C-596-96<\/p>\n
Sentencia C-596\/96 <\/p>\n
IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIO DE REMESAS-Deducci\u00f3n pagos a casas matrices\/INGRESOS DE FUENTE NACIONAL-Deducibles de renta\/INGRESOS DE FUENTE EXTRANJERA-No deducible de renta <\/p>\n
Si los pagos a las casas matrices son gravables en Colombia y por ende est\u00e1n sometidos a retenci\u00f3n en la fuente, ser\u00e1n deducibles para quien los paga, obviamente entrat\u00e1ndose de ingresos considerados de fuente nacional; por el contrario, si los pagos a que se ha hecho alusi\u00f3n son de fuente extranjera y por consiguiente no son gravables por el mecanismo de la retenci\u00f3n, no ser\u00e1n deducibles de la renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia. <\/p>\n
IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIO DE REMESAS-Deducci\u00f3n por rentas de fuente colombiana <\/p>\n
Los pagos que las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras hacen a sus casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n y por regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de intangibles, generadores de renta en el territorio colombiano, se encuentran sometidos a retenci\u00f3n en la fuente por concepto del impuesto de renta y complementario de remesas, por lo que no puede afirmarse que se est\u00e9 creando un nuevo impuesto de renta a las regal\u00edas y a los gastos pagados a la casa matriz en el exterior, sino que por el contrario, est\u00e1 condicionando su deducibilidad a la pr\u00e1ctica de la retenci\u00f3n en la fuente cuando las rentas sean de fuente territorial colombiana. <\/p>\n
Referencia: Expediente D-1310 <\/p>\n
Acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 85 (parcial) de la Ley 223 de 1995, “Por la cual se expiden normas sobre racionalizaci\u00f3n tributaria y se dictan otras disposiciones”. <\/p>\n
Actor: Christian Eduardo Vargas Espinosa <\/p>\n
Magistrado Ponente: <\/p>\n
Dr. HERNANDO HERRERA VERGARA <\/p>\n
Santa F\u00e9 de Bogot\u00e1, noviembre seis (6) de mil novecientos noventa y seis (1996). <\/p>\n
Aprobado por Acta No. 53 de noviembre 6 de 1996. <\/p>\n
El ciudadano CHRISTIAN EDUARDO VARGAS ESPINOSA promovi\u00f3 acci\u00f3n p\u00fablica ante la Corte Constitucional, a fin de que por esta Corporaci\u00f3n se declare inexequible el art\u00edculo 85 (parcial) de la Ley 223 de 1995. Surtido el tr\u00e1mite legal correspondiente, se procede a resolver previas las siguientes consideraciones. <\/p>\n
I. TEXTO DE LA NORMA ACUSADA <\/p>\n
Se transcribe a continuaci\u00f3n el texto del art\u00edculo 85 de la Ley 223 de 1995, conforme a su publicaci\u00f3n en el Diario Oficial No. 42.160 del veintidos (22) de diciembre de 1995. Se subraya el aparte acusado. <\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 85. Pagos a la Casa Matr\u00edz. El art\u00edculo 124 del Estatuto Tributario quedar\u00e1 as\u00ed: <\/p>\n
“Art\u00edculo 124. Los pagos a la Casa Matr\u00edz son deducibles. Las filiales o sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, tienen derecho a deducir de sus ingresos, a t\u00edtulo de costo o deducci\u00f3n, las cantidades pagadas o reconocidas directa o indirectamente a sus casas matrices u oficinas del exterior, por concepto de gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n y por concepto de regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de cualquier clase de intangibles, siempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas. Los pagos a favor de dichas matrices u oficinas del exterior por otros conceptos diferentes, est\u00e1n sujetos a lo previsto en los art\u00edculos 121 y 122 de este Estatuto.” <\/p>\n
II. FUNDAMENTO DE LA DEMANDA <\/p>\n
Afirma que el inciso primero del art\u00edculo 338 superior establece que cuando una ley imponga contribuciones fiscales, debe fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos. <\/p>\n
As\u00ed mismo, indica que el art\u00edculo 85 de la Ley 223 de 1995, que modific\u00f3 el art\u00edculo 124 del Estatuto Tributario, concedi\u00f3 a las filiales o sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, la facultad de deducir de sus rentas las sumas pagadas o reconocidas a sus casas matr\u00edces por concepto de gastos administrativos o de direcci\u00f3n, siempre que sobre los mismos se practiquen las retenciones por impuesto de renta y de remesas. En este sentido, manifiesta que la disposici\u00f3n mencionada ofrece de manera novedosa en el r\u00e9gimen tributario colombiano la posibilidad de deducir pagos a la casa matr\u00edz por concepto de gastos administrativos, lo cual resulta acertado, pero sin embargo la norma no repara en que al sujetar la deducibilidad a la pr\u00e1ctica de retenciones, dicho precepto constituye un impuesto en cabeza de las sociedades extranjeras no declarantes del impuesto de renta y complementarios. <\/p>\n
Por lo anterior, afirma que siendo una exigencia para la deducibilidad de los gastos administrativos el practicarle a la casa matr\u00edz \u201clas retenciones en la fuente por concepto de impuesto de renta y de remesas\u201d, la norma que se examina est\u00e1 creando un tributo en cabeza de la sociedad extranjera matr\u00edz de la filial establecida en Colombia, la cual no tiene la calidad de contribuyente declarante en el pa\u00eds y por tanto sus impuestos estar\u00e1n representados por las retenciones que se le practiquen. <\/p>\n
