C-597-96<\/p>\n
Sentencia C-597\/96 <\/p>\n
PRINCIPIO DE UNIDAD DE MATERIA-Naturaleza <\/p>\n
“la materia” de una ley debe entenderse “en una acepci\u00f3n amplia, comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente”. Esta comprensi\u00f3n generosa de la unidad tem\u00e1tica de una ley no es caprichosa sino que es una concreci\u00f3n del peso del principio democr\u00e1tico en el ordenamiento colombiano y en la actividad legislativa. Si la regla de la unidad de materia pretende racionalizar el proceso legislativo y depurar el producto del mismo, al hacer m\u00e1s transparente la aprobaci\u00f3n de las leyes y dar coherencia sistem\u00e1tica al ordenamiento, no es congruente interpretar esta exigencia constitucional de manera tal que se obstaculice indebidamente el desarrollo de la actividad legislativa. <\/p>\n
COSA JUZGADA RELATIVA-Vicios de formaci\u00f3n <\/p>\n
<\/p>\n
Cuando existe un ataque contra una determinada norma o cuerpo normativo por vicios de formaci\u00f3n pero no por el contenido material de la disposici\u00f3n, la v\u00eda procedente es limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional, en caso de que la acusaci\u00f3n no prospere. En tales eventos, la Corte debe declarar constitucionales las disposiciones contra las cuales no hay acusaci\u00f3n por motivos materiales pero precisando que la cosa juzgada es relativa, por cuanto s\u00f3lo opera por los vicios de formaci\u00f3n analizados en la sentencia. <\/p>\n
POTESTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACION-Naturaleza <\/p>\n
La potestad administrativa sancionadora constituye un instrumento de realizaci\u00f3n de los fines que la Carta atribuye a estas autoridades, pues permite realizar los valores del orden jur\u00eddico institucional, mediante la asignaci\u00f3n de competencias a la administraci\u00f3n que la habilitan para imponer a sus propios funcionarios y a los particulares el acatamiento, inclusive por medios punitivos, de una disciplina cuya observancia contribuye indudablemente a la realizaci\u00f3n de sus cometidos. Pueden distinguirse por lo pronto diferentes \u00f3rbitas de acci\u00f3n sancionadora de la administraci\u00f3n: as\u00ed, frente a sus propios servidores opera el derecho disciplinario en sentido estricto, mientras que frente a la generalidad de los administrados se suele hablar en general de derecho correccional. <\/p>\n
POTESTAD SANCIONADORA TRIBUTARIA-Naturaleza <\/p>\n
Una de las manifestaciones espec\u00edficas de potestad sancionadora del Estado se ejerce en el campo tributario, pues todas las personas deben contribuir a financiar, de acuerdo a criterios de equidad y justicia, los gastos del Estado. Es l\u00f3gico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligaci\u00f3n constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho. <\/p>\n
POTESTAD SANCIONADORA TRIBUTARIA-Datos falsos por contadores\/CONTROL DE PROFESIONES-Intervenci\u00f3n del Estado <\/p>\n
La existencia de normas como las impugnadas persiguen entonces una finalidad claramente constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede ejercer la administraci\u00f3n a fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributaci\u00f3n. Las disposiciones pretenden evitar que los contadores, revisores y auditores incurran en conductas que pueden facilitar la evasi\u00f3n y elusi\u00f3n tributarias. Tambi\u00e9n encuentran fundamento en la regulaci\u00f3n e intervenci\u00f3n estatal en las profesiones, ya que de esos profesionales “se predica el deber legal de lealtad con el Estado, en particular en lo que ata\u00f1e a suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de hechos propios del \u00e1mbito de su profesi\u00f3n”. Es leg\u00edtimo que la ley prevea sanciones a estos profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y suministren datos falsos en desarrollo de su actividad profesional. <\/p>\n
POTESTAD SANCIONADORA TRIBUTARIA-L\u00edmites <\/p>\n
La Corte no encuentra ninguna objeci\u00f3n a que la ley prevea sanciones para aquellos contadores, revisores y auditores que incurran en conductas susceptibles de afectar el buen recaudo tributario pues ellas encuentran fundamento en el derecho sancionador tributario y en el control de las profesiones, que posibilita la existencia de sanciones que derivan de lo que esta Corporaci\u00f3n ha denominado procesos disciplinarios \u00e9tico profesionales. Sin embargo, ello no quiere decir que esa potestad sancionadora no tenga l\u00edmites, pues en m\u00faltiples oportunidades esta Corporaci\u00f3n ha establecido que los principios del derecho penal se aplican, con ciertos matices, a toda las formas de actividad sancionadora del Estado. La Constituci\u00f3n es clara en se\u00f1alar que el debido proceso se aplica a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas. <\/p>\n
TIPICIDAD ADMINISTRATIVA-Conductas punibles <\/p>\n
Uno de los principios esenciales en el derecho sancionador es el de la legalidad, seg\u00fan el cual las conductas sancionables no s\u00f3lo deben estar descritas en norma previa (tipicidad) sino que, adem\u00e1s, deben tener un fundamento legal, por lo cual su definici\u00f3n no puede ser delegada en la autoridad administrativa. <\/p>\n
Referencia: Expediente D-1229 <\/p>\n
Norma acusada : Art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1992 que modifica los art\u00edculos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributario, y adiciona los art\u00edculos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto. <\/p>\n
Actor: Isidoro Ar\u00e9valo Buitrago <\/p>\n
Temas: <\/p>\n
El debido proceso y la potestad sancionadora de la administraci\u00f3n. <\/p>\n
La tipicidad de las conductas punibles en materia administrativa <\/p>\n
Magistrado Ponente: <\/p>\n
Dr. ALEJANDRO MART\u00cdNEZ CABALLERO. <\/p>\n
Santa Fe de Bogot\u00e1, noviembre seis (6) de mil novecientos noventa y seis (1996). <\/p>\n
La Corte Constitucional de la Rep\u00fablica de Colombia, integrada por su Presidente Carlos Gaviria D\u00edaz y por los Magistrados Jorge Arango Mej\u00eda, Antonio Barrera Carbonell, Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz, Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo, Hernando Herrera Vergara, Alejandro Mart\u00ednez Caballero, Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz y Vladimiro Naranjo Mesa <\/p>\n
EN NOMBRE DEL PUEBLO <\/p>\n
Y <\/p>\n
POR MANDATO DE LA CONSTITUCI\u00d3N <\/p>\n
Ha pronunciado la siguiente <\/p>\n
SENTENCIA <\/p>\n
El ciudadano Isidoro Ar\u00e9valo Buitrago presenta demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1992, el cual modifica los art\u00edculos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributario, y adiciona los art\u00edculos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto, la cual fue radicada en esta corporaci\u00f3n con el n\u00famero D\u20111229. Cumplidos, como est\u00e1n, los tr\u00e1mites previstos en la Constituci\u00f3n y en el Decreto No. 2067 de 1991, procede la Corte a decidir el asunto por medio de esta sentencia. <\/p>\n
II. LOS TEXTO LEGALES OBJETO DE REVISI\u00d3N. <\/p>\n
El art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1992 modifica los art\u00edculos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributario, y adiciona los art\u00edculos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto. El art\u00edculo acusado precept\u00faa: <\/p>\n
Ley 06 de 1992 <\/p>\n
“Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se otorgan facultades para emitir t\u00edtulos de deuda p\u00fablica interna, se dispone un ajuste de pensiones del sector p\u00fablico nacional y se dictan otras disposiciones” <\/p>\n
(…) <\/p>\n
ART\u00cdCULO 54. SANCIONES A CONTADORES Y A SOCIEDADES DE CONTADORES. <\/p>\n
El art\u00edculo 659 del Estatuto Tributario quedar\u00e1 as\u00ed: <\/p>\n
“Art\u00edculo 659. Sanci\u00f3n por violar las normas que rigen la profesi\u00f3n <\/p>\n
\u201cLos Contadores P\u00fablicos, Auditores o Revisores que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la realidad econ\u00f3mica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dict\u00e1menes u opiniones sin sujeci\u00f3n a las normas de auditor\u00eda generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboraci\u00f3n de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administraci\u00f3n tributaria, incurrir\u00e1n en los t\u00e9rminos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa suspensi\u00f3n o cancelaci\u00f3n de su inscripci\u00f3n profesional de acuerdo con la gravedad de la falta. <\/p>\n
En iguales sanciones incurrir\u00e1n si no suministran a la Administraci\u00f3n Tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas. <\/p>\n
Las sanciones previstas en este art\u00edculo ser\u00e1n impuestas por la Junta Central de Contadores. El Director de Impuestos Nacionales o su delegado -quien deber\u00e1 ser Contador P\u00fablico- har\u00e1 parte de la misma en adici\u00f3n a los actuales miembros.” <\/p>\n
Adici\u00f3nase al estatuto Tributario con el siguiente art\u00edculo: <\/p>\n
“Art\u00edculo 659-1 Sanci\u00f3n a sociedades de contadores p\u00fablicos. <\/p>\n
Las sociedades de contadores p\u00fablicos que ordenen o toleren que los Contadores P\u00fablicos a su servicio incurran en los hechos descritos en el art\u00edculo anterior, ser\u00e1n sancionadas por la Junta Central de Contadores con multas hasta de dos millones de pesos ($2.000.000) (valor a\u00f1o base 1992).La cuant\u00eda de la sanci\u00f3n ser\u00e1 determinada teniendo en cuenta la gravedad de la falta cometida por el personal a su servicio y el patrimonio de la respectiva sociedad. <\/p>\n
Se presume que las sociedades de contadores p\u00fablicos han ordenado o tolerado tales hechos, cuando no demuestren que, de acuerdo con las normas de Auditoria generalmente aceptadas, ejercen un control de calidad del trabajo de Auditor\u00eda o cuando en tres o m\u00e1s ocasiones la sanci\u00f3n del art\u00edculo anterior ha reca\u00eddo en personas que pertenezcan a la sociedad como Auditores, Contadores o Revisores Fiscales. En este evento proceder\u00e1 la sanci\u00f3n prevista en el art\u00edculo anterior\u201d. <\/p>\n
El art\u00edculo 660 del Estatuto Tributario quedar\u00e1 as\u00ed: <\/p>\n
“Cuando en la providencia que agote la v\u00eda gubernativa se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuant\u00eda superior a dos millones de pesos ($2.000.000), originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaraci\u00f3n tributaria, se suspender\u00e1 la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaraci\u00f3n, certificados o pruebas, seg\u00fan el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y dem\u00e1s pruebas con destino a la administraci\u00f3n tributaria, hasta por un a\u00f1o la primera vez; hasta por dos a\u00f1os la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sanci\u00f3n ser\u00e1 impuesta mediante resoluci\u00f3n por el Administrador de Impuestos respectivo y contra la misma proceder\u00e1 recurso de apelaci\u00f3n ante el Sub-director General de Impuestos respectivo, el cual deber\u00e1 ser interpuesto dentro de los cinco d\u00edas siguientes a la notificaci\u00f3n de la sanci\u00f3n(valor a\u00f1o base 1992) <\/p>\n
Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicaci\u00f3n de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores. <\/p>\n
Para poder aplicar la sanci\u00f3n prevista en este art\u00edculo deber\u00e1 cumplirse el procedimiento contemplado en el art\u00edculo siguiente.” <\/p>\n
Adici\u00f3nese el Estatuto Tributario con el siguiente art\u00edculo: <\/p>\n
\u201cUna vez en firme en la v\u00eda gubernativa las sanciones previstas en los art\u00edculos anteriores, la administraci\u00f3n Tributaria informar\u00e1 a las entidades financieras, a la C\u00e1mara de Comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del pa\u00eds, el nombre del contador y\/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones\u201d. <\/p>\n
III- LA DEMANDA <\/p>\n
Para el actor las normas demandadas violan los art\u00edculos 2\u00ba, 3\u00ba, 4\u00ba, 6\u00ba, 20, 21, 26, 28, 29, 83, 114, 150 y 189 de la Constituci\u00f3n. <\/p>\n
Seg\u00fan su criterio, y apoyado en varias jurisprudencias, el actor formula un primer cargo, seg\u00fan el cual las conductas punibles contenidas en las normas demandadas no fueron definidas en forma clara, detallada, precisa, e inequ\u00edvoca, y algunas de ellas est\u00e1n contenidas en decretos reglamentarios, con lo cual se desconoce el principio de legalidad. As\u00ed, a su juicio, la expresi\u00f3n “que lleven o aconsejen llevar contabilidades”, contenida en el art\u00edculo 659 del Estatuto Tributario, que para mayor comodidad llamaremos en esta sentencia E.T, no describe con exactitud la conducta punible, porque la palabra aconsejen no corresponde al uso de la t\u00e9cnica contable sino al lenguaje corriente. Adem\u00e1s, se\u00f1ala el actor, si bien es cierto que una de las atribuciones propias del ejercicio profesional de contador es la de aconsejar, est\u00e9 no lo hace de manera permanente, y a quien corresponde verdaderamente, seg\u00fan disposici\u00f3n legal, llevar la contabilidad es al empresario o comerciante, por lo cual considera que la norma acusada traslada entonces al contador la responsabilidad que tiene el comerciante o empresario de llevar adecuadamente su contabilidad. <\/p>\n
