\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0C-052-16 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Sentencia C-052\/16 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GRAVAR COMO INGRESO LA DIFERENCIA POSITIVA \u00a0 EN LA TASA DE CAMBIO PARA QUIENES TIENEN ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA Y LLEVAN \u00a0 CONTABILIDAD POR CAUSACION-No desconoce los principios de equidad, justicia, \u00a0 progresividad y razonabilidad tributarias \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El legislador no desconoce el derecho a no tributar \u00a0 sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido por los \u00a0 principios constitucionales de equidad y justicia en la tributaci\u00f3n (CP arts. \u00a0 95-9 y 363), cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia \u00a0 positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera \u00a0 y llevan contabilidad por causaci\u00f3n. Esta conclusi\u00f3n se sustenta en las \u00a0 siguientes razones: (i) la Constituci\u00f3n no define qu\u00e9 debe entenderse por \u00a0 ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cu\u00e1les ingresos determinan la \u00a0 renta gravable, por lo cual el legislador tiene un amplio margen de \u00a0 configuraci\u00f3n al considerar qu\u00e9 es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el \u00a0 Congreso debe obrar, en la definici\u00f3n de los elementos de los tributos, dentro \u00a0 de los principios tributarios, entre los cuales est\u00e1n los de equidad y justicia \u00a0 que impiden gravar a un contribuyente al margen de su capacidad econ\u00f3mica; (iii) \u00a0 sin embargo, en este caso la norma acusada no desconoce esos principios, toda \u00a0 vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un beneficio para el \u00a0 contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor en pesos de sus \u00a0 activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de endeudamiento y aumenta la \u00a0 prenda general de los acreedores; b) al formar parte de la propiedad privada, y \u00a0 en atenci\u00f3n a su naturaleza, los activos en moneda sujeta a revaluaci\u00f3n se \u00a0 pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prev\u00e9 que la diferencia positiva \u00a0 en cambio se compute como un ingreso, pero si la situaci\u00f3n cambiaria es la \u00a0 inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el contribuyente puede registrar \u00a0 un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la ley, por lo cual no es una \u00a0 ficci\u00f3n legal sino una realidad econ\u00f3mica variable; d) la diferencia positiva en \u00a0 cambio, con independencia de si incrementa el poder adquisitivo inmediato del \u00a0 sujeto y se traduce en liquidez, representa la posibilidad \u2013todo lo dem\u00e1s \u00a0 constante- de adquirir m\u00e1s unidades del peso colombiano con la moneda extranjera \u00a0 en que est\u00e1n sus activos, por lo cual s\u00ed equivale a un fortalecimiento de su \u00a0 capacidad contributiva; e) en la medida en que la diferencia positiva en cambio \u00a0 acrece el poder de contribuci\u00f3n del sujeto, no desconoce la justicia y la \u00a0 equidad que correlativamente se incorpore en la renta para efectos fiscales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste de deudas por deducciones que deban \u00a0 ser pagadas en moneda extranjera\/ESTATUTO TRIBUTARIO-P\u00e9rdida en la \u00a0 enajenaci\u00f3n de activos \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEMANDA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y \u00a0 ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO FRENTE AL AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE \u00a0 ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No \u00a0 carece de aptitud aunque presente pretensi\u00f3n de exequibilidad condicionada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste por diferencia en cambio de activos \u00a0 en moneda extranjera\/ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste por diferencia en cambio \u00a0 de inversi\u00f3n en moneda extranjera es ingreso gravable al momento de la \u00a0 enajenaci\u00f3n de la liquidaci\u00f3n de inversi\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y \u00a0 ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO-Aplica a quienes en el sistema de causaci\u00f3n tienen activos en moneda \u00a0 extranjera y deben hacer ajuste por diferencia en cambio \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La norma cuestionada aplica, como se ve, en general a \u00a0 quienes en el sistema de causaci\u00f3n tienen activos en moneda extranjera y deben \u00a0 hacer un ajuste por diferencia en cambio. De acuerdo con la ley es entonces \u00a0 preciso, en primer lugar, tener activos valorados o expresados en moneda \u00a0 extranjera. En segundo lugar, el contribuyente sujeto al sistema de causaci\u00f3n, \u00a0 que tenga activos con estas caracter\u00edsticas en el \u00faltimo d\u00eda del a\u00f1o o periodo \u00a0 gravable, debe hacer un ajuste por la diferencia en la tasa de cambio; es decir, \u00a0 debe reexpresar en la moneda funcional \u2013el peso- el valor que tienen para ese \u00a0 momento los activos. As\u00ed, si el peso colombiano se deval\u00faa, y se requieren m\u00e1s \u00a0 unidades monetarias del peso para obtener una unidad de la divisa de referencia, \u00a0 entonces la diferencia es positiva y el contribuyente experimenta un ingreso. En \u00a0 contrapartida, si el resultado del proceso cambiario es el inverso, y el peso \u00a0 colombiano presenta una tendencia hacia la revaluaci\u00f3n, de tal suerte que se \u00a0 necesitan menos unidades monetarias del peso para cambiarlas por una unidad de \u00a0 la divisa de referencia, entonces el ajuste no se traduce en un ingreso sino en \u00a0 un gasto, conforme lo han reconocido el Consejo de Estado, las normas contables \u00a0 colombianas y la doctrina de la DIAN.\u00a0 Mientras la tasa de cambio \u00a0 permanezca y no haya entonces diferencia, no es aplicable la disposici\u00f3n \u00a0 demandada toda vez que no hay lugar a hacer ajustes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ESTATUTO TRIBUTARIO-Ingresos en la contabilidad de causaci\u00f3n o \u00a0 por acumulaci\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN \u00a0 MATERIA DE INGRESOS PARA IMPUESTO SOBRE LA RENTA-L\u00edmites \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte considera que la Constituci\u00f3n no consagra una \u00a0 definici\u00f3n estricta de lo que debe entenderse por ingreso o renta, para efectos \u00a0 del impuesto sobre la renta, y en consecuencia le otorga un amplio margen de \u00a0 configuraci\u00f3n al legislador para modelar estos elementos tributarios. \u00a0 Ciertamente, la Constituci\u00f3n prev\u00e9 algunos l\u00edmites obligatorios para el \u00a0 legislador, y entre ellos se encuentran los invocados por la acci\u00f3n p\u00fablica. Sin \u00a0 embargo, estos no se violan en el presente caso, toda vez que la diferencia \u00a0 positiva en cambio permite asumir una mayor rentabilidad para los activos en \u00a0 moneda extranjera y, por ende, se justifica que la ley la considere un ingreso \u00a0 en el impuesto de renta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONGRESO DE LA REPUBLICA-Establecimiento de contribuciones fiscales\/TRIBUTO-Determinaci\u00f3n \u00a0 de elementos sujeta al orden econ\u00f3mico, jur\u00eddico, pol\u00edtico y contable\/RENTA \u00a0 LIQUIDA GRAVABLE-Ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el a\u00f1o \u00a0 o periodo gravable \u00a0 \u00a0<\/p>\n
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y BASE GRAVABLE-Amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa\/MARGEN DE \u00a0 CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE INGRESOS PARA IMPUESTO SOBRE LA RENTA-No \u00a0 es absoluto\/PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO-Criterios de razonabilidad \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Prohibici\u00f3n \u00a0 de imponer cargas fiscales que no consulten capacidad econ\u00f3mica del \u00a0 contribuyente\/CONSTITUCION POLITICA-Deber de contribuir a financiar \u00a0 gastos e inversiones p\u00fablicas de forma equitativa y justa\/PRINCIPIO DE EQUIDAD-Implicaciones \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD EN MATERIA DE \u00a0 CONTRIBUCION FISCAL-Jurisprudencia \u00a0 constitucional \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcance\/PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia\/PRINCIPIO \u00a0 DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Gravamen debe definirse en funci\u00f3n de la \u00a0 capacidad econ\u00f3mica del sujeto \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD-Dimensiones\/EQUIDAD-Sujetos con igual capacidad \u00a0 econ\u00f3mica e iguales condiciones \u00a0deben ser gravados de manera \u00a0 igual\/EQUIDAD-Tributo no puede ser o tener implicaciones \u00a0 confiscatorias\/PROGRESIVIDAD FISCAL-Exigencia de equidad vertical \u00a0 \u00a0<\/p>\n
NORMAS DE CONTABILIDAD-Recursos y hechos econ\u00f3micos deben \u00a0 registrarse en una misma unidad de medida\/NORMAS DE CONTABILIDAD-Contribuyente obligado a llevar contabilidad que \u00a0 adquiere activos en moneda extranjera debe expresar su valor en moneda funcional\/DERECHO COLOMBIANO-Deber de hacer ajustes por la diferencia en \u00a0 cambio de activos en moneda extranjera del \u00faltimo d\u00eda del a\u00f1o o periodo gravable\/NORMA \u00a0 SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO-Incremento del valor reexpresado en pesos de \u00a0 activos en moneda extranjera para quienes lleven contabilidad por causaci\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y \u00a0 ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO FRENTE AL AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE \u00a0 ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No \u00a0 desconoce capacidad econ\u00f3mica del contribuyente \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte considera que la ley, no desconoce la \u00a0 capacidad econ\u00f3mica del contribuyente. En primer lugar, el sujeto que tiene \u00a0 activos en moneda extranjera experimenta objetivamente una modificaci\u00f3n en su \u00a0 realidad econ\u00f3mica cuando obtiene una diferencia positiva en cambio. Se trata \u00a0 evidentemente de una realidad econ\u00f3mica no operacional, toda vez que no se \u00a0 origina en una transacci\u00f3n o acto jur\u00eddico del sujeto pasivo. Con independencia \u00a0 de que la variaci\u00f3n en la tasa de cambio se traduzca en un ingreso efectivo de \u00a0 dinero o especies en el patrimonio del contribuyente, sus activos en moneda \u00a0 extranjera adquieren un mayor valor en su cambio a pesos, cuando la divisa de \u00a0 referencia se reval\u00faa, y esa situaci\u00f3n econ\u00f3mica es distinta de la que se \u00a0 presentaba antes de que fluctuara la tasa de cambio. La diferencia en cambio no \u00a0 solo es objetivamente un hecho econ\u00f3mico, sino que adem\u00e1s resulta positivo para \u00a0 el contribuyente en la medida en que la revaluaci\u00f3n de la moneda extranjera en \u00a0 la cual tiene sus activos le permite acceder a m\u00e1s unidades monetarias del peso \u00a0 colombiano que antes y, todo lo dem\u00e1s constante, mientras mayor sea la cantidad \u00a0 de pesos mayor o m\u00e1s resistente es el poder de su titular para adquirir bienes y \u00a0 servicios. En segundo lugar, la situaci\u00f3n del titular de activos en moneda \u00a0 extranjera sufre tambi\u00e9n un cambio positivo \u2013al menos tendencial-, en los campos \u00a0 civil y comercial, cuando la divisa de referencia experimenta un proceso de \u00a0 revaluaci\u00f3n, toda vez que ese evento cambiario mejora su capacidad de \u00a0 endeudamiento \u2013adquisici\u00f3n de cr\u00e9ditos- y, en un campo m\u00e1s global, su posici\u00f3n \u00a0 negocial de cara a la celebraci\u00f3n de contratos y transacciones, pues supone el \u00a0 acrecentamiento jur\u00eddico del valor de la prenda general de los acreedores \u00a0 (C\u00f3digo Civil art 2488). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA \u00a0 EXTRANJERA-Rentabilidad o utilidad para titular de un patrimonio\/CONTRIBUYENTE \u00a0 CON ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Legislador \u00a0 asume rentabilidad y capacidad econ\u00f3mica para pagar tributo \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA \u00a0 EXTRANJERA-Incremento o disminuci\u00f3n por fluctuaci\u00f3n \u00a0 de la tasa de cambio\/DERECHO TRIBUTARIO-Computo de ajuste por activos en moneda extranjera\/ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Ajuste negativo \u00a0 como gasto\/ACTIVOS EN MONEDA \u00a0 EXTRANJERA-Incremento en la renta por diferencia en \u00a0 cambio \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Referencia: expediente D-10887 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Acci\u00f3n p\u00fablica de \u00a0 inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990 \u2018por la cual se reglamenta \u00a0 la repatriaci\u00f3n de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden \u00a0 normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones\u2019. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada Ponente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MAR\u00cdA VICTORIA CALLE CORREA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Bogot\u00e1, D.C., diez (10) de febrero de dos \u00a0 mil diecis\u00e9is (2016) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Sala Plena \u00a0 de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales \u00a0 y de los requisitos y de los tr\u00e1mites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, \u00a0 ha proferido la siguiente \u00a0 \u00a0<\/p>\n
SENTENCIA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I. ANTECEDENTES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de \u00a0 inconstitucionalidad consagrada en los art\u00edculos 40-6, 241-4 y 242-1 de la \u00a0 Constituci\u00f3n, la ciudadana \u00a0 Beatriz Elena Villegas de Bedout demand\u00f3 el art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990, el \u00a0 cual introdujo en el Estatuto Tributario el art\u00edculo 32-1. En su \u00a0 concepto, esta norma desconoce los art\u00edculos 95-9 y 363 de la Carta Pol\u00edtica. \u00a0 Mediante auto del 21 de julio de 2015, la Corte Constitucional admiti\u00f3 la \u00a0 demanda y orden\u00f3 comunicar la iniciaci\u00f3n del proceso al Presidente del Congreso \u00a0 de la Rep\u00fablica, al Presidente de la Rep\u00fablica, al Ministerio de Hacienda y \u00a0 Cr\u00e9dito P\u00fablico, al Centro de Investigaci\u00f3n Econ\u00f3mica y Social \u2013FEDESARROLLO-, \u00a0 al Instituto Colombiano de Derecho Tributario \u2013ICDT-, al Centro de Estudios \u00a0 Tributarios de Antioquia \u2013CETA-, al Centro de Investigaci\u00f3n para el Desarrollo \u00a0 \u2013CID-, al Centro de Investigaciones Econ\u00f3micas, Administrativas y Contables de \u00a0 la Universidad de Medell\u00edn \u2013CIECA-, y al Colegio de Estudios Superiores de \u00a0 Administraci\u00f3n \u2013CESA-. Por \u00faltimo, se orden\u00f3 correr traslado al Ministerio \u00a0 P\u00fablico, y fijar en lista el proceso para efectos de las intervenciones \u00a0 ciudadanas (art\u00edculo 7 del Decreto 2067 de 1991). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2. Cumplidos los tr\u00e1mites constitucionales y legales \u00a0 propios de los procesos de constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte \u00a0 Constitucional procede a decidir la demanda de la referencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
II. NORMA DEMANDADA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A continuaci\u00f3n se transcribe y resalta en \u00a0 negrilla la norma acusada, conforme a su publicaci\u00f3n en el Diario Oficial No. 39.615 de diciembre 31 de 1990: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cLEY 49 DE \u00a0 1990 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(Diciembre 28) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
por la cual se reglamenta la repatriaci\u00f3n de capitales, se estimula el mercado \u00a0 accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras \u00a0 disposiciones. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
EL CONGRESO DE \u00a0 COLOMBIA, \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DECRETA: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[\u2026] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ARTICULO\u00a017. \u00a0 Ajuste por diferencia en cambio. Adici\u00f3nase el Estatuto Tributario con el \u00a0 siguiente art\u00edculo: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
“Art\u00edculo\u00a032-1. \u00a0Ingreso por diferencia en cambio. El ajuste por diferencia en cambio de los \u00a0 activos en moneda extranjera pose\u00eddos en el \u00faltimo d\u00eda del a\u00f1o o per\u00edodo \u00a0 gravable constituye ingreso en el mismo ejercicio, para quienes lleven \u00a0 contabilidad de causaci\u00f3n\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