Por tal raz\u00f3n, manifiesta que en esas circunstancias las filiales o sucursales de sociedades extranjeras deber\u00e1n retener de los pagos por cargos administrativos, el impuesto a cargo de la matr\u00edz a t\u00edtulo de impuesto de renta, sin importar si \u00e9stos se han causado o no dentro de Colombia; es decir, que tanto los gastos administrativos realizados por la matr\u00edz en el exterior, como los efectuados en el pa\u00eds estar\u00e1n sujetos a retenciones por impuesto de renta y de remesas, por lo que en su criterio se crea un impuesto en cabeza de la sociedad extranjera, el cual debe cumplir con las exigencias constitucionales previstas para las leyes tributarias, como as\u00ed lo establece el art\u00edculo 338 de la Carta Pol\u00edtica. <\/p>\n
La expresi\u00f3n de la norma demandada a su juicio, no indica con claridad el sujeto pasivo, el hecho generador y la tarifa, por lo que contiene un vicio de inconstitucionalidad, dado que simplemente se menciona que deben practicarse las retenciones sin entrar a se\u00f1alar tarifa ni porcentaje aplicable. As\u00ed pues, el art\u00edculo 85 del precepto impugnado se\u00f1ala que el concepto sobre el cual se practica la retenci\u00f3n en la fuente es el de gastos administrativos y de direcci\u00f3n, sin que exista una tarifa de retenci\u00f3n expresa para este concepto. <\/p>\n
Con fundamento en las premisas anteriores, solicita se declare la inexequibilidad de la norma acusada,”pues los derechos de los contribuyentes deben respetarse y las obligaciones del legislador tributario deben cumplirse en equilibrio de las relaciones fiscales”. <\/p>\n
<\/p>\n
III. INTERVENCIONES <\/p>\n
Dentro del t\u00e9rmino de fijaci\u00f3n en lista, el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico a trav\u00e9s de apoderado, present\u00f3 escrito justificando la constitucionalidad de la norma parcialmente acusada, con fundamento en los siguientes argumentos: <\/p>\n
Afirma que “dentro de un Estado Social de Derecho, el an\u00e1lisis de constitucionalidad debe soportar un doble escrutinio. En primer lugar, el respeto formal de autoridades y competencias as\u00ed como la armon\u00eda de contenido de las mismas con el ordenamiento (tomando en cuenta ciertas directivas internacionales) desde un punto de vista gramatical. En segundo lugar, el \u00e1mbito teleol\u00f3gico. Este \u00faltimo por la connotaci\u00f3n social que impregna nuestro ordenamiento jur\u00eddico, a tal punto que es suceptible de contemplar an\u00e1lisis sobre la direcci\u00f3n econ\u00f3mica m\u00e1s apropiada, constitucionalmente hablando\u201d. <\/p>\n
Agrega que \u201cdebe entonces analizarse si la ley no est\u00e1 gobernando situaciones cuyo \u00e1mbito territorial excede su capacidad. Al respecto, es necesario que el obligado tenga la calidad de contribuyente. Del mismo modo, es imprescindible establecer si se trata de un ingreso de fuente nacional (estatuto real o estatuto fuente), al tenor de lo prescrito por el art\u00edculo 24 del Estatuto Tributario, es decir, generado en el lugar de la explotaci\u00f3n para lo cual es aplicable la legislaci\u00f3n nacional (art. 4o. de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica)\u201d. Al respecto sostiene que : <\/p>\n
\u201cCon fundamento en el art\u00edculo 24, la territorialidad de la ley tributaria no se supedita entonces, como lo estima el impugnante, a la nacionalidad de la entidad sino al lugar en donde se originan los ingresos producto de una actividad. Es un factor objetivo que la define cuyo soporte constitucional es evidente (arts 4o, 6o. y 95 num. inter alia). <\/p>\n
Indica que en el supuesto de que se llegare a practicar la respectiva retenci\u00f3n, el procedimiento de recaudo no se confundir\u00eda con el impuesto y de otra parte como retenedor en que se convierte la sociedad filial responsable ante el fisco de ciertas obligaciones originadas en sus ingresos, est\u00e1 afectando un mayor valor cuya fuente es nacional derivada de la propia operaci\u00f3n de la filial en el pa\u00eds. <\/p>\n
Se\u00f1ala que no es posible sostener que gravar a una sociedad extranjera implique una extralimitaci\u00f3n de la ley cuando ese precisamente ha sido el objetivo del impuesto de remesas, es decir, hacer part\u00edcipes de la riqueza creada en territorio nacional a sus habitantes, habida cuenta que buena parte de esos recursos van a enriquecer a quienes, de por s\u00ed, han usufructuado la acumulaci\u00f3n de capital con cr\u00e9ditos generosos en la gran mayor\u00eda de los casos. <\/p>\n
Con fundamento en las premisas anteriores, expresa que la medida adoptada tiene una sabidur\u00eda trascendental en este an\u00e1lisis que se ajusta a los criterios que gobiernan la apertura econ\u00f3mica y las medidas de est\u00edmulo a la inversi\u00f3n extranjera, que si bien permite la deducci\u00f3n de ciertos pagos a la casa matr\u00edz para efectos del impuesto sobre la renta, est\u00e1 trasladando la carga tributaria a una renta nacional producida por la filial pero que se descuenta de los pagos que debe hacer esta \u00faltima a su matriz. De acuerdo a lo aqu\u00ed expuesto, el prop\u00f3sito de la norma es proteger la inversi\u00f3n que ha enraizado en el pa\u00eds, haciendo m\u00e1s llevadero el cometido esencial del asiento del capital extranjero cual es fortalecer el recurso humano y t\u00e9cnico nacional y permitir un desarrollo econ\u00f3mico sostenido. <\/p>\n
