C-150-97<\/p>\n
Sentencia C-150\/97 <\/p>\n
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Fijaci\u00f3n legal de los responsables <\/p>\n
La ley misma es la que ha establecido qui\u00e9nes son los responsables del impuesto sobre las ventas. <\/p>\n
AGENTES DE RETENCION EN IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Designaci\u00f3n por la DIAN <\/p>\n
Las personas a las que se les impone la obligaci\u00f3n de actuar como agentes retenedores deben tener la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas. En efecto, actuar\u00e1n como agentes retenedores “Los responsables del impuesto sobre las ventas que se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales y los que mediante resoluci\u00f3n de la DIAN se designen como agentes de retenci\u00f3n en el impuesto sobre las ventas”. No tiene ning\u00fan asidero la afirmaci\u00f3n acerca de que a trav\u00e9s de la designaci\u00f3n de agentes retenedores que hace la DIAN se est\u00e1 definiendo qui\u00e9nes son sujetos pasivos del impuesto sobre las ventas, pues los responsables del impuesto ya han sido se\u00f1alados por la ley y uno de los requisitos para ser designado como agente es precisamente el de ser sujeto pasivo del impuesto sobre las ventas. La designaci\u00f3n que hace la DIAN tiene efectos \u00fanicamente en punto a las obligaciones que emanan del car\u00e1cter de retenedor del impuesto. Pero la retenci\u00f3n en la fuente, no constituye un impuesto sino un instrumento para el recaudo de los tributos. <\/p>\n
PRINCIPIO Y DEBER DE SOLIDARIDAD-Designaci\u00f3n de agentes retenedores <\/p>\n
Es la misma Ley la que autoriza a la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales para que mediante resoluci\u00f3n designe entre las personas responsables del impuesto sobre las ventas a los agentes retenedores de ese tributo. Es decir, las obligaciones de car\u00e1cter administrativo tributario que emanar\u00edan de la resoluci\u00f3n de la DIAN tienen una base legal. A su turno, esta norma legal tiene fundamento constitucional en el principio y deber de solidaridad consagrado en la Carta Pol\u00edtica, pues el sistema tributario es el efecto agregado de la solidaridad de las personas. <\/p>\n
DEBER DE SOLIDARIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA <\/p>\n
El deber de solidaridad en materia tributaria fue concretado por la misma Constituci\u00f3n, la cual expresa que es obligaci\u00f3n de la persona y del ciudadano “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Esta norma comporta no s\u00f3lo la obligaci\u00f3n de pagar cumplidamente al Estado los tributos, sino tambi\u00e9n el deber de colaborar para que el sistema tributario funcione de la forma m\u00e1s eficiente posible, de manera que el Estado pueda contar con los recursos necesarios para atender sus compromisos. <\/p>\n
AGENTES DE RETENCION EN IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Finalidad <\/p>\n
La designaci\u00f3n de agentes retenedores del impuesto a las ventas tiene por fin garantizar un mejor recaudo de ese impuesto. La Constituci\u00f3n dispone que al Presidente de la Rep\u00fablica – y por lo tanto, a sus agentes – le corresponde “velar por la estricta recaudaci\u00f3n y administraci\u00f3n de las rentas y caudales p\u00fablicos”. Ello, sin embargo, no obsta para que la Ley, por razones de eficiencia en la recolecci\u00f3n de los tributos, autorice a la Administraci\u00f3n para llamar a los asociados, que re\u00fanan determinadas condiciones, a colaborar en la funci\u00f3n del recaudo. Al hacerlo, la Ley est\u00e1 simplemente desarrollando la norma constitucional que establece el deber de solidaridad de las personas y los ciudadanos en materia tributaria. <\/p>\n
DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-L\u00edmites en designaci\u00f3n de agentes retenedores <\/p>\n
La norma demandada otorga un cierto margen de discrecionalidad a la DIAN para determinar cu\u00e1les de las personas responsables del impuesto sobre las ventas ser\u00e1n agentes retenedores del mismo impuesto. Sin embargo, esta discrecionalidad no debe confundirse con la arbitrariedad. Ello significa que la DIAN, en el momento de decidir acerca de qui\u00e9nes ser\u00e1n retenedores, debe tener en cuenta las condiciones de las personas sobre las que podr\u00eda imponerse esa carga, de manera que \u00e9sta solamente se extienda a las personas que materialmente pueden asumirla, de tal manera que con sus actos no afecte la libre empresa ni establezca discriminaciones inaceptables que puedan causar una vulneraci\u00f3n de la libre competencia. El hecho de que la norma examinada no contemple ninguna restricci\u00f3n para la DIAN en el ejercicio de la competencia de designar a los agentes retenedores del impuesto sobre las ventas, no significa que ella posea una facultad absolutamente discrecional, pues la misma se sujeta a los l\u00edmites impuestos por la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y la ley. <\/p>\n
Referencia: Expediente D-1415 <\/p>\n
Actor: Ramiro Rodr\u00edguez L\u00f3pez <\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra el numeral 2 (parcial) del art\u00edculo 9\u00ba de la ley 223 de 1995 “Por la cual se expiden normas sobre Racionalizaci\u00f3n Tributaria y se dictan otras disposiciones”, numeral que constituye el numeral 2 del art\u00edculo 437-2 del Estatuto Tributario <\/p>\n
