\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0C-266-19 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Sentencia C-266\/19 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte \u00a0 Constitucional\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE \u00a0 INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias \u00a0 argumentativas\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE \u00a0 INCONSTITUCIONALIDAD-Jurisprudencia \u00a0 constitucional \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE \u00a0 INCONSTITUCIONALIDAD-Razones \u00a0 claras, ciertas, espec\u00edficas, pertinentes y suficientes\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE IGUALDAD-Jurisprudencia constitucional \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE IGUALDAD-Contenido \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0El\u00a0principio de igualdad\u00a0gobierna las \u00a0 diferentes relaciones entre el Estado y los individuos.\u00a0 Su contenido, como \u00a0 es bien sabido, es de car\u00e1cter relacional e involucra: (i) el deber de prodigar \u00a0 tratamiento an\u00e1logo a los sujetos que est\u00e1n en condiciones relevantes similares; \u00a0 (ii) la procedencia del tratamiento jur\u00eddico diverso a los mismos sujetos o \u00a0 situaciones, cuando sus condiciones f\u00e1cticas son dis\u00edmiles; y (iii) la \u00a0 obligaci\u00f3n de asegurar la eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos \u00a0 tradicionalmente discriminados, o que est\u00e1n en situaci\u00f3n de debilidad manifiesta \u00a0 (\u2026) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA \u00a0 TRIBUTARIA-Alcance \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La vigencia del \u00a0 principio de igualdad, habida cuenta su estructura, adscribe al control de \u00a0 constitucionalidad una metodolog\u00eda de an\u00e1lisis propia, que corresponde al juicio \u00a0 de igualdad o de proporcionalidad.\u00a0 Entonces, la medida legislativa \u00a0 resultar\u00e1 compatible con la Constituci\u00f3n, adopt\u00e1ndose el nivel de escrutinio \u00a0 menos riguroso propio de las normas tributarias, cuando se acredite que\u00a0\u201c(i) si \u00a0 el fin buscado por la norma al establecer la mencionada diferencia de trato es \u00a0 leg\u00edtimo, (ii) si el medio empleado no est\u00e1 expresamente prohibido y (iii) si \u00a0 dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-L\u00edmite de la potestad de configuraci\u00f3n \u00a0 normativa del legislador\/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA Y DERECHO A LA \u00a0 IGUALDAD-Parentesco \u00edntimo\/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
EQUIDAD TRIBUTARIA-Vertical y horizontal\/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Criterios de equidad horizontal y \u00a0 vertical\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
NORMA ACUSADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ACTIVOS INTANGIBLES-Clases\/ACTIVOS INTANGIBLES-Costo \u00a0 fiscal \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JUICIO DE PROPORCIONALIDAD-Intensidad leve \u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIOS DE EQUIDAD HORIZONTAL Y \u00a0 VERTICAL DEL TRIBUTO-Examen \u00a0 al amparo de momentos que protagoniza una norma\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad \u00a0 contra el art\u00edculo 75 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el \u00a0 art\u00edculo 55 de la Ley 1819 de 2016 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Demandante: Juan Esteban San\u00edn G\u00f3mez \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada ponente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Bogot\u00e1, D.C., doce (12) de junio dos mil \u00a0 diecinueve (2019). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional, \u00a0 integrada por los magistrados Gloria Stella Ortiz Delgado, quien la preside, \u00a0 Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez, \u00a0 Alejandro Linares Cantillo, Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo, Cristina Pardo \u00a0 Schlesinger, Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas R\u00edos, en cumplimiento \u00a0 de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y tr\u00e1mite establecidos \u00a0 en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente \u00a0 \u00a0<\/p>\n
SENTENCIA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0ANTECEDENTES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica \u00a0 consagrada en el art\u00edculo 241 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, el ciudadano Juan \u00a0 Esteban San\u00edn G\u00f3mez present\u00f3 ante esta Corporaci\u00f3n demanda de \u00a0 inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 75 (parcial) del Estatuto Tributario, \u00a0 modificado por el art\u00edculo 55 de la Ley 1819 de 2016. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El asunto fue repartido a la Magistrada \u00a0 Ponente en la sesi\u00f3n de la Sala Plena del 18 de julio de 2018. Mediante Auto \u00a0 del 27 de julio del mismo a\u00f1o, la demanda fue inadmitida debido a que \u00a0 incumpl\u00eda los requisitos argumentativos predicables del cargo de \u00a0 inconstitucionalidad. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El actor subsan\u00f3 su demanda en debida \u00a0 forma y de manera oportuna, de modo que fue admitida mediante Auto del 21 de \u00a0 agosto de 2018. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En el auto mencionado se orden\u00f3 \u00a0(i) fijar \u00a0 en lista la norma acusada; (ii) comunicar el presente proceso a las autoridades \u00a0 que estuvieron vinculadas con la expedici\u00f3n de la Ley 1819 de 2016, (iii) correr \u00a0 traslado de la demanda al Procurador General de la Naci\u00f3n, y (iv) invitar a \u00a0 participar en el tr\u00e1mite a la Academia Colombia de Jurisprudencia; al Instituto \u00a0 Colombiano de Derecho Tributario; a la Red por la Justicia Tributaria por \u00a0 Colombia; y a las facultades de Derecho de las universidades Nacional de \u00a0 Colombia, Libre de Bogot\u00e1, Javeriana, de los Andes, Externado de Colombia, del \u00a0 Rosario, de Nari\u00f1o, de Antioquia y de Ibagu\u00e9. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Seg\u00fan lo decidido por la Sala Plena de la \u00a0 Corte Constitucional en el Auto 305 del 21 de junio de 2017 (M.P. Gloria \u00a0 Stella Ortiz Delgado), los t\u00e9rminos de los procesos ordinarios de \u00a0 constitucionalidad fueron suspendidos a partir de la fecha mencionada y hasta \u00a0 tanto la Sala Plena decidiera levantarlos en cada asunto y conforme a la \u00a0 planeaci\u00f3n que formulara la Presidencia de la Corte.\u00a0 La suspensi\u00f3n de \u00a0 t\u00e9rminos fue levantada por la Sala Plena mediante Auto 741 del 14 de \u00a0 noviembre de 2018. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cumplidos los tr\u00e1mites constitucionales y \u00a0 legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador \u00a0 General de la Naci\u00f3n, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en \u00a0 referencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
II.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0TEXTO DE LA \u00a0 NORMA DEMANDADA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A continuaci\u00f3n se transcribe el texto de \u00a0 la norma acusada, conforme a su publicaci\u00f3n, en su versi\u00f3n reformada, en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de \u00a0 2016 y subray\u00e1ndose el apartado demandado. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0\u201cArt\u00edculo 55. Modif\u00edquese el \u00a0 art\u00edculo 75 del Estatuto Tributario el cual quedar\u00e1 as\u00ed: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Art\u00edculo 75. Costo fiscal de los bienes \u00a0 incorporales formados. \u00a0 El costo fiscal de los bienes incorporales formados por los contribuyentes no \u00a0 obligados a llevar contabilidad, concernientes a la propiedad industrial, \u00a0 literaria, art\u00edstica y cient\u00edfica, tales como patentes de invenci\u00f3n, marcas, \u00a0 derechos de autor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta por \u00a0 ciento (30%) del valor de la enajenaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
III.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0LA DEMANDA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El demandante considera que las \u00a0 expresiones acusadas violan los art\u00edculos 13 y 363 de la Constituci\u00f3n, \u00a0 particularmente en lo que respecta a los principios de igualdad y equidad \u00a0 tributaria.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Advierte que la norma acusada otorga un \u00a0 beneficio a los contribuyentes que no est\u00e1n obligados a llevar contabilidad, \u00a0 consistente en asignarles un costo fiscal presuntivo de sus intangibles, \u00a0 aplicable al momento de enajenaci\u00f3n de estos.\u00a0 Esto implica que los dem\u00e1s \u00a0 contribuyentes, esto es, quienes est\u00e1n obligados a llevar contabilidad, no \u00a0 pueden acceder a dicha presunci\u00f3n y, con ello, se incrementan sus impuestos.\u00a0 \u00a0 Sin embargo, no se evidencia que exista ninguna raz\u00f3n que distinga, en lo \u00a0 relativo a sus obligaciones tributarias, a las personas obligadas a llevar \u00a0 contabilidad y las que no, por lo que se est\u00e1 ante un tratamiento diferenciado \u00a0 injustificado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Destaca que la obligaci\u00f3n de llevar \u00a0 contabilidad se predica, conforme al art\u00edculo 19 del C\u00f3digo de Comercio, de los \u00a0 comerciantes. Igual deber legal tienen las personas que pertenecen al r\u00e9gimen \u00a0 com\u00fan del impuesto a las ventas, seg\u00fan lo establece el art\u00edculo 615 del Estatuto \u00a0 Tributario.\u00a0 El demandante aclara que, no obstante estas regulaciones es \u00a0 importante tener en cuenta lo siguiente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0\u201c[M]uchas personas naturales no \u00a0 comerciantes llevan contabilidad con el fin de constituir los libros contables \u00a0 como prueba, a raz\u00f3n (sic) de lo dispuesto por el art\u00edculo 68 del C\u00f3digo \u00a0 de Comercio y el art\u00edculo 772 del Estatuto Tributario Nacional (sic) \u00a0 establece que la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente, \u00a0 siempre que \u00e9sta sea llevada en debida forma. || Es decir, la \u00a0 contabilidad se lleva por diversas razones, como el hecho de tener control sobre \u00a0 las ventas, llevar cuenta de los gastos o egresos, tener claridad en el balance, \u00a0 tambi\u00e9n para tener una mejor administraci\u00f3n del inventario o simplemente para \u00a0 ser utilizadas \u00a0(sic) como pruebas en eventuales conflictos jurisdiccionales. Sin \u00a0 embargo, ninguna de estas situaciones constituye raz\u00f3n suficiente para \u00a0 discriminar y no otorgarle un tratamiento tributario dado a un grupo de \u00a0 contribuyentes que por decisi\u00f3n propia o por ley deban llevar contabilidad de su \u00a0 actividad mercantil. No se est\u00e1 otorgando el tratamiento tributario y \u00a0 discriminando a ra\u00edz de la equidad horizontal o vertical en materia tributaria \u00a0 promulgada por la jurisprudencia colombiana, por lo que est\u00e1 sobrepasando el \u00a0 l\u00edmite del poder tributario del Estado.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A partir de este argumento, el demandante \u00a0 concluye que la norma viola el principio de igualdad tributaria, en la medida en \u00a0 que utiliza un factor de diferenciaci\u00f3n para la presunci\u00f3n de costos que no \u00a0 responde a una raz\u00f3n atendible, por lo que es arbitraria.\u00a0 Esto debido a \u00a0 que la obligaci\u00f3n de llevar contabilidad no es un factor dirimente en lo que \u00a0 respecta al deber de tributar.\u00a0 Asimismo, la norma adem\u00e1s de estar basada \u00a0 en un tratamiento diferenciado que carece de justificaci\u00f3n e impone un trato \u00a0 inequitativo entre dos grupos de contribuyentes, vulnera el principio de equidad \u00a0 tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Destaca que la diferenciaci\u00f3n, entre \u00a0 quienes est\u00e1n obligados a llevar contabilidad y los que no, solo tiene por \u00a0 objeto determinar el momento en que se entienden devengados los ingresos, y \u00a0 causados los costos y los gastos.\u00a0 Dicha circunstancia, insiste, en nada \u00a0 est\u00e1 relacionada con la presunci\u00f3n en comento, lo que hace la expresi\u00f3n acusada \u00a0 inconstitucional. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
IV.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0INTERVENCIONES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.1. Direcci\u00f3n \u00a0 Nacional de Derecho de Autor \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Respecto de la solicitud de inhibici\u00f3n, \u00a0 sostiene que la demanda no cumple con las condiciones argumentativas m\u00ednimas \u00a0 para provocar un pronunciamiento sustantivo. Esto debido a que estima que no \u00a0 existe un problema constitucional discernible en la demanda, sino solo un \u00a0 cuestionamiento acerca del posible aumento de los impuestos para las personas \u00a0 obligadas a llevar contabilidad.\u00a0 De otro lado, la fundamentaci\u00f3n de la \u00a0 demanda se centra en la contradicci\u00f3n entre la disposici\u00f3n acusada y otras \u00a0 previsiones, pero de car\u00e1cter legal. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En lo que tiene que ver con la solicitud \u00a0 de constitucionalidad, la Direcci\u00f3n sostiene que la norma se inserta dentro del \u00a0 amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa en lo que respecta a la protecci\u00f3n de \u00a0 la propiedad intelectual y, en particular, del derecho de autor.\u00a0 Del mismo \u00a0 modo, a partir de lo planteado por la jurisprudencia constitucional[1], no resulta exigible que la ley confiera \u00a0 un id\u00e9ntico grado de protecci\u00f3n a todas las obras o que confiera un mismo tipo \u00a0 de m\u00e9todo para valuar dichos activos.\u00a0 A este respecto, se\u00f1ala que la \u00a0 normativa contable se\u00f1ala que los activos pueden ser valorados a partir de su \u00a0 costo, el valor de mercado o el ingreso que se considera puede obtenerse de los \u00a0 mismos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ahora bien, en lo que respecta a la \u00a0 presunta vulneraci\u00f3n del derecho a la igualdad, considera la entidad \u00a0 interviniente que s\u00ed existe un factor de diferenciaci\u00f3n v\u00e1lido.\u00a0 Esto \u00a0 debido a que las personas no obligadas a llevar contabilidad \u201cno podr\u00edan \u00a0 cruzar el valor del intangible cuando lo enajenen, mientras que los segundos \u00a0 [quienes deben llevar contabilidad] necesariamente deben hacer una valoraci\u00f3n \u00a0 para determinar el valor de sus intangibles y clasificarlos en una cuenta 12 en \u00a0 el activo\u201d[2].\u00a0 A partir de esta circunstancia, \u00a0 advierte que no se est\u00e1 ante sujetos que resulten comparables, lo que es un \u00a0 supuesto imprescindible para adelantar el juicio de igualdad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.2. Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito \u00a0 P\u00fablico \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El Ministerio de Hacienda, a trav\u00e9s de \u00a0 apoderada judicial, present\u00f3 escrito en el que solicita a la Corte que se \u00a0 declare INHIBIDA para fallar ante la ineptitud sustantiva de la demanda \u00a0 o, de manera subsidiaria, declare la \u00a0 EXEQUIBILIDAD \u00a0del precepto acusado.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El interviniente sostiene que el demandante ya hab\u00eda \u00a0 presentado la misma acusaci\u00f3n, respecto de la cual la Corte se declar\u00f3 inhibida \u00a0 en la sentencia C-002 de 2018.\u00a0 De esta manera, considera que debe \u00a0 adoptarse la misma decisi\u00f3n en el presente caso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Frente a los argumentos de fondo, sostiene que s\u00ed \u00a0 existe una raz\u00f3n para el tratamiento diferente entre los dos supuestos \u00a0 planteados por el actor.