En ese orden de ideas, el actor se\u00f1ala tambi\u00e9n que las conductas punibles “llevar contabilidades, elaborar estados financieros o expedir certificaciones que no reflejen la realidad econ\u00f3mica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, as\u00ed como la emisi\u00f3n de dict\u00e1menes u opiniones sin sujeci\u00f3n a las normas de auditor\u00eda generalmente aceptadas” son tambi\u00e9n inconstitucionales, porque est\u00e1n condicionadas al cumplimiento y observancia de unos principios de auditor\u00eda que no se encuentran definidos en la Ley sino que est\u00e1n establecidos en el decreto reglamentario 2649 de 1993. Esto no tiene, seg\u00fan el actor, “ning\u00fan respaldo constitucional ni legal” pues contradice lo se\u00f1alado por la sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 27 de septiembre de 1990, que declar\u00f3 fundadas unas objeciones presidenciales sobre este punto. <\/p>\n
Con respecto a la norma acusada que convierte en conducta punible la expresi\u00f3n de opiniones, el actor tambi\u00e9n considera que viola el art\u00edculo 20 de la Constituci\u00f3n, seg\u00fan el cual \u201cse garantiza a toda persona la libertad de expresar y difundir su pensamiento y opiniones\u201d, pues se est\u00e1 penalizando la libertad de opini\u00f3n. <\/p>\n
Igualmente, seg\u00fan el demandante, la frase “en iguales sanciones incurrir\u00e1n si no se suministran a la administraci\u00f3n Tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que le sean solicitadas” de ese mismo art\u00edculo tambi\u00e9n es inexequible, porque no define con claridad que debe entenderse por la palabra \u201coportunamente\u201d, ni tampoco se\u00f1ala la clase de informaciones o de pruebas que deben ser aportadas por el contador, ni el tiempo dentro del cual deben ser enviadas para cumplir el requisito de suministrarlas oportunamente. <\/p>\n
Como segundo cargo, el actor considera que el art\u00edculo 659 del E.T, al disponer la sanci\u00f3n de multa, suspensi\u00f3n y cancelaci\u00f3n de la tarjeta profesional “al contador p\u00fablico cuando lleve o aconseje llevar contabilidades que no reflejen la realidad econ\u00f3mica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados” establece una forma de responsabilidad objetiva, ya que la disposici\u00f3n no permite determinar con \u201cprecisi\u00f3n, claridad y objetividad, si el Contador obr\u00f3 con intenci\u00f3n, culpa o dolo\u201d. <\/p>\n
Como tercer cargo el demandante sostiene que el art\u00edculo 659 del E.T., al establecer en su inciso tercero que las sanciones previstas ser\u00e1n impuestas por la Junta Central de Contadores, el Director de Impuestos Nacionales o sus delegados, quien deber\u00e1 ser contador p\u00fablico, contraviene el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n que precept\u00faa que el tribunal competente debe estar se\u00f1alado directamente en ley preexistente al hecho que se juzga, y no ex post-facto, como ocurre con el texto acusado. <\/p>\n
El actor se\u00f1ala, como cuarto cargo, que el art\u00edculo 659 del E. T. viola de manera ostensible el principio de la unidad de materia consagrado en el art\u00edculo 158 de la Constituci\u00f3n pues, seg\u00fan su criterio, se trata de una norma que modifica los art\u00edculos 16, 25 y 26 de la Ley 43 de 1990, la cual reglamenta la profesi\u00f3n de contador p\u00fablico. Por ello considera que esa disposici\u00f3n no pod\u00eda estar inclu\u00edda en un estatuto de naturaleza fiscal pues es una reglamentaci\u00f3n de profesiones. Adem\u00e1s, de esa manera, agrega el demandante, se incurri\u00f3 en un vicio de tr\u00e1mite, pues esa norma fue aprobada por la comisi\u00f3n permanente tercera, que se encarga de asuntos econ\u00f3micos, cuando por su tem\u00e1tica debi\u00f3 ser tramitada ante la comisi\u00f3n primera, pues se trataba de la reglamentaci\u00f3n del derecho al ejercicio de una profesi\u00f3n liberal. <\/p>\n
El demandante se\u00f1ala que el anterior cargo tambi\u00e9n es predicable del art\u00edculo 659-1, pues entre las dos disposiciones existe una relaci\u00f3n de subordinaci\u00f3n. <\/p>\n
El actor tambi\u00e9n considera que el art\u00edculo 660 del E. T. desconoce el principio del non bis in idem. Seg\u00fan su criterio, los contadores incursos en las conductas all\u00ed descritas est\u00e1n sujetos no s\u00f3lo a la sanci\u00f3n administrativa, impuesta por la administraci\u00f3n tributaria, sino tambi\u00e9n a correctivos de orden disciplinario por parte de la Junta Central de Contadores. Considera adem\u00e1s que esos textos no establecen plenamente las formas del debido proceso y violan el derecho de defensa de los contadores, por cuanto se ordena vincularlos a la investigaci\u00f3n respectiva, cuando ya se ha agotado la v\u00eda gubernativa y ya les ha sido impuesta la sanci\u00f3n en ese \u00e1mbito. <\/p>\n
Igualmente el demandante sostiene que la expresi\u00f3n “inexactitud de datos contables consignados en la declaraci\u00f3n tributaria” prevista en la norma acusada no est\u00e1 definida de manera clara, como lo disponen los preceptos 28 y 29 de la Carta, porque adem\u00e1s de desconocer los efectos jur\u00eddicos que el E.T le reconoce a la firma del contador, b\u00e1sicamente el consistente en la presunci\u00f3n de que los libros de contabilidad se llevan en debida forma atendiendo a los principios generalmente aceptados, y que \u00e9stos reflejan razonablemente la situaci\u00f3n financiera de la empresa, puede dar lugar a la presencia de distintas conductas atribuibles a personas diferentes, entre las cuales se encuentra el contribuyente, cada uno de los cuales debe responder individualmente, m\u00e1xime cuando la obligaci\u00f3n del contador es de medio y no de resultado. <\/p>\n
IV- INTERVENCI\u00d3N DE AUTORIDADES. <\/p>\n
4.1. Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico -DIAN <\/p>\n
El ciudadano Antonio Granados Cardona, en representaci\u00f3n del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico -DIAN- interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de las normas acusadas. <\/p>\n
El interviniente, luego de realizar una reflexi\u00f3n sobre la importancia social de la funci\u00f3n desplegada por lo contadores, rechaza los argumentos del actor. En primer t\u00e9rmino, seg\u00fan su criterio, las conductas punibles contenidas en las normas acusadas respetan el principio de tipicidad pues se encuentran adecuadamente descritas. As\u00ed, en cuanto a la expresi\u00f3n \u201caconsejen\u201d acusada por el actor, el interviniente considera que \u00e9sta no resulta extra\u00f1a en el campo de la contadur\u00eda pues no s\u00f3lo corresponde a la \u201ct\u00e9cnica contable sino a toda actividad donde se requiera una asesor\u00eda.\u201d Igualmente, en relaci\u00f3n con la frase “llevar contabilidades, elaborar estados financieros o expedir certificaciones que no reflejen la realidad econ\u00f3mica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados”, el ciudadano considera que los argumentos expresados por el actor para acusar su inconstitucionalidad no son v\u00e1lidos, pues las partes declaradas inexequibles por la Corte Suprema de Justicia en la sentencia del 27 de febrero de 1990 no fueron incorporadas en la Ley 43 de 1990, ni tampoco aparecen en la Ley 6 de 1992. <\/p>\n
En cuanto a la expresi\u00f3n \u201copiniones\u201d contenida en el art\u00edculo 659 del E.T, el interviniente se\u00f1ala que ella equivale a “los dict\u00e1menes que en ejercicio de sus funciones puede emitir el contador, como consejero o asesor de primer orden en la materia para la cual le han sido solicitados sus servicios”, por lo cual considera que no viola la garant\u00eda de la libertad de expresi\u00f3n, la cual cubre otras esferas. <\/p>\n
De otro lado, y en relaci\u00f3n con la responsabilidad objetiva que seg\u00fan el actor prescribe la norma acusada, para el interviniente es clara la existencia de otras disposiciones de procedimiento que son aplicables a las investigaciones tributarias y que no son exclusivamente las contenidas en el c\u00f3digo de procedimiento penal, pues \u00e9stas s\u00f3lo hacen relaci\u00f3n a las pruebas. Por el contrario, el procedimiento para discutir los actos de la administraci\u00f3n en materia tributaria es diferente. Lo anterior le permite afirmar que no es posible la realizaci\u00f3n de valoraciones sicol\u00f3gicas en materia tributaria ni el establecimiento de una conducta subjetiva, por cuanto de esa manera la administraci\u00f3n terminar\u00eda por conocer situaciones ajenas a su jurisdicci\u00f3n, por lo cual las conductas tributarias sancionables “tienen en cuenta los hechos y no las conductas sometidas al dolo, la culpa o la preterintenci\u00f3n”. <\/p>\n
Por otra parte, con respecto la violaci\u00f3n del art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n, debido a la posibilidad de que el director de Impuestos y Aduanas Nacionales sea reemplazado por un delegado en el Tribunal, el interviniente se\u00f1ala que hubo desconocimiento por parte del actor del art\u00edculo 209 de la Constituci\u00f3n, que autoriza expresamente la delegaci\u00f3n de funciones administrativas. <\/p>\n
El interviniente considera que no hay violaci\u00f3n del art\u00edculo 158 de la Carta por falta en la unidad de materia, pues el propio contenido de la ley demuestra lo contrario <\/p>\n
Finalmente, el interviniente agrega que no existe escarnio p\u00fablico con la divulgaci\u00f3n de informaciones sobre contadores sancionados, sin haberse agotado la instancia de lo contencioso administrativo, “pues toda decisi\u00f3n no s\u00f3lo judicial sino administrativa cumple un tr\u00e1mite procesal que incluye recursos, cuya interposici\u00f3n suspende los efectos de las sanciones hasta que se profiera una decisi\u00f3n final y \u00e9sta se encuentra en firme “. <\/p>\n
4.2. Intervenci\u00f3n del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito Publico <\/p>\n
El ciudadano Juan Fernando Romero Tob\u00f3n, en representaci\u00f3n del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito p\u00fablico, interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de la disposici\u00f3n acusada. Para ello comienza con una reflexi\u00f3n sobre los principios tributarios constitucionales y su relaci\u00f3n con el derecho sancionador en este campo, que constituye, seg\u00fan su criterio, uno de los mecanismos para el cumplimiento del deber de todos los ciudadanos de contribuir a los gastos de funcionamiento del Estado, ya que es un instrumento para combatir la evasi\u00f3n tributaria. Igualmente considera que es necesario distinguir el derecho penal del derecho sancionador tributario, pues si bien estas dos disciplinas tienen similitudes, presentan tambi\u00e9n notables diferencias, por lo cual no se pueden trasladar mec\u00e1nicamente todos las garant\u00edas penales al campo de las sanciones tributarias. El interviniente termina esta reflexi\u00f3n general se\u00f1alando la importancia que tiene la profesi\u00f3n de contador p\u00fablico y la necesidad que tiene entonces el Estado de reglamentarla y vigilarla, todo lo cual justifica la existencia de las sanciones consagradas por las disposiciones acusadas del Estatuto Tributario. <\/p>\n
Luego el interviniente responde a los diversos cargos espec\u00edficos formulados por el actor. En primer t\u00e9rmino, considera que no existe violaci\u00f3n al principio de tipicidad ya que las conductas sancionables est\u00e1n descritas con suficiente precisi\u00f3n y claridad, pues se encuentran todos los elementos necesarios. As\u00ed, los art\u00edculos impugnados del E.T establecen los sujetos de las conductas, describen las acciones, precisan las sanciones, y determinan el procedimiento y la autoridad encargada de llevar a cabo la correspondiente investigaci\u00f3n administrativa. <\/p>\n
El ciudadano tambi\u00e9n considera que no est\u00e1 llamado a prosperar el cargo contra el precepto acusado que consagra la inexactitud de datos contables consignados en la declaraci\u00f3n tributaria como conducta sancionables, ya que, seg\u00fan su criterio: <\/p>\n
\u201cA los contadores se les suministran los datos sobre lo que ha sido causado. Por una parte, su funci\u00f3n no es la de realizar estimaciones ni proyecciones de la industria ni elaborar estudios a futuro de las posibilidades de la empresa. La exigencia de exactitud y la utilizaci\u00f3n de dicha expresi\u00f3n en esta norma, est\u00e1 en relaci\u00f3n, con la naturaleza de la actividad que cumple. Lo exacto, entonces, es lo que seg\u00fan el desarrollo de determinada empresa, sucedi\u00f3 durante una vigencia fiscal. Para ello se llevan los respectivos asientos, facturas y transacciones por medio de las cuales se demuestra una realidad econ\u00f3mica. Si el contador que suscribe la declaraci\u00f3n se aparta de todo este soporte, est\u00e1 siendo inexacto en un \u00e1rea en donde la exactitud es predicable y resulta ser, ademas, un atributo de la profesi\u00f3n.\u201d <\/p>\n
