\u00a0 \u00a0 Sentencia C-272\/22 \u00a0<\/p>\n
PROHIBICI\u00d3N DE DEDUCIR EXPENSAS DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PROVENIENTES DE CONDUCTAS T\u00cdPICAS SANCIONABLES A T\u00cdTULO DE DOLO-Prev\u00e9 condiciones para determinar la obligaci\u00f3n tributaria sustancial \u00a0 \u00a0<\/p>\n
(\u2026) el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, que modific\u00f3 el inciso tercero del art\u00edculo 107 del ET, no prev\u00e9 una sanci\u00f3n en materia tributaria, sino que contiene una norma orientada a la determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n sustancial de pago del impuesto sobre la renta. Adem\u00e1s, genera los siguientes dos incentivos: de una parte, desincentiva que los contribuyentes deduzcan las expensas provenientes de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo pues el costo fiscal de ellas lo debe asumir totalmente el contribuyente. De otra parte, incentiva a los contribuyentes a tomar medidas de debida diligencia y protecci\u00f3n contractual adecuadas para evitar incurrir en tales costos. As\u00ed, en aplicaci\u00f3n de la disposici\u00f3n acusada, el incumplimiento del requisito de licitud de la expensa da lugar a: (i) el desconocimiento de deducci\u00f3n de la expensa por lo mismo la correcci\u00f3n -voluntaria o impuesta-de la declaraci\u00f3n, con el consecuente pago del mayor valor adeudado por el impuesto; y (ii) la compulsa de copias a la autoridad que deba conocer de la comisi\u00f3n de la conducta t\u00edpica. Si bien el art\u00edculo sub judice deja a salvo la posibilidad de que la administraci\u00f3n tributaria imponga sanciones por efecto de la inexactitud derivada de deducir una expensa que no cumple con los requisitos de ley para el efecto, la consagraci\u00f3n de esta sanci\u00f3n, y del procedimiento que se debe cumplir para el efecto, son ajenos a la disposici\u00f3n acusada. \u00a0<\/p>\n
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia \u00a0<\/p>\n
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Carga m\u00ednima de argumentaci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento de requisitos de certeza y suficiencia en los cargos \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Requisitos para su configuraci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Tipolog\u00eda \u00a0<\/p>\n
COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Inexistencia por cargos distintos \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Manifestaci\u00f3n de los principios democr\u00e1tico y de representaci\u00f3n popular\u00a0 \u00a0<\/p>\n
OBLIGACI\u00d3N TRIBUTARIA SUSTANCIAL-Definici\u00f3n\/OBLIGACI\u00d3N TRIBUTARIA SUSTANCIAL-Caracter\u00edsticas \u00a0<\/p>\n
Las obligaciones sustanciales son aquellas por medio de las cuales, el sujeto pasivo (contribuyente) se encuentra obligado mediante una Ley con el sujeto activo al pago de una contraprestaci\u00f3n econ\u00f3mica (tributo) generalmente traducida en una suma de dinero y excepcionalmente en una especie. \u00a0Tiene como fuente la ley en sentido material y por objeto, una obligaci\u00f3n de dar el dinero o la especie debida. La prestaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n ser\u00e1 la transferencia del dinero y la caracterizan cinco (5) elementos esenciales; sujeto activo; sujeto pasivo; hecho generador; base gravable; y tarifa. En el caso de las tasas y las contribuciones, adem\u00e1s, la destinaci\u00f3n. En su formaci\u00f3n, el Legislador estar\u00e1 sometido al principio de legalidad y al de certeza en materia tributaria. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0OBLIGACION TRIBUTARIA-Deberes y obligaciones formales \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
(\u2026) el Legislador ha previsto una serie de obligaciones y deberes formales o accesorios asociados directamente al pago del tributo, que est\u00e1n a cargo de los contribuyentes y que tienen por objeto, entre otros, asegurar el cumplimiento de la obligaci\u00f3n tributaria sustancial. Normalmente son traducidos en obligaciones de hacer o no hacer. El precedente constitucional afirma que dichas obligaciones satisfacen la necesidad que tiene la administraci\u00f3n tributaria de disponer de mecanismos para obtener la informaci\u00f3n fidedigna, necesaria y suficiente para cuantificar y determinar adecuadamente las deudas impositivas.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
LEGISLADOR-Competencia para establecimiento de obligaciones tributarias\/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN OBLIGACION TRIBUTARIA-Sujeci\u00f3n a principios y normas constitucionales \u00a0<\/p>\n
POTESTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACION-Manifestaci\u00f3n del ius puniendi del Estado\u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR-Alcance \u00a0<\/p>\n
OBLIGACI\u00d3N TRIBUTARIA-Incumplimiento conlleva sanciones \u00a0 \u00a0<\/p>\n
TIPOS SANCIONATORIOS EN MATERIA ADMINISTRATIVA-Elementos estructurales \u00a0<\/p>\n
Referencia: Expediente D-14501 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad en contra del art\u00edculo 62 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 \u201cPor medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n fiscal, y se dictan otras disposiciones\u201d \u00a0<\/p>\n
Demandante: David Mauricio Leal Cort\u00e9s \u00a0<\/p>\n
Magistrado ponente:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
JORGE ENRIQUE IB\u00c1\u00d1EZ NAJAR \u00a0<\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones Constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y tr\u00e1mites establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha proferido la siguiente: \u00a0<\/p>\n
SENTENCIA \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I. ANTECEDENTES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El 2 de noviembre de 2021, mediante correo electr\u00f3nico enviado a la Secretar\u00eda General de la Corte Constitucional,1 el ciudadano David Mauricio Leal Cort\u00e9s present\u00f3 demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, por medio del cual se modifica el inciso tercero del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario (ET). \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El accionante consider\u00f3 que el art\u00edculo demandado desconoc\u00eda los art\u00edculos 29 y 116 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. Del escrito de la demanda se pueden abstraer tres cargos: (i) la presunta vulneraci\u00f3n del principio de legalidad contenido en el art\u00edculo 29 superior, (ii) la supuesta vulneraci\u00f3n del art\u00edculo 116 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y por \u00faltimo, (iii) la vulneraci\u00f3n de la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por Auto del 22 de noviembre de 2021, se inadmiti\u00f3 la demanda y se le concedi\u00f3 al ciudadano el t\u00e9rmino de tres d\u00edas para que procediera a corregirla. En primer lugar, porque no explic\u00f3 con suficiencia por qu\u00e9, en este caso, no operaba la figura de la cosa juzgada constitucional en relaci\u00f3n con la Sentencia C-002 de 2018. En segundo lugar, porque, a pesar de que demand\u00f3 la totalidad del art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, los cargos solo se dirig\u00edan contra algunos fragmentos del mismo, de modo que era necesario precisar el objeto de la demanda. En tercer lugar, porque la demanda incumpli\u00f3 los requisitos m\u00ednimos de carga argumentativa para suscitar un juicio de constitucionalidad.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El 29 de noviembre de 2021, el ciudadano present\u00f3 escrito de correcci\u00f3n a la demanda. En este, procur\u00f3 esclarecer el objeto de la demanda y resolvi\u00f3 los cuestionamientos sobre la figura de la cosa juzgada constitucional. Simult\u00e1neamente, reformul\u00f3 la estructura del escrito presentada en la demanda inicial y fusion\u00f3 el primer y tercer cargo, esto es, la presunta vulneraci\u00f3n del principio de legalidad contenido en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y la presunta vulneraci\u00f3n de la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada. A su turno, a modo de segundo cargo, mantuvo el cuestionamiento por la presunta vulneraci\u00f3n del art\u00edculo 116 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por Auto del 15 de diciembre de 2021, se estim\u00f3 que solo en lo referido al nuevo primer cargo, prima facie el ciudadano atendi\u00f3 las deficiencias advertidas en el auto de inadmisi\u00f3n y, por tanto, se procedi\u00f3 a su admisi\u00f3n. Adem\u00e1s, se concluy\u00f3 que el segundo cargo mantuvo sus falencias argumentativas y no logr\u00f3 desvirtuar la existencia de la cosa juzgada con respecto de la vulneraci\u00f3n de la garant\u00eda del juez natural y de la presunci\u00f3n de inocencia como componentes del debido proceso, por lo que se dispuso su rechazo.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Una vez cumplidos los tr\u00e1mites previstos en el art\u00edculo 242 de la Constituci\u00f3n y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A. La norma demandada \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. A continuaci\u00f3n, se transcribe el texto de la norma demandada y se subraya el aparte espec\u00edficamente cuestionado por el actor:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n fiscal, y se dictan otras disposiciones. \u00a0<\/p>\n
EL CONGRESO DE COLOMBIA, \u00a0<\/p>\n
DECRETA: \u00a0<\/p>\n
(\u2026) \u00a0<\/p>\n
Art\u00edculo 62. Modif\u00edquese el inciso 3o del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, el cual quedar\u00e1 as\u00ed: \u00a0<\/p>\n
En ning\u00fan caso ser\u00e1n deducibles las expensas provenientes de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo. La administraci\u00f3n tributaria podr\u00e1, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducci\u00f3n que incumpla con esta prohibici\u00f3n. La administraci\u00f3n tributaria compulsar\u00e1 copias de dicha determinaci\u00f3n a las autoridades que deban conocer de la comisi\u00f3n de la conducta t\u00edpica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llev\u00f3 a la administraci\u00f3n tributaria a desconocer la deducci\u00f3n no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducci\u00f3n podr\u00e1n imputarlo en el a\u00f1o o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.\u201d \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A. La demanda \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Presunta vulneraci\u00f3n del principio de legalidad y de la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada (art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica). \u00danico cargo admitido \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El demandante acus\u00f3 al art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016 de vulnerar el principio de legalidad contenido en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada. En su opini\u00f3n, el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n exige que el legislador defina expresamente qui\u00e9n es el sujeto activo de una infracci\u00f3n para poder definir la sanci\u00f3n, pues de otra manera se violar\u00eda el principio de legalidad. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. A juicio del demandante, la prohibici\u00f3n de tomar como deducci\u00f3n las expensas que tienen como fuente una conducta delictiva constituye una sanci\u00f3n administrativa. En su opini\u00f3n, el contribuyente pudo incurrir en las expensas sin conocer su origen delictivo, por lo que, impedirle que pueda deducir la expensa ser\u00eda no reconocer un costo o gasto en el cual incurri\u00f3 para el desarrollo de su actividad productora de renta. As\u00ed, expuso el ciudadano: \u201cEfectuada la lectura de la norma resulta claro que la DIAN puede desconocer, previo a una sentencia proferida por un juez penal, cualquier deducci\u00f3n de expensas que provengan de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo, autorizaci\u00f3n fuertemente cuestionada a trav\u00e9s de la demanda. Asimismo, se destaca que de la lectura literal de la citada norma es posible afirmar que la sanci\u00f3n deber\u00e1 recaer sobre los contribuyentes que hayan generado expensas en contrav\u00eda de la prohibici\u00f3n dispuesta por el legislador. En ese sentido, la norma es clara sobre la prohibici\u00f3n que establece y sobre la persona merecedora de sanci\u00f3n por el incumplimiento de dicha prohibici\u00f3n, sin embargo, no hay claridad sobre qui\u00e9n debe cometer determinado delito para que la sanci\u00f3n opere. De una primera lectura se puede desprender la idea de que la conducta delictiva debe ser realizada por el contribuyente al que posteriormente se le aplica una sanci\u00f3n, pero revisado y analizado el concepto de expensas salta a la vista que para su generaci\u00f3n es necesario la intervenci\u00f3n de varias personas, por lo que surgen algunos cuestionamientos; de la norma se desprende que puede bastar con que la conducta prohibida sea ejecutada por alguno de los terceros que intervienen en la realizaci\u00f3n de expensas y no que deba ser realizada directamente por el contribuyente sancionado con la negativa de reconocer los deducibles de expensas consagrados en el primer inciso del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario Nacional.