\u00a0 Esto debido a que la presunci\u00f3n de los costos de \u00a0 los bienes incorporales formados solo es posible en el caso de las personas \u00a0 obligadas a llevar contabilidad, puesto que las dem\u00e1s \u201cno han tenido la \u00a0 posibilidad de deducir los costos y gastos asociados a la formaci\u00f3n de dichos \u00a0 bienes durante el proceso de su formaci\u00f3n, mientras que los obligados a llevar \u00a0 contabilidad s\u00ed han podido tomar las respectivas deducciones a\u00f1o a a\u00f1o\u201d[3]. Resalta \u00a0 que, en los t\u00e9rminos de la exposici\u00f3n de motivos del proyecto de ley que dio \u00a0 lugar a la norma acusada, se dej\u00f3 claro que la raz\u00f3n por la cual el beneficio se \u00a0 concentra en aquellos contribuyentes que no est\u00e1n obligados a llevar \u00a0 contabilidad, radica en que estos \u201cno han tenido la oportunidad de tomar \u00a0 contablemente deducciones en el paso por la formaci\u00f3n de dicho intangible, \u00a0 contrario a la situaci\u00f3n de los obligados a llevar contabilidad, quienes s\u00ed han \u00a0 tomado las deducciones por amortizaci\u00f3n a lo largo de tiempo de su formaci\u00f3n\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con base en esta consideraci\u00f3n, el Ministerio considera \u00a0 que el cargo fundado en la presunta violaci\u00f3n del principio de equidad \u00a0 tributaria es inepto, puesto que el demandante se limit\u00f3 a se\u00f1alar que no \u00a0 exist\u00eda un criterio que permitiese un tratamiento fiscal diferente entre dos \u00a0 sujetos, lo cual es insuficiente.\u00a0 As\u00ed pues, a pesar de estar ante una \u00a0 clara distinci\u00f3n como la antes explicada, el actor no expresa los argumentos que \u00a0 obliguen a concluir que las personas que est\u00e1n obligadas a llevar contabilidad \u00a0 deban tambi\u00e9n tener la posibilidad de gozar de una presunci\u00f3n en el costo de los \u00a0 bienes inmateriales formados.\u00a0 As\u00ed, para el interviniente se est\u00e1 ante un \u00a0 v\u00e1lido ejercicio de la libertad de configuraci\u00f3n legislativa en materia \u00a0 tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De otro lado, el Ministerio se\u00f1ala que, contrario a lo \u00a0 planteado en la demanda, la obligaci\u00f3n de llevar o no contabilidad no \u00a0 corresponde a un simple acto de voluntad del contribuyente, sino a una \u00a0 obligaci\u00f3n legal impuesta a los comerciantes. En ese sentido, la distinci\u00f3n que \u00a0 plantea la norma acusada es compatible con la Constituci\u00f3n, en la medida en que \u00a0 precisamente la diferente naturaleza jur\u00eddica de los sujetos es la que sustenta \u00a0 el tratamiento fiscal diverso.\u00a0 De la misma manera, la distinci\u00f3n \u00a0 establecida es la que hace equitativa la disposici\u00f3n acusada, en tanto la \u00a0 posibilidad de deducci\u00f3n depende de si se lleva o no contabilidad. Al respecto \u00a0 el interviniente se\u00f1ala lo siguiente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cSe trata de una diferenciaci\u00f3n que busca permitir que \u00a0 aquel que no lleva contabilidad y no ha podido deducirle ning\u00fan valor por la \u00a0 formaci\u00f3n de ese intangible, pueda tomar ese costo presunto al momento de la \u00a0 enajenaci\u00f3n de los bienes incorporales formados. As\u00ed se respeta el principio de \u00a0 equidad tributaria frente a aquel obligado a llevar contabilidad que s\u00ed pudo \u00a0 tomarse los costos y deducciones incurridos en la medida que fue formado su \u00a0 activo y pudo disminuirlo de su base gravable.\u201d[4] \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Adem\u00e1s, tambi\u00e9n debe tenerse en cuenta que la norma \u00a0 acusada no impide que las personas no obligadas a llevar contabilidad puedan \u00a0 demostrar un costo fiscal superior al presunto por dicha disposici\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.3. Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Mediante comunicaci\u00f3n suscrita por apoderada judicial, \u00a0 la DIAN present\u00f3 escrito justificativo de la EXEQUIBILIDAD de la \u00a0 disposici\u00f3n demandada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, reiter\u00f3 el argumento planteado por el \u00a0 Ministerio de Hacienda, en el sentido de que la distinci\u00f3n contenida en la norma \u00a0 acusada se explica por el hecho que las personas de que no est\u00e1n obligadas a \u00a0 llevar contabilidad no tienen la posibilidad de deducir los costos y los gastos \u00a0 involucrados en la formaci\u00f3n del bien intangible, lo que les impone una \u00a0 desventaja al momento de su enajenaci\u00f3n.\u00a0 De all\u00ed que la presunci\u00f3n \u00a0 compense esa restricci\u00f3n respecto de los contribuyentes que s\u00ed est\u00e1n obligados a \u00a0 llevar contabilidad.\u00a0 Al respecto insisti\u00f3 en que, en lo que respecta a la \u00a0 formaci\u00f3n de bienes intangibles, las personas que no est\u00e1n obligadas a llevar \u00a0 contabilidad \u201ctambi\u00e9n incurren en costos o gastos en su formaci\u00f3n, lo que \u00a0 representar\u00eda una situaci\u00f3n de desventaja al momento de enajenarlo, frente a los \u00a0 obligados a llevar contabilidad que peri\u00f3dicamente reconocen la amortizaci\u00f3n del \u00a0 bien intangible, puesto que los primeros no tendr\u00edan un costo fiscal mientras \u00a0 los segundos s\u00ed y como ese costo se materializa en el momento en que es objeto \u00a0 de transacci\u00f3n (venta), los \u00faltimos tendr\u00e1n una menor carga tributaria.\u201d[5] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sobre este mismo particular resalt\u00f3 que, conforme lo \u00a0 regula el art\u00edculo 279 del Estatuto Tributario, el valor de los bienes \u00a0 intangibles se calcula con base en el costo de adquisici\u00f3n demostrado, m\u00e1s \u00a0 cualquier otro costo atribuible a la preparaci\u00f3n del activo para su uso \u00a0 previsto, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el a\u00f1o o \u00a0 periodo gravable.\u00a0 En ese sentido, las personas obligadas a llevar \u00a0 contabilidad pueden amortizar los costos derivados del deterioro del activo, lo \u00a0 cual se lleva a cabo a partir de las normas reglamentarias pertinentes, en \u00a0 particular el art\u00edculo 66 del Decreto 2649 de 1993, norma que establece tanto la \u00a0 definici\u00f3n de los activos intangibles, as\u00ed como las reglas para la actualizaci\u00f3n \u00a0 de su valor hist\u00f3rico.\u00a0 A partir de este argumento, la DIAN resalt\u00f3 que son \u00a0 los comerciantes obligados a llevar contabilidad, quienes \u201ctienen plenamente \u00a0 identificadas estas inversiones y por tanto el costo fiscal al momento de \u00a0 enajenaci\u00f3n del bien.\u201d[6] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En segundo t\u00e9rmino, expres\u00f3 que la obligaci\u00f3n de llevar \u00a0 contabilidad, en s\u00ed misma considerada, no impone un tratamiento inequitativo, \u00a0 como lo supone la demanda, sino que cumplir ese deber para los comerciantes \u00a0 significa, entre otros asuntos, estar en capacidad de probar contablemente el \u00a0 costo de los activos intangibles, as\u00ed como sus amortizaciones.\u00a0 Es por esta \u00a0 raz\u00f3n que la norma acusada propugna por la equidad entre los comerciantes, \u00a0 quienes tienen acceso a dichas pruebas, y los dem\u00e1s contribuyentes, quienes no \u00a0 est\u00e1n en esa condici\u00f3n y, por ende, se les aplica la presunci\u00f3n materia de \u00a0 condicionamiento. \u00a0Adem\u00e1s, debe tenerse en cuenta que mientras los comerciantes \u00a0 ejercen su actividad de manera permanente, los dem\u00e1s contribuyentes se lucran de \u00a0 los bienes intangibles de forma espor\u00e1dica, lo que implica que se est\u00e9 ante dos \u00a0 sujetos con diferente capacidad econ\u00f3mica, circunstancia que tambi\u00e9n justifica \u00a0 un tratamiento fiscal diferente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.4. Universidad de Ibagu\u00e9 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El decano de la Facultad de Derecho de la Universidad \u00a0 de Ibagu\u00e9 present\u00f3 concepto redactado por el profesor Carlos Ferney Forero \u00a0 Hern\u00e1ndez, que concluye la EXEQUIBILIDAD del aparte demandado. Para ello, \u00a0 expuso id\u00e9ntico argumento sobre la posibilidad que tienen las personas obligadas \u00a0 a llevar contabilidad de contar con los soportes probatorios para realizar las \u00a0 deducciones correspondientes.\u00a0 Esto adem\u00e1s si se tiene en cuenta que a \u00a0 partir de las actuales normas contables NIIF, se facilita la definici\u00f3n de los \u00a0 costos de los bienes intangibles. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Agreg\u00f3 que, conforme lo ha se\u00f1alado la jurisprudencia \u00a0 constitucional[7], las presunciones son compatibles con la Carta \u00a0 Pol\u00edtica, en tanto instrumentos para prevenir la evasi\u00f3n y elusi\u00f3n fiscal. Por \u00a0 ende, el precepto acusado est\u00e1 dirigido a facilitar el recaudo y, por esa misma \u00a0 raz\u00f3n, a fomentar la equidad tributaria, lo que justifica su exequibilidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.5. Universidad Externado de Colombia \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La profesora Olga Luc\u00eda Gonz\u00e1lez Parra, directora del \u00a0 Centro Externadista de Estudios Fiscales, formul\u00f3 intervenci\u00f3n en el que \u00a0 considera que la Corte debe declarar EXEQUIBLE el aparte demandado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A fin de contextualizar su intervenci\u00f3n, la profesora \u00a0 puso de presente que en el marco de la depuraci\u00f3n del impuesto sobre la renta y \u00a0 complementarios, de los ingresos netos se restan los costos, obteni\u00e9ndose de \u00a0 esta operaci\u00f3n la renta bruta.\u00a0 Con base en la norma acusada y respecto de \u00a0 los bienes intangibles formados, para el caso de las personas que deben llevar \u00a0 contabilidad el costo fiscal de los mismos ser\u00e1 de cero, mientras que en los \u00a0 dem\u00e1s casos se presume un costo del 30% respecto del valor del activo enajenado. \u00a0 Por lo tanto, determina la intervenci\u00f3n lo siguiente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201c[t]rat\u00e1ndose \u00a0 del impuesto sobre la renta frente a los activos intangibles formados \u00a0 internamente, los sujetos obligados a llevar contabilidad no tendr\u00e1n el \u00a0 reconocimiento fiscal del costo de resultado al momento de su enajenaci\u00f3n, \u00a0 obteniendo una utilidad o renta bruta mayor que los sujetos que no tienen este \u00a0 deber y cuentan con un costo de resultado presunto del 30% sobre el valor del \u00a0 activo enajenado, reduciendo as\u00ed su utilidad o renta bruta y, eventualmente, su \u00a0 impuesto a cargo.\u201d[8] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De manera similar a lo planteado por otros \u00a0 intervinientes, la directora se\u00f1al\u00f3 que los sujetos analizados est\u00e1n en \u00a0 situaciones diferentes en lo que respecta al descuento de dichos costos.\u00a0 \u00a0 Para ello hay que tener en cuenta los dos momentos dentro de la realidad \u00a0 econ\u00f3mica del activo intangible internamente formado.\u00a0 En una primera \u00a0 etapa, si bien el activo no existe, la persona incurre en gastos destinados a su \u00a0 formaci\u00f3n.\u00a0 Entonces, si es un contribuyente obligado a llevar \u00a0 contabilidad, podr\u00e1 deducir contablemente tales costos cuando ocurran. En \u00a0 cambio, en los dem\u00e1s casos la deducci\u00f3n solo podr\u00e1 llevarse a cabo cuando se \u00a0 enajene el activo correspondiente. \u00a0Esto significa que en la segunda etapa, para \u00a0 el momento de enajenaci\u00f3n, la amortizaci\u00f3n frente a quien lleva contabilidad ya \u00a0 se habr\u00e1 realizado en el momento de la depuraci\u00f3n ordinaria del impuesto sobre \u00a0 la renta, lo que implica que el costo fiscal sea cero. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A partir de lo expuesto, consider\u00f3 que no se vulnera el \u00a0 principio de igualdad, en tanto los sujetos comparados no est\u00e1n en la misma \u00a0 situaci\u00f3n. De esta manera, el aparte acusado supera un juicio de \u00a0 proporcionalidad d\u00e9bil, pues cumple con un fin constitucionalmente leg\u00edtimo, \u00a0 como es permitir que quienes no est\u00e1n obligados a llevar contabilidad puedan \u00a0 deducir los costos de formaci\u00f3n del activo intangible.\u00a0 Dicha finalidad no \u00a0 se encuentra respecto de los dem\u00e1s contribuyentes, puesto que en caso de que se \u00a0 les reconociera la presunci\u00f3n y, adem\u00e1s, pudiesen efectuar la deducci\u00f3n \u00a0 respectiva, se estar\u00eda ante un tratamiento desproporcionado. Asimismo, estim\u00f3 \u00a0 que la medida es indispensable, puesto que ante las limitaciones para la \u00a0 depuraci\u00f3n de los costos que tienen quienes no est\u00e1n obligados a llevar \u00a0 contabilidad, de no existir la presunci\u00f3n no podr\u00edan restar los costos de \u00a0 formaci\u00f3n del activo intangible.\u00a0 Finalmente, consider\u00f3 que no se evidencia \u00a0 en el caso una afectaci\u00f3n desproporcionada del derecho a la igualdad, sino que, \u00a0 antes bien, la medida analizada tiende a equiparar a los contribuyentes, en \u00a0 cuanto a la posibilidad de descuento de los costos fiscales asociados a los \u00a0 bienes intangibles formados. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.6. Universidad del Rosario \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los profesores Carlos Ariel S\u00e1nchez Torres, director \u00a0 del Observatorio de Hacienda P\u00fablica de la Universidad del Rosario, y Jos\u00e9 \u00a0 Miguel Sanabria Melo, integrante del mismo centro, presentaron concepto ante la \u00a0 Corte en el que se solicita la INEXEQUIBILIDAD de la norma demandada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Luego de hacer algunas consideraciones sobre el \u00a0 contenido y alcance de los principios de equidad e igualdad tributaria, al igual \u00a0 que sobre el principio de generalidad de los tributos, el centro sostuvo que la \u00a0 norma es inconstitucional, en tanto no hay ninguna raz\u00f3n atendible para la \u00a0 distinci\u00f3n contenida en dicha medida legislativa.\u00a0 Advirtieron que la raz\u00f3n \u00a0 expresada en el tr\u00e1mite legislativo para realizar la diferenciaci\u00f3n, relativa a \u00a0 evitar una doble deducci\u00f3n por parte de los contribuyentes obligados a llevar \u00a0 contabilidad, aunque plausible, no resulta suficiente para impedir el acceso de \u00a0 estos a la presunci\u00f3n sobre los costos derivados del activo incorporal. Esto \u00a0 debido a que, si bien es evidente que la producci\u00f3n del activo genera costos \u00a0 fiscales, el hecho de que el mismo sea cero en el caso analizado, impide que los \u00a0 contribuyentes en comento puedan deducirlos. Esto a pesar del esfuerzo \u00a0 empresarial para la producci\u00f3n del activo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Del mismo modo, resaltaron que cuando la Corte ha \u00a0 declarado la exequibilidad de tratamientos tributarios diferenciados, han estado \u00a0 basados en la protecci\u00f3n del inter\u00e9s p\u00fablico o de la funci\u00f3n social de la \u00a0 propiedad, asuntos que no se evidencian en el presente caso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.7. Academia Colombiana de Jurisprudencia \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El presidente de la Academia Colombiana de \u00a0 Jurisprudencia remiti\u00f3 a la Corte intervenci\u00f3n preparada por el acad\u00e9mico Juan \u00a0 Rafael Bravo Arteaga, quien solicit\u00f3 la INCONSTITUCIONALIDAD del aparte \u00a0 acusado, as\u00ed como de un apartado del art\u00edculo 74 del Estatuto Tributario.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Academia destac\u00f3 que los bienes intangibles formados \u00a0 son aquellos que se derivan de la actividad empresarial, como patentes de \u00a0 invenci\u00f3n, Good Will o marcas derivadas del prestigio de determinado \u00a0 producto.\u00a0 Afirma que son generalmente productos fortuitos de dicha \u00a0 actividad, por lo que no es posible en todos los casos definir los costos en que \u00a0 se incurri\u00f3 para su formaci\u00f3n, \u201craz\u00f3n por la cual tales erogaciones pudieron \u00a0 haber sido tratadas contablemente como gastos de la empresa y no como \u00a0 inversiones\u201d[9]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La interviniente expuso, a su turno, que la formaci\u00f3n \u00a0 de intangibles tiene una especial importancia para el desarrollo econ\u00f3mico, de \u00a0 modo que hist\u00f3ricamente se han proferido regulaciones que prev\u00e9n beneficios \u00a0 vinculados a la presunci\u00f3n de costos deducibles en su enajenaci\u00f3n.\u00a0 Esta \u00a0 legislaci\u00f3n ha sido uniforme, con la excepci\u00f3n de la norma acusada, la cual \u00a0 establece la limitaci\u00f3n objeto de debate. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De acuerdo con lo preceptuado en los art\u00edculos 58 y 59 \u00a0 del Estatuto Tributario, la diferencia entre los dos tipos de contribuyentes \u00a0 radica en que mientras (i) para los que est\u00e1n obligados a llevar a contabilidad, \u00a0 generalmente los comerciantes, los costos realizados fiscalmente son aquellos \u00a0 devengados contablemente en el a\u00f1o o periodo gravable, salvo las excepciones \u00a0 legales; (ii) para quienes no tienen dicha obligaci\u00f3n, los costos se entienden \u00a0 realizados cuando se pagan efectivamente en dinero o en especie o cuando su \u00a0 exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para la interviniente, la justificaci\u00f3n planteada en la \u00a0 exposici\u00f3n de motivos para la diferenciaci\u00f3n entre los dos tipos de \u00a0 contribuyentes es equivocada, a partir de dos razones principales. En primer \u00a0 lugar, no es cierto que en todos los casos los contribuyentes obligados a llevar \u00a0 contabilidad hagan los descuentos derivados de los costos de formaci\u00f3n de los \u00a0 bienes intangibles, sino que es \u201cperfectamente posible que las erogaciones \u00a0 relacionadas con la obtenci\u00f3n del invento se lleven contablemente como una \u00a0 inversi\u00f3n y no como un gasto.\u201d[10] En segundo \u00a0 t\u00e9rmino, tampoco es cierto que las personas que no tienen la obligaci\u00f3n de \u00a0 llevar contabilidad no puedan hacer los descuentos mencionados, puesto que \u00a0 \u201csi el contribuyente no ha tenido el prop\u00f3sito de obtener un invento, sino que \u00a0 se llega a \u00e9l en forma fortuita, seguramente ha presentado en su declaraci\u00f3n de \u00a0 renta como deducci\u00f3n las erogaciones en referencia.\u201d[11] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con base en lo expuesto, la Academia sostiene que al no \u00a0 existir una raz\u00f3n que fundamente la diferenciaci\u00f3n contenida en la norma \u00a0 parcialmente demandada, entonces la misma es inconstitucional.\u00a0 Igualmente, \u00a0 solicita que, con el fin de evitar una contradicci\u00f3n con el resto del art\u00edculo \u00a0 acusado, se realice la integraci\u00f3n normativa respecto de la expresi\u00f3n del \u00a0 numeral 5\u00ba del art\u00edculo 74 del Estatuto Tributario, seg\u00fan la cual \u201cEl costo \u00a0 fiscal de los activos intangibles generados o formados internamente para los \u00a0 obligados a llevar contabilidad ser\u00e1 cero\u201d. Esto debido a que, con base en \u00a0 esta disposici\u00f3n, los contribuyentes all\u00ed descritos no podr\u00edan descontar los \u00a0 costos asociados a la formaci\u00f3n de bienes intangibles lo que ser\u00eda abiertamente \u00a0 contrario al principio de equidad tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
V.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0CONCEPTO DEL \u00a0 PROCURADOR GENERAL DE LA NACI\u00d3N \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El Procurador General de la Naci\u00f3n, a \u00a0 trav\u00e9s del concepto n\u00famero 6520, recibido el 5 de febrero de 2019, solicit\u00f3 a la \u00a0 Corte que adopte FALLO INHIBITORIO ante la falta de claridad y certeza \u00a0 del cargo de inconstitucionalidad o, en su defecto, que declare la \u00a0 EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA del aparte acusado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Respecto de la primera solicitud, el Ministerio P\u00fablico \u00a0 resalt\u00f3 que el fundamento de la acusaci\u00f3n planteada por el actor es que la \u00a0 presunci\u00f3n contenida en la norma acusada es un derecho que se reconoce a \u00a0 favor de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad.\u00a0 No \u00a0 obstante, advirti\u00f3 que esa inferencia no se deriva de la norma acusada, ni \u00a0 tampoco el demandante demuestra el fundamento de dicha conclusi\u00f3n.\u00a0 En \u00a0 contrario, la Procuradur\u00eda consider\u00f3 que no existe tal derecho, sino que la \u00a0 presunci\u00f3n opera como una medida dirigida a que quienes se dedican a la \u00a0 producci\u00f3n de bienes intangibles relacionados con la propiedad industrial y \u00a0 quieran pagar menos impuesto de renta por la enajenaci\u00f3n de dichos bienes, \u00a0 tengan los soportes probatorios id\u00f3neos, esto es, los de tipo contable. Esto m\u00e1s \u00a0 a\u00fan si se tiene en cuenta que es una presunci\u00f3n de hecho, lo que la hace \u00a0 desvirtuable.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El concepto destaca que la inexistencia de un derecho \u00a0 en el caso analizado tambi\u00e9n se verifica al advertir que la expresi\u00f3n acusada, \u00a0 en realidad, lo que prev\u00e9 es un desincentivo tributario, pues supone que el \u00a0 resto del valor del activo, esto es el 70%, corresponde a renta l\u00edquida gravable \u00a0 con el impuesto sobre la renta.\u00a0 Esta situaci\u00f3n resulta m\u00e1s restrictiva \u00a0 trat\u00e1ndose de los sujetos pasivos que, al no llevar contabilidad, corresponden \u00a0 generalmente a personas naturales que ejercen profesiones liberales, entre ellos \u00a0 profesores, profesionales y t\u00e9cnicos que tienen iniciativa para la creaci\u00f3n de \u00a0 bienes incorporales, quienes son com\u00fanmente remunerados de manera inequitativa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed, el beneficio solo existir\u00eda si pudiese descontarse \u00a0 la totalidad de los costos en que se incurri\u00f3 para la formaci\u00f3n del intangible. \u00a0 Por esa misma raz\u00f3n, considera la Vista Fiscal que el demandante yerra en el \u00a0 objeto de su demanda, puesto que, a partir de los argumentos del libelo, lo que \u00a0 debi\u00f3 cuestionarse es lo previsto en el numeral quinto del art\u00edculo 74 del \u00a0 Estatuto Tributario, en cuanto estipula que el costo fiscal de los activos \u00a0 intangibles generados o formados internamente para los obligados a llevar \u00a0 contabilidad ser\u00e1 cero. \u00a0\u00a0Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que la falta de \u00a0 certeza tambi\u00e9n se comprueba en el hecho de que, conforme lo determina el \u00a0 art\u00edculo 74-1 del Estatuto Tributario, se permite a los contribuyentes obligados \u00a0 a llevar contabilidad que tomen como costo fiscal, sin l\u00edmite alguno, los costos \u00a0 en que hayan incurrido en la creaci\u00f3n o formaci\u00f3n de bienes incorporales e \u00a0 intangibles.\u00a0 Esto a condici\u00f3n que los intangibles est\u00e9n asociados a los \u00a0 proyectos de investigaci\u00f3n, desarrollo e innovaci\u00f3n \u2013 IDi, que es la manera como \u00a0 el Ministerio P\u00fablico circunscribe el mencionado tratamiento tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
VI.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0CONSIDERACIONES \u00a0 DE LA CORTE CONSTITUCIONAL \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Competencia \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En virtud de lo dispuesto en el \u00a0 art\u00edculo 241, numeral 4\u00b0 de la Carta Pol\u00edtica, la Corte es competente para \u00a0 conocer de la constitucionalidad del art\u00edculo 336 (parcial) del Estatuto \u00a0 Tributario, modificado por el art\u00edculo 1\u00ba de la Ley 1819 de 2016, pues se trata \u00a0 de una previsi\u00f3n que hace parte de una Ley de la Rep\u00fablica y que es acusada por \u00a0 su contenido material. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Consideraciones previas \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Aptitud sustantiva de la demanda en relaci\u00f3n con el \u00a0 cargo propuesto \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2. Varios de los intervinientes, al igual que el \u00a0 Procurador General, consideran que la Corte debe adoptar un fallo inhibitorio \u00a0 ante la ineptitud sustantiva de la demanda.\u00a0 Esto debido a que, en su \u00a0 criterio, los argumentos planteados por el actor no cumplen con los requisitos \u00a0 previstos para el efecto en la jurisprudencia constitucional. \u00a0Sostienen que, \u00a0 contrario a lo planteado por el actor, s\u00ed existen razones que justifican el \u00a0 tratamiento diferente entre los contribuyentes que est\u00e1n obligados a llevar \u00a0 contabilidad y los que no, en lo que respecta a la aplicaci\u00f3n de la presunci\u00f3n \u00a0 del costo fiscal de los mismos, de manera que se incumple con el requisito de \u00a0 certeza. Agregan que esa raz\u00f3n es constitucionalmente leg\u00edtima, lo que \u00a0 afecta la certeza del cargo propuesto, en tanto se basa en una premisa \u00a0 inexistente, consistente en la falta de justificaci\u00f3n para el tratamiento \u00a0 diferenciado. Incluso, el Ministerio P\u00fablico se\u00f1ala que la medida acusada, en \u00a0 realidad, no establece un beneficio o derecho, sino que puede traducirse en \u00a0 casos concretos en una carga m\u00e1s gravosa para determinadas categor\u00edas de \u00a0 contribuyentes. Asimismo, sostienen que se desconoce el requisito de \u00a0 suficiencia, en la medida en que el actor no explica por qu\u00e9 se est\u00e1 ante la \u00a0 ausencia de razones que justifiquen el tratamiento diferenciado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En ese sentido, de manera preliminar debe analizarse \u00a0 por la Corte si dichos requisitos son cumplidos, como condici\u00f3n para adoptar un \u00a0 pronunciamiento de fondo sobre la demanda de la referencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3. \u00a0 La jurisprudencia reiterada de la Corte determina que los cargos de \u00a0 constitucionalidad deben cumplir con un grupo de requisitos argumentativos \u00a0 m\u00ednimos, los cuales son indispensables para contar con los elementos de juicio \u00a0 necesarios para adoptar un pronunciamiento de fondo.\u00a0 Sobre este particular \u00a0 existe un precedente estable y reiterado, el cual es retomado en la presente \u00a0 decisi\u00f3n[13]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Al respecto, se parte de advertir que el numeral 3\u00ba del \u00a0 art\u00edculo 2\u00ba del Decreto 2067 de 1991 dispone como requisito de la demanda de \u00a0 inconstitucionalidad el planteamiento de las razones por las cuales se considera \u00a0 que la norma acusada viola la Constituci\u00f3n. La jurisprudencia constitucional ha \u00a0 considerado de manera sistem\u00e1tica que estas razones deben cumplir con \u00a0 condiciones argumentativas m\u00ednimas, que si bien no corresponden a una carga \u00a0 procesal sometida a formalismos o consideraciones t\u00e9cnico jur\u00eddicas \u00a0 particulares, son imprescindibles para que la Corte pueda adoptar un fallo de \u00a0 fondo. As\u00ed, la sentencia C-1052 de 2001[14], a trav\u00e9s de \u00a0 reglas jurisprudenciales que se han mantenido inalteradas, determin\u00f3 que los \u00a0 argumentos que sustentan el cargo deben cumplir con condiciones de claridad, \u00a0 certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia.[15] \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.1. La claridad de un cargo se predica cuando la \u00a0 demanda contiene una coherencia argumentativa tal, que permite a la Corte \u00a0 identificar con nitidez el contenido de la censura y su justificaci\u00f3n. Aunque en \u00a0 raz\u00f3n del car\u00e1cter p\u00fablico de la acci\u00f3n de inconstitucionalidad no resulta \u00a0 exigible la adopci\u00f3n de una t\u00e9cnica espec\u00edfica, como s\u00ed sucede en otros \u00a0 procedimientos judiciales, no por ello el demandante se encuentra relevado de \u00a0 presentar las razones que sustentan los cargos propuestos de modo tal que sean \u00a0 plenamente comprensibles. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.2. La certeza de los argumentos de \u00a0 inconstitucionalidad hace referencia a que los cargos se dirijan contra una \u00a0 proposici\u00f3n normativa efectivamente contenida en la disposici\u00f3n acusada y no \u00a0 sobre una distinta, inferida por el demandante, impl\u00edcita o que hace parte de \u00a0 normas que no fueron objeto de demanda. Lo que exige este requisito, entonces, \u00a0 es que el cargo de inconstitucionalidad cuestione un contenido legal verificable \u00a0 a partir de la interpretaci\u00f3n del texto acusado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.3. El requisito de especificidad resulta acreditado \u00a0 cuando la demanda contiene al menos un cargo concreto, de naturaleza \u00a0 constitucional, en contra de las normas que se advierten contrarias a la Carta \u00a0 Pol\u00edtica. Este requisito refiere, en estas condiciones, a que los argumentos \u00a0 expuestos por el demandante sean precisos. Sobre el particular, el precedente en \u00a0 comento ha se\u00f1alado lo siguiente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEl juicio de constitucionalidad se \u00a0 fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposici\u00f3n \u00a0 objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la \u00a0 Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su \u00a0 inexequibilidad a partir de argumentos \u201cvagos, indeterminados, \u00a0 indirectos, abstractos y globales\u201d[16] \u00a0que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se \u00a0 acusan. Sin duda, esta omisi\u00f3n de concretar la acusaci\u00f3n impide que se \u00a0 desarrolle la discusi\u00f3n propia del juicio de constitucionalidad[17].\u201d[18] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.4. Las razones que sustentan el concepto de la \u00a0 violaci\u00f3n son pertinentes en tanto est\u00e9n construidas con base en argumentos de \u00a0 \u00edndole constitucional, esto es, fundados \u201cen la apreciaci\u00f3n del contenido de \u00a0 una norma Superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado.\u201d[19]. \u00a0En ese sentido, cargos que se sustenten en simples consideraciones legales o \u00a0 doctrinarias; la interpretaci\u00f3n subjetiva de las normas acusadas por \u00a0 parte del demandante y a partir de su aplicaci\u00f3n en un problema particular y \u00a0 concreto; o el an\u00e1lisis sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas \u00a0 inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen con el requisito de \u00a0 pertinencia del cargo de inconstitucionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
