C-409-96<\/p>\n
Sentencia C-409\/96 <\/p>\n
IMPUESTO CONFISCATORIO-Prohibici\u00f3n\/PODER IMPOSITIVO DEL ESTADO-L\u00edmites <\/p>\n
La prohibici\u00f3n de los impuestos confiscatorios tiene fundamentos constitucionales, como la protecci\u00f3n de la propiedad y la iniciativa privadas y los principios de justicia y equidad tributarias. Si el Estado reconoce la propiedad privada y la legitimidad de la actividad de los particulares encaminada a obtener ganancias econ\u00f3micas, mal podr\u00eda admitirse la existencia de tributos que impliquen una verdadera expropiaci\u00f3n de facto de la propiedad o de los beneficios de la iniciativa econ\u00f3mica de los particulares. Tales impuestos no respetar\u00edan la equidad ni la justicia fiscales, por lo cual es necesario admitir que existen l\u00edmites materiales cuantitativos al poder impositivo del Estado. <\/p>\n
RENTA GRAVABLE-Limitaci\u00f3n a deducciones\/COSTOS-L\u00edmite al monto <\/p>\n
El establecimiento de l\u00edmites m\u00e1ximos a la posibilidad de restar costos para la determinaci\u00f3n de la renta gravable no implica per se la configuraci\u00f3n de un impuesto confiscatorio, ni una violaci\u00f3n de la equidad tributaria. La limitaci\u00f3n a las deducciones de costos es factible. Se fundamentan en objetivos de eficiencia en el recaudo tributario, a fin de evitar elusiones o evasiones a los impuestos, lo cual tiene claro sustento constitucional. Igualmente, pueden tener otras finalidades de pol\u00edtica econ\u00f3mica general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la pol\u00edtica tributaria no tiene como \u00fanica meta financiar los gastos de las autoridades p\u00fablicas sino que es tambi\u00e9n una de las maneras como el Estado interviene en la econom\u00eda. A veces, el establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos p\u00fablicos como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributaci\u00f3n es un componente de la pol\u00edtica econ\u00f3mica general del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma. <\/p>\n
EQUIDAD TRIBUTARIA-L\u00edmites a deducciones <\/p>\n
Es cierto que las limitaciones legales pueden tambi\u00e9n implicar ciertos sacrificios en t\u00e9rminos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporaci\u00f3n hab\u00eda establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecuci\u00f3n de otros objetivos tributarios o econ\u00f3micos constitucionalmente relevantes, pues no s\u00f3lo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, ademas, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto espec\u00edfico. Una regulaci\u00f3n tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificaci\u00f3n establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible. <\/p>\n
Referencia : Expediente D-1197 <\/p>\n
<\/p>\n
Norma acusada: Art\u00edculo 84 (parcial) de la Ley 223 de 1995. <\/p>\n
Actor: Michael Anderson G\u00f3mez. <\/p>\n
<\/p>\n
Tema: <\/p>\n
El Legislador puede razonablemente limitar el monto de los costos para determinar la renta gravable. <\/p>\n
Magistrado Ponente: <\/p>\n
Dr. ALEJANDRO MART\u00cdNEZ CABALLERO. <\/p>\n
Santa Fe de Bogot\u00e1, cuatro (4) de septiembre de mil novecientos noventa y seis (1996). <\/p>\n
La Corte Constitucional de la Rep\u00fablica de Colombia, integrada por su Presidente Carlos Gaviria D\u00edaz, y por los Magistrados Jorge Arango Mej\u00eda, Antonio Barrera Carbonell, Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz, Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo, Hernando Herrera Vergara, Alejandro Mart\u00ednez Caballero, Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz y Vladimiro Naranjo Mesa <\/p>\n
EN NOMBRE DEL PUEBLO <\/p>\n
Y <\/p>\n
POR MANDATO DE LA CONSTITUCION <\/p>\n
Ha pronunciado la siguiente <\/p>\n
SENTENCIA <\/p>\n
I. ANTECEDENTES <\/p>\n
El ciudadano Michael Anderson G\u00f3mez presenta demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 84 (parcial) de la Ley 223 de 1995, la cual fue radicada con el n\u00famero D-1197. Cumplidos, como est\u00e1n, los tr\u00e1mites previstos en la Constituci\u00f3n y en el Decreto No. 2067 de 1991, procede la Corte a decidir el asunto por medio de esta sentencia. <\/p>\n
II. DEL TEXTO LEGAL OBJETO DE REVISI\u00d3N. <\/p>\n
LEY 223 DE 1995 <\/p>\n
POR LA CUAL SE EXPIDEN NORMAS SOBRE RACIONALIZACI\u00d3N TRIBUTARIA Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES <\/p>\n
EL CONGRESO DE COLOMBIA <\/p>\n
DECRETA <\/p>\n
(…) <\/p>\n
Art\u00edculo 84.- Limitaci\u00f3n a los Costos y Deducciones. El art\u00edculo 122 del Estatuto Tributario quedar\u00e1 as\u00ed: <\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 122.- Limitaci\u00f3n a los Costos y Deducciones. Los Costos y deducciones por expensas en el exterior para la obtenci\u00f3n de rentas de fuente dentro del pa\u00eds, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta liquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos: <\/p>\n
a) Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retenci\u00f3n en la fuente. <\/p>\n
b) Los referidos en los literales a) y b) del art\u00edculo anterior. <\/p>\n
c) Los contemplados en el art\u00edculo 25. <\/p>\n
d) Los pagos o abonos en cuenta por adquisici\u00f3n de cualquier clase de bienes corporales. <\/p>\n
e) Los costos y gastos que se capitalizan para su armonizaci\u00f3n posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas. <\/p>\n
f) Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligaci\u00f3n legal, tales como los servicios de certificaci\u00f3n aduanera.\u201d <\/p>\n
III. LA DEMANDA. <\/p>\n
El actor considera que el aparte de la norma demandada viola los art\u00edculos 13, 34, 58, 95 ord. 9\u00ba y 323 de la Constituci\u00f3n, pues considera que la previsi\u00f3n seg\u00fan la cual los costos en el exterior en que incurran las empresas para la obtenci\u00f3n de rentas dentro del pa\u00eds son deducibles hasta un m\u00e1ximo del 15% representa una confiscaci\u00f3n, por cuanto conduce a que el impuesto aplicable exceda el valor de la utilidad que se percibe. Para demostrar lo anterior, el demandante plantea el siguiente ejemplo: <\/p>\n
Una empresa (X) contrata el dise\u00f1o e instalaci\u00f3n de un sistema de informaci\u00f3n especial con una firma consultora nacional (Y), por un valor de $100. Para dise\u00f1ar e instalar ese sistema, Y necesita subcontratar, y por tanto subcontrata, los servicios t\u00e9cnicos de una empresa internacional sin domicilio en el pa\u00eds (Z), por un valor de $50 (los servicios de Z se prestan fuera del pa\u00eds). Al concluir el servicio Y establece la utilidad del negocio de la siguiente manera: <\/p>\n
Ingresos por servicios $100 <\/p>\n
Costos por servicios t\u00e9cnicos del exterior -50 <\/p>\n
Costos en Colombia -20 <\/p>\n
Gastos o \u201cdeducciones\u201d en Colombia -10 <\/p>\n
Utilidad neta, antes de impuestos $ 20 <\/p>\n
Al aplicar la norma acusada, Y se ver\u00eda obligada a hacer la siguiente liquidaci\u00f3n del impuesto de renta: <\/p>\n
De los $100 de ingreso descontar\u00eda los $20 de costos y $10 de gastos incurridos en Colombia, lo que arrojar\u00eda un subtotal de $70 que es la renta l\u00edquida computada antes de descontar los costos por expensas en el exterior. El 15% de $70 (que es el l\u00edmite que fija la norma acusada) equivale a $10.5, que ser\u00eda la \u00fanica porci\u00f3n de los $50 efectivamente incurridos por costos en el exterior que Y podr\u00eda descontar de su ingreso. De este modo la renta l\u00edquida gravable de Y se determinar\u00eda as\u00ed: <\/p>\n