El otro argumento que el ciudadano esgrime en relaci\u00f3n con la norma que establece la debida oportunidad de la informaci\u00f3n y la prueba que le solicite la administraci\u00f3n de impuestos y aduanas se fundamenta sobre el hecho de que est\u00e1 norma est\u00e1 concebida \u201ccomo una potestad de la administraci\u00f3n, la cual debe contar con los soportes necesarios para verificar la situaci\u00f3n tributaria declarada”. Por ende no o es, como lo supone el actor, una disposici\u00f3n arbitraria ya que “las pruebas e informaciones tienen un expreso l\u00edmite en lo se\u00f1alado. En relaci\u00f3n con la oportunidad, los plazos de los particulares pueden ser se\u00f1alados por la autoridad que los exija siempre y cuando sean razonables y proporcionados. En nada afecta que, sobre la base de estos criterios, se cumpla un deber legal.” <\/p>\n
El segundo aspecto que considera el interviniente es el argumento del actor, seg\u00fan el cual las conductas sancionables deben estar se\u00f1aladas en la ley, y no en reglamentos, por lo cual debe entenderse que la referencia a “los principios de contabilidad generalmente aceptados” viola el principio de legalidad por tratarse de una expresi\u00f3n ambigua que no est\u00e1 definida en la ley. El ciudadano no admite ese cargo pues seg\u00fan su criterio: <\/p>\n
A diferencia de lo que se\u00f1ala el impugnante y en consideraci\u00f3n a su conocimiento de la profesi\u00f3n, existen suficientes criterios a nivel general para que el contador tenga en cuenta al momento de reflejar una realidad econ\u00f3mica. All\u00ed se se\u00f1alan una serie de principios generales a los cuales debe remitirse para cumplir sumisi\u00f3n. La eventualidad de que el legislador no hubiese utilizado para tal fin \u00b4el principio generalmente aceptado\u00b4 no releva al int\u00e9rprete de concluir que existe una situaci\u00f3n f\u00e1ctica en punto a la regulaci\u00f3n de la ciencia de la contadur\u00eda que no puede ser desconocida por quienes desarrollan esa profesi\u00f3n y es por ello que as\u00ed lo exige la ley al momento de aplicar una sanci\u00f3n como la contenida en ese evento. <\/p>\n
En lo que se refiere a la responsabilidad objetiva contenida en la norma acusada, el interviniente considera que tal responsabilidad no se infiere de la norma acusada, por lo cual “el cargo es inexistente y s\u00f3lo se trata de una especulaci\u00f3n en frente de la aplicaci\u00f3n de la norma\u201d. <\/p>\n
En relaci\u00f3n con la posibilidad de asistencia de un delegado, y su participaci\u00f3n en la Junta central de contadores el interviniente desestima el cargo. A su juicio, esta posibilidad de delegaci\u00f3n es natural en aquellos cuerpos colegiados que est\u00e1n integrados por servidores p\u00fablicos que no tienen como funci\u00f3n central la asistencia a juntas “en las que se toman ciertas decisiones, pero que por razones de sus funciones est\u00e1n concernidos por las decisiones que all\u00ed se tomen.”. Adem\u00e1s, agrega el ciudadano, “en el art\u00edculo que se analiza se es riguroso al indicar que el delegado debe ser contador p\u00fablico”, por lo cual “la junta no pierde fortaleza como cuerpo conocedor de la materia que se investiga y de las sanciones que se puedan derivar de las conductas que realicen los contadores\u201d. <\/p>\n
Sobre el punto relativo al supuesto quebranto del principio de unidad de materia, el interviniente considera que la afirmaci\u00f3n del actor es desacertada, por cuanto existe conexidad entre la materia tributaria y la imposici\u00f3n de sanciones a contadores, pues las normas acusadas se relacionan con una labor de los contadores que tiene impacto en el campo fiscal. Adem\u00e1s, agrega el interviniente, “no debe olvidarse que la ley tributaria respeta, en todo caso, las sanciones disciplinarias que surjan de un ejercicio inadecuado de la profesi\u00f3n y que la sanci\u00f3n administrativa, producto de las conductas aqu\u00ed establecidas, resulta independiente y especial\u201d. <\/p>\n
De otro lado, y en relaci\u00f3n con la acusaci\u00f3n sobre tr\u00e1mite inadecuado de las presentes normas, al haber sido aprobadas por la comisi\u00f3n permanente tercera, y no por la primera como considera el actor que deb\u00eda hacerse, el interviniente sostiene que ya oper\u00f3 el fen\u00f3meno de la caducidad, pues se trata de un vicio de car\u00e1cter estrictamente formal. Adem\u00e1s, el propio reglamento del Congreso prev\u00e9 que para resolver problemas de competencia entre las comisiones, “primar\u00e1 el principio de especialidad”, criterio que era aplicable en la tramitaci\u00f3n de la Ley 6\u00ba de 1992, por lo cual concluye que el tr\u00e1mite de las normas impugnadas de todos modos se ajust\u00f3 a la Carta. <\/p>\n
En lo que hace referencia a las reglas contenidas en la norma acusada que a juicio del actor violan el debido proceso, el ciudadano considera que este cargo no es aceptable porque el contador tiene suficientes posibilidades de ejercer el derecho de defensa. Dice entonces el interviniente: <\/p>\n
“El art\u00edculo 661 acusado precept\u00faa que el contador al cual se le inicie un juicio debe ser noticiado del mismo, dentro de los 10 d\u00edas siguientes a la providencia que lo inicia. Dicho requerimiento se efect\u00faa con el prop\u00f3sito de que el impugnante d\u00e9 contestaci\u00f3n a los cargos que se le formulan. Tendr\u00e1 el t\u00e9rmino de un mes para responder al mencionado requerimiento y aportar y solicitar pruebas. Vencido dicho t\u00e9rmino, se proceder\u00e1 a dictar la respectiva sentencia, la cual es susceptible de recurso a nivel administrativo. No puede sostenerse entonces que, con base en el procedimiento aqu\u00ed establecido se est\u00e9 quebrantando el debido proceso cuando en verdad, lo que se hace es reconocerlo.” <\/p>\n
El interviniente, con fundamento en la sentencia C-259\/95 de esta Corporaci\u00f3n, considera que no la norma acusada no viola el non bis in \u00eddem, ya que se trata de dos situaciones aut\u00f3nomas y separables, pues por un lado se trata de una sanci\u00f3n tributaria y de otra parte estamos en presencia de una sanci\u00f3n profesional. <\/p>\n
Por \u00faltimo, en lo que ata\u00f1e al supuesto escarnio p\u00fablico al cual se somete a los contadores, el interviniente considera, con fundamento en la sentencia C-063\/94 de la Corte, que la comunicaci\u00f3n de las sanciones administrativas a diferentes entidades no viola el buen nombre, pues deriva de la propia conducta de los contadores. <\/p>\n
V- INTERVENCI\u00d3N CIUDADANA <\/p>\n
Respondiendo a la invitaci\u00f3n del Magistrado Ponente, los ciudadanos Juan Rafael Bravo Arteaga, Vicente Amaya Mantilla, Sof\u00eda Regueros de Ladr\u00f3n de Guevara, Alberto M\u00fanera Cabas y Paul Cahn-Speyer Wells, miembros o consejeros del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, intervienen en el presente proceso y analizan de manera pormenorizada los distintos cargos formulados por el actor. <\/p>\n
As\u00ed, con respecto al cargo contra la expresi\u00f3n “lleven o aconsejen llevar”, los ciudadanos consideran que la norma no desconoce la tipicidad pues precisa las condiciones para que potencialmente el sujeto activo pueda incurrir en la infracci\u00f3n que se busca sancionar. De otra parte, los intervinientes sostienen que en el presente caso no es aceptable ni aplicable el argumento expresado por el actor con respecto a que la descripci\u00f3n de las conductas punibles administrativas debe estar exclusivamente en leyes y no en decretos reglamentarios. Dicen al respecto los ciudadanos: <\/p>\n
Cuando el art\u00edculo 659 establece como conducta sancionable la elaboraci\u00f3n de estados financieros o la expedici\u00f3n de certificaciones que no reflejen la realidad econ\u00f3mica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados o emitan dict\u00e1menes u opiniones sin sujeci\u00f3n a las normas de auditor\u00eda generalmente aceptados, no est\u00e1 delegando al reglamento la tipificaci\u00f3n de la conducta. Se est\u00e1 refiriendo a una realidad econ\u00f3mica que no significa cosa diferente que la verdad real de los negocios. <\/p>\n
Obs\u00e9rvese que la disposici\u00f3n acusada se refiere a la transgresi\u00f3n de los principios de contabilidad y auditor\u00eda generalmente aceptados exclusivamente en funci\u00f3n de la alteraci\u00f3n de una realidad econ\u00f3mica, de manera que la sola inobservancia de tales principios no configura conducta sancionable. <\/p>\n
El art\u00edculo 659 no deja al arbitrio de quien debe aplicar la sanci\u00f3n la calificaci\u00f3n discrecional ni el poder arbitrario de describir el comportamiento sancionable. El funcionario administrativo y el juez, para imponer las sanciones, deben necesariamente demostrar que la conducta del contador p\u00fablico estuvo orientada a ocultar la verdad real de los negocios o a permitir la alteraci\u00f3n o deformaci\u00f3n de una realidad econ\u00f3mica, violando consecuencialmente, por acci\u00f3n u omisi\u00f3n, principios de contabilidad y de auditor\u00eda que han sido instituidos para garantizar el fiel reflejo de la verdad. <\/p>\n
Adem\u00e1s, agregan los intervinientes, “los principios de contabilidad y de auditor\u00eda en funci\u00f3n de la verdad de los negocios no son una ciencia subdesarrollada que permita al juzgador fallar con base en la expresi\u00f3n de simples \u201copiniones\u201d ni, en general, emitir fallos arbitrarios e injustos. Por el contrario, se trata de una materia de alcance universal, desarrollada en forma clara y concreta.” <\/p>\n
Por el contrario, los ciudadanos consideran que el actor tiene raz\u00f3n al considerar inexequible la norma que establece la imposici\u00f3n de una sanci\u00f3n por no suministrar a la administraci\u00f3n tributaria las informaciones y pruebas que le sean solicitadas, ya que esa disposici\u00f3n no s\u00f3lo “implica la represi\u00f3n por el incumplimiento de informaciones y pruebas discrecional y arbitrariamente elegidas por los funcionarios de la Administraci\u00f3n” sino que, ademas, “esas informaciones y pruebas conciernen al contribuyente y no al contador, de tal manera que a aqu\u00e9l es a quien debiera requerirse.” <\/p>\n
De otro lado los intervinientes consideran que si bien es cierto que la norma demandada no prohibi\u00f3 expresamente la aplicaci\u00f3n de la responsabilidad objetiva, no por ello es inconstitucional. Seg\u00fan su parecer, una interpretaci\u00f3n sistem\u00e1tica permite concluir que la responsabilidad que la norma acusada consagra es de car\u00e1cter subjetivo, ya que “las conductas de los contadores p\u00fablicos que infringen normas tributarias, ocasionan sanciones que se rigen por los principios generales del C\u00f3digo Penal, salvo que la propia norma sancionatoria, o de alguna disposici\u00f3n tributaria o administrativa especial, en forma clara y expresa, sin dejar lugar a dudas, establezca unos principios diferentes y especiales”. Adem\u00e1s, agregan los ciudadanos, para el caso concreto resulta claro que, “por mandato constitucional y orden expresa del C\u00f3digo Penal Colombiano (art. 375), a la sanci\u00f3n establecida por el art\u00edculo 659 del Estatuto Tributario son aplicables en toda su extensi\u00f3n y significaci\u00f3n jur\u00eddica, las nociones de culpabilidad, legalidad, tipicidad, antijuricidad, favorabilidad y en general todos los principios que rigen la materia penal.” <\/p>\n
Con respecto al tercer cargo formulado, los ciudadanos comparten la opini\u00f3n del actor en el sentido de que la inclusi\u00f3n de la frase \u201co su delegado\u201d en la conformaci\u00f3n del tribunal que sanciona al contador es inconstitucional, pues consideran que la ley debe predeterminar el \u00f3rgano competente para imponer las correspondientes sanciones administrativas, sin poder delegarla a la autoridad o al acto administrativo. Para ello se basan en un pronunciamiento hecho por la Corte Suprema de Justicia al resolver una demanda contra los art\u00edculos 90, 91 y 92 de la Ley 9 de 1983. Dijo entonces esa Corporaci\u00f3n: <\/p>\n
\u201cEncuentra sin embargo la Corte que los vocablos “o su delegado”, de la parte final del inciso 1 del art\u00edculo 90, con los que se alude a la posibilidad de sustituir al administrador de impuestos como uno de los integrantes del primer Comit\u00e9 para actuar y sancionar, al igual que las expresiones “o sus delegados” de la parte final del art\u00edculo 92, con las que se permite la facultad de reemplazar a los titulares del segundo comit\u00e9 competente para conocer y decidir, son contrarias al art\u00edculo 26 de la Carta en la cual se prev\u00e9 que la autoridad juzgadora competente tiene que estar se\u00f1alada directamente por la Ley preexistente al hecho que se juzga y no ex-post facto, ni tampoco en forma preexistente por las autoridades administrativas, ni por medio de actos administrativos. La determinaci\u00f3n de la competencia de averiguaci\u00f3n y juzgamiento de conductas sancionables es exclusiva de la Ley e indelegable por ella a la autoridad o al acto administrativo.\u201d <\/p>\n
Los ciudadanos consideran que el art\u00edculo 659 del E.T. no viola el principio de unidad de materia, pues si bien esa norma fue titulada “sanci\u00f3n por violar las normas que rigen la profesi\u00f3n”, lo cierto es que “materialmente la disposici\u00f3n sanciona conductas de los contadores p\u00fablicos, auditores o revisores fiscales directamente en funci\u00f3n con estados financieros y certificaciones contables que sirvan de base para la elaboraci\u00f3n de declaraciones tributarias y certificaciones, o para soportar actuaciones ante la administraci\u00f3n tributaria”. <\/p>\n