3.5. Por \u00faltimo, la condici\u00f3n de suficiencia ha sido \u00a0 definida por la jurisprudencia como la necesidad de que las razones de \u00a0 inconstitucionalidad susciten un debate constitucional sustantivo.\u00a0 Al \u00a0 respecto, la jurisprudencia analizada identifica los criterios de evaluaci\u00f3n de \u00a0 este requisito, a saber: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEn primer lugar, con la exposici\u00f3n de todos \u00a0 los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar \u00a0 el estudio de constitucionalidad respecto del precepto objeto de reproche; \u00a0 (\u2026) Por otra parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al \u00a0 alcance persuasivo de la demanda, esto es, a la presentaci\u00f3n de argumentos que, \u00a0 aunque no logren prime facie convencer al magistrado de que la norma es \u00a0 contraria a la Constituci\u00f3n, si despiertan una duda m\u00ednima sobre la \u00a0 constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un \u00a0 proceso dirigido a desvirtuar la presunci\u00f3n de constitucionalidad que ampara a \u00a0 toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte \u00a0 Constitucional.\u201d [20] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4. La Corte advierte que la demanda cumple con los \u00a0 requisitos argumentativos antes planteados. \u00a0As\u00ed, en lo que tiene que ver con la \u00a0 certeza, efectivamente la norma establece una diferenciaci\u00f3n entre dos tipos de \u00a0 contribuyentes: quienes est\u00e1n obligados a llevar contabilidad (en adelante COC) \u00a0 y quienes no (en adelante CNOC). A partir de esa diferenciaci\u00f3n, se les aplica a \u00a0 aquellos la presunci\u00f3n del 30% del valor de la enajenaci\u00f3n, respecto del costo \u00a0 fiscal de los bienes incorporales formados.\u00a0 El actor considera que esta \u00a0 distinci\u00f3n es carente de fundamento, por lo que presuntamente desconoce los \u00a0 principios de igualdad y equidad del sistema tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En ese sentido, a juicio de la Sala la demanda est\u00e1 \u00a0 fundada en una distinci\u00f3n que puede verificarse en la norma acusada.\u00a0 Sin \u00a0 embargo, algunos de los intervinientes sostienen que el requisito en comento no \u00a0 es cumplido, puesto que el demandante omite se\u00f1alar las razones por las cuales \u00a0 dicha discriminaci\u00f3n es injustificada.\u00a0 Este cuestionamiento ofrece, cuando \u00a0 menos, dos tipos de falencias que lo inhabilitan como causal de ineptitud de la \u00a0 demanda. En primer lugar, obligan al demandante a probar una negaci\u00f3n \u00a0 indefinida, consistente en la inexistencia de una raz\u00f3n que permita diferenciar \u00a0 entre los COC y los CNOC. Una exigencia de este car\u00e1cter, como es bien sabido, \u00a0 contradice la l\u00f3gica argumentativa.\u00a0 En segundo lugar, es claro que la \u00a0 carga propuesta es un asunto que excede el \u00e1mbito de la admisibilidad, pues se \u00a0 inscribe en el estudio de fondo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En efecto, como lo ha se\u00f1alado la jurisprudencia \u00a0 constitucional[21], \u00a0 la conformaci\u00f3n de un cargo por violaci\u00f3n a la igualdad supone la identificaci\u00f3n \u00a0 de los sujetos o situaciones de hecho que se comparan, el par\u00e1metro que sirve \u00a0 para esa comparaci\u00f3n y la raz\u00f3n por la cual dicha distinci\u00f3n carece de \u00a0 fundamento constitucional.\u00a0 En el caso estudiado, la tercera condici\u00f3n es \u00a0 cumplida en la medida en que se se\u00f1ala que no existe ninguna raz\u00f3n que valide la \u00a0 distinci\u00f3n entre los COC y los CNOC. Asunto diferente es que luego, en el \u00a0 estudio de fondo, se demuestre que esa raz\u00f3n est\u00e1 presente y, a su vez, que la \u00a0 misma es compatible con la Constituci\u00f3n. Concluir lo contrario, esto es, que el \u00a0 cargo no solo debe establecer que no hay raz\u00f3n para la distinci\u00f3n, sino tambi\u00e9n \u00a0 explorar todas las posibilidades que podr\u00edan justificar el trato diverso, \u00a0 significar\u00eda confundir los planos de admisibilidad y de estudio de m\u00e9rito. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con todo, acerca de esta exigencia la Corte aclara que \u00a0 no en todos los casos la simple afirmaci\u00f3n sobre la inexistencia de razones para \u00a0 el tratamiento distinto es suficiente para construir el cargo por vulneraci\u00f3n \u00a0 del principio de igualdad.\u00a0 En cambio, es claro que existir\u00e1n situaciones \u00a0 en donde prima facie concurren razones para considerar que un tratamiento \u00a0 diferenciado encuentra justificaci\u00f3n, por ejemplo, cuando se trata de una medida \u00a0 legislativa que busca promover el mandato constitucional de igualdad material y \u00a0 efectiva.\u00a0 En esos casos, har\u00e1 parte de la exigencia de admisibilidad de la \u00a0 demanda de inconstitucionalidad que se explique por qu\u00e9, a pesar de advertirse \u00a0 dicha circunstancia, en todo caso no se est\u00e1 ante una raz\u00f3n suficiente y \u00a0 admisible para la distinci\u00f3n. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, este no es el escenario predicable de la \u00a0 demanda de la referencia. N\u00f3tese que el actor fundamenta su acusaci\u00f3n en \u00a0 considerar que ambos contribuyentes son asimilables en su condici\u00f3n de \u00a0 responsables del impuesto de renta y por eso, deben recibir el mismo trato, a \u00a0 menos que exista un motivo constitucionalmente atendible para el tratamiento \u00a0 diverso, el cual extra\u00f1a el demandante en este caso.\u00a0 Un planteamiento de \u00a0 este tipo es razonable y permite adelantar un estudio de fondo sobre el cargo \u00a0 planteado.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De otro lado, no puede perderse de vista que el actor \u00a0 ofrece argumentos adicionales para sustentar este aserto. As\u00ed, en el escrito de \u00a0 correcci\u00f3n de la demanda se\u00f1al\u00f3 que la distinci\u00f3n planteada en la norma acusada: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cno se afinca en una justificaci\u00f3n \u00a0 constitucionalmente leg\u00edtima, pues llevar contabilidad solo implica distinci\u00f3n \u00a0 en lo atinente al momento en que se entienden devengados los ingresos, se causan \u00a0 los costos, gastos y constituye una forma de llevar un mayor control en las \u00a0 relaciones negociales de una persona jur\u00eddica o de una persona jur\u00eddica o de una \u00a0 persona natural comerciante, sino que de ello se siga alguna raz\u00f3n pura para \u00a0 diferenciar (\u2026)\u201d[22] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De este modo es claro para la Corte que, adem\u00e1s de la \u00a0 afirmaci\u00f3n general sobre la inexistencia de una raz\u00f3n de distinci\u00f3n entre los \u00a0 COC y los CNOC, la demanda complementa su razonamiento con argumentos que buscan \u00a0 demostrar que el hecho de llevar contabilidad no es dirimente para recibir el \u00a0 tratamiento fiscal diferente que contiene la norma parcialmente acusada. Esta \u00a0 comprobaci\u00f3n refuerza la certeza del cargo propuesto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
5. En lo que respecta al requisito de claridad, la \u00a0 demanda ofrece un grupo de premisas que permiten identificar el cargo.\u00a0 El \u00a0 actor determina las razones por las cuales la distinci\u00f3n entre COC y CNOC es \u00a0 contingente, de modo que no puede servir de base para diferenciaciones en \u00a0 materia del c\u00e1lculo de costos fiscales, sin con ello desconocer las normas \u00a0 constitucionales que se estiman vulneradas.\u00a0 Asimismo, identifica los \u00a0 argumentos a partir de los cuales resulta a su juicio necesario que ambos tipos \u00a0 de contribuyentes deban acceder en condiciones paritarias a la presunci\u00f3n del \u00a0 costo fiscal de los bienes incorporados.\u00a0 En ese sentido, es posible \u00a0 comprender f\u00e1cilmente el sentido de la acusaci\u00f3n propuesta, la cual se centra en \u00a0 considerar que, ante la ausencia de una raz\u00f3n constitucionalmente admisible para \u00a0 la mencionada diferenciaci\u00f3n, la expresi\u00f3n \u201cno obligados a llevar \u00a0 contabilidad\u201d es inconstitucional. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6. En cuanto al requisito de especificidad, la demanda \u00a0 cumple con el mismo.\u00a0 Como se ha se\u00f1alado, la oposici\u00f3n planteada por el \u00a0 actor se construye, de un lado, por las previsiones superiores que obligan a que \u00a0 los tratamientos fiscales diversos respondan al cumplimiento de un prop\u00f3sito \u00a0 constitucionalmente v\u00e1lido, y la disposici\u00f3n legal que determina un tratamiento \u00a0 diferenciado, y en criterio del actor injustificado, entre los COC y los CNOC. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por ende, a pesar de que el argumento es simple, la \u00a0 demanda ofrece una oposici\u00f3n objetiva y verificable entre el aparte legal \u00a0 acusado y las normas constitucionales que obligan a la existencia de una raz\u00f3n \u00a0 jur\u00eddicamente atendible para tratamientos tributarios diferenciados.\u00a0\u00a0 \u00a0 En ese sentido, la Sala concluye que la comprensi\u00f3n que hace uno de los \u00a0 intervinientes sobre la demanda, seg\u00fan la cual se basa exclusivamente en el \u00a0 contraste entre la norma acusada y otras estipulaciones legales, es infundada y, \u00a0 al contrario, los argumentos que sustentan el libelo son espec\u00edficos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7. Finalmente, el requisito de suficiencia tambi\u00e9n est\u00e1 \u00a0 debidamente acreditado en el asunto de la referencia.\u00a0 Sobre el particular \u00a0 se encuentra que, si bien es planteado de manera breve, el actor expresa una \u00a0 serie de argumentos dirigidos a demostrar que la distinci\u00f3n entre COC y CNOC no \u00a0 ofrece razones para que tengan un tratamiento tributario diferente, \u00a0 espec\u00edficamente en lo relativo a la presunci\u00f3n del costo fiscal derivado de la \u00a0 formaci\u00f3n de los bienes incorporales.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sobre este particular debe insistirse, como se hizo en \u00a0 relaci\u00f3n con el requisito de certeza, que no resulta exigible para la admisi\u00f3n \u00a0 del cargo de inconstitucionalidad que el demandante explore todas las \u00a0 posibilidades de justificaci\u00f3n del tratamiento diferenciado, sino que exponga de \u00a0 manera razonable los argumentos que tiendan a demostrar que (i) no existe \u00a0 justificaci\u00f3n para el tratamiento diverso; o (ii) aunque concurren razones para \u00a0 el efecto, carecen de relevancia constitucional.\u00a0 En la demanda de la \u00a0 referencia, se cumple con la primera de las hip\u00f3tesis, cuando menos en lo que \u00a0 refiere a los presupuestos argumentativos del cargo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
8. Por \u00faltimo, la Corte considera importante llamar la \u00a0 atenci\u00f3n sobre la contradicci\u00f3n en que incurren varios de los intervinientes y \u00a0 el Ministerio P\u00fablico, consistente en yuxtaponer indebidamente los requisitos de \u00a0 admisibilidad del cargo de inconstitucionalidad con la contradicci\u00f3n sustantiva \u00a0 a la censura contenida en la demanda.\u00a0 N\u00f3tese que quienes solicitan que se \u00a0 adopte una decisi\u00f3n inhibitoria ante la ineptitud del cargo, luego utilizan \u00a0 id\u00e9ntica argumentaci\u00f3n para justificar por qu\u00e9 el aparte legal acusado es \u00a0 exequible.\u00a0\u00a0 En concreto, consideran que, como existen razones para \u00a0 justificar el tratamiento fiscal diverso y las mismas son compatibles con la \u00a0 Constituci\u00f3n, entonces no existe afectaci\u00f3n de los principios de igualdad y \u00a0 equidad del sistema tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Esta construcci\u00f3n argumentativa omite que los motivos \u00a0 que justifican la inadmisi\u00f3n del cargo de inconstitucionalidad son diferentes a \u00a0 los que defienden la exequibilidad de la norma acusada.\u00a0 Los primeros \u00a0 tienen una condici\u00f3n eminentemente formal y versan sobre la capacidad de la \u00a0 censura para suscitar un debate sobre la constitucionalidad del precepto \u00a0 respectivo. Los segundos suponen que dicha condici\u00f3n est\u00e1 cumplida, por lo que \u00a0 est\u00e1n dirigidos a demostrar que, contrario a lo planteado por el demandante, la \u00a0 disposici\u00f3n cuestionada no se opone a la Constituci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En el presente caso, algunos de los intervinientes y el \u00a0 Ministerio P\u00fablico comprendieron debidamente el cargo propuesto, consistente en \u00a0 la presunta ausencia de razones para el tratamiento fiscal diverso entre COC y \u00a0 CNOC y, a partir de ello, expresan diferentes argumentos dirigidos a demostrar \u00a0 que s\u00ed concurren motivos para esa diferenciaci\u00f3n y que los mismos responden a \u00a0 fines constitucionalmente admisibles e incluso valiosos.\u00a0 Sin embargo, \u00a0 concluyen simult\u00e1neamente que estas razones demuestran que el cargo inepto y \u00a0 que, a su vez, la norma demandada es exequible.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A partir de estas consideraciones, la Sala encuentra \u00a0 que la postura de algunos de los intervinientes y del Procurador General es \u00a0 equ\u00edvoca, en la medida en que utilizan argumentos de fondo para construir una \u00a0 cr\u00edtica a los fundamentos argumentativos de la demanda.\u00a0 De aceptarse esta \u00a0 aproximaci\u00f3n, entonces en cada uno de los casos en que se concluya que no existe \u00a0 una discriminaci\u00f3n injustificada, deber\u00eda declarar la ineptitud del cargo, \u00a0 debido a la falta de suficiencia o certeza de las razones que sustentaron la \u00a0 demanda. Una conclusi\u00f3n de este car\u00e1cter es inaceptable, no solo por su falta de \u00a0 coherencia argumentativa, sino porque restringe injustificadamente los efectos \u00a0 del control de constitucionalidad, as\u00ed como el ejercicio del derecho pol\u00edtico de \u00a0 formular acciones para la defensa de la Constituci\u00f3n y la ley. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por \u00faltimo, la Sala tambi\u00e9n debe resaltar que los \u00a0 argumentos que sustentan la demanda en esta oportunidad difieren de los \u00a0 expresados en la sentencia C-002 de 2018[23], \u00a0 en la que la Corte se declar\u00f3 inhibida para resolver respecto de una demanda \u00a0 contra la misma norma ahora acusada. En esa oportunidad se consider\u00f3 que el \u00a0 actor no hab\u00eda demostrado por qu\u00e9 los CNOC y los COC eran asimilables, con lo \u00a0 cual no se satisfac\u00eda la primera condici\u00f3n exigible al juicio de igualdad[24]. Como se expres\u00f3 antes, \u00a0 en la demanda de la referencia se se\u00f1ala que ambos contribuyentes se asimilan en \u00a0 tanto obligados a pagar el impuesto sobre la renta, as\u00ed como en su derecho a \u00a0 deducir el costo fiscal derivado de la formaci\u00f3n de activos intangibles. Ese \u00a0 par\u00e1metro de comparaci\u00f3n es para la Corte razonable y suficiente para conformar \u00a0 el juicio de igualdad, de all\u00ed que est\u00e9n presentes las condiciones \u00a0 argumentativas m\u00ednimas para la adopci\u00f3n de un fallo de fondo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De esta manera, resuelto el asunto preliminar sobre la \u00a0 existencia de cargo de inconstitucionalidad, pasa la Corte a decidir sobre la \u00a0 demanda propuesta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Problema jur\u00eddico y metodolog\u00eda de la decisi\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Direcci\u00f3n Nacional de Derecho de Autor, la DIAN, el \u00a0 Ministerio de Hacienda y el Centro Externadista de Estudios Fiscales concluyen \u00a0 que la norma es exequible. Sostienen que, contrario a lo planteado por el \u00a0 demandante, s\u00ed existe una raz\u00f3n para el tratamiento diferenciado: mientras que \u00a0 los COC est\u00e1n en capacidad de descontar el costo fiscal de los bienes \u00a0 incorporales durante el proceso de su formaci\u00f3n, los CNOC no acceden a ese \u00a0 ejercicio contable, lo que justifica que el Legislador haya permitido a estos \u00a0 acceder a la presunci\u00f3n en comento.\u00a0 Para ello se apoyan en el estudio \u00a0 sistem\u00e1tico de la norma, as\u00ed como en lo expresado durante el tr\u00e1mite legislativo \u00a0 previo a su aprobaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Universidad del Rosario y la Academia Colombiana de \u00a0 Jurisprudencia concluyen que la distinci\u00f3n analizada es inconstitucional.\u00a0 \u00a0 La primera sostiene que la inequidad tributaria es evidente, pues el efecto de \u00a0 la norma acusada y otras vinculadas a ella, es que el costo fiscal de los bienes \u00a0 incorporales para los COC sea cero. Asimismo, aunque la norma tenga un objetivo \u00a0 constitucionalmente admisible, consistente en evitar que los COC puedan acceder \u00a0 a un doble beneficio tributario, el mismo no se compadece con el efecto \u00a0 inequitativo mencionado.\u00a0 La segunda advierte que la pretendida \u00a0 justificaci\u00f3n para el tratamiento diferenciado no soluciona los problemas de \u00a0 equidad e igualdad, pues bien puede suceder que los COC no declaren el costo \u00a0 fiscal derivado de la formaci\u00f3n de bienes incorporales, sino que lo expresen \u00a0 como gastos o inversiones, lo cual impedir\u00eda descontarlo al momento de la \u00a0 enajenaci\u00f3n. Del mismo modo, no es cierto que los CNOC no puedan realizar el \u00a0 descuento del costo fiscal mencionado, pues es plenamente posible que el mismo \u00a0 sea llevado a cabo al momento de formular la declaraci\u00f3n del impuesto sobre la \u00a0 renta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El Procurador General considera que la norma debe ser \u00a0 declarada exequible de manera condicionada, con el objeto de evitar un \u00a0 tratamiento inequitativo en contra de los CNOC. As\u00ed, propone que se interprete \u00a0 la norma en el sentido de que dichos contribuyentes pueden efectuar el descuento \u00a0 del costo fiscal derivado de la formaci\u00f3n de los bienes intangibles a los que \u00a0 refiere la disposici\u00f3n demandada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