III. LA DEMANDA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3. La ciudadana Beatriz Elena Villegas de Bedout demand\u00f3 el art\u00edculo 17 \u00a0 de la Ley 49 de 1990, el cual introdujo en el Estatuto Tributario el art\u00edculo \u00a0 32-1, por cuanto a su juicio \u00a0 vulnera los art\u00edculos 95-9 y 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. Las acusaciones, y \u00a0 sus fundamentos, se sintetizan a continuaci\u00f3n: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.1. La acci\u00f3n p\u00fablica sostiene que la \u00a0 medida de ajuste en el valor de los activos en moneda extranjera por diferencia \u00a0 en cambio se insert\u00f3 en un grupo de reformas que empez\u00f3 a promoverse desde el \u00a0 a\u00f1o 1974, el cual estuvo orientado a controlar el efecto inflacionario sobre la \u00a0 determinaci\u00f3n de la renta gravable. Con las Leyes 223 de 1995, 488 de 1998 y 788 \u00a0 de 2002 \u2013dice- el Congreso introdujo algunas modificaciones al sistema de \u00a0 ajustes integrales por inflaci\u00f3n, \u201chasta llegar a su eliminaci\u00f3n definitiva \u00a0 en la Ley 1111 de 2006\u201d. No obstante, la Ley 1111 de 2006 no derog\u00f3 en su \u00a0 integridad la medida de ajuste por diferencia en cambio, sino solo uno de sus \u00a0 fragmentos que ya no est\u00e1 vigente, el cual dispon\u00eda que \u201c[m]ientras entran en \u00a0 vigencia los ajustes integrales por inflaci\u00f3n, para las entidades financieras \u00a0 vigiladas por la Superintendencia Bancaria, el ajuste por diferencia en cambio \u00a0 constituir\u00e1 ingreso, costo o deducci\u00f3n, cuando sea efectivamente realizada, \u00a0 independientemente de su causaci\u00f3n\u201d. El segmento demandado est\u00e1 en cambio \u00a0 vigente, y si bien con el art\u00edculo 66 de la Ley 1739 de 2014 se le agreg\u00f3 un \u00a0 par\u00e1grafo,[1] \u00a0que ahora pertenece como la norma acusada al art\u00edculo 32-1 del Estatuto \u00a0 Tributario, lo cierto es que dicho par\u00e1grafo no se cuestiona en la acci\u00f3n \u00a0 p\u00fablica toda vez que, a juicio de la demandante, responde a un criterio de \u00a0 regulaci\u00f3n diferente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.2. En opini\u00f3n de la ciudadana, la norma \u00a0 acusada vulnera los principios constitucionales de justicia, equidad, \u00a0 progresividad y razonabilidad tributaria, toda vez que en virtud suya se \u00a0 considera como un ingreso lo que no tiene realmente esa naturaleza. Se\u00f1ala que \u00a0 seg\u00fan el Consejo de Estado la diferencia en cambio no constituye ingreso, por \u00a0 ejemplo, para efectos del impuesto de industria y comercio.[2] Agrega que \u00a0 la diferencia en cambio tampoco se ajusta a la definici\u00f3n reglamentaria de \u00a0 ingreso para efectos de renta.[3] \u00a0Sostiene que, de hecho, para quienes llevan contabilidad de causaci\u00f3n, los \u00a0 ingresos se entienden realizados en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 28 del Estatuto \u00a0 Tributario; es decir, cuando nace el derecho a exigir su pago, aun cuando este \u00a0 no se haya hecho efectivo. La diferencia en cambio, por contraste, no es por s\u00ed \u00a0 misma equivalente a un ingreso causado o efectivo, por lo cual desde su punto de \u00a0 vista, es \u201cuna cifra derivada de la reexpresi\u00f3n de los activos a la moneda \u00a0 funcional\u201d. En realidad, la diferencia en cambio es entonces solamente un \u201cingreso \u00a0 ficto\u201d y, al serlo, no deber\u00eda tener impacto en la carga fiscal del \u00a0 contribuyente. Por tanto, considera que en realidad no se est\u00e1 gravando una \u00a0 situaci\u00f3n indicativa de capacidad de pago, sino \u201cun ingreso ficto que puede o \u00a0 no suceder al momento de enajenar o liquidar el activo o cancelar el pasivo en \u00a0 moneda extranjera\u201d. De tal suerte, la disposici\u00f3n desconoce los principios \u00a0 constitucionales de la tributaci\u00f3n, toda vez que no grava una manifestaci\u00f3n \u00a0 inmediata de la capacidad de pago del contribuyente, como su renta o su riqueza, \u00a0 sino una ficci\u00f3n. Dice en la demanda: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cSi la traducci\u00f3n del activo o pasivo en moneda \u00a0 extranjera al peso genera un incremento o reducci\u00f3n del valor del mismo respecto \u00a0 del a\u00f1o anterior, no hay un ingreso que consulte la capacidad de pago, pues el \u00a0 contribuyente que no tiene intenci\u00f3n de realizar su inversi\u00f3n ni de pagar a\u00fan su \u00a0 pasivo no tiene siquiera la susceptibilidad de enriquecer[se] en tanto la \u00a0 realizaci\u00f3n de dicho ingreso depende de una transacci\u00f3n adicional y diferente al \u00a0 solo incremento o disminuci\u00f3n de la tasa de cambio. || El recaudo tributario \u00a0 necesita considerar aspectos no solo presupuestales, sino tambi\u00e9n las \u00a0 circunstancias econ\u00f3micas y sociales de los ciudadanos. [\u2026] En ese orden de \u00a0 ideas, la disposici\u00f3n que se demanda, al someter a impuestos un ingreso ficto, \u00a0 no causado ni realizado, atenta contra los principios de justicia y equidad, \u00a0 progresividad y razonabilidad, toda vez que no consulta la capacidad econ\u00f3mica \u00a0 de los contribuyentes, sino que se basa en un ajuste monetario a la moneda \u00a0 funcional (COP)\u201d.[4] \u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4. En concordancia, la ciudadana solicita \u00a0 de forma principal declarar inexequible el art\u00edculo 32-1 \u2013inciso primero- del \u00a0 Estatuto Tributario. En subsidio, le pide a la Corte declararlo exequible \u201cen \u00a0 los mismos t\u00e9rminos de su par\u00e1grafo, a que el ajuste de cualquier activo o \u00a0 pasivo solamente constituya ingreso, costo o gasto en el momento de la \u00a0 enajenaci\u00f3n, a cualquier t\u00edtulo, de la liquidaci\u00f3n de la inversi\u00f3n, o del pago \u00a0 del pasivo\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
IV. \u00a0 intervenciones[5] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5. El apoderado de esta cartera le pide a la \u00a0 Corte inhibirse o, en subsidio, declarar exequible la disposici\u00f3n. En cuanto a \u00a0 la solicitud de inhibici\u00f3n, la sustenta en que a su juicio la demanda, en primer \u00a0 lugar, carece de certeza. Dice que, seg\u00fan la accionante, cuando se produce una \u00a0 diferencia en cambio los contribuyentes que posean activos en moneda extranjera \u00a0 no experimentan un ingreso, lo cual en realidad contradice lo previsto en los \u00a0 art\u00edculos 26, 27 y 28 del Estatuto Tributario. Estos \u00faltimos, en concepto del \u00a0 Ministerio, disponen que un ingreso se entiende causado, para quienes llevan \u00a0 contabilidad por causaci\u00f3n, cuando nace el derecho a exigir su pago, y eso es \u00a0 justamente lo que desarrolla la norma demandada, por lo \u201cque una vez se \u00a0 liquide una diferencia en cambio respecto de activos pose\u00eddos el \u00faltimo d\u00eda del \u00a0 a\u00f1o en moneda extranjera, se causa el ingreso proveniente de la nueva diferencia \u00a0 en cambio, suma que afecta inmediatamente su patrimonio al incrementarlo\u201d. \u00a0 Adem\u00e1s, dice la intervenci\u00f3n que la demanda carece de pertinencia, en tanto solo \u00a0 pretende resolver el problema particular de contribuyentes que tienen su \u00a0 patrimonio en moneda extranjera, quienes en la actual coyuntura econ\u00f3mica se \u00a0 ver\u00edan impactados por la devaluaci\u00f3n del peso colombiano, en especial, frente al \u00a0 D\u00f3lar de los Estados Unidos de Am\u00e9rica. Agrega que los argumentos de la acci\u00f3n \u00a0 p\u00fablica no son suficientes, pues no refieren todas las normas que han debido ser \u00a0 mencionadas para entender la regla bajo examen, como los art\u00edculos 120 y 149 del \u00a0 Estatuto Tributario, referidos respectivamente al \u201cajuste correlativo por \u00a0 diferencia en cambio de las deducciones pagadas en moneda extranjera, cuando al \u00a0 final del a\u00f1o quedaren pasivos pendientes por concepto de dichas deducciones\u201d, \u00a0 y a los \u201cajustes integrales por inflaci\u00f3n, incluyendo los provenientes de la \u00a0 diferencia en cambio, al momento de deducir la p\u00e9rdida en la enajenaci\u00f3n de \u00a0 activos\u201d.[6] Aparte, dice que la \u00a0 solicitud de exequibilidad condicionada es improcedente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6. Respecto de la petici\u00f3n de exequibilidad \u00a0 del precepto acusado, dice la intervenci\u00f3n que este se adec\u00faa a los principios \u00a0 constitucionales de equidad y progresividad en la tributaci\u00f3n, ya que grava un \u00a0 incremento patrimonial causado por la diferencia en la tasa de cambio, la cual \u00a0 objetivamente tiene efectos positivos para el contribuyente, como los de \u201cincrementar \u00a0 su capacidad de cr\u00e9dito, reducir los riesgos asociados a la volatilidad del \u00a0 peso, reducir el costo de financiaci\u00f3n interna, y permitir una compensaci\u00f3n de \u00a0 su situaci\u00f3n patrimonial consolidada en relaci\u00f3n con los activos pose\u00eddos en el \u00a0 pa\u00eds que pierden su valor a causa de la depreciaci\u00f3n de la moneda\u201d. Sostiene \u00a0 que, en cambio, si se declarara inexequible la norma demandada, se dejar\u00eda de \u00a0 gravar un incremento patrimonial derivado de la diferencia en cambio hasta la \u00a0 fecha de enajenaci\u00f3n o liquidaci\u00f3n de activos, lo cual se prestar\u00eda para que los \u00a0 contribuyentes con activos en moneda extranjera se beneficien por el \u00a0 diferimiento del impuesto que \u201cpodr\u00eda nunca causarse efectivamente por efecto \u00a0 de planeaciones tributarias de internacionalizaci\u00f3n de activos, enajenaciones en \u00a0 el exterior de activos desconocidas por la Administraci\u00f3n, u operaciones \u00a0 internacionales de reorganizaci\u00f3n empresarial que neutralicen y eliminen la \u00a0 imposici\u00f3n de dichos incrementos patrimoniales\u201d. El Ministerio concluye:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cUna declaratoria de inexequibilidad de la norma \u00a0 demandada, s[\u00ed] generar\u00eda una verdadera inequidad y romper\u00eda los principios de \u00a0 justicia y progresividad tributaria [\u2026]. Esta inequidad se ver\u00eda expresada en \u00a0 una falta de gravamen de los incrementos patrimoniales, pues dichos incrementos \u00a0 modifican el valor del activo por efecto de la diferencia en cambio, \u00a0 incrementando a\u00f1o a a\u00f1o el valor en libros de estos, y reduciendo paulatinamente \u00a0 la utilidad en una futura enajenaci\u00f3n o liquidaci\u00f3n del activo. As\u00ed, una \u00a0 declaratoria de inexequibilidad de la norma equivaldr\u00eda a la creaci\u00f3n de un \u00a0 beneficio tributario no previsto en la ley al aumentar la base o el costo fiscal \u00a0 de los activos expresados en moneda extranjera, reduciendo la utilidad en la \u00a0 enajenaci\u00f3n futura del activo y el impuesto futuro, sin que tal aumento haya \u00a0 tenido reconocimiento tributario en el impuesto sobre la renta. Por otro lado, \u00a0 una declaratoria de inexequibilidad de la norma producir\u00eda otro efecto perverso, \u00a0 como el de reconocer en el gasto en el periodo fiscal correspondiente las \u00a0 variaciones negativas de los activos por efecto de la diferencia en cambio, pero \u00a0 negar el reconocimiento del ingreso cuando la diferencia en cambio genere un \u00a0 aumento positivo del valor del activo. Es decir, quedar\u00eda vigente el gasto por \u00a0 efecto de la p\u00e9rdida del valor activo, pero no se reconocer\u00eda el ingreso por \u00a0 concepto del aumento patrimonial de este valor\u201d.[7] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Instituto Colombiano de Derecho Tributario \u00a0 -ICDT[8] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7. El ICDT le pide a la Corte declarar \u00a0 inexequible la norma demandada, por las siguientes razones. Dice que el ajuste \u00a0 por diferencia en cambio form\u00f3 parte inicialmente del sistema de ajustes por \u00a0 inflaci\u00f3n, el cual desapareci\u00f3 del ordenamiento mediante la Ley 1111 de 2006.[9] Sin embargo, agrega que \u00a0 tras desmontarse dicho sistema se preserv\u00f3 la medida de ajuste por diferencia en \u00a0 cambio. Ahora bien, en materia tributaria es claro que, cuando ha habido \u00a0 fluctuaciones en la tasa de cambio, la mera reexpresi\u00f3n a la moneda funcional \u00a0 (peso colombiano) de los activos pose\u00eddos en moneda extranjera, no equivale en \u00a0 sentido estricto a una renta, tal como esta es definida en el art\u00edculo 26 del \u00a0 Estatuto Tributario. Por lo cual sostiene que \u201cel legislador ha gravado no un \u00a0 derecho o un bien real o efectivo, sino un supuesto, una expectativa que puede o \u00a0 no hacerse realidad cuando se enajene el activo o se liquide la inversi\u00f3n\u201d. \u00a0 De hecho, se\u00f1ala que el Congreso advirti\u00f3 este problema, y quiso corregirlo \u00a0 aunque solo parcialmente con el par\u00e1grafo que le introdujo al art\u00edculo 32-1 del \u00a0 Estatuto Tributario, mediante la Ley 1739 de 2014,[10] toda vez que previ\u00f3 que \u00a0 bajo ciertas condiciones, solo se considerar\u00eda como ingreso, costo o gasto el \u00a0 ajuste por diferencia en cambio, el que se produzca al momento de la enajenaci\u00f3n \u00a0 o liquidaci\u00f3n de la inversi\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
8. El ICDT asegura que para el manejo \u00a0 contable es correcto el deber de reexpresar en la moneda funcional los activos y \u00a0 obligaciones que posea el contribuyente en moneda extranjera. No obstante, eso \u00a0 no implica que sea justo y equitativo gravar la diferencia derivada del cambio, \u00a0 toda vez que la sola reexpresi\u00f3n contable no equivale a un enriquecimiento, el \u00a0 cual es condici\u00f3n necesaria para hablar de renta a la luz del art\u00edculo 26 del \u00a0 Estatuto Tributario. Aparte, se\u00f1ala que el ingreso por diferencia en cambio \u00a0 tampoco se ajusta al concepto de causaci\u00f3n del ingreso, en tanto no le da al \u00a0 contribuyente el derecho a exigir un pago, ni constituye un flujo de recursos \u00a0 desde la perspectiva contable, ni es una manifestaci\u00f3n inmediata de la capacidad \u00a0 de pago. Se trata m\u00e1s bien, en su opini\u00f3n, de \u201cutilidades fictas\u201d que \u201cno \u00a0 son definitivas\u201d, toda vez que \u201cpueden ser reversadas\u201d. La Ley, al \u00a0 considerar la diferencia en cambio como un ingreso, puede conducir a los \u00a0 contribuyentes a una \u201cliquidaci\u00f3n prematura de las respectivas inversiones\u201d, \u00a0 con el fin de conseguir los recursos l\u00edquidos necesarios para atender el pago \u00a0 del impuesto as\u00ed generado, pues de lo contrario se generar\u00eda un desequilibrio \u201centre \u00a0 esas utilidades nominales y la caja real\u201d. Distorsiones de esa naturaleza \u00a0 \u2013dice- han intentado remediarse mediante las Normas Internacionales de \u00a0 Informaci\u00f3n Financiera \u2013NIIF-, cuya aplicaci\u00f3n viene establecida por la Ley 1314 \u00a0 de 2009, pero una disposici\u00f3n como la demandada es un obst\u00e1culo jur\u00eddico para \u00a0 corregirlas integralmente.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
9. En el concepto presentado ante la Corte, \u00a0 el ICDT reconoce que la ley tributaria usa presunciones y ficciones, y que el \u00a0 legislador tiene un amplio margen para el ejercicio de sus competencias. Sin \u00a0 embargo, asevera que el Congreso debe expedir disposiciones razonables y que la \u00a0 norma demandada no lo es. De hecho, se\u00f1ala que la norma no solo desconoce los \u00a0 principios de equidad y justicia, en tanto grava \u201cuna situaci\u00f3n que no \u00a0 refleja la capacidad contributiva\u201d de las personas, sino que adem\u00e1s por eso \u00a0 mismo vulnera los principios de progresividad y eficiencia en materia fiscal. \u00a0 Agrega a lo dispuesto en la demanda que la norma discrimina entre contribuyentes \u00a0 que llevan contabilidad por el sistema de causaci\u00f3n y los que no lo hacen, \u00a0 siendo estos \u00faltimos beneficiados por este motivo, al paso que ya han sido \u00a0 objeto de un favorecimiento por cuanto el legislador, en los art\u00edculos 38, 39, \u00a0 40, 40-1 y 41 del Estatuto Tributario, prev\u00e9 que el componente inflacionario de \u00a0 los rendimientos financieros percibidos por personas naturales y sucesiones \u00a0 il\u00edquidas no constituye renta ni ganancia ocasional. Este \u00faltimo beneficio, en \u00a0 contraste, no aplica a quienes est\u00e1n obligados a llevar contabilidad por \u00a0 causaci\u00f3n, y adem\u00e1s constituye un ingreso para ellos la diferencia en cambio. \u00a0 Por lo cual concluye que la norma acusada es inconstitucional. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
10. Una de las integrantes del ICDT aclara \u00a0 el voto,[11] \u00a0para se\u00f1alar que comparte el concepto mayoritario, pero considera preciso \u00a0 distinguir de los dem\u00e1s los activos l\u00edquidos o monetarios pose\u00eddos en moneda \u00a0 extranjera, pues en ese caso est\u00e1 justificado gravar los ingresos que \u00a0 experimente el contribuyente por diferencia en cambio, en tanto en tales eventos \u00a0 ya existe efectivamente el derecho del titular a recibir la unidad monetaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Intervenci\u00f3n ciudadana \u00a0 \u00a0<\/p>\n
11. La ciudadana Mar\u00eda Eugenia S\u00e1nchez \u00a0 Estrada interviene para coadyuvar la acci\u00f3n p\u00fablica. Sostiene que \u00a0 conceptualmente es posible distinguir entre capacidad contributiva y capacidad \u00a0 econ\u00f3mica. Mientras en los impuestos directos, como el de renta, ambas \u00a0 realidades convergen, en los indirectos por el contrario el sujeto pasivo en \u00a0 quien se asume capacidad econ\u00f3mica no se considera necesariamente que tenga \u00a0 capacidad contributiva. \u201cPor ejemplo\u201d, dice, \u201cel impuesto a las ventas \u00a0 puede terminar gravando a una persona que no tenga resueltas sus necesidades \u00a0 b\u00e1sicas, simplemente porque tiene el dinero necesario para adquirir un producto \u00a0 gravado\u201d. Pues bien, en su concepto la norma acusada prev\u00e9 una presunci\u00f3n de \u00a0 enriquecimiento que si bien tiene en consideraci\u00f3n la capacidad econ\u00f3mica del \u00a0 sujeto, toda vez que parte de la base de que sus activos en moneda extranjera \u00a0 experimentaron por la diferencia en cambio un incremento en su valor en la \u00a0 moneda funcional, lo cierto es que no consulta su capacidad contributiva, ya que \u00a0 si bien puede ser que en el futuro el ingreso sea real, en el momento en que se \u00a0 activa la obligaci\u00f3n tributaria puede ser que no cuente con recursos para \u00a0 cancelarla, por lo cual resulta ileg\u00edtimo gravarlo por cuanto no hay una \u00a0 generaci\u00f3n de riqueza efectiva. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