\u201d3 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Se\u00f1al\u00f3 que la disposici\u00f3n contiene una sanci\u00f3n que no es determinada ni determinable en relaci\u00f3n con el sujeto que debe cometer la conducta delictiva. Consider\u00f3 que terceros distintos al sujeto pasivo del impuesto pueden incurrir en la conducta il\u00edcita y, sin embargo, la sanci\u00f3n administrativa a que se ha hecho referencia solo recae sobre el contribuyente, a pesar de que este pueda ser inocente. As\u00ed, el accionante consider\u00f3 que la norma permite \u201cla aplicaci\u00f3n de sanciones tributarias sobre personas que no han ejecutado acto alguno en contrav\u00eda de la ley penal\u201d.4 Ello genera una insalvable indeterminabilidad en el tipo sancionatorio, por lo que se vulnera el principio de legalidad.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Para el ciudadano se debe entender que: \u201cUno de los principios que estructuran el derecho al debido proceso prescrito por el art\u00edculo 29 Superior, como se se\u00f1al\u00f3 en el aparte anterior, es el de legalidad, seg\u00fan el cual \u201cNadie podr\u00e1 ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa\u201d. Este precepto supone, seg\u00fan la Sentencia C-592 de 2005, que el legislador debe tener en cuenta lo siguiente: \u201c(i) definir de manera clara, concreta e inequ\u00edvoca las conductas reprobadas, (ii) el se\u00f1alar anticipadamente las respectivas sanciones, as\u00ed como (iii) la definici\u00f3n de las autoridades competentes y (iv) el establecimiento de las reglas sustantivas y procesales aplicables, todo ello en aras de garantizar un debido proceso\u201d. (Negritas fuera de texto) (Sentencia C-444, 2011). Para entender mejor la problem\u00e1tica de la falta de especificidad en la norma es necesario considerar el concepto de \u201cexpensas\u201d. Las expensas se deben entender como los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin ellos no se puede obtener renta. Siendo as\u00ed, queda claro que la generaci\u00f3n de expensas por parte de una persona depende directamente de los gastos que genera en el desarrollo de su actividad productora de renta, lo que a su vez conlleva a la necesidad de relacionarse con proveedores. Revisada la definici\u00f3n de expensas y el reproche realizado a trav\u00e9s de la demanda sobre la violaci\u00f3n al art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, resulta evidente la omisi\u00f3n en que incurri\u00f3 el legislador al no establecer de forma concreta a la persona que debe cometer cualquier conducta t\u00edpica consagrada en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo, para que la administraci\u00f3n tributaria pueda aplicar la sanci\u00f3n consagrada en el art\u00edculo 62 de la ley 1819 de 2016. La norma, ambigua como es evidente, deja dudas tales como \u00bfPuede la administraci\u00f3n tributaria desconocer los deducibles de expensas a aquellos contribuyentes que no han cometido delito alguno, pero que luego de aplicadas labores de debida diligencia generan gastos con proveedores cuyas actividades resultan ser delictivas?\u201d5 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. De acuerdo con el ciudadano: \u201cSeg\u00fan la interpretaci\u00f3n exeg\u00e9tica de la norma, la sanci\u00f3n dispuesta a trav\u00e9s del art\u00edculo objeto de demanda, se puede aplicar a los contribuyentes que no han cometido acci\u00f3n alguna contra la Ley penal, pero que se han relacionado con proveedores que s\u00ed han ejecutado acciones de esta naturaleza. Por otra parte, el sustanciador encuentra que el primer cargo de la demanda carece de pertinencia porque \u2018en lugar de cuestionar alg\u00fan aspecto objetivo de la disposici\u00f3n, funda su reproche en una situaci\u00f3n hipot\u00e9tica, que es la de que un tercero puede cometer la conducta t\u00edpica y, aun as\u00ed, resultar afectada la persona natural o jur\u00eddica que ha aplicado la deducci\u00f3n de expensas\u2019. \u201cLo que se pretende demostrar con la argumentaci\u00f3n de la demanda, es el vac\u00edo que dej\u00f3 el legislador al no especificar qui\u00e9n debe cometer la conducta sancionada por la ley penal para que no sean aplicables los deducibles al contribuyente. La anterior no es una situaci\u00f3n hipot\u00e9tica pues corresponde a un hecho que ocurre en la generaci\u00f3n de expensas. Como ya se evidenci\u00f3, en ella concurren m\u00e1s de una persona, cuando menos el contribuyente y su proveedor. De tal suerte, es claro que actualmente la administraci\u00f3n tributaria encuentra justificaci\u00f3n legal para ejecutar actuaciones que, como se sustenta a lo largo de la demanda, llevan a la violaci\u00f3n de derechos fundamentales.\u201d6 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Adem\u00e1s, adujo que las personas jur\u00eddicas no son responsables penalmente, de manera que si llegan a ser sancionadas por virtud de lo dispuesto en la norma censurada, no pueden ser acusadas luego en un proceso penal y, por tanto, no podr\u00e1n defenderse: \u201cRecuerde que la norma s\u00f3lo establece sobre qui\u00e9n recae la sanci\u00f3n, el contribuyente que puede ser persona natural o jur\u00eddica, pero no qui\u00e9n debe cometer la conducta delictiva que conlleva a la imposici\u00f3n de la misma. Se debe considerar tambi\u00e9n la presunci\u00f3n de inocencia, la cual, tal como se mencion\u00f3 en la demanda y en la sentencia C-002 de 2018, no se ve vulnerada en el proceso administrativo que lleva a cabo la DIAN, pero si en el posterior proceso judicial que se realiza con ocasi\u00f3n a la compulsa de copias que debe realizar la Administraci\u00f3n Tributaria. Sobre lo primero es necesario tener en cuenta que en Colombia no existe responsabilidad penal de las personas jur\u00eddicas, como lo ha recordado de forma clara esta Corporaci\u00f3n en diferentes sentencias, como la T-1193 de 2004. Esto es as\u00ed porque para la comisi\u00f3n de delitos se requiere que medie la voluntad de la persona que realiza la acci\u00f3n, lo cual no puede suceder con las personas jur\u00eddicas pues son ficciones jur\u00eddicas que carecen de voluntad. De la lectura literal de la norma se evidencia que la sanci\u00f3n establecida en ella puede aplicar a cualquier contribuyente, persona natural o jur\u00eddica, que solicite los deducibles de expensas ante la DIAN. Se permite as\u00ed que la DIAN desconozca deducibles de expensas a personas jur\u00eddicas que por la imposibilidad de expresar su voluntad no pueden cometer conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo. Entonces, la norma faculta a la Administraci\u00f3n Tributaria para desconozca deducibles de expensas por la comisi\u00f3n de delitos sobre personas que no tienen la capacidad para cometerlos. Derivado de la falta de responsabilidad penal de las personas jur\u00eddicas se extrae de forma l\u00f3gica la vulneraci\u00f3n al debido proceso al que conlleva la norma. Esto en el entendido que, en su \u00faltimo enunciado la disposici\u00f3n demandada dispone la obligaci\u00f3n de compulsar copias a la autoridad competente para que verifique la ocurrencia del punible cuya comisi\u00f3n determin\u00f3 previamente la Administraci\u00f3n Tributaria. La consecuencia de la inexistencia de responsabilidad penal de las personas jur\u00eddicas en Colombia es que tampoco exista un proceso penal para determinar su participaci\u00f3n en la conducta que se le reprocha, lo que indudablemente conlleva a que, de manera objetiva y cierta haya una vulneraci\u00f3n al debido proceso, derecho fundamental consagrado en el art\u00edculo 29 de la Carta Magna.\u201d7 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por \u00faltimo, se\u00f1al\u00f3 que el principio de legalidad se vulnera cuando se compulsan copias desde la DIAN a la Fiscal\u00eda General de la Naci\u00f3n al momento de recibir el caso, ya que:\u201c[s]e desprende entonces que la presunci\u00f3n de inocencia ha sido desvirtuada en un proceso administrativo y se invierte de manera inconstitucional la carga de la prueba para que sea ahora el investigado quien deba probar ante la Fiscal\u00eda y ante un juez de conocimiento, que no cometi\u00f3 acci\u00f3n punible alguna. Como se evidencia, la anterior conclusi\u00f3n no es extra\u00edda de una lectura aislada y subjetiva de la norma, sino que se desprende de la interpretaci\u00f3n exeg\u00e9tica del aparte del texto en que se establece que la autoridad competente deber\u00e1 determinar si la conducta que llev\u00f3 a cabo la administraci\u00f3n tributaria a desconocer la deducci\u00f3n es o no punible.\u201d8 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A. Intervenciones \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Dentro del t\u00e9rmino de fijaci\u00f3n en lista, la Corte Constitucional recibi\u00f3 6 intervenciones. En una intervenci\u00f3n conjunta, el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) solicitaron la exequibilidad del de la norma. De la misma manera lo hizo la Universidad Externado de Colombia. Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y un ciudadano solicitaron la exequibilidad condicionada. A su turno, la ciudadana invitada experta Catalina Hoyos Jim\u00e9nez solicit\u00f3 la inexequibilidad de la norma acusada.9 A continuaci\u00f3n se resumen los argumentos propuestos por los intervinientes: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. Intervenciones con solicitud de exequibilidad \u00a0 \u00a0<\/p>\n
i)\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y DIAN \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y la DIAN, consideraron que la norma acusada es exequible, porque respeta el principio de legalidad y la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada. Para el efecto, se\u00f1alaron que: \u201c(i) que el objetivo de la modificaci\u00f3n incorporada al inciso tercero del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, tanto en la Ley 1607 de 2012 como en la Ley 1819 de 2016, consist\u00eda en facultar a la administraci\u00f3n tributaria para rechazar aquellos gastos o erogaciones provenientes de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo, permitiendo mayor transparencia en las operaciones realizadas por los contribuyentes; y (ii) que la disposici\u00f3n demandada se enmarca dentro de los postulados constitucionales invocados como presuntamente vulnerados, no siendo contraria al principio de legalidad o la dogm\u00e1tica penal, en el entendido que la misma no puede considerarse de manera aislada a la normatividad a la que pertenece y no se encuentra desprovista de las garant\u00edas propias del debido proceso, y considerando que el legislador cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n normativa en materia tributaria.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En relaci\u00f3n con el objetivo de la norma demandada, la intervenci\u00f3n conjunta sostuvo que: \u201cCon el fin de establecer instrumentos de lucha contra la evasi\u00f3n a trav\u00e9s de la implementaci\u00f3n de mecanismos de control fiscal que permitieran una mayor transparencia en las transacciones, evitaran la evasi\u00f3n y el fraude, y mejoraran el recaudo y promovieran la eficiencia del sistema tributario, el Legislador, mediante el art\u00edculo 158 de la Ley 1607 de 2012, incorpor\u00f3 una limitaci\u00f3n a la deducibilidad de expensas provenientes de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo.\u201d\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Indic\u00f3 que \u201cdentro del tr\u00e1mite legislativo, en el texto propuesto para primer debate del proyecto de ley No. 166 de 2012 C\u00e1mara y 134 de 2012 Senado, se incluy\u00f3 la modificaci\u00f3n al art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, la cual ten\u00eda como prop\u00f3sito:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u2018Prohibici\u00f3n de deducibilidad de expensas provenientes de infracciones penales.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u2018El art\u00edculo 128 de la ponencia proh\u00edbe la deducibilidad de estas expensas. En concordancia con los compromisos adquiridos por Colombia en el marco del ingreso a la Organizaci\u00f3n de Cooperaci\u00f3n al Desarrollo Econ\u00f3mico (OCDE), se crea un art\u00edculo nuevo para adicionar al art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario en el sentido de prohibir la deducibilidad de expensas relacionadas con actividades que constituyan infracciones penales\u2019.\u201d \u00a0<\/p>\n