Magistrado Ponente: <\/p>\n
Dr. EDUARDO CIFUENTES MU\u00d1OZ <\/p>\n
Santa Fe de Bogot\u00e1, D.C., diecinueve (19) de marzo de mil novecientos noventa y siete (1997). Aprobada por acta No. 12 <\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por su Presidente Antonio Barrera Carbonell, y por los Magistrados Jorge Arango Mej\u00eda, Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz, Carlos Gaviria D\u00edaz, Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo, Hernando Herrera Vergara, Alejandro Mart\u00ednez Caballero, Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz y Vladimiro Naranjo Mesa <\/p>\n
EN NOMBRE DEL PUEBLO <\/p>\n
Y <\/p>\n
POR MANDATO DE LA CONSTITUCION <\/p>\n
ha pronunciado la siguiente <\/p>\n
S E N T E N C I A <\/p>\n
En el proceso de constitucionalidad contra el numeral 2 (parcial) del art\u00edculo 9 de la Ley 223 de 1995 “Por la cual se expiden normas sobre Racionalizaci\u00f3n Tributaria y se dictan otras disposiciones”, numeral que constituye el numeral 2 del art\u00edculo 437-2 del Estatuto Tributario. <\/p>\n
I. TEXTO DE LA NORMA REVISADA <\/p>\n
Ley 223 de 1995 <\/p>\n
(diciembre 20) <\/p>\n
“Por la cual se expiden normas sobre Racionalizaci\u00f3n Tributaria y se dictan otras disposiciones” <\/p>\n
(…) <\/p>\n
Art\u00edculo 9 Adici\u00f3nase el Estatuto Tributario con el siguiente art\u00edculo: <\/p>\n
“Art\u00edculo 437-2. Agentes de Retenci\u00f3n en el Impuesto sobre las Ventas. <\/p>\n
Actuar\u00e1n como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisici\u00f3n de bienes y servicios gravados: <\/p>\n
“1. Las siguientes entidades estatales: <\/p>\n
“La Naci\u00f3n, los departamentos, el distrito capital, y los distritos especiales , las \u00e1reas metropolitanas, las asociaciones de municipios y los municipios; los establecimientos p\u00fablicos, las empresas industriales y comerciales del Estado las sociedades de econom\u00eda mixta en las que el Estado tenga participaci\u00f3n superior al cincuenta por ciento (50%), as\u00ed como las entidades descentralizadas indirectas y directas y las dem\u00e1s personas jur\u00eddicas en las que exista dicha participaci\u00f3n p\u00fablica mayoritaria cualquiera que sea la denominaci\u00f3n que ellas adopten , en todos los \u00f3rdenes y niveles y en general los organismos o dependencias del Estado a los que la ley otorgue capacidad para celebrar contratos. <\/p>\n
2- Los responsables del impuesto sobre las ventas que se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales y los que mediante resoluci\u00f3n de la DIAN se designen como agentes de retenci\u00f3n en el impuesto sobre las ventas. <\/p>\n
3. Quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el pa\u00eds la prestaci\u00f3n de servicios gravados en el territorio Nacional , con relaci\u00f3n a los mismos. <\/p>\n
4. Los responsables del r\u00e9gimen com\u00fan, cuando adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados, de personas que pertenezcan al r\u00e9gimen simplificado. <\/p>\n
Par\u00e1grafo. La venta de bienes, o prestaci\u00f3n de servicios que se realice entre agentes de retenci\u00f3n del impuesto sobre las ventas de que tratan los numerales 1 y 2 de este art\u00edculo no se regir\u00e1 por lo previsto en este art\u00edculo”. <\/p>\n
( se subraya la parte demandada del texto ) <\/p>\n
II. ANTECEDENTES <\/p>\n
1. El Congreso de la Rep\u00fablica expidi\u00f3 la Ley 223 de 1995, publicada en el Diario Oficial N\u00b0 42.160, del 22 de diciembre de 1995. <\/p>\n
2. El ciudadano Ram\u00edro Rodr\u00edguez L\u00f3pez demand\u00f3 el numeral 2 (parcial) del art\u00edculo 9 de la ley 223 de 1995, por considerarlo violatorio del art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. <\/p>\n
3. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino en el proceso, mediante escrito del d\u00eda 9 de septiembre de 1996, con el fin de impugnar la constitucionalidad de la norma . <\/p>\n
4. El 3 de octubre de 1996, el representante del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico intervino en el proceso de la referencia con el fin de defender la constitucionalidad de la norma acusada. <\/p>\n
5. El 3 de octubre de 1996 se recibi\u00f3 en Secretar\u00eda un escrito de oposici\u00f3n a la demanda, presentado por el representante de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales. <\/p>\n
6. El Procurador General de la Naci\u00f3n, mediante concepto del 31 de octubre de 1996, solicit\u00f3 a esta Corporaci\u00f3n declarar exequible el aparte del art\u00edculo demandado. <\/p>\n
III. CARGOS E INTERVENCIONES <\/p>\n
Cargos de la demanda <\/p>\n
El demandante considera que el texto acusado es violatorio del inciso primero del art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, que establece que las leyes, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos pasivos de los impuestos. La atribuci\u00f3n que concede la norma acusada a la Administraci\u00f3n de Impuestos para designar nuevos agentes de retenci\u00f3n del impuesto sobre las ventas atenta contra el mencionado precepto constitucional, por cuanto “tales agentes de retenci\u00f3n adquieren el car\u00e1cter de sujetos pasivos respecto de dichos tributos, al convertirse en responsables de los mismos”. <\/p>\n