10. De acuerdo con lo expuesto, corresponde a la Corte \u00a0 resolver el siguiente problema jur\u00eddico: \u00bfla decisi\u00f3n del Legislador de aplicar \u00a0 la presunci\u00f3n de costo fiscal equivalente al 30% del valor de la enajenaci\u00f3n de \u00a0 los bienes incorporales formados \u00fanicamente a los contribuyentes no obligados a \u00a0 llevar contabilidad, con exclusi\u00f3n de los dem\u00e1s, es compatible con los \u00a0 principios constitucionales de igualdad y equidad del sistema tributario? \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para resolver este asunto, la Sala adoptar\u00e1 la \u00a0 siguiente metodolog\u00eda. En primer lugar, recapitular\u00e1 el precedente \u00a0 constitucional sobre el contenido y alcance de los principios de igualdad y \u00a0 equidad tributarias.\u00a0 Luego, realizar\u00e1 un estudio sobre el contexto en que \u00a0 se inscribe la disposici\u00f3n demandada, as\u00ed como su significaci\u00f3n.\u00a0 Por \u00a0 \u00faltimo resolver\u00e1 el problema jur\u00eddico propuesto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los principios de igualdad y equidad del sistema \u00a0 tributario \u00a0 \u00a0<\/p>\n
11. El principio de igualdad, en particular su \u00a0 vertiente de igualdad de trato ante la ley, es, sin duda alguna, una de las \u00a0 caracter\u00edsticas definitorias de todo Estado de Derecho, fundado en la vigencia \u00a0 de los derechos de los individuos y la limitaci\u00f3n del ejercicio del poder \u00a0 pol\u00edtico, la cual se logra a partir de la proscripci\u00f3n de la arbitrariedad en el \u00a0 ejercicio de las funciones de las autoridades del Estado. Este principio, habida \u00a0 cuenta dicha naturaleza transversal, irradia a las diferentes ramas del Derecho, \u00a0 entre ellas la tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed, el art\u00edculo 363 de la Constituci\u00f3n se\u00f1ala \u00a0 condiciones espec\u00edficas que debe cumplir el sistema tributario.\u00a0 Al \u00a0 respecto, se\u00f1ala que este debe fundarse en los principios de equidad, eficiencia \u00a0 y progresividad. Asimismo, fundado en el principio de legalidad que gu\u00eda la \u00a0 potestad impositiva del Estado, la misma disposici\u00f3n proscribe la aplicaci\u00f3n \u00a0 retroactiva de la ley tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La jurisprudencia constitucional ofrece un precedente \u00a0 consolidado y estable acerca de las reglas que se derivan de los principios de \u00a0 igualdad y equidad del sistema tributario.\u00a0 Por lo tanto, la Sala lo \u00a0 reiterar\u00e1 a continuaci\u00f3n, a partir de una de sus recopilaciones m\u00e1s recientes[25]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12. \u00a0 La exigencia de los principios en comento es una condici\u00f3n propia de la \u00a0 razonabilidad del ejercicio de la facultad impositiva, la cual opera en dos \u00a0 niveles diferenciados. El primero, de car\u00e1cter general, que refiere al \u00a0 otorgamiento de eficacia del principio de igualdad, en particular en su \u00a0 componente de igualdad de trato ante la ley. El segundo, de naturaleza \u00a0 espec\u00edfica para el r\u00e9gimen tributario, se refiere al acatamiento de las \u00a0 condiciones que se derivan de los principios de equidad y justicia tributarias. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12.1. El principio de igualdad gobierna las diferentes relaciones entre \u00a0 el Estado y los individuos.\u00a0 Su contenido, como es bien sabido, es de \u00a0 car\u00e1cter relacional e involucra: (i) el deber de prodigar tratamiento an\u00e1logo a \u00a0 los sujetos que est\u00e1n en condiciones relevantes similares; (ii) la procedencia \u00a0 del tratamiento jur\u00eddico diverso a los mismos sujetos o situaciones, cuando sus \u00a0 condiciones f\u00e1cticas son dis\u00edmiles; y (iii) la obligaci\u00f3n de asegurar la \u00a0 eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente \u00a0 discriminados, o que est\u00e1n en situaci\u00f3n de debilidad manifiesta.\u00a0 Esta ha \u00a0 sido la conclusi\u00f3n planteada por la jurisprudencia constitucional, al se\u00f1alar \u00a0 que del principio de igualdad se deriva los siguientes imperativos: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cUn mandato de igualdad formal ante la ley, seg\u00fan el \u00a0 cual todas las personas que compartan la misma situaci\u00f3n merecen ser tratadas de \u00a0 la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que \u00a0 presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de \u00a0 manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminaci\u00f3n injustificada \u00a0 por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religi\u00f3n, opini\u00f3n \u00a0 pol\u00edtica o filos\u00f3fica. Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material, que \u00a0 ordena al Estado promover las condiciones para que la igualdad sea real y \u00a0 efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados o marginados.\u201d[26] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La \u00a0 vigencia del principio de igualdad, habida cuenta su estructura, adscribe al \u00a0 control de constitucionalidad una metodolog\u00eda de an\u00e1lisis propia, que \u00a0 corresponde al juicio de igualdad o de proporcionalidad.\u00a0 Entonces, la \u00a0 medida legislativa resultar\u00e1 compatible con la Constituci\u00f3n, adopt\u00e1ndose el \u00a0 nivel de escrutinio menos riguroso propio de las normas tributarias, cuando se \u00a0 acredite que \u201c(i) si el fin buscado por la norma al establecer la mencionada \u00a0 diferencia de trato es leg\u00edtimo, (ii) si el medio empleado no est\u00e1 expresamente \u00a0 prohibido y (iii) si dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado\u201d[27]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12.2. El principio de equidad tributaria consagrado en el art\u00edculo 363 de \u00a0 la Constituci\u00f3n, en cambio, opera como l\u00edmite a la potestad impositiva del \u00a0 Legislador[28], \u00a0 aunque tambi\u00e9n es expresi\u00f3n concreta del principio de igualdad[29]. En l\u00edneas generales, el \u00a0 contenido de ese principio refiere a la prohibici\u00f3n que el orden jur\u00eddico \u00a0 imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente. En \u00a0 t\u00e9rminos de la jurisprudencia, la equidad tributaria consiste en un \u201cun \u00a0 criterio con base en el cual se pondera la distribuci\u00f3n de las cargas y de los \u00a0 beneficios o la imposici\u00f3n de grav\u00e1menes entre los contribuyentes para evitar \u00a0 que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un \u00a0 beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad econ\u00f3mica de los sujetos \u00a0 pasivos en raz\u00f3n a la naturaleza y fines del impuesto en cuesti\u00f3n\u201d.[30]\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La \u00a0 equidad tributaria, a su vez, tiene dos variables: (i) la equidad horizontal, \u00a0 seg\u00fan la cual el sistema tributario debe tratar de id\u00e9ntica manera a las \u00a0 personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad econ\u00f3mica, de modo \u00a0 tal que queden situadas en el mismo nivel despu\u00e9s de pagar sus contribuciones; y \u00a0 (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de progresividad, que \u00a0 ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor \u00a0 capacidad econ\u00f3mica soporten una mayor cuota de impuesto[31]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Estas dos versiones se identifican con una compresi\u00f3n estructural e individual \u00a0 de la equidad tributaria.\u00a0 En ese sentido, aunque en los t\u00e9rminos del \u00a0 art\u00edculo 363 de la Constituci\u00f3n, la equidad es un principio que informa el \u00a0 sistema tributario en su conjunto, su componente horizontal es eminentemente \u00a0 relacional y se funda en la comparaci\u00f3n entre capacidades econ\u00f3micas de los \u00a0 sujetos pasivos del tributo. En cambio, el componente vertical guarda identidad \u00a0 de prop\u00f3sitos con el principio de progresividad tributaria, el cual se predica \u00a0 no de los contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema \u00a0 impositivo en su conjunto[32]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La \u00a0 jurisprudencia, del mismo modo, ha identificado determinados supuestos que, sin \u00a0 tener car\u00e1cter taxativo, configuran vulneraciones al principio de equidad \u00a0 tributaria[33] \u00a0y que se presentan a continuaci\u00f3n: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12.2.1. Un primer supuesto ocurre cuando el monto a pagar por concepto del \u00a0 tributo se define sin atender la capacidad de pago del contribuyente. Ejemplo de \u00a0 ello es la situaci\u00f3n analizada en la Sentencia C-876 de 2002[34], \u00a0 fallo que declar\u00f3 la inexequibilidad de la norma que establec\u00eda una base \u00a0 gravable presunta con car\u00e1cter no desvirtuable, que incluso pod\u00eda llegar a ser \u00a0 superior a la capacidad de pago del contribuyente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12.2.2. El segundo supuesto opera cuando la regulaci\u00f3n grava de manera dis\u00edmil a \u00a0 sujetos o situaciones jur\u00eddicas an\u00e1logas, sin que concurre una justificaci\u00f3n \u00a0 constitucionalmente atendible para ello. As\u00ed, en la Sentencia C-748 de \u00a0 2009[35] \u00a0se concluy\u00f3 que se vulneraba el principio de equidad tributaria al otorgarse \u00a0 beneficios tributarios a los magistrados de tribunal, con exclusi\u00f3n de otros \u00a0 funcionarios judiciales que hist\u00f3ricamente hab\u00edan recibido el mismo tratamiento \u00a0 legal, tanto de \u00edndole laboral como administrativo y tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12.2.3. El tercer supuesto de afectaci\u00f3n del principio de equidad, identificado \u00a0 por la jurisprudencia constitucional, es cuando el tributo es o tiene \u00a0 implicaciones confiscatorias.\u00a0 Ello sucede en el caso que la obligaci\u00f3n \u00a0 fiscal implique una expropiaci\u00f3n de facto de la propiedad privada o de los \u00a0 beneficios de la iniciativa econ\u00f3mica de los particulares. Esto en raz\u00f3n a que \u00a0 dicha actividad productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo, \u00a0 impidi\u00e9ndose el logro de ganancia para el sujeto pasivo del mismo[36]. A este respecto, debe \u00a0 tenerse en cuenta que el efecto confiscatorio en menci\u00f3n opera cuando el \u00a0 impuesto genera un impacto desproporcionado en el patrimonio del contribuyente, \u00a0 con efectos claramente expropiatorios. As\u00ed, previsiones que establezcan \u00a0 tratamientos fiscales m\u00e1s gravosos o que deroguen beneficios impositivos, pero \u00a0 que carezcan de la entidad se\u00f1alada y est\u00e9n dirigidas a la satisfacci\u00f3n de fines \u00a0 constitucionalmente valiosos, no involucran una infracci\u00f3n del principio de \u00a0 equidad tributaria[37]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12.2.4. Finalmente, el cuarto supuesto de vulneraci\u00f3n de la equidad tributaria \u00a0 detectado por la jurisprudencia constitucional consiste en la prescripci\u00f3n por \u00a0 el Legislador de tratamientos jur\u00eddicos irrazonables, porque la obligaci\u00f3n \u00a0 fiscal se base en criterios abiertamente inequitativos, infundados o que \u00a0 privilegian al contribuyente moroso y en perjuicio de quienes cumplieron \u00a0 oportunamente con el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de \u00a0 los gastos del Estado.\u00a0\u00a0 En cuanto al contenido de este supuesto, la \u00a0 Corte ha se\u00f1alado: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
“[l]a equidad tributaria se desconoce cuando se deja de \u00a0 lado el principio de igualdad en las cargas p\u00fablicas. La condici\u00f3n de moroso no \u00a0 puede ser t\u00edtulo para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior \u00a0 retroactivamente est\u00e1 produciendo una inequitativa distribuci\u00f3n del esfuerzo \u00a0 tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignaci\u00f3n \u00a0 de la carga tributaria parad\u00f3jicamente favorece a quienes incurrieron en mora y \u00a0 se acent\u00faa en t\u00e9rminos reales respecto de quienes observaron la ley”[38]. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
13. \u00a0 Por \u00faltimo, el precedente analizado caracteriza al principio de justicia \u00a0 tributaria como un mandato m\u00e1s general, que obliga a que el Legislador, no \u00a0 obstante que es titular de una competencia amplia para definir las obligaciones \u00a0 tributarias, se abstenga de imponer previsiones incompatibles con la defensa de \u00a0 un orden justo, lo cual tiene un v\u00ednculo intr\u00ednseco con el tratamiento \u00a0 equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, as\u00ed como con \u00a0 la eficacia en el recaudo fiscal. En t\u00e9rminos de la jurisprudencia \u00a0 constitucional: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEl principio de justicia tributaria, por su parte, ha \u00a0 sido interpretado como una s\u00edntesis de todas las exigencias constitucionales que \u00a0 enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Adem\u00e1s de \u00a0 incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, tambi\u00e9n \u00a0 reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control \u00a0 de la recaudaci\u00f3n de los dineros p\u00fablicos. As\u00ed pues, al lado de la equidad y la \u00a0 progresividad, la eficiencia tambi\u00e9n constituye un componente medular de la \u00a0 justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos \u00a0 puede generar una injusta distribuci\u00f3n de la carga fiscal, en tanto el \u00a0 incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos \u00a0 contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones \u00a0 p\u00fablicas s\u00f3lo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[39]\u201d[40] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El contexto, contenido y alcance del apartado acusado.\u00a0 \u00a0 La oportunidad para la declaraci\u00f3n del costo fiscal de los bienes incorporales \u00a0 formados \u00a0 \u00a0<\/p>\n
15. La norma acusada pertenece al libro primero del \u00a0 Estatuto Tributario, relativo al impuesto sobre la renta y complementarios, \u00a0 particularmente al apartado sobre definici\u00f3n del costo de los activos fijos \u00a0 dentro del componente de renta.\u00a0 A fin de comprender la naturaleza de los \u00a0 bienes incorporales formados, es necesario analizar la tipolog\u00eda de activos que \u00a0 prev\u00e9 el art\u00edculo 74 del E.T., en relaci\u00f3n con la definici\u00f3n de su costo fiscal.\u00a0 \u00a0 De acuerdo con dicha norma, los activos intangibles responden a cinco categor\u00edas \u00a0 definidas: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
15.1. Los activos intangibles adquiridos separadamente, \u00a0 que son aquellos por los cuales el contribuyente paga por su adquisici\u00f3n.\u00a0 \u00a0 El costo de estos activos corresponde al precio de adquisici\u00f3n m\u00e1s cualquier \u00a0 costo directamente atribuible a la preparaci\u00f3n o puesta en marcha del activo \u00a0 para su uso previsto. A su vez, cuando se enajenen dichos activos, su costo ser\u00e1 \u00a0 el indicado anteriormente, menos la amortizaci\u00f3n, siempre y cuando haya sido \u00a0 deducida para fines fiscales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
15.2. Los activos intangibles como parte de una \u00a0 combinaci\u00f3n de negocios, que corresponde a los que se adquieren en el marco de \u00a0 una transacci\u00f3n u otra operaci\u00f3n en el que contribuyente adquirente obtiene el \u00a0 control de uno o m\u00e1s negocios, lo cual comprende un conjunto integrado de \u00a0 actividades, activos y pasivos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con \u00a0 el prop\u00f3sito.\u00a0\u00a0 La norma en comento establece varias reglas para \u00a0 establecer el costo fiscal de dichos activos.\u00a0 Con todo, es importante \u00a0 tener en cuenta que cuando tales bienes se enajenen, tambi\u00e9n procede la \u00a0 amortizaci\u00f3n y en los t\u00e9rminos explicados para los activos intangibles \u00a0 adquiridos separadamente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
15.3. Los activos intangibles originados por \u00a0 subvenciones del Estado, que refieren a los activos originados por la \u00a0 autorizaci\u00f3n estatal de usar alg\u00fan bien de propiedad p\u00fablica, cuyo uso el Estado \u00a0 pueda disponer de manera gratuita o a un precio inferior al valor comercial.\u00a0 \u00a0 El costo fiscal de dichos activos estar\u00e1 integrado por el valor pagado por \u00a0 dichos activos m\u00e1s los costos directamente atribuibles a la preparaci\u00f3n del \u00a0 activo para su uso previsto o para la obtenci\u00f3n del mismo.\u00a0 Esto con \u00a0 excepci\u00f3n de aquellos activos a los que el Estatuto Tributario les confiera un \u00a0 tratamiento especial. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A su vez, cuando los activos por subvenciones sean \u00a0 enajenados, tambi\u00e9n podr\u00e1 restarse del costo fiscal la amortizaci\u00f3n siempre y \u00a0 cuando haya sido deducida para fines fiscales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