Ingresos por servicios $100.0 <\/p>\n
Costos por servicios t\u00e9cnicos del exterior -50.5 <\/p>\n
Costos en Colombia -20.0 <\/p>\n
Gastos o \u201cdeducciones\u201d en Colombia -10.0 <\/p>\n
Renta gravable 59.5 <\/p>\n
Utilidad neta, antes de impuestos $ 20.8 <\/p>\n
Como puede verse, aplicando el limite del 15% fijado en la norma acusada el impuesto excede el valor de la utilidad (20.8 de impuesto de renta sobre una utilidad neta antes de impuestos de 20)!! Por tanto, despu\u00e9s de pagar el impuesto de renta Y tendr\u00eda una p\u00e9rdida por $0.8, con lo cual se aprecia claramente el efecto confiscatorio de los textos acusados. Si Y no tuviera que aplicar el l\u00edmite del 15% fijado en la norma acusada, podr\u00eda deducir de los $100 que recibe como ingreso el total de los costos incurridos en el exterior, es decir $50, lo cual, aunando a los costos y gastos incurridos en Colombia por valor de $30, arrojar\u00eda una suma de $20 como renta gravable que es igual a la utilidad real del negocio. Esta suma, sometida a la tarifa del 35%, arroja un impuesto de $7, y puede realizar una utilidad razonable neta del impuesto por valor de $13. <\/p>\n
Ese ejemplo lleva al actor a considerar que la inclusi\u00f3n de los costos dentro de las deducciones tributarias, y su sometimiento a un porcentaje legal “aumenta irregularmente la base del impuesto de renta, ya que en ella se incluyen costos que no pueden estar incluidos, y por tanto el citado l\u00edmite del 15% vuelve al impuesto de renta exorbitante o confiscatorio con lo cual se viola el art\u00edculo 34 de la Constituci\u00f3n”. De esa manera, adem\u00e1s, se desconoce la propiedad privada (CP art. 58) y se vulneran los principios de equidad y justicia tributaria consagrados en los art\u00edculos 95-9 y 363 de la Constituci\u00f3n, porque se le impone al contribuyente m\u00e1s cargas de las que puede soportar, sin darle la posibilidad de que aumente los beneficios correlativos, con lo cual se vulnera tambi\u00e9n el principio de igualdad, por cuanto se establece un trato desigual para aquellas empresas cuyo costos de operaci\u00f3n dependen de los servicios obtenidos en el exterior. <\/p>\n
El problema deriva entonces, seg\u00fan el demandante, de que el legislador de 1995 impuso un l\u00edmite a algo que no lo ten\u00eda: los costos por expensas en el exterior. Ahora bien, agrega el actor, un costo es una erogaci\u00f3n sin la cual no es posible la producci\u00f3n o compraventa de bienes o la prestaci\u00f3n de servicios, que constituyen los cometidos esenciales del negocio. En efecto, dice el actor, el art\u00edculo 39 del decreto 2649 de 1993 se\u00f1ala que “los costos representa erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisici\u00f3n o la producci\u00f3n de los bienes o la prestaci\u00f3n de los servicios, de los cuales un ente econ\u00f3mico obtuvo sus ingresos.\u201d En cambio, distingue el demandante, conforme al art\u00edculo 40 de ese mismo decreto, el gasto es una “erogaci\u00f3n incidental y m\u00e1s o menos necesariamente en un negocio, la cual se hace para administrar adecuadamente el negocio, colocar la producci\u00f3n o bienes para venta en el mercado, financiar el negocio y asegurarle al mismo un mercado futuro.” Por consiguiente, concluye al respecto el actor, “al impedir que el contribuyente reste sin limitaci\u00f3n alguna los costos en el exterior del total de los ingresos, la norma acusada est\u00e1 gravando aquel elemento que le permite al contribuyente generar ingresos y no el beneficio que de los mismos pueda \u00e9ste obtener que es lo \u00fanico que efectivamente aumenta su patrimonio.” En efecto, aclara el actor, “si en un caso dado los costos incurridos en el exterior no son necesarios para obtener los ingresos, no se requiere fijar l\u00edmite alguno pues sencillamente el contribuyente no puede deducir los costos innecesarios bajo los art\u00edculos 26, 89 y 107 del Estatuto Tributario”. <\/p>\n
Por todo lo anterior, el demandante considera que la norma acusada vulnera igualmente la libertad econ\u00f3mica, la libre competencia y el desarrollo empresarial, por cuanto se bloquea el mercado de las empresas de servicios y se les impide adquirir e intercambiar tecnolog\u00eda en beneficio del pa\u00eds. La norma acusada, concluye el actor, es entonces inexequible por los siguientes motivos: <\/p>\n
(\u00a1) Viola los art\u00edculos 34 y 58 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica pues autoriza la confiscaci\u00f3n de bienes de los contribuyentes por parte del Estado. (\u00a1\u00a1) Igualmente viola los principios de equidad y justicia consagrados en la Carta (arts. 95-9 y 363) pues impone al contribuyente mas cargas de las que debe soportar, sin aumentar los beneficios correlativos. (\u00a1\u00a1\u00a1) Viola el art\u00edculo 13 de la Carta tambi\u00e9n, pues establece sin justificaci\u00f3n un trato desigual para las empresas cuyos costos de operaci\u00f3n est\u00e1n constituidos en una u otra medida por el costo de servicios obtenidos en el exterior. (IV) Por \u00faltimo, viola los principios de libertad econ\u00f3mica, libre competencia y desarrollo empresarial consagrados en el art\u00edculo 333 de la Constituci\u00f3n, pues asfixia el mercado de ciertas empresas (en su mayor\u00eda empresas de servicios) y entraba el intercambio de asistencia y servicios especializados y por ende la adquisici\u00f3n de tecnolog\u00eda necesaria para el desarrollo del pa\u00eds. <\/p>\n
IV. INTERVENCI\u00d3N DE AUTORIDADES P\u00daBLICAS <\/p>\n
4.1. Intervenci\u00f3n de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas. <\/p>\n
La interviniente comienza por un an\u00e1lisis de la relaci\u00f3n de la pol\u00edtica fiscal con los cometidos y funciones del Estado, para concluir que en este campo el legislador tiene una amplia libertad para definir los distintos modelos tributarios para los diferentes momentos hist\u00f3ricos, pero como es obvio, respetando los principios constitucionales en la materia. <\/p>\n
Luego la ciudadana examina los cargos espec\u00edficos de la demanda y muestra, con algunos ejemplos num\u00e9ricos, que el caso expuesto por el actor s\u00f3lo se aplica en aquellos eventos en los cu\u00e1les los costos de origen externo equivalen al 50% o m\u00e1s de los ingresos obtenidos en la actividad, lo cual la lleva a se\u00f1alar al respecto: <\/p>\n
(L)a utilidad var\u00eda de acuerdo al porcentaje de costos realizados en el exterior, probando que no es tan cierto que el impuesto, en aplicaci\u00f3n de esta norma, exceda el valor de la utilidad, esto ser\u00eda cierto solamente en aquellos casos en que el contribuyente hubiera incurrido en elevados costos pagados en el exterior como en el caso previsto por el actor, que es precisamente lo que la norma busca evitar. <\/p>\n
Demostrado que la hip\u00f3tesis propuesta por el actor, es muy particular y que solo opera en ese evento, considero que no existe sustento jur\u00eddico para la inexequibilidad de la norma, pues la misma no entra en contradicci\u00f3n con disposici\u00f3n constitucional alguna y menos con la prohibici\u00f3n de confiscaci\u00f3n, que como se observa, no opera en los ejemplos planteados. <\/p>\n