Fundamenta su aserto en los art\u00edculos 4\u00b0 del Estatuto Tributario, el cual precept\u00faa que “para fines del impuesto sobre las ventas se consideran sin\u00f3nimos los t\u00e9rminos contribuyente y responsable”; 370, que consagra la obligaci\u00f3n del agente de retenci\u00f3n de responder por las sumas que habr\u00eda debido retener o percibir, aun cuando dicho agente conserva el derecho de exigir al contribuyente el reembolso de lo pagado; y 371 y 372, que se\u00f1alan varios eventos de responsabilidad solidaria respecto de las sanciones por retenci\u00f3n y de las sumas retenidas y percibidas. <\/p>\n
El actor sintetiza de la siguiente forma su acusaci\u00f3n contra la norma demandada: “La Constituci\u00f3n Pol\u00edtica exige la determinaci\u00f3n de los sujetos pasivos de los impuestos en forma concreta por parte de la ley, las ordenanzas o los acuerdos; los agentes de retenci\u00f3n son contribuyentes y responsables del IVA, es decir que se trata de sujetos pasivos del mismo; la norma demandada faculta a autoridades administrativas para designar personas que ser\u00e1n agentes de retenci\u00f3n del IVA, luego, la disposici\u00f3n impugnada es inconstitucional y debe ser retirada del ordenamiento”. <\/p>\n
Intervenci\u00f3n del Instituto Colombiano de Derecho Tributario <\/p>\n
El interviniente destaca que la figura de la retenci\u00f3n en materia del impuesto sobre las ventas “consiste en un sistema que busca el recaudo anticipado del tributo por parte del Gobierno nacional a trav\u00e9s de agentes de los sectores p\u00fablico y privado, agentes \u00e9stos que realizan una liquidaci\u00f3n y una detracci\u00f3n de parte del gravamen aplicable a la operaci\u00f3n de venta de bienes y\/o de prestaci\u00f3n de servicios”. Estima que la equivalencia de los t\u00e9rminos “contribuyente” y “responsable”, contemplada en el art\u00edculo 4 del Estatuto Tributario, “implica que al agente retenedor se le hacen exigibles los impuestos que debe liquidar, detraer y administrar en representaci\u00f3n del ente estatal”. Por ello, concluye que “de las normas tributarias vigentes s\u00ed pueden asimilarse las figuras de sujeto pasivo, responsable y retenedor en materia del impuesto sobre las ventas, pues las obligaciones estatuidas as\u00ed lo pregonan”. <\/p>\n
El Instituto de Derecho Tributario aclara que el art\u00edculo 437-2 fue adicionado al Estatuto Tributario mediante el art\u00edculo 9 de la Ley 223 de 1995. Por esta raz\u00f3n, considera que la demanda debi\u00f3 haberse dirigido contra el aparte del numeral 2 del art\u00edculo 437-2 del Estatuto Tributario. No obstante, agrega que el error no afecta la validez de la demanda. <\/p>\n
Aclara el interviniente que la figura de los “grandes contribuyentes” fue creada mediante el Decreto 624 de 1989, y se encuentra actualmente contemplada en el art\u00edculo 562 del Estatuto Tributario. La facultad de determinar qui\u00e9nes se ajustar\u00edan a esta categor\u00eda se defiri\u00f3 a la DIAN, entidad que, sin embargo, al momento de realizar la clasificaci\u00f3n, debe tener en cuenta, con respecto al afectado, cu\u00e1l es su volumen de operaciones y cu\u00e1l su importancia dentro del recaudo tributario general. <\/p>\n
En el art\u00edculo 473-2 del Estatuto Tributario se contempla que ser\u00e1n retenedores del impuesto sobre las ventas los grandes contribuyentes y las personas que designe la DIAN, mediante resoluci\u00f3n. Para el interviniente, el punto central a dilucidar en el presente proceso de constitucionalidad es precisamente la facultad que se le otorga a la DIAN para que se\u00f1ale “mediante resoluci\u00f3n”, en cualquier momento y sin tener que ce\u00f1irse a ning\u00fan criterio, qui\u00e9nes deben asumir la posici\u00f3n de “agentes de retenci\u00f3n”. Manifiesta al respecto: “Dejar en cabeza de la DIAN el se\u00f1alamiento de qui\u00e9nes actuar\u00e1n como ‘agentes de retenci\u00f3n en el impuesto sobre las ventas’ sin indicar para ello los par\u00e1metros a considerar es, simple y llanamente, permitir que la dependencia oficial, a su arbitrio y sin l\u00edmite alguno, instituya como tales a cualquiera persona, sean cuales fueren sus circunstancias y con la \u00fanica condici\u00f3n de ser ‘responsable del impuesto sobre las ventas’.” <\/p>\n
Al respecto recuerda que el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n establece que corresponde al Congreso, a las Asambleas Departamentales y a los Concejos Distritales y Municipales la imposici\u00f3n de contribuciones fiscales o parafiscales en tiempo de paz, al tiempo que indica que las leyes, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. Y aun cuando esta norma debe interpretarse en armon\u00eda con el numeral 20 del art\u00edculo 189, que le asigna al Presidente de la Rep\u00fablica la obligaci\u00f3n de “velar por la estricta recaudaci\u00f3n y administraci\u00f3n de las rentas y caudales p\u00fablicos”, debe concluirse que “al Presidente de la Rep\u00fablica y a sus agentes no les es dable decretar impuestos como tampoco se\u00f1alar sus sujetos activos y pasivos, los hechos que los generan y las tarifas que se cobrar\u00e1n”. De ello se desprende que no puede dejarse en cabeza de la DIAN el se\u00f1alamiento de qui\u00e9nes deben actuar como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas, sin indicar para ello los par\u00e1metros a considerar. <\/p>\n