A continuaci\u00f3n indicaron que, luego, el texto se aclar\u00f3 para darle los efectos fiscales a la norma, as\u00ed:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cSe modifica art\u00edculo de expensas derivadas de conductas constitutivas de infracci\u00f3n penal para aclarar que no lo son aquellas que provengan de una actividad consagrada como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo. Adem\u00e1s se aclara que la Administraci\u00f3n Tributaria podr\u00e1 desconocer cualquier deducci\u00f3n que incumpla con esta prohibici\u00f3n a fin de darle efectos fiscales\u201d. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cART\u00cdCULO 158. Adici\u00f3nese el siguiente inciso final al art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En ning\u00fan caso ser\u00e1n deducibles las expensas provenientes de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo. La administraci\u00f3n tributaria podr\u00e1, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducci\u00f3n que incumpla con esta prohibici\u00f3n. La administraci\u00f3n tributaria compulsar\u00e1 copias de dicha determinaci\u00f3n a las autoridades que deban conocer de la comisi\u00f3n de la conducta t\u00edpica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llev\u00f3 a la administraci\u00f3n tributaria a desconocer la deducci\u00f3n no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducci\u00f3n podr\u00e1n solicitar la correspondiente devoluci\u00f3n o solicitar una compensaci\u00f3n, de conformidad con las reglas contenidas en este Estatuto y seg\u00fan los t\u00e9rminos establecidos, los cuales correr\u00e1n a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no es punible.\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. As\u00ed, pues, se\u00f1alaron, \u201ces posible observar que la norma demandada no es nueva dentro del ordenamiento jur\u00eddico, considerando que fue incorporada desde el art\u00edculo 158 de la Ley 1607 de 2012 y, en gran parte, mantiene su redacci\u00f3n luego de la modificaci\u00f3n hecha por el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016\u201d, y entonces agregaron que \u201cEn consecuencia, con el prop\u00f3sito de ofrecer mayores garant\u00edas para que los contribuyentes pudieran materializar el reconocimiento de las deducciones que fueran determinadas por las autoridades penales como no punibles, se efectu\u00f3 una modificaci\u00f3n a la norma en cuesti\u00f3n por medio de la Ley 1819 de 2016. La exposici\u00f3n de motivos reitera la finalidad de dicho cambio, as\u00ed:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201c(\u2026). En este orden de ideas, la propuesta busca materializar el derecho que tiene el contribuyente a deducir esos gastos si se determina que los mismos no obedec\u00edan a una conducta delictiva. As\u00ed, de acuerdo con la propuesta, en caso de que la autoridad competente determine que se trata de un gasto improcedente, el contribuyente tiene la oportunidad de deducir ese gasto que fue rechazado en el pasado como un gasto en el a\u00f1o o per\u00edodo gravable en que la providencia en la que se determina que la conducta no es punible quede en firme.\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. A juicio del Ministerio de Hacienda y la DIAN, \u201cuna vez vistos los antecedentes de la norma demanda, es relevante se\u00f1alar que la Corte Constitucional, por medio de la Sentencia C-002 de 2018, reiter\u00f3 que la incorporaci\u00f3n de esta limitaci\u00f3n no era novedosa y ya se observaba en el ordenamiento desde la misma Ley 1607 de 2012, as\u00ed:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEn todo caso, de manera previa, es importante resaltar que la disposici\u00f3n objeto de demanda no es una incorporaci\u00f3n nov\u00edsima, proveniente de la Ley 1819 de 2016. La prohibici\u00f3n de llevar como deducci\u00f3n los gastos que pudiesen provenir de una conducta t\u00edpica se encontraba prescrita en el art\u00edculo 158 de la Ley 1607 de 2012 \u2018Por la cual se dictan normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.\u201d \u00a0<\/p>\n
\u201cEn efecto, se\u00f1alaron tales autoridades que, la Ley 1819 de 2016 reprodujo, de manera parcial, la disposici\u00f3n contenida en el art\u00edculo 158 de la Ley 1607 de 2012, con el fin de mantener la potestad de la autoridad tributaria para desconocer las deducciones provenientes de conductas tipificadas como delitos y, de forma obligatoria, remitir copias a las autoridades penales competentes para conocer de la comisi\u00f3n de la presunta conducta punible.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cAs\u00ed pues, el cambio relevante fue permitir al contribuyente recuperar la deducci\u00f3n de las expensas desconocidas por la autoridad tributaria, en caso de que las autoridades penales competentes decidan que la conducta cometida por el contribuyente no resulte punible. Para el efecto, al contribuyente se le permite incluir estas deducciones en la declaraci\u00f3n del impuesto sobre la renta del per\u00edodo gravable en que se determine por la autoridad penal competente que la conducta no es punible. \u00a0<\/p>\n
\u201cPor tanto, para el contribuyente no ser\u00eda necesario elevar una solicitud de devoluci\u00f3n o compensaci\u00f3n. Ello redunda en mayores garant\u00edas y una efectiva recuperaci\u00f3n de las deducciones para los contribuyentes. Este cambio surgi\u00f3 a partir de la problem\u00e1tica pr\u00e1ctica que revest\u00edan las solicitudes de devoluci\u00f3n y\/o compensaci\u00f3n en raz\u00f3n a la firmeza de las declaraciones tributarias.\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cPor su parte, la Corte Constitucional, en la misma Sentencia C-002 de 2018, concluy\u00f3 que la potestad que se otorga a la administraci\u00f3n tributaria en el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016 para desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas t\u00edpicas fijadas como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo no vulnera las garant\u00edas de presunci\u00f3n de inocencia y debido proceso.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEn dicha providencia, la Corte aclar\u00f3 que la calificaci\u00f3n de una conducta como punible no es un asunto que corresponda a la autoridad tributaria. Veamos:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u2018La atribuci\u00f3n que se otorga a la DIAN no desconoce la presunci\u00f3n de inocencia que ampara al contribuyente en el procedimiento administrativo de Liquidaci\u00f3n de Revisi\u00f3n, pues su objeto se circunscribe a la determinaci\u00f3n real del tributo a cargo de este. En todo caso, es de advertir, que la calificaci\u00f3n de una conducta como punible no es un asunto que corresponda a la Autoridad Tributaria, debido a que su actuaci\u00f3n, sobre este asunto, se limita a remitir el caso a las autoridades competentes en caso de que considere que se ha presentado una conducta punible.\u2019\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEn consecuencia, resulta evidente que el Legislador no pretend\u00eda incorporar conductas t\u00edpicas penales, ni que su determinaci\u00f3n fuera efectuada por la autoridad tributaria, en ning\u00fan escenario. Esto, pues la norma fiscal \u00fanicamente faculta que se realice el desconocimiento de un tratamiento tributario a trav\u00e9s de un procedimiento administrativo que se encuentra sometido a la determinaci\u00f3n, por parte de las autoridades penales, si la conducta era punible o no.\u201d \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. As\u00ed mismo, el Ministerio de Hacienda y la DIAN se\u00f1alaron que el desconocimiento de las deducciones provenientes de conductas tipificadas como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo son un procedimiento administrativo que debe observar el debido proceso. Para tal efecto, dijeron que una vez analizados los antecedentes y la interpretaci\u00f3n constitucional sobre la finalidad de esta limitaci\u00f3n, establecida en el inciso tercero del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, y modificado por la norma acusada, es relevante destacar que el Legislador no modific\u00f3 los procedimientos establecidos para que la administraci\u00f3n tributaria pudiera aplicar el desconocimiento de las deducciones para efectos fiscales. Es as\u00ed como, reiteraron, la actuaci\u00f3n de la administraci\u00f3n tributaria tiene un car\u00e1cter eminentemente administrativo y se limita de manera exclusiva a producir efectos fiscales; lo anterior, luego de agotar un procedimiento administrativo que se encuentra definido en la legislaci\u00f3n fiscal, donde se produce la modificaci\u00f3n de la declaraci\u00f3n tributaria mediante una liquidaci\u00f3n oficial de revisi\u00f3n. Este procedimiento, indicaron, respeta todas las garant\u00edas procesales y de defensa de los contribuyentes, tal y como se reitera mediante la Sentencia C-002 de 2018, en los siguientes t\u00e9rminos:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cLa facultad de desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas t\u00edpicas no se aplica de manera autom\u00e1tica. Por el contrario, se debe adelantar el procedimiento de determinaci\u00f3n del impuesto se\u00f1alado en el E.T., como pasa a explicarse. El art\u00edculo 684 de dicho estatuto otorga \u2018amplias facultades de fiscalizaci\u00f3n e investigaci\u00f3n\u2019 a la Administraci\u00f3n Tributaria, entre las que se incluye la de \u2018verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario\u2019. Una vez se ejerce esta facultad de investigaci\u00f3n, y ante posibles indicios de inexactitud en la declaraci\u00f3n, la DIAN puede enviar un emplazamiento para corregir al contribuyente, para que, si este lo considera pertinente, corrija su declaraci\u00f3n dentro del mes siguiente (art\u00edculo 685 E.T.). Esta actuaci\u00f3n no desconoce garant\u00eda constitucional alguna del contribuyente, pues la correcci\u00f3n a esas posibles inexactitudes, en caso de presentarse, la debe realizar el declarante del impuesto.\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. As\u00ed, dijeron que, \u201ces posible concluir que el desconocimiento de expensas provenientes de conductas tipificadas como delito, bajo la modalidad de dolo, es meramente una consecuencia administrativa que resulta luego de un procedimiento estipulado en la ley, que se enmarca en las autorizaciones legales y que garantiza los derechos procesales de los contribuyentes.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por su parte, el Ministerio de Hacienda y la DIAN, se\u00f1alan que \u201cel demandante pretende incorporar elementos de la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada en una norma tributaria, desconociendo que la misma se predica para poder extraer, descubrir y explicar el contenido de normas penales, como lo indic\u00f3 la Corte de la siguiente manera: \u2018(\u2026) surge la importancia de la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada la cual cumple un papel de innegable trascendencia, pues tiene como finalidad extraer, describir y explicar sistem\u00e1ticamente el contenido de las normas penales (\u2026)\u2019.10 En ese contexto, indican, \u201cla dogm\u00e1tica penal constitucional que se\u00f1ala el actor no se viola porque la norma impone la limitaci\u00f3n o sanci\u00f3n en un contexto con fines tributarios, y no para describir y explicar sistem\u00e1ticamente el contenido de normas penales, aspectos propios de las autoridades como la Fiscal\u00eda General de la Naci\u00f3n y los Jueces penales. Ahora bien, la autoridad competente, seg\u00fan el art\u00edculo 9 del C\u00f3digo Penal, ser\u00e1 quien impute al posible trasgresor y determine si la conducta es punible, es decir, si hay tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad como requisitos concurrentes para que se configure el delito.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Independientemente de que la consecuencia administrativa derivada de la conducta t\u00edpica penal no haga parte del objeto de estudio de la dogm\u00e1tica penal, el Ministerio de Hacienda y la DIAN se\u00f1alan que \u201cel demandante erradamente alega que la norma trasgrede el principio de legalidad al no especificar qui\u00e9n debe cometer el presunto delito para que la prohibici\u00f3n sobre el reconocimiento de expensas opere, lo cual carece de verdad partiendo de lo expuesto anteriormente. En efecto, como se explic\u00f3, la norma objeto de control constitucional se limita a establecer una consecuencia administrativa, no siendo contraria a la autonom\u00eda que tiene el Legislador para establecer l\u00edmites a tratamientos tributarios. Por su parte, la interpretaci\u00f3n del demandante se limita a observar exclusivamente la disposici\u00f3n demanda, esto es, un inciso dentro del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, lo cual impide claramente analizar el alcance y los titulares de la consecuencia administrativa, generando una falsa percepci\u00f3n de contrariedad con los preceptos constitucionales. En este punto, es relevante destacar que el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica consagr\u00f3 de manera expresa el denominado principio de legalidad, \u2018nullum crimen, nulla poena sine lege\u2019, principio que es considerado como fundamental e inherente a un Estado democr\u00e1tico de derecho. Ahora bien, la jurisprudencia constitucional ha se\u00f1alado que del principio de legalidad se desarrollan otros principios, tales como el de reserva legal y el de tipicidad. El principio de reserva legal es aquel que indica, dentro de un Estado democr\u00e1tico de derecho, al Legislador como \u00fanico facultado para producir normas de car\u00e1cter penal.\u201d\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En consecuencia, el Ministerio de Hacienda y la DIAN, se\u00f1alan que \u201ca diferencia de lo expresado por el demandante, el an\u00e1lisis de constitucionalidad no debe partir del principio de legalidad estricto consagrado en materia penal, sino a partir de un principio de legalidad m\u00e1s flexible y laxo, considerando que estamos en el estudio de una norma con car\u00e1cter administrativo-tributario y no penal. Aun as\u00ed, se evidencia que la exigencia constitucional de que las normas contengan con claridad una descripci\u00f3n abstracta por el Legislador y su correspondiente sanci\u00f3n se observa por la norma objeto de control constitucional. Lo anterior, considerando que la misma indica claramente la consecuencia jur\u00eddica derivada del supuesto de hecho de incluir deducciones tributarias que provienen de conductas punibles y, si bien dentro del texto de la norma acusada no se indica expresamente que el receptor de la consecuencia administrativa debe corresponder a quien se le imputa la comisi\u00f3n del delito, esto s\u00ed es posible concluirse a partir del an\u00e1lisis del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario y dem\u00e1s normas concordantes.