Adem\u00e1s habida consideraci\u00f3n que la hip\u00f3tesis planteada por el actor no es aplicable a todos los contribuyentes del impuesto a la renta ni a todas las actividades gravadas en renta se tiene que el juicio de inconstitucionalidad no podr\u00eda llegar a ser objetivo y sus conclusiones realmente no ser\u00edan generales, porque responder\u00edan al caso particular planteado. <\/p>\n
De otro lado, la ciudadana se\u00f1ala que la norma acusada contempla unas excepciones importantes , pues si nos “remitimos a los llamados que la misma hace de los art\u00edculos 121 y 25 del Estatuto Tributario se encuentra que es realmente amplio el universo sobre el cual no opera la restricci\u00f3n del 15% sobre costos provenientes del extranjero, adem\u00e1s de que el art\u00edculo 84 de la Ley 223 incluye 3 tipos m\u00e1s de excepciones al respecto, de donde se colige que la intenci\u00f3n del Estado no es apoderarse arbitrariamente de los bienes o ingresos de los administrados.” Adem\u00e1s, a\u00f1ade la interviniente, esta norma se justifica pues es un desarrollo de importantes objetivos estatales. Seg\u00fan su criterio: <\/p>\n
Siendo claro que una de las facultades que permiten al Estado dirigir la econom\u00eda es la impositiva, pudiendo \u00e9ste a trav\u00e9s de ella y mediante los mecanismos que la misma Constituci\u00f3n le otorga, dise\u00f1ar o redise\u00f1ar los elementos y contenidos de la obligaci\u00f3n tributaria como de los hechos generadores, es perfectamente v\u00e1lido el tratamiento particular dado en la norma acusada a los costos de origen exterior, ya que la misma se fundamenta en prop\u00f3sitos racionales de car\u00e1cter econ\u00f3mico y encuentra justificaci\u00f3n en los fines generales del Estado y en las competencias que le asigna la Carta en materia de inversi\u00f3n econ\u00f3mica, ya que la idea es incentivar la industria y la tecnolog\u00eda nacional para que de una parte los administrados dirijan su actividad a la creaci\u00f3n de nuevas empresas que puedan prestar, aqu\u00ed, los servicios, hasta hoy, solicitados al exterior bien sea directamente o en representaci\u00f3n de entes extranjeros pero con mano de obra nacional, gener\u00e1ndose empleo y redundando ello, definitivamente, en las pol\u00edticas econ\u00f3micas de orden estatal. <\/p>\n
Por otro lado y como corolario de lo anterior se pretende que los consumidores nacionales encuentren m\u00e1s atractivo el uso de la materia prima nacional, dada la posibilidad de deducci\u00f3n directa de los ingresos, todo ello como estrategia econ\u00f3mica con un mejor resultado en el plano empresarial. <\/p>\n
La interviniente tampoco considera que la norma acusada viole la igualdad pues el legislador puede adoptar medidas que “en principio aparezcan como inequitativas para el universo sobre el cual se aplican, pero que a la postre se dirigen a promover la igualdad, en \u00e1reas de inter\u00e9s com\u00fan”. Esto sucede en este caso, pues la disposici\u00f3n impugnada busca asegurar nuevos y \u00f3ptimos niveles de producci\u00f3n de servicios nacionales, que puedan ser utilizada por los consumidores nacionales. En efecto, la limitaci\u00f3n consagrada por la norma no constituye una discriminaci\u00f3n en contra de las empresas “cuyos costos de operaci\u00f3n est\u00e1n constituidos en parte importante por el costo de servicios obtenidos en el exterior, porque precisamente lo que se busca con ella, es propender por el desarrollo industrial y tecnol\u00f3gico del pa\u00eds, lo que justifica la limitaci\u00f3n de costos provenientes del exterior, no en ciertas empresas sino en todas aquellas que incurran en ellos lo cual se est\u00e1 dando un trato igual a personas que se hallan en situaciones iguales o an\u00e1logas.” En todo caso, agrega la interviniente, la disposici\u00f3n acusada no le est\u00e1 imponiendo “m\u00e1s cargas al contribuyente que aquellas que \u00e9l mismo quiera soportar, pues frente a la posibilidad de escoger entre el consumo de costos nacionales o extranjeros con sus consecuencias fiscales, es el administrado quien decide y asume el precio por ello.” <\/p>\n
Finalmente, la ciudadana considera que la disposici\u00f3n acusada no desconoce la libertad econ\u00f3mica ni obstaculiza el desarrollo empresarial. Seg\u00fan su criterio, se trata de una sana pol\u00edtica de intervenci\u00f3n econ\u00f3mica pues “no puede el Estado negar la necesidad que tiene la industria de echar mano de la tecnolog\u00eda extranjera, pero tampoco puede permitir que se desconozca el esfuerzo de los empresarios nacionales a fin de ponerse a tono con la competencia extranjera, desestimulando con ellos el crecimiento econ\u00f3mico y la generaci\u00f3n de empleo.” <\/p>\n
4.2. Intervenci\u00f3n del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico. <\/p>\n
El ciudadano Manuel \u00c1vila Olarte, en representaci\u00f3n del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de la norma acusada. Seg\u00fan su criterio, es necesario comprender que el sistema tributario debe articular la equidad con la eficiencia, por lo cual son leg\u00edtimas aquellas medidas destinadas a controlar la evasi\u00f3n tributaria. Ahora bien, precisamente el objetivo principal de la Ley 223 de 1993 fue “la puesta en marcha de toda una serie de mecanismos para cerrar, as\u00ed sea parcialmente, el abismo existente entre el sistema tributario desde el punto de vista formal y el sistema tributario desde el punto de vista sustancial”. Eso explica el sentido de la disposici\u00f3n acusada pues, seg\u00fan sus palabras: <\/p>\n
(B)ajo la normatividad del antiguo Estatuto Tributario los gastos en el exterior pod\u00edan ser deducidos para efectos de determinar el impuesto de renta, cuando tuvieran una relaci\u00f3n de causalidad con rentas de fuente dentro del pa\u00eds. Exist\u00eda, como existe hoy, un limite m\u00e1ximo a tal deducci\u00f3n que llegaba al 10% de la renta liquida del contribuyente, computada antes de la deducci\u00f3n de tales gastos, con excepciones, que como se ver\u00e1 luego, no solo se mantuvieron sino que ahora abarcan nuevas hip\u00f3tesis. <\/p>\n
Bajo tal normatividad, se observ\u00f3 sin embargo, la evasi\u00f3n del impuesto toda vez que los gastos en que incurr\u00edan las empresas respectivas, eran denominados formalmente como costos, con lo que se burlaba la limitaci\u00f3n legal a las deducciones para tales gastos. <\/p>\n
Para tal efecto, baste mencionar que el costo dentro del impuesto de renta es la erogaci\u00f3n esencial que hace el contribuyente en relaci\u00f3n con el ingreso determinado, mientras que el gasto es la erogaci\u00f3n accidental al mismo. Frente a tal situaci\u00f3n, la obligaci\u00f3n constitucional de recaudo efectivo de las rentas tributarias quedaba en entredicho, en perjuicio de la realizaci\u00f3n de los fines sociales del estado, respecto de los cuales tales rentas representan un medio fundamental. <\/p>\n
Para poner freno a la situaci\u00f3n an\u00f3mala que se relata, el legislador tom\u00f3 una serie de medidas, entre las cuales se encuentran: <\/p>\n
a) Incluy\u00f3 dentro de la limitaci\u00f3n existente hasta el momento a los costos, es decir, que los mismos solo pueden deducirse para efectos de liquidar el impuesto de renta, en un determinado porcentaje. <\/p>\n
b) Elev\u00f3 el porcentaje m\u00e1ximo de limitaci\u00f3n antes existente al quince por ciento (15%), razonable, si se tiene que dentro del mismo, como ya se mencion\u00f3, quedan comprendidos tanto los gastos como los costos. <\/p>\n