Los ciudadanos consideran que el actor tiene raz\u00f3n al se\u00f1alar que el art\u00edculo 660 del E.T. desconoce las formas propias del debido proceso ya que deja muchos interrogantes al int\u00e9rprete. As\u00ed, no se sabe bien, seg\u00fan los intervinientes, que significa la expresi\u00f3n “inexactitud de datos contables consignados en la declaraci\u00f3n” pues ella puede referirse tanto a una diferencia de saldos entre los libros de contabilidad y la declaraci\u00f3n como a otros fen\u00f3menos: quebrantamiento del principio de causaci\u00f3n, cuentas mal clasificadas, comprobantes mal elaborados, etc. Concluyen entonces al respecto los intervinientes: <\/p>\n
Todas estas preguntas y muchas m\u00e1s susceptibles de formularse, adem\u00e1s de todos los interrogantes que acertadamente plantea el demandante en su escrito, no se pueden responder ateni\u00e9ndonos a la forma textual como la disposici\u00f3n tipifica la infracci\u00f3n, porque \u00e9sta es oscura, ambig\u00fca e imprecisa: La posibilidad de que la conducta tipificada pueda confundir el comportamiento del contribuyente con la responsabilidad del contador p\u00fablico, y la pretendida y aparente exactitud exigida frente a la simple razonabilidad que se desprende de la funci\u00f3n de los contadores p\u00fablicos, crea -como lo se\u00f1ala el actor- una situaci\u00f3n jur\u00eddica confusa e incierta, que pueda llevar a sancionar por faltas no cometidas. Es claro, a nuestro entender, que el art\u00edculo 660 del Estatuto Tributario, al aprovechar equ\u00edvocos o dudas en su interpretaci\u00f3n, no permite conocer exactamente a los contadores p\u00fablicos hasta donde va la protecci\u00f3n jur\u00eddica para sus actos. <\/p>\n
Esta disposici\u00f3n contentiva de un mandamiento oscuro, ambig\u00fco, demasiado general y peligrosamente abierto, transgrede el debido proceso penal protegido por el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica de 1991. <\/p>\n
Sin perjuicio de considerar que la disposici\u00f3n es inconstitucional, queremos hacer claridad en que la atestaci\u00f3n inexacta puede producirse por deficiencia de conocimientos, por error de hecho o de Derecho y el derivado del riesgo profesional, por ceder a presi\u00f3n o coacci\u00f3n del patrono, con amenaza de despido, por necesidad econ\u00f3mica apremiante, por estado de necesidad y, en general, por muchas otras razones que a la luz de los principios del Derecho Penal -tambi\u00e9n plenamente aplicables a esta sanci\u00f3n de tipo administrativo- podr\u00edan discutirse como causas de justificaci\u00f3n o de exclusi\u00f3n de la antijuridicidad, o causales de inculpabilidad. <\/p>\n
Finalmente, los ciudadanos consideran que el actor tiene raz\u00f3n al se\u00f1alar que la publicidad de la sanci\u00f3n aplicada a los contadores sin el agotamiento de la instancia de lo contencioso administrativo vulnera la Carta pues se “somete al contador p\u00fablico o revisor fiscal sancionado al escarnio p\u00fablico.” <\/p>\n
VI- El CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO. <\/p>\n
El Procurador General de la Naci\u00f3n, Orlando V\u00e1squez Vel\u00e1squez, se declara impedido por haber sido miembro del Congreso durante la tramitaci\u00f3n de la disposici\u00f3n acusada. Sin embargo, al momento de recibir el impedimento, el Magistrado Ponente constat\u00f3 que era de p\u00fablico conocimiento que ese funcionario se encontraba separado de sus funciones, en virtud de decisi\u00f3n de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, la cual fue ratificada por el Senado de la Rep\u00fablica, por lo cual el Viceprocurador se encontraba ejerciendo el cargo de Procurador General encargado, conforme lo determina la ley. El Magistrado Ponente consider\u00f3 entonces que, por sustracci\u00f3n de materia, no era procedente dar curso a la petici\u00f3n de impedimento y por ende, mediante auto del catorce de mayo de 1996, corri\u00f3 traslado al Se\u00f1or Procurador General encargado para que \u00e9ste rindiera concepto. As\u00ed, mediante oficio No 1008, el Procurador General (E), Jos\u00e9 Le\u00f3n Jaramillo Jaramillo, rinde el concepto fiscal de rigor y solicita a la Corte que declare exequibles los art\u00edculos impugnados del E.T, tal y como fueron modificados por el art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1992, con excepci\u00f3n del inciso segundo del art\u00edculo 659, que la Vista Fiscal considera que es inconstitucional. <\/p>\n
El Ministerio P\u00fablico comienza su examen por un an\u00e1lisis de la importante funci\u00f3n social que cumplen los contadores y se\u00f1ala al respecto: <\/p>\n
Al Contador P\u00fablico se lo ha catalogado legalmente como el depositario de la fe p\u00fablica en materia econ\u00f3mica, pues es quien a trav\u00e9s de su actividad vela por los intereses econ\u00f3micos de la comunidad y del Estado; cuando atesta con su firma sobre actos propios de su profesi\u00f3n hace presumir, salvo prueba en contrario, que el negocio respectivo se ajusta a las exigencias legales y estatutarias. <\/p>\n
Bajo la anterior premisa es evidente que el ejercicio de la Contadur\u00eda P\u00fablica implica una funci\u00f3n social, por cuanto la fe p\u00fablica que imprime esta actividad beneficia el orden y la seguridad de las relaciones econ\u00f3micas existentes entre el Estado y los particulares o de \u00e9stos entre si. <\/p>\n
Por ello, en materia de asesor\u00eda tributaria -que es una de las actividades propias de la ciencia contable, de la cual se derivan deberes fundamentales con el Estado-, el Contador P\u00fablico en desarrollo de su gesti\u00f3n deber\u00e1 utilizar los m\u00e9todos de an\u00e1lisis y evaluaci\u00f3n m\u00e1s apropiados dentro de los lineamientos trazados por su oficio, observando, en todo caso, los principios b\u00e1sicos de la \u00e9tica profesional como son la integridad, objetividad, independencia, responsabilidad, confidencialidad, competencia y actuaci\u00f3n profesional y sujeci\u00f3n a las disposiciones normativas. Postulados que deber\u00e1n ser aplicados tanto en el trabajo m\u00e1s sencillo como en el m\u00e1s complejo, sin ninguna excepci\u00f3n, pues del Contador se espera rectitud, probidad, honestidad y sinceridad en cualquier circunstancia. De ah\u00ed que cuando se trate de certificar, dictaminar u opinar sobre los estados financieros de una empresa o persona natural, es imperativo que el trabajo deba ajustarse a las previsiones legales promulgadas por el Estado y a las indicaciones de la Junta Central de Contadores, porque s\u00f3lo de esta manera el Contador P\u00fablico podr\u00e1 garantizar la confianza p\u00fablica en sus situaciones. <\/p>\n
Este marco general permite al Procurador (E) estudiar los distintos cargos formulados por el demandante. As\u00ed, seg\u00fan su criterio, la interpretaci\u00f3n del actor de la expresi\u00f3n “que lleven o aconsejen llevar contabilidades” no es aceptable porque la inflexi\u00f3n verbal “aconsejar” apunta “directa y claramente al ejercicio concreto de la ciencia contable, sancionando de manera inequ\u00edvoca, clara y objetiva, entre las distintas conductas t\u00edpicas previstas en la norma acusada”, cuando la concudcta del contador “no se ajuste a las previsiones legales contempladas sobre la materia.” <\/p>\n
De otro lado, el Ministerio P\u00fablico considera que los principios de contabilidad se encuentran definidos de manera clara en el art\u00edculo 7\u00b0 de la Ley 43 de 1990, por lo cual el cargo no esta llamado a prosperar. En efecto, el art\u00edculo 6\u00ba de la Ley 43 de 1990, preexistente a la norma acusada, se\u00f1ala que se entiende por principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, “el conjunto de conceptos b\u00e1sicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jur\u00eddicas.\u201d <\/p>\n
En ese mismo orden de ideas, el Ministerio P\u00fablico considera que el termino “opiniones” acusado por el actor no va en contrav\u00eda del art\u00edculo 20 de la Constituci\u00f3n porque la expresi\u00f3n opiniones es en este caso sin\u00f3nimo de “dictamen, concepto, juicio que debe interpretarse contextualmente y en armon\u00eda con el art\u00edculo 69 de la Ley 43 de 1990” que busca sancionar los dict\u00e1menes u opiniones que los contadores, auditores o revisores fiscales “emitan en ejercicio de su profesi\u00f3n sin sujeci\u00f3n a las reglas de auditor\u00eda generalmente aceptadas”. <\/p>\n
Con respecto, a la tacha formulada contra el inciso segundo del art\u00edculo 659 del E.T., la Vista Fiscal “comparte la reflexi\u00f3n del accionante y estima que debe ser retirada del ordenamiento jur\u00eddico” pues considera que esa norma “no describe en forma clara e inequ\u00edvoca la conducta t\u00edpica”, al no precisar el alcance del t\u00e9rmino “oportunamente”, ni definir la clase de pruebas que debe suministrar el inculpado a la administraci\u00f3n tributaria. Igualmente se\u00f1ala el Procurador (E) que “las informaciones y pruebas requeridas por la administraci\u00f3n conciernen al contribuyente y no al contador, auditor o revisor, por lo que resultar\u00eda injusto sancionarlos por obligaciones ajenas.” <\/p>\n
El Ministerio P\u00fablico discrepa del actor pues considera que la norma acusada no introduce una forma de responsabilidad objetiva, ya que el ejercicio del poder punitivo estatal en materia tributaria debe someterse a los principios m\u00ednimos establecidos en garant\u00eda del inter\u00e9s p\u00fablico y de los coasociados, entre ellos, los postulados de legalidad, imparcialidad, y publicidad, presunci\u00f3n de inocencia, y en particular la proscripci\u00f3n de toda forma de responsabilidad objetiva. Por ello el Procurador (E) considera que “el reproche impetrado es inocuo pues la responsabilidad objetiva est\u00e1 excluida del sistema punitivo colombiano.” <\/p>\n
En concordancia con lo anterior, la Vista Fiscal considera que el tercer cargo tampoco est\u00e1 llamado a prosperar, porque si bien es cierto que la expresi\u00f3n acusada “o su delegado” fue declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia, “no es menos cierto que est\u00e1 expresi\u00f3n al complementarse con la frase \u00b4quien deber\u00e1 ser Contador P\u00fablico\u00b4 se adec\u00faa a las prescripciones constitucionales seg\u00fan las cuales la asignaci\u00f3n de competencias en materia sancionatoria es exclusiva de la Ley e indelegable por ella a la autoridad o al acto administrativo”, pues de esa manera “queda eliminada la posibilidad de que el administrador tributario pueda conformar a su arbitrio y ex post facto el tribunal punitivo, pues el hecho de que la ley haya previsto que el delegado sea un contador p\u00fablico no le deja ning\u00fan margen de discrecionalidad”. <\/p>\n
El Ministerio P\u00fablico rechaza igualmente el cargo relacionado con la violaci\u00f3n al principio de unidad de materia, porque considera que entre “la tem\u00e1tica regulada en dicha disposici\u00f3n y el C\u00f3digo impositivo existe una relaci\u00f3n causal, sistem\u00e1tica y teleol\u00f3gica, pues si bien se sancionan se sancionan unas conductas en las que el sujeto activo es el contador, auditor o revisor fiscal, las mismas se refieren a la materia fiscal.” <\/p>\n
En contra de lo que sostiene el actor, la Vista Fiscal considera que el debido proceso est\u00e1 plenamente garantizado en la norma acusada pues, en primer t\u00e9rmino, regula de manera adecuada las relaciones y obligaciones que se traban entre los contadores, auditores y revisores fiscales y la administraci\u00f3n tributaria, por lo cual no hay violaci\u00f3n del principio del non bis in \u00eddem. De otra parte, considera el Procurador (E) que la frase “inexactitud de datos contables consignados en la declaraci\u00f3n tributaria” est\u00e1 definida en forma clara, toda vez que la norma acusada sanciona no la infalibilidad del contador sino la veracidad y puntualidad en la rendici\u00f3n de sus certificados, pruebas o declaraciones tributarias, tal como lo exige el art\u00edculo 69 de la Ley 43 de 1990, el cual “le impone el deber de expresar sus salvedades sobre los mismos.” Tampoco considera el Ministerio P\u00fablico que la regulaci\u00f3n desconozca el derecho de defensa, pues consagra recursos y t\u00e9rminos razonables para el ejercicio del mismo. <\/p>\n
Finalmente, la Vista Fiscal no comparte el argumento del actor en el sentido de que la norma acusada somete al escarnio p\u00fablico a los sancionados al ordenar que la administraci\u00f3n comunique a las entidades se\u00f1aladas en la norma el nombre del contador y\/o sociedad de contadores objeto de dichas sanciones. Seg\u00fan su criterio, la administraci\u00f3n act\u00faa con fundamento “en las presunciones que favorecen su decisi\u00f3n de veracidad y validez jur\u00eddica, no transgrede en forma alguna el principio fundamental del debido proceso, pues como lo se\u00f1ala el Estatuto Contencioso los actos administrativos son obligatorios mientras no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicci\u00f3n contenciosa.” <\/p>\n