\u201d De conformidad con lo anterior, se\u00f1alan que \u201cel an\u00e1lisis realizado por el demandante desconoce que la norma demandada hace parte integral del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, norma que define los requisitos generales para la deducibilidad de costos y gastos; y que se predica del solicitante de las mismas, esto quiere decir, del contribuyente o declarante. En consecuencia, es posible concluir que la consecuencia administrativa de limitaci\u00f3n en la deducibilidad de las erogaciones o gastos debe predicarse de la conducta delictiva del solicitante de estas deducciones, no de terceros.\u201d As\u00ed mismo, observan que \u201cla premisa que aduce el demandante parte de la mala fe de la administraci\u00f3n tributaria que desconocer\u00eda un tratamiento tributario por una conducta delictiva imputable a un tercero y no al contribuyente que actu\u00f3 de buena fe y observ\u00f3 los requisitos propios para obtener la deducibilidad de un costo o gasto en el desarrollo de su actividad econ\u00f3mica\u201d por lo que reiteran que, a su juicio, en Sentencia C-002 de 2018, la Honorable Corte Constitucional, concluy\u00f3 que el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016 no vulneraba las garant\u00edas de presunci\u00f3n de inocencia y debido proceso al comprender que se realizaba en el marco de un procedimiento administrativo que estaba supeditado a un juicio penal y que comprend\u00eda un instrumento para reintegrar el tratamiento tributario al contribuyente que fuera declarado inocente por las autoridades penales.\u201d Considerando lo anteriormente expuesto, el Ministerio de Hacienda y la DIAN, concluyen que la norma demandada no vulnera el principio de legalidad o dogm\u00e1tica penal constitucionalizada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Finalmente, las citadas autoridades destacan que el legislador cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n normativa en materia tributaria y que \u201cen ejercicio de esta potestad, tiene la facultad de realizar modificaciones al art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, estableciendo mecanismos o facultades para que la administraci\u00f3n tributaria aplique las limitaciones al tratamiento tributario all\u00ed previsto, incluyendo los escenarios en los cuales se incurre en conductas punibles dolosas; con lo cual no se viola el principio de legalidad o la dogm\u00e1tica penal y, en cambio, se permite que la entidad cumpla la funci\u00f3n de garantizar la sostenibilidad fiscal del Estado. Es innegable que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n normativa en materia fiscal y puede establecer reglas o procedimientos para combatir conductas fraudulentas\u201d, lo cual, dicen, \u201cencuentra su razonabilidad en que el Legislador permite a la autoridad tributaria, a trav\u00e9s de un procedimiento, que pueda desconocer como deducci\u00f3n aquellos pagos que provengan de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo.\u201d As\u00ed mismo, destacan que \u201cel otorgamiento de deducciones se encuentra en la \u00f3rbita propia del Legislador, por lo cual, seg\u00fan la jurisprudencia constitucional, pueden ser derogadas o ampliadas, sin que esta situaci\u00f3n implique que sean contrarias a la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica.\u201d Por lo tanto, reiteran que \u201cla administraci\u00f3n tributaria se limita a afectar la base gravable del impuesto sobre la renta cuando detecte que la deducci\u00f3n proviene de esas conductas sancionables penalmente de manera dolosa, por medio de un procedimiento establecido en la legislaci\u00f3n fiscal, y que se encuentra condicionada a que las autoridades penales competentes determinen que el contribuyente efectivamente cometi\u00f3 el acto punible. As\u00ed mismo, la norma permite que el contribuyente afectado impute las respectivas deducciones en el siguiente a\u00f1o gravable en que se determine, por parte de las autoridades competente, que la conducta no es punible. Ahora bien, estas limitaciones al reconocimiento fiscal de ciertas erogaciones no son las \u00fanicas, pues, por ejemplo, se tiene el art\u00edculo 771-5 del Estatuto Tributario en virtud del cual se autoriza a la administraci\u00f3n tributaria para desconocer costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo, en aras de un mayor control.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Olga Luc\u00eda Gonz\u00e1lez en calidad de Directora del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, solicit\u00f3 de la Corte declarar la exequibilidad de la disposici\u00f3n acusada. En su opini\u00f3n, ella no contiene una sanci\u00f3n y en consecuencia no vulnera la constitucionalizaci\u00f3n de la dogm\u00e1tica penal ni el principio de legalidad. La DIAN, se\u00f1ala: i) debe siempre circunscribirse a un proceso administrativo de determinaci\u00f3n de impuestos para el desconocimiento de la expensa, proceso en el cual el contribuyente podr\u00e1 ejercer su derecho de defensa; y, ii) puede tomar la decisi\u00f3n de desconocer las expensas originadas en delitos, en ejercicio de su facultad de fiscalizaci\u00f3n y sujet\u00e1ndose al proceso administrativo reglado consagrado en el ET, lo que respeta el derecho al debido proceso. En efecto, se\u00f1ala que, \u201cLa hip\u00f3tesis que consagra la disposici\u00f3n, desde la perspectiva del contribuyente implica que en la declaraci\u00f3n del impuesto sobre la renta no puede detraer expensas de origen il\u00edcito, es una prohibici\u00f3n que hace el legislador de manera directa. Por otro lado, desde la \u00f3ptica de la administraci\u00f3n tributaria, cuando un sujeto pasivo no respete este mandato, tendr\u00e1 competencia para desconocer estos costos y gastos, es decir, la base gravable del tributo aumentar\u00e1. En consecuencia, bajo este escenario la competencia de la DIAN se desprende de las facultades de fiscalizaci\u00f3n, por lo que el proceso aplicable es el de liquidaci\u00f3n oficial que tiene por finalidad revisar y modificar las declaraciones privadas de los contribuyentes, no es un proceso sancionatorio, por lo que es importante dejar de presente que el desconocimiento de costos y gastos es una consecuencia de incorporar datos inexactos en el denuncio rent\u00edstico. As\u00ed, esta competencia de la Administraci\u00f3n Tributaria encuentra su fundamento en el art\u00edculo 684 del Estatuto Tributario que le otorga \u201camplias facultades de fiscalizaci\u00f3n e investigaci\u00f3n\u201d bajo un procedimiento administrativo reglado que se debe cumplir a cabalidad o de lo contrario podr\u00eda estar viciado de nulidad.\u201d11 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Para la Universidad, el desconocimiento de expensas originadas en conductas delictivas no es una sanci\u00f3n, toda vez que no corresponde al ejercicio del ius puniendi del Estado sino a una consecuencia jur\u00eddica derivada del cumplimiento de un supuesto contenido en una norma. Lo cual dista de ser una sanci\u00f3n. As\u00ed, afirmaron que: \u201ces claro que la DIAN tiene facultades de fiscalizaci\u00f3n que le permiten investigar, revisar y modificar las Declaraciones tributarias, lo que ocurre cuando se desconocen costos y gastos; a su vez dentro de este procedimiento la autoridad tributaria puede sancionar por inexactitud como lo dispone el art\u00edculo 647 del ET, sin embargo, la infracci\u00f3n que se castiga es la inexactitud antijuridica del denuncio rent\u00edstico que da lugar a un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. Es decir, concretamente la consecuencia del art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, el desconocimiento de costos y gastos de origen il\u00edcito no es una sanci\u00f3n en los t\u00e9rminos planteados por el accionante, pues no corresponde al ejercicio del ius puniendi del estado sino a una calificaci\u00f3n que otorga el legislador como consecuencia jur\u00eddica de ciertos supuestos descritos y que se realiza a trav\u00e9s del ejercicio de las competencias que la misma ley adjudica a la Administraci\u00f3n tributaria dentro del marco de las facultades de fiscalizaci\u00f3n. Aspecto diferente, es que esto resulte en una inexactitud que es sancionable, pero de nuevo, la conducta infractora es la imprecisi\u00f3n en el denuncio rent\u00edstico. Bajo este entendido, la Administraci\u00f3n Tributaria no act\u00faa como juez penal investigando y calificando conductas penales, lo que hace es determinar mediante un procedimiento administrativo la exactitud de las declaraciones tributarias privadas y en caso de encontrar alguna inconsistencia de \u00edndole punitivo, simplemente avisa a la autoridad competente de la posibilidad de un delito, y es esta quien debe proceder con la investigaci\u00f3n y actuaciones consagradas en la legislaci\u00f3n penal que por su naturaleza es m\u00e1s restrictiva y garantista.\u201d12 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Contin\u00faa el Externado: \u201cDe acuerdo con lo expuesto, para el CEEF la norma no vulnera la constitucionalizaci\u00f3n de la dogm\u00e1tica penal, bajo el supuesto del desconocimiento del principio de juez natural del Derecho Penal, porque para el caso que nos ocupa la DIAN se circunscribe a un proceso administrativo de determinaci\u00f3n de impuestos, e incluso sancionatorio administrativo, teniendo en cuenta que en el caso en que se infiera en la etapa de fiscalizaci\u00f3n que una expensa provenga de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo debe remitir a la autoridad competente, y esta es la que analizar\u00e1 bajo su competencia y bajo los presupuestos del Derecho penal si existe una conducta punible sancionable.\u201d13 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En relaci\u00f3n con el principio de legalidad, la Universidad considera que: \u201c[e]s importante aclarar que en virtud del principio de completitud del ordenamiento jur\u00eddico, las disposiciones legales se deben interpretar de manera sistem\u00e1tica en compa\u00f1\u00eda de otras normas que ayuden a extraer el contenido de las palabras, concretamente, la norma debe leerse en compa\u00f1\u00eda de todo el Estatuto Tributario, en especial el libro I, y de la naturaleza propia del Impuesto sobre la renta que implica que el contribuyente en la declaraci\u00f3n de renta autoliquide el impuesto y consigne la informaci\u00f3n necesaria para determinar un monto a pagar. En este sentido, por ejemplo, el contribuyente tiene cargas que debe respetar a la hora de cumplir con sus obligaciones formales, como lo es una diligencia m\u00ednima y objetiva de verificar los terceros con los que mantiene relaciones comerciales atendiendo a varias mecanismos disponibles como por ejemplo la lista de proveedores ficticios, asimismo, la administraci\u00f3n Tributaria debe respetar el principio de la prevalencia de lo sustancial sobre lo formal en todas sus actuaciones, lo que en el caso en concreto se puede aplicar cuando exista la duda sobre la buena fe del sujeto pasivo del gravamen como lo afirma la Corte Constitucional en la sentencia C-637 de 2000. \u201cEl principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el art\u00edculo 228 de la CP, no puede ser ajeno al sistema tributario, m\u00e1xime cuando \u00e9ste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio \u00fanico y condicionante de la determinaci\u00f3n, exigibilidad y pago de la obligaci\u00f3n fiscal. En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las autoridades la misi\u00f3n de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda persona de \u201ccontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad\u201d, abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma.\u201d Ahora bien, si el contribuyente act\u00faa de buena fe exenta de culpa l\u00e9ase buena fe objetiva, es decir, aquella en que adem\u00e1s de demostrar que no ten\u00eda conocimiento de las irregularidades comprueba que realizo actuaciones para verificar la situaci\u00f3n, prevalecen la justicia, equidad y seguridad jur\u00eddica, por lo que la DIAN no podr\u00eda desconocer los costos y gastos, incluso si el proveedor o tercero es condenado penalmente, tal y como lo afirma la Corte Constitucional en sentencia C-539 de 1997: \u201cAl dejar a salvo los derechos de quienes habiendo actuado de buena fe, sin dolo y sin culpa grave, son actuales propietarios de bienes mal habidos, se preservan los valores superiores de la justicia, la equidad y la seguridad jur\u00eddica. La buena fe se presume en todas las relaciones que se establezcan entre el Estado y los particulares, seg\u00fan inexcusable mandato consagrado en el art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y, en consecuencia, la condena de la mala fe, que resulta ser mucho m\u00e1s estricta, perentoria y exigente en un sistema jur\u00eddico que proclama y procura la transparencia como modelo de conducta colectiva, parte del supuesto necesario de que se la demuestre de manera fehaciente, indudable y plena, previo proceso judicial en el que quien es sindicado de ella goce de todas las oportunidades de defensa.\u201d\u201d14 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En suma, la Universidad considera que si el contribuyente act\u00faa de buena fe exenta de culpa, prevalecen la justicia, equidad y seguridad jur\u00eddica, y en consecuencia, la DIAN no puede desconocer los costos y gastos. Incluso si el proveedor o tercero es condenado penalmente. As\u00ed pues, a criterio de la Universidad el art\u00edculo demandado no impide al contribuyente ejercer sus derechos de defensa y contradicci\u00f3n dentro del correspondiente proceso administrativo ni penal, frente a las autoridades competentes en cada caso, ni restringe en ninguna medida las dem\u00e1s dimensiones del debido proceso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
