u00fablico, el \u00a0 desarrollo de su objeto s\u00f3lo es posible en la medida en que tengan un alto \u00a0 margen de endeudamiento, muy superior al establecido en el precepto demandado. \u00a0 As\u00ed las cosas, a la luz del principio de igualdad no se desvirt\u00faa la presunci\u00f3n \u00a0 de constitucionalidad de la medida exceptiva. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[30] \u00a0\u00a0Es as\u00ed como en la sentencia C-665 de 2014 se sostuvo que los \u00a0 problemas a resolver eran dos: \u201c(i) Si el establecimiento de un l\u00edmite por \u00a0 encima del cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios deben \u00a0 tributar, sin que proceda la deducci\u00f3n de los gastos por concepto de intereses \u00a0 que excedan el l\u00edmite fijado, introduce entre evasores y no evasores una \u00a0 equiparaci\u00f3n injustificada y violatoria de los derechos a la igualdad y al \u00a0 debido proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los \u00a0 principios de equidad y progresividad en materia tributaria y tambi\u00e9n (ii) si la \u00a0 no aplicaci\u00f3n del referido l\u00edmite a los contribuyentes del impuesto sobre la \u00a0 renta y complementarios que est\u00e9n sometidos a la inspecci\u00f3n y vigilancia de la \u00a0 Superintendencia Financiera de Colombia, atenta contra el derecho a la igualdad \u00a0 y el principio de buena fe\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[31] \u00a0Seg\u00fan el art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, \u201clas expensas realizadas \u00a0 durante el a\u00f1o o per\u00edodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad \u00a0 productora de renta, siempre que tengan relaci\u00f3n de causalidad con las \u00a0 actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales de \u00a0 acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe \u00a0 determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente \u00a0 acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los art\u00edculos \u00a0 siguientes\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[32] \u00a0\u00a0M.P.\u00a0 Alberto Rojas R\u00edos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[33] \u00a0\u00a0M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[34] \u00a0\u00a0M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[35] \u00a0\u00a0M.P. Gloria Stella Ort\u00edz Delgado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[36] \u00a0\u00a0M.P. Carlos Gaviria D\u00edaz, \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[37] \u00a0\u00a0M.P. Juan Carlos Henao. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[38] \u00a0\u00a0M.P. Jaime Araujo Renter\u00eda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[39] \u00a0\u00a0M.P. Carlos Gaviria D\u00edaz. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[40] \u00a0\u00a0M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[41] \u00a0\u00a0M.P. Nilson Pinilla Pinilla. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[42] \u00a0\u00a0M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[43] \u00a0\u00a0M.P. Rodrigo Escobar Gil. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[45] \u00a0\u00a0M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[46] \u00a0\u00a0M.P. Jorge Iv\u00e1n Palacio Palacio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[47] \u00a0\u00a0El art\u00edculo 26 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: \u00a0 \u201cLa renta l\u00edquida gravable se determina as\u00ed: \u00a0 de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el \u00a0 a\u00f1o o per\u00edodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del \u00a0 patrimonio en el momento de su percepci\u00f3n, y que no hayan sido expresamente \u00a0 exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se \u00a0 obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el \u00a0 caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene \u00a0 la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo \u00a0 cual se obtiene la renta l\u00edquida. Salvo las excepciones legales, la renta \u00a0 l\u00edquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas se\u00f1aladas en la ley.