VII. FUNDAMENTO JUR\u00cdDICO <\/p>\n
Competencia. <\/p>\n
1- De conformidad con el art\u00edculo 241 numerales 4\u00ba y 5\u00ba de la Constituci\u00f3n, la Corte es competente para conocer del art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1992, el cual modifica los art\u00edculos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributario (E.T), y adiciona los art\u00edculos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto, ya que se trata de la demanda de un ciudadano contra el art\u00edculo de una ley que modific\u00f3 y adicion\u00f3 disposiciones en un decreto extraordinario. <\/p>\n
Unidad de materia y cargos de forma. <\/p>\n
2- Seg\u00fan el actor, el art\u00edculo 54 de la Ley 6 de 1992 es inexequible pues viola la regla de la unidad de materia, ya que se trata de una regulaci\u00f3n relativa a la profesi\u00f3n de los contadores, auditores y revisores fiscales, por lo cual no puede estar incorporada en la Ley 6 de 1992 ni en el E.T, pues estos cuerpos normativos se refieren al campo tributario. <\/p>\n
La Corte no comparte el criterio del actor ya que “la materia” de una ley debe entenderse “en una acepci\u00f3n amplia, comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente”1. Esta comprensi\u00f3n generosa de la unidad tem\u00e1tica de una ley no es caprichosa sino que es una concreci\u00f3n del peso del principio democr\u00e1tico en el ordenamiento colombiano y en la actividad legislativa. En efecto, si la regla de la unidad de materia pretende racionalizar el proceso legislativo y depurar el producto del mismo, al hacer m\u00e1s transparente la aprobaci\u00f3n de las leyes y dar coherencia sistem\u00e1tica al ordenamiento2, no es congruente interpretar esta exigencia constitucional de manera tal que se obstaculice indebidamente el desarrollo de la actividad legislativa. Por ello esta Corte ha se\u00f1alado que solamente deben retirarse del ordenamiento “aquellos apartes, segmentos o proposiciones de una ley respecto de los cuales, razonable y objetivamente, no sea posible establecer una relaci\u00f3n de conexidad causal, teleol\u00f3gica, tem\u00e1tica o sist\u00e9mica con la materia dominante de la misma”.3 <\/p>\n
En ese orden de ideas, y como bien lo destacan varios intervinientes y la Vista Fiscal, existe una clara conexidad tem\u00e1tica e instrumental entre la Ley 6\u00ba de 1992 y la norma acusada, pues el art\u00edculo impugnado no regula de manera gen\u00e9rica las profesiones de contador, auditor y revisor sino que establece unas sanciones a aquellas actividades espec\u00edficas de estos profesionales que se encuentran directamente relacionadas con el campo tributario. As\u00ed, por medio de estas sanciones, la ley pretende evitar que los contadores fomenten o encubran diversas formas de elusi\u00f3n o evasi\u00f3n tributarias, pr\u00e1cticas que tienen un gran alcance en el pa\u00eds pues, como ya tuvo la oportunidad de resaltarlo esta Corporaci\u00f3n, para la \u00e9poca de la expedici\u00f3n de la ley estos fen\u00f3menos representaban aproximadamente un 30% del recaudo potencial y un 4% del PIB4. Por consiguiente, la imposici\u00f3n de estas sanciones guarda una estrecha conexi\u00f3n con el tema tributario, pues ellas constituyen, como bien lo destacan varios intervinientes, dispositivos para potenciar el recaudo tributario y asegurar en mejor forma el cumplimiento de los deberes fiscales de las personas. Por consiguiente, la Corte concluye que no existe violaci\u00f3n a la regla de la unidad de materia, pues todos los aspectos instrumentales destinados a mejorar la eficacia de la administraci\u00f3n tributaria hacen parte del tema fiscal, tal y como esta Corporaci\u00f3n ya lo hab\u00eda establecido. Dijo entonces la Corte: <\/p>\n
la Ley 6a. de 1992 est\u00e1 destinada a regular la “materia tributaria”, lo cual comprende no s\u00f3lo lo obvio, como es la fijaci\u00f3n de impuestos, sino tambi\u00e9n todos aquellos aspectos instrumentales que se dirigen a garantizar la eficacia de los tributos. Esto significa que tal ley pod\u00eda regular tambi\u00e9n, sin romper la unidad de materia, todos aquellos aspectos org\u00e1nicos -instituciones-, funcionales y procedimentales de la funci\u00f3n administrativa relacionados con la recaudaci\u00f3n de los tributos. Es por ello que una readecuaci\u00f3n administrativa enderezada a asegurar el incremento de la eficiencia en el recaudo y administraci\u00f3n de un tributo determinado -aduana-, tiende en \u00faltimas a minimizar los costos de la administraci\u00f3n y a maximizar sus resultados, logr\u00e1ndose as\u00ed una mejor gesti\u00f3n del tributo objeto de la ley5. <\/p>\n
En el mismo sentido, en reciente decisi\u00f3n esta Corporaci\u00f3n reiter\u00f3 que hace parte del derecho tributario no s\u00f3lo la regulaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria en s\u00ed misma considerada sino tambi\u00e9n todo lo que podr\u00eda denominarse el “derecho pena tributario”, esto es, la normatividad que regula las infraciones, sanciones y procedimientos derivados del incumplimiento de los deberes fiscales6. <\/p>\n
3- El anterior an\u00e1lisis permite desestimar tambi\u00e9n el cargo del demandante, seg\u00fan el cual hubo un vicio en la formaci\u00f3n del art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1993, pues esa norma fue aprobada por la Comisi\u00f3n Tercera permanente, que se encarga de asuntos econ\u00f3micos, cuando por su tem\u00e1tica debi\u00f3 ser tramitada, seg\u00fan el actor, ante la comisi\u00f3n primera, por tratarse de la reglamentaci\u00f3n del derecho al ejercicio de una profesi\u00f3n liberal. En efecto, y sin que la Corte tenga que entrar a analizar si la acci\u00f3n por tal concepto se encuentra caducada o no, para esta Corporaci\u00f3n resulta evidente que la Comisi\u00f3n Tercera sobre asuntos econ\u00f3micos es perfectamente competente para tramitar una norma de esa tem\u00e1tica, pues a ella corresponde conocer de los asuntos tributarios. Por consiguiente, si se admite que un art\u00edculo sobre sanciones a conductas de contadores que tienen incidencia fiscal puede estar incluido en una ley tributaria, resulta igualmente obvio que ese misma disposici\u00f3n puede ser tramitada ante la Comisi\u00f3n Tercera de las respectivas C\u00e1maras cuando hace parte de una ley cuya materia es tributaria. <\/p>\n
Cosa juzgada relativa y precisi\u00f3n de las normas a ser estudiadas de fondo. <\/p>\n
<\/p>\n
4- La Corte no encuentra entonces de recibo los cargos del demandante relacionados con eventuales vicios de formaci\u00f3n del art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1992. Ahora bien, como ya se se\u00f1al\u00f3, esta norma modifica disposiciones o adiciona art\u00edculos del E.T, por lo cual la Corte entiende que los cargos de fondo del actor van dirigidos contra los correspondientes art\u00edculos del E.T, tal y como fueron modificados o adicionados por el art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1992. <\/p>\n
Sin embargo, una pregunta obvia surge: \u00bfFormul\u00f3 el actor acusaciones materiales contra todos los art\u00edculos del E.T modificados o adicionados por el art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1992? La respuesta a este interrogante es importante, ya que a la Corte no le corresponde efectuar una revisi\u00f3n oficiosa de las leyes ordinarias, sino un control de aquellas normas que han sido expresamente demandadas por un ciudadano, por lo cual, cuando existe un ataque contra una determinada norma o cuerpo normativo por vicios de formaci\u00f3n pero no por el contenido material de la disposici\u00f3n, la v\u00eda procedente es limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional, en caso de que la acusaci\u00f3n no prospere. En tales eventos, la Corte debe declarar constitucionales las disposiciones contra las cuales no hay acusaci\u00f3n por motivos materiales pero precisando que la cosa juzgada es relativa, por cuanto s\u00f3lo opera por los vicios de formaci\u00f3n analizados en la sentencia7. <\/p>\n
5- El demandante acusa el art\u00edculo 659-1 \u00fanicamente por vicios de formaci\u00f3n que, como ya vimos, no tienen fundamento, por lo cual la Corte debe mantener en el ordenamiento la disposici\u00f3n pero limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional, por lo cual se proceder\u00e1 a declarar exequible ese art\u00edculo, pero \u00fanicamente por las razones expresamente estudiadas en esta sentencia, esto es, por cuanto se tramit\u00f3 en la comisi\u00f3n permanente competente y no se viol\u00f3 la unidad de materia. En cambio, en relaci\u00f3n con los art\u00edculos 659, 660 y 661-1 del E.T, el actor formula tambi\u00e9n acusaciones sobre el contenido normativo de las disposiciones, por lo cual la Corte proceder\u00e1 a analizar la constitucionalidad material de esas normas. <\/p>\n
6- Seg\u00fan el demandante, las disposiciones acusadas desconocen los principios que rigen la potestad sancionadora de la Administraci\u00f3n, por cuanto consagran conductas punibles ambiguas, desconocen derechos fundamentales como la libertad de expresi\u00f3n o posibilitan formas de responsabilidad objetiva. Adem\u00e1s, las normas acusadas, seg\u00fan el actor, tambi\u00e9n desconocen el debido proceso, pues no s\u00f3lo no se garantiza el derecho de defensa sino que, adem\u00e1s, la ley no predetermina con precisi\u00f3n el \u00f3rgano sancionador, permite la violaci\u00f3n del non bis in \u00eddem, y somete al escarnio p\u00fablico a los contadores o revisores sancionados. Por lo anterior, la Corte comenzar\u00e1 por recordar brevemente los principios que orientan y limitan la potestad sancionadora del Estado, en especial en el campo administrativo, para luego abordar en forma espec\u00edfica el estudio de los cargos formulados por el demandante. <\/p>\n
El fundamento de las normas impugnadas: la potestad sancionadora tributaria y el control de la actividad profesional. <\/p>\n
7- Esta Corporaci\u00f3n ha mostrado que la potestad sancionadora del Estado se desenvuelve en diversos \u00e1mbitos, en los cuales cumple diferentes finalidades de inter\u00e9s general. As\u00ed, por medio del derecho penal, que no es m\u00e1s que una de las especies del derecho sancionador, el Estado protege bienes jur\u00eddicos fundamentales para la convivencia ciudadana y la garant\u00eda de los derechos de la persona. Pero igualmente el Estado ejerce una potestad disciplinaria sobre sus propios servidores con el fin de asegurar la moralidad y eficiencia de la funci\u00f3n p\u00fablica. Tambi\u00e9n puede el Estado imponer sanciones en ejercicio del poder de polic\u00eda o de la intervenci\u00f3n y control de las profesiones, con el fin de prevenir riesgos sociales. Esta Corporaci\u00f3n ha aceptado entonces el criterio adelantado por la Corte Suprema de Justicia, cuando ejerc\u00eda la guarda de la Constituci\u00f3n, seg\u00fan el cual el derecho sancionador del Estado es una disciplina compleja pues recubre, como g\u00e9nero, al menos cinco especies, a saber: el derecho penal delictivo, el derecho contravencional, el derecho disciplinario, el derecho correccional y el derecho de punici\u00f3n por indignidad pol\u00edtica o “impeachment”.1 <\/p>\n
8- En particular, la administraci\u00f3n ejerce una potestad sancionadora propia, la cual constituye una important\u00edsima manifestaci\u00f3n de poder jur\u00eddico que es necesaria para el adecuado cumplimiento de sus funciones y la realizaci\u00f3n de sus fines. Se trata de una potestad que se ejercita a partir de la vulneraci\u00f3n o perturbaci\u00f3n de reglas preestablecidas, pero que no obstante ese contenido represivo presenta una cierta finalidad preventiva en el simple hecho de proponer un cuadro sancionador, junto al conjunto de prescripciones de una norma, lo cual implica una amenaza latente para quien sin atender pac\u00edfica y voluntariamente al cumplimiento de tales prescripciones las infringe deliberadamente. Por ello esta Corporaci\u00f3n ha se\u00f1alado que “la potestad administrativa sancionadora de la administraci\u00f3n, se traduce normalmente en la sanci\u00f3n correctiva y disciplinaria para reprimir las acciones u omisiones antijur\u00eddicas y constituye un complemento de la potestad de mando, pues contribuye asegurar el cumplimiento de las decisiones administrativas.”9 <\/p>\n
La potestad administrativa sancionadora constituye entonces un instrumento de realizaci\u00f3n de los fines que la Carta atribuye a estas autoridades, pues permite realizar los valores del orden jur\u00eddico institucional, mediante la asignaci\u00f3n de competencias a la administraci\u00f3n que la habilitan para imponer a sus propios funcionarios y a los particulares el acatamiento, inclusive por medios punitivos, de una disciplina cuya observancia contribuye indudablemente a la realizaci\u00f3n de sus cometidos. Pueden distinguirse entonces por lo pronto diferentes \u00f3rbitas de acci\u00f3n sancionadora de la administraci\u00f3n: as\u00ed, frente a sus propios servidores opera el derecho disciplinario en sentido estricto, mientras que frente a la generalidad de los administrados se suele hablar en general de derecho correccional10. <\/p>\n