b)\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Intervenci\u00f3n con solicitud de exequibilidad condicionada \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
i. Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Para el ICDT, el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 del 2016 debe ser declarado exequible en el entendido de que el contribuyente a quien se le rechaza la expensa debe ser el autor de la conducta t\u00edpica consagrada en la ley como delito. Hasta que se decida la cuesti\u00f3n en sede penal de manera definitiva podr\u00eda v\u00e1lidamente ser rechazada la expensa a cargo del contribuyente. Ello, fundado en dos cuestiones: (i) justo t\u00edtulo para la adquisici\u00f3n de derechos, buena fe y responsabilidad personas; y (ii) el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016 debe se\u00f1alar que quien cometa la conducta punible a t\u00edtulo de dolo sea el contribuyente. Adicionalmente el ICDT formul\u00f3 una solicitud de prejudicialidad. As\u00ed, considera el Consejo Directivo de este instituto que la disposici\u00f3n normativa demandada: \u201cdeber\u00eda ser declarada exequible de manera condicionada teniendo en cuenta que existe una lectura del precepto que se adec\u00faa a la Constituci\u00f3n y que, con ella, no se vulnera el principio de legalidad previsto en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n ni la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada\u201d.15 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Primero, el ICDT record\u00f3 el contenido normativo del art\u00edculo 58 de la Constituci\u00f3n para afirmar que aunque la norma no fuera clara en relaci\u00f3n con el sujeto que debe cometer la conducta, el il\u00edcito nunca podr\u00eda originar un beneficio econ\u00f3mico. As\u00ed \u00a0sostuvo que \u201cen relaci\u00f3n con la aplicaci\u00f3n del art\u00edculo 62 de la Ley 1819 del 2016, no podr\u00eda endilgarse alg\u00fan vicio de inconstitucionalidad a la norma demandada al no se\u00f1alar expresamente de qui\u00e9n debe provenir la conducta t\u00edpicamente dolosa que genera la erogaci\u00f3n, dado que, aun cuando el contribuyente no hubiere participado en su comisi\u00f3n o no hubiere tenido consciencia del delito, en virtud del art\u00edculo 58 de la Constituci\u00f3n, \u00e9ste no puede derivar beneficios econ\u00f3micos del delito pues la deducci\u00f3n as\u00ed adquirida no se encuentra precedida de un justo t\u00edtulo y no tiene amparo legal.\u201d16 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. No obstante lo anterior, el Instituto sostuvo que no es posible desconocer los derechos de los adquirentes de buena fe, aun cuando esos derechos no estuvieren precedidos de un justo t\u00edtulo. As\u00ed, afirm\u00f3 que: \u201cno puede desconocerse que el art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica dispone que las actuaciones de los particulares deben ce\u00f1irse a los postulados de la buena fe, la cual se presume. La buena fe es la creencia que tiene el individuo de actuar conforme a derecho y, para el caso en espec\u00edfico, de haber adquirido algo legalmente. (\u2026) Como se observa, si bien el art\u00edculo 58 de la Constituci\u00f3n dispone que solamente se pueden proteger los derechos cuya adquisici\u00f3n se encuentre precedida de un justo t\u00edtulo, no siento tal el delito. Por su parte el art\u00edculo 83 de la Carta dispone que la buena fe se presume en todas las actuaciones de los particulares y les protege, cuando en ella se amparen, estando el Estado obligado a demostrar la mala fe con el fin de desconocer esos derechos. En definitiva, no es posible desconocer los derechos de los adquirentes de buena fe, aun cuando esos derechos no estuvieren precedidos de un justo t\u00edtulo, tal como el delito. En el caso de la norma que nos ocupa, la buena fe con la que, se presume, act\u00faa el contribuyente, no puede desconocerse aun cuando la deducci\u00f3n haya provenido de un delito en el que no tiene participaci\u00f3n o consciencia lo que obliga a la DIAN a probar la existencia de la mala fe del contribuyente con el fin de desconocer la deducci\u00f3n de la expensa necesaria.\u201d17 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El Instituto se\u00f1al\u00f3 que dentro del proceso de determinaci\u00f3n oficial que adelanta la DIAN, v\u00e1lidamente se puede no solo desconocer determinadas deducciones por no cumplir con los requisitos generales del art\u00edculo 107 del ET sino, adem\u00e1s, imponer sanciones bajo el supuesto de la comisi\u00f3n de una infracci\u00f3n administrativa. Se trat\u00f3 para el Instituto, en consecuencia, de una \u201cmanifestaci\u00f3n del ius puniendi del cual es titular el Estado. En materia del derecho administrativo sancionador es indispensable observar el principio de responsabilidad personal. Ha se\u00f1alado la Corte Constitucional que, en materia administrativa sancionatoria, los juicios de reproche \u00fanicamente son personal\u00edsimos y, en consecuencia, las sanciones solo se pueden imponer a quien efectivamente hubiere cometido la conducta.\u201d18 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. As\u00ed, para el ICDT, la norma demandada no vulnera la Constituci\u00f3n bajo el siguiente entendimiento que se cita de manera textual:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201c(i) Si bien el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 del 2016 no se\u00f1ala expresamente qui\u00e9n debe cometer la conducta t\u00edpica a t\u00edtulo de dolo de la que se deriva la expensa, lo cierto es que nadie puede derivar beneficios econ\u00f3micos o predicar la adquisici\u00f3n de derechos cuando estos han surgido como consecuencia de la comisi\u00f3n de delitos o por or\u00edgenes il\u00edcitos como quiera que el delito no es un justo t\u00edtulo del que se pueda predicar reconocimiento o protecci\u00f3n legal. Esto, en virtud de lo se\u00f1alado en el art\u00edculo 58 de la Constituci\u00f3n.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
i. Sin embargo, la aplicaci\u00f3n de este precepto constitucional en el caso en concreto no puede desconocer que el art\u00edculo 83 de la Carta protege a quien, actuando de buena fe, adquiere derechos originados en il\u00edcitos o delitos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
i. En consecuencia, pareciera ser irrelevante el autor de la conducta para efectos del rechazo de la deducci\u00f3n como quiera que, se reitera, nadie puede derivar beneficios econ\u00f3micos de conductas delictivas, pero debe la DIAN demostrar dentro del proceso administrativo que la causa adecuada del beneficio tributario que pretende desconocer es la conducta t\u00edpica dolosa y que el contribuyente ha actuado de mala fe cuando no es \u00e9l el autor del delito al encontrarse amparado con la presunci\u00f3n de la buena fe prevista en el art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
i. Con todo, es preciso advertir que, dado que en materia administrativa sancionatoria la responsabilidad s\u00ed debe ser personal y que esta no es transferible, para efectos de la aplicaci\u00f3n de las \u00a0sanciones tributarias que se deriven del rechazo de la deducci\u00f3n se debe exigir que quien comete la conducta t\u00edpicamente dolosa, en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 62 de la Ley 1819 del 2016, sea el contribuyente a quien se le rechaza la deducci\u00f3n y no un tercero, pues de lo contrario se vulnera lo previsto en el art\u00edculo 6 de la Constituci\u00f3n y, en especial, los principios contenidos en el art\u00edculo 29 de la misma Carta.\u201d19 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En cap\u00edtulo denominado \u201cPrejudicialidad\u201d, el Instituto solicit\u00f3 que debe existir una prejudicialidad que le impida a la administraci\u00f3n de impuestos continuar con el procedimiento tributario de determinaci\u00f3n del tributo, hasta tanto se defina la situaci\u00f3n desde el punto de vista penal y se llegue a determinar si la conducta existi\u00f3, fue punible o si fue cometida por el contribuyente. Seg\u00fan el Instituto: \u201cpuesto que si bien la norma permite que el contribuyente impute la expensa en el a\u00f1o en que sea expedida la providencia que determine que la conducta no es punible, y con ello se anular\u00eda, inicialmente, el efecto del rechazo de la expensa, lo cierto es que nada se se\u00f1ala en relaci\u00f3n con las sanciones que hubieren podido ser impuestas al contribuyente respecto de las que no se contempla mecanismo alguno para su devoluci\u00f3n o retorno. En ese sentido, el mecanismo que puede ofrecer mayores garant\u00edas para el contribuyente ser\u00eda el de la prejudicialidad o la suspensi\u00f3n del proceso administrativo hasta tanto se haya decidido el proceso penal, para que no sea fallada la cuesti\u00f3n tributaria si el proceso penal no ha sido definido.\u201d20 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Finalmente, el ICDT le solicit\u00f3 a la Corte Constitucional una medida prejudicial que le impida a la Administraci\u00f3n de impuestos continuar con el procedimiento tributario de determinaci\u00f3n del tributo, hasta tanto se defina la situaci\u00f3n desde el punto de vista penal si la conducta fue punible o si fue cometida por el contribuyente. Seg\u00fan el Instituto: \u201cpuesto que si bien la norma permite que el contribuyente impute la expensa en el a\u00f1o en que sea expedida la providencia que determine que la conducta no es punible, y con ello se anular\u00eda, inicialmente, el efecto del rechazo de la expensa, lo cierto es que nada se se\u00f1ala en relaci\u00f3n con las sanciones que hubieren podido ser impuestas al contribuyente respecto de las que no se contempla mecanismo alguno para su devoluci\u00f3n o retorno. En ese sentido, el mecanismo que puede ofrecer mayores garant\u00edas para el contribuyente ser\u00eda el de la prejudicialidad o la suspensi\u00f3n del proceso administrativo hasta tanto se haya decidido el proceso penal, para que no sea fallada la cuesti\u00f3n tributaria si el proceso penal no ha sido definido.\u201d21 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
ii)\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Pedro Samuel Rojas Neira \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El ciudadano Pedro Samuel Rojas Neira solicit\u00f3 se declare la exequibilidad condicionada de la norma demandada en el entendido que si la conducta dolosa es cometida por el tercero proveedor que genera la expensa, se debe excluir de esta sanci\u00f3n al contribuyente de buena fe que logra acreditar no conocer el actuar delictivo de su proveedor. El ciudadano afirma que la norma demandada no contempla ni aclara que \u201cla expensa es proveniente de un tercero que no es el contribuyente y que por ende dicha conducta en caso de existir debe ser realizada por dicho tercero.\u201d22 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El ciudadano afirm\u00f3 que la norma demandada no contempl\u00f3 ni aclar\u00f3 que \u201cla expensa es proveniente de un tercero que no es el contribuyente y que por ende dicha conducta en caso de existir debe ser realizada por dicho tercero.\u201d23 As\u00ed, formul\u00f3 las siguientes preguntas: \u201c\u00bfen caso de que en la sentencia de segunda instancia -emitida muchos a\u00f1os despu\u00e9s del desconocimiento de la expensa -el tercero proveedor sea absuelto del delito, esta expensa se podr\u00eda recuperar as\u00ed el contribuyente no la requiere en su declaraci\u00f3n de renta por no tener renta liquida gravable a la que imputar dicha expensa?\u00bfAcaso el desconocimiento de esta expensa no le genera un da\u00f1o patrimonial al contribuyente que de buena fe adquiri\u00f3 de un tercero alg\u00fan bien o servicio desconociendo el actuar doloso que no tiene la carga de conocer? \u00bfDicho da\u00f1o patrimonial no generar\u00eda una responsabilidad estatal que con posterioridad podr\u00eda ser demandada ante la jurisdicci\u00f3n contencioso administrativa por el contribuyente generando una merma en el erario?\u201d24 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El ciudadano afirm\u00f3 que: \u201c\u201c[e]l legislador busco cobijar cualquier expensa con esta norma as\u00ed \u201cLa administraci\u00f3n tributaria podr\u00e1, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducci\u00f3n que incumpla con esta prohibici\u00f3n\u201d. Consideramos que esta redacci\u00f3n deja a un lado la figura del tercero de buena exenta de culpa que en materia penal se excluye de cualquier responsabilidad, lo que necesariamente debi\u00f3 haber establecido el legislador para esta disposici\u00f3n normativa. No hacerlo castiga a los contribuyentes y les genera la carga de anticiparse a una conducta de sus proveedores que m\u00e1s all\u00e1 de la debida diligencia que puedan tener es imposible conocer, m\u00e1s a\u00fan cuando la modalidad dolosa solo se le es imputable al que comete la conducta y no a alg\u00fan tercero -a menos que se le pueda demostrar la calidad de coautor o c\u00f3mplice- que tiene relaciones comerciales cobijadas con presunciones de legalidad.\u201d25 Por lo anterior, solicit\u00f3 se declare la exequibilidad condicionada de la norma demandada, \u201cse\u00f1alando que se ajusta a la constituci\u00f3n siempre y cuando se entiende que la conducta dolosa es cometida por el tercero proveedor que genera la expensa y que se excluye de esta sanci\u00f3n al contribuyente que de buena fe acredita que no conoc\u00eda el actuar delictivo de su proveedor.\u201d26 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