V. \u00a0 CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12. El Procurador General de la Naci\u00f3n, en \u00a0 su Concepto 5957, le pide a la Corte declarar exequible la norma acusada. \u00a0 Sostiene que la disposici\u00f3n cumple dos funciones: primero, corrige para cada \u00a0 vigencia contable y fiscal el valor en pesos de los activos en moneda extranjera \u00a0 con arreglo a las variaciones en la tasa de cambio; segundo, le da a la \u00a0 diferencia positiva as\u00ed obtenida el car\u00e1cter de un ingreso, y a la negativa el \u00a0 estatus de un gasto. Con la preservaci\u00f3n de esta medida en el ordenamiento se \u00a0 busca de un lado gravar los ingresos obtenidos por el contribuyente no generados \u00a0 por un esfuerzo suyo consistente en una operaci\u00f3n de negocios. Adem\u00e1s la norma \u00a0 persigue desestimular las inversiones en moneda extranjera que supongan sustraer \u00a0 divisas del mercado interno. \u00a0Dice el Ministerio P\u00fablico que quien invierte en \u00a0 activos en moneda extranjera lo hace tambi\u00e9n pensando en el efecto posible de \u00a0 alcanzar una ganancia originada en las diferencias cambiarias, y cuando la \u00a0 adquisici\u00f3n de los activos se hace por una v\u00eda que implique la salida de divisas \u00a0 del pa\u00eds, entonces lo que logra es incentivar un ciclo de devaluaci\u00f3n del peso \u00a0 que acaba por favorecerlo sucesivamente. As\u00ed, la pol\u00edtica fiscal funciona en \u00a0 este caso como un instrumento de gravaci\u00f3n con efectos cambiarios. Esta norma, \u00a0 en su concepto, se encuentra dentro del margen de configuraci\u00f3n del legislador \u00a0 en materia tributaria, pues no solo obliga a contribuir a quien tiene un \u00a0 incremento patrimonial, sino que adem\u00e1s lo hace con el fin de desestimular la \u00a0 afectaci\u00f3n de la tasa de cambio y de la macroeconom\u00eda nacional.\u00a0 \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Competencia \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Corte Constitucional es competente para conocer \u00a0 de la presente demanda en virtud del art\u00edculo 241 numeral 4 de la Carta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Asunto previo. Aptitud de la demanda y viabilidad de \u00a0 solicitar la exequibilidad condicionada de una disposici\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3. En efecto, por una parte, la demanda se dirige \u00a0 contra el art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990, en tanto a juicio de la actora \u00a0 considera como un ingreso la diferencia positiva en cambio, para quienes lleven \u00a0 contabilidad de causaci\u00f3n, cuando se tengan activos expresados en moneda \u00a0 extranjera. Esa proposici\u00f3n es cierta, pues se deduce del texto legal \u00a0 cuestionado. El Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico estima, sin embargo, \u00a0 que los argumentos de la demanda no son ciertos por cuanto plantean que esa \u00a0 diferencia en cambio no es un ingreso, a pesar de que s\u00ed lo es conforme a la \u00a0 normatividad tributaria. Esta, no obstante, no es una objeci\u00f3n contra la certeza \u00a0 del cargo, pues la actora asume efectivamente que la diferencia en cambio s\u00ed es \u00a0 en la ley un ingreso; solo que en su criterio no deber\u00eda serlo conforme a los \u00a0 principios constitucionales invocados. En consecuencia, la acci\u00f3n p\u00fablica es \u00a0 cierta. Por otra parte, el Ministerio dice que la peticionaria simplemente \u00a0 busca resolver problemas particulares de coyuntura, y no formular un juicio de \u00a0 constitucionalidad entre una norma legal y la Constituci\u00f3n. Sin embargo, la \u00a0 Corte advierte algo distinto. La ciudadana expone el contenido de la disposici\u00f3n \u00a0 acusada, y sostiene que no grava en sentido estricto un ingreso real sino ficto, \u00a0 raz\u00f3n por la cual la disposici\u00f3n acusada vulnera los principios de equidad y \u00a0 justicia tributarias. Este es un t\u00edpico juicio de validez, que presupone una \u00a0 confrontaci\u00f3n entre la ley y la Constituci\u00f3n, de suerte que es pertinente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4. La Corte considera adem\u00e1s que no era necesario \u00a0 demandar los art\u00edculos 120 y 149 del Estatuto Tributario, para promover un fallo \u00a0 de fondo. El Decreto 2067 de 1991 prev\u00e9 que la demanda puede inadmitirse, o \u00a0 conducir a una inhibici\u00f3n, cuando no incluye todas las normas que deb\u00edan ser \u00a0 demandadas para evitar un fallo inocuo (art 6). Este riesgo de una sentencia \u00a0 inocua existe cuando un precepto no demandado mantiene, parcial o totalmente, \u00a0 una instituci\u00f3n contenida en el que s\u00ed fue acusado. En tal caso, declarar \u00a0 inexequible la norma cuestionada resultar\u00eda in\u00fatil, mientras subsistan las otras \u00a0 disposiciones jur\u00eddicamente aptas para mantener la instituci\u00f3n juzgada \u00a0 inconstitucional. La Corte no observa, sin embargo, que este sea el caso. La \u00a0 norma demandada considera como ingreso, para quienes lleven contabilidad por \u00a0 causaci\u00f3n, la diferencia positiva en cambio cuando se tengan activos en moneda \u00a0 extranjera. Los art\u00edculos 120 y 149 del Estatuto Tributario regulan, en \u00a0 contraste, asuntos conceptualmente diferenciables. El primero prev\u00e9 el deber de \u00a0 ajustar las \u201cdeudas por concepto de deducciones\u201d que deban ser \u00a0 pagadas en moneda extranjera, y no se refiere entonces al c\u00f3mputo de ingresos, \u00a0 por ajuste de activos expresados en divisas, aplicable solo a quienes \u00a0 lleven contabilidad por causaci\u00f3n. El segundo de los preceptos invocados \u00a0 regula por su parte lo atinente a la p\u00e9rdida en la enajenaci\u00f3n de \u00a0 activos, por lo cual presupone un acto de enajenaci\u00f3n que no est\u00e1 presupuesto en \u00a0 el ajuste por diferencia en cambio de la norma acusada. Hay entonces diferencias \u00a0 objetivas entre el contenido normativo del art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990 y el \u00a0 de los art\u00edculos 120 y 149 del Estatuto Tributario. En consideraci\u00f3n a esas \u00a0 diferencias, el Ministerio de Hacienda no pod\u00eda solo limitarse a sostener que la \u00a0 demanda es inepta por no haber cuestionado las dos \u00faltimas disposiciones. Ten\u00eda \u00a0 la carga de mostrar por qu\u00e9 el fallo resultar\u00eda inocuo de no incorporarlas al \u00a0 juicio. Pero no cumpli\u00f3 esa carga. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5. Finalmente, la Corte observa que la demanda plantea \u00a0 como pretensi\u00f3n principal la inexequibilidad de la disposici\u00f3n acusada, y como \u00a0 subsidiaria la declaratoria de exequibilidad de la norma, con la condici\u00f3n de \u00a0 que se aplique \u201cen los \u00a0 mismos t\u00e9rminos de su par\u00e1grafo\u201d; es decir, \u201cque el ajuste de cualquier activo o pasivo \u00a0 solamente constituya ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenaci\u00f3n, a \u00a0 cualquier t\u00edtulo, de la liquidaci\u00f3n de la inversi\u00f3n, o del pago del pasivo\u201d. \u00a0 Las peticiones de exequibilidad condicionada, cuando se presentan en conjunto \u00a0 con otra solicitud principal de inexequibilidad pura y simple, no constituyen \u00a0 una causal de inadmisi\u00f3n o inhibici\u00f3n de la demanda. La jurisprudencia \u00a0 constitucional ha sostenido que cuando haya otras solicitudes, adem\u00e1s de la de exequibilidad condicionada, la \u00a0 acci\u00f3n p\u00fablica que presenta cargos aptos puede resolverse de fondo sin \u00a0 ulteriores exigencias, toda vez que incluso si una pretensi\u00f3n no es apta, la \u00a0 otra s\u00ed lo es. Por esto mismo, la Corte ha estudiado, sin exigir el cumplimiento \u00a0 de espec\u00edficos requisitos adicionales, demandas que plantean peticiones de \u00a0 exequibilidad condicionada cuando estas son adicionales a otra de \u00a0 inexequibilidad, bien sea que las primeras se planteen como principales[12] o subsidiarias[13] de esta \u00faltima. De tal \u00a0 suerte, en este caso, la demanda no carece de aptitud, aunque presente una \u00a0 pretensi\u00f3n de exequibilidad condicionada del art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990. \u00a0 Por ende, se fallar\u00e1 de fondo.\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6. Por \u00faltimo, en su intervenci\u00f3n, el ICDT sostiene que con la reforma introducida al \u00a0 art\u00edculo 32-1 del Estatuto Tributario por la Ley 1739 de 2014, se cre\u00f3 una \u00a0 diferencia regulatoria injustificada, pues para las inversiones en moneda extranjera, en acciones o \u00a0 participaciones en sociedades extranjeras, que constituyan activos fijos para el \u00a0 contribuyente, el ajuste por diferencia en cambio solo constituye un ingreso en \u00a0 el momento de la enajenaci\u00f3n, a cualquier t\u00edtulo, o de la liquidaci\u00f3n de la \u00a0 inversi\u00f3n. Entre tanto, se\u00f1ala, para los dem\u00e1s casos que se subsuman en la \u00a0 disposici\u00f3n legal demandada, el ingreso se entiende realizado de modo distinto. \u00a0 Por tanto, desde su perspectiva, habr\u00eda que resolver tambi\u00e9n si es \u00a0 constitucional esa diferente regulaci\u00f3n. Esta censura, sin embargo, no ser\u00e1 \u00a0 resuelta en la presente sentencia, toda vez que seg\u00fan la jurisprudencia constitucional la Corte est\u00e1 \u00a0 facultada para contraer sus pronunciamientos al control de los cargos aptos \u00a0 presentados por los accionantes.[14] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Presentaci\u00f3n del caso y planteamiento de los problemas \u00a0 jur\u00eddicos \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7. La ciudadana demandante sostiene que la norma \u00a0 acusada viola los principios constitucionales de equidad, justicia, \u00a0 progresividad y razonabilidad tributarias (CP arts 95-9 y 363), en tanto \u00a0 clasifica como un ingreso la sola diferencia positiva en cambio, para quienes \u00a0 tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad de causaci\u00f3n, aun \u00a0 cuando los contribuyentes no celebren ninguna transacci\u00f3n adicional que \u00a0 convierta el cambio en un incremento efectivo del patrimonio. En esa medida, en \u00a0 su concepto, la disposici\u00f3n cuestionada grava una realidad que no es indicativa \u00a0 de capacidad de pago, toda vez que incluso si los activos experimentan un \u00a0 aumento en su apreciaci\u00f3n en pesos, esa diferencia en cambio no implica \u00a0 necesariamente que el sujeto cuente efectivamente con los recursos disponibles \u00a0 para financiar su obligaci\u00f3n tributaria. Esta tesis la respaldan el ICDT y una \u00a0 intervenci\u00f3n ciudadana. En s\u00edntesis, dicen que catalogar como ingreso la \u00a0 diferencia en cambio implica gravar ingresos contables y fictos, pero no \u00a0 efectivos y ciertos, que son insuficientes para indicar si el contribuyente \u00a0 tiene capacidad de pago y si el crecimiento de sus obligaciones est\u00e1 soportado \u00a0 por un incremento patrimonial. En contraste, el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito \u00a0 P\u00fablico y el Procurador General de la Naci\u00f3n consideran que la diferencia en \u00a0 cambio positiva incrementa objetivamente el valor en pesos de los activos, y por \u00a0 tanto puede gravarse como ingreso fiscal sin violar los principios de \u00a0 constitucionales tributarios invocados por la demanda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
8. En vista de lo anterior, le corresponde a la Corte \u00a0 resolver el siguiente problema jur\u00eddico: \u00bfDesconoce el legislador el derecho a \u00a0 no tributar sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido \u00a0 por los principios constitucionales de la tributaci\u00f3n (CP arts. 95-9 y 363), \u00a0 cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la \u00a0 tasa de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan \u00a0 contabilidad por causaci\u00f3n? A continuaci\u00f3n, la Sala Plena en primer lugar se \u00a0 referir\u00e1 al contenido de la norma demandada y luego resolver\u00e1 el problema \u00a0 indicado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los ingresos fiscales en el ajuste por diferencia en \u00a0 cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad \u00a0 por causaci\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
9. El art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990 introdujo un \u00a0 art\u00edculo \u2013el 32-1- al Estatuto Tributario. El objetivo de esa reforma en \u00a0 espec\u00edfico era resolver un problema de interpretaci\u00f3n que advirtieron para la \u00a0 \u00e9poca el Gobierno Nacional y el Congreso de la Rep\u00fablica. En los antecedentes \u00a0 parlamentarios del proyecto que se convirti\u00f3 en Ley 49 de 1990 se observ\u00f3 que en \u00a0 la legislaci\u00f3n tributaria hab\u00eda una duda en torno a si los ingresos percibidos \u00a0 en moneda extranjera, que fueran ajustados positivamente al final del a\u00f1o por la \u00a0 diferencia en cambio y de acuerdo con las normas contables, originaban un \u00a0 ingreso gravable. En la exposici\u00f3n de motivos, el Gobierno indic\u00f3 que \u201cen el \u00a0 caso de los ingresos percibidos en moneda extranjera, sobre el ajuste de las \u00a0 cuentas por cobrar y dem\u00e1s activos, efectuado al final del a\u00f1o, no exist\u00eda \u00a0 claridad sobre si se computaba como ingreso gravable por existir una disposici\u00f3n \u00a0 tributaria discutible, reforzada a su vez con una norma contable reglamentaria, \u00a0 en el mismo sentido\u201d.[15] \u00a0En la ponencia para primer debate, por su parte, se recalc\u00f3 que adem\u00e1s se \u00a0 requer\u00eda precisar ese punto, en cuanto a la diferencia positiva en cambio, con \u00a0 el fin de unificar \u201cel tratamiento que tiene para efectos de gasto y \u00a0 patrimonio fiscal\u201d.[16] \u00a0En el proyecto de ley, la introducci\u00f3n de este nuevo art\u00edculo 32-1 al Estatuto \u00a0 Tributario no se consider\u00f3 una reforma a la normatividad de ajustes integrales \u00a0 por inflaci\u00f3n, que se pensaba incorporar en el Cap\u00edtulo V de la iniciativa, sino \u00a0 que se inclu\u00eda en el Cap\u00edtulo III de la misma, atinente a \u201cAspectos \u00a0 particulares del impuesto sobre la renta\u201d. As\u00ed qued\u00f3 finalmente en la Ley 49 \u00a0 de 1990. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
10. En su versi\u00f3n original el art\u00edculo 17 de la Ley 49 \u00a0 de 1990 dispon\u00eda, como a\u00fan hoy lo hace, que el ajuste efectuado por la \u00a0 diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera, pose\u00eddos el \u00faltimo d\u00eda \u00a0 del a\u00f1o o per\u00edodo gravable, constituye ingreso en el mismo ejercicio para \u00a0 quienes llevan contabilidad de causaci\u00f3n. Pero, adem\u00e1s de eso, la ley preve\u00eda \u00a0 que mientras entraran en vigencia los ajustes integrales por inflaci\u00f3n, las \u00a0 entidades financieras vigiladas para la \u00e9poca por la Superintendencia Bancaria \u00a0 solo considerar\u00edan como ingreso, costo o deducci\u00f3n fiscal, la diferencia en \u00a0 cambio efectivamente realizada. Esta segunda parte fue derogada, sin embargo, \u00a0 por el art\u00edculo 78 de la Ley 1111 de 2006. Luego de lo cual, mediante la Ley \u00a0 1739 de 2014, se le adicion\u00f3 al art\u00edculo 32-1 del Estatuto Tributario un \u00a0 par\u00e1grafo, que viene entonces a adicionar la norma acusada, en virtud del cual \u00a0 el ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda extranjera, en \u00a0 acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que sean activos fijos \u00a0 para el contribuyente, solo es ingreso gravable, costo o gasto en el momento de \u00a0 la enajenaci\u00f3n, a cualquier t\u00edtulo, de la liquidaci\u00f3n de la inversi\u00f3n. Como \u00a0 antes se precis\u00f3, no obstante, en este caso solo se demanda el segmento a\u00fan \u00a0 vigente del art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