\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[48] \u00a0\u00a0Sobre las condiciones para la transgresi\u00f3n del principio de \u00a0 certeza cfr. las sentencias C-291 de 2015 (M.P. Gloria Stella Ort\u00edz \u00a0 Delgado), C-459 de 2013 (M.P. Alberto Rojas R\u00edos), C-167 de 2014 (M.P. Mar\u00eda \u00a0 Victoria Calle Correa), C-1153 de 2008 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-714 \u00a0 de 2009 (M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa), C-488 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria \u00a0 Diaz) y C-084 de 1995 (M.P. Alejandro Mart\u00ednez Caballero). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[49] \u00a0\u00a0M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[50] \u00a0\u00a0M.P. Rodrigo Escobar Gil. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[51] \u00a0\u00a0M.P. Juan Carlos Henao. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[52] \u00a0\u00a0M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[53] \u00a0\u00a0Luis Miguel G\u00f3mez Sj\u00f6berg, Estudio cr\u00edtico de la Reforma \u00a0 Tributaria de 2012. Las modificaciones al r\u00e9gimen en materia de reorganizaci\u00f3n \u00a0 empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad \u2013CREE y subcapitalizaci\u00f3n. \u00a0Documento disponible en: \u00a0 http:\/\/www.webicdt.net:8080\/sitios\/principal\/Imagenes%20Generales\/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014\/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. \u00daltimo \u00a0 acceso: 22 de septiembre de 2015. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[54] \u00a0\u00a0Al respecto cfr. Luis Miguel G\u00f3mez Sj\u00f6berg, Estudio \u00a0 cr\u00edtico de la Reforma Tributaria de 2012. Las modificaciones al r\u00e9gimen en \u00a0 materia de reorganizaci\u00f3n empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad \u00a0 \u2013CREE y subcapitalizaci\u00f3n. Documento disponible en: Documento disponible en: \u00a0 http:\/\/www.webicdt.net:8080\/sitios\/principal\/Imagenes%20Generales\/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014\/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. \u00daltimo acceso: 22 de septiembre de 2015. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[55] \u00a0\u00a0Sentencia C-459 de 2013. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[56] \u00a0\u00a0Sentencia C-167 de 2014, M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[57] \u00a0\u00a0Sentencia C-167 de 2014, M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[58] \u00a0\u00a0Sentencia C-018 de 2007, M.P. Nilson Pinilla Pinilla. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[59] \u00a0\u00a0Sentencia C-121 de 2006, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[60] \u00a0\u00a0Sentencia C-114 de 2006, M.P. Rodrigo Escobar Gil \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[61] \u00a0\u00a0Sentencia C-1153 de 2008, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[62] \u00a0\u00a0Sentencia C-714 de 2009, M.P. Maria Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[63] \u00a0\u00a0Sentencia C-1097 de 2001, M.P. Jaime Araujo Renter\u00eda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[64] \u00a0\u00a0En este sentido cfr. las siguientes sentencias: (i) la \u00a0 sentencia C-891 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), en el que se \u00a0 analiza la constitucionalidad de una norma que delega en el Ministerio del \u00a0 Interior la facultad para determinar el sujeto activo y base impositiva de unas \u00a0 tasas de las entidades territoriales; (ii) la sentencia C-449 de 2015 (M.P. \u00a0 Jorge Iv\u00e1n Palacio Palacio), que otorga al Ministerio del Medio Ambiente la \u00a0 facultad para fijar algunas de las bases para la determinaci\u00f3n de las tarifas a \u00a0 las tasas retributiva y compensatoria en materia ambiental; (iii) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[65] \u00a0\u00a0En este sentido, en la Exposici\u00f3n de Motivos se sostuvo lo \u00a0 siguiente: \u201cLa filosof\u00eda que justifica las normas de subcapitalizaci\u00f3n \u00a0 consiste en incentivar la financiaci\u00f3n de las empresas con capital en lugar de \u00a0 deuda, promoviendo as\u00ed la solidez y la liquidez de las empresas frente a \u00a0 terceros\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[66] \u00a0\u00a0En este sentido, en la ponencia para primer debate en la \u00a0 C\u00e1mara de Representantes se sostuvo que \u201cse incluye un nuevo art\u00edculo (\u2026) con \u00a0 el fin de consagrar una norma de subcapitalizaci\u00f3n (\u2026) el actual tratamiento \u00a0 tributario ha contribuido a la no capitalizaci\u00f3n de las personas jur\u00eddicas y \u00a0 entidades, lo que adem\u00e1s de afectar la prenda general de los acreedores de \u00a0 dichas personas jur\u00eddicas y entidades, ha erosionado la base de tributaci\u00f3n\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[67] \u00a0\u00a0En este concepto se respondi\u00f3 a la pregunta sobre si los \u00a0 sobregiros deben ser considerados como deudas a efectos de calcular el l\u00edmite a \u00a0 la deducibilidad de los intereses. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[68] \u00a0\u00a0En este concepto se determina que los l\u00edmites a la \u00a0 deducibilidad de los intereses no se aplican a las empresas dedicas a adelantar \u00a0 proyectos de infraestructura de servicios p\u00fablicos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[69] \u00a0\u00a0En este concepto se respondi\u00f3 a la pregunta sobre si el l\u00edmite \u00a0 a la deducibilidad de los intereses se extiende a las personas naturales que han \u00a0 adquirido pr\u00e9stamos para la adquisici\u00f3n de vivienda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[71] \u00a0\u00a0En este oficio se aclara que la regla sobre subcapitalizaci\u00f3n \u00a0 no excluye a las empresas que se encuentran en procesos de reestructuraci\u00f3n o en \u00a0 procesos concursales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[72]\u00a0 \u00a0 En este oficio se hace proporciona una explicaci\u00f3n general sobre el sentido y \u00a0 alcance de las reglas sobre subcapitalizaci\u00f3n, y en particular, se determina que \u00a0 es aplicable a todos los contribuyentes, y que se aplica tambi\u00e9n a las \u00a0 operaciones internacionales de financiaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[73] \u00a0\u00a0M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[74] \u00a0\u00a0Jos\u00e9 Manuel Castro, \u201cLa capitalizaci\u00f3n encubierta en la \u00a0 Reforma Tributaria de 2012: \u00bftransplante o engendro legal?\u201d, en Revista \u00a0 Derecho del Estado, Nro. 31, julio \u2013 diciembre de 2013, Universidad \u00a0 Externado de Colombia, Bogot\u00e1. Documento disponible en: \u00a0 \u00a0http:\/\/www.scielo.org.co\/scielo.php?pid=S0122-98932013000200005&script=sci_arttext. \u00daltimo \u00a0 acceso: 22 de septiembre de 2015. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[75] \u00a0\u00a0Jos\u00e9 Manuel Castro, \u201cLa capitalizaci\u00f3n encubierta en la \u00a0 Reforma Tributaria de 2012: \u00bftransplante o engendro legal?\u201d, en Revista \u00a0 Derecho del Estado, Nro. 31, julio \u2013 diciembre de 2013, Universidad \u00a0 Externado de Colombia, Bogot\u00e1. Documento disponible en: \u00a0http:\/\/www.scielo.org.co\/scielo.php?pid=S0122-98932013000200005&script=sci_arttext. \u00daltimo acceso: 22 de septiembre de 2015. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[76]\u00a0 \u00a0Luis Miguel G\u00f3mez Sj\u00f6berg, Estudio cr\u00edtico de la Reforma \u00a0 Tributaria de 2012. Las modificaciones al r\u00e9gimen en materia de reorganizaci\u00f3n \u00a0 empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad \u2013CREE y subcapitalizaci\u00f3n. \u00a0Documento disponible en: \u00a0 http:\/\/www.webicdt.net:8080\/sitios\/principal\/Imagenes%20Generales\/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014\/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. \u00daltimo acceso: 22 de septiembre de 2015. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[77] \u00a0Carolina Rozo-Gutierrez, Tributaci\u00f3n corporativa a la luz de \u00a0 las legislaciones de Estados Unidos, M\u00e9xico, Per\u00fa y Holanda. Norma general \u00a0 antiabuso, tributaci\u00f3n consolidada de grupos empresariales y r\u00e9gimen de \u00a0 compa\u00f1\u00edas holding. Documento disponible en: \u00a0 http:\/\/www.webicdt.net:8080\/sitios\/principal\/Imagenes%20Generales\/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014\/Memorias_37_TomoI_Ruiz_Tron.pdf. \u00daltimo acceso: \u00a0 22 de septiembre de 2015. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[78] \u00a0\u00a0Al respecto cfr. la sentencia C-878 de 2011, M.P. Juan \u00a0 Carlos Henao P\u00e9rez. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[79] \u00a0\u00a0Al respecto cfr. la sentencia C-878 de 2011, M.P. Juan \u00a0 Carlos Henao P\u00e9rez. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[80] \u00a0En t\u00e9rminos generales, esta Corporaci\u00f3n ha utilizado un modelo de an\u00e1lisis \u00a0 denominado \u201cjuicio integrado de igualdad\u201d, para determinar los casos en que el \u00a0 trato diferenciado entre sujetos, establecido en el ordenamiento jur\u00eddico, \u00a0 configura una infracci\u00f3n del principio de igualdad. Este esquema se orienta a \u00a0 determinar; (i) la finalidad de la diferenciaci\u00f3n normativa y la validez de este \u00a0 fin a la luz de los principios constitucionales; (ii) la idoneidad y necesidad \u00a0 de la medida; (iii) la proporcionalidad en sentido estricto de la medida, para \u00a0 establecer si el trato desigual sacrifica principios y valores que tengan mayor \u00a0 relevancia que los alcanzados con la medida diferencial. Al respecto cfr. \u00a0 las sentencias C-015 de 2014 (M.P. Mauricio Gonz\u00e1lez Cuervo), C-141 de 2013 \u00a0 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva),\u00a0 T-517 de 2005 (M.P. Humberto Antonio \u00a0 Sierra Porto), C-741 de 2003 (M.P. Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[81] \u00a0\u00a0M.P. Luis Ernesto Vargas Silva. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[82] \u00a0\u00a0M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[83] \u00a0\u00a0M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[84] \u00a0\u00a0M.P. Jorge Iv\u00e1n Palacio Palacio. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[85] \u00a0\u00a0M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[86] \u00a0\u00a0Seg\u00fan el art\u00edculo 1 de la Ley 1537 de 2012, la ley tiene por \u00a0 objeto \u201cse\u00f1alar las competencias, responsabilidades y funciones de las \u00a0 entidades del orden nacional y territorial, y la confluencia del sector privado \u00a0 en el desarrollo de los proyectos de Vivienda de Inter\u00e9s Social y proyectos de \u00a0 Vivienda de Inter\u00e9s Prioritario destinados a las familias de menores recursos, \u00a0 la promoci\u00f3n del desarrollo territorial, as\u00ed como incentivar el sistema \u00a0 especializado de financiaci\u00f3n de vivienda (\u2026)\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[87] \u00a0\u00a0El art\u00edculo 6 de la Ley 1537 de 2012 establece que para la \u00a0 construcci\u00f3n de los proyectos de vivienda de inter\u00e9s social y de inter\u00e9s \u00a0 prioritario, Fonvivienda, Findeter y las entidades p\u00fablicas de car\u00e1cter \u00a0 territorial pueden constituir patrimonio aut\u00f3nomos para el desarrollo de los \u00a0 correspondientes proyectos, los cuales a su vez se encargan de convocar y \u00a0 seleccionar a los constructores, en las condiciones establecidas por el \u00a0 Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio. Adicionalmente, el par\u00e1grafo 2 de \u00a0 la referida disposici\u00f3n establece que \u201clas obligaciones que establezcan las \u00a0 normas vigentes sobre garant\u00edas relativas a la obra, se entender\u00e1n como \u00a0 obligaciones a cargo de los constructores y no los patrimonios aut\u00f3nomos que se \u00a0 constituyan para el desarrollo de proyectos de Vivienda de Inter\u00e9s Prioritario, \u00a0 por parte de las entidades a las que hace referencia este art\u00edculo\u201d. \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
[88] \u00a0\u00a0Concepto No. 056282 del 26 de septiembre de 2014.<\/p>\n
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\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0C-622-15 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0 Sentencia C-622\/15 \u00a0 \u00a0 EXCEPCIONES ESTABLECIDAS A FAVOR DE ENTIDADES VIGILADAS \u00a0 POR LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA Y DE PROYECTOS DE INFRAESTRUCTURA DE \u00a0 SERVICIOS PUBLICOS QUE NO SE SOMETEN A LIMITES DE DEDUCIBILIDAD DE INTERESES EN \u00a0 EL CALCULO DEL IMPUESTO A LA […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[101],"tags":[],"class_list":["post-22311","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-2015"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/22311","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=22311"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/22311\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=22311"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=22311"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=22311"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}