Igualmente, dentro del t\u00e9rmino de fijaci\u00f3n en lista, la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante apoderada, present\u00f3 escrito en el que se\u00f1ala que la norma acusada se ajusta a la Carta Pol\u00edtica, en raz\u00f3n a que no se observa que su contenido desconozca el precepto constitucional que se invoca como infringido. <\/p>\n
Afirma que las cantidades pagadas o reconocidas por parte de las filiales, sucursales o subsidiarias a su casa matr\u00edz en el exterior por concepto de gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n o por concepto de regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de cualquier clase de intangibles, son deducibles de sus ingresos, siempre que sobre ellas se practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas. Precisa que las sociedades extranjeras no domiciliadas en el pa\u00eds han sido y son sujetos pasivos del impuesto de renta y del impuesto de remesas. <\/p>\n
As\u00ed mismo, sostiene que se debe precisar que si bien la normatividad fiscal ha previsto que las sociedades extranjeras no domiciliadas solo podr\u00e1n ser gravadas respecto de sus ingresos de fuente nacional, no es menos cierto que tanto los gastos de administraci\u00f3n como las regal\u00edas que asume y le son reconocidas por parte de sus subordinadas, constituyen una forma de repartir utilidades de manera anticipada. <\/p>\n
Por lo anterior, manifiesta que si se parte de la premisa seg\u00fan la cual la casa matr\u00edz y filial o subsidiaria constituyen una misma persona, es obvio que cuando la subordinada reconoce pagos hechos por la casa matr\u00edz por concepto de gastos, este pago constituye una transferencia de ingresos o utilidades obtenidas en Colombia hacia el exterior, y que por lo tanto debe estar gravado con el impuesto de remesas, que como ya se anot\u00f3, se recauda a trav\u00e9s del mecanismo de la retenci\u00f3n en la fuente, porque al realizar el respectivo pago por cualquiera de estos conceptos est\u00e1 generando un ingreso de fuente nacional para quien lo recibe. <\/p>\n
Aduce que cuando la causa de un ingreso sea la explotaci\u00f3n de un bien material o inmaterial dentro del territorio colombiano, la ley considera dicho pago para quien lo recibe como ingreso de fuente nacional y por lo tanto sujeto al impuesto de renta o de remesas seg\u00fan el caso. <\/p>\n
Refiri\u00e9ndose al art\u00edculo 124 del Estatuto Tributario, se\u00f1ala que \u00e9ste preve\u00eda que los pagos que se hicieran por concepto de gastos, comisiones, honorarios de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n, regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de cualquier clase de intangibles, se consideraban de fuente nacional y estaban gravados con el impuesto de remesas en la medida en que fueran transferidas en el exterior. <\/p>\n
Afirma que esta situaci\u00f3n no ha variado con la expedici\u00f3n de la nueva ley, en la que norma acusada reitera que los pagos que se hagan por concepto de gastos de administraci\u00f3n, como los que se reconocen por concepto de regal\u00edas a la casa matr\u00edz deben ser objeto de retenci\u00f3n en la fuente. No obstante, sostiene que la innovaci\u00f3n de \u00e9sta disposici\u00f3n radica en que se admite la posibilidad de que tales pagos sean deducidos de los ingresos, lo que queda sujeto a que sobre dicho pago se haya practicado la respectiva retenci\u00f3n en la fuente porque se considera que el mismo constituye un ingreso de fuente nacional para quien lo percibe, por lo tanto esta situaci\u00f3n resulta m\u00e1s favorable que la normatividad anterior. <\/p>\n
As\u00ed mismo, presentaron escrito dentro del t\u00e9rmino legal los miembros del Consejo Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, quienes manifiestan que “no existe quebranto del art\u00edculo 338 constitucional porque los elementos configurados del impuesto de renta si bien no se encuentran reiterados en el art\u00edculo acusado, hacen parte del ordenamiento en varios de los art\u00edculos del Estatuto”. <\/p>\n
En primer lugar, se\u00f1alan que el hecho generador en el impuesto de renta y complementarios, “tiene un elemento espacial inserto en otras normas del Estatuto que definen quienes son contribuyentes en Colombia, cu\u00e1les son las rentas o manifestaciones de capacidad econ\u00f3mica gravada, cu\u00e1les de ellas se consideran de fuente territorial y por ende gravables en Colombia y cuales en cambio no son rentas de fuente territorial, ajenas al poder tributario nacional, de manera que la norma contenida en la nueva versi\u00f3n del art\u00edculo 124 no puede interpretarse aisladamente sino dentro de la estructura del hecho punible”. <\/p>\n
Expresan igualmente, que seg\u00fan lo dispuesto por el art\u00edculo 24 del Estatuto Tributario modificado por la Ley 223 de 1995, en su art\u00edculo 66, los ingresos de fuente nacional son los provenientes de la explotaci\u00f3n de bienes materiales e inmateriales dentro del pa\u00eds y la prestaci\u00f3n de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. Tambi\u00e9n constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenaci\u00f3n de bienes materiales e inmateriales a cualquier t\u00edtulo, que se encuentren en el pa\u00eds al momento de su enajenaci\u00f3n. <\/p>\n