11. La norma cuestionada aplica, como se ve, en general \u00a0 a quienes en el sistema de causaci\u00f3n tienen activos en moneda extranjera y deben \u00a0 hacer un ajuste por diferencia en cambio. De acuerdo con la ley es entonces \u00a0 preciso, en primer lugar, tener activos valorados o expresados en moneda \u00a0 extranjera. En segundo lugar, el contribuyente sujeto al sistema de causaci\u00f3n, \u00a0 que tenga activos con estas caracter\u00edsticas en el \u00faltimo d\u00eda del a\u00f1o o periodo \u00a0 gravable, debe hacer un ajuste por la diferencia en la tasa de cambio; es decir, \u00a0 debe reexpresar en la moneda funcional \u2013el peso- el valor que tienen para ese \u00a0 momento los activos. As\u00ed, si el peso colombiano se deval\u00faa, y se requieren m\u00e1s \u00a0 unidades monetarias del peso para obtener una unidad de la divisa de referencia, \u00a0 entonces la diferencia es positiva y el contribuyente experimenta un ingreso. En \u00a0 contrapartida, si el resultado del proceso cambiario es el inverso, y el peso \u00a0 colombiano presenta una tendencia hacia la revaluaci\u00f3n, de tal suerte que se \u00a0 necesitan menos unidades monetarias del peso para cambiarlas por una unidad de \u00a0 la divisa de referencia, entonces el ajuste no se traduce en un ingreso sino en \u00a0 un gasto, conforme lo han reconocido el Consejo de Estado, las normas contables \u00a0 colombianas y la doctrina de la DIAN.[17] Mientras la tasa de \u00a0 cambio permanezca y no haya entonces diferencia, no es aplicable la disposici\u00f3n \u00a0 demandada toda vez que no hay lugar a hacer ajustes. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12. Como se indic\u00f3, la previsi\u00f3n bajo control aplica a \u00a0 quienes llevan contabilidad por causaci\u00f3n.[18] \u00a0La legislaci\u00f3n tributaria establece que los ingresos por regla general se \u00a0 entienden realizados \u201ccuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, \u00a0 en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se \u00a0 extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las \u00a0 compensaciones o confusiones\u201d (ET art 27). No obstante, se except\u00faan de lo \u00a0 previsto en esa disposici\u00f3n los ingresos obtenidos por los contribuyentes que \u00a0 lleven contabilidad \u201cpor el sistema de causaci\u00f3n\u201d (ET art 27 lit a). Para \u00a0 estos \u00faltimos existe en general un deber de denunciar los ingresos \u201ccausados\u201d \u00a0 en el a\u00f1o o periodo gravable, con las salvedades contempladas en el Estatuto \u00a0 (\u00eddem). Ahora bien, la ley dice que un ingreso se entiende \u201ccausado cuando \u00a0 nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro\u201d \u00a0 (ET art 28); es decir, que el ingreso se considera realizado aun cuando el \u00a0 contribuyente no reciba efectivamente el pago. El estatuto contable, contenido \u00a0 en el Decreto 2649 de 1993, establece a este respecto que en la contabilidad de \u00a0 causaci\u00f3n o por acumulaci\u00f3n \u201c[l]os hechos econ\u00f3micos \u00a0 deben ser reconocidos en el per\u00edodo en el cual se realicen y no solamente cuando \u00a0 sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente\u201d (Dcto 2649 de 1993 art \u00a0 48). Por lo cual, es solo para \u00a0 quienes llevan su contabilidad por causaci\u00f3n, as\u00ed entendida, que se considerar\u00eda \u00a0 como ingreso la diferencia positiva en cambio de los activos en moneda \u00a0 extranjera, pose\u00eddos el \u00faltimo d\u00eda del a\u00f1o o periodo gravable.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Efectuadas estas precisiones, procede la Sala a \u00a0 resolver el problema jur\u00eddico. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El margen de configuraci\u00f3n legislativa en la definici\u00f3n \u00a0 de lo que constituye un ingreso, para efectos del impuesto sobre la renta. Los \u00a0 l\u00edmites derivados de los principios constitucionales del derecho tributario \u00a0 \u00a0<\/p>\n
13. La demanda sostiene que la disposici\u00f3n acusada \u00a0 grava una realidad contable por s\u00ed misma insuficiente para concluir que el \u00a0 contribuyente cuente con capacidad para pagar el impuesto. En la medida en que \u00a0 la diferencia positiva en cambio representa para el sujeto pasivo un ingreso, y \u00a0 en consecuencia tiene la potencialidad de incrementar la base gravable de su \u00a0 impuesto sobre la renta, debe estar a su juicio respaldado por un incremento \u00a0 patrimonial que permita financiar el monto acrecido de la obligaci\u00f3n tributaria. \u00a0 Dado que en su concepto un ajuste derivado de la diferencia positiva en cambio \u00a0 no demuestra, por s\u00ed solo, que hubiese aumentado la capacidad de pago, pues \u00a0 aunque se reval\u00faa la moneda en que est\u00e1n expresados los activos no hay un \u00a0 ingreso efectivo para el sujeto, la norma estar\u00eda violando los principios \u00a0 constitucionales de equidad, justicia, progresividad y razonabilidad. La Corte, \u00a0 sin embargo, no comparte este planteamiento. Considera que la Constituci\u00f3n no \u00a0 consagra una definici\u00f3n estricta de lo que debe entenderse por ingreso o renta, \u00a0 para efectos del impuesto sobre la renta, y en consecuencia le otorga un amplio \u00a0 margen de configuraci\u00f3n al legislador para modelar estos elementos tributarios. \u00a0 Ciertamente, la Constituci\u00f3n prev\u00e9 algunos l\u00edmites obligatorios para el \u00a0 legislador, y entre ellos se encuentran los invocados por la acci\u00f3n p\u00fablica. Sin \u00a0 embargo, estos no se violan en el presente caso, toda vez que la diferencia \u00a0 positiva en cambio permite asumir una mayor rentabilidad para los activos en \u00a0 moneda extranjera y, por ende, se justifica que la ley la considere un ingreso \u00a0 en el impuesto de renta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
15. Cuando el Congreso de la Rep\u00fablica decreta o \u00a0 modifica el impuesto sobre la renta cuenta por lo tanto con un amplio margen \u00a0 para configurar sus elementos integrantes, entre los cuales se encuentra la base \u00a0 gravable. En vista de que la Constituci\u00f3n no estatuye una concepci\u00f3n normativa \u00a0 cerrada acerca de lo que son los ingresos, ni cu\u00e1les de ellos constituyen la \u00a0 renta a la cual se aplicar\u00e1 la tarifa del gravamen, el legislador tiene la \u00a0 facultad de definir ambas cuestiones, con relativa libertad.[22] Pero ese \u00a0 margen de configuraci\u00f3n legislativa no es entonces absoluto, pues el \u00a0 ordenamiento tambi\u00e9n impone ciertas restricciones, entre las cuales se \u00a0 encuentran las que fueron invocadas en la acci\u00f3n p\u00fablica; es decir, la equidad, \u00a0 la justicia, la progresividad y, cuando estos principios entran en conflicto con \u00a0 otros, esa colisi\u00f3n debe dirimirse conforme a criterios de razonabilidad. La \u00a0 Constituci\u00f3n prev\u00e9, en efecto, que todas las personas tienen el deber de \u00a0 contribuir con los gastos e inversiones del Estado \u201cdentro de conceptos de \u00a0 justicia y equidad\u201d (CP art 95-9), e igualmente dice que el sistema \u00a0 tributario se funda en los principios de \u201cequidad, eficiencia y progresividad\u201d \u00a0 (CP art 363). En consecuencia, si bien el legislador cuenta con un marco \u00a0 constitucional suficientemente amplio para determinar los criterios definitorios \u00a0 de un ingreso, y cu\u00e1les ingresos constituyen la renta gravable, al mismo tiempo \u00a0 tiene tambi\u00e9n l\u00edmites, pues no puede tomar decisiones sobre estas cuestiones que \u00a0 vulneren los principios de equidad, progresividad, equidad y justicia, adem\u00e1s de \u00a0 que debe respetar las restantes previsiones constitucionales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
16. La ciudadana demandante, de forma m\u00e1s precisa, \u00a0 sostiene que la norma acusada vulnera los principios constitucionales enunciados \u00a0 en tanto considera como ingreso una realidad contable \u2013la diferencia \u00a0 positiva en cambio-, aunque no se materialice en un incremento patrimonial \u00a0 efectivo que a su turno fortalezca el poder contributivo del obligado. Como se \u00a0 observa, lo que plantea la acci\u00f3n p\u00fablica, a t\u00edtulo de fundamento principal en \u00a0 su concepto de violaci\u00f3n, es que se ensancha la base gravable sin que haya un \u00a0 incremento correlativo en el patrimonio del sujeto pasivo, que repercuta en su \u00a0 capacidad real de cancelar la contribuci\u00f3n fiscal, por lo cual a su juicio se \u00a0 violan los principios constitucionales mencionados. La Corte debe entonces \u00a0 verificar si en efecto los principios invocados prescriben que el tributo, y sus \u00a0 elementos, se definan en funci\u00f3n de la capacidad contributiva del sujeto. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
17. La jurisprudencia constitucional ha sostenido que \u00a0 entre las implicaciones fundamentales de los principios de equidad y justicia \u00a0 tributaria se encuentra la prohibici\u00f3n de imponer cargas fiscales que no \u00a0 consulten la capacidad econ\u00f3mica del contribuyente. La Constituci\u00f3n prev\u00e9 que \u00a0 toda persona debe contribuir a financiar los gastos e inversiones p\u00fablicas, de \u00a0 forma equitativa \u00a0y justa (CP arts. 95-9 y 363). El principio de equidad, seg\u00fan la \u00a0 jurisprudencia, tiene dos implicaciones relevantes para este proceso. En primer \u00a0 lugar, obliga al legislador a definir el tributo sobre una base reveladora de la \u00a0 capacidad contributiva de la persona, como \u00a0 la renta, la riqueza o el patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensi\u00f3n \u00a0 al consumo).[23] \u00a0En la sentencia C-169 de 2014, la Corte Constitucional declar\u00f3 inexequible la \u00a0 Ley que desarrollaba para entonces el denominado \u2018arancel judicial\u2019 por \u00a0 cuanto no determinaba su monto sobre la base de una realidad indicativa de \u00a0 capacidad econ\u00f3mica y, por lo tanto, consider\u00f3 que vulneraba el principio de \u00a0 equidad tributaria. Al efecto sostuvo: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEsta regulaci\u00f3n, si bien tiene en cuenta entonces, como \u00a0 puede verse, algunos criterios que revelan la capacidad de pago, lo hace s\u00f3lo \u00a0 para determinar cu\u00e1les sujetos est\u00e1n obligados a cancelar el arancel y cu\u00e1les \u00a0 no. Una vez llega a ese punto, y est\u00e1 entonces configurado el grupo de quienes\u00a0s\u00ed\u00a0deben pagar el \u00a0 arancel cuando se d\u00e9 el hecho generador, la Ley acusada no usa ning\u00fan criterio \u00a0 revelador de la capacidad de pago para establecer el\u00a0monto\u00a0del arancel \u00a0 que debe pagar cada sujeto. No aplica la tarifa a magnitudes conformadas por la \u00a0 renta, la riqueza, la propiedad o el consumo (o la propensi\u00f3n al consumo) del \u00a0 contribuyente, que son las realidades econ\u00f3micas y jur\u00eddicas reveladoras de la \u00a0 capacidad de pago.\u00a0En vez de eso, define el monto \u00a0 tributario a pagar por parte del contribuyente con arreglo a una estimaci\u00f3n de \u00a0 las pretensiones formuladas, o de hecho sobre el monto efectivo de condenas \u00a0 adversas. No obstante, la formulaci\u00f3n de pretensiones dinerarias, o las condenas \u00a0 adversas en un proceso, no son en concepto de la Corte\u00a0prima facie\u00a0realidades demostrativas de la capacidad de \u00a0 pago de un contribuyente, y en este proceso no se ha mostrado, con argumentos \u00a0 suficientes, que efectivamente lo sean\u201d.[24] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
18. El principio de equidad en materia fiscal tiene, \u00a0 adem\u00e1s, otra implicaci\u00f3n, que tambi\u00e9n protege el derecho de los contribuyentes a \u00a0 no ser gravados al margen de su capacidad econ\u00f3mica. En efecto, en virtud suya, \u00a0 los tributos no solo deben ser definidos te\u00f3ricamente en funci\u00f3n de una realidad \u00a0 reveladora de capacidad contributiva, sino que adem\u00e1s efectivamente deben \u00a0 consultar el poder real de financiarlos. Por lo mismo, por ejemplo en la \u00a0 sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que una norma desconoc\u00eda el principio \u00a0 de equidad porque si bien establec\u00eda una reforma fiscal sobre una base gravable \u00a0 te\u00f3ricamente reveladora de su capacidad econ\u00f3mica (el patrimonio), consagraba \u00a0 tambi\u00e9n una presunci\u00f3n sobre la magnitud de esa base que, por su configuraci\u00f3n, \u00a0 pod\u00eda de hecho ser superior a la real, con lo cual ten\u00eda la virtualidad de \u00a0 gravar a los sujetos con exacciones superiores a su precisa capacidad de \u00a0 contribuir (CP arts. 95-9 y 363).[25] Dijo entonces: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201c[\u2026] la \u00a0 Corte llama la atenci\u00f3n sobre el hecho de que en caso de que se estimara\u00a0 \u00a0 que\u00a0 la norma bajo examen establece\u00a0 una presunci\u00f3n de derecho, la \u00a0 base gravable del impuesto que se crea con la norma estar\u00eda determinada por un \u00a0 hecho anterior\u00a0 a la entrada en vigencia de la misma en aquellos casos en \u00a0 que\u00a0 a pesar de que el patrimonio l[\u00ed]quido de\u00a0 un contribuyente\u00a0 \u00a0 a 31 de agosto de 2002,\u00a0 fuera inferior al que pose\u00eda el 31 de diciembre de \u00a0 2001, \u00e9ste estuviera en la imposibilidad de aportar la prueba de esta \u00a0 circunstancia en virtud de la presunci\u00f3n a que se ha hecho referencia.|| \u00a0 Independientemente de la realidad del patrimonio del contribuyente a 31 de \u00a0 agosto de 2002, fecha de causaci\u00f3n del impuesto, ser\u00eda la situaci\u00f3n existente\u00a0 \u00a0 el 31 de diciembre de 2001 la \u00fanica que podr\u00eda tomar en cuenta el contribuyente \u00a0 para liquidar y pagar el impuesto\u00a0 y en consecuencia ser\u00eda esta la que \u00a0 determinar\u00eda la base gravable en ese caso. || Con ello no solamente se \u00a0 desconocer\u00eda la regla fijada en el segundo inciso del art\u00edculo 363 superior que\u00a0 \u00a0 proh\u00edbe que las leyes tributarias, y en consecuencia los elementos de los \u00a0 tributos,\u00a0 tengan efecto retroactivo, sino sobre todo\u00a0 se desconocer\u00eda \u00a0 el principio de equidad tributaria, pues aquellos contribuyentes que \u00a0 efectivamente hubieran\u00a0 tenido una disminuci\u00f3n en su patrimonio l[\u00ed]quido \u00a0 entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002\u00a0 estar\u00edan obligados\u00a0 \u00a0 a contribuir con base en un patrimonio l[\u00ed]quido que no poseen en realidad\u201d.[26] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
19. El principio de \u00a0 justicia \u00a0tributaria, de otra parte, ha sido interpretado como una s\u00edntesis de todas las \u00a0 exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del \u00a0 Estado (CP art 95-9). Adem\u00e1s de incorporar las exigencias de equidad y \u00a0 progresividad antes mencionadas, reclama un sistema tributario eficiente, \u00a0 capaz de asegurar un efectivo control de la recaudaci\u00f3n de los dineros p\u00fablicos. \u00a0 As\u00ed pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia tambi\u00e9n \u00a0 constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la \u00a0 ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta \u00a0 distribuci\u00f3n de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones \u00a0 impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento \u00a0 de los gastos e inversiones p\u00fablicas s\u00f3lo se haga a costa de los contribuyentes \u00a0 cumplidos.[27] \u00a0En vista de que el principio de justicia sintetiza entonces las exigencias de \u00a0 equidad, puede decirse que es tambi\u00e9n en virtud suya que los grav\u00e1menes deben \u00a0 definirse en funci\u00f3n de la capacidad econ\u00f3mica del sujeto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
20. Estas ser\u00e1n las exigencias con las \u00a0 cuales se confrontar\u00e1 el precepto acusado. Ciertamente, el principio de equidad \u00a0 tiene otras dimensiones, que no ser\u00e1n consideradas en este caso por no formar \u00a0 parte de los cargos. As\u00ed, por ejemplo, la jurisprudencia ha sostenido que, por \u00a0 equidad, dos sujetos o grupos de sujetos con igual capacidad econ\u00f3mica y en \u00a0 iguales condiciones deben en principio resultar gravados de manera igual.[28] \u00a0Tambi\u00e9n por equidad, el \u00a0 tributo no puede ser o tener implicaciones confiscatorias.[29] El \u00a0 mandato de equidad implica asimismo el de generalidad en la configuraci\u00f3n del \u00a0 tributo.[30] \u00a0Finalmente, la progresividad fiscal es una exigencia de equidad vertical, la cual demanda que quienes tienen m\u00e1s \u00a0 capacidad econ\u00f3mica contribuyan en mayor proporci\u00f3n, para que el sacrificio \u00a0 fiscal sea similar.[31] \u00a0No obstante, la Corte no se detendr\u00e1 a \u00a0 examinar la conformidad de la norma demandada con ninguna de estas exigencias, \u00a0 aunque se relacionen con los principios mencionados en la demanda, pues no \u00a0 fueron espec\u00edficamente articuladas en ella. La acci\u00f3n p\u00fablica no plantea un \u00a0 problema de desigualdad de trato, o que la ley tenga implicaciones \u00a0 confiscatorias, o que carezca de generalidad la configuraci\u00f3n legal, o que a \u00a0 causa de la norma acusada dos contribuyentes con capacidades de pago desiguales \u00a0 se vean igualmente gravados, o que lo est\u00e9 en mayor medida quien se encuentra en \u00a0 la situaci\u00f3n econ\u00f3mica m\u00e1s desventajosa. La demanda se limita a plantear que la \u00a0 norma cuestionada no consulta la capacidad econ\u00f3mica y viola por eso los \u00a0 principios referidos. La Sala se centrar\u00e1 a definir si tiene raz\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
21. \u00a0 El ordenamiento contable prev\u00e9 que los recursos y hechos econ\u00f3micos deben registrarse en \u00a0 una misma unidad de medida, la cual por regla general debe ser la moneda \u00a0 funcional; es decir, el peso colombiano.[32] Cuando un contribuyente obligado a llevar contabilidad adquiere activos \u00a0 en moneda extranjera, debe entonces expresar su valor en la moneda funcional.[33] \u00a0En vista de que la tasa de cambio que sirvi\u00f3 a esa expresi\u00f3n contable puede \u00a0 variar, y el peso colombiano puede entonces experimentar tendencias hacia la \u00a0 revaluaci\u00f3n (menos unidades de peso colombiano para adquirir una unidad de \u00a0 moneda extranjera) o la devaluaci\u00f3n (m\u00e1s unidades de peso colombiano para \u00a0 adquirir la misma unidad de moneda extranjera), en el derecho colombiano se \u00a0 consagr\u00f3 el deber de hacer ajustes por la diferencia en cambio de los activos en \u00a0 moneda extranjera pose\u00eddos el \u00faltimo d\u00eda del a\u00f1o o periodo gravable. La norma \u00a0 demandada establece entonces que si esa diferencia es positiva; es decir, que si \u00a0 ahora el activo tiene un mayor valor en pesos como fruto de la variaci\u00f3n \u00a0 cambiaria, entonces el contribuyente obtiene un ingreso. En contraste, como se \u00a0 mencion\u00f3, si ocurre lo contrario habr\u00eda un gasto. Esta regulaci\u00f3n parte entonces \u00a0 de considerar que hay un ingreso, susceptible de engrosar la base gravable del \u00a0 impuesto de renta, en la medida en que se incrementa el valor reexpresado en \u00a0 pesos de los activos en moneda extranjera, para quienes lleven contabilidad por \u00a0 causaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