c) Como una medida que en lugar de perjudicar al contribuyente lo beneficia, ampli\u00f3 las excepciones al r\u00e9gimen de limitaciones porcentuales que establece la ley, es decir, en que casos no opera tal limitaci\u00f3n, tanto para los costos como para los gastos que se produzcan en el exterior, para la obtenci\u00f3n de rentas de fuente dentro del pa\u00eds. As\u00ed, a las excepciones establecidas en el Estatuto anterior en el art\u00edculo 122, se agregan las contenidas en los literales d), e) y f), del art\u00edculo 84 de la Ley 223 de 1995, ya transcritos en el cap\u00edtulo de normas demandadas. <\/p>\n
Este conjunto de medidas, aun cuando tiene como objeto, como ya se dijo, evitar que se produzcan fen\u00f3menos de evasi\u00f3n tributaria, tambi\u00e9n tiene en cuenta las condiciones particulares de quienes incurren en los gastos y costos a los que se refiere la limitaci\u00f3n demandada dentro de este proceso, por lo que combina el principio del recaudo eficiente con la capacidad econ\u00f3mica del sujeto pasivo de la obligaci\u00f3n tributaria. <\/p>\n
As\u00ed, y con base en amplias citas de la jurisprudencia de esta Corporaci\u00f3n, el interviniente concluye que la disposici\u00f3n busca una finalidad de gran importancia para el sistema tributario, que es controlar la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n tributarias. Adem\u00e1s, debe tenerse en cuenta que “los costos y gastos de los que predica la limitaci\u00f3n demandada, se producen justamente en el exterior, donde el control que puede ejercer la administraci\u00f3n para evitar cualquier tipo de evasiones, es limitado.” <\/p>\n
De otro lado, el ciudadano considera que la limitaci\u00f3n establecida por el art\u00edculo demandado no viola la igualdad, pues es general y “no se aplica de manera discriminatoria a tal o cual empresa con el objeto de confiscarla.” Adem\u00e1s tal limitaci\u00f3n “es consecuencia de la potestad impositiva del Estado, sin que pueda decirse que se trate de una confiscaci\u00f3n pues \u00e9sta \u00faltima tiene la caracter\u00edstica de una pena, y en este aspecto, la ley tributaria no tiene nada de punitivo.” <\/p>\n
Finalmente, el ciudadano considera que los cargos del actor reposan en hip\u00f3tesis muy particulares y el proceso constitucional no es “el espacio para debatir litigios particulares en el que puedan hallarse los contribuyentes en relaci\u00f3n con la administraci\u00f3n tributaria.” Por ello concluye el interviniente: <\/p>\n
(E)l cargo de constitucional que se formule contra una disposici\u00f3n legal no puede tener como referente el eventual acaecimiento de una hip\u00f3tesis -supuesto de hecho-, que para nada afecta la validez conceptual del respectivo contenido normativo. Lo anterior no significa que el sistema normativo no tenga relaci\u00f3n alguna con los supuestos de hecho que se pretende regular, pero si pretende evitar la pr\u00e1ctica del casuismo, en que a veces se incurre en esta clase de procesos. <\/p>\n
As\u00ed, en los t\u00e9rminos planteados por el actor, tendr\u00eda que en cada caso particular determinarse, cuando un impuesto es confiscatorio o cuando no lo es, lo que desvirt\u00faa la caracter\u00edstica general que debe contener la ley, si bien como lo ha sostenido la Corte, tal generalidad debe matizarse en el marco de un estado social de derecho. <\/p>\n
Lo que no puede aceptarse es que el juicio abstracto de constitucionalidad dependa del caso concreto de conveniencia que haga uno de los destinatarios de disposici\u00f3n jur\u00eddica demandada. <\/p>\n
En efecto, dentro de la hip\u00f3tesis planteada por el demandante, bastar\u00eda con modificar alguna o algunas de las variables con que trabaja el ejemplo para desvirtuar la confiscatoriedad que alega. Si el monto del ingreso por servicios inicial se aumenta m\u00ednimamente (5%) y\/o en virtud de la eficiencia en la gesti\u00f3n, se reducen m\u00ednimamente (5%) los gastos y costos, habr\u00e1 siempre una utilidad en el ejercicio econ\u00f3mico que desvirt\u00faa el car\u00e1cter confiscatorio que el actor endilga a la disposici\u00f3n demandada. El ejemplo planteado por el demandante, que no es t\u00edpico, en conclusi\u00f3n, es s\u00f3lo uno de los muchos que pueden presentarse en la pr\u00e1ctica, debi\u00e9ndose realizar en consecuencia, de acuerdo con la l\u00f3gica del demandante, iguales juicios de constitucionalidad frente a cada hip\u00f3tesis concreta, lo que, como ya se afirm\u00f3, desvirt\u00faa la naturaleza de los procesos de constitucionalidad, que tienen como objeto el mantenimiento de la intangibilidad de los principios incorporados dentro del sistema constitucionalidad. <\/p>\n
V. INTERVENCI\u00d3N CIUDADANA. <\/p>\n
Los ciudadanos Juan Rafael Bravo Arteaga, Vicente Amaya Mantilla, Sof\u00eda Regueros de Ladr\u00f3n de Guevara, Alberto M\u00fanera Cabas y Luis Enrique Betancourt Builes, en representaci\u00f3n del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, intervienen en el proceso y solicitan a la Corte que declare la exequibilidad del aparte del art\u00edculo acusado. <\/p>\n
Los intervinientes comienzan por se\u00f1alar que un elemento esencial del an\u00e1lisis es precisar si el Estado “puede legal y por tanto v\u00e1lidamente, imponer a los sujetos pasivos o contribuyentes del impuesto de renta, limitaciones en la deducci\u00f3n de costos y gastos en determinadas condiciones de tiempo, modo y lugar”. Y consideran que en general ello es v\u00e1lido, pero dentro de ciertas limitaciones, por lo cual concluyen que “no obstante, lo inconveniente o indeseable que pueda resultar el establecimiento de mayores cargas tributarias, ya sea mediante el incremento de las tarifas, ampliaci\u00f3n de la base gravable o limitaci\u00f3n a la deducci\u00f3n de costos y gastos efectivamente incurridos por el contribuyente, \u00e9stas resultan constitucionales”. Esto significa, seg\u00fan los ciudadanos, que el Legislador, en virtud del \u201cpoder Tributario” del que ha sido investido por el art\u00edculo 338 de la Carta, puede se\u00f1alar que la base gravable para determinados tributos sea menor o superior, para lo cual tiene la facultad de imponer “limitaciones a las expensas (costos y gastos) realmente incurridas por los contribuyentes.” Los intervinientes se\u00f1alan entonces m\u00faltiples ejemplos de art\u00edculos del estatuto tributario que consagran tales limitaciones. <\/p>\n
Una vez mostrado lo anterior, los ciudadanos concluyen que la limitaci\u00f3n espec\u00edfica establecida por la disposici\u00f3n acusada es constitucional por las siguientes razones: <\/p>\n
1) La limitaci\u00f3n es general, es decir es aplicable a todos los contribuyentes que incurran en costos y gastos en el exterior y que correspondan a todos aquellos que no son exceptuados por la norma. <\/p>\n
2) Es v\u00e1lido, que el Estado establezca limitaciones a los contribuyentes, ya sea por razones puramente fiscales o de recaudo o por razones de otra \u00edndole, como podr\u00edan ser aquellas tendientes a producir determinados efectos en la econom\u00eda o en general para producir efectos extrafiscales. Estas consideraciones se encuentran avaladas por lo previsto en el art\u00edculo 334 de la Carta, que le da la direcci\u00f3n de la econom\u00eda al Estado y por los estudios de la doctrina tributaria internacional sobre estos temas. <\/p>\n