15.4. Los activos intangibles originados en la mejora \u00a0 de bienes objeto de arrendamiento operativo.\u00a0 Su costo fiscal corresponde \u00a0 al devengado en el a\u00f1o o periodo gravable, siempre que no sea objeto de \u00a0 compensaci\u00f3n por parte del arrendador. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
15.5. Finalmente, los activos intangibles formados \u00a0 internamente, que corresponden a la norma parcialmente demandada, son aquellos \u00a0 que no se insertan en ninguna de las definiciones anteriores, ni en las \u00a0 previstas en el art\u00edculo 74-1 del E.T. Refieren a la propiedad industrial, \u00a0 literaria, art\u00edstica y cient\u00edfica, tales como marcas, good will, derechos \u00a0 de autor y patentes de invenci\u00f3n. El costo fiscal de los activos intangibles \u00a0 generados o formados internamente para los obligados a llevar contabilidad ser\u00e1 \u00a0 cero. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Al respecto, es importante anotar que el art\u00edculo 74-1 \u00a0 del E.T. se refiere al costo fiscal de las inversiones, a saber: (i) los gastos \u00a0 pagados por anticipado; (ii) los gastos de establecimiento; (iii) los gastos de \u00a0 investigaci\u00f3n, desarrollo e innovaci\u00f3n; (iv) la evaluaci\u00f3n y exploraci\u00f3n de \u00a0 recursos naturales no renovables; (v) los instrumentos financieros; y (vi) las \u00a0 acciones, cuotas o partes de inter\u00e9s social. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
16. En ese sentido, el art\u00edculo 75 del E.T. es una \u00a0 norma especial para la definici\u00f3n de los bienes incorporales formados y, para el \u00a0 caso de los CNOC, se aplica la presunci\u00f3n del 30% del valor de la enajenaci\u00f3n \u00a0 como costo fiscal.\u00a0 Ese costo, cuando se trata de los COC, es equivalente a \u00a0 cero, pues as\u00ed expresamente lo se\u00f1ala el numeral 5\u00b0 del art\u00edculo 74 del E.T. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
17. Como lo se\u00f1alan el demandante y los intervinientes, \u00a0 la legislaci\u00f3n comercial establece la obligaci\u00f3n de llevar contabilidad a \u00a0 determinados sujetos.\u00a0 En efecto, el art\u00edculo 19 del C\u00f3digo de Comercio \u00a0 establece para todo comerciante[41] \u00a0la obligaci\u00f3n de \u201cllevar contabilidad regular de sus negocios conforme las \u00a0 prescripciones legales\u201d.\u00a0 Igualmente, el art\u00edculo 53 del mismo C\u00f3digo \u00a0 se\u00f1ala sobre los libros contables lo siguiente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cSe asentar\u00e1n en orden cronol\u00f3gico las \u00a0 operaciones mercantiles y todas aquellas que pueda influir en el patrimonio del \u00a0 comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las \u00a0 respalden. || El comprobante de contabilidad es el documento que debe elaborarse \u00a0 al registro de cualquier operaci\u00f3n y en el cual se indicar\u00e1 el n\u00famero, fecha, \u00a0 origen, descripci\u00f3n y cuant\u00eda de la operaci\u00f3n, as\u00ed como las cuentas afectadas \u00a0 con el asiento. A cada comprobante se anexar\u00e1n los documentos que lo \u00a0 justifiquen.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Es importante tener en cuenta, adem\u00e1s, que la \u00a0 distinci\u00f3n entre los CNOC y los COC y, en particular sus efectos jur\u00eddicos en \u00a0 materia del impuesto sobre la renta, es un asunto expresamente regulado en el \u00a0 Estatuto Tributario. \u00a0As\u00ed, el art\u00edculo 58 del E.T. se\u00f1ala que para el caso de \u00a0 los CNOC, se entienden realizados los costos legalmente aceptables cuando se \u00a0 paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine \u00a0 por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.\u00a0 En \u00a0 consecuencia y conforme al mismo precepto, los costos incurridos por \u00a0 anticipado solo se deducen en el a\u00f1o o periodo gravable en que se preste el \u00a0 servicio o venda el bien. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Consecuencias legales diferentes se predican de los \u00a0 COC.\u00a0 El art\u00edculo 59 del Estatuto Tributario dispone varias reglas sobre la \u00a0 forma en que dichos contribuyentes realizan sus costos. La regla general \u00a0 consiste en que los costos realizados fiscalmente son los costos devengados \u00a0 contablemente en el a\u00f1o o periodo gravable. Sin embargo, concurren algunos \u00a0 costos que, aunque devengados contablemente, generan diferencias y su \u00a0 reconocimiento fiscal se hacen en momentos diferentes, a saber: (i) las p\u00e9rdidas \u00a0 por deterioro de valor parcial del inventario por ajustes a valor neto de \u00a0 realizaci\u00f3n, que solo ser\u00e1n deducibles al momento de la enajenaci\u00f3n del \u00a0 inventario; (ii) en las adquisiciones que generen intereses impl\u00edcitos de \u00a0 conformidad con los marcos t\u00e9cnicos normativos contables, caso en que para \u00a0 efectos del impuesto sobre la renta y complementarios solo se considerar\u00e1 como \u00a0 costo el valor nominal de la adquisici\u00f3n o factura o documento equivalente, que \u00a0 contendr\u00e1 dichos intereses impl\u00edcitos. En consecuencia, cuando se devengue el \u00a0 costo por intereses impl\u00edcitos, el mismo no ser\u00e1 deducible; (iii) las p\u00e9rdidas \u00a0 generadas por la medici\u00f3n a valor razonable, con cambios en resultados, tales \u00a0 como propiedades de inversi\u00f3n, que ser\u00e1n deducibles o tratados como costo al \u00a0 momento de su enajenaci\u00f3n o liquidaci\u00f3n, lo que suceda primero; (iv) los costos \u00a0 por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos \u00a0 los costos por desmantelamiento, restauraci\u00f3n y rehabilitaci\u00f3n; y los pasivos \u00a0 laborales en donde no se encuentre consolidada la obligaci\u00f3n laboral en cabeza \u00a0 del trabajador, que solo ser\u00e1n deducibles en el momento en que surja la \u00a0 obligaci\u00f3n de efectuar el respectivo desembolso con un monto y fecha ciertos, \u00a0 salvo las expresamente aceptadas por el Estatuto Tributario; (v) los costos que \u00a0 se origen por actualizaci\u00f3n de pasivos estimados o provisiones, que no ser\u00e1n \u00a0 deducibles del impuesto sobre la renta, sino hasta el momento en que surja la \u00a0 obligaci\u00f3n de efectuar el desembolso con un monto y fecha ciertos y no exista \u00a0 limitaci\u00f3n alguna; (vi) el deterioro de los activos, salvo en el caso de los \u00a0 activos depreciables, que ser\u00e1 deducible del impuesto sobre la renta y \u00a0 complementarios al momento de su enajenaci\u00f3n o liquidaci\u00f3n, lo que suceda \u00a0 primero, salvo lo mencionado en el \u00a0Estatuto Tributario; y (vi) los costos que, \u00a0 de conformidad con los marcos t\u00e9cnicos normativos contables, deban ser \u00a0 presentados dentro del otro resultado integral, no ser\u00e1n objeto del impuesto \u00a0 sobre la renta, sino hasta el momento en que, de acuerdo con la t\u00e9cnica \u00a0 contable, deban ser presentados en el estado de resultados, o se reclasifique en \u00a0 el otro resultado integral contra un elemento del patrimonio, generando una \u00a0 p\u00e9rdida para fines fiscales producto de la enajenaci\u00f3n, liquidaci\u00f3n o baja en \u00a0 cuentas del activo o pasivo cuando a ello haya lugar. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
18. A partir de esta clasificaci\u00f3n, se concluye que \u00a0 para el caso analizado el Legislador ha dispuesto que trat\u00e1ndose de bienes \u00a0 inmateriales formados y de propiedad de los COC, se aplica la regla general \u00a0 antes se\u00f1alada, consistente en que su costo fiscal corresponde a los devengados \u00a0 contablemente en el a\u00f1o o periodo gravable respectivo.\u00a0 Esto debido a que \u00a0 la enajenaci\u00f3n de dichos bienes no se encuentra dentro del listado de \u00a0 excepciones antes expuesto. Esta previsi\u00f3n legal, adem\u00e1s, guarda sentido con el \u00a0 hecho de que el Estatuto Tributario disponga que el costo fiscal de los bienes \u00a0 inmateriales formados, trat\u00e1ndose de los COC, sea cero. \u00a0Lo anterior en el \u00a0 entendido, explicado por varios de los intervinientes, de que dicho costo hace \u00a0 parte de las amortizaciones que hacen los COC durante cada a\u00f1o o periodo \u00a0 gravable. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sobre este \u00faltimo particular, debe llamarse la atenci\u00f3n \u00a0 acerca de las reglas que determinan la forma en que se efect\u00faa la deducci\u00f3n por \u00a0 amortizaciones de los activos intangibles de que trata el art\u00edculo 74 del E.T., \u00a0 entre ellos los bienes inmateriales formados.\u00a0 Al respecto, el art\u00edculo 143 \u00a0 del E.T. se\u00f1ala que son deducibles, en la proporci\u00f3n all\u00ed regulada, las \u00a0 inversiones necesarias en activos intangibles realizadas para los fines del \u00a0 negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otras normas del cap\u00edtulo \u00a0 sobre amortizaciones de inversiones y que sean distintas a inversiones en \u00a0 terrenos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De acuerdo con este precepto, \u201cse entiende por \u00a0 inversiones necesarias en activos intangibles las amortizables por este sistema, \u00a0 los desembolsos efectuados o devengados para los fines del negocio o actividad \u00a0 susceptibles de dem\u00e9rito y que, de acuerdo con la t\u00e9cnica contable, deban \u00a0 reconocerse como activos, para su amortizaci\u00f3n.\u201d \u00a0Asimismo, en lo que \u00a0 respecta al procedimiento para amortizaci\u00f3n de activos intangibles, la norma \u00a0 se\u00f1ala, entre otros asuntos, que (i) la base de amortizaci\u00f3n ser\u00e1 el costo del \u00a0 activo, de la manera que se determina por el art\u00edculo 74 E.T.; (ii) el m\u00e9todo de \u00a0 amortizaci\u00f3n del intangible ser\u00e1 determinado de conformidad con la t\u00e9cnica \u00a0 contable, siempre y cuando la al\u00edcuota anual no sea superior al 20% del costo \u00a0 fiscal; (iii) cuando el activo intangible sea adquirido mediante contrato y este \u00a0 fije el plazo, la amortizaci\u00f3n se har\u00e1 en l\u00ednea recta, en iguales proporciones y \u00a0 por el tiempo del mismo, y tambi\u00e9n con el l\u00edmite del 20% antes indicado; (iv) si \u00a0 los gastos por amortizaci\u00f3n no resultan deducibles por exceder el l\u00edmite del 20% \u00a0 en el a\u00f1o o periodo gravable, generar\u00e1n una diferencia deducible en los periodos \u00a0 siguientes al t\u00e9rmino de la vida \u00fatil del activo intangible, manteni\u00e9ndose dicho \u00a0 porcentaje l\u00edmite por cada a\u00f1o o periodo gravable; y (v) cuando la persona \u00a0 jur\u00eddica o asimilada se liquide, ser\u00e1 deducible el costo fiscal pendiente del \u00a0 activo intangible amortizable. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed, dilucidados los aspectos conceptuales que explican \u00a0 la materia analizada, pasa la Corte a resolver sobre la censura contenida en la \u00a0 demanda. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Soluci\u00f3n del cargo propuesto.\u00a0 Constitucionalidad \u00a0 de la expresi\u00f3n acusada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
19. Como se explic\u00f3 en la presentaci\u00f3n del problema \u00a0 jur\u00eddico, la demanda formulada por el ciudadano San\u00edn G\u00f3mez se funda en la \u00a0 supuesta ausencia de raz\u00f3n constitucionalmente atendible para distinguir entre \u00a0 los COC y los CNOC y en lo que respecta a la aplicaci\u00f3n de la presunci\u00f3n del 30% \u00a0 del valor de la enajenaci\u00f3n del bien como costo fiscal.\u00a0 A partir de esta \u00a0 premisa, el actor considera que se incurre tanto en un tratamiento \u00a0 discriminatorio injustificado, como en el desconocimiento del principio de \u00a0 equidad, en su contenido horizontal, puesto que se estar\u00eda dando un trato \u00a0 distinto a dos hechos econ\u00f3micos an\u00e1logos, como es la enajenaci\u00f3n del activo \u00a0 intangible formado, bien sea por parte de un COC o un CNOC. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En ese sentido, el primer paso para resolver esta \u00a0 controversia es dilucidar si, como lo se\u00f1ala el demandante, no existe ninguna \u00a0 raz\u00f3n que lleve a ese tratamiento diferenciado.\u00a0 Para ello, resulta \u00a0 conveniente hacer un paralelo entre el art\u00edculo 75 del E.T. en su versi\u00f3n \u00a0 anterior y la contenida en la Ley 1819 de 2016, con el fin de identificar cu\u00e1l \u00a0 fue el objeto de la reforma legal. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Texto anterior. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Texto actual \u2013 Ley 1819 de 2016 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Art\u00edculo 75. Modificado por la Ley 788 de 2002, \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0art\u00edculo 16. Costo \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0fiscal de los bienes incorporales formados. El costo de los bienes \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0incorporales formados por los contribuyentes concernientes a la propiedad \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0industrial, literaria, art\u00edstica y cient\u00edfica, tales como patentes de \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0invenci\u00f3n, marcas, good will, derechos de autor y otros intangibles, se \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0enajenaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para que proceda el costo previsto en este art\u00edculo, \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0el respectivo intangible deber\u00e1 figurar en la declaraci\u00f3n de renta y \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0complementarios del contribuyente correspondiente al a\u00f1o inmediatamente \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0anterior al gravable y estar debidamente soportado mediante aval\u00fao t\u00e9cnico. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Art\u00edculo 75. Modificado por la Ley 1819 de 2016, \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0art\u00edculo 55. Costo fiscal de los bienes incorporales formados. El costo fiscal de los bienes \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0incorporales formados por los contribuyentes no obligados a llevar \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0contabilidad, concernientes a la propiedad industrial, literaria, art\u00edstica \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0y cient\u00edfica, tales como patentes de invenci\u00f3n, marcas, derechos de autor y \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) \u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0del valor de la enajenaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Seg\u00fan lo expuesto, se tiene que la reforma tuvo dos \u00a0 objetivos: establecer que la presunci\u00f3n se aplica \u00fanicamente respecto de los \u00a0 CNOC y remitir a las reglas generales sobre amortizaci\u00f3n de costos fiscales, \u00a0 puesto que elimin\u00f3 la previsi\u00f3n espec\u00edfica se\u00f1alada en la disposici\u00f3n derogada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En cuanto al primer objetivo, la Sala se encuentra que \u00a0 en los antecedentes legislativos de la norma acusada se indicaron las razones de \u00a0 ese tratamiento diverso. As\u00ed, en la exposici\u00f3n de motivos de la iniciativa que \u00a0 dio lugar a la Ley 1819 de 2016, se expres\u00f3 lo siguiente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEl proyecto modifica el art\u00edculo 75 del \u00a0 Estatuto Tributario para establecer que el costo de los bienes incorporales \u00a0 formados por los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, \u00a0 concernientes a la propiedad industrial, literaria, art\u00edstica y cient\u00edfica, \u00a0 tales como patentes de invenci\u00f3n, marcas, derechos de autor y otros intangibles, \u00a0 se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la \u00a0 enajenaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La modificaci\u00f3n propuesta supone que los \u00a0 costos correspondientes a bienes incorporales formados \u00fanicamente ser\u00e1n \u00a0 aceptados para los no obligados a llevar contabilidad, esto, en raz\u00f3n a que \u00a0 dichos contribuyentes no han tenido la posibilidad de tomar contablemente \u00a0 deducciones en el paso por la formaci\u00f3n de dicho intangible, contrario a la \u00a0 situaci\u00f3n de los obligados a llevar contabilidad, quienes s\u00ed han tomado las \u00a0 deducciones por amortizaci\u00f3n lo largo del tiempo de su formaci\u00f3n.\u201d[42] \u00a0 \u00a0<\/p>\n