9- Una de las manifestaciones espec\u00edficas de esa potestad sancionadora del Estado se ejerce en el campo tributario, pues todas las personas deben contribuir a financiar, de acuerdo a criterios de equidad y justicia, los gastos del Estado (CP art. 95 ord 9\u00ba). Por consiguiente, es l\u00f3gico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligaci\u00f3n constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho, ya que “las autoridades p\u00fablicas requieren permanentemente de recursos, puesto que no s\u00f3lo ciertas necesidades s\u00f3lo pueden ser satisfechas mediante prestaciones p\u00fablicas sino que, adem\u00e1s, muchos de los derechos fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple abstenci\u00f3n -los llamados derechos humanos de primera generaci\u00f3n o derechos civiles y pol\u00edticos- en la pr\u00e1ctica requieren tambi\u00e9n intervenciones constantes del Estado”11. <\/p>\n
10- La existencia de normas como las impugnadas persiguen entonces una finalidad claramente constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede ejercer la administraci\u00f3n a fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributaci\u00f3n (CP art. 95 ord 9\u00ba). En efecto, como ya se indic\u00f3, esas disposiciones pretenden evitar que los contadores, revisores y auditores incurran en conductas que pueden facilitar la evasi\u00f3n y elusi\u00f3n tributarias. En ese orden de ideas, esas normas tambi\u00e9n encuentran fundamento en la regulaci\u00f3n e intervenci\u00f3n estatal en las profesiones (CP art. 26). ya que de esos profesionales “se predica el deber legal de lealtad con el Estado, en particular en lo que ata\u00f1e a suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de hechos propios del \u00e1mbito de su profesi\u00f3n”12. Por ello es tambi\u00e9n leg\u00edtimo que la ley prevea sanciones a estos profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y suministren datos falsos en desarrollo de su actividad profesional. <\/p>\n
Los l\u00edmites: potestad sancionadora y debido proceso. <\/p>\n
11- La Corte no encuentra entonces ninguna objeci\u00f3n a que la ley prevea sanciones para aquellos contadores, revisores y auditores que incurran en conductas susceptibles de afectar el buen recaudo tributario pues ellas encuentran fundamento en el derecho sancionador tributario y en el control de las profesiones, que posibilita la existencia de sanciones que derivan de lo que esta Corporaci\u00f3n ha denominado procesos disciplinarios \u00e9tico profesionales13. Sin embargo, ello no quiere decir que esa potestad sancionadora no tenga l\u00edmites, pues en m\u00faltiples oportunidades esta Corporaci\u00f3n ha establecido que los principios del derecho penal -como forma paradigm\u00e1tica de control de la potestad punitiva- se aplican, con ciertos matices, a toda las formas de actividad sancionadora del Estado. As\u00ed, por ejemplo la Corte ha se\u00f1alado que el derecho disciplinario es una modalidad de derecho sancionatorio, por lo cual los principios del derecho penal se le aplican, mutatis mutandi14, pues las garant\u00edas sustanciales y procesales a favor de la persona investigada se consagran para proteger los derechos fundamentales del individuo y para controlar la potestad sancionadora del Estado, por lo cual operan, con algunos matices, siempre que el Estado ejerza una funci\u00f3n punitiva. Por ello la Constituci\u00f3n es clara en se\u00f1alar que el debido proceso se aplica a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas. <\/p>\n
Ahora bien, lo anterior no significa que los principios del derecho penal se aplican exactamente de la misma forma en todos los \u00e1mbitos en donde se manifiesta el poder sancionador del Estado, ya que entre el derecho penal y los otros derechos sancionadores existen diferencias que no pueden ser desestimadas. As\u00ed, el derecho penal no s\u00f3lo afecta un derecho tan fundamental como la libertad sino que adem\u00e1s sus mandatos se dirigen a todas las personas, por lo cual es natural que en ese campo se apliquen con m\u00e1ximo rigor las garant\u00edas del debido proceso. En cambio, otros derechos sancionadores no s\u00f3lo no afectan la libertad f\u00edsica, pues se imponen otro tipo de sanciones, sino que adem\u00e1s sus normas operan en \u00e1mbitos espec\u00edficos, ya que se aplican a personas que est\u00e1n sometidas a una sujeci\u00f3n especial -como los servidores p\u00fablicos- o a profesionales que tienen determinados deberes especiales, como m\u00e9dicos, abogados o contadores. En estos casos, la Corte ha reconocido que los principios del debido proceso se siguen aplicando pero pueden operar con una cierta flexibilidad en relaci\u00f3n con el derecho penal. As\u00ed, al distinguir el derecho penal y el derecho disciplinario, dijo con claridad esta Corporaci\u00f3n: <\/p>\n
Es cierto que existen elementos comunes entre el procedimiento penal y el procedimiento disciplinario en lo que tiene que ver con la definici\u00f3n y determinaci\u00f3n de una conducta prohibida por la ley (tipicidad), en cuanto a la responsabilidad imputable al sindicado, y a la existencia de un procedimiento que asegure el debido proceso en la investigaci\u00f3n y juzgamiento de las conductas il\u00edcitas y la medici\u00f3n de las sanciones; no es menos cierto que de lo anterior no puede concluirse que se trata de unos mismos procedimientos, pues los fines perseguidos, la naturaleza de las faltas en general, y las sanciones por sus particulares contenidos, difieren unos de otros. <\/p>\n
La prohibici\u00f3n legal de la conducta delictiva tiene por fin la defensa de la sociedad, mientras que las faltas disciplinarias buscan proteger el desempe\u00f1o del servidor p\u00fablico, con miras al cumplimiento de la funci\u00f3n p\u00fablica. <\/p>\n
La prohibici\u00f3n de la conducta delictiva involucra un conjunto de patrones que establecen una precisi\u00f3n tipol\u00f3gica en las que se describen de manera detallada los elementos conformantes del tipo, de manera que, sujeto activo, conducta, intenci\u00f3n, sujeto pasivo y circunstancias llevan en el procedimiento penal a una exhaustiva delimitaci\u00f3n legal de las conductas; mientras que en la definici\u00f3n de las faltas disciplinarias, entran en juego, elementos propios de la funci\u00f3n p\u00fablica que interesan por sobre todo a contenidos pol\u00edtico-institucionales, que sit\u00faan al superior jer\u00e1rquico en condiciones de evaluar con mayor flexibilidad, y de acuerdo con criterios que permiten un m\u00e1s amplio margen de apreciaci\u00f3n, tal como lo ha entendido el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, \u00f3rgano competente para interpretar y aplicar el Convenio Europeo de Derechos Humanos15. <\/p>\n
Hechas tales precisiones, entra la Corte al estudio espec\u00edfico de los cargos del actor. <\/p>\n
La legalidad y tipicidad de las conductas sancionadas por el art\u00edculo 659 del E.T. <\/p>\n
Procede entonces la Corporaci\u00f3n a analizar esa disposici\u00f3n, con el fin de determinar si hay o no violaci\u00f3n al principio de legalidad. Para tal efecto, la Corte comienza por se\u00f1alar que, como bien lo indica uno de los intervinientes, este art\u00edculo se\u00f1ala los elementos fundamentales que debe contener una conducta punible. As\u00ed, su lectura permite precisar el sujeto activo, que es cualificado, ya que se trata de los contadores p\u00fablicos, auditores, o revisores fiscales. Igualmente las normas establecen las sanciones, pues se trata de multa, suspensi\u00f3n o cancelaci\u00f3n de la inscripci\u00f3n profesional, de acuerdo con la gravedad de la falta. La norma indica tambi\u00e9n la autoridad encargada de imponer las sanciones, a saber la Junta Nacional de Contadores. Finalmente, la disposiciones describe varias conductas punibles. Por consiguiente, de manera general, el art\u00edculo consagra los elementos b\u00e1sicos de un hecho sancionable, por lo cual, por este aspecto, la disposici\u00f3n se adec\u00faa al principio de tipicidad. <\/p>\n
13- Sin embargo, el actor no cuestiona la ausencia de alg\u00fan elemento del tipo punible sino la manera como est\u00e1n descritas algunas de las conductas previstas por el art\u00edculo 659, por lo cual entra la Corte a analizar esas acusaciones espec\u00edficas. Para ello, es necesario presentar cu\u00e1les son las conductas sancionadas por la norma. As\u00ed, si bien la redacci\u00f3n de la disposici\u00f3n no es la m\u00e1s adecuada, un an\u00e1lisis estructural de la misma permite concluir que el inciso primero de la disposici\u00f3n consagra tres tipos de conductas sancionables, todas ellas referidas a actividades de los contadores, auditores o revisores que “sirvan de base para la elaboraci\u00f3n de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administraci\u00f3n tributaria”. Entra pues la Corte a estudiar la tipicidad de cada una de ellas. <\/p>\n
El primer tipo de conductas est\u00e1 referido a actividades directas de estos profesionales, pues se sanciona a los contadores, auditores o revisores que lleven contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones “que no reflejen la realidad econ\u00f3mica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros”. En estos casos, el actor no cuestiona los verbos rectores (llevar contabilidad, elaborar estados financieros o expedir certificaciones), y no pod\u00eda ser de otra forma, pues se trata de verbos que describen conductas con suficiente claridad. El cargo del demandante versa sobre la expresi\u00f3n “principios de contabilidad generalmente aceptados” pues, seg\u00fan su parecer, \u00e9sta es ambigua, y su alcance espec\u00edfico no se encuentra en la ley sino en un decreto reglamentario. La Corte no coincide con el actor pues considera que, como bien lo sostienen todos los intervinientes, esta expresi\u00f3n tiene un contenido t\u00e9cnico suficientemente preciso y determinado por la ley para calificar la conducta de estos profesionales. As\u00ed, el art\u00edculo 6\u00ba de la Ley 43 de 1990, que debe integrarse al an\u00e1lisis de la presente disposici\u00f3n, se\u00f1ala que los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia son “el conjunto de conceptos b\u00e1sicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jur\u00eddicas.” Adem\u00e1s, como bien lo indican varios intervinientes, estos principios no son un criterio vago, que puede ser interpretado de cualquier manera por quien imponga la sanci\u00f3n, sino que tales principios tienen un contenido t\u00e9cnico universal que debe ser conocido por cualquiera de estos profesionales, pues es elemento integrante de sus conocimientos profesionales. Por ello la Corte considera que no estamos en frente de un tipo en blanco cuyo alcance es establecido de manera aut\u00f3noma por un reglamento administrativo, caso en el cual su constitucionalidad ser\u00eda discutible, sino de una descripci\u00f3n que recurre a un concepto t\u00e9cnico determinable por cualquiera que sea experto en tales disciplinas. Lo \u00fanico que hace entonces el decreto reglamentario mencionado por el actor es aumentar la seguridad jur\u00eddica al codificar los alcances de ese concepto, lo cual en manera alguna genera la inconstitucionalidad de la norma acusada. Se trata pues de una “colaboraci\u00f3n reglamentaria”, seg\u00fan la expresi\u00f3n de la jurisprudencia comparada16, que es v\u00e1lida en este campo sancionador, pues la ley no se remite al reglamento para que \u00e9ste elabore una regulaci\u00f3n independiente de la ley sino que el reglamento simplemente contribuye a la precisi\u00f3n de ciertos conceptos legales, que ya se encuentran de por s\u00ed suficientemente determinados por la ley. <\/p>\n
14- El segundo tipo de conductas est\u00e1 referido a la actividad de consejo profesional de los sujetos activos, pues se los sanciona cuando aconsejen llevar llevar contabilidades que no reflejen la realidad econ\u00f3mica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados o que no coincidan con los asientos registrados en los libros. En este caso, el actor cuestiona el verbo rector, pues considera que la palabra aconsejar no s\u00f3lo es ambigua sino que sanciona de manera injusta al contador, pues a quien corresponde llevar la contabilidad es al comerciante. La Corte no comparte este criterio, pues el verbo aconsejar es suficientemente claro, y la sanci\u00f3n se encuentra justificada, ya que no es leg\u00edtimo que un profesional como un contador, que es un depositario de la fe p\u00fablica y tiene deberes de veracidad en este campo, tal y como lo establece la Ley 43 de 1990 que regula esta actividad, recomiende, dentro de la \u00f3rbita de su actividad profesional, que un particular eluda sus obligaciones tributarias por medio de una contabilidad que no se ajusta a la realidad ni a los principios t\u00e9cnicos en la materia. <\/p>\n