Esta justificaci\u00f3n, independiente del desest\u00edmulo econ\u00f3mico que la misma pueda producir en aquellos contribuyentes, que utilizan, en gran proporci\u00f3n, un componente de servicios prestados en el exterior, resulta, a nuestro entender, constitucional por cuanto el Estado como Director General de la econom\u00eda (art\u00edculo 334 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica), bien puede intervenir para \u201cvelar por la estricta recaudaci\u00f3n y administraci\u00f3n de las rentas y caudales p\u00fablicos…\u201d (art\u00edculo 189 numeral 20 de la Constituci\u00f3n Nacional). <\/p>\n
Los ciudadanos estudian igualmente los diversos cargos del actor y concluyen que \u00e9stos no son admisibles. As\u00ed, consideran que la norma no es confiscatoria pues “establece seis (6) excepciones para la no aplicaci\u00f3n de la limitaci\u00f3n de la deducci\u00f3n de los costos y gastos incurridos en el exterior”, por lo cual corresponde al contribuyente “adecuarse a esta limitaci\u00f3n impuesta por el legislador y procurar que la misma, en la medida que s\u00f3lo rige a partir del 1 de enero de 1996, por virtud a lo previsto en el inciso final del art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Nacional, no lo afecte econ\u00f3micamente.” Adem\u00e1s, agregan los intervinientes, el art\u00edculo 34 de la Carta prohibe la pena de confiscaci\u00f3n “y por principio y esencia los impuestos no son pena”. Sin embargo, a\u00f1aden, es cierto “que el exceso en el ejercicio del poder fiscal, consagrando impuestos excesivos, puede ser considerado como una verdadera confiscaci\u00f3n de bienes, la cual est\u00e1 prohibida por la Constituci\u00f3n, no por el art\u00edculo 34, sino por violaci\u00f3n del principio de equidad consagrado en el art\u00edculo 363 de la Carta”. <\/p>\n
Igualmente consideran que la norma acusada no viola los principios de equidad y justicia tributarias, ni la igualdad, ni la libertad econ\u00f3mica, pues se aplica “a todo contribuyente que realice expensas en el exterior” y busca controlar “fen\u00f3menos de elusi\u00f3n, dif\u00edciles de determinar, por la dificultad de constataci\u00f3n de los mismos costos y gastos, allende las fronteras colombianas” <\/p>\n
Por su parte, el ciudadano Bernardo Carre\u00f1o Vela, tambi\u00e9n miembro del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, interviene en el proceso pero se distancia del criterio de sus colegas, pues considera que la norma debe ser declarada inexequible por violar el art\u00edculo 83 de la Carta sobre la buena fe y ser confiscatoria. Seg\u00fan su criterio, la norma acusada busca prevenir la elusi\u00f3n de ciertos contribuyentes que aprovechan de manera indebida vac\u00edos o interpretaciones favorables creada por la misma ley tributaria. Esta finalidad, seg\u00fan su criterio, parte “de la base de que los contribuyentes que se encuentran en el caso regulado obran de mala fe”, con lo cual se viola el principio de la buena fe. Concluye entonces el interviniente: <\/p>\n
Las argumentaciones sobre la necesidad de crear mecanismos que permitan el control de los costos pagados fuera del pa\u00eds, incluyendo la que aboga por la eficacia del sistema tributario de que habla el art\u00edculo 363 de la Carta, son simples consideraciones de conveniencias ajenas al an\u00e1lisis jur\u00eddico que debe presidir el juicio constitucional. La norma podr\u00e1 ser muy buena, conveniente y necesaria; pero parte del supuesto de la mala fe del contribuyente, confesado por el Estado, y es por lo tanto violatoria del art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n. <\/p>\n
Por otro lado en el an\u00e1lisis de los cargos formulados por el actor, el concepto del Instituto dice que el art\u00edculo 34 de la Carta no puede invocarse respecto de un tributo, porque establece una pena, y la ley habla de tributo. En mi sentir el hecho de que la ley hable de un tributo no es obst\u00e1culo para decretar la inconstitucionalidad, si el legislador bajo la capa del tributo crea una sanci\u00f3n igual o equivalente a la confiscaci\u00f3n. Aceptar el criterio de que cuando el legislador habla de un tributo la norma correspondiente es necesariamente un tributo, desnaturaliza el juicio constitucional, y contiene una petici\u00f3n de principio. <\/p>\n
VI. DEL CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACI\u00d3N. <\/p>\n
El Procurador General de la Naci\u00f3n, Orlando V\u00e1zquez Vel\u00e1zquez, rinde el concepto fiscal de rigor y solicita a la Corte que declare la exequibilidad del aparte acusado del art\u00edculo 84 de la Ley 223 de 1995. <\/p>\n
El Ministerio P\u00fablico comienza por indicar que la acusaci\u00f3n del actor se basa en casos hipot\u00e9ticos extremos de aplicaci\u00f3n de la norma, por lo cual considera que “los motivos del demandante inspirados en una interpretaci\u00f3n personal del art\u00edculo 84 de la Ley 223 de 1995, m\u00e1s bien podr\u00edan tenerse en cuenta a la hora de proferir decisiones judiciales en casos concretos, pero no constituyen razones v\u00e1lidas para deducir la inconstitucionalidad de los fragmentos acusados pertenecientes a dicho precepto legal.” En efecto, seg\u00fan el Procurador, la norma impugnada es claramente exequible, por las siguientes razones: <\/p>\n
De conformidad con los art\u00edculos 150-12 y 338 de la Constituci\u00f3n, al legislador le compete el ejercicio de la denominada potestad impositiva en virtud de la cual establece las contribuciones fiscales o parafiscales, para lo cual debe fijar directamente, entre otros elementos, la base gravable de los impuestos, entendida como la magnitud del hecho gravado o de algunas de sus caracter\u00edsticas, que sirve para soportar la tarifa del tributo y determinar as\u00ed la cuant\u00eda del mismo. <\/p>\n
Al prescribirse en el art\u00edculo 84 de la Ley 223 de 1995, que los costos por servicios obtenidos en el exterior debe tenerse en cuenta para efectuar las deducciones a que tienen derecho las empresas que se benefician de ellos, y al se\u00f1alarles un l\u00edmite m\u00e1ximo (15%) en los t\u00e9rminos de la norma en cuesti\u00f3n, el legislador no est\u00e1 haciendo nada distinto que determinar, en desarrollo de sus atribuciones constitucionales, la base gravable del impuesto a la renta que habr\u00e1n de cancelar esos contribuyentes. <\/p>\n
Ahora, tal como aparece formulado el supuesto de hecho del art\u00edculo 84 de la ley 223 de 1995 resulta claro que la deducci\u00f3n de los costos originados en servicios del exterior, depende b\u00e1sicamente de la decisi\u00f3n del contribuyente que desee consumir costos extranjeros, porque la norma en comento ostenta un grado de generalidad e impersonalidad que le son propios a todas la de su g\u00e9nero. <\/p>\n
Al indagar por las razones que a bien tuvo el legislador para modificar por medio del art\u00edculo 84 de la Ley 223 de 1995, el art\u00edculo 122 del Estatuto Tributario en el cual originalmente no se inclu\u00edan los costos por servicios obtenidos en el exterior, encontramos que tal determinaci\u00f3n obedeci\u00f3 a dos razones fundamentales: de un lado, la necesidad de contrarrestar las pr\u00e1cticas de evasi\u00f3n y elusi\u00f3n tributaria que el amparo de lo preceptuado en el art\u00edculo 122 del Estatuto Tributario se ven\u00edan presentando en detrimento del fisco, y, de otro lado, el deseo de incentivar el desarrollo industrial y tecnol\u00f3gico de la naci\u00f3n, obligando a las empresas de servicios a asumir costos dentro del pa\u00eds. <\/p>\n