20. Seg\u00fan lo expuesto y en la misma l\u00ednea planteada por \u00a0 varios de los intervinientes, la Corte advierte que el argumento que para el \u00a0 Legislador justifica el tratamiento diferenciado consiste en que mientras los \u00a0 COC tienen la posibilidad de hacer las amortizaciones respectivas durante cada \u00a0 a\u00f1o o periodo gravable, precisamente porque al llevar contabilidad est\u00e1n en \u00a0 capacidad t\u00e9cnica y probatoria de efectuar tales deducciones, ello no sucede con \u00a0 los CNOC, quienes no han adelantado dichas amortizaciones en cada periodo \u00a0 fiscal, lo que justificar\u00eda fijar un porcentaje presunto del valor de \u00a0 la enajenaci\u00f3n, a fin que dichos contribuyentes tambi\u00e9n puedan beneficiarse a la \u00a0 deducci\u00f3n amortizable. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
N\u00f3tese que, seg\u00fan las normas antes previstas y en \u00a0 particular el 143 del Estatuto Tributario, la aplicaci\u00f3n de los descuentos \u00a0 derivados del costo fiscal de los activos intangibles es un asunto vinculado con \u00a0 una t\u00e9cnica contable particular, predicable de aquellos contribuyentes obligados \u00a0 a llevar contabilidad, quienes no solo deben, por mandato de la ley comercial, \u00a0 realizar los asientos correspondientes sobre sus operaciones mercantiles, sino \u00a0 tambi\u00e9n recopilar los documentos que dan cuenta de los mismos. Esas exigencias \u00a0 no est\u00e1n necesariamente presentes respecto de las personas no comerciantes, \u00a0 quienes estar\u00edan, en consecuencia, limitadas en cuanto a la demostraci\u00f3n acerca \u00a0 del costo fiscal de los bienes intangibles formados. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
21. De esta manera, para resolver el cargo propuesto, \u00a0 deber\u00e1 determinarse si esta raz\u00f3n de diferenciaci\u00f3n es compatible con los \u00a0 principios de igualdad y equidad tributarias.\u00a0 En ese sentido, la Sala \u00a0 adelantar\u00e1 a continuaci\u00f3n dos an\u00e1lisis espec\u00edficos y separados. El primero, \u00a0 relativo al juicio de proporcionalidad sobre la medida legislativa objeto de \u00a0 examen con el fin de identificar si impone un tratamiento discriminatorio e \u00a0 irrazonable.\u00a0 El segundo, vinculado a la verificaci\u00f3n acerca de si dicha \u00a0 medida incurre en uno de los supuestos de vulneraci\u00f3n del principio de equidad \u00a0 tributaria, en su componentes horizontal y vertical. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
22. En cuanto al primer aspecto, debe partirse de \u00a0 identificar el grado de intensidad del juicio de proporcionalidad que debe \u00a0 aplicarse en el presente asunto.\u00a0 Habida cuenta que se trata de una \u00a0 regulaci\u00f3n de \u00edndole tributaria y conforme la jurisprudencia constitucional, el \u00a0 juicio de proporcionalidad predicable es de car\u00e1cter leve, en tanto se est\u00e1 ante \u00a0 una materia sometida a reserva de ley y donde se reconoce al Legislador un \u00a0 amplio grado de configuraci\u00f3n legislativa[43]. \u00a0 Adem\u00e1s, no existe evidencia de que la distinci\u00f3n objeto de examen implique la \u00a0 afectaci\u00f3n del goce de derechos fundamentales, se predique de sujetos de \u00a0 especial protecci\u00f3n constitucional, se funde en criterios sospechosos de \u00a0 discriminaci\u00f3n o conlleve una medida regresiva de esos mismos derechos, raz\u00f3n \u00a0 por la cual no habr\u00eda lugar a un nivel de intensidad m\u00e1s estricto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por lo tanto, corresponde a la Sala determinar si la \u00a0 medida satisface un fin constitucional que no se muestre prohibido y sea \u00a0 adecuada para cumplir con esa finalidad.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En cuanto a lo primero, la distinci\u00f3n entre CNOC y COC, \u00a0 a efectos de permitir que los primeros deduzcan el costo fiscal de los activos \u00a0 inmateriales formados al momento de la enajenaci\u00f3n y por un valor presunto, \u00a0 mientras los segundos lo deban hacer durante cada a\u00f1o o periodo gravable, est\u00e1 \u00a0 fundada en la diferencia probatoria y contable existente entre las dos \u00a0 modalidades de contribuyentes y no est\u00e1 prohibida por la Constituci\u00f3n puesto que \u00a0 se trata de procedimientos propios del impuesto sobre la renta y frente a los \u00a0 cuales el Congreso tiene un amplio grado de configuraci\u00f3n.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Adem\u00e1s, no puede perderse de vista que ambos supuestos \u00a0 permiten la deducci\u00f3n del costo fiscal, pues ello se deriva de la interpretaci\u00f3n \u00a0 sistem\u00e1tica del art\u00edculo acusado respecto de las dem\u00e1s normas pertinentes del \u00a0 Estatuto Tributario y que fueron analizadas en esta sentencia. La \u00a0 diferenciaci\u00f3n, en \u00faltimas, responde a la disparidad f\u00e1ctica entre los \u00a0 contribuyentes respecto de su capacidad de acreditar los requisitos de \u00a0 amortizaci\u00f3n del costo fiscal de los activos intangibles formados, para lo cual \u00a0 se establece un procedimiento para que ambos contribuyentes puedan acceder a \u00a0 dicha amortizaci\u00f3n, solo que en momentos y bajo condiciones diferentes. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por \u00faltimo, la Sala no encuentra evidencia de que la \u00a0 diferenciaci\u00f3n examinada implique la afectaci\u00f3n desproporcionada de otros \u00a0 derechos o principios constitucionales. \u00a0Antes bien, se muestra razonable en la \u00a0 medida en que su prop\u00f3sito es equiparar, desde una perspectiva material, a los \u00a0 COC y los CNOC en lo que respecta a la posibilidad de amortizar el costo fiscal \u00a0 derivado de la formaci\u00f3n de los activos intangibles.\u00a0 En consecuencia, la \u00a0 expresi\u00f3n acusada no vulnera el principio de igualdad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
23. En lo que refiere al principio de equidad \u00a0 tributaria, la Corte advierte que la expresi\u00f3n acusada tampoco se opone al mismo \u00a0 ni a sus variantes.\u00a0 La equidad horizontal exige que los contribuyentes o \u00a0 hechos econ\u00f3micos que sean an\u00e1logos reciban un tratamiento tributario similar. \u00a0 El demandante considera que como los contribuyentes que enajenan activos \u00a0 intangibles formados est\u00e1n en la misma condici\u00f3n, es inconstitucional que solo \u00a0 los CNOC se les aplique la presunci\u00f3n del costo fiscal de dichos activos en su \u00a0 enajenaci\u00f3n.\u00a0 La Sala advierte que la perspectiva planteada por el actor \u00a0 deja de tener en cuenta que la equidad, en el presente caso, debe necesariamente \u00a0 analizarse desde el punto de vista de la posibilidad material de deducir el \u00a0 costo fiscal.\u00a0 En ese sentido, la previsi\u00f3n acusada es equitativa, pues \u00a0 dispone de un mecanismo de amortizaci\u00f3n diferenciado y que responde a las \u00a0 distintas condiciones econ\u00f3micas de los contribuyentes, en particular su \u00a0 capacidad para acreditar el mencionado costo fiscal.\u00a0 \u00a0La Corte considera \u00a0 que, de otro modo, se vulnerar\u00eda la equidad tributaria cuando se exigiera a \u00a0 ambas modalidades de contribuyentes el mismo est\u00e1ndar de comprobaci\u00f3n para \u00a0 acceder a la amortizaci\u00f3n del costo fiscal, a pesar de que est\u00e1n materialmente \u00a0 en condiciones diferentes para dicha acreditaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La equidad tributaria vertical tampoco es desconocida \u00a0 por el precepto. Antes bien, los argumentos expresados permiten demostrar que la \u00a0 restricci\u00f3n de la presunci\u00f3n del costo fiscal a favor de los CNOC es una medida \u00a0 que los equipara a los COC, quienes en virtud de sus deberes legales de \u00a0 naturaleza contable, est\u00e1n en capacidad de probar y exigir en cada ejercicio el \u00a0 costo fiscal vinculado a los activos intangibles formados.\u00a0 Adem\u00e1s, tampoco \u00a0 se evidencia que la previsi\u00f3n acusada no consulte la capacidad del \u00a0 contribuyente, grave de manera dis\u00edmiles a los dos grupos de contribuyentes \u00a0 mencionados, tenga implicaciones confiscatorias o confiera un tratamiento fiscal \u00a0 irrazonable para los mencionados contribuyentes. \u00a0Por lo tanto, el Legislador \u00a0 concluy\u00f3 que los contribuyentes no est\u00e1n, para el caso analizado, en id\u00e9nticas \u00a0 condiciones para acreditar el costo fiscal mencionado, de modo que les confiri\u00f3 \u00a0 un tratamiento igualmente diverso. Esta opci\u00f3n de regulaci\u00f3n es por entero \u00a0 compatible con el principio mencionado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
24. Los anteriores argumentos se muestran suficientes \u00a0 para declarar la exequibilidad, por los cargos analizados, de la expresi\u00f3n \u00a0 normativa demandada. No obstante, la Corte considera importante complementar en \u00a0 estas razones, con el prop\u00f3sito de dar respuesta a lo expresado por los \u00a0 intervinientes que consideran que el precepto es inconstitucional. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
24.1. El demandante considera que el par\u00e1metro para \u00a0 efectuar la distinci\u00f3n, esto es, la obligaci\u00f3n del contribuyente de llevar \u00a0 contabilidad es contingente y, por esta raz\u00f3n, no puede servir de base para un \u00a0 tratamiento fiscal diverso.\u00a0 Sostiene que no solo los CNOC est\u00e1n obligados \u00a0 a llevar contabilidad, sino que tambi\u00e9n otras personas pueden optar por realizar \u00a0 tales registros, por lo que esa no puede ser raz\u00f3n para que se aplique o no la \u00a0 presunci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A juicio de la Sala, este argumento es problem\u00e1tico, \u00a0 puesto que dejar\u00eda la aplicaci\u00f3n de la ley tributaria al arbitrio de las \u00a0 decisiones del contribuyente, lo cual afecta de manera grave la vigencia del \u00a0 principio de generalidad que gobierna no solo la legislaci\u00f3n tributaria, sino el \u00a0 orden jur\u00eddico en su conjunto.\u00a0 En cambio, la opci\u00f3n de Legislador de \u00a0 distinguir entre quienes est\u00e1n legalmente obligados a llevar contabilidad, y no \u00a0 solo quienes deciden conformar libros de comercio, resulta m\u00e1s adecuada en \u00a0 t\u00e9rminos del mencionado principio y de la seguridad jur\u00eddica. Adem\u00e1s, como se ha \u00a0 explicado en esta decisi\u00f3n, la distinci\u00f3n efectuada no es arbitraria, sino que \u00a0 responde a las diferentes condiciones materiales en que se encuentran ambos \u00a0 tipos de contribuyentes, las cuales precisamente requieren de medidas \u00a0 legislativas como la demandada, a fin de evitar tratamientos fiscales \u00a0 inequitativos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
24.2. La Academia Colombiana de Jurisprudencia sostiene \u00a0 que la distinci\u00f3n omite que, en casos concretos, los COC pueden haber declarado \u00a0 el costo derivado de la formaci\u00f3n del activo intangible como un gasto y como \u00a0 condici\u00f3n de costo fiscal amortizable.\u00a0 Asimismo, se\u00f1ala que no es cierto \u00a0 que los CNOC no puedan probar el costo fiscal derivado de los activos \u00a0 incorporales, puesto que en aquellos casos en que el contribuyente no ha tenido el prop\u00f3sito de obtener \u00a0 un invento, sino que se llega a \u00e9l en forma fortuita, seguramente ha presentado \u00a0 en su declaraci\u00f3n de renta, como deducci\u00f3n, las erogaciones mencionadas. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A juicio de la Corte, estos argumentos no cuestionan la \u00a0 constitucionalidad de la expresi\u00f3n acusada, sino que se limitan a ejemplificar \u00a0 escenarios en donde es posible hacer uso de procedimientos tributarios diversos \u00a0 en lo que respecta a la deducci\u00f3n del costo fiscal de los activos intangibles. \u00a0 Como se tuvo oportunidad de se\u00f1alar, en el caso analizado se est\u00e1 ante una \u00a0 materia que hace parte del amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa, lo que \u00a0 significa que el Congreso est\u00e1 habilitado para determinar el procedimiento \u00a0 aplicable a la deducci\u00f3n, as\u00ed como las particularidades del mismo, a condici\u00f3n \u00a0 de que la medida no persiga una finalidad prohibida por la Constituci\u00f3n y que \u00a0 sea razonablemente conducente para lograr dicho objetivo.\u00a0 Por lo tanto, el \u00a0 Legislador no est\u00e1 obligado a fijar una manera particular y concreta para la \u00a0 deducci\u00f3n, pues no existe un mandato constitucional que as\u00ed lo exija. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De esta manera, el interviniente fundamenta su \u00a0 cuestionamiento en el hecho que existen otros escenarios donde (i) la deducci\u00f3n \u00a0 puede realizarse en un momento diferente a la declaraci\u00f3n de cada a\u00f1o o periodo \u00a0 fiscal, (ii) los CNOC pueden probar, mediante su declaraci\u00f3n de renta, la \u00a0 deducci\u00f3n correspondiente.\u00a0 Al margen de la plausibilidad de estas \u00a0 alternativas, lo que advierte la Corte es que las mismas no est\u00e1n dirigidas a \u00a0 cuestionar la exequibilidad de la diferenciaci\u00f3n contenida en la norma acusada. \u00a0 Por lo tanto, no pueden servir de base para la inconstitucionalidad de la medida \u00a0 legislativa acusada, m\u00e1s a\u00fan si se tiene en cuenta que, en el marco del juicio \u00a0 leve de proporcionalidad, no se exige al Legislador adoptar una forma particular \u00a0 de regulaci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
24.3. Finalmente, en cuanto a la solicitud de \u00a0 exequibilidad condicionada que plantea el Procurador General, la Sala considera \u00a0 que la misma es impertinente, puesto que refiere a materias no contenidas en el \u00a0 cargo de inconstitucionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
N\u00f3tese que la acusaci\u00f3n planteada por el actor se funda \u00a0 en considerar que no existe una raz\u00f3n jur\u00eddicamente atendible para concentrar la \u00a0 presunci\u00f3n de costo fiscal de los activos intangibles.\u00a0 La Corte ha \u00a0 demostrado que (i) esta raz\u00f3n s\u00ed se verifica en el caso propuesto; (ii) la misma \u00a0 hace parte del amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa en materia fiscal; y \u00a0 (iii) la medida cumple con las condiciones propias de un juicio de \u00a0 proporcionalidad leve, sin que se muestre contraria a los principios de igualdad \u00a0 y equidad en la tributaci\u00f3n.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En cambio, el asunto que propone el Ministerio P\u00fablico \u00a0 apunta a se\u00f1alar que se vulnera la equidad tributaria por el hecho que los CNOC \u00a0 se les aplique la mencionada presunci\u00f3n del costo fiscal sobre el valor de \u00a0 enajenaci\u00f3n, sin que presuntamente puedan hacerlo por un monto diferente que \u00a0 est\u00e9n en capacidad de probar.\u00a0 Como se observa, esto es un asunto distinto \u00a0 al planteado en la demanda y respecto del cual no existi\u00f3 posibilidad de \u00a0 an\u00e1lisis por parte de los intervinientes. En ese sentido, su estudio en esta \u00a0 oportunidad desborda tanto la naturaleza rogada del control de \u00a0 constitucionalidad, como la necesidad que las decisiones adoptadas dentro de \u00a0 esta competencia est\u00e9n precedidas de mecanismos id\u00f3neos y transparentes de \u00a0 participaci\u00f3n ciudadana. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Conclusi\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