15- Por esas mismas razones, la Corte tampoco encuentra que haya violaci\u00f3n de la tipicidad cuando el inciso primero del art\u00edculo 659 del E.T. sanciona a aquellos contadores, auditores o revisores que emitan dict\u00e1menes u opiniones sin sujeci\u00f3n a las normas de auditor\u00eda generalmente aceptadas. De un lado, la expresi\u00f3n “normas de auditor\u00eda generalmente aceptadas” tiene un contenido t\u00e9cnico determinable, que permite calificar esa conducta con suficiente precisi\u00f3n. As\u00ed, el art\u00edculo 7\u00ba de la Ley 43 de 1990, que forma unidad normativa con el presente inciso, establece con claridad el alcance de esas normas de auditor\u00eda. Y, de otro lado, los n\u00facleos rectores de la conducta, esto es el hecho de emitir dict\u00e1menes u opiniones, tambi\u00e9n son suficientemente claros, pues se entiende que se trata del desarrollo de esas actividades dentro de la \u00f3rbita de la labor profesional de estas personas, por lo cual la Corte tampoco considera que haya violaci\u00f3n de la libertad de expresi\u00f3n y de opini\u00f3n, pues no puede invocarse ese derecho fundamental con el fin de justificar el incumplimiento de deberes profesionales. En efecto, no es leg\u00edtimo que un contador invoque la libertad de opini\u00f3n para emitir en el ejercicio de su profesi\u00f3n un dictamen contrario a las reglas de auditor\u00eda, ya que tales declaraciones no son una simple opini\u00f3n de un individuo sino una actividad profesional que tiene efectos legales y pr\u00e1cticos de envergadura, por lo cual, la propia Ley 43 de 1990, en su art\u00edculo 11, indica que en el campo t\u00e9cnico contable “es funci\u00f3n privativa del contador p\u00fablico expresar dictamen profesional e independiente”. <\/p>\n
No encuentra pues la Corte que las conductas descritas en el inciso primero del art\u00edculo 659 del E.T desconozcan el principio de legalidad. <\/p>\n
16- El demandante tambi\u00e9n acusa el inciso segundo de ese mismo art\u00edculo por violar la tipicidad, ya que la norma sanciona a estos profesionales “si no suministran a la Administraci\u00f3n Tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas.” Seg\u00fan el actor, en ninguna parte la ley expresa que se entiende por “oportunamente”, por lo cual los contadores, auditores y revisores quedan sujetos al arbitrio de las autoridades administrativas, que pueden exigirles cualquier tipo de informaci\u00f3n o prueba, en plazos tan cortos que no sea posible el cumplimiento. <\/p>\n
La Corte no comparte el criterio del actor, ni de la Vista Fiscal ni de algunos de los intervinientes que acogen este cargo, por cuanto considera que la argumentaci\u00f3n se fundamenta en una interpretaci\u00f3n aislada del inciso. En efecto, esta Corporaci\u00f3n ha insistido en que las competencias administrativas deben ser siempre ejercidas en forma razonable, pues de lo contrario, estar\u00edamos en presencia de una actuaci\u00f3n irregular que puede ser impugnable por los medios previstos por el ordenamiento17. El alcance real de este inciso debe entonces ser determinado tomando en consideraci\u00f3n las normas y principios que gobiernan la validez de las actuaciones administrativas, por lo cual las autoridades tributarias no pueden ejercer estas facultades de manera arbitraria sino que deben hacer las solicitudes a los contadores, revisores y fiscales en forma razonable y proporcionada, tomando en consideraci\u00f3n la finalidad por la cual les fueron conferidas esas atribuciones. En efecto, el art\u00edculo 36 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo, a cuyo tenor la Corte considera que deben ser interpretadas estas facultades de la Administraci\u00f3n Tributaria, se\u00f1ala con claridad que “en la medida en que el contenido de una decisi\u00f3n, de car\u00e1cter general o particular, sea discrecional, debe ser adecuada a los fines de la norma que la autoriza y proporcional a los hechos que le sirven de causa.” Por consiguiente, se entiende que estos profesionales s\u00f3lo pueden ser sancionados cuando no remiten a la administraci\u00f3n pruebas o informaciones que tienen el deber de entregar y que les han sido solicitadas con plazos razonables. En tal entendido, ninguna objeci\u00f3n constitucional encuentra la Corte a este inciso. <\/p>\n
Responsabilidad objetiva y predeterminaci\u00f3n del \u00f3rgano sancionador. <\/p>\n
17. El actor tambi\u00e9n considera que el art\u00edculo 659 del E.T, y en especial la expresi\u00f3n relativa a emitir dict\u00e1menes contrarios a las normas de auditor\u00eda, implican una violaci\u00f3n de la Carta, pues consagran una forma de responsabilidad objetiva, ya que no indican la manera como se determina la culpabilidad en esta conducta. <\/p>\n
La Corte coincide con el actor en que en Colombia, conforme al principio de dignidad humana y de culpabilidad acogidos por la Carta (CP arts 1\u00ba y 29), est\u00e1 proscrita toda forma de responsabilidad objetiva en materia sancionadora. Sin embargo, ello no significa que ese art\u00edculo sea inconstitucional por no establecer de manera expresa que la conducta de estos profesionales debe ser culpable, pues esa disposici\u00f3n debe ser interpretada en consonancia con las normas que regulan la materia sancionadora, por lo cual se entiende que no se puede sancionar a los contadores, revisores o auditores por el s\u00f3lo hecho objetivo de producir el resultado descrito. As\u00ed por ejemplo, ser\u00eda totalmente inadmisible que se impusieran las sanciones previstas en la norma a un contador que emita un dictamen contrario a las normas de auditor\u00eda, pero que haya efectuado tal conducta como consecuencia de un caso fortuito o de una fuerza mayor. En tal entendido, la Corte considera que el cargo del actor carece de fundamento, pues el art\u00edculo acusado debe ser interpretado de conformidad con la Constituci\u00f3n, y es obvio que en un Estado social de derecho, fundado en la dignidad humana (CP art. 1), no es admisible la responsabilidad objetiva en el campo sancionatorio. Adem\u00e1s, el art\u00edculo 29 establece con claridad un derecho sancionador de acto y basado en la culpabilidad de la persona, pues dice que nadie puede ser juzgado “sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa” y que toda persona se presume inocente “mientras no se le haya declarado judicialmente culpable” (subrayas no originales). <\/p>\n
18- El actor tambi\u00e9n acusa el inciso final del art\u00edculo 659 del E.T, el cual atribuye la competencia para imponer las sanciones a la Junta Central de Contadores y se\u00f1ala que “el Director de Impuestos Nacionales o su delegado -quien deber\u00e1 ser Contador P\u00fablico- har\u00e1 parte de la misma en adici\u00f3n a los actuales miembros.” Seg\u00fan el actor, la expresi\u00f3n “o su delegado” desconoce que todo \u00f3rgano sancionador debe estar predeterminado por la ley, lo cual no ocurre en el presente caso, pues la Junta podr\u00e1 o no estar integrada por el Director de Impuestos Nacionales. Este criterio es acogido por algunos de los intervinientes que se apoyan en una sentencia de la Corte Suprema de Justicia quien, cuando ejerc\u00eda la guarda de la Constituci\u00f3n, declar\u00f3 inexequibles unas expresiones similares, por considerar que todos los componentes de un \u00f3rgano sancionador deben estar expl\u00edcitamente determinados por la ley, en forma previa, sin que se pueda delegar esa posibilidad en la autoridad administrativa. <\/p>\n
19- La Corte coincide con el actor en que una de las garant\u00edas establecidas por la Constituci\u00f3n es que el \u00f3rgano sancionador haya sido previamente determinado por la ley, pues es una conclusi\u00f3n l\u00f3gica de la aplicaci\u00f3n al derecho punitivo administrativo del principio del art\u00edculo 29 seg\u00fan el cual toda persona tiene derecho a ser juzgada ante su juez natural, el cual debe estar previamente determinado por la ley. <\/p>\n
Ahora bien \u00bfcu\u00e1l es el significado y contenido de esta garant\u00eda? La Corte considera que de esta manera se pretende ante todo asegurar a quien es investigado que va a ser juzgado por un \u00f3rgano no s\u00f3lo previamente conocido sino adem\u00e1s imparcial e id\u00f3neo para tal efecto, esto es, que la persona no va a ser sometida a tribunales de excepci\u00f3n o a \u00f3rganos ad hoc, que carezcan de la imparcialidad y capacidad profesional necesarias apara asegurar un juicio justo . Por consiguiente la ley debe determinar no s\u00f3lo cu\u00e1l es la instituci\u00f3n encargada de adelantar la investigaci\u00f3n e imponer las sanciones, sino que tambi\u00e9n debe prever el procedimiento para la designaci\u00f3n de los miembros que componen el \u00f3rgano sancionador, as\u00ed como los requisitos que \u00e9stos deben cumplir. Sin embargo, se interroga la Corte \u00bfsignifica lo anterior que la ley debe establecer de manera r\u00edgida y definitiva no s\u00f3lo cu\u00e1l es el \u00f3rgano sancionador sino quienes son sus integrantes permanentes? \u00bfO puede la ley establecer un procedimiento flexible de integraci\u00f3n del \u00f3rgano competente, siempre y cuando determine con precisi\u00f3n cu\u00e1l es \u00e9ste \u00f3rgano? <\/p>\n
20- La Corte considera que para responder a este interrogante es necesario tener en cuenta que la funci\u00f3n administrativa, conforme a la Carta, se desarrolla con fundamento, entre otros principios, en la delegaci\u00f3n y desconcentraci\u00f3n de funciones (CP art. 209). Igualmente, como ya se vio, la garant\u00eda del juez natural tiene una finalidad m\u00e1s sustancial que formal, pues en el fondo el inter\u00e9s protegido por esta norma es que la persona sepa qu\u00e9 \u00f3rgano lo va a juzgar, y adem\u00e1s tenga la garant\u00eda de que esa instituci\u00f3n es imparcial e id\u00f3nea para conocer del asunto. Por ello, la Corte considera que es admisible que la ley, por necesidades de desconcentraci\u00f3n y delegaci\u00f3n de funciones, establezca un procedimiento de designaci\u00f3n de los miembros de un \u00f3rgano sancionador administrativo, siempre y cuando el \u00f3rgano se encuentre claramente precisado y el mecanismo de designaci\u00f3n sea suficiente para garantizar la idoneidad e imparcialidad de los juzgadores. Esto ocurre precisamente en este caso, pues la norma simplemente autoriza al Director de Impuestos Nacionales a nombrar un delegado que lo represente en la Junta Central de Contadores para efectos de la imposici\u00f3n de sanciones, lo cual es una simple autorizaci\u00f3n de delegaci\u00f3n administrativa. Sin embargo la disposici\u00f3n exige que ese delegado sea contador p\u00fablico, con lo cual se garantiza su idoneidad en este campo, por lo cual la Corte considera que el inciso es exequible. <\/p>\n
Los cargos contra el inciso primero del art\u00edculo 660 <\/p>\n
21- El actor acusa el art\u00edculo 660, y en especial la expresi\u00f3n “inexactitud de datos contables” pues, seg\u00fan su criterio, la conducta punible no aparece descrita con suficiente precisi\u00f3n, por cuanto no se sabe qu\u00e9 significado puede atribuirse a esa palabra inexactitud. La Corte no comparte el criterio del actor, pues considera que si bien la norma puede no tener una redacci\u00f3n afortunada, una interpretaci\u00f3n sistem\u00e1tica permite establecer todos los elementos esenciales del hecho sancionable. De un lado se establece el sujeto activo, pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. De otro lado, se se\u00f1ala la sanci\u00f3n ya que \u00e9sta consiste en la suspensi\u00f3n de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y dem\u00e1s pruebas con destino a la administraci\u00f3n tributaria, hasta por un a\u00f1o la primera vez, hasta por dos a\u00f1os la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. En tercer t\u00e9rmino se se\u00f1ala el \u00f3rgano competente, pues la sanci\u00f3n ser\u00e1 impuesta mediante resoluci\u00f3n por el Administrador de Impuestos respectivo. Finalmente se describe la conducta, que consiste en que el contador, el auditor o el revisor fiscal haya firmado una declaraci\u00f3n, un certificado o una prueba, seg\u00fan el caso, y que de ella, y debido a la inexactitud de los datos contables consignados en la declaraci\u00f3n tributaria, resulte, una vez agotada la v\u00eda gubernativa, un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuant\u00eda superior a dos millones de pesos ($2.000.000). <\/p>\n
La Corte considera que la conducta es suficientemente clara, pues la inexactitud es un concepto objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que implica la no correspondencia de los asientos contables con la realidad econ\u00f3mica y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables “el grado de exactitud de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos”18. Adem\u00e1s, la conducta tiene que producir un resultado objetivo considerable, pues de ella debe resultar una falta de correspondencia con la declaraci\u00f3n de m\u00e1s de dos millones de pesos de 1992. En tercer t\u00e9rmino, es obvio que, en funci\u00f3n del principio de autor\u00eda e individualidad que rige todo derecho punitivo, el profesional s\u00f3lo debe responder si ese diverso valor deriva de la inexactitud de los datos que fueron certificados por el propio profesional, y no de otros aspectos incorporados a la declaraci\u00f3n tributaria por el contribuyente sin conocimiento del contador, del auditor o del revisor. Finalmente, y conforme a lo se\u00f1alado en esta sentencia sobre la proscripci\u00f3n de la responsabilidad objetiva en materia sancionadora, es tambi\u00e9n claro que estos profesionales no podr\u00edan ser penalizados si no actuaron de manera culpable, por ejemplo, porque atestiguaron de manera inexacta sobre un determinado monto de gastos del contribuyen pero esa aseveraci\u00f3n la efectuaron debido a un error insuperable. <\/p>\n