Concluye que “el se\u00f1alamiento de los ‘agentes de retenci\u00f3n’ tiene connotaciones equivalentes a la responsabilidad pasiva de los impuestos”. Tanto de los deberes radicados en cabeza de los agentes como de las consecuencias de su desatenci\u00f3n se puede concluir que se han creado verdaderas obligaciones sustanciales, y no s\u00f3lo formales, a cargo de los retenedores del impuesto sobre las ventas. Y en virtud del texto legal demandado resulta que la instituci\u00f3n de los agentes de retenci\u00f3n como sujetos pasivos de obligaciones tributarias no ocurre mediante ley sino a trav\u00e9s de una resoluci\u00f3n de la DIAN, la cual tiene como \u00fanico par\u00e1metro para tomar una decisi\u00f3n de este orden la de que el futuro agente retenedor debe tener la calidad de responsable del impuesto sobre las ventas. <\/p>\n
Intervenci\u00f3n del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico <\/p>\n
Manifiesta el representante del Ministerio que los elementos de la obligaci\u00f3n tributaria deben ser fijados por los \u00f3rganos de representaci\u00f3n popular. Uno de los elementos de la obligaci\u00f3n tributaria es el sujeto pasivo, el cual puede ser definido como la persona que, por la realizaci\u00f3n activa o pasiva de un determinado hecho gravable, debe cancelar el valor de la tarifa del tributo respectivo. <\/p>\n
El agente retenedor de un determinado tributo no constituye uno de los elementos de la obligaci\u00f3n tributaria y, por lo tanto, no debe ser fijado por un \u00f3rgano de representaci\u00f3n popular en el momento de la creaci\u00f3n de un impuesto. El surge y obtiene sus caracter\u00edsticas en un momento distinto, el del recaudo mismo del tributo. Por lo tanto, la existencia o no de agentes retenedores “para nada muta la naturaleza de la obligaci\u00f3n tributaria, pues la misma no puede hacerse depender de la forma en que se recaude sino de la forma en que se constituye”. <\/p>\n
Para el interviniente, mientras que el fundamento constitucional de la determinaci\u00f3n del sujeto pasivo tributario se encuentra en el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n, la base constitucional de la figura de los agentes retenedores se encuentra en el art\u00edculo 189, numeral 20, que consagra la funci\u00f3n del Presidente de la Rep\u00fablica de velar por la estricta recaudaci\u00f3n y administraci\u00f3n de las rentas y caudales p\u00fablicos. <\/p>\n
Manifiesta que, dado que el recaudo del impuesto no forma parte de los elementos del tributo en s\u00ed mismo considerado, la determinaci\u00f3n de los agentes retenedores puede realizarse por medio de resoluciones de la DIAN, como consagra el texto demandado. <\/p>\n
Finalmente, aclara que cuando la norma acusada establece qui\u00e9nes son los agentes retenedores para el impuesto sobre las ventas, no define el sujeto pasivo del impuesto mencionado. Este se encuentra determinado en los art\u00edculos 437 y 4 del Estatuto Tributario. <\/p>\n
Intervenci\u00f3n del representante de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales UAE <\/p>\n
El ciudadano interviniente manifiesta su desacuerdo con la afirmaci\u00f3n del actor respecto a que los agentes de retenci\u00f3n de impuesto a las ventas sean sujetos pasivos de dicho impuesto. Considera que el demandante parte del supuesto equivocado de atribuir al agente retenedor del impuesto a las ventas el car\u00e1cter de contribuyente, por ser responsable de su recaudo, pues la ley no le otorga tal calidad ni permite llegar a esa conclusi\u00f3n. Estima que no se pueden asimilar los t\u00e9rminos “contribuyente” y “responsable”, como lo hace el actor. <\/p>\n
Manifiesta que los agentes de retenci\u00f3n tienen la funci\u00f3n de colaborar con el fisco en el recaudo oportuno del impuesto, pero que ello no significa que pueda consider\u00e1rselos como sujetos pasivos del impuesto, pues ellos no son los que deben soportar la carga econ\u00f3mica impositiva, sino exclusivamente el contribuyente. <\/p>\n
Agrega que los responsables del impuesto a las ventas no tienen el car\u00e1cter de contribuyentes \u201ca pesar de ser ambos solidariamente responsables ante el fisco, pues en \u00faltimas el agente no pierde su derecho de reembolso contra el contribuyente cuando aquel satisfaga su obligaci\u00f3n\u201d. <\/p>\n
Puesto que los agentes de retenci\u00f3n no son sujetos pasivos del impuesto a las ventas es ajustado a la Constituci\u00f3n el aparte de la norma demandada, “ya que la DIAN perfectamente puede designar mediante resoluci\u00f3n los agentes de retenci\u00f3n en el impuesto sobre las ventas, en raz\u00f3n a que no se vulnera el inciso primero del art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica por cuanto no se est\u00e1 designando un nuevo sujeto pasivo del impuesto a las ventas, sino que se est\u00e1 designando un nuevo agente de retenci\u00f3n”. <\/p>\n