Siendo esas las consideraciones que inspiraron la adopci\u00f3n de la medida contemplada en el art\u00edculo 84 de la Ley 223 de 1995, no cabe m\u00e1s que reconocerles su razonabilidad y su coherencia con el prop\u00f3sito de la mentada legislaci\u00f3n cual es la de racionalizar el sistema tributario nacional, amen de que en trat\u00e1ndose de la adopci\u00f3n de soluciones en estas materias al legislador le es reconocida la autonom\u00eda para adoptar las pol\u00edticas y criterios que consulten en mejor forma el inter\u00e9s general y el bien com\u00fan. <\/p>\n
Adem\u00e1s, agrega el Ministerio P\u00fablico, la norma acusada no es confiscatoria, pues no s\u00f3lo su aplicaci\u00f3n depende de la propia decisi\u00f3n del contribuyente de incurrir en costos en el exterior sino que la disposici\u00f3n prev\u00e9 m\u00faltiples excepciones que morigeran su alcance. Igualmente, se\u00f1ala el Procurador, la norma tampoco viola el principio de igualdad pues es un mandato general que “se dirige a todos aquellos contribuyentes que opten por asumir costos en el exterior”, ni se trata de una disposici\u00f3n que desconozca la equidad, la justicia y la libertad econ\u00f3mica pues “se pretende alcanzar una finalidad econ\u00f3mica que consulta los intereses generales como es el est\u00edmulo del desarrollo de las empresas y de la mano de obra nacionales.” <\/p>\n
VII. FUNDAMENTO JUR\u00cdDICO <\/p>\n
Competencia. <\/p>\n
1- Conforme al art\u00edculo 241 ordinal 4\u00ba de la Constituci\u00f3n, la Corte es competente para conocer de la constitucionalidad del art\u00edculo 84 (parcial) de la Ley 223 de 1995, ya que se trata de la demanda de un ciudadano contra una norma legal. <\/p>\n
El asunto bajo revisi\u00f3n. <\/p>\n
2- Para comprender mejor el sentido de la disposici\u00f3n acusada, as\u00ed como los cargos del actor, la Corte considera necesario comenzar por recordar ciertos conceptos t\u00e9cnicos tributarios, pues el art\u00edculo parcialmente impugnado hace parte del Libro Primero relativo al impuesto a la renta y complementarios del Estatuto Tributario, que para mayor facilidad denominaremos E.T. <\/p>\n
As\u00ed, de un lado, la norma tiene que ver con el c\u00e1lculo de la renta gravable, por lo cual conviene recordar que, seg\u00fan el art\u00edculo 26 de ese estatuto, la renta gravable se determina de la siguiente manera: se toma en primer t\u00e9rmino el llamado “ingreso neto”, que es igual a los ingresos realizados en el a\u00f1o o per\u00edodo gravable que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio. A ese ingreso neto, cuando sea el caso, se le restan los costos realizados que le sean imputables, con lo cual se obtiene la “renta bruta”. A la renta bruta se le restan las deducciones que tengan relaci\u00f3n de causalidad con las actividades productivas, como los gastos o expensas necesarios y la depreciaci\u00f3n de la maquinaria, con lo cual se obtiene la “renta l\u00edquida” la cual, salvo las excepciones legales, es la “renta gravable”. <\/p>\n
De otro lado, la norma tambi\u00e9n habla de “ingresos de fuente nacional”, concepto que tiene importancia, pues el E.T establece que para ciertos sujetos y en determinadas circunstancias no son gravables los ingresos de fuente extranjera. El art\u00edculo 25 del E.T define entonces como ingresos de fuente nacional aquellos que provienen de la explotaci\u00f3n de bienes materiales e inmateriales dentro del pa\u00eds y la prestaci\u00f3n de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. Igualmente constituyen, seg\u00fan ese art\u00edculo, ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenaci\u00f3n de bienes materiales e inmateriales, a cualquier t\u00edtulo, que se encuentren dentro del pa\u00eds al momento de su enajenaci\u00f3n. <\/p>\n
3- Con tales conceptos en mente, es f\u00e1cil comprender el alcance de la disposici\u00f3n acusada parcialmente, pues \u00e9sta establece una limitaci\u00f3n a los costos y deducciones posibles por expensas en el exterior, para la obtenci\u00f3n de renta de fuente nacional, equivalente al 15% de la renta l\u00edquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, sin perjuicio de una lista de excepciones que la misma norma se\u00f1ala para mitigar los alcances de esa restricci\u00f3n al 15%. Esto significa entonces que aquel sujeto que obtenga una renta de fuente nacional con base en, por ejemplo, servicios t\u00e9cnicos realizados en el exterior, no podr\u00e1 restar a su ingreso m\u00e1s del 15% por concepto tanto de costos o de expensas, incluso si sus costos o expensas efectivas hubieren sido superiores. <\/p>\n
4- Seg\u00fan el actor, esa limitaci\u00f3n es inconstitucional, ya que por su propia naturaleza, los costos deben poder ser restados para el c\u00e1lculo de la renta gravable, pues quedan siempre incorporados al producto o servicio que se vende. Por ello la norma acusada, al limitar al 15% los costos incurridos en el exterior que pueden tomarse en cuenta para el c\u00e1lculo de la renta gravable, es discriminatoria, injusta y confiscatoria pues afecta considerablemente las posibilidades de aquellos agentes econ\u00f3micos cuyos costos operacionales derivan en gran medida de servicios obtenidos en el extranjero. Por el contrario, seg\u00fan el Ministerio P\u00fablico y varios intervinientes, la norma acusada es constitucional pues es fruto de la potestad impositiva del Estado, que puede imponer limitaciones a los costos y gastos deducibles en ciertos campos, y regular de manera diferenciada diferentes situaciones tributarias, si con ello se contribuye a la obtenci\u00f3n de objetivos que tengan sustento constitucional. Ello ocurre en este caso pues, seg\u00fan tales intervinientes, la disposici\u00f3n impugnada busca no s\u00f3lo estimular empresas nacionales sino, sobre todo, favorecer la eficiencia en el recaudo, pues el control del Estado colombiano sobre el monto de los costos realizados en el exterior es supremamente dif\u00edcil, lo cual hab\u00eda favorecido la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n tributarias en este campo. Por lo anterior, la Corte comenzar\u00e1 por examinar, de manera general, si el principio de equidad e igualdad tributarias, as\u00ed como la prohibici\u00f3n de los impuestos confiscatorios, implican que la ley tributaria no pueda consagrar limitaciones a las deducciones por costos operacionales en determinados tipos de actividades, para luego estudiar, de manera espec\u00edfica, la regulaci\u00f3n establecida por la norma acusada en relaci\u00f3n con los costos incurridos en el exterior para la obtenci\u00f3n de rentas de fuente en el pa\u00eds. <\/p>\n
Equidad tributara, prohibici\u00f3n de impuestos confiscatorios y posibilidad de establecer limitaciones a las deducciones para el establecimiento de una base gravable. <\/p>\n