c)\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Intervenci\u00f3n con solicitud de inexequibilidad\u00a0 \u00a0<\/p>\n
i)\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Ciudadana Catalina Hoyos Jim\u00e9nez\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La invitada en calidad de experta, Catalina Hoyos Jim\u00e9nez, expuso sus primeras consideraciones en relaci\u00f3n con el problema de la cosa juzgada. Posteriormente, y al referirse a la norma acusada, la experta afirma que es claro que ella \u201ctiene car\u00e1cter sancionatorio\u201d pues \u201cNo de otro modo puede entenderse una norma que impide aplicar una minoraci\u00f3n estructural del impuesto sobre la renta, como es el caso de las deducciones, sobre la base de la existencia de una conducta presuntamente constitutiva de il\u00edcitos penales.\u201d En este sentido, se\u00f1al\u00f3, \u201cencaja dentro de lo que la Corte Constitucional ha definido como una t\u00edpica norma sancionatoria\u201d, puesto que ella contiene los elementos esenciales a saber: \u201c(i) la descripci\u00f3n de la conducta o del comportamiento que da lugar a la aplicaci\u00f3n de la sanci\u00f3n; (ii) la determinaci\u00f3n de la sanci\u00f3n, incluyendo el t\u00e9rmino o la cuant\u00eda de la misma; (iii) la autoridad competente para aplicarla y (iv) el procedimiento que debe seguirse para su imposici\u00f3n.\u201d27 En este caso, se\u00f1ala, \u201cla norma creada por el legislador con el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016 es de car\u00e1cter sancionatorio con independencia de que habilite a la administraci\u00f3n a compulsar copias a las autoridades competentes. Ello, puesto que describe una conducta gen\u00e9rica, como lo es \u2018la comisi\u00f3n de un delito doloso\u2019, la cual da lugar a que se imponga la sanci\u00f3n de \u2018desconocimiento de las expensas provenientes de la comisi\u00f3n de dicho delito\u2019. Del mismo modo, establece que la autoridad competente para aplicarla es la DIAN, quien debe seguir el procedimiento previsto en la ley tributaria, tal como se expuso en la sentencia C-002 de 2018.\u201d Desde otra perspectiva, \u201cla norma consagra una sanci\u00f3n, en dos sentidos; (i) en cuanto castiga en un juicio administrativo la comisi\u00f3n de una determinada conducta que no necesariamente tendr\u00eda que quedar desprovista de efectos tributarios mediante el rechazo de erogaciones que de otro modo y bajo el cumplimiento de las reglas generales podr\u00edan acudir a la depuraci\u00f3n de la renta del contribuyente; y (ii) en cuanto suma otro castigo a la eventual pena que puede sufrir el responsable en un juicio penal. Se trata de una disposici\u00f3n que pretende desconocer, incluso a pesar de la realidad de las erogaciones, los gastos de un contribuyente en aras de que incremente, por esta v\u00eda, su impuesto sobre la renta. Tal juicio, en estos t\u00e9rminos, es el desarrollo de la potestad punitiva del Estado. No se trata del desarrollo de una pol\u00edtica fiscal, se trata del desarrollo de una pol\u00edtica punitiva.\u201d Y, teniendo en cuenta a lo anterior, afirma, \u201cel juicio de legalidad y, concretamente, de tipicidad, debe ser mucho m\u00e1s estricto que si se tratara de revisar una simple prohibici\u00f3n de deducir ciertas erogaciones sobre la base de pol\u00edticas fiscales o de dise\u00f1o del impuesto sobre la renta. En este sentido, el juicio de tipicidad debe pasar por estudiar de una manera muy estricta si la norma ha definido de manera clara las condiciones subjetivas, as\u00ed como de tiempo, modo y lugar, en que la conducta debe ser ejecutada. Se trata de cumplir con el mandato seg\u00fan el cual nadie puede ser juzgado sino \u2018conforme a\u2019 leyes preexistentes al acto que \u2018se le imputa\u2019. Precisamente, un juicio de imputaci\u00f3n de acuerdo con una conducta t\u00edpica preestablecida, es la \u00fanica manera de que pueda aplicarse el precepto constitucional.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Coincide en que el actor tiene raz\u00f3n \u201cen que las erogaciones deducibles podr\u00edan, seg\u00fan el tenor de la norma, \u2018provenir\u2019 de conductas de distintas personas que no necesariamente tienen la condici\u00f3n de responsables con derecho a tomar dichas deducciones. Pensemos, por ejemplo, en personas que incurren en el delito de \u2018celebraci\u00f3n indebida de contratos\u2019, sin que la persona titular de la deducci\u00f3n haya tenido que ver con la comisi\u00f3n del delito o incluso con la persona que cometi\u00f3 el delito. En tal situaci\u00f3n, la imposici\u00f3n de la pena consistente en el rechazo de deducciones, bajo la simple consideraci\u00f3n de la existencia de un \u2018presunto delito\u2019 que no ha cometido el responsable, ser\u00eda completamente objetiva y ajena a los principios elementales del Derecho Punitivo.\u201d Tambi\u00e9n, destaca el delito de falsedad en documento p\u00fablico originado en un documento que sirve de sustento a una deducci\u00f3n, como podr\u00eda ser el caso de las certificaciones emitidas por una autoridad que consagran el derecho a tomar un beneficio tributario. En definitiva, considera Hoyos que: \u201cal no precisar la norma la persona que debe cometer el il\u00edcito como presupuesto para la imposici\u00f3n de la sanci\u00f3n, incurre en una ambig\u00fcedad que puede llevar la aplicaci\u00f3n de la disposici\u00f3n a casos extremos, cuya precisi\u00f3n no es posible sin la intervenci\u00f3n del legislador\u201d pues es \u00e9ste quien debe se\u00f1alar de manera clara y precisa no solo la persona que comete el il\u00edcito, sino tambi\u00e9n, las condiciones de tiempo, modo y lugar en que ejecuta la conducta.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Frente al principio de responsabilidad personal y su relaci\u00f3n con el debido proceso, la experta advierte el incumplimiento del principio de necesidad y del principio de personalidad o imputabilidad, de la siguiente manera:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cComo corolario de lo expuesto hasta aqu\u00ed, el debido proceso sancionador exige que el tipo sancionador haya sido creado en la ley de forma delimitada. Para el efecto, en los t\u00e9rminos de la jurisprudencia de la Corte Constitucional, se exige que la ley describa una conducta concreta por acci\u00f3n u omisi\u00f3n, que haya sido cometida por el sujeto sancionable (principio de necesidad) y que dicha actuaci\u00f3n contraria a la Ley sea imputable al sujeto sancionable (principio de personalidad de la sanci\u00f3n). \u00a0<\/p>\n
\u201c1. Sobre el incumplimiento del principio de necesidad.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEl principio de necesidad de las sanciones deviene del art\u00edculo 6 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica (C.P.) en concordancia con el art\u00edculo 29, de acuerdo con el cual \u2018nadie podr\u00e1 ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa\u2019 (el resaltado es propio). As\u00ed, el derecho sancionador administrativo tambi\u00e9n est\u00e1 edificado bajo la premisa de que la ley debe determinar con precisi\u00f3n el hecho sancionable, cuya realizaci\u00f3n debe ser siempre imputable a la persona que se pretende sancionar. En este caso, en los t\u00e9rminos expuestos, no es claro cu\u00e1l es la conducta que se supone debe cometer el contribuyente para ser sancionado y, lo que es peor, la norma da a entender que la misma puede ser cometida por cualquier sujeto, a pesar del responsable, sin su conocimiento, y a\u00fan en contra de su voluntad o de su control. Ello resulta abiertamente inconstitucional, en los t\u00e9rminos expuestos. \u00a0<\/p>\n
\u201c2. Sobre el incumplimiento del principio de personalidad o imputabilidad. \u00a0<\/p>\n
\u201cDe manera similar, el principio de personalidad de la sanci\u00f3n, tambi\u00e9n se deriva del art\u00edculo 29 de la C.P. Dicho principio ha sido interpretado constitucionalmente en el sentido de que son sancionables las acciones u omisiones propias del infractor. Esta es una exigencia transversal que no admite modulaciones en materia penal o administrativa sancionatoria. Es tan estricto este principio, que incluso la Corte lo ha extendido a otros \u00e1mbitos, como ocurre con las obligaciones solidarias que impone la Ley en ciertos casos ante la ocurrencia de il\u00edcitos cometidos por terceros. (\u2026) \u00a0<\/p>\n
\u201cAs\u00ed pues, en sentencia C- 038 de 2020, la Corte Constitucional, aclar\u00f3 que no es que la responsabilidad solidaria est\u00e9 prohibida en materia sancionatoria, sino que ser\u00e1 inconstitucional si conduce a que la sanci\u00f3n recaiga sobre una persona diferente a quien realiz\u00f3 personalmente el acto reprochado. En consecuencia, en la misma sentencia la Corte se\u00f1al\u00f3 que para que un r\u00e9gimen de responsabilidad solidaria en materia sancionatoria sea constitucional debe: i) vincular a los sujetos obligados solidariamente al proceso para que ejerzan su derecho constitucional a la defensa, ii) la infracci\u00f3n debe ser personalmente imputable a cada obligado solidariamente, cuya carga probatoria est\u00e1 en cabeza de la administraci\u00f3n previo a hacer exigible la obligaci\u00f3n, lo que no permite una forma de responsabilidad por el hecho ajeno, y iii) la infracci\u00f3n debe haber sido cometida de manera culpable por cada uno de los obligados solidariamente. \u00a0<\/p>\n
\u201cEn este caso, consideramos que la manera en que el legislador redact\u00f3 la sanci\u00f3n contenida en el art\u00edculo 62 de la ley 1819 de 2016 no permite determinar que la conducta constitutiva de delito deba ser cometida por el contribuyente objeto de fiscalizaci\u00f3n. De ese modo, es probable que la persona termine siendo sancionada sin que se le pueda imputar la conducta sancionable, en los t\u00e9rminos ya expuestos. En todo caso, a\u00fan si se admitiera que la norma consagra una especie de solidaridad sancionatoria entre el contribuyente fiscalizado y el sujeto activo de la conducta constitutiva de delito doloso, tampoco ser\u00eda admisible constitucionalmente. El procedimiento administrativo a trav\u00e9s del cual se sanciona a un contribuyente es personal y solo por excepci\u00f3n admite la presencia de terceros como garantes. En esas condiciones, el proceso no est\u00e1 estructurado de manera que admita la responsabilidad solidaria con el pleno cumplimiento de la garant\u00eda de responsabilidad personal, violando as\u00ed tambi\u00e9n el debido proceso.\u201d28 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Para concluir, la experta se\u00f1al\u00f3 que la doctrina internacional ha incluido como tendencia la prohibici\u00f3n de deducciones originadas en conductas constitutivas de delito. Se\u00f1ala el modelo del PILAR 2 de la OCDE, para traer a colaci\u00f3n que la tendencia en el foro tributario m\u00e1s importante a nivel global consiste en negar las deducciones relacionadas con actividades ilegales siempre que: i) se haya impuesto ya una sanci\u00f3n por esta clase de conducta por la autoridad competente y ii) la sanci\u00f3n sea para el contribuyente que pretende aplicar la deducci\u00f3n asociada a la actividad calificada como ilegal previamente. En consecuencia, la experta sugiere a la Corte declarar inexequible la disposici\u00f3n acusada.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A. Concepto del Ministerio P\u00fablico \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La se\u00f1ora Procuradora General de la Naci\u00f3n, en concepto n\u00famero 7042 del 28 de febrero de 2021, le solicit\u00f3 a la Corte Constitucional proferir un fallo inhibitorio frente a la demanda interpuesta contra el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Al referirse a los requisitos de certeza y suficiencia del concepto de la violaci\u00f3n de las demandas de inconstitucionalidad, el Ministerio P\u00fablico se\u00f1al\u00f3 que :\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEn trat\u00e1ndose de normas contenidas en estatutos codificados, se ha resaltado que las demandas en su contra no deben ser ajenas a su comprensi\u00f3n sistem\u00e1tica, pues puede acontecer que el precepto considerado inconstitucional, realmente no lo sea si se analiza en consonancia con otras disposiciones del mismo estatuto que complementan su entendimiento. Ciertamente, \u2018lo contrario, llevar\u00eda a la Corte a que, por v\u00eda de este tipo de censuras, concentrara su actividad en definir las interpretaciones legales del ordenamiento jur\u00eddico y no a examinar si el Legislador vulner\u00f3 la Carta Pol\u00edtica. Por lo tanto, para el cumplimiento del requisito de certeza no basta cuestionar una norma aislada.