25. El demandante consider\u00f3 que la previsi\u00f3n del \u00a0 Estatuto Tributario que confiere la presunci\u00f3n del costo fiscal al 30% del valor \u00a0 de la enajenaci\u00f3n del activo intangible, \u00fanicamente para el caso de los \u00a0 comerciantes no obligados a llevar contabilidad, vulnera los principios de \u00a0 igualdad y equidad tributarias.\u00a0 Ello debido a que no exist\u00eda ninguna raz\u00f3n \u00a0 jur\u00eddicamente atendible y constitucionalmente relevante para concentrar ese \u00a0 tratamiento fiscal en dichos contribuyentes, con exclusi\u00f3n de los comerciantes \u00a0 obligados a llevar contabilidad. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte evidenci\u00f3 que s\u00ed existe una raz\u00f3n que \u00a0 justifica el tratamiento tributario diverso, referida a la capacidad probatoria \u00a0 y contable que tienen los COC, la cual les permite declarar el costo fiscal en \u00a0 cada ejercicio y a partir de los soportes respectivos. En la medida en que los \u00a0 CNOC no tienen dichos deberes de documentaci\u00f3n contable, entonces resultaba \u00a0 admisible que el Legislador estableciera un r\u00e9gimen diferenciado para la \u00a0 deducci\u00f3n del costo fiscal en uno y otro caso. Esto a partir del cumplimiento de \u00a0 las condiciones propias del juicio leve de proporcionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En consecuencia, se concluye que la medida acusada hace \u00a0 parte del amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria y \u00a0 que, a su vez, no contiene un tratamiento legal irrazonable, se ajusta a la \u00a0 Constituci\u00f3n por los cargos analizados en esta oportunidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DECISI\u00d3N \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte \u00a0 Constitucional de la Rep\u00fablica de Colombia, administrando justicia en nombre del \u00a0 Pueblo, y por mandato de la Constituci\u00f3n, \u00a0 \u00a0<\/p>\n
RESUELVE: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese, c\u00famplase y arch\u00edvese el \u00a0 expediente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
GLORIA STELLA ORTIZ \u00a0 DELGADO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Presidenta \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CARLOS BERNAL PULIDO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
DIANA FAJARDO RIVERA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
LUIS GUILLERMO \u00a0 GUERRERO P\u00c9REZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ALEJANDRO LINARES \u00a0 CANTILLO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ausente en \u00a0 comisi\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ANTONIO JOS\u00c9 \u00a0 LIZARAZO OCAMPO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
CRISTINA PARDO \u00a0 SCHLESINGER \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ausente en \u00a0 comisi\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
JOS\u00c9 FERNANDO REYES \u00a0 CUARTAS \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ALBERTO ROJAS R\u00cdOS \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA \u00a0 S\u00c1CHICA M\u00c9NDEZ \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[1] El \u00a0 interviniente hace referencia a la sentencia C-833 de 2007, M.P. Rodrigo Escobar \u00a0 Gil \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[2] Folio 57 \u00a0 (reverso). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[3] Folio 146. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[4] Ib\u00eddem. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[5] Folio 86. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[6] Folio 87. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[7] El \u00a0 interviniente cita la sentencia C-091 de 2002, M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[8] Folio \u00a0 51 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[9] Folio \u00a0 78. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[10] Folio \u00a0 80. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[11] Folios \u00a0 80-81. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[12] Folio \u00a0 155 (reverso). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[13] \u00a0 Sentencia C-082 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[14] M.P. Manuel Jos\u00e9 \u00a0 Cepeda Espinosa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[15] La s\u00edntesis \u00a0 planteada en esta decisi\u00f3n es tomada de la sentencia C-370 de 2006 (M.P. M.J. \u00a0 Cepeda, J. C\u00f3rdoba, R. Escobar, M.G. Monroy, A. Tafur y C.I. Vargas) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[16] Estos son los \u00a0 defectos a los cuales se ha referido la jurisprudencia de la Corte cuando ha \u00a0 se\u00f1alado la ineptitud de una demanda de inconstitucionalidad, por inadecuada \u00a0 presentaci\u00f3n del concepto de la violaci\u00f3n. Cfr. los autos 097 de 2001 (M.P. \u00a0 Marco Gerardo Monroy Cabra) y 244 de 2001 (M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o) y las \u00a0 sentencias C-281 de 1994 (M.P. Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo), C-519 de 1998 \u00a0 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-013 de 2000 (M.P. \u00c1lvaro Tafur Galvis), C-380 \u00a0 de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-177 de 2001 (M.P. Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz), \u00a0 entre varios pronunciamientos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[17] Cfr. Corte \u00a0 Constitucional Sentencia C-447 de 1997 M.P. Alejandro Mart\u00ednez Caballero. La \u00a0 Corte se declara inhibida para pronunciarse de fondo sobre la constitucionalidad \u00a0 del inciso primero del art\u00edculo 11 del Decreto Ley 1228 de 1995, por demanda \u00a0 materialmente inepta, debido a la ausencia de cargo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[18] Cfr. \u00a0 Corte Constitucional, sentencia C-1052\/01.\u00a0 Fundamento jur\u00eddico 3.4.2. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[19] Ib\u00eddem. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[20] Ib\u00eddem. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[21] \u201cLa \u00a0 Corporaci\u00f3n ha resaltado que el principio de igualdad posee un car\u00e1cter \u00a0 relacional, lo que significa que deben establecerse dos grupos o situaciones de \u00a0 hecho susceptibles de ser contrastadas, antes de iniciar un examen de adecuaci\u00f3n \u00a0 entre las normas legales y ese principio. Adem\u00e1s, debe determinarse si esos \u00a0 grupos o situaciones se encuentran en situaci\u00f3n de igualdad o desigualdad desde \u00a0 un punto de vista f\u00e1ctico, para esclarecer si el Legislador deb\u00eda aplicar \u00a0 id\u00e9nticas consecuencias normativas, o si se hallaba facultado para dar un trato \u00a0 distinto a ambos grupos; en tercer t\u00e9rmino, debe definirse un criterio de \u00a0 comparaci\u00f3n que permita analizar esas diferencias o similitudes f\u00e1cticas a la \u00a0 luz del sistema normativo vigente; y, finalmente, debe constatarse si (i) un \u00a0 tratamiento distinto entre iguales o (ii) un tratamiento igual entre desiguales \u00a0 es razonable. Es decir, si persigue un fin constitucionalmente leg\u00edtimo y no \u00a0 restringe en exceso los derechos de uno de los grupos en comparaci\u00f3n. (\u2026) Por ese motivo, la Corte exige que \u00a0 las demandas por presunta violaci\u00f3n a la igualdad se\u00f1alen, por lo menos, los \u00a0 grupos que ser\u00e1n objeto de comparaci\u00f3n; las circunstancias de hecho comunes a \u00a0 esos grupos, que justifican iniciar el examen de igualdad; la existencia de un \u00a0 trato diverso, a partir de un par\u00e1metro de comparaci\u00f3n constitucionalmente \u00a0 relevante; y la inexistencia de razones v\u00e1lidas desde el punto de vista \u00a0 constitucional que justifiquen ese tratamiento distinto.\u201d Sentencia C-178 de \u00a0 2014, M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[22] Folio 18. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[23] M.P. Carlos \u00a0 Bernal Pulido. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[24] La sentencia \u00a0 se\u00f1al\u00f3 lo siguiente: \u201cEn este caso, el juicio de igualdad se plantea entre la \u00a0 situaci\u00f3n jur\u00eddica de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y \u00a0 aquellos que no. La raz\u00f3n que invoca el demandante para demostrar que se trata \u00a0 de \u201csupuestos iguales\u201d es una apreciaci\u00f3n subjetiva y, por tanto, de \u00a0 conveniencia y oportunidad, m\u00e1s que de constitucionalidad. Seg\u00fan se\u00f1ala, la \u00a0 dificultad para determinar el valor de los intangibles es com\u00fan a todos los \u00a0 contribuyentes, con independencia de si est\u00e1n o no obligados a llevar \u00a0 contabilidad; por tanto, de esta premisa, se\u00f1ala, se debe seguir un tratamiento \u00a0 igualitario en cuanto al costo fiscal de los bienes incorporales formados por \u00a0 los contribuyentes. De la premisa no se sigue la inferencia o conclusi\u00f3n. Por \u00a0 tanto, no se plantea un cargo cierto de constitucionalidad. Tampoco es posible \u00a0 inferir que de dicha premisa se derive una situaci\u00f3n de igualdad f\u00e1ctica entre \u00a0 los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y aquellos que no y de la \u00a0 que, adem\u00e1s, se pueda derivar un deber constitucional para el legislador de \u00a0 brindar el mismo trato al fijar la presunci\u00f3n de costo para bienes intangibles.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[25] Sentencia C-060 \u00a0 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[26] Sentencia C-600 \u00a0 de 2015, M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[27] Sentencia C-1149 \u00a0 de 2003, M.P. Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[28] \u201cprincipio de \u00a0 equidad tributaria constituye una manifestaci\u00f3n de la igualdad en el campo \u00a0 impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en \u00a0 materia tributaria se\u00f1alan una vulneraci\u00f3n conjunta de estos dos preceptos. La \u00a0 configuraci\u00f3n de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte \u00a0 haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno \u00a0 difuso de estos postulados llev\u00f3 a la sentencia C-1107 de 2001\u00a0 a dar \u00a0 pautas de distinci\u00f3n y afirm\u00f3 que, mientras el derecho a la igualdad corresponde \u00a0 a un criterio universal de protecci\u00f3n, el principio de equidad adquiere una \u00a0 especial relevancia en el \u00e1mbito tributario, como l\u00edmite al ejercicio de la \u00a0 potestad de configuraci\u00f3n normativa del Legislador en la financiaci\u00f3n del \u00a0 Estado.\u201d Sentencia C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[29] Sentencia C-643 \u00a0 de 2002, M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o, citada en la sentencia C-010 de 2018, M.P. \u00a0 Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[30] Sentencia T-734 \u00a0 de 2002, M.P. Rodrigo Escobar Gil, reiterado en las sentencias C-169 de 2014, \u00a0 MP. Mar\u00eda Victoria Calle Correa y C-600 de 2015, antes citada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[31] Sentencia C-600 \u00a0 de 2015. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[32] \u201cEl principio \u00a0 de progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en \u00a0 el sistema tributario pues como en este \u00e1mbito no basta con mantener en todos \u00a0 los niveles una relaci\u00f3n simplemente porcentual entre la capacidad econ\u00f3mica del \u00a0 contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha \u00a0 superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y \u00a0 perciben mayores ingresos aporten en mayor proporci\u00f3n al financiamiento de los \u00a0 gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre \u00a0 mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.\u201d Sentencia \u00a0 C-643 de 2002, M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o, reiterada en la sentencia C-010 de \u00a0 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[33] La recopilaci\u00f3n \u00a0 de variables de afectaci\u00f3n de la equidad tributaria, en los tres primeros \u00a0 supuestos, es tomada de la sentencia C-010 de 2018, antes citada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[34] M.P. \u00c1lvaro \u00a0 Tafur Galvis. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[35] M.P. Rodrigo \u00a0 Escobar Gil. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[36] Sentencia C-619 \u00a0 de 2014, M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[37] Sentencia C-1003 \u00a0 de 2004, M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[38] Sentencia C-511 \u00a0 de 1996, M.P. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz.\u00a0 (En esta sentencia, la Corte \u00a0 Constitucional declar\u00f3 la inexequibilidad de un conjunto de normas que \u00a0 prescrib\u00edan saneamientos fiscales y redenciones de las obligaciones tributarias \u00a0 a cargo de personas morosas en el pago de ciertos impuestos). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[39] Sobre los alcances del \u00a0 principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (MP Alejandro \u00a0 Mart\u00ednez Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz), C-1060\u00aa de 2001 \u00a0 (CP Lucy Cruz de Qui\u00f1onez). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[40] Sentencia C-492 \u00a0 de 2015, antes citada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[41] Como \u00a0 es bien sabido, la calidad de comerciante la adquiere quien profesionalmente se \u00a0 ocupa en alguna de las actividades que lay considera mercantiles, bien sea de \u00a0 manera personal o mediante apoderado, intermediario o tercera persona (Art\u00edculo \u00a0 10 C. de Co.). A su vez, el art\u00edculo 20 del C\u00f3digo de Comercio enlista los actos \u00a0 mercantiles. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[42] Gaceta \u00a0 del Congreso 894 de 2016, p\u00e1gina 178. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
[43] \u201cEn \u00a0 diversas hip\u00f3tesis la Corte ha optado por aplicar un test leve de razonabilidad, \u00a0 como por ejemplo en ciertos casos que versan exclusivamente sobre materias 1) \u00a0 econ\u00f3micas, 2) tributarias o 3) de pol\u00edtica internacional, sin que ello \u00a0 signifique que el contenido de una norma conduzca inevitablemente a un test \u00a0 leve. Por ejemplo, en materia econ\u00f3mica una norma que discrimine por raz\u00f3n de la \u00a0 raza o la opini\u00f3n pol\u00edtica ser\u00eda claramente sospechosa y seguramente el test \u00a0 leve no ser\u00eda el apropiado. Lo mismo puede decirse, por ejemplo, de una norma \u00a0 contenida en un tratado que afecta derechos fundamentales (\u2026)\u00a0Aunque \u00a0 el test de razonabilidad leve es el ordinario, cuando existen razones de peso \u00a0 que ameriten un control m\u00e1s estricto se ha aumentado su intensidad al evaluar la \u00a0 constitucionalidad de una medida (\u2026) Es as\u00ed como la Corte ha aplicado un \u00a0 test estricto de razonabilidad en ciertos casos, como por ejemplo 1) cuando est\u00e1 \u00a0 de por medio una clasificaci\u00f3n sospechosa como las enumeradas en forma no \u00a0 taxativa a manera de prohibiciones de discriminaci\u00f3n en el inciso 1\u00ba del \u00a0 art\u00edculo 13 de la Constituci\u00f3n; 2) cuando la medida recae principalmente en \u00a0 personas en condiciones de debilidad manifiesta, grupos marginados o \u00a0 discriminados, sectores sin acceso efectivo a la toma\u00a0 de decisiones o \u00a0 minor\u00edas insulares y discretas; 3) cuando la medida que hace la diferenciaci\u00f3n \u00a0 entre personas o grupos prima facie afecta gravemente el goce de un derecho \u00a0 constitucional fundamental (En este punto debe entenderse que se hace referencia \u00a0 a una faceta negativa o prestacional m\u00ednima y exigible de forma inmediata en \u00a0 virtud de la Constituci\u00f3n o el DIDH); 4) cuando se examina una medida que crea \u00a0 un privilegio. \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0Un \u00a0 test menos intenso \u2013 llamado test intermedio \u2013 tambi\u00e9n ha sido empleado por la \u00a0 Corte para analizar la razonabilidad de una medida legislativa, en especial 1) \u00a0 cuando la medida puede afectar el goce de un derecho constitucional no \u00a0 fundamental (En este punto debe entenderse que se hace referencia a una faceta \u00a0 negativa o prestacional m\u00ednima y exigible de forma inmediata en virtud de la \u00a0 Constituci\u00f3n o el DIDH), o 2) cuando existe un indicio de arbitrariedad que se \u00a0 refleja en la afectaci\u00f3n grave de la libre competencia\u201d. Sentencia C-520 de \u00a0 2016, M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0<\/p>\n
<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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