A\u00f1ade que el actor interpreta equivocadamente el art\u00edculo 4 del Estatuto Tributario, dado que al aseverarse en \u00e9ste que los t\u00e9rminos contribuyente y responsable se considerar\u00e1n como sin\u00f3nimos se hace referencia al impuesto sobre las ventas y no al mecanismo de recaudo del mismo. <\/p>\n
Concepto del Procurador General de la Naci\u00f3n (E) <\/p>\n
El representante del Ministerio P\u00fablico considera que el demandante basa su argumentaci\u00f3n en el significado que otorga a algunos t\u00e9rminos que el Estatuto Tributario emplea para referirse a los distintos sujetos que intervienen en el proceso de constituci\u00f3n y recaudo de las obligaciones impositivas. Concretamente se refiere a la aseveraci\u00f3n del demandante con respecto a que los agentes retenedores del IVA adquieren, dada su condici\u00f3n de responsables de dicho tributo, el car\u00e1cter de sujetos pasivos del mismo, todo ello con base en la homologaci\u00f3n que realizan los art\u00edculos 4, 370, 371, y 372 del Estatuto Tributario de los vocablos “responsable” y “contribuyente” para los efectos del IVA. <\/p>\n
El Ministerio P\u00fablico manifiesta que dentro de la estructura del sistema tributario colombiano se diferencia claramente el sujeto pasivo de una obligaci\u00f3n tributaria del agente retenedor de la misma. El sujeto pasivo es “la persona que por la realizaci\u00f3n activa o pasiva de un determinado hecho gravable, debe cancelar el valor de la tarifa del tributo respectivo”. Esta figura constituye uno de los elementos b\u00e1sicos de toda obligaci\u00f3n tributaria y, seg\u00fan el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n, debe ser determinada necesariamente por los \u00f3rganos de representaci\u00f3n popular a trav\u00e9s de las leyes, las ordenanzas y los acuerdos, lo cual implica que su fijaci\u00f3n es indelegable en otras autoridades p\u00fablicas. <\/p>\n
Por su parte, el agente retenedor “es la persona encargada de recaudar un determinado tributo, condici\u00f3n que no se considera esencial de \u00e9ste, por lo que no se hace necesaria su determinaci\u00f3n en el momento de la imposici\u00f3n del mismo. Su funci\u00f3n primordial consiste precisamente en prestar su colaboraci\u00f3n con el fisco en el recaudo oportuno del impuesto, raz\u00f3n por la cual no pueden ser considerados como sujetos pasivos de \u00e9stos, dado que en estricto sentido, no son ellos quienes deben soportar la carga econ\u00f3mica impositiva, la cual recae sobre el contribuyente”. Esta figura tiene su fundamento constitucional en la facultad que se le otorga al Presidente de la Rep\u00fablica de velar por la estricta recaudaci\u00f3n y administraci\u00f3n de las rentas y caudales p\u00fablicos, consagrada en el art. 189, numeral 20, de la Constituci\u00f3n. <\/p>\n
La existencia del agente retenedor no modifica para nada la naturaleza de la obligaci\u00f3n tributaria: “no siendo el recaudo del tributo uno de los elementos esenciales exigidos por la norma constitucional para su configuraci\u00f3n, la determinaci\u00f3n de los agentes retenedores no debe, por ende, hacerse por ley en sentido formal, sino que la misma puede realizarse a trav\u00e9s de actos jur\u00eddicos distintos, emanados de la Administraci\u00f3n, como en el caso de las resoluciones expedidas por la DIAN”. <\/p>\n
Los t\u00e9rminos “contribuyente” y “responsable” no tienen la misma significaci\u00f3n. En el art\u00edculo 4 del Estatuto Tributario estos vocablos se encuentran referidos al impuesto sobre las ventas y no al mecanismo de recaudo del mismo y “si bien es cierto que el agente retenedor puede llegar a ser eventualmente responsable solidario junto con el contribuyente ante el fisco por el recaudo del impuesto a las ventas, no por ello adquiere la calidad de tal, pues en \u00faltimas el agente no pierde su derecho de reembolso contra el contribuyente cuando aqu\u00e9l satisfaga su obligaci\u00f3n”. <\/p>\n
FUNDAMENTOS <\/p>\n
Competencia <\/p>\n
1. La Corte Constitucional es competente para conocer de la presente demanda, en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 241-4 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. <\/p>\n
2. Se trata de establecer si la atribuci\u00f3n que la norma acusada concede a la DIAN para determinar, por medio de una resoluci\u00f3n, qui\u00e9nes ser\u00e1n agentes retenedores del impuesto a las ventas, viola el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n, que establece que \u00fanicamente la ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden fijar directamente los sujetos pasivos de los impuestos. <\/p>\n
El Estado social de derecho y el mecanismo de la retenci\u00f3n en la fuente <\/p>\n
3. Como se ha manifestado ya en varias sentencias de esta Corporaci\u00f3n1, la declaraci\u00f3n de que Colombia es un Estado Social de Derecho (CP, art. 1) implica la obligaci\u00f3n del Estado de desarrollar actividades encaminadas a garantizar la vigencia real de los derechos fundamentales de los asociados. La actuaci\u00f3n del Estado es particularmente importante para la efectividad del derecho a la igualdad (CP, art. 13), en raz\u00f3n de las evidentes desigualdades existentes en la sociedad y de la necesidad de garantizarles a todas las personas un m\u00ednimo nivel de vida y de oportunidades. <\/p>\n