De esta manera, los ingresos de fuente nacional incluyen las rentas de trabajo como sueldos, comisiones, honorarios, comisiones por actividades culturales o por la prestaci\u00f3n de servicios por personas jur\u00eddicas cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del pa\u00eds. As\u00ed, cuando una contraprestaci\u00f3n est\u00e9 configurada como una regal\u00eda o beneficio para un ente del exterior, est\u00e1 expresamente gravada en Colombia en desarrollo del principio de soberan\u00eda tributaria, denominado “principio de la fuente del ingreso” o “de la territorialidad”, por el cual las ganancias deben ser gravadas en el sitio en donde el hecho imponible se verifica. Pero si la prestaci\u00f3n de servicios de direcci\u00f3n y administraci\u00f3n se desarrolla parcialmente en el pa\u00eds y en el exterior, estar\u00e1 gravada en Colombia como fuente nacional pero s\u00f3lo en la proporci\u00f3n del servicio ejecutada en el pa\u00eds. <\/p>\n
Con fundamento en estas premisas, los intervinientes consideran que la norma acusada no est\u00e1 creando un nuevo impuesto sino condicionando su deducibilidad a la pr\u00e1ctica de la retenci\u00f3n en la fuente, pero s\u00f3lo cuando la renta sea de fuente territorial colombiana. <\/p>\n
Agregan que el sujeto obligado a soportar el deber de contribu\u00edr es el que revela capacidad contributiva porque percibe una renta, de manera que solo si esa renta se produce en Colombia es gravable para ese sujeto, aunque se trate de una sociedad extranjera. <\/p>\n
Por las razones expuestas, consideran que no existe quebranto del art\u00edculo 338 constitucional porque los elementos que configuran el impuesto de renta si bien no se encuentran reiterados en el art\u00edculo acusado, hacen parte del Estatuto Tributario. <\/p>\n
IV. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO <\/p>\n
El se\u00f1or Procurador General de la Naci\u00f3n (E) mediante oficio No. 1016 del once de Julio de 1996, envi\u00f3 el concepto de rigor solicitando a esta Corte declarar exequible en lo acusado el art\u00edculo 85 de la Ley 223 de 1995. <\/p>\n
En sustento de su apreciaci\u00f3n, el Jefe del Ministerio P\u00fablico se\u00f1ala que la norma impugnada dispone que las cantidades pagadas o reconocidas por parte de las filiales, sucursales o subsidiarias a su casa matr\u00edz en el exterior por concepto de gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n o por concepto de regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de cualquier clase de intangibles, son deducibles de sus ingresos siempre que sobre ellos se practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y complementarios de remesas. <\/p>\n
Agrega que los ingresos que la legislaci\u00f3n colombiana considera de fuente nacional incluyen, entre otros, y seg\u00fan lo expresa el numeral 5o. del art\u00edculo 24 del Estatuto Tributario, las rentas de trabajo como sueldos, comisiones, honorarios, comisiones por actividades culturales o por la prestaci\u00f3n de servicios por personas jur\u00eddicas cuando el trabajo o la actividad sean desarrollados en el pa\u00eds. As\u00ed mismo, el numeral 7o ib\u00eddem considera de fuente nacional los beneficios o regal\u00edas de cualquier naturaleza provenientes de la explotaci\u00f3n de toda especie de propiedad industrial o “know how” o de la prestaci\u00f3n de servicios de asistencia t\u00e9cnica, sea que \u00e9stos se suministren desde el exterior o dentro del pa\u00eds. <\/p>\n
Por ello considera que “la explotaci\u00f3n de cualquier clase de intangibles cuya contraprestaci\u00f3n est\u00e9 configurada como una regal\u00eda o beneficio para una sociedad o entidad extranjera, ya se encuentra expresamente gravada en Colombia, en desarrollo del principio de soberan\u00eda tributaria denominado “principio de la fuente de ingreso o de la territorialidad”, por el cual las ganancias deben ser gravadas en el lugar donde se verifica el hecho imponible. De tal manera que las regal\u00edas siempre han estado gravadas en Colombia bajo el entendido que la renta para el extranjero se produce por el aprovechamiento en el pa\u00eds de un intangible”. <\/p>\n
Indica que seg\u00fan la norma acusada, cuando la prestaci\u00f3n de servicios de direcci\u00f3n y administraci\u00f3n se desarrolle en forma parcial en el pa\u00eds y en el exterior, por raz\u00f3n de la aplicaci\u00f3n de la regla contenida en el art\u00edculo 24 del Estatuto Tributario, s\u00f3lo ser\u00e1 gravada la porci\u00f3n de servicio ejecutado en el pa\u00eds. Por lo tanto, los pagos al exterior generadores de renta en Colombia se encuentran sometidos a retenci\u00f3n en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y complementario de remesas, por lo que no puede afirmarse, como lo hace el demandante, que la norma acusada est\u00e9 creando un nuevo impuesto de renta a las regal\u00edas y a los gastos pagados a la matr\u00edz en el exterior, sino que est\u00e1 condicionando su deducibilidad a la pr\u00e1ctica de la retenci\u00f3n en la fuente, cuando la renta sea de las denominadas de fuente territorial colombiana. <\/p>\n
Manifiesta que la tendencia legislativa se dirige a restringir la deducibilidad de las expensas que no generan renta en Colombia para el beneficiario del pago y restringir al extremo de la no deducci\u00f3n de los mismos pagos, si se hacen a matrices de la sucursal o filial radicada en Colombia, lo cual constituye una medida sana de pol\u00edtica fiscal que no contrar\u00eda ninguno de los principios de tributaci\u00f3n constitucionalmente aceptados. Por el contrario, se adapta a otros valores como la equidad y la protecci\u00f3n del orden p\u00fablico econ\u00f3mico. <\/p>\n