22. \u00a0 La Corte considera que la ley, as\u00ed entendida, no desconoce la capacidad \u00a0 econ\u00f3mica del contribuyente. En primer lugar, el sujeto que tiene activos en \u00a0 moneda extranjera experimenta objetivamente una modificaci\u00f3n en su realidad \u00a0 econ\u00f3mica cuando obtiene una diferencia positiva en cambio. Se trata \u00a0 evidentemente de una realidad econ\u00f3mica no operacional, toda vez que no se \u00a0 origina en una transacci\u00f3n o acto jur\u00eddico del sujeto pasivo. Con independencia \u00a0 de que la variaci\u00f3n en la tasa de cambio se traduzca en un ingreso efectivo de \u00a0 dinero o especies en el patrimonio del contribuyente, sus activos en moneda \u00a0 extranjera adquieren un mayor valor en su cambio a pesos, cuando la divisa de \u00a0 referencia se reval\u00faa, y esa situaci\u00f3n econ\u00f3mica es distinta de la que se \u00a0 presentaba antes de que fluctuara la tasa de cambio. La diferencia en cambio no \u00a0 solo es objetivamente un hecho econ\u00f3mico, sino que adem\u00e1s resulta positivo para \u00a0 el contribuyente en la medida en que la revaluaci\u00f3n de la moneda extranjera en \u00a0 la cual tiene sus activos le permite acceder a m\u00e1s unidades monetarias del peso \u00a0 colombiano que antes y, todo lo dem\u00e1s constante, mientras mayor sea la cantidad \u00a0 de pesos mayor o m\u00e1s resistente es el poder de su titular para adquirir bienes y \u00a0 servicios. En segundo lugar, la situaci\u00f3n del titular de activos en moneda \u00a0 extranjera sufre tambi\u00e9n un cambio positivo \u2013al menos tendencial-, en los campos \u00a0 civil y comercial, cuando la divisa de referencia experimenta un proceso de \u00a0 revaluaci\u00f3n, toda vez que ese evento cambiario mejora su capacidad de \u00a0 endeudamiento \u2013adquisici\u00f3n de cr\u00e9ditos- y, en un campo m\u00e1s global, su posici\u00f3n \u00a0 negocial de cara a la celebraci\u00f3n de contratos y transacciones, pues supone el \u00a0 acrecentamiento jur\u00eddico del valor de la prenda general de los acreedores \u00a0 (C\u00f3digo Civil art 2488). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
23. \u00a0 El contribuyente al cual se dirige la norma demandada cuenta adem\u00e1s con un \u00a0 patrimonio, constituido en parte por esos activos en moneda extranjera \u00a0 revaluada. Ahora bien, la Corte no encuentra ning\u00fan argumento que la lleve a \u00a0 negar \u2013de forma absoluta- la rentabilidad o utilidad que regularmente se \u00a0 produce para el titular de un patrimonio, con activos de esa naturaleza. En la \u00a0 sentencia C-238 de 1997,[34] \u00a0esta Corporaci\u00f3n sostuvo que el legislador est\u00e1 autorizado para presumir la \u00a0 rentabilidad de la propiedad privada, representada en activos de diverso \u00a0 car\u00e1cter fiscal. Deb\u00eda resolver entonces si el sistema de renta presuntiva \u00a0 vulneraba la Constituci\u00f3n, en tanto obligaba a presumir de derecho \u2013sin \u00a0 posibilidad de desvirtuarlo- que para calcular el impuesto sobre la renta, la \u00a0 renta l\u00edquida de un contribuyente no pod\u00eda ser inferior a determinado porcentaje \u00a0 de su patrimonio (l\u00edquido o bruto) en el \u00faltimo d\u00eda del ejercicio gravable \u00a0 anterior. La Corte\u00a0 declar\u00f3 exequible el esquema de renta presuntiva, pues \u00a0 en virtud del principio de eficiencia y la funci\u00f3n social de la propiedad \u00a0 privada (CP arts. 363 y 58), el legislador puede en principio presumir que un \u00a0 patrimonio conformado por activos es rentable; es decir, tiene la potencialidad \u00a0 de generar rentas.\u00a0 Dijo por tanto que si el sujeto pasivo del impuesto de \u00a0 renta tuvo en su patrimonio activos que fundadamente se pudieran considerar \u00a0 rentables, era razonable presumir la rentabilidad general del patrimonio. En \u00a0 este caso, el patrimonio del contribuyente no solo experimenta entonces una \u00a0 mejora desde la perspectiva contable, econ\u00f3mica, civil y mercantil, como se \u00a0 indic\u00f3. Adem\u00e1s, por integrar la propiedad privada de los contribuyentes -y en \u00a0 este proceso no se ha probado que las inversiones en estos activos correspondan \u00a0 a operaciones ordinarias de grupos vulnerables o de sujetos de especial \u00a0 protecci\u00f3n constitucional-, conforme a la jurisprudencia constitucional, es \u00a0 entonces razonable que el legislador asuma que es rentable, y que su titular \u00a0 cuenta en virtud suya con capacidad econ\u00f3mica para pagar el tributo.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
24. \u00a0 Cuando el contribuyente tiene activos en moneda extranjera y obtiene una \u00a0 diferencia positiva en cambio, su valor en pesos colombianos se incrementa. No \u00a0 obstante, esa situaci\u00f3n puede \u00a0 reversarse: la tasa de cambio puede fluctuar, pues el peso colombiano est\u00e1 \u00a0 sujeto a procesos de devaluaci\u00f3n y revaluaci\u00f3n, mediados por intervalos \u00a0 heterog\u00e9neos. Por lo mismo, en un a\u00f1o gravable los activos en moneda extranjera \u00a0 pueden experimentar un incremento en su valor a luz de la moneda funcional \u00a0 (cuando el peso se deval\u00faa en relaci\u00f3n con la divisa de referencia), y m\u00e1s \u00a0 adelante sufrir una disminuci\u00f3n de acuerdo con la misma unidad monetaria \u00a0 (originada en una revaluaci\u00f3n de la moneda colombiana). Si conserva sus activos en moneda extranjera, y primero \u00a0 obtiene un ingreso pero con posterioridad la tasa de cambio presenta un proceso \u00a0 inverso, la situaci\u00f3n que hab\u00eda registrado inicialmente puede desvanecerse. No \u00a0 obstante, eso no significa que no haya habido un incremento en el valor de los \u00a0 activos del patrimonio del obligado fiscal, o que entonces el incremento de la \u00a0 capacidad econ\u00f3mica del contribuyente haya sido ficticio. Lo que demuestra es \u00a0 que era un cambio real en la situaci\u00f3n econ\u00f3mica del sujeto, la cual estaba \u00a0 expuesta a variaciones ulteriores como resultado de fen\u00f3menos cambiarios. Por lo \u00a0 dem\u00e1s, en ese caso el ordenamiento no introduce una regulaci\u00f3n de una sola v\u00eda, \u00a0 en la cual el contribuyente solo tenga que soportar la carga fiscal de la \u00a0 diferencia positiva en cambio y sin ning\u00fan tipo de alivio tributario cuando el \u00a0 resultado del ajuste sea negativo. El derecho tributario tambi\u00e9n le permite a la \u00a0 persona computar el ajuste negativo como un gasto, y de acuerdo con la ley \u00a0 sustraer la diferencia as\u00ed obtenida de la renta gravable, cuando el proceso \u00a0 cambiario observe una tendencia hacia la revaluaci\u00f3n del peso colombiano en \u00a0 relaci\u00f3n con la divisa de referencia en que se tengan los activos.[35] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
25. \u00a0 Desde luego, cuando se produce una diferencia positiva en cambio, es posible que \u00a0 no se traduzca en un incremento del poder adquisitivo inmediato; es \u00a0 decir, es factible que no sea el origen directo de mayor liquidez. En efecto, si \u00a0 bien el titular de los activos en moneda extranjera debe reexpresar las \u00a0 consecuencias del cambio en la moneda funcional, puede simult\u00e1neamente optar por \u00a0 no convertir o enajenar dichos activos para recibir en contraprestaci\u00f3n \u00a0 efectivamente pesos colombianos. De ese modo, es imaginable la hip\u00f3tesis te\u00f3rica \u00a0 de un contribuyente que tenga sus activos predominantemente en moneda \u00a0 extranjera, y que por una diferencia positiva en cambio su carga fiscal aumente, \u00a0 sin que en contrapartida experimente un aumento efectivo de su liquidez en la \u00a0 moneda funcional. En su intervenci\u00f3n, el ICDT parece sostener que en casos as\u00ed \u00a0 la norma acusada puede precipitar la conversi\u00f3n o enajenaci\u00f3n de activos en \u00a0 moneda extranjera, para obtener las finanzas necesarias a fin de cumplir con su \u00a0 carga fiscal. No obstante, precisamente esta posibilidad demuestra que el \u00a0 titular de los activos, si bien puede no experimentar un incremento en su \u00a0 liquidez (poder adquisitivo inmediato), s\u00ed aumenta su capacidad econ\u00f3mica en el \u00a0 orden nacional pues, en la medida en que el nivel de precios no tenga un \u00a0 crecimiento generalizado y sostenido, la fortaleza de la moneda en la cual tiene \u00a0 sus activos le otorga el poder de adquirir m\u00e1s unidades de la moneda funcional, \u00a0 y estas \u2013justamente por su incremento- mejoran su capacidad de adquirir bienes y \u00a0 servicios. Los principios de equidad y justicia no se vulneran entonces con la \u00a0 sola clasificaci\u00f3n como ingreso fiscal de la diferencia positiva en cambio, pues \u00a0 esta le depara al sujeto pasivo un incremento objetivo en su poder adquisitivo \u00a0 dentro de la econom\u00eda nacional, aun cuando pueda no ser inmediato y no se \u00a0 traduzca entonces instant\u00e1neamente en liquidez. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
26. \u00a0 Si la diferencia positiva en cambio toma al titular de los activos en moneda \u00a0 extranjera en una situaci\u00f3n de iliquidez, y lo conduce por ejemplo a la \u00a0 conversi\u00f3n o enajenaci\u00f3n de algunos de sus activos ante la obligaci\u00f3n \u00a0 tributaria, esa es una carga conforme al deber de contribuir con el \u00a0 financiamiento de los gastos e inversiones p\u00fablicas (CP art 95-9), que no \u00a0 desconoce entonces su capacidad econ\u00f3mica. La norma demandada determina por \u00a0 tanto que hay un incremento en la renta por diferencia en cambio, en una \u00a0 realidad en la cual el valor en pesos de los activos del contribuyente se ha \u00a0 aumentado de forma correlativa. Esto indica que con la disposici\u00f3n demandada el \u00a0 legislador eleva la carga fiscal del obligado justamente en vista de que ha \u00a0 incrementado su capacidad contributiva en la econom\u00eda nacional, pues la moneda \u00a0 extranjera por la diferencia positiva en cambio aumenta su poder adquisitivo en \u00a0 pesos colombianos, mientras otros factores \u2013como la inflaci\u00f3n- permanezcan \u00a0 constantes. E incluso si var\u00eda la inflaci\u00f3n, la diferencia en cambio impide un \u00a0 debilitamiento ulterior de su capacidad. Por lo cual, los argumentos sobre los \u00a0 cuales se edifica la demanda no est\u00e1n llamados a prosperar. El art\u00edculo 17 de la \u00a0 Ley 49 de 1990 ser\u00e1 entonces declarado exequible. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Conclusi\u00f3n y s\u00edntesis \u00a0 \u00a0<\/p>\n
27. \u00a0 El legislador no desconoce el \u00a0 derecho a no tributar sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona, \u00a0 protegido por los principios constitucionales de equidad y justicia en la \u00a0 tributaci\u00f3n (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso para efectos \u00a0 fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen \u00a0 activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causaci\u00f3n. Esta \u00a0 conclusi\u00f3n se sustenta en las siguientes razones: (i) la Constituci\u00f3n no define \u00a0 qu\u00e9 debe entenderse por ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cu\u00e1les ingresos determinan \u00a0 la renta gravable, por lo cual el legislador tiene un amplio margen de \u00a0 configuraci\u00f3n al considerar qu\u00e9 es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el \u00a0 Congreso debe obrar, en la definici\u00f3n de los elementos de los tributos, dentro \u00a0 de los principios tributarios, entre los cuales est\u00e1n los de equidad y justicia \u00a0 que impiden gravar a un \u00a0 contribuyente al margen de su capacidad econ\u00f3mica; (iii) sin embargo, en este caso la norma acusada no \u00a0 desconoce esos principios, toda vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un \u00a0 beneficio para el contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor \u00a0 en pesos de sus activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de \u00a0 endeudamiento y aumenta la prenda general de los acreedores; b) al formar parte \u00a0 de la propiedad privada, y en atenci\u00f3n a su naturaleza, los activos en moneda \u00a0 sujeta a revaluaci\u00f3n se pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prev\u00e9 \u00a0 que la diferencia positiva en cambio se compute como un ingreso, pero si la \u00a0 situaci\u00f3n cambiaria es la inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el \u00a0 contribuyente puede registrar un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la \u00a0 ley, por lo cual no es una ficci\u00f3n legal sino una realidad econ\u00f3mica variable; \u00a0 d) la diferencia positiva en cambio, con independencia de si incrementa el poder \u00a0 adquisitivo inmediato del sujeto y se traduce en liquidez, representa la \u00a0 posibilidad \u2013todo lo dem\u00e1s constante- de adquirir m\u00e1s unidades del peso \u00a0 colombiano con la moneda extranjera en que est\u00e1n sus activos, por lo cual s\u00ed \u00a0 equivale a un fortalecimiento de su capacidad contributiva; e) en la medida en \u00a0 que la diferencia positiva en cambio acrece el poder de contribuci\u00f3n del sujeto, \u00a0 no desconoce la justicia y la equidad que correlativamente se incorpore en la \u00a0 renta para efectos fiscales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
VII. DECISI\u00d3N \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la \u00a0 Rep\u00fablica de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato \u00a0 de la Constituci\u00f3n, \u00a0 \u00a0<\/p>\n
RESUELVE \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados, el art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990 \u2018por la cual se reglamenta la repatriaci\u00f3n de capitales, se \u00a0 estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia tributaria, \u00a0 aduanera y se dictan otras disposiciones\u2019. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese, c\u00famplase y arch\u00edvese el \u00a0 expediente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MAR\u00cdA VICTORIA \u00a0 CALLE CORREA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Presidenta \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LUIS GUILLERMO GUERRERO P\u00c9REZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con salvamento \u00a0 de voto \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ALEJANDRO LINARES \u00a0 CANTILLO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con salvamento \u00a0 de voto \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GABRIEL EDUARDO \u00a0 MENDOZA MARTELO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GLORIA STELLA \u00a0 ORTIZ DELGADO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con aclaraci\u00f3n \u00a0 de voto \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JORGE IV\u00c1N PALACIO \u00a0 PALACIO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JORGE IGNACIO \u00a0 PRETELT\u00a0CHALJUB \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con salvamento \u00a0 de voto \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ALBERTO ROJAS RIOS \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LUIS ERNESTO \u00a0 VARGAS SILVA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA \u00a0 SACHICA MENDEZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
ACLARACI\u00d3N DE VOTO DE LA MAGISTRADA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A LA SENTENCIA C-052\/16 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEMANDA EN MATERIA DE AJUSTE POR DIFERENCIA \u00a0 EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Control \u00a0 de constitucionalidad desconoci\u00f3 argumentos manifestados por intervinientes en \u00a0 el proceso (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONTROL CONSTITUCIONAL-Debe ejercerse no solo con base en \u00a0 argumentos de inconstitucionalidad planteados por los demandantes sino tambi\u00e9n \u00a0 por intervinientes (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