Para que el Estado colombiano pueda asumir las innumerables responsabilidades que emanan de su condici\u00f3n de Estado Social de Derecho es fundamental que cuente con los recursos necesarios. De ah\u00ed la importancia de crear un sistema tributario eficiente que le permita recaudar debidamente los impuestos y disponer del flujo de capital requerido para asegurar la continuidad de sus labores. <\/p>\n
La figura de la retenci\u00f3n en la fuente surgi\u00f3 precisamente del af\u00e1n de dise\u00f1ar f\u00f3rmulas m\u00e1s eficientes de recaudo de los impuestos. En Colombia se introdujo este mecanismo a trav\u00e9s de la ley 38 de 1969, que se aplic\u00f3 inicialmente a los pagos por concepto de salarios y dividendos, y se ha ido extendiendo paulatinamente a otros grav\u00e1menes. Varias son las ventajas que se le abonan a este tipo de recaudaci\u00f3n de los impuestos. Entre ellas est\u00e1n: el cobro del impuesto en el momento de la obtenci\u00f3n del ingreso le asegura al Estado que sus rentas no se ven menguadas por causa de la inflaci\u00f3n; facilita el control de la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n fiscales; posibilita un recaudo m\u00e1s \u00e1gil y menos dispendioso tanto para la Administraci\u00f3n como para los contribuyentes; favorece la disposici\u00f3n del contribuyente al pago del impuesto, dado que el dinero retenido no pasa por sus manos; y le permite al Estado contar con ingresos permanentes. <\/p>\n
En la sentencia C-445 de 1995 (MP Alejandro Mart\u00ednez Caballero) se pronunci\u00f3 esta Corte acerca de la importancia del mecanismo de la retenci\u00f3n en la fuente para asegurar la eficiencia del sistema tributario que exige el art\u00edculo 363 de la Constituci\u00f3n: <\/p>\n
“9- Es a la luz de este principio de eficiencia tributaria que se debe analizar la constitucionalidad de los mecanismos de extinci\u00f3n anticipada de la obligaci\u00f3n tributaria. <\/p>\n
“As\u00ed, la retenci\u00f3n es un sistema tributario que permite un recaudo poco costoso, pues los agentes retenedores perciben grandes cantidades de dinero con poco esfuerzo administrativo para el Estado y para los propios particulares. Es adem\u00e1s un mecanismo relativamente c\u00f3modo para el propio contribuyente pues el impuesto le es descontado en el momento mismo en que recibe su ingreso. Igualmente, estas retenciones permiten que el Estado perciba un flujo relativamente constante de ingresos fiscales, lo cual le permite a las autoridades no s\u00f3lo racionalizar sus pol\u00edticas de gasto sino adem\u00e1s garantizar la continuidad de la prestaci\u00f3n de los servicios p\u00fablicos (CP art. 365). Finalmente, en la pr\u00e1ctica, la retenci\u00f3n ha demostrado ser un eficaz sistema de control de la evasi\u00f3n. Por ello, la Corte ya hab\u00eda se\u00f1alado que la ampliaci\u00f3n de la retenci\u00f3n en la fuente, lejos de ir en contra de la Constituci\u00f3n , se ajustaba a ella, pues “favorece el recaudo y elimina algunas posibilidades de evasi\u00f3n y elusi\u00f3n fiscal”2, lo cual armoniza plenamente con el principio de eficiencia y de equidad. En efecto, ‘es claro que la retenci\u00f3n en la fuente obedece al principio de eficiencia, y no es contraria a los de equidad y progresividad’3. <\/p>\n
“(…) <\/p>\n
“En tales circunstancias, la Corte considera que estos mecanismos de extinci\u00f3n anticipada de la obligaci\u00f3n tributaria -como las retenciones y los anticipos- encuentran amplio sustento en el principio de eficiencia tributaria”. <\/p>\n
<\/p>\n
Los sujetos pasivos del impuesto a la venta y la figura del agente retenedor <\/p>\n
4. Manifiesta el demandante que la atribuci\u00f3n que se concede a la DIAN mediante el numeral 2 del art\u00edculo 437-2 del Estatuto Tributario atenta contra el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n. Considera que la facultad otorgada a la DIAN para determinar qui\u00e9n debe ser retenedor del impuesto sobre las ventas constituye en s\u00ed misma una autorizaci\u00f3n para que esa misma entidad establezca qui\u00e9nes son los sujetos pasivos del impuesto sobre las ventas. Ello en vista de que las personas se\u00f1aladas por la DIAN se convierten en responsables del impuesto sobre las ventas y de que el art\u00edculo 4 del Estatuto Tributario establece que para efectos de este impuesto los vocablos “responsable” y “contribuyente” son equivalentes. <\/p>\n
Los argumentos del demandante poseen una estructura l\u00f3gica convincente. Sin embargo, la Corte considera que parten de bases falsas con respecto al impuesto a las ventas y al mecanismo de la retenci\u00f3n en la fuente. <\/p>\n
<\/p>\n
La primera aclaraci\u00f3n que cabe hacer es la de que la ley misma es la que ha establecido qui\u00e9nes son los responsables del impuesto sobre las ventas. En efecto, en el art\u00edculo 437 del Estatuto Tributario, en la versi\u00f3n actualizada de acuerdo con las reformas introducidas por las Leyes 6 de 1992 y 223 de 1995, se precisa: <\/p>\n