5- La Corte coincide con el actor y con algunos de los intervinientes en que la Constituci\u00f3n no admite la consagraci\u00f3n de impuestos confiscatorios. Sin embargo, esta restricci\u00f3n no deriva del art\u00edculo 34, como equivocadamente lo cree el actor, pues esa norma prohibe la pena de confiscaci\u00f3n. Ahora bien, no se debe confundir el poder punitivo del Estado con su poder impositivo, pues mientras las penas pretenden prevenir un comportamiento considerado indeseable, los impuestos son contribuciones para financiar los gastos del Estado1. La prohibici\u00f3n de los impuestos confiscatorios tiene otros fundamentos constitucionales, como la protecci\u00f3n de la propiedad y la iniciativa privadas (CP arts 58 y 333) y los principios de justicia y equidad tributarias (CP arts 95 ord 9\u00ba y 363). En efecto, si el Estado reconoce la propiedad privada y la legitimidad de la actividad de los particulares encaminada a obtener ganancias econ\u00f3micas, mal podr\u00eda admitirse la existencia de tributos que impliquen una verdadera expropiaci\u00f3n de facto de la propiedad o de los beneficios de la iniciativa econ\u00f3mica de los particulares. Tales impuestos no respetar\u00edan la equidad ni la justicia fiscales, por lo cual es necesario admitir que existen l\u00edmites materiales cuantitativos al poder impositivo del Estado, tal y como ya lo hab\u00eda establecido esta Corporaci\u00f3n, cuando se\u00f1al\u00f3: <\/p>\n
Cierto tipo de limitaciones excepcionales al poder impositivo del Estado -particularmente de orden cuantitativo- que la jurisprudencia anterior a la actual Constituci\u00f3n justificaba bajo la figura del “impuesto confiscatorio” o “expropiatorio”, deben ahora considerarse de acuerdo con los principios de justicia y equidad fiscales que, de una parte, se erigen en el fundamento del deber de toda persona de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (C.P art. 95-9) y, de otra, en l\u00edmite del poder impositivo del Estado (C.P art. 95-9 y 363). Esto quiere decir que el establecimiento de un impuesto injusto e inequitativo no entra en la \u00f3rbita constitucional del poder impositivo. La tributaci\u00f3n necesariamente afecta la propiedad y la riqueza y es un poderoso y leg\u00edtimo instrumento de redistribuci\u00f3n del ingreso y de reducci\u00f3n de las desigualdades sociales y econ\u00f3micas. Sin embargo, su cometido no es destruir las fuentes de la riqueza y del trabajo de la sociedad. De ah\u00ed que la tradici\u00f3n jurisprudencial colombiana, con raz\u00f3n, coloque el l\u00edmite del poder impositivo del estado en la extinci\u00f3n de la propiedad o de la renta. El lindero que s\u00f3lo afectando la justicia y la equidad fiscales puede desbordarse no acota un espacio nada estrecho a la potestad estatal2. <\/p>\n
<\/p>\n
Sin embargo, en esa misma sentencia, la Corte precis\u00f3 que esa prohibici\u00f3n de los impuestos confiscatorios es compatible con una muy amplia libertad del Legislador en este campo, pues la Carta atribuye a los cuerpos representativos la funci\u00f3n de definir, con criterios de conveniencia y respetando las normas constitucionales, los diversos elementos de los distintos tributos. Por ello s\u00f3lo casos l\u00edmites pueden caer en la hip\u00f3tesis de los impuestos confiscatorios, constitucionalmente prohibidos. Dijo entonces la Corte: <\/p>\n
No es dif\u00edcil, pues, acreditar a la luz de la jurisprudencia Colombiana, la aceptaci\u00f3n de un l\u00edmite cuantitativo al poder impositivo del Estado cuya superaci\u00f3n induce a calificar el respectivo impuesto como “confiscatorio” o generador de una “expropiaci\u00f3n de hecho”. Siempre que no se traspase ese umbral, se reconoce un\u00e1nimemente que el poder impositivo del Estado, desde el punto de vista cuantitativo, depende del buen juicio del Congreso al cual la Constituci\u00f3n atribuye la competencia de establecer la carga tributaria y regular libremente su magnitud, siempre que no desconozca otros preceptos de la Carta. <\/p>\n
El umbral de la carga tributaria m\u00e1xima no se ha definido en t\u00e9rminos absolutos y es apenas comprensible que ello no pueda hacerse de esa manera. La jurisprudencia s\u00f3lo da cuenta de “casos l\u00edmites”, en los cuales la tarifa absorbe toda la renta o abarca “casi totalmente” el valor de lo gravado3. <\/p>\n
6- En ese orden de ideas, la Corte considera que el establecimiento de l\u00edmites m\u00e1ximos a la posibilidad de restar costos para la determinaci\u00f3n de la renta gravable no implica per se la configuraci\u00f3n de un impuesto confiscatorio, ni una violaci\u00f3n de la equidad tributaria. La limitaci\u00f3n a las deducciones de costos es factible, pues si bien los costos -a diferencia de los gastos- aparecen directamente relacionados con la producci\u00f3n de los bienes y los servicios por un empresa y se encuentran, por as\u00ed decirlo, incluidos en el propio producto, diversas consideraciones de pol\u00edtica general pueden hacer leg\u00edtima tales limitaciones. As\u00ed, en aquellos casos en que es muy dif\u00edcil para las autoridades verificar si un particular ha o no incurrido en un costo para obtener una determinada renta, estas limitaciones legales a las posibilidades de restar tales costos se fundamentan en objetivos de eficiencia en el recaudo tributario, a fin de evitar elusiones o evasiones a los impuestos, lo cual tiene claro sustento constitucional (CP art. 363). Igualmente, tales limitaciones pueden tener tambi\u00e9n otras finalidades de pol\u00edtica econ\u00f3mica general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la pol\u00edtica tributaria no tiene como \u00fanica meta financiar los gastos de las autoridades p\u00fablicas sino que es tambi\u00e9n una de las maneras como el Estado interviene en la econom\u00eda (CP art. 334). As\u00ed, a veces, el establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos p\u00fablicos como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributaci\u00f3n es un componente de la pol\u00edtica econ\u00f3mica general del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma. <\/p>\n
7- La Corte reconoce que el establecimiento de m\u00e1rgenes m\u00e1ximos a los costos deducibles restringe la libertad econ\u00f3mica, en la medida en que la orienta de determinada manera, pero no por ello la medida es inconstitucional, pues esta Corporaci\u00f3n tiene bien establecido que las libertades econ\u00f3micas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya que est\u00e1n sujetas a una limitaci\u00f3n potencial m\u00e1s amplia que los otros derechos constitucionales, pues al Estado corresponde la direcci\u00f3n general de la econom\u00eda4 <\/p>\n
Igualmente, es cierto tambi\u00e9n que estas limitaciones legales pueden tambi\u00e9n implicar ciertos sacrificios en t\u00e9rminos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporaci\u00f3n ya hab\u00eda establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecuci\u00f3n de otros objetivos tributarios o econ\u00f3micos constitucionalmente relevantes, pues no s\u00f3lo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, adem\u00e1s, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto especifico. As\u00ed, ha dicho al respecto la Corte que “la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la pr\u00e1xis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de \u00e9sta derivar en p\u00e9rdida en aqu\u00e9lla”, por lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea inconstitucional “hasta el punto en que, atendidas las circunstancias hist\u00f3ricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad”5. <\/p>\n
Siendo as\u00ed las cosas, el establecimiento de l\u00edmites a la posibilidad de restar costos para la determinaci\u00f3n de la renta gravable es constitucionalmente admisible, por lo cual entra la Corte a analizar la regulaci\u00f3n concreta de la norma impugnada. <\/p>\n