En otras palabras, la medida adoptada, si bien permite la deducci\u00f3n de ciertos pagos a la casa matr\u00edz para efectos del impuesto sobre la renta, est\u00e1 trasladando la carga tributaria a una renta nacional producida por la filial pero que se descuenta de los pagos que esta \u00faltima debe hacer a su matr\u00edz. El prop\u00f3sito perseguido es proteger la inversi\u00f3n que se ha establecido de manera permanente en el pa\u00eds, haciendo m\u00e1s llevadero el cometido esencial de permitir el asiento del capital extranjero, fortaleciendo el recurso humano y t\u00e9cnico nacional. <\/p>\n
Al respecto afirma el representante del Ministerio P\u00fablico, que el elemento innovador que trae la nueva disposici\u00f3n consiste en que ahora se admite la posibilidad de que los pagos por concepto de gastos de administraci\u00f3n, como aquellos que se reconocen por concepto de regal\u00edas a la casa matr\u00edz, sean deducidos de los ingresos, lo cual queda sujeto a que sobre dicho pago se haya practicado la respectiva retenci\u00f3n en la fuente, porque se considera que el mismo constituye un ingreso de fuente nacional para quien lo percibe, lo cual resulta m\u00e1s favorable en comparaci\u00f3n con la normatividad anterior. <\/p>\n
As\u00ed, se\u00f1ala que la regla del nuevo art\u00edculo 124 establece que si los pagos a las casas matrices son gravables en Colombia y por ende sometidos a retenci\u00f3n, son deducibles para quien los paga, pero si tales pagos se consideran de fuente extranjera y por ende no gravables por el mecanismo de la retenci\u00f3n, tampoco ser\u00e1n deducibles de la renta de la sucursal o agencia situada en Colombia. <\/p>\n
Finalmente, agrega que el elemento de la obligaci\u00f3n tributaria que echa de menos el demandante, es el de la tarifa de retenci\u00f3n en la fuente, cuando en realidad la tarifa aplicable para los pagos por honorarios y servicios de administraci\u00f3n y direcci\u00f3n que preste la matr\u00edz en el pa\u00eds es la misma aplicable a los honorarios consagrada en las normas legales pertinentes (35% seg\u00fan el art\u00edculo 408 del Estatuto Tributario para rentas de capital y trabajo) y la remesa correspondiente tambi\u00e9n tiene establecida a nivel legal la tarifa (7% seg\u00fan el art\u00edculo 321 del Estatuto Tributario). <\/p>\n
V. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL <\/p>\n
Competencia <\/p>\n
En virtud de lo dispuesto en el art\u00edculo 241 numeral 4o de la Carta, la Corte Constitucional es competente para decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad instaurada contra el art\u00edculo 85 (parcial) de la Ley 223 de 1995. <\/p>\n
Problema Jur\u00eddico <\/p>\n
Sostiene el demandante, que siendo una exigencia para la deducibilidad de los gastos administrativos practicarle a la casa matriz las retenciones por impuesto de renta y remesas, la norma demandada est\u00e1 creando un impuesto en cabeza de las sociedades extranjeras no declarantes del impuesto de renta, representado por las retenciones en la fuente, el cual adem\u00e1s, no cumple con los requisitos establecidos en el art\u00edculo 338 de la Carta Pol\u00edtica para crear un impuesto, a saber, el sujeto pasivo, el hecho generador y la tarifa aplicable. <\/p>\n
Cabe advertir que esta Corporaci\u00f3n mediante sentencia No. C-115 de marzo 25 de 1993, MP. Dr. Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz, se pronunci\u00f3 sobre la constitucionalidad de las expresiones \u201cregal\u00edas y explotaci\u00f3n o\u201d contenidas en el art\u00edculo 124 del Estatuto Tributario, hoy modificado por el art\u00edculo 85 de la Ley 223 de 1993, declar\u00e1ndolas ajustadas al ordenamiento superior. <\/p>\n
En dicha oportunidad, en su parte sustancial indic\u00f3 la Corte en relaci\u00f3n con el contenido general del precepto, que: <\/p>\n
\u201cEl contenido del art\u00edculo 124 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989), tiene origen en el criterio adoptado por la pol\u00edtica econ\u00f3mica del Estado con relaci\u00f3n al tratamiento que debe darse al capital extranjero. Ese criterio, consulta las distintas realidades productivas y monetarias del pa\u00eds, y su mejor conducci\u00f3n en la econom\u00eda internacional; para situar en \u00e9sta, de la manera como el legislador autorizado lo estime en su sabidur\u00eda, los intereses nacionales y su protecci\u00f3n en el marco de la cooperaci\u00f3n internacional, sobre bases de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional (art. 226 C. N.). <\/p>\n
Es natural que normas como la examinada sean modificadas frecuentemente seg\u00fan el cambio de las realidades f\u00e1cticas de que se ocupa y de las variables propias de la decisi\u00f3n del gobernante, sin perjuicio de que todo su contenido debe estar conforme con lo prescrito en el Estatuto Fundamental. Los antecedentes recientes y las normas concordantes posteriores muestran esta realidad. <\/p>\n
(…) <\/p>\n