Con tales precisiones, para la Corte es perfectamente exequible la imposici\u00f3n de esta sanci\u00f3n, pues no puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe p\u00fablica en estas materias ya que, conforme lo se\u00f1ala el art\u00edculo 10 de la Ley 43 de 1990, la firma de un contador en los actos propios de su profesi\u00f3n hace presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y que las cifras registradas reflejan en forma fidedigna la situaci\u00f3n financiera real. <\/p>\n
22- Seg\u00fan el actor, este art\u00edculo 660 tambi\u00e9n viola el debido proceso, por cuanto se ordena vincular a los profesionales a la investigaci\u00f3n respectiva, cuando ya se ha agotado la v\u00eda gubernativa y ya ha sido impuesta la sanci\u00f3n en ese \u00e1mbito. La Corte no considera de recibo ese cargo, pues el inciso final de ese art\u00edculo se\u00f1ala que para imponer la sanci\u00f3n es necesario cumplir el procedimiento previsto en el art\u00edculo 661, el cual garantiza de manera id\u00f3nea la defensa del profesional. En efecto, el art\u00edculo 661 precept\u00faa que el contador al cual se le inicie un juicio debe ser notificado del mismo, dentro de los 10 d\u00edas siguientes a la providencia que lo inicia, a fin de que el profesional pueda dar contestaci\u00f3n a los cargos que se le formulan. El investigado tendr\u00e1 el t\u00e9rmino de un mes para responder al mencionado requerimiento y aportar y solicitar pruebas. Vencido dicho t\u00e9rmino, se proceder\u00e1 a dictar la respectiva sentencia, la cual es susceptible de recurso a nivel administrativo, pues se puede apelar ante el Sub-director General de Impuestos respectivo. Existen pues suficientes garant\u00edas para controvertir la acusaci\u00f3n que se haya formulado. <\/p>\n
Derecho sancionador tributario, derecho disciplinario \u00e9tico profesional y non bis in \u00eddem <\/p>\n
23- El actor tambi\u00e9n acusa el inciso segundo del art\u00edculo 660 del E.T, pues considera que esa norma desconoce el principio seg\u00fan el cual nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo hecho, ya que establece que las sanciones que se establezcan por el administrador de impuestos por la conducta descrita se har\u00e1n sin “perjuicio de la aplicaci\u00f3n de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores”. <\/p>\n
La Corte no comparte el criterio del actor, pues esta Corporaci\u00f3n, recogiendo los criterios desarrollados por la Corte Suprema de Justicia al respecto, tiene bien establecido que se desconoce el non bis in \u00eddem \u00fanicamente en los casos “en que exista identidad de causa, identidad de objeto e identidad en la persona a la cual se le hace la imputaci\u00f3n”19. As\u00ed, es necesario que se trate de una misma persona, que sea incriminada por exactamente los mismos hechos y, finalmente, que el motivo de la iniciaci\u00f3n del proceso sea el mismo en ambos casos. Ahora bien, en los Fundamentos No 10 y 11 de esta sentencia, esta Corte ya hab\u00eda precisado que las sanciones impuestas a los contadores por las normas del E.T. ten\u00edan un doble fundamento constitucional. De un lado algunas son expresi\u00f3n de un derecho punitivo tributario que se establece con el fin de sancionar el incumplimiento de los deberes fiscales (CP art. 95 ord 9\u00ba). Y, de otro lado, otras son sanciones derivadas de la facultad de inspecci\u00f3n y vigilancia de las profesiones, por lo cual se trata de manifestaciones de un derecho disciplinario \u00e9tico profesional (CP art. 26). Esta diferencia de fundamento explica que en el primer caso las sanciones sean impuestas por la propia administraci\u00f3n tributaria, como sucede con la conducta descrita en el art\u00edculo 660, mientras que en el segundo caso el \u00f3rgano competente es la Junta Nacional de Contadores. Adem\u00e1s, el tipo de sanciones no es id\u00e9ntico, pues la administraci\u00f3n tributaria suspende o cancela la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y dem\u00e1s pruebas con destino a la propia administraci\u00f3n tributaria, mientras que la Junta Nacional de Contadores puede imponer multas, y suspender o cancelar la inscripci\u00f3n profesional. Por consiguiente, a pesar de que en ambos casos se trata de sanciones administrativas, la Corte considera que no hay violaci\u00f3n del non bis in \u00eddem, pues el fundamento, la finalidad y el tipo de sanciones son diversos. En el primer caso se trata de la expresi\u00f3n del poder punitivo tributario que busca garantizar el cumplimiento de los deberes fiscales (CP art. 95 ord 9), mientras que en el segundo evento nos encontramos en frente del ejercicio de un derecho sancionador profesional, con el fin de controlar los riesgos sociales asociados al ejercicio de determinadas actividades como las de los contadores p\u00fablicos (CP art. 26). La Corte considera entonces enteramente aplicables los criterios adelantados por la Corporaci\u00f3n en decisi\u00f3n precedente en donde tuvo que estudiar un tema similar en relaci\u00f3n con la actividad m\u00e9dica. Dijo entonces la Corte: <\/p>\n
El actor considera que las normas acusadas permiten que adem\u00e1s de la existencia del proceso disciplinario \u00e9tico profesional por violaci\u00f3n de las normas en materia de \u00e9tica m\u00e9dica, es posible que por los mismos hechos se pueda adelantar simult\u00e1neamente otro proceso de car\u00e1cter civil, penal o administrativo, con quebrantamiento del principio non bis in idem, al juzgarse al inculpado dos veces por el mismo hecho. Empero, es preciso resaltar c\u00f3mo en aras del inter\u00e9s de la sociedad y de los bienes jur\u00eddicamente tutelados, y del respeto que debe tenerse a la dignidad humana (art\u00edculo 1o. Constituci\u00f3n Pol\u00edtica), as\u00ed como de la responsabilidad tanto de los particulares como de los servidores p\u00fablicos ante las autoridades competentes por infringir la Constituci\u00f3n y las leyes de la Rep\u00fablica, nada impide que de la falta disciplinaria en que eventualmente incurra un profesional de la medicina por sus actos u omisiones en ejercicio de su actividad profesional, que acarrea las sanciones correspondientes a la violaci\u00f3n al r\u00e9gimen disciplinario \u00e9tico m\u00e9dico, pueda as\u00ed mismo, al quebrantar los derechos fundamentales establecidos en la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica de Colombia y en especial el de la vida, la integridad f\u00edsica, la salud, la dignidad, la seguridad social, etc., ser responsable penal, civil o administrativamente, de hechos u omisiones que infrinjan los respectivos estatutos, que lo hacen acreedor de las sanciones correspondientes, diferentes a la disciplinaria. <\/p>\n
De ah\u00ed que, de la misma manera, bien puede ocurrir que como el inter\u00e9s que se protege es de naturaleza diferente en cada una de las jurisdicciones, en este caso bien puede suceder igualmente que frente a hechos susceptibles del conocimiento respectivo, el juez penal absuelva y el disciplinario condene sin que haya lugar al quebrantamiento del principio constitucional del non bis in idem20. <\/p>\n
Divulgaci\u00f3n de sanciones y derecho al buen nombre. <\/p>\n
24- La Corte no encuentra admisible el cargo del actor contra el art\u00edculo 661-1 del E.T, seg\u00fan el cual esta norma viola el buen nombre y somete al escarnio p\u00fablico a los profesionales, pues establece que una vez “en firme en la v\u00eda gubernativa las sanciones previstas en los art\u00edculos anteriores, la administraci\u00f3n Tributaria informar\u00e1 a las entidades financieras, a la C\u00e1mara de Comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del pa\u00eds, el nombre del contador y\/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones\u201d. En efecto, esta Corporaci\u00f3n ya hab\u00eda tenido ocasi\u00f3n de se\u00f1alar que esa divulgaci\u00f3n de las sanciones administrativas no vulnera el buen nombre o a la intimidad de la persona sancionada21, no s\u00f3lo por cuanto ha sido ella la que, con su conducta, se ha hecho merecedora de tal sanci\u00f3n, despu\u00e9s de un procedimiento administrativo en el cual le ha sido respetado el debido proceso sino que, adem\u00e1s, existe un inter\u00e9s leg\u00edtimo de las entidades a quienes se env\u00eda la informaci\u00f3n de conocer los nombres de estos profesionales o sociedades de profesionales que han perjudicado gravemente el desarrollo de la fe p\u00fablica y han afectado el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El art\u00edculo ser\u00e1 entonces declarado exequible. <\/p>\n
VIII- DECISI\u00d3N <\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la Rep\u00fablica de Colombia, en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n, <\/p>\n
RESUELVE <\/p>\n
Primero: DECLARAR EXEQUIBLE el art\u00edculo 659-1 del Decreto Ley 624 de 1989, tal y como fue adicionado por el art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1992, pero \u00fanicamente por las razones expresamente estudiadas en esta sentencia, esto es, por cuanto se tramit\u00f3 en la comisi\u00f3n permanente competente y no se viol\u00f3 la unidad de materia. <\/p>\n
Segundo: DECLARAR EXEQUIBLES los art\u00edculos 659, 660 y 661-1 del Decreto Ley 624 de 1989, tal y como fueron adicionados o modificados por el art\u00edculo 54 de la Ley 6\u00ba de 1992. <\/p>\n
C\u00f3piese, notif\u00edquese, comun\u00edquese, c\u00famplase e ins\u00e9rtese en la Gaceta de la Corte Constitucional. <\/p>\n
CARLOS GAVIRIA D\u00cdAZ <\/p>\n
Presidente <\/p>\n
JORGE ARANGO MEJ\u00cdA ANTONIO BARRERA CARBONELL <\/p>\n
Magistrado Magistrado <\/p>\n
EDUARDO CIFUENTES MU\u00d1OZ JOS\u00c9 GREGORIO HERN\u00c1NDEZ GALINDO <\/p>\n
Magistrado Magistrado <\/p>\n
<\/p>\n
HERNANDO HERRERA VERGARA ALEJANDRO MART\u00cdNEZ CABALLERO <\/p>\n
Magistrado Magistrado <\/p>\n
FABIO MOR\u00d3N D\u00cdAZ VLADIMIRO NARANJO MESA <\/p>\n
Magistrado Magistrado <\/p>\n
<\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c1CHICA DE MONCALEANO <\/p>\n
Secretaria General <\/p>\n
<\/p>\n
1Cf sentencia C-025\/93. Fundamento Jur\u00eddico No 43. <\/p>\n
2C.f. sentencia C-531\/95 Fundamento Jur\u00eddico No 5. Ver tambi\u00e9n sentencia C-055\/96 <\/p>\n
3Sentencia C-025\/93 del 4 de febrero de 1993. Fundamento Jur\u00eddico No 43. Ver igualmente sentencia C-280\/96. Fundamento jur\u00eddico No 21. <\/p>\n
4Ver Sentencia C-540\/96. MP Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz. Fundamento Jur\u00eddico No 8. <\/p>\n
5Sentencia C-104\/4. MP Alejandro Mart\u00ednez Caballero. Fundamento Jur\u00eddico No 2. <\/p>\n
6Sentencia C-511\/96. MP Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz, Fundamento Jur\u00eddico No 14. <\/p>\n
7Ver, entre otras, las sentencias C-527\/94 y C-055\/94. <\/p>\n
1 Sentencia 51 de 14 de abril de 1983. MP Manuel Gaona Cruz, reiterado por la Corte Constitucional. Sentencia C-214\/94. MP Antonio Barrera Carbonell. <\/p>\n
9 Sentencia C-214\/94 MP Antonio Barrera Carbonell <\/p>\n
10Ib\u00eddem. <\/p>\n
11Sentencia C-445\/95 MP Alejandro Mart\u00ednez Caballero. Fundamento jur\u00eddico No 6. <\/p>\n
12Sentencia C-511\/96. MP Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz. Fundamento Jur\u00eddico No 3. <\/p>\n
13Sentencia C-259\/95 MP Hernando Herrera Vergara. Consideraci\u00f3n de la Corte Tercera. <\/p>\n
14Ver, entre otras, las sentencias T-438\/92, C-195\/93, C-244\/96 y C-280\/96. <\/p>\n
15Sentencia C-427\/94. MP Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz, reiterado en la Sentencia C-244\/96. MP Carlos Gaviria D\u00edaz. <\/p>\n
16Ver, por ejemplo, Tribunal Constitucional Espa\u00f1ol. Sentencia STC 77\/1983. Fundamentos Jur\u00eddicos No 2\u00ba y 3\u00ba y Sentencia STC 101\/1988. fundamento Jur\u00eddico No 3. <\/p>\n
17Ver, entre otras, sentencias C-031\/95 y C-318\/95. <\/p>\n
18Ver Eric Kohler. Diccionario para contadores. M\u00e9xico: UTEHA, 1979, p 245. <\/p>\n
19Sentencia C-244\/96. MP Carlos Gaviria D\u00edaz. Consideraci\u00f3n de la Corte B <\/p>\n
20Sentencia C-259\/95, MP Hernando Herrera Vergara. <\/p>\n
21 Ver sentencia C-280\/96, MP Alejandro Mart\u00ednez Caballero. Fundamento Jur\u00eddico No 16. Igualmente ver sentencia C-063 de 1994. <\/p>\n
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C-597-96 Sentencia C-597\/96 PRINCIPIO DE UNIDAD DE MATERIA-Naturaleza “la materia” de una ley debe entenderse “en una acepci\u00f3n amplia, comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente”. Esta comprensi\u00f3n generosa de la unidad tem\u00e1tica de una ley no es caprichosa sino que es una concreci\u00f3n del peso del […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[21],"tags":[],"class_list":["post-2329","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-1996"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/2329","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=2329"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/2329\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=2329"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=2329"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=2329"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}