An\u00e1lisis espec\u00edfico de la limitaci\u00f3n establecida por la norma y los cargos del actor. <\/p>\n
8- La limitaci\u00f3n a los costos deducibles en que un agente econ\u00f3mico ha incurrido en el exterior tiene claramente un doble objetivo, como bien lo se\u00f1alan varios intervinientes y la Vista Fiscal. De un lado, se pretende evitar la evasi\u00f3n, pues para las autoridades colombianas resulta muy dif\u00edcil y muy costoso controlar la veracidad de las declaraciones de los distintos contribuyentes sobre sus actividades econ\u00f3micas en el exterior, lo cual, seg\u00fan se desprende del debate en el Congreso, hab\u00eda dificultado un recaudo adecuado en este campo. De otro lado, la norma tiene tambi\u00e9n objetivos y efectos econ\u00f3micos, pues favorece la producci\u00f3n nacional de servicios en la medida en que limita la posibilidad de que los agentes incurran en costos en el exterior para la obtenci\u00f3n de rentas de fuente en el pa\u00eds. <\/p>\n
9- La Corte considera que esos objetivos tienen amplio sustento constitucional y que el instrumento establecido por la ley -limitar los costos en el exterior deducibles- es adecuado para su logro, sin que se pueda decir que implique un trato inequitativo, violatorio de la igualdad, confiscatorio o que afecte desproporcionadamente la libertad econ\u00f3mica. <\/p>\n
As\u00ed, esta restricci\u00f3n no implica la existencia de un impuesto confiscatorio pues, como bien lo se\u00f1alan todos los intervinientes, el demandante utiliza un ejemplo extremo, ya que si se modifica alguna o algunas de las variables del ejercicio econ\u00f3mico presentado por el actor, se obtiene una utilidad despu\u00e9s de impuestos, lo cual desvirt\u00faa su cargo en este aspecto. <\/p>\n
De otro lado, como bien lo resaltan los intervinientes, esas variables dependen en gran medida de la conducta del propio sujeto tributable, pues si \u00e9ste sabe que no puede restar sino el 15% de algunos de sus costos en el exterior, entonces la racionalidad econ\u00f3mica le aconseja adecuarse a ese l\u00edmite para obtener utilidades, lo cual le es posible, pues la medida no es de vigencia inmediata sino que, conforme al art\u00edculo 338 de la Carta, y por ser un impuesto de per\u00edodo, no puede aplicarse sino a partir del per\u00edodo que comience despu\u00e9s de la vigencia de la ley, esto es, a partir del 1\u00ba de enero de 1996. Por consiguiente, es en gran parte por una decisi\u00f3n del propio contribuyente que se incurre en un caso en donde los costos terminan siendo superiores a los ingresos despu\u00e9s de impuesto, por lo cual el art\u00edculo impugnado no es en s\u00ed mismo confiscatorio. <\/p>\n
Adicionalmente, el art\u00edculo parcialmente acusado prev\u00e9 m\u00faltiples excepciones a esa limitaci\u00f3n al 15 % de los costos incurridos en el exterior, las cuales est\u00e1n descritas en los literales a) a f) de la norma, en concordancia con los art\u00edculos 25 y 121 del ET. Se trata pues de muy amplias excepciones a esa regla, pues la restricci\u00f3n al 15% no se aplica, por ejemplo, en relaci\u00f3n con los costos respecto de los cuales es obligatoria la retenci\u00f3n en la fuente, o que son pagos de bienes corporales, o que derivan del cumplimiento de una obligaci\u00f3n legal, o que son intereses sobre cr\u00e9ditos a corto plazo que no excedan l\u00edmites fijados por el Banco de la Rep\u00fablica, etc. No hay pues una vulneraci\u00f3n del contenido esencial de la libertad econ\u00f3mica, como equivocadamente lo aduce el actor, sino su encuadramiento por el Legislador dentro de objetivos de inter\u00e9s general (CP art. 1\u00ba), lo cual es perfectamente admisible por el lugar no preferente que ocupan las libertades econ\u00f3micas en el dise\u00f1o constitucional. <\/p>\n
Finalmente, y en concordancia con todo lo anterior, la Corte considera que no hay violaci\u00f3n del principio de igualdad. Para ello conviene tener en cuenta que, conforme a los criterios establecidos en anteriores decisiones, y en particular en la sentencia C-445\/95, la Corte considera que el juicio constitucional de igualdad no puede ser muy estricto, pues en materia tributaria, el Legislador cuenta con una amplia libertad para establecer categor\u00edas y regulaciones diferenciadas. Por eso, esta Corporaci\u00f3n considera que una regulaci\u00f3n tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios (CP art. 13), ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la clasificaci\u00f3n establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible. Y es obvio que, por lo se\u00f1alado en los numerales anteriores de esta sentencia, tiene un fundamento razonable la distinci\u00f3n establecida por el legislador entre costos incurridos en el exterior -con l\u00edmites de 15 % para la determinaci\u00f3n de la base gravable- y los costos nacionales, sin tales l\u00edmites. Adem\u00e1s, como lo destacan los intervinientes, la norma es general pues se aplica sin distinci\u00f3n a todos aquellos que acepten incurrir en costos en el exterior para generar rentas de fuente nacional. <\/p>\n
VIII. DECISI\u00d3N <\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la Rep\u00fablica de Colombia, en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n, <\/p>\n
RESUELVE <\/p>\n
Declarar EXEQUIBLE la expresi\u00f3n “costos” del art\u00edculo 84 de la Ley 223 de 1995 <\/p>\n
C\u00f3piese, notif\u00edquese, comun\u00edquese, c\u00famplase e ins\u00e9rtese en la Gaceta de la Corte Constitucional. <\/p>\n
CARLOS GAVIRIA D\u00cdAZ <\/p>\n
Presidente <\/p>\n
JORGE ARANGO MEJ\u00cdA ANTONIO BARRERA CARBONELL <\/p>\n
Magistrado Magistrado <\/p>\n
EDUARDO CIFUENTES MU\u00d1OZ JOS\u00c9 GREGORIO HERN\u00c1NDEZ GALINDO <\/p>\n
Magistrado Magistrado <\/p>\n
<\/p>\n
HERNANDO HERRERA VERGARA ALEJANDRO MART\u00cdNEZ CABALLERO <\/p>\n
Magistrado Magistrado <\/p>\n
FABIO MOR\u00d3N D\u00cdAZ VLADIMIRO NARANJO MESA Magistrado Magistrado <\/p>\n
<\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c1CHICA DE MONCALEANO <\/p>\n
Secretaria General <\/p>\n
<\/p>\n
1Ver, por ejemplo, Sentencia C-280\/96. Fundamento Jur\u00eddico No 13. <\/p>\n
2Sentencia C-364\/93 MP Carlos Gaviria <\/p>\n
3Ibidem. <\/p>\n
4Ver, entre otras, las sentencias C-265\/94 y C-445\/95. <\/p>\n
5Sentencia C-015\/93 Fundamento Jur\u00eddico No 4 <\/p>\n
\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
C-409-96 Sentencia C-409\/96 IMPUESTO CONFISCATORIO-Prohibici\u00f3n\/PODER IMPOSITIVO DEL ESTADO-L\u00edmites La prohibici\u00f3n de los impuestos confiscatorios tiene fundamentos constitucionales, como la protecci\u00f3n de la propiedad y la iniciativa privadas y los principios de justicia y equidad tributarias. Si el Estado reconoce la propiedad privada y la legitimidad de la actividad de los particulares […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[21],"tags":[],"class_list":["post-2248","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-1996"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/2248","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=2248"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/2248\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=2248"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=2248"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=2248"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}