Observa la Corte la clara impropiedad en que incurre el demandante al confundir el concepto de ingreso de fuente nacional con el de no deducibilidad de pagos, para efectos impositivos; por cuanto el uno identifica la naturaleza de la renta, mientras el otro la condiciona de manera espec\u00edfica en el art\u00edculo 124; de suerte que la declaratoria de inconstitucionalidad pretendida por el actor, dejar\u00eda exentos del impuesto de remesas y de renta, los montos de esos pagos de las filiales y subsidiarias; por cuanto su car\u00e1cter inconstitucional le restar\u00eda posibilidad de aplicar esos impuestos a ese porcentaje de la base gravable, por deducible, a pesar de su determinaci\u00f3n como fuente de renta nacional en el numeral 7 del art\u00edculo 24 del Estatuto Tributario\u201d. <\/p>\n
Examen del cargo <\/p>\n
El art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica establece lo siguiente: <\/p>\n
\u201cEn tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podr\u00e1n imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. <\/p>\n
La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperaci\u00f3n de los costos de los servicios que les presten o participaci\u00f3n en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el m\u00e9todo para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos. <\/p>\n
Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un per\u00edodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del per\u00edodo que comience despu\u00e9s de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo\u201d. <\/p>\n
Seg\u00fan el contenido del precepto parcialmente acusado, las filiales o sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, tienen derecho a deducir de sus ingresos a t\u00edtulo de costo o deducci\u00f3n, las sumas pagadas o reconocidas a sus casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de intangibles, siempre que sobre los mismos se practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas. <\/p>\n
De conformidad con el art\u00edculo 20 del Estatuto Tributario (Decreto 624\/89), las sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, \u00fanicamente en relaci\u00f3n a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional. <\/p>\n
Por su parte, seg\u00fan el art\u00edculo 66 de la Ley 223 de 1995, se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de bienes materiales e inmateriales dentro del pa\u00eds y la prestaci\u00f3n de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. <\/p>\n
Tambi\u00e9n constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenaci\u00f3n de bienes materiales e inmateriales a cualquier t\u00edtulo, que se encuentren dentro del pa\u00eds al momento de su enajenaci\u00f3n, as\u00ed como los beneficios o regal\u00edas de cualquier naturaleza provenientes de la explotaci\u00f3n de toda especie de propiedad industrial, o de \u201cKnow how\u201d o de la prestaci\u00f3n de servicios de asistencia t\u00e9cnica, ya sea que estos se suministren desde el exterior o en el pa\u00eds. <\/p>\n
As\u00ed pues, los ingresos o regal\u00edas provenientes de la explotaci\u00f3n de intangibles en el pa\u00eds para una sociedad extranjera o por la prestaci\u00f3n de servicios de asistencia t\u00e9cnica, son objeto del impuesto de renta y complementarios \u00fanicamente en relaci\u00f3n a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional. <\/p>\n
Para efectos del recaudo del tributo mencionado, el legislador ha previsto el sistema de la retenci\u00f3n en la fuente (art\u00edculos 365 y siguientes del Estatuto Tributario), con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y complementarios, para lo cual el Gobierno Nacional, al tenor del art\u00edculo 365 del Decreto 624 de 1989 determinar\u00e1 los porcentajes tomando en cuenta la cuant\u00eda de los pagos o abonos y las tarifas del impuesto vigentes. <\/p>\n
Se ha considerado por esta Corporaci\u00f3n, \u201cque la retenci\u00f3n en la fuente es un sistema de recaudo anticipado de la obligaci\u00f3n tributaria que se consolida al finalizar el respectivo per\u00edodo gravable; es pues, un modo de extinguir la obligaci\u00f3n tributaria, y para el constituyente es la forma de cumplimiento anticipado de la misma. De esa forma, entendida como imposici\u00f3n en el origen, le permite al Estado recibir los impuestos a que tiene derecho en el mismo momento en que el contribuyente obtiene el ingreso susceptible de ser gravado y como tal, sujeto a retenci\u00f3n\u201d (Sentencia No. C-397 de 1994 MP. Dr. Hernando Herrera Vergara). <\/p>\n
Como lo se\u00f1ala el Agente del Ministerio P\u00fablico, la medida adoptada en el precepto acusado, si bien permite la deducci\u00f3n de ciertos pagos a la casa matriz para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, est\u00e1 trasladando la carga tributaria a una renta nacional producida por la filial o sucursal, pero que se descuenta de los pagos que esta \u00faltima debe hacer a su matriz. El prop\u00f3sito perseguido es proteger la inversi\u00f3n extranjera, fortaleciendo el recurso humano y t\u00e9cnico nacional y permitiendo un desarrollo econ\u00f3mico sostenido. <\/p>\n
Resulta entonces, de conformidad con lo anteriormente anotado, que los pagos que se hagan a las casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n, as\u00ed como aquellos que se reconocen por regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de intangibles, son deducibles de sus ingresos a t\u00edtulo de costo o deducci\u00f3n, siempre y cuando que sobre dichos pagos se haya practicado la respectiva retenci\u00f3n en la fuente del impuesto sobre la renta y remesas, y adem\u00e1s, que el mismo constituya ingreso de fuente nacional para quien lo percibe. <\/p>\n