UNIDAD MATERIAL DE LA CONSTITUCION (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Car\u00e1cter integral (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JUEZ CONSTITUCIONAL-Facultades de interpretaci\u00f3n no se agotan en \u00a0 el contenido mismo de la demanda presentada por cualquier ciudadano (Aclaraci\u00f3n \u00a0 de voto)\/JUEZ CONSTITUCIONAL-Garante \u00a0 del orden constitucional (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PROCESO DE CONSTITUCIONALIDAD-Perspectiva socr\u00e1tica, participativa y \u00a0 deliberativa (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JUICIO DE CONSTITUCIONALIDAD-Eficacia material e integral de la \u00a0 Constituci\u00f3n (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PROCESO DE CONTROL ABSTRACTO DE \u00a0 CONSTITUCIONALIDAD-Participaci\u00f3n \u00a0 ciudadana (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JUICIO DE CONSTITUCIONALIDAD-Intervenci\u00f3n ciudadana (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PROCESO DE CONSTITUCIONALIDAD-Unidad material de la Constituci\u00f3n y \u00a0 flexible del control constitucional rogado permiten conocer argumentos \u00a0 presentados por los intervinientes siempre y cuando no alteren completamente la \u00a0 demanda (Aclaraci\u00f3n de voto)\/CONTROL ABSTRACTO DE CONSTITUCIONALIDAD-Naturaleza democr\u00e1tica (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEMANDA EN MATERIA DE AJUSTE POR DIFERENCIA \u00a0 EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No se realiz\u00f3 interpretaci\u00f3n integral eludiendo la \u00a0 unidad material de la Constituci\u00f3n (Aclaraci\u00f3n de voto)\/DEMANDA EN MATERIA DE AJUSTE POR DIFERENCIA EN \u00a0 CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Desconocimiento del proceso de constitucionalidad como \u00a0 escenario participativo y deliberativo material en el que pueden intervenir las \u00a0 personas interesadas \u00a0 (Aclaraci\u00f3n de voto)\/DERECHO \u00a0 DE ACCESO A LA ADMINISTRACION DE JUSTICIA-Intervenci\u00f3n de personas \u00a0 interesadas cuyas manifestaciones ser\u00e1n tenidas en cuenta por el juez \u00a0 constitucional (Aclaraci\u00f3n de voto)\/DEMANDA EN MATERIA \u00a0 DE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Se consolid\u00f3 un modelo de control \u00a0 constitucional restrictivo y rogado que atenta contra la ontolog\u00eda de la labor \u00a0 de la Corte Constitucional como guardiana de la Constituci\u00f3n (Aclaraci\u00f3n de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Referencia: expediente D-10887 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra el \u00a0 art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990 \u201cpor la cual se reglamenta la repatriaci\u00f3n de \u00a0 capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia \u00a0 tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Demandante: Beatriz Elena Villegas de Bedout \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada Ponente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Mar\u00eda Victoria Calle Correa \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la \u00a0 Corte Constitucional, presento a continuaci\u00f3n las razones que me conducen a \u00a0 aclarar mi voto en la decisi\u00f3n adoptada por la Sala Plena en sesi\u00f3n del 10 de \u00a0 febrero de 2016, que por votaci\u00f3n mayoritaria profiri\u00f3 la Sentencia C-052 de \u00a0 2016. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La providencia en que aclaro mi voto declar\u00f3 exequible, \u00a0 por los cargos analizados, el art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990 \u201cpor la cual \u00a0 se reglamenta la repatriaci\u00f3n de capitales, se estimula el mercado accionario, \u00a0 se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras \u00a0 disposiciones\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte estableci\u00f3 que el problema jur\u00eddico que deb\u00eda \u00a0 resolver era si \u201c\u00bfdesconoce el Legislador el derecho a no tributar sino \u00a0 conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido por los \u00a0 principios constitucionales de la tributaci\u00f3n (CP arts. 95-9 y 363), cuando \u00a0 considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa \u00a0 de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan \u00a0 contabilidad por causaci\u00f3n?\u201d La posici\u00f3n mayoritaria de la Sala Plena \u00a0 determin\u00f3 que el Legislador respetaba el derecho a tributar conforme a la \u00a0 capacidad contributiva de cada persona, protegido por los principios \u00a0 constitucionales de equidad y justicia en la tributaci\u00f3n (art. 95-9 y 363), \u00a0 cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la \u00a0 tasa de cambio al igual que como egreso la diferencia negativa. La anterior \u00a0 conclusi\u00f3n se fundament\u00f3 en las siguientes razones: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201c(i) la Constituci\u00f3n no define qu\u00e9 debe \u00a0 entenderse por ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cuales ingresos \u00a0 determinan la renta gravable, por lo cual el Legislador tiene un amplio margen \u00a0 de configuraci\u00f3n al considerar qu\u00e9 es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el \u00a0 Congreso debe obrar, en la definici\u00f3n de los elementos de los tributos, dentro \u00a0 de los principios tributarios, entre los cuales est\u00e1n los de equidad y justicia \u00a0 que impiden gravar a un contribuyente al margen de su capacidad econ\u00f3mica; (iii) \u00a0 sin embargo, en este caso la norma acusada no desconoce esos principios, toda \u00a0 vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un beneficio para el \u00a0 contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor en pesos de \u00a0 sus activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de endeudamiento y aumenta \u00a0 la prenda general de los acreedores: b) al formar parte de la propiedad privada, \u00a0 y en atenci\u00f3n a su naturaleza, los activos en moneda sujeta a revaluaci\u00f3n se \u00a0 pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prev\u00e9 que la diferencia positiva \u00a0 en cambio se compute como un ingreso, pero si la situaci\u00f3n cambiara es la \u00a0 inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el contribuyente puede registrar \u00a0 un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la ley, por lo cual no es una \u00a0 ficci\u00f3n leal sino una realidad econ\u00f3mica variable; d) la diferencia positiva en \u00a0 cambio, con independencia de si incrementa el poder adquisitivo inmediato del \u00a0 sujeto y se traduce en liquidez, representa la posibilidad \u2013todo lo dem\u00e1s \u00a0 constante- de adquirir m\u00e1s unidades del peso colombiano con la moneda extranjera \u00a0 en que est\u00e1n sus activos, por lo cual s\u00ed equivale a un fortalecimiento de su \u00a0 capacidad contributiva; e) en la medida en que la diferencia positiva en cambio \u00a0 acrece el poder de contribuci\u00f3n del sujeto, no desconoce la justicia y la \u00a0 equidad que correlativamente se incorpore en la renta para efectos fiscales\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Aunque comparto plenamente la decisi\u00f3n adoptada y los \u00a0 fundamentos de ella, en la parte motiva se consign\u00f3 un aspecto con el que no \u00a0 estoy de acuerdo. En efecto, en la ponencia se afirma que desde la perspectiva \u00a0 del ICDT habr\u00eda que resolver sobre la constitucionalidad de la creaci\u00f3n de una \u00a0 regulaci\u00f3n diferente por la norma. No obstante, indica que \u201cesta censura (\u2026) \u00a0 no ser\u00e1 resuelta en la presente sentencia, toda vez que seg\u00fan la jurisprudencia \u00a0 constitucional de la Corte est\u00e1 facultada para contraer sus \u00a0 pronunciamientos al control de los cargos aptos presentados por los accionantes\u201d. \u00a0 Por esta raz\u00f3n, me aparto de la concepci\u00f3n de control de constitucionalidad \u00a0 adoptada en la sentencia de la referencia, puesto que desconoci\u00f3 los argumentos \u00a0 manifestados por los intervinientes en el proceso, lo que ocasion\u00f3 una \u00a0 restringida visi\u00f3n de la labor del juez constitucional como guardi\u00e1n e \u00a0 interprete autorizado de la Carta Pol\u00edtica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En varias oportunidades he considerado que el control \u00a0 constitucional debe ejercerse no solo con base en argumentos de \u00a0 inconstitucionalidad planteados por los demandantes sino tambi\u00e9n por los \u00a0 intervinientes; aspecto que reitero por lo siguiente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La unidad material de la Constituci\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El control jurisdiccional de la constitucionalidad, \u00a0 ubica a los jueces como los defensores de la Constituci\u00f3n[36]. Ya lo \u00a0 advert\u00eda HAMILTON en los albures de la Constituci\u00f3n de Estados Unidos cuando \u00a0 manifestaba en \u201cEl Federalista\u201d que: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cUna Constituci\u00f3n es de hecho una ley \u00a0 fundamental y as\u00ed debe ser considerada por los jueces. A ellos pertenece, por lo \u00a0 tanto, determinar su significado, as\u00ed como el de cualquier ley que provenga del \u00a0 legislativo. Y si ocurriere que entre las dos hay una discrepancia, deben \u00a0 preferir, como es natural, (\u2026) la constituci\u00f3n a la ley ordinaria, la intenci\u00f3n \u00a0 del pueblo a la intenci\u00f3n de sus mandatarios\u201d[37]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2. \u00a0La funci\u00f3n de guardi\u00e1n de \u00a0 la Carta ejercida por la Corte Constitucional es guiada por el mismo Texto \u00a0 Superior que debe proteger, es decir, no tiene un fin en s\u00ed mismo, sino que su \u00a0 objetivo es la eficacia de la Constituci\u00f3n en sentido material[38]. As\u00ed, la \u00a0 comprensi\u00f3n de la Constituci\u00f3n, seg\u00fan HESSE, parte de una perspectiva no formal \u00a0 sino material, en la que la \u201c\u2026 Constituci\u00f3n es concebida como una unidad \u00a0 material\u201d[39]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3. Esta concepci\u00f3n exige al int\u00e9rprete autorizado de la \u00a0 Carta, cumplir su labor con estricto apego a la misma, en un ejercicio \u00a0 hermen\u00e9utico correcto a partir de la comprensi\u00f3n y entendimiento de la \u00a0 Constituci\u00f3n como unidad[40]. \u00a0 As\u00ed las cosas, el control de constitucionalidad debe ser integral, lo que \u00a0 implica que la confrontaci\u00f3n normativa y su correspondiente juicio de validez, \u00a0 debe asegurar la eficacia sist\u00e9mica de la norma Superior y no limitarse a un \u00a0 control parcial de la Constituci\u00f3n, determinado por los planteamientos que \u00a0 rogadamente le presente la demanda que da inicio al proceso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El proceso de constitucionalidad desde una perspectiva \u00a0 socr\u00e1tica, participativa y deliberativa \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4. El juicio de constitucionalidad adelantado por esta \u00a0 Corporaci\u00f3n tiene como finalidad garantizar la eficacia material e integral de \u00a0 la Constituci\u00f3n. El proceso que se surte ante la Corte inicia con la demanda que \u00a0 puede presentar cualquier ciudadano, al considerar que el Texto Superior ha sido \u00a0 desconocido por una norma jur\u00eddica de inferior jerarqu\u00eda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Las cuestiones que se debaten en los juicios abstractos \u00a0 de constitucionalidad interesan a la comunidad en general, puesto que al \u00a0 activarse la jurisdicci\u00f3n se abre un escenario de debate sobre materias que \u00a0 importan a la sociedad y que pueden afectar la unidad pol\u00edtica del Estado y el \u00a0 orden jur\u00eddico[41]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5. Por esta raz\u00f3n, el proceso de control abstracto de \u00a0 constitucionalidad que se adelanta ante la Corte, permite la participaci\u00f3n de \u00a0 cualquier ciudadano interesado en las materias que son de conocimiento de esta \u00a0 Corporaci\u00f3n. De esta suerte \u201c\u2026 el control judicial no garantiza a los \u00a0 individuos ning\u00fan tipo de resultado sustantivo. Pero les brinda la oportunidad \u00a0 concreta y efectiva de ser part\u00edcipes en las decisiones que se toman sobre sus \u00a0 derechos\u201d[42]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6. En ese orden de ideas, el proceso adelantado en esta \u00a0 Corporaci\u00f3n tiene naturaleza participativa y deliberativa o en palabras de KUMM: \u00a0 \u201c\u2026 el control judicial jugar\u00eda el rol de un interrogatorio de tipo socr\u00e1tico, en \u00a0 el cual el Estado debe dar argumentos que todos podr\u00edan razonablemente \u00a0 aceptar, y que- con frecuencia- permitir\u00eda descubrir ciertas patolog\u00edas del \u00a0 sistema pol\u00edtico, como las decisiones irreflexivas basadas sencillamente en la \u00a0 tradici\u00f3n, convenciones o simples preferencias, o aquellas basadas en \u00a0 concepciones del bien fuera de los l\u00edmites de la raz\u00f3n p\u00fablica\u201d[43]. \u00a0 (Negrillas fuera de texto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7. Si bien es cierto que el juicio de \u00a0 constitucionalidad comienza a instancia de parte y los textos acusados, en \u00a0 principio, definen la competencia de la Corte, no lo es menos que sus etapas \u00a0 permiten la intervenci\u00f3n de ciudadanos interesados en las materias objeto de \u00a0 control jurisdiccional, bajo un escenario de acceso a la justicia participativa \u00a0 y deliberativa y no restrictivamente rogada. La participaci\u00f3n de los \u00a0 intervinientes en el proceso de constitucionalidad no es meramente formal, \u00a0 puesto que otorgan herramientas argumentativas valiosas al juez y ampl\u00edan el \u00a0 margen de interpretaci\u00f3n hacia una concepci\u00f3n de unidad material de la Carta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Esta concepci\u00f3n de unidad material de la Constituci\u00f3n y \u00a0 flexible del control constitucional rogado, al igual que el papel de los \u00a0 intervinientes en los procesos de constitucionalidad, permiten conocer de los \u00a0 argumentos presentados por estos, siempre y cuando no alteren completamente la \u00a0 demanda, por ejemplo, con la introducci\u00f3n de nuevos art\u00edculos, o de \u00a0 formulaciones que cambien totalmente el sentido de la impugnaci\u00f3n formulada por \u00a0 el demandante. Precisamente, el rol de los intervinientes es el dar su \u00a0 perspectiva sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un contenido \u00a0 normativo y desconocer esta participaci\u00f3n erosiona la naturaleza democr\u00e1tica del \u00a0 control abstracto de normas.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
8. La sentencia proferida por la Sala Plena de esta \u00a0 Corporaci\u00f3n y de la que aclaro mi voto, no tuvo en cuenta lo manifestado por los \u00a0 intervinientes en el proceso, espec\u00edficamente, por el Instituto Colombiano de \u00a0 Derecho Tributario. En efecto, este solicit\u00f3 la inexequibilidad de la norma \u00a0 demandada y propuso como uno de los fundamentos de su petici\u00f3n que la reforma \u00a0 introducida por la Ley 1739 de 2014 al art\u00edculo 32-1 del Estatuto Tributario \u00a0 cre\u00f3 una diferencia regulatoria injustificada, \u201cpues para las inversiones en \u00a0 moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que \u00a0 constituyan activos fijos para el contribuyente, el ajuste por diferencia en \u00a0 cambio solo constituye ingreso en el momento de la enajenaci\u00f3n, a cualquier \u00a0 t\u00edtulo, o de la liquidaci\u00f3n de la inversi\u00f3n\u201d y considero que para los dem\u00e1s \u00a0 casos que se subsumieran en la disposici\u00f3n legal demandada el ingreso se \u00a0 entend\u00eda realizado de forma diferente. Por lo tanto, considero que la Corte \u00a0 tambi\u00e9n deb\u00eda resolver si esa diferencia en la regulaci\u00f3n vulneraba el art\u00edculo \u00a0 13 Superior, norma que tambi\u00e9n fue invocada por la demandante. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
9. Esta omisi\u00f3n implic\u00f3 que la Corte: i) no realiz\u00f3 una \u00a0 interpretaci\u00f3n integral del Texto Superior, eludiendo una concepci\u00f3n de unidad \u00a0 material de la Constituci\u00f3n; ii) desconoci\u00f3 el proceso de constitucionalidad \u00a0 como un escenario participativo y deliberativo material, en el que pueden \u00a0 intervenir\u00a0 todas las personas interesadas en la materia objeto de debate y \u00a0 que sus manifestaciones ser\u00e1n tenidas en cuenta por el juez constitucional, como \u00a0 expresi\u00f3n del derecho fundamental de acceso a la administraci\u00f3n de justicia; y \u00a0 iii) consolid\u00f3 un modelo de control constitucional restrictivo y rogado, que \u00a0 atenta contra la ontolog\u00eda de su labor como guardiana de la Carta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Fecha ut supra \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
SALVAMENTO DE VOTO DE MAGISTRADO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ALEJANDRO LINARES CANTILLO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A LA SENTENCIA C-052\/16 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GRAVAR COMO INGRESO LA DIFERENCIA POSITIVA \u00a0 EN TASA DE CAMBIO PARA QUIENES TIENEN ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA Y LLEVAN \u00a0 CONTABILIDAD POR CAUSACION-Desconoce principios de equidad, eficiencia y progresividad (Salvamento de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS \u00a0 EN MONEDA EXTRANJERA-Prever \u00a0 que es ingreso no se ajusta al concepto de causaci\u00f3n del ingreso (Salvamento de \u00a0 voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Variaci\u00f3n del tipo no da al contribuyente \u00a0 derecho a exigir pago, ni constituye flujo de recursos, ni es manifestaci\u00f3n de \u00a0 capacidad de pago (Salvamento de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GRAVAMEN DE MERA EXPECTATIVA DE INGRESO-Presunci\u00f3n de derecho de incremento neto del \u00a0 patrimonio (Salvamento de voto)\/PRESUNCION DE DERECHO DE INCREMENTO NETO DEL \u00a0 PATRIMONIO-No corresponde a la verdadera capacidad contributiva del sujeto \u00a0 pasivo del tributo (Salvamento de voto)\/CONTRIBUCION AL FINANCIAMIENTO DE \u00a0 GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO-Resulta inequitativo y regresivo tener por \u00a0 ingreso el mero ajuste por diferencia de cambio (Salvamento de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Expediente: D-10887 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra el \u00a0 art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990, “Por la cual se reglamenta la repatriaci\u00f3n \u00a0 de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia \u00a0 tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones ” \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Actora: Beatriz Elena Villegas de Bedout \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada Sustanciadora: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MAR\u00cdA VICTORIA CALLE CORREA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con el debido respeto por la decisi\u00f3n \u00a0 mayoritaria de la Corte, salvo mi voto frente a la sentencia de \u00a0 constitucionalidad C-052 de 2016, aprobada por la Sala Plena en sesi\u00f3n del diez \u00a0 (10) de febrero de dos mil diecis\u00e9is (2016), pues considero que el art\u00edculo 17 \u00a0 de la Ley 49 de 1990 es inconstitucional, por desconocer los principios de \u00a0 equidad, eficiencia y progresividad, en los que, conforme a lo previsto en el \u00a0 art\u00edculo 363 de la Carta[44], se funda el \u00a0 sistema tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El prever que el mero ajuste por \u00a0 diferencia de cambio de activos en moneda extranjera es un ingreso, como lo hace \u00a0 el referido art\u00edculo, no se ajusta al concepto de causaci\u00f3n del ingreso, pues el \u00a0 contribuyente tiene una mera expectativa, que puede o no darse, que la norma \u00a0 trata como un hecho cumplido. La variaci\u00f3n del tipo de cambio, que es la causa \u00a0 del ajuste, no da al contribuyente el derecho a exigir un pago, ni constituye un \u00a0 flujo de recursos desde la perspectiva contable, ni es una manifestaci\u00f3n \u00a0 inmediata de la capacidad de pago. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El ingreso, de \u00a0 haberlo, se causa cuando se realiza, esto es, cuando se enajena el activo o se \u00a0 liquida la inversi\u00f3n, no antes. Al gravar una mera expectativa de ingreso, como \u00a0 si fuese en realidad un ingreso causado, el art\u00edculo demandado establece una \u00a0 presunci\u00f3n de derecho de incremento neto del patrimonio que no corresponde a la \u00a0 verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo. Al no \u00a0 corresponder a una generaci\u00f3n efectiva de riqueza ni atender a la capacidad \u00a0 contributiva del contribuyente, el tener por ingreso el mero ajuste por \u00a0 diferencia de cambio resulta inequitativo y regresivo, ya que no grava el \u00a0 ingreso efectivo sino su expectativa, vulnerando tambi\u00e9n la letra y el esp\u00edritu \u00a0 del art\u00edculo 95.9 de la Carta[45]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Respetuosamente, \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ALEJANDRO LINARES CANTILLO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A LA SENTENCIA C-052\/16 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