“Art\u00edculo 437. Los comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos y los importadores son sujetos pasivos. Son responsables del impuesto sobre las ventas: <\/p>\n
“a) En las ventas, lo comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producci\u00f3n y distribuci\u00f3n en la que act\u00faen y quienes sin poseer tal car\u00e1cter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aqu\u00e9llos; <\/p>\n
“b) En las ventas de aerodinos, tanto los comerciantes como los vendedores ocasionales de \u00e9stos; <\/p>\n
“c) Quienes presten servicios; <\/p>\n
“d) Los importadores, y <\/p>\n
“e) Los contribuyentes pertenecientes al r\u00e9gimen com\u00fan del impuesto sobre las ventas, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al r\u00e9gimen simplificado, por el valor del impuesto retenido, sobre dichas transacciones. <\/p>\n
“La responsabilidad se extiende tambi\u00e9n a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisici\u00f3n o importaci\u00f3n se hubiere generado derecho al descuento. <\/p>\n
“Par\u00e1grafo. A las personas que pertenezcan al r\u00e9gimen simplificado, que vendan bienes o presten servicios, les est\u00e1 prohibido adicionar al precio suma alguna por concepto del impuesto sobre las ventas. Si lo hicieren deber\u00e1n cumplir integralmente con las obligaciones predicables de quienes pertenecen al r\u00e9gimen com\u00fan” (subrayas no originales). <\/p>\n
Es pertinente anotar que las personas mencionadas en el art\u00edculo transcrito son en realidad sujetos pasivos de jure del impuesto a las ventas, pues no de facto, dado que el costo econ\u00f3mico del tributo es asumido en la pr\u00e1ctica por el consumidor y que la obligaci\u00f3n del comerciante y del vendedor del servicio se limita a tramitar el pago4. <\/p>\n
Ahora bien, una lectura cuidadosa del art\u00edculo demandado permite inferir que las personas a las que se les impone la obligaci\u00f3n de actuar como agentes retenedores deben tener la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas. En efecto, el art\u00edculo 437-2 establece en su numeral 2 que actuar\u00e1n como agentes retenedores “Los responsables del impuesto sobre las ventas que se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales y los que mediante resoluci\u00f3n de la DIAN se designen como agentes de retenci\u00f3n en el impuesto sobre las ventas” (subrayas no originales). <\/p>\n
Esta observaci\u00f3n es corroborada por el numeral 2 del art\u00edculo 3 del decreto reglamentario 380 de 1996, en el cual se expresa que ser\u00e1n agentes retenedores del impuesto a las ventas: <\/p>\n
“2. Los responsables del impuesto sobre las ventas, que la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales haya catalogado o catalogue como grandes contribuyentes. As\u00ed mismo, las dem\u00e1s personas responsables del impuesto a las ventas, que mediante resoluci\u00f3n de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales sean designadas como agentes de retenci\u00f3n de este impuesto, a partir de la publicaci\u00f3n de sus nombres en un diario de amplia circulaci\u00f3n nacional”. <\/p>\n
En consecuencia, no tiene ning\u00fan asidero la afirmaci\u00f3n del demandante acerca de que a trav\u00e9s de la designaci\u00f3n de agentes retenedores que hace la DIAN se est\u00e1 definiendo qui\u00e9nes son sujetos pasivos del impuesto sobre las ventas, pues los responsables del impuesto ya han sido se\u00f1alados por la ley y uno de los requisitos para ser designado como agente es precisamente el de ser sujeto pasivo del impuesto sobre las ventas. <\/p>\n
As\u00ed las cosas, la cr\u00edtica que se podr\u00eda formular con respecto a la norma demandada no se puede sustentar en la afirmaci\u00f3n de que en el texto atacado no est\u00e1n determinados los elementos del tributo contemplados en el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. <\/p>\n
Los deberes de los ciudadanos <\/p>\n
5. Surge el interrogante acerca de si es aceptable que a trav\u00e9s de una resoluci\u00f3n de la DIAN se imponga a una persona las obligaciones que comporta la calidad de agente retenedor, con las sanciones que acarrea su incumplimiento. La pregunta se dirige en concreto a establecer si es v\u00e1lido constitucionalmente restringir la libertad de los sujetos econ\u00f3micos, imponi\u00e9ndoles cargas de orden administrativo tributario. <\/p>\n
A este respecto cabe se\u00f1alar que es la misma Ley 223 de 1995 la que autoriza a la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales para que mediante resoluci\u00f3n designe entre las personas responsables del impuesto sobre las ventas a los agentes retenedores de ese tributo. Es decir, las obligaciones de car\u00e1cter administrativo tributario que emanar\u00edan de la resoluci\u00f3n de la DIAN tienen una base legal. A su turno, esta norma legal tiene fundamento constitucional en el principio y deber de solidaridad consagrado en la Carta Pol\u00edtica (CP, art. 1), pues, como ya se se\u00f1al\u00f3 en la sentencia C-015 de 1993 de esta Corporaci\u00f3n, el sistema tributario es el efecto agregado de la solidaridad de las personas. <\/p>\n