Por lo tanto, si los pagos a las casas matrices son gravables en Colombia y por ende est\u00e1n sometidos a retenci\u00f3n en la fuente, ser\u00e1n deducibles para quien los paga, obviamente entrat\u00e1ndose de ingresos considerados de fuente nacional; por el contrario, si los pagos a que se ha hecho alusi\u00f3n son de fuente extranjera y por consiguiente no son gravables por el mecanismo de la retenci\u00f3n, no ser\u00e1n deducibles de la renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia. <\/p>\n
En este sentido, comparte la Sala el criterio expresado por el apoderado de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales, seg\u00fan el cual si se parte de la premisa de que la casa matr\u00edz y filial o subsidiaria constituyen una misma persona, es obvio que cuando la subordinada reconoce pagos hechos por la casa matr\u00edz por concepto de gastos, estos pagos constituyen una transferencia de ingresos o utilidades obtenidas en Colombia hacia el exterior, y por lo tanto debe estar gravado con el impuesto de remesas, que como ya se anot\u00f3, se recauda a trav\u00e9s del mecanismo de la retenci\u00f3n en la fuente, porque al realizar el respectivo pago por cualquiera de estos conceptos est\u00e1 generando un ingreso de fuente nacional para quien lo recibe, raz\u00f3n por la cual, mal puede, como se pretende por el demandante, confundirse el simple mecanismo de recaudo del tributo con el impuesto mismo. <\/p>\n
De otra parte y para desvirtuar el cargo esgrimido en la demanda, estima la Corte necesario precisar si para el caso de los pagos deducibles de que trata el precepto acusado, el impuesto est\u00e1 o no establecido por la ley. Es decir, si la retenci\u00f3n que se ordena practicar sobre los pagos que efect\u00faa la filial o sucursal de sociedad extranjera a la casa matriz, constituye por s\u00ed un impuesto, o si se trata simplemente de un sistema de recaudo anticipado de la obligaci\u00f3n tributaria. <\/p>\n
Sobre el particular, cabe se\u00f1alar que el art\u00edculo 85 de la Ley 223 de 1995 acusado, consagra dos tipos distintos de pagos que se hacen a las matrices u oficinas en el exterior por parte de sus filiales o sucursales, los cuales son deducibles del impuesto de renta y complementario de remesas: a) los gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n, y b) los ingresos por concepto de regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de intangibles. <\/p>\n
En cuanto hace a las cantidades pagadas o reconocidas a las casas matrices u oficinas del exterior por concepto de regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de intangibles, el impuesto se encuentra establecido por la ley, por cuanto los pagos por intangibles que se explotan en Colombia son gravables dado su car\u00e1cter de ingreso de fuente nacional, como as\u00ed lo dispone el numeral 7o. del art\u00edculo 24 del Estatuto Tributario, raz\u00f3n por la cual existiendo impuesto, en consecuencia puede haber retenci\u00f3n, pues \u00e9sta es accesoria a lo principal -que es el impuesto-. Dicho precepto dispone que: <\/p>\n
\u201cSe consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotaci\u00f3n de bienes materiales e inmateriales dentro del pa\u00eds y la prestaci\u00f3n de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria (…). Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes: <\/p>\n
(…) <\/p>\n
7. Los beneficios o regal\u00edas de cualquier naturaleza provenientes de la explotaci\u00f3n de toda especie de propiedad industrial, o del \u201cknow how\u201d, o de la prestaci\u00f3n de servicios de asistencia t\u00e9cnica en el pa\u00eds (…)\u201d (negrillas y subrayas fuera de texto). <\/p>\n
Lo anterior tiene adem\u00e1s respaldo en la jurisprudencia de esta Corporaci\u00f3n (sentencia No. C-115 de 1993), en virtud de la cual se declar\u00f3 la exequibilidad de las expresiones \u201cregal\u00edas y explotaci\u00f3n o\u201d contenida en el precepto sub-examine. <\/p>\n
De esta manera, con respecto a las cantidades pagadas o reconocidas a las casas matrices por concepto de gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n, es necesario determinar en cada caso concreto si se trata de un ingreso de fuente nacional o extranjera. <\/p>\n
As\u00ed pues, cuando el servicio es prestado en el exterior y genera un gasto administrativo, no puede considerarse de fuente nacional, pues seg\u00fan el mismo art\u00edculo 24 del Estatuto Tributario, el servicio de administraci\u00f3n en el exterior no es gravable, ya que no aparece se\u00f1alado como un ingreso de fuente nacional. <\/p>\n
Por el contrario, es de fuente nacional aquella cantidad pagada o reconocida a una filial o sucursal de una sociedad extranjera por un servicio que se realiz\u00f3 en Colombia, ya que como lo advierte la disposici\u00f3n mencionada, \u201cse consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de (…) la prestaci\u00f3n de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria\u201d. <\/p>\n
En tal virtud, se entiende ajustada al ordenamiento constitucional la expresi\u00f3n \u201cpor concepto de gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n\u201d, siempre y cuando dichos servicios sean prestados dentro del territorio colombiano; es decir, que sean de fuente nacional. <\/p>\n