NORMA SOBRE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO \u00a0 DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Violaci\u00f3n del principio de equidad (Salvamento de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
NORMA SOBRE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO \u00a0 DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Ingreso se constituye en una carga tributaria excesiva (Salvamento de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
NORMA SOBRE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO \u00a0 DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Fallo debi\u00f3 ser de inexequibilidad por no ajustarse al principio de \u00a0 equidad tributaria (Salvamento \u00a0 de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS \u00a0 EN MONEDA EXTRANJERA-Desconocimiento del principio de equidad \u00a0 tributaria al gravar un ingreso virtual no realizado (Salvamento de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONTRIBUCION AL FINANCIAMIENTO DE GASTOS E \u00a0 INVERSIONES DEL ESTADO-Cumplimiento \u00a0 de acuerdo a los principios de equidad, justicia, eficiencia \u00a0 y progresividad (Salvamento de \u00a0 voto)\/PRINCIPIOS DE EQUIDAD, JUSTICIA, EFICIENCIA Y PROGRESIVIDAD-L\u00edmites \u00a0 para garantizar un ejercicio adecuado, justo y razonable del poder tributario \u00a0 del Estado (Salvamento de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestaci\u00f3n del derecho a la igualdad en \u00a0 el campo impositivo (Salvamento \u00a0 de voto)\/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Pondera la distribuci\u00f3n de \u00a0 cargas y beneficios o la imposici\u00f3n de grav\u00e1menes entre contribuyentes para \u00a0 evitar cargas excesivas o beneficios exagerados (Salvamento de voto) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Referencia: expediente D-10887 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Acci\u00f3n P\u00fablica de \u00a0 inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990 “por la cual se \u00a0 reglamenta la repatriaci\u00f3n de capitales, se estimula el mercado accionario, se \u00a0 expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Demandante: \u00a0 \u00a0Beatriz Elena Villegas de Bedout. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada Ponente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Mar\u00eda Victoria \u00a0 Calle Correa \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.\u00a0\u00a0 Con el \u00a0 acostumbrado respeto, expongo a continuaci\u00f3n las razones de mi disentimiento con \u00a0 la decisi\u00f3n mayoritaria adoptada por la Corte en la Sentencia C-052 de 2016. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.\u00a0\u00a0 En la citada \u00a0 providencia, la Corte llev\u00f3 a cabo el estudio de constitucionalidad del art\u00edculo \u00a0 17 de la Ley 49 de 1990 -que adicion\u00f3 el Estatuto Tributario con el art\u00edculo \u00a0 32-1-, el cual se ocupa de regular lo referente al “Ingreso por \u00a0 diferencia en cambio”, en el sentido de considerar como ingreso \u00a0 para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes \u00a0 tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.\u00a0\u00a0 De acuerdo con la \u00a0 demanda formulada en contra de la citada disposici\u00f3n, el problema jur\u00eddico que \u00a0 abord\u00f3 la Corte consist\u00eda en establecer si:<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 “\u00bfdesconoce el Legislador el derecho a no tributar sino conforme a la capacidad \u00a0 contributiva de cada persona, protegido por los principios constitucionales de \u00a0 la tributaci\u00f3n (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso para efectos \u00a0 fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen \u00a0 activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causaci\u00f3n? ” \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.\u00a0\u00a0 A partir del \u00a0 problema jur\u00eddico estudiado, la mayor\u00eda de la Sala concluy\u00f3 que la norma acusada \u00a0 deb\u00eda declararse exequible, tras considerar que “[el] legislador \u00a0 no desconoce el derecho a no tributar sino conforme a la capacidad contributiva \u00a0 de cada persona, protegido por los principios constitucionales de equidad y \u00a0 justicia en la tributaci\u00f3n (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso \u00a0 para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes \u00a0 tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causaci\u00f3n”. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5.\u00a0\u00a0 Como lo manifest\u00e9 \u00a0 en el curso de los respectivos debates, no comparto la posici\u00f3n mayoritaria en \u00a0 el presente caso, pues, a mi juicio, el art\u00edculo 17 de la Ley 49 de 1990, al \u00a0 establecer que el ajuste por diferencia en cambio de los activos en moneda \u00a0 extranjera constituye un ingreso, desconoce el principio de equidad tributaria, \u00a0 previsto en los art\u00edculos 95-9 y 363 de la propia Carta Pol\u00edtica, en la medida \u00a0 en que, por su intermedio, se grava un ingreso virtual no realizado, es decir, \u00a0 una expectativa que puede o no materializarse cuando se enajene el activo o se \u00a0 liquide la inversi\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.\u00a0\u00a0 Al respecto, cabe \u00a0 recordar que, aun cuando por expresa disposici\u00f3n de los art\u00edculos 95 numeral 9 y \u00a0 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, todas las personas tienen el deber de \u00a0 contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, de las \u00a0 mismas disposiciones se deduce que el aludido deber tiene que cumplirse de \u00a0 acuerdo con un dise\u00f1o del sistema impositivo que responda a los principios de equidad, justicia, \u00a0 eficiencia y progresividad, los cuales, a su \u00a0 vez, se constituyen en l\u00edmites constitucionales para garantizar un ejercicio \u00a0 adecuado, justo y razonable del poder tributario del Estado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7.\u00a0 En relaci\u00f3n con el \u00a0 principio de equidad tributaria, la Corte ha puesto de presente \u00a0 que el mismo constituye una manifestaci\u00f3n del derecho fundamental a la igualdad \u00a0 en el campo impositivo, raz\u00f3n por la cual su objetivo se concreta en exigir que \u00a0 el sistema tributario, visto desde la perspectiva de su integralidad, sea \u00a0 equitativo. Siendo ello as\u00ed, la Corte se ha referido al principio de equidad \u00a0 tributaria, se\u00f1alando que se trata de “un criterio con base en el cual se \u00a0 pondera la distribuci\u00f3n de las cargas y de los beneficios o la imposici\u00f3n de \u00a0 grav\u00e1menes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o \u00a0 beneficios exagerados”[46]. Conforme con ello, \u00a0 la misma jurisprudencia constitucional ha destacado que “[u]na carga es excesiva \u00a0 o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad econ\u00f3mica de los \u00a0 sujetos pasivos en raz\u00f3n a la naturaleza y fines del impuesto en cuesti\u00f3n”[47]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
8.\u00a0 Sobre esa base, en \u00a0 el caso de la norma acusada, la violaci\u00f3n del principio de equidad se produce, \u00a0 entonces, en raz\u00f3n a que la norma acusada dispone gravar como ingreso una \u00a0 situaci\u00f3n que no refleja necesariamente la capacidad contributiva de los sujetos \u00a0 que se encuentran en el supuesto de la misma. Como ya se mencion\u00f3, calificar \u00a0 como ingreso la diferencia en cambio implica gravar ingresos contables y fictos, \u00a0 pero no efectivos y ciertos, que son insuficientes para medir si el \u00a0 contribuyente tiene capacidad de pago y si el crecimiento de sus obligaciones \u00a0 est\u00e1 soportado por un verdadero incremento patrimonial. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
9.\u00a0 \u00a0En esa medida, el ingreso por diferencia en cambio, \u00a0 gravado por la norma acusada, se constituye en una carga tributaria excesiva, \u00a0 que no se ajusta al concepto de causaci\u00f3n del ingreso, en tanto no le permite al \u00a0 contribuyente ejercer su derecho a exigir un pago, ni constituye un flujo de \u00a0 recursos desde la perspectiva contable, ni una manifestaci\u00f3n inmediata de su \u00a0 capacidad de pago. En realidad, lo que hace la norma acusada es establecer una \u00a0 presunci\u00f3n de enriquecimiento que, se reitera, no consulta la verdadera \u00a0 capacidad contributiva del sujeto gravado, ya que, aun cuando exista la \u00a0 posibilidad de que en el futuro el ingreso pueda llegar a ser real, lo cierto es \u00a0 que el contribuyente puede verse afectado en su flujo financiero, en forma \u00a0 injustificada, pues puede ocurrir que, para el momento en que se hace efectiva \u00a0 la obligaci\u00f3n tributaria, aquel no cuente con recursos para cancelarla, por lo \u00a0 que resulta inequitativo gravarlo, cuando no hay una generaci\u00f3n efectiva de \u00a0 riqueza. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
10. Por eso, en mi \u00a0 criterio, el fallo en el presente caso debi\u00f3 ser de inexequibilidad, por no \u00a0 ajustarse la norma acusada al principio de equidad tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Fecha ut \u00a0 supra, \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[1] El par\u00e1grafo introducido por el art\u00edculo 66 \u00a0 de la Ley 1739 de 2014 dice: \u201c[e]l ajuste por diferencia en cambio de las \u00a0 inversiones en moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades \u00a0 extranjeras, que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente \u00a0 constituir\u00e1 ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenaci\u00f3n, a cualquier \u00a0 t\u00edtulo, o de la liquidaci\u00f3n de la inversi\u00f3n\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[2] Se refiere a la sentencia del Consejo de Estado del 1\u00ba \u00a0 de septiembre de 2011. Radicado 17558. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[3] Al respecto indica: \u201c[t]eniendo en cuenta \u00a0 la definici\u00f3n de ingreso determinada en el art\u00edculo 38 del Decreto 2649, como \u00a0 \u2018flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o \u00a0 disminuciones del pasivo o una combinaci\u00f3n de ambos, que generan incrementos en \u00a0 el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestaci\u00f3n de servicios \u00a0 o por la ejecuci\u00f3n de otras actividades realizadas durante un per\u00edodo, que no \u00a0 provienen de los aportes a capital\u2019, es contrario a la naturaleza misma de este \u00a0 concepto y a los principios de justicia, equidad y progresividad del sistema \u00a0 tributario sostener que mientras no ha habido enajenaci\u00f3n o liquidaci\u00f3n del \u00a0 activo representada en moneda extranjera (se trate de activo fijo o no, y sea \u00a0 una inversi\u00f3n en renta variable de una subsidiaria u otro tipo de inversi\u00f3n o \u00a0 activo, como lo son los cr\u00e9ditos, o un pasivo en moneda extranjera) haya un \u00a0 ingreso o p\u00e9rdida en cabeza del contribuyente; raz\u00f3n por [la cual] este inciso \u00a0 adolece de vicios de inconstitucionalidad\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[4] Folios 14 y 15. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[5] En el presente ac\u00e1pite se relacionan tanto \u00a0 los conceptos rendidos por entidades p\u00fablicas y organizaciones privadas, con \u00a0 base en el art\u00edculo 13 del Decreto 2067 de 1991, como las intervenciones \u00a0 ciudadanas instauradas en virtud del derecho constitucional previsto en el \u00a0 art\u00edculo 242 numeral 1 de la Constituci\u00f3n. Debe precisarse que, con fundamento \u00a0 en el Decreto 2067 de 1991, los plazos para la presentaci\u00f3n son distintos seg\u00fan \u00a0 el caso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[6] Menciona en apoyo de esta aserci\u00f3n la sentencia C-508 \u00a0 de 2004. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[7] Folios 44 y 45. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[8] En adelante ICDT. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[9] \u201cPor la cual se establece el R\u00e9gimen de \u00a0 Insolvencia Empresarial en la Rep\u00fablica de Colombia y se dictan otras \u00a0 disposiciones\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[10] Por medio de la cual se modifica el \u00a0 Estatuto Tributario, la Ley\u00a01607\u00a0de 2012, se crean mecanismos de lucha contra \u00a0 la evasi\u00f3n y se dictan otras disposiciones\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[11] Myriam Stella Guti\u00e9rrez Arg\u00fcello. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[12] Sentencia C-864 de 2008 (MP Marco Gerardo \u00a0 Monroy Cabra. Un\u00e1nime). En esa oportunidad, los demandantes pidieron a la Corte \u00a0 de forma principal la exequibilidad condicionada y subsidiariamente la \u00a0 inconstitucionalidad de las normas acusadas. La Corte fall\u00f3 de fondo. En \u00a0 sentencia C-029 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil. AV Jaime Ara\u00fajo Renter\u00eda), al \u00a0 resolver una demanda que planteaba pretensiones principales de exequibilidad \u00a0 condicionada y subsidiarias la inexequibilidad, dijo la Corporaci\u00f3n: \u201clos demandantes ponen en evidencia el problema procesal \u00a0 que se deriva del hecho de que algunas de las pretensiones principales de la \u00a0 demanda se orientan a obtener que la Corte emita un pronunciamiento de \u00a0 constitucionalidad condicionada, posibilidad que no ha sido aceptada por la \u00a0 Corte. Sin embargo, como en tales supuestos, los demandantes presentan varias \u00a0 pretensiones subsidiarias, entre las cuales, invariablemente, se encuentra la \u00a0 solicitud de inexequibilidad de las expresiones o disposiciones demandadas, \u00a0 estima la Corte que, en todos los casos, existe una demanda en forma y que \u00a0 procede el estudio de los distintos cargos de inconstitucionalidad\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[13] Sentencia C-458 de 2002 (MP Jaime Ara\u00fajo \u00a0 Renter\u00eda. Un\u00e1nime). En ese caso la Corte fall\u00f3 de fondo una acci\u00f3n cuya \u00a0 pretensi\u00f3n principal era de inexequibilidad, y que solicitaba \u201csubsidiariamente, la exequibilidad condicionada\u201d. \u00a0 La Corte declar\u00f3 exequible la norma. Esta postura se ha reiterado por ejemplo en \u00a0 sentencia C-395 de 2012 (MP Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. AV Jorge Iv\u00e1n \u00a0 Palacio, Nilson Pinilla y Humberto Sierra Porto). Entonces la Corte se pronunci\u00f3 \u00a0 sobre el fondo de una acci\u00f3n que ped\u00eda \u201cdeclarar \u00a0 la inconstitucionalidad o, subsidiariamente, la constitucionalidad condicionada, \u00a0 de las disposiciones acusadas\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[14] Sentencia C-401 de 2010 (MP Gabriel \u00a0 Eduardo Mendoza Martelo. Un\u00e1nime). En ese caso, la Corte se abstuvo de \u00a0 considerar la acusaci\u00f3n presentada por un ciudadano, dentro de su intervenci\u00f3n \u00a0 en el proceso provocado por una demanda. Para justificar su decisi\u00f3n: \u201c[p]or \u00a0 otra parte, un interviniente plantea que la norma acusada es contraria a la \u00a0 Constituci\u00f3n, pero por razones opuestas a las que se presentan en la demanda. \u00a0 [\u2026] Sobre esta \u00faltima intervenci\u00f3n advierte la Corte que, de acuerdo con lo \u00a0 dispuesto en el art\u00edculo 242 de la Constituci\u00f3n, \u201c(\u2026) cualquier ciudadano puede \u00a0 intervenir como impugnador o defensor de las normas sometidas a control en los \u00a0 procesos promovidos por otros (\u2026)\u201d y que de conformidad con la jurisprudencia \u00a0 constitucional, en principio, esa intervenci\u00f3n se orienta, o a coadyuvar, o a \u00a0 oponerse, a la demanda y, ni los intervinientes, ni el Ministerio P\u00fablico, pueden formular\u00a0 cargos \u00a0 nuevos, \u201c\u2026 aunque s\u00ed puede[n] plantear argumentos adicionales a los esgrimidos \u00a0 por el actor e invitar a la Corte a que juzgue las normas acusadas a la luz de \u00a0 toda la Constituci\u00f3n indicando cu\u00e1les son los vicios que encuentra[n].