Por otro lado, el deber de solidaridad en materia tributaria fue concretado por la misma Constituci\u00f3n, la cual expresa, en el numeral 9 del art\u00edculo 95, que es obligaci\u00f3n de la persona y del ciudadano “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Esta norma comporta no s\u00f3lo la obligaci\u00f3n de pagar cumplidamente al Estado los tributos, sino tambi\u00e9n el deber de colaborar para que el sistema tributario funcione de la forma m\u00e1s eficiente posible (CP, art. 363), de manera que el Estado pueda contar con los recursos necesarios para atender sus compromisos. <\/p>\n
La designaci\u00f3n de agentes retenedores del impuesto a las ventas tiene por fin garantizar un mejor recaudo de ese impuesto. La Constituci\u00f3n – en el numeral 20 del art\u00edculo 189 – dispone que al Presidente de la Rep\u00fablica – y por lo tanto, a sus agentes – le corresponde “velar por la estricta recaudaci\u00f3n y administraci\u00f3n de las rentas y caudales p\u00fablicos…”. Ello, sin embargo, no obsta para que la Ley, por razones de eficiencia en la recolecci\u00f3n de los tributos, autorice a la Administraci\u00f3n para llamar a los asociados, que re\u00fanan determinadas condiciones, a colaborar en la funci\u00f3n del recaudo. Al hacerlo, la Ley est\u00e1 simplemente desarrollando la norma constitucional que establece el deber de solidaridad de las personas y los ciudadanos en materia tributaria. <\/p>\n
Los l\u00edmites de la discrecionalidad <\/p>\n
6. Por las razones anteriores, la Corte declarar\u00e1 la constitucionalidad de la expresi\u00f3n acusada. Resta, sin embargo, hacer una precisi\u00f3n acerca de ella. La norma demandada otorga un cierto margen de discrecionalidad a la DIAN para determinar cu\u00e1les de las personas responsables del impuesto sobre las ventas ser\u00e1n agentes retenedores del mismo impuesto. Sin embargo, como se ha se\u00f1alado en otras ocasiones, esta discrecionalidad no debe confundirse con la arbitrariedad6. Ello significa que la DIAN, en el momento de decidir acerca de qui\u00e9nes ser\u00e1n retenedores, debe tener en cuenta las condiciones de las personas sobre las que podr\u00eda imponerse esa carga, de manera que \u00e9sta solamente se extienda a las personas que materialmente pueden asumirla, de tal manera que con sus actos no afecte la libre empresa ni establezca discriminaciones inaceptables que puedan causar una vulneraci\u00f3n de la libre competencia, principios contenidos en el art\u00edculo 333 de la Constituci\u00f3n. <\/p>\n
En conclusi\u00f3n, el hecho de que la norma examinada no contemple ninguna restricci\u00f3n para la DIAN en el ejercicio de la competencia de designar a los agentes retenedores del impuesto sobre las ventas, no significa que ella posea una facultad absolutamente discrecional, pues la misma se sujeta a los l\u00edmites impuestos por la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y la ley. <\/p>\n
D E C I S I O N <\/p>\n
R E S U E L V E: <\/p>\n
Declarar EXEQUIBLE, dentro de los t\u00e9rminos expuestos en la presente sentencia, la expresi\u00f3n “…y los que mediante resoluci\u00f3n de la DIAN se designen como agentes de retenci\u00f3n en el impuesto sobre las ventas.”, contenida en el numeral segundo del art\u00edculo 9 de la Ley 223 de 1995, que fue incorporado al Estatuto Tributario como el inciso segundo del art\u00edculo 437-2. <\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese, c\u00famplase, ins\u00e9rtese en la Gaceta de la Corte Constitucional y arch\u00edvese el expediente. <\/p>\n
ANTONIO BARRERA CARBONELL <\/p>\n
Presidente <\/p>\n
JORGE ARANGO MEJ\u00cdA EDUARDO CIFUENTES MU\u00d1OZ <\/p>\n
Magistrado Magistrado <\/p>\n
CARLOS GAVIRIA D\u00cdAZ <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
JOS\u00c9 GREGORIO HERN\u00c1NDEZ GALINDO <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
HERNANDO HERRERA VERGARA <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
ALEJANDRO MART\u00cdNEZ CABALLERO <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
FABIO MOR\u00d3N D\u00cdAZ <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
VLADIMIRO NARANJO MESA <\/p>\n
Magistrado <\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c1CHICA DE MONCALEANO <\/p>\n
Secretaria General <\/p>\n
<\/p>\n
1 Ver las sentencias C-540 de 1996, fundamentos 4 y 5; y C- 445 de 1995 (MP Alejandro Mart\u00ednez Caballero), fundamento 6. <\/p>\n
2C-015\/93 MP Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz <\/p>\n
3Corte Constitucional. Sentencia C-421\/95. MP Jorge Arango Mej\u00eda. Consideraci\u00f3n jur\u00eddica sexta. <\/p>\n
4 Ver al respecto las sentencias C-094 de 1993 (MP Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez) y C-412 de 1996 (MP Alejandro Mart\u00ednez Caballero), fundamento jur\u00eddico n\u00famero 6. <\/p>\n
5 Ver el aparte citado de la sentencia C-445 de 1995 (MP Alejandro Mart\u00ednez) y las sentencias C-421 de 1995 (MP Jorge Arango Mej\u00eda) y C-015 de 1993 (MP Eduardo Cifuentes). <\/p>\n
6 Ver, por ejemplo, las sentencias C-031 de 1995 (MP Hernando Herrera) y C-318 de 1995 , C-100 de 1996 y C-176 de 1996 (MP Alejandro Mart\u00ednez). <\/p>\n
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