En caso contrario, si los gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n son prestados en el exterior, y por consiguiente son de fuente extranjera, se infringen los ordenamientos superiores, ya que en este evento la retenci\u00f3n en la fuente se convertir\u00eda en un impuesto, lo cual a todas luces vulnera la Carta Pol\u00edtica, pues al no existir norma sustantiva creadora de un impuesto, se viola el art\u00edculo 338 constitucional. <\/p>\n
Conforme a lo anteriormente anotado, la expresi\u00f3n acusada no quebranta los preceptos de la Carta Fundamental, pues al establecerse como condici\u00f3n para la deducibilidad de los ingresos de las filiales o sucursales subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras a t\u00edtulo de costo o deducci\u00f3n por concepto de gastos de aministraci\u00f3n o direcci\u00f3n y por regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de intangibles, el que se haya practicado la retenci\u00f3n en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas, no se est\u00e1 creando un impuesto nuevo, como lo interpreta el actor, sino simplemente determinando la forma como procede la deducci\u00f3n de los ingresos para estas sociedades extranjeras al momento de pagar el respectivo impuesto de renta y remesas en desarrollo de las actividades propias de su objeto social. <\/p>\n
No se trata por consiguiente, de la creaci\u00f3n de un nuevo impuesto, sino de aquel que ya existe en la ley – art\u00edculo 20 del Estatuto Tributario – a cargo de las sociedades extranjeras, \u00fanicamente en relaci\u00f3n a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional, condicionando la deducibilidad de sus ingresos a t\u00edtulo de costo o deducci\u00f3n, a las cantidades pagadas o reconocidas directa o indirectamente a sus casas matrices u oficinas del exterior por concepto de gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n y por regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de intangibles, a la pr\u00e1ctica de la retenci\u00f3n en la fuente, circunscrita, claro est\u00e1, a que la renta sea de fuente nacional. <\/p>\n
De otro lado, no se viola el art\u00edculo 338 superior, dado que los elementos del impuesto de renta y complementarios de remesas, aunque no est\u00e1n reiterados en el art\u00edculo sub-examine, hacen parte del conjunto de disposiciones que conforman el Estatuto Tributario -Decreto 624 de 1989-. Cabe advertir que lo que el precepto hace es deducir para efectos del impuesto de renta, las transferencias que hayan sido afectadas por la retenci\u00f3n en la fuente. <\/p>\n
En conclusi\u00f3n, los pagos que las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras hacen a sus casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n y por regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de intangibles, generadores de renta en el territorio colombiano, se encuentran sometidos a retenci\u00f3n en la fuente por concepto del impuesto de renta y complementario de remesas, por lo que no puede afirmarse que el art\u00edculo 85 de la Ley 223 de 1995 est\u00e9 creando un nuevo impuesto de renta a las regal\u00edas y a los gastos pagados a la casa matriz en el exterior, sino que por el contrario, est\u00e1 condicionando su deducibilidad a la pr\u00e1ctica de la retenci\u00f3n en la fuente cuando las rentas sean de fuente territorial colombiana. <\/p>\n
En virtud de lo expuesto, la Corte declarar\u00e1 la exequibilidad de la expresi\u00f3n acusada, siempre que se entienda que los pagos que se hacen a las casas matrices u oficinas del exterior por concepto de gastos de administraci\u00f3n o direcci\u00f3n y por concepto de regal\u00edas y explotaci\u00f3n o adquisici\u00f3n de cualquier clase de intangibles, que son deducibles de sus ingresos a t\u00edtulo de costo o deducci\u00f3n, son aquellos de fuente nacional. <\/p>\n
VI. DECISION <\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto la Sala Plena de la Corte Constitucional, o\u00eddo el concepto del Se\u00f1or Procurador General de la Naci\u00f3n (E) y cumplidos los tr\u00e1mites previstos por el Decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n, <\/p>\n
R E S U E L V E : <\/p>\n
Decl\u00e1rase EXEQUIBLE la expresi\u00f3n \u201csiempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas\u201d, contenida en el art\u00edculo 85 de la Ley 223 de 1995, en los t\u00e9rminos se\u00f1alados en la parte motiva de esta providencia. <\/p>\n
Comun\u00edquese, c\u00f3piese, notif\u00edquese, publ\u00edquese en la Gaceta de la Corte Constitucional y arch\u00edvese el expediente. <\/p>\n
CARLOS GAVIRIA DIAZ <\/p>\n
Presidente <\/p>\n
JORGE ARANGO MEJIA <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
<\/p>\n
<\/p>\n
<\/p>\n
ANTONIO BARRERA CARBONELL <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
EDUARDO CIFUENTES MU\u00d1OZ <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
<\/p>\n
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
HERNANDO HERRERA VERGARA <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
<\/p>\n
<\/p>\n
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
FABIO MORON DIAZ <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
VLADIMIRO NARANJO MESA <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO <\/p>\n
Secretaria General <\/p>\n
<\/p>\n
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