\u201d La \u00a0 Corte, en atenci\u00f3n al car\u00e1cter p\u00fablico de la acci\u00f3n de inconstitucionalidad, que \u00a0 permite a cualquier ciudadano demandar las leyes que estime contrarias a la \u00a0 Constituci\u00f3n, no est\u00e1 obligada a pronunciarse sobre los nuevos cargos \u00a0 presentados\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[15] Anales del Congreso No. 80. Viernes 5 de \u00a0 octubre de 1990, p. 12. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[16] Anales del Congreso No. 95. Jueves 18 de \u00a0 octubre de 1990, p. 9. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[17] Consejo de Estado. Secci\u00f3n Cuarta. \u00a0 Sentencia del 10 de octubre de 2002. Radicado 76001-23-25-000-2000-0552-01 \u00a0 (12715) (Consejera Ponente Mar\u00eda In\u00e9s Ortiz Barbosa). En esa ocasi\u00f3n, al \u00a0 examinar el caso de una persona que ped\u00eda se le reconociera un gasto por la \u00a0 devaluaci\u00f3n de la divisa en la cual estaban expresadas una acciones que hab\u00eda \u00a0 adquirido, el Consejo de Estado sostuvo que deb\u00eda procederse a su \u00a0 reconocimiento, y dijo: \u201c[d]e lo anterior se deduce que la reexpresi\u00f3n de los \u00a0 activos expresados en moneda extranjera debe registrarse como un mayor o menor \u00a0 valor del activo y su contrapartida ser\u00e1 un ingreso o gasto financiero \u00a0 dependiendo de la tasa de cambio oficial se\u00f1alada en la respectiva moneda al 31 \u00a0 de diciembre del a\u00f1o o per\u00edodo gravable. En tales condiciones, cuando el valor \u00a0 de la tasa de cambio oficial al 31 de diciembre es inferior a la tasa con la que \u00a0 se registr\u00f3 la inversi\u00f3n al momento de su adquisici\u00f3n, se producir\u00e1 una juste \u00a0 negativo por diferencia en cambio [\u2026]. Con esto se demuestra que no solo es \u00a0 posible llevar a gastos (deducciones) los ajustes por diferencia en cambio por \u00a0 deudas respecto de conceptos de deducciones (E.T. art\u00edculo 120) sino tambi\u00e9n la \u00a0 reexpresi\u00f3n de los activos expresados en moneda extranjera cuando la tasa de \u00a0 cambio oficial al 31 de diciembre ha disminuido en relaci\u00f3n con el valor que \u00a0 ten\u00eda la misma al momento del registro del activo objeto de la reexpresi\u00f3n\u201d. Por \u00a0 su parte, el estatuto contable \u2013Decreto 2649 de 1993- dice en su art\u00edculo 69 que \u00a0 \u201c[l]a diferencia entre el valor en libros de los activos expresados en moneda \u00a0 extranjera y su valor reexpresado el \u00faltimo d\u00eda del a\u00f1o, representa el ajuste \u00a0 que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como ingreso o \u00a0 gasto financiero, seg\u00fan corresponda\u201d. La DIAN, en el concepto 029006, del 12 de \u00a0 mayo de 2014, al resolver una consulta sobre el punto, conceptu\u00f3 que: \u201ctanto \u00a0 para el impuesto sobre la renta, como para el impuesto sobre la renta CREE, el \u00a0 ajuste negativo resultado de la diferencia en cambio sobre una inversi\u00f3n en \u00a0 moneda extranjera constituye un gasto en el periodo\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[18] En el orden legal, el art\u00edculo 19 del \u00a0 C\u00f3digo de Comercio prev\u00e9 que \u201c[e]s obligaci\u00f3n de todo comerciante [\u2026] 3) Llevar \u00a0 contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales\u201d. El \u00a0 art\u00edculo 20 del mismo cuerpo normativo establece cu\u00e1les son actos operaciones y \u00a0 empresas mercantiles. En el derecho colombiano, est\u00e1n obligados a llevar \u00a0 contabilidad por causaci\u00f3n, en general, las personas jur\u00eddicas que llevan \u00a0 contabilidad por causaci\u00f3n. Tambi\u00e9n algunas personas naturales, que por ejemplo \u00a0 sean comerciantes o responsables del impuesto a las ventas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[19] Por ejemplo, el art\u00edculo 23 de la Ley 81 \u00a0 de 1960 dec\u00eda que conformaba la renta l\u00edquida gravable \u201cla suma de todos los \u00a0 ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera que sea su origen, \u00a0 siempre que constituyan enriquecimiento\u201d (\u00e9nfasis a\u00f1adido). Como se \u00a0 observa, supeditaba el car\u00e1cter de ingreso a que constituyera \u201cenriquecimiento\u201d. \u00a0 La Ley actualmente vigente cambia la f\u00f3rmula, y sujeta la connotaci\u00f3n de \u00a0 ingresos a que \u201csean susceptibles de producir un incremento neto del \u00a0 patrimonio en el momento de su percepci\u00f3n\u201d.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[20] Es decir, si solo pod\u00edan gravarse las \u00a0 rentas de ciertos or\u00edgenes \u2013solo rentas de capital y no las de trabajo, o en \u00a0 sentido inverso- o si seg\u00fan el origen pod\u00edan regularse de forma diferenciada \u00a0 (cedular), o si en general deb\u00edan gravarse de forma equivalente todas las rentas \u00a0 con independencia de su origen (global o sint\u00e9tica o universal). En la doctrina \u00a0 se refiere y mantiene esta controversia. Ver, por ejemplo, Low Murtra, Enrique\u00a0 \u00a0 y Jorge G\u00f3mez Ricardo. Teor\u00eda fiscal. Bogot\u00e1. Universidad Externado. \u00a0 1993, pp. 132 y ss; Villegas, H\u00e9ctor Belisario. Curso de finanzas, derecho \u00a0 financiero y tributario. 9\u00aa edici\u00f3n. Buenos Aires. Astrea. 2009, p. 705. \u00a0 Alviar Ram\u00edrez, \u00d3scar y Fernando Rojas Hurtado. Elementos de finanzas \u00a0 p\u00fablicas en Colombia. Bogot\u00e1. Temis, 1985, p. 427. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[21] Ver por ejemplo Jaramillo, Esteban. \u00a0 Tratado de ciencia de la Hacienda P\u00fablica. 2\u00aa edici\u00f3n. Bogot\u00e1. Minerva. \u00a0 1930, pp. 398 y ss; Duverger, Maurice. Hacienda p\u00fablica. Barcelona. \u00a0 Bosch. 1968, pp. 104 y ss; Low Murtra, Enrique\u00a0 y Jorge G\u00f3mez Ricardo. \u00a0 Teor\u00eda fiscal. Bogot\u00e1. Universidad Externado. 1993, pp. 132 y ss.; Moreno \u00a0 P\u00e9rez, Juli\u00e1n. \u201cLos ingresos en la estructura sobre el impuesto en Colombia\u201d. En \u00a0 El impuesto sobre la renta y complementarios. Julio Roberto Piza y \u00a0 Pedro Enrique Sarmiento (Ed). Externado. 2011, p. 133. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[22] Sentencia C-430 de 1995 (MP Jos\u00e9 Gregorio \u00a0 Hern\u00e1ndez Galindo. Un\u00e1nime). En ese caso, la Corte declar\u00f3 exequibles diversos \u00a0 preceptos tributarios, entre los cuales se regulaban los elementos de una contribuci\u00f3n especial por explotaci\u00f3n de petr\u00f3leo crudo, \u00a0 gas libre, carb\u00f3n y ferron\u00edquel. Dijo entonces que la competencia de configuraci\u00f3n de la \u00a0 pol\u00edtica fiscal \u2013y sus instrumentos- es amplia, y la Corte ha llegado a \u00a0 considerar que al ejercerla el Congreso de la Rep\u00fablica cuenta con \u201cla m\u00e1s \u00a0 amplia discrecionalidad\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[23] Low Murtra, Enrique\u00a0 y Jorge G\u00f3mez \u00a0 Ricardo. Teor\u00eda fiscal. Bogot\u00e1. Universidad Externado. 1993, pp. 125 y \u00a0 ss. Musgrave, Richard A y Peggy B. Musgrave. Hacienda p\u00fablica te\u00f3rica y \u00a0 aplicada. Madrid. McGrawHill. 1992, pp. 265-282. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[24] Sentencia C-169 de 2014 (MP Mar\u00eda Victoria \u00a0 Calle Correa. Un\u00e1nime). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[25] Sentencia C-876 de 2002 (MP. \u00c1lvaro Tafur \u00a0 Galvis. AV. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o y Rodrigo Escobar Gil. SV. Jaime Ara\u00fajo \u00a0 Renter\u00eda, Alfredo Beltr\u00e1n Sierra y Clara In\u00e9s Vargas Hern\u00e1ndez). La norma \u00a0 revisada configuraba la base gravable de un \u00a0 impuesto el patrimonio l\u00edquido pose\u00eddo por un contribuyente a 31 de agosto de \u00a0 2002. Establec\u00eda como presunci\u00f3n que \u201cen ning\u00fan caso\u201d este patrimonio l\u00edquido \u00a0 pod\u00eda ser \u201cinferior al declarado a 31 de diciembre de 2001\u201d. La Corte declar\u00f3 \u00a0 inexequible la regulaci\u00f3n, pues en su criterio implicaba que aquellos \u00a0 contribuyentes que efectivamente hubieran\u00a0tenido \u201cuna disminuci\u00f3n en su \u00a0 patrimonio l\u00edquido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002\u201d \u00a0 quedaban en todo caso,\u00a0y sin poder demostrar lo contrario, \u201cobligados\u00a0a \u00a0 contribuir con base en un patrimonio l\u00edquido que no poseen en realidad\u201d.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[26] Sentencia C-876 de 2002 (MP. \u00c1lvaro Tafur \u00a0 Galvis. AV. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o y Rodrigo Escobar Gil. SV. Jaime Ara\u00fajo \u00a0 Renter\u00eda, Alfredo Beltr\u00e1n Sierra y Clara In\u00e9s Vargas Hern\u00e1ndez). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[27] Sobre los alcances del principio de \u00a0 justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (MP Alejandro Mart\u00ednez \u00a0 Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), C-1060\u00aa de 2001 (CP Lucy \u00a0 Cruz de Qui\u00f1onez). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[28] Sentencia C-748 de 2009. En ese caso, la Corporaci\u00f3n declar\u00f3 exequible \u00a0 condicionadamente una norma que preve\u00eda una exenci\u00f3n tributaria para los \u00a0 magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de la Corte \u00a0 Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo \u00a0 Superior de la Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los Consejos \u00a0 Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos estos estaban hist\u00f3ricamente \u00a0 en un mismo plano o situaci\u00f3n f\u00e1ctica. Se sostuvo en dicho fallo, al \u00a0 caracterizar la equidad horizontal y vertical: \u201c[\u2026] La equidad horizontal se refiere a aquellos contribuyentes que se hallen \u00a0 bajo una misma situaci\u00f3n f\u00e1ctica, los cuales deben contribuir de manera \u00a0 equivalente. Por su parte, la equidad vertical, implica que el mayor peso en \u00a0 cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen m\u00e1s \u00a0 capacidad econ\u00f3mica\u201d. En cuando al enjuiciamiento de la norma sostuvo: \u00a0 \u201c[\u2026] si bien el otorgamiento de beneficios \u00a0 tributarios es de recibo en el ordenamiento jur\u00eddico nacional, mientras se \u00a0 orienten a la consecuci\u00f3n de prop\u00f3sitos directamente relacionados con los \u00a0 valores, principios y derechos consagrados en la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, lo que \u00a0 no resulta admisible es que su aplicaci\u00f3n se realice con exclusi\u00f3n de sujetos \u00a0 que se encuentren en una misma situaci\u00f3n f\u00e1ctica que los destinatarios de la \u00a0 norma que los consagra\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[29] Sentencia C-409 de 1996 (MP. Alejandro \u00a0 Mart\u00ednez Caballero. Un\u00e1nime). Antes referida. En esa ocasi\u00f3n, la Corte resolvi\u00f3 \u00a0 desfavorablemente un cargo dirigido contra una norma legal, a la que se acusaba \u00a0 de suponer una exacci\u00f3n confiscatoria. Entre las razones de la Corte se destaca \u00a0 esta: \u201c[\u2026] es en gran parte por una decisi\u00f3n del \u00a0 propio contribuyente que se incurre en un caso en donde los costos terminan \u00a0 siendo superiores a los ingresos despu\u00e9s de impuesto, por lo cual el art\u00edculo \u00a0 impugnado no es en s\u00ed mismo confiscatorio\u201d. Sentencia C-1003 de 2004 (MP. \u00a0 Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o. AV. Jaime Ara\u00fajo Renter\u00eda). Esa sentencia declar\u00f3 \u00a0 exequible una disposici\u00f3n que disminu\u00eda las deducciones del impuesto sobre la \u00a0 renta. A juicio de la Corte no era cierto \u2013como lo alegaba el demandante- \u00a0 violara el principio de equidad tributaria en la medida en que resultaba \u00a0 confiscatorio. La Corporaci\u00f3n sostuvo entonces que \u201c[\u2026] un impuesto es confiscatorio cuando la actividad econ\u00f3mica del particular \u00a0 se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia. En \u00a0 el caso de la norma acusada, ello no tiene lugar dado que no se est\u00e1 gravando de \u00a0 manera excesiva al contribuyente\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[30] Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel Jos\u00e9 \u00a0 Cepeda Espinosa, SV. Rodrigo Escobar Gil), reiterado en la C-169 de 2014 (MP. \u00a0 Mar\u00eda Victoria Calle Correa) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[31] Una aproximaci\u00f3n al enfoque de \u00a0 progresividad de los tributos, puede obtenerse contraponi\u00e9ndolo a otros (a los \u00a0 enfoques regresivos y proporcionales), como lo hacen en la doctrina nacional, \u00a0 por ejemplo, Low Murtra, Enrique y Jorge G\u00f3mez Ricardo. Teor\u00eda fiscal. 3\u00aa \u00a0 edici\u00f3n. Bogot\u00e1. Externado. 1996, p. 230. Dicen: \u201c[\u2026] Los impuestos progresivos \u00a0 son aquellos en los cuales cuando aumenta la capacidad de pago aumenta el \u00a0 impuesto, tanto en t\u00e9rminos absolutos como en t\u00e9rminos relativos, esto es en \u00a0 relaci\u00f3n con la raz\u00f3n entre el impuesto pagado y la base. [\u2026] En el caso de los \u00a0 impuestos proporcionales, cuando aumenta la capacidad de pago, se incrementa el \u00a0 gravamen en t\u00e9rminos absolutos, pero se mantiene constante en t\u00e9rminos \u00a0 relativos. La tarifa del impuesto permanece constante para todas las bases (a \u00a0 cualquier capacidad de pago la misma tarifa impositiva) [\u2026]. Los impuestos \u00a0 regresivos son aquellos en los cuales la tasa disminuye con el aumento del \u00a0 \u00edndice de capacidad de pago. A menor capacidad de pago mayor tarifa impositiva \u00a0 (relaci\u00f3n inversa)\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[32] Decreto 2649 de 1993: \u201cPor el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los \u00a0 principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia\u201d, en sus art\u00edculos 8 y 50 establece, respectivamente: \u201cUNIDAD DE MEDIDA. Los diferentes recursos y hechos \u00a0 econ\u00f3micos deben reconocerse en una misma unidad de medida. Por regla general se \u00a0 debe utilizar como unidad de medida la moneda funcional\u201d y \u201cMONEDA FUNCIONAL. La \u00a0 moneda funcional en Colombia es El peso\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[33] Decreto 2649 de 1993, art\u00edculo 50. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[34] Sentencia C-238 de 1997 (MP Vladimiro \u00a0 Naranjo Mesa. Un\u00e1nime). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[35] Consejo de Estado. Secci\u00f3n Cuarta. \u00a0 Sentencia del 10 de octubre de 2002. Radicado 76001-23-25-000-2000-0552-01 \u00a0 (12715). Decreto 2649 de 1993, art\u00edculo 69. DIAN, concepto 029006, del 12 de \u00a0 mayo de 2014. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[36] Kelsen, Hans, \u00bfQui\u00e9n debe ser el defensor de la Constituci\u00f3n? \u00a0En Carl Schmitt y Hans Kelsen, La pol\u00e9mica Schmitt\/Kelsen, Editorial Tecnos \u00a0 2009. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[37] Hamilton, Madison y Jay, El federalista. Fondo de Cultura Econ\u00f3mica, \u00a0 M\u00e9xico 1982, 1992. Citado por Garrorena Morales \u00c1ngel, Derecho constitucional \u00a0 Teor\u00eda de la Constituci\u00f3n y sistema de fuentes. Centro de Estudios Pol\u00edticos y \u00a0 constitucionales Madrid, 2011. P\u00e1g. 104. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[38] Mortati Constantino, La constituci\u00f3n en sentido material. Centro de \u00a0 Estudios Pol\u00edticos y Constitucionales, Madrid. 2000. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[39] Hesse Konrad. Escritos de derecho constitucional. Centro de Estudios \u00a0 Constitucionales Madrid, 1992. P\u00e1g. 5. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[40] Ib\u00eddem p\u00e1g. 17 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[41] Hesse, K. Op Cit. P\u00e1g. 7. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[42] El\u00edas, Jos\u00e9 Sebasti\u00e1n, \u201cEl control judicial de constitucionalidad\u201d, \u00a0 disponible en \u201cLa Constituci\u00f3n en 2020\u201d VVAA, Siglo XXI editores. \u00a0 Colecci\u00f3n derecho y pol\u00edtica. Argentina 2011. P\u00e1g. 298. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[43] Kumm, Mattias, \u201cInstitutionalising Socratic Constestation: The \u00a0 Rationalist Human Rights Paradigm, Legitimate Authority, and the point of \u00a0 Judicial Review\u201d, en 1 European Journal of Legal Studies, (2007), citado en \u00a0 El\u00edas, J. Ob. Cit. P\u00e1g. 300. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[44] Art\u00edculo 363. El sistema tributario se funda en los principios de \u00a0 equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicar\u00e1n \u00a0 con retroactividad \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[\u2026] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
9. Contribuir al financiamiento de los gastos e \u00a0 inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[46] Sentencia C-734 de \u00a0 2002, reiterada, entre otras, en las Sentencias C-169 de 2014 y C-668 de 2015. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[47] Sentencia C-734 de \u00a0 2002.<\/p>\n
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