\u2019 29\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cAhora bien, ante la ausencia de certeza, la Corte Constitucional ha se\u00f1alado que la demanda paralelamente incumple el presupuesto de suficiencia, ya que la acusaci\u00f3n no es formulada de manera completa y, por consiguiente, no logra tener un \u2018alcance persuasivo\u2019, esto es, ser \u2018capaz de despertar siquiera una duda m\u00ednima sobre la exequibilidad de la norma\u2019 acusada;30 situaci\u00f3n que conlleva a un fallo inhibitorio ante la ineptitud sustantiva de la demanda.31\u201d (subrayado fuera del texto). \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. A juicio del Ministerio P\u00fablico, el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica de 1991 consagr\u00f3 el principio de legalidad indicando que \u201cnadie podr\u00e1 ser juzgado sino conforme a las leyes preexistentes al acto que se le imputa\u201d. En punto de ello, se\u00f1ala, \u201cen la dogm\u00e1tica penal, acogida por la jurisprudencia constitucional, se ha resaltado que si bien el legislador est\u00e1 facultado para tipificar delitos, contravenciones e infracciones, as\u00ed como las sanciones correspondientes, lo cierto es que, en respeto del art\u00edculo 29 de la Carta Pol\u00edtica, debe establecer en \u2018la ley la definici\u00f3n precisa, clara e inequ\u00edvoca de las conductas castigadas\u2019, incluidos los sujetos activos de las mismas.32\u201d Asimismo, el Ministerio p\u00fablico destac\u00f3 que el Constituyente dispuso en el art\u00edculo 58 superior que \u201cse garantizar\u00e1n la propiedad privada y los dem\u00e1s derechos adquiridos con arreglo a las leyes civiles, los cuales no pueden ser desconocidos ni vulnerados por leyes posteriores\u201d y que en relaci\u00f3n con el alcance de esta \u00faltima norma, se ha se\u00f1alado que \u201cla primera exigencia constitucional es que la propiedad sea se haya adquirido con arreglo a las leyes civiles, requisito que consagra la licitud del objeto mismo y, por supuesto, de su causa, de manera que aqu\u00e9lla s\u00f3lo merece protecci\u00f3n del Estado cuando su adquisici\u00f3n ha estado precedida de justo t\u00edtulo y obviamente no tiene por fuente el delito ni, en general, un origen al margen de la ley.33\u201d En consecuencia, dijo, \u201cel Congreso de la Rep\u00fablica est\u00e1 facultado para adoptar medidas proporcionales dirigidas a evitar que la realizaci\u00f3n de conductas criminales derive en beneficios patrimoniales que tengan validez jur\u00eddica, incluso para los sujetos que no fueron los sujetos activos de las mismas. Ello, bajo la premisa que \u2018el delito por s\u00ed mismo no puede ser fuente de derechos, y la Constituci\u00f3n no autoriza romper el principio de la proscripci\u00f3n de la causa il\u00edcita de los mismos\u2019.\u201d Seg\u00fan la Procuradur\u00eda, \u201cpor medio de la norma acusada se busca prohibir que los contribuyentes puedan obtener beneficios tributarios a partir de expensas deducibles provenientes de conductas tipificadas en la ley como delitos sancionables a t\u00edtulo de dolo. En este sentido, se permiti\u00f3 que la administraci\u00f3n tributaria desconozca cualquier deducci\u00f3n que incumpla dicha prohibici\u00f3n, as\u00ed como que en caso de descartarse la existencia de un acto il\u00edcito por la autoridad penal competente el interesado pueda ser compensado y acceder al beneficio fiscal respectivo.\u201d \u201cPor consiguiente, es claro que la norma enjuiciada, en concordancia con el art\u00edculo 58 de la Constituci\u00f3n, pretende evitar que la comisi\u00f3n de un il\u00edcito pueda ser aprovechada para obtener beneficios patrimoniales, como sucede si se permite deducir para efectos de la liquidaci\u00f3n del impuesto de renta una expensa proveniente de un delito.\u201d34 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Paralelamente, el Ministerio P\u00fablico advierte que con la norma acusada el legislador no persigue directamente un fin sancionatorio, puesto que al consagrar la facultad de la administraci\u00f3n tributaria de desconocer las deducciones prohibidas por provenir de un delito: \u201c(i) se precisa que dicha atribuci\u00f3n opera \u2018sin perjuicio de las sanciones correspondientes\u2019, las cuales no est\u00e1n reguladas en la disposici\u00f3n enjuiciada, sino que est\u00e1n ordenadas en otras normas del Estatuto Tributario; y (ii) Se impone el deber a la administraci\u00f3n tributaria de compulsar copias de la decisi\u00f3n de desconocer las deducciones prohibidas a la autoridad penal competente a fin de que sea esta \u00faltima quien determine si la conducta il\u00edcita existe o no conforme la normativa criminal.\u201d35 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Sobre el particular, la Procuradur\u00eda se\u00f1ala que en la Sentencia C- 002 de 2018, \u201cla Corte Constitucional explic\u00f3 que la norma acusada no tiene un car\u00e1cter sancionatorio, puesto que: (a) \u2018la \u00fanica consecuencia que se puede extraer de la misma es que el contribuyente sufra un incremento en la base gravable para calcular su impuesto\u2019; y (b) \u2018la calificaci\u00f3n de una conducta como punible no es un asunto que corresponda a la Autoridad Tributaria, debido a que su actuaci\u00f3n, sobre este asunto, se limita a remitir el caso a las autoridades competentes en caso de que considere que se ha presentado una conducta punible.\u201d36 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por lo anterior, para la Procuradur\u00eda es claro que los reproches formulados por el actor carecen de certeza, pues a su juicio \u201cse fundamentan en la premisa equivocada de que la disposici\u00f3n enjuiciada regula una sanci\u00f3n y, por ende, debe respetar el principio de legalidad estricta desarrollado por la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada. Empero, lo cierto es que se trata de una norma que no busca castigar, sino pretende evitar beneficios indebidos con ocasi\u00f3n de delitos relacionados con las expensas deducibles de una actividad sujeta al impuesto de renta.\u201d37\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Ante la presunta falta de certeza, la Procuradur\u00eda advierte que \u201cla demanda tambi\u00e9n carece de suficiencia, ya que, al constatarse la lectura parcializada de la norma demandada por el actor, sus reproches de inconstitucionalidad pierden su poder de persuasi\u00f3n y no generan duda sobre la conformidad que se predica de aquella con la Carta Pol\u00edtica. En efecto, debido a que la regulaci\u00f3n contenida en la disposici\u00f3n acusada no tiene car\u00e1cter sancionatorio, no se entiende como podr\u00eda infringir el principio de legalidad en materia punitiva dispuesto en el art\u00edculo 29 superior.\u201d \u201cAs\u00ed las cosas, se\u00f1ala, la demanda de la referencia es inepta para generar un fallo de fondo, por lo que se solicitar\u00e1 que se profiera una decisi\u00f3n inhibitoria, recordando que la misma \u2018lejos de afectar la garant\u00eda de acceso a la administraci\u00f3n justicia contemplada en el art\u00edculo 229 superior, constituye una herramienta id\u00f3nea para evitar que la presunci\u00f3n de constitucionalidad que acompa\u00f1a al ordenamiento jur\u00eddico sea objeto de reproche a partir de argumentos que no suscitan una verdadera controversia constitucional\u2019.\u201d38 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
E.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Resumen de las intervenciones\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. A continuaci\u00f3n se presenta un cuadro con el resumen del sentido de las intervenciones y el concepto del Ministerio P\u00fablico:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Interviniente \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y DIAN \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Exequibilidad \u00a0\u00a0<\/p>\n
Universidad Externado de Colombia \u00a0\u00a0<\/p>\n
Instituto Colombiano de Derecho Tributario \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Exequibilidad condicionada \u00a0\u00a0<\/p>\n
Pedro Samuel Rojas Neira \u00a0\u00a0<\/p>\n
Catalina Hoyos Jim\u00e9nez \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Inexequibilidad \u00a0\u00a0<\/p>\n
Procuradur\u00eda General de la Naci\u00f3n \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Inhibici\u00f3n \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I. CONSIDERACIONES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A. Competencia \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. De conformidad con lo dispuesto en el art\u00edculo 241, numeral 4, de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, la Corte es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A. Cuestiones previas\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Dado que el Ministerio P\u00fablico ha solicitado un pronunciamiento inhibitorio, en primer lugar, la Sala Plena estudiar\u00e1 la aptitud sustantiva de la demanda. En segundo lugar, resolver\u00e1 si en este caso ha operado o no el fen\u00f3meno de la cosa juzgada constitucional, ya que mediante la Sentencia C-002 de 2018 la Corte Constitucional se pronunci\u00f3 sobre la constitucionalidad del art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, que en esta oportunidad se demanda. De superarse el juicio anterior, la Sala Plena proceder\u00e1 con el planteamiento del problema jur\u00eddico y la metodolog\u00eda correspondiente para su soluci\u00f3n.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. Sobre la aptitud sustantiva de la demanda\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Con fundamento en lo dispuesto en el art\u00edculo 2 del Decreto 2067 de 1991, la Corte Constitucional ha establecido que, para que una demanda de inconstitucionalidad sea apta, el demandante debe: i) se\u00f1alar las normas que acusa como inconstitucionales; ii) indicar las normas constitucionales que estima infringidas; iii) exponer las razones o motivos por las cuales la norma acusada viola la Constituci\u00f3n; iv) si se trata de la existencia de un vicio en el proceso de formaci\u00f3n de la norma, debe, adem\u00e1s, indicar el tr\u00e1mite previsto en la Constituci\u00f3n para expedir el acto demandado y el modo como fue desconocido; y, por \u00faltimo, v) dar cuenta de la raz\u00f3n por la cual la Corte Constitucional es competente para conocer del asunto.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En lo que concierne al requisito de exponer las razones de la violaci\u00f3n, la doctrina pac\u00edfica y reiterada de la Corte apunta a que dichas razones deben satisfacer unas condiciones m\u00ednimas para que sea posible realizar el control de constitucionalidad. Lo anterior, se traduce en que solo habr\u00e1 lugar a la activaci\u00f3n del respectivo juicio de inconstitucionalidad si la acusaci\u00f3n presentada se apoya en razones i) claras, esto es, cuando la acusaci\u00f3n formulada por el actor es comprensible y de f\u00e1cil entendimiento; ii) ciertas, si la acusaci\u00f3n recae directamente sobre el contenido de la disposici\u00f3n demandada y no sobre una proposici\u00f3n jur\u00eddica inferida o deducida por el actor; iii) espec\u00edficas, en cuanto se defina o se muestre en forma di\u00e1fana la manera como la norma vulnera la Carta Pol\u00edtica; iv) pertinentes, cuando se utilizan argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no razones de orden legal, personal, doctrinal o de simple conveniencia; y, v) suficientes, en la medida en que la acusaci\u00f3n contenga todos los elementos f\u00e1cticos y probatorios que devienen necesarios para adelantar el juicio de inconstitucionalidad, de forma que suscite por lo menos una sospecha o duda m\u00ednima sobre la constitucionalidad del precepto,39 esto es, \u201cplantear al menos un cargo concreto de inconstitucionalidad40 que satisfaga dichas condiciones m\u00ednimas, es decir, debe proponer una verdadera controversia de raigambre constitucional.\u201d41 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En relaci\u00f3n con el requisito de certeza, la Corte ha se\u00f1alado que \u201clas razones que respaldan los cargos de inconstitucionalidad sean\u00a0ciertas\u00a0significa que la demanda recaiga sobre una proposici\u00f3n jur\u00eddica real y existente\u00a0\u201cy no simplemente [sobre una] deducida por el actor, o impl\u00edcita\u201d\u00a0e incluso sobre otras normas vigentes que, en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda.\u00a0 As\u00ed, el ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad supone la confrontaci\u00f3n del texto constitucional con una norma legal que tiene un contenido verificable a partir de la interpretaci\u00f3n de su propio texto; \u201cesa t\u00e9cnica de control difiere, entonces, de aquella [otra] encaminada a establecer proposiciones inexistentes, que no han sido suministradas por el legislador, para pretender deducir la inconstitucionalidad de las mismas cuando del texto normativo no se desprenden.\u201d42 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La adopci\u00f3n de una decisi\u00f3n inhibitoria depender\u00e1 de definir si la Corte puede, o no, ejercer su competencia y emitir un fallo de fondo cuando el m\u00e9rito del cargo dependa de determinar la naturaleza o el alcance de la disposici\u00f3n acusada, cuando estos no son evidentes. A juicio del Ministerio P\u00fablico, esta definici\u00f3n hace parte del an\u00e1lisis de la aptitud sustantiva de la demanda que, en principio, debe hacerse en la etapa de admisi\u00f3n y no en un fallo de fondo. De tal forma que, en opini\u00f3n del Ministerio P\u00fablico, si la interpretaci\u00f3n o el alcance que el accionante le dio a la disposici\u00f3n acusada para fundar su cargo no es aceptado por la Sala proceder\u00e1 una decisi\u00f3n inhibitoria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad es un mecanismo de control del poder pol\u00edtico que la Constituci\u00f3n de 1991 puso al alcance de todos los ciudadanos. En ejercicio del control constitucional, la Corte se pone al servicio de los ciudadanos para controlar las extralimitaciones del Legislador, y hacer efectiva la supremac\u00eda constitucional. Por lo tanto, el ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad libre y despojado de formalismos excesivos hace real la promesa democr\u00e1tica en la medida en que: i) permite que cualquier ciudadano cuestione la validez de las decisiones que adoptan sus representantes; ii) mejora el proceso legislativo al fijar l\u00edmites que, sin acallar la voz de las mayor\u00edas, permiten la protecci\u00f3n de los derechos de las minor\u00edas, y contribuyen a una mayor razonabilidad del Legislador43. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Ahora bien, la Constituci\u00f3n tambi\u00e9n prev\u00e9 reglas que limitan la competencia del juez constitucional y garantizan la racionalidad del control constitucional. As\u00ed, el art\u00edculo 241 prev\u00e9 que corresponde a la Corte decidir las demandas ciudadanas contra las leyes y los decretos con fuerza de ley, de modo que \u201cel tr\u00e1mite de la acci\u00f3n p\u00fablica s\u00f3lo puede adelantarse cuando efectivamente haya habido demanda, esto es, una acusaci\u00f3n en debida forma de un ciudadano contra una norma legal\u201d.44 En el mismo sentido, el art\u00edculo 2.2 del Decreto Ley 2067 de 1991 se\u00f1ala que las demandas en las acciones p\u00fablicas de inconstitucionalidad deben contener las razones por las que se estima que la disposici\u00f3n acusada infringe la Constituci\u00f3n. El precedente constitucional ha se\u00f1alado que la exigencia de una carga argumentativa m\u00ednima en la demanda de inconstitucionalidad preserva el car\u00e1cter rogado del control, y permite el di\u00e1logo entre los ciudadanos, las autoridades involucradas en la expedici\u00f3n o aplicaci\u00f3n de las normas demandadas y la Corte Constitucional. Dado que la Corte act\u00faa como legislador negativo al expulsar una norma del ordenamiento jur\u00eddico por desconocer la Constituci\u00f3n, pero ejerce este rol sin estar investida del mandato popular que ostenta el Congreso de la Rep\u00fablica, la observancia de las reglas de competencia que le ha fijado la propia Constituci\u00f3n es esencial para garantizar el principio democr\u00e1tico.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. De ello no se sigue que el an\u00e1lisis de la aptitud sustantiva de la demanda sea un juicio de t\u00e9cnica jur\u00eddica. Todo lo contrario, la jurisprudencia constitucional ha enfatizado que las exigencias que rigen esta materia no resultan contrarias al car\u00e1cter p\u00fablico de la acci\u00f3n de inconstitucionalidad, ni afectan el n\u00facleo esencial del derecho pol\u00edtico del cual es titular el ciudadano para efectos de su ejercicio, sino que responden a la necesidad de establecer una carga procesal m\u00ednima con el objetivo de permitir el cumplimiento eficaz de las funciones que le han sido atribuidas por la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. As\u00ed, al verificar si la demanda ciudadana cumple la carga argumentativa necesaria para suscitar un pronunciamiento de fondo, la Corte debe maximizar la garant\u00eda democr\u00e1tica que subyace a la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad. La aparente tensi\u00f3n existente entre el car\u00e1cter p\u00fablico de la acci\u00f3n de inconstitucionalidad y la exigencia de una carga argumentativa m\u00ednima a los ciudadanos demandantes se resuelve mediante la prevalencia del principio pro actione, en virtud del cual, en caso de duda razonable sobre la procedencia de un recurso de defensa judicial se prefiera su estudio de fondo sobre su improcedencia45.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Sala Plena de la Corte ha aplicado el principio pro actione para decidir de fondo una demanda de inconstitucionalidad cuando existe al menos una duda razonable sobre el alcance interpretativo de la norma acusada. Para citar solo un ejemplo, en la sentencia C-426 de 2002 la Corte reiter\u00f3 que \u201c[e]l hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de indeterminaci\u00f3n sem\u00e1ntica, conlleva a que la escogencia pr\u00e1ctica entre sus diversas lecturas trascienda el \u00e1mbito de lo estrictamente legal y adquiera relevancia constitucional, en cuanto que sus alternativas de aplicaci\u00f3n pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores. Ciertamente, conforme al criterio hermen\u00e9utico fijado por la jurisprudencia de la Corporaci\u00f3n, si una preceptiva legal puede ser interpretada en m\u00e1s de un sentido por parte de las autoridades judiciales que tienen a su cargo la aplicaci\u00f3n de la ley, y alguna de ellas entra en aparente contradicci\u00f3n con los valores, principios, derechos y garant\u00edas que contiene y promueve la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, corresponde a la Corte adelantar el respectivo an\u00e1lisis de constitucionalidad con el fin de establecer cu\u00e1l es la regla normativa que, consultando el esp\u00edritu del precepto, en realidad se ajusta o se adecua a la Carta Pol\u00edtica\u201d46. En todo caso, la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad conserva su car\u00e1cter abstracto aun cuando recaiga sobre interpretaciones. En consecuencia, la Corte Constitucional ha precisado que, en estos eventos, el control abstracto \u201cse lleva a cabo sobre uno de los contenidos de la norma sometida a examen: el que surge de la interpretaci\u00f3n que en sentido general hace la autoridad judicial competente, y al cual se le han reconocido todos los efectos jur\u00eddicos como consecuencia de constituir la orientaci\u00f3n jurisprudencial dominante o el criterio judicial obligatorio para quienes son destinatarios de la ley.\u201d47 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. As\u00ed mismo, la Sala Plena de la Corte ha aplicado el principio pro actione para adoptar una decisi\u00f3n de fondo cuando existe una duda sobre el alcance de una sentencia previa de constitucionalidad y los operadores jur\u00eddicos siguen aplicando la interpretaci\u00f3n cuestionada de la norma. Recientemente, la Sala Plena asumi\u00f3 el conocimiento de una demanda de inconstitucionalidad contra un aparte del art\u00edculo 860 del Estatuto Tributario, pese a que este art\u00edculo hab\u00eda sido estudiado en la sentencia C-877 de 2011 y solo se hab\u00eda declarado la inexequibilidad de una expresi\u00f3n contenida en el primer inciso. A juicio de la Corte, la declaratoria previa de inexequibilidad suscitaba una duda sobre la existencia o no de cosa juzgada sobre el resto de la disposici\u00f3n: \u201cesto podr\u00eda implicar: bien que el resto de la norma se entiende exequible de forma t\u00e1cita, o bien que los apartes del art\u00edculo que daban desarrollo a la regla declarada inexequible son inaplicables a partir de la adopci\u00f3n de la decisi\u00f3n de constitucionalidad referida. En ambos casos, la Corte ha se\u00f1alado que proceder\u00eda un pronunciamiento inhibitorio, a menos que los accionantes demuestren que la permanencia formal en el ordenamiento del aparte ahora demandado genera riesgos para la seguridad jur\u00eddica, posibles controversias en la aplicaci\u00f3n de la norma o corresponde a un verdadero problema jur\u00eddico constitucional\u201d. (Negrilla fuera del original).\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por lo tanto, de manera excepcional es posible que los ciudadanos demanden la inconstitucionalidad de una disposici\u00f3n en el supuesto de que una interpretaci\u00f3n razonable y com\u00fanmente aceptada de esta contraviene la Constituci\u00f3n. Dado que esta posibilidad supone la existencia de varias interpretaciones posibles de la misma disposici\u00f3n, su an\u00e1lisis habr\u00e1 de efectuarse en una decisi\u00f3n de fondo y no mediante un pronunciamiento inhibitorio. Admitir lo contrario implicar\u00eda negar a los ciudadanos el ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad sobre una disposici\u00f3n cuando su interpretaci\u00f3n no es un\u00edvoca. Por ello, si la Corte encuentra que la interpretaci\u00f3n de la disposici\u00f3n contra la cual se dirige la acusaci\u00f3n es plausible y razonable, y no obedece \u00fanicamente a una posici\u00f3n personal del accionante, en virtud del principio pro actione deber\u00e1 estudiar el asunto de fondo. En contraste, cuando la Corte debe interpretar por s\u00ed misma, o de oficio, el sentido de la disposici\u00f3n o de la norma acusada o, cuando la interpretaci\u00f3n dada por el ciudadano no es razonable o corresponde a su opini\u00f3n personal y aislada de forma que el cargo formulado no genere una duda seria de inconstitucionalidad, ser\u00e1 procedente un fallo inhibitorio. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Esta postura se funda en el car\u00e1cter prevalente del principio pro actione, as\u00ed como en las siguientes razones: (i) la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad garantiza el derecho de los ciudadanos a contribuir y participar en el control del ejercicio del poder legislativo y a la defensa de la supremac\u00eda constitucional; (ii) se otorga prevalencia al derecho sustancial sobre el formal; (iii) se garantizan los derechos de acceso a la administraci\u00f3n de justicia y a la participaci\u00f3n democr\u00e1tica; y (iv) se propende por mantener la integridad y supremac\u00eda de la Carta Pol\u00edtica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En este caso, para establecer si la Corte debe proferir una decisi\u00f3n inhibitoria como lo recomend\u00f3 el Ministerio P\u00fablico, es menester determinar si la demanda presentada se dirige contra una proposici\u00f3n jur\u00eddica real y existente\u00a0\u201cy no simplemente [contra una] deducida por el actor, o impl\u00edcita\u201d\u00a048. En particular, habr\u00e1 que determinar si la premisa sobre la cual se construye el cargo, esto es, que la facultad de la Administraci\u00f3n Tributaria de desconocer las expensas originadas en la comisi\u00f3n de una conducta t\u00edpicamente dolosa es una sanci\u00f3n, es razonable y genera una duda seria de inconstitucionalidad.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Aunque el concepto del Ministerio P\u00fablico ofrece razones para considerar que la disposici\u00f3n acusada no tiene el alcance sobre el cual se funda el cargo formulado, en virtud del principio pro actione, la Sala estima que el debate sobre la naturaleza de la norma reprochada debe ser abordado en una decisi\u00f3n de fondo, precisamente para comprobar si la premisa menor sobre las que se construye el cargo es cierta, y por lo mismo, si el reproche est\u00e1 llamado a prosperar.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Sin perjuicio de lo anterior, la Sala observa que una parte del cargo admitido no puede ser objeto de an\u00e1lisis de fondo pues no cumple con la carga m\u00ednima argumentativa necesaria para el efecto. El cargo formulado por el ciudadano tiene dos componentes: a) la supuesta vulneraci\u00f3n a la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada y, b) la presunta vulneraci\u00f3n del principio de legalidad contenido en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. Aunque el reproche por la presunta vulneraci\u00f3n de la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada fue en principio admitido por el Magistrado sustanciador, la Sala observa que esta acusaci\u00f3n carece de certeza y suficiencia pues se basa en una interpretaci\u00f3n personal de la disposici\u00f3n, seg\u00fan la cual la norma acusada permite a la DIAN hacer las veces de juez penal para definir la existencia de conductas t\u00edpicas dolosas e imponer sanciones como consecuencia de ello.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En la demanda original, el accionante se\u00f1ala \u201cComo se constata, a trav\u00e9s de la norma demandada, el legislador otorg\u00f3 a la Administraci\u00f3n la facultad de desconocer cualquier deducci\u00f3n que incumpla con la prohibici\u00f3n mencionada en la primera parte. De este modo, est\u00e1 facultando a la Administraci\u00f3n para que determine la existencia de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito, m\u00e1s a\u00fan, calificarlas como sancionables a t\u00edtulo de dolo, para decidir sobre la imposici\u00f3n de una sanci\u00f3n de naturaleza administrativa -que no penal- sobre las deducciones de expensas necesarias\u201d. \u00a0Y a continuaci\u00f3n a\u00f1ade: \u201cEl alcance de la norma sobre este punto es claro, la calificaci\u00f3n penal llevada a cabo por la DIAN debe ser revisada por la autoridad competente para llevar a cabo estos juicios (la misma norma muestra que la autoridad competente para determinar si una persona ha cometido o no una conducta t\u00edpica no es la DIAN), lo que permitir\u00e1 que aquellos contribuyentes que se vieron afectados por la decisi\u00f3n de una autoridad administrativa, que determin\u00f3 que cometieron un delito consagrado en la ley sin competencia para ello y sin seguir el plexo de garant\u00edas procesales instituidas para un proceso penal, imputen la decisi\u00f3n de la administraci\u00f3n en los t\u00e9rminos establecidos y as\u00ed les sean aplicadas las deducciones correspondientes\u201d (\u00e9nfasis a\u00f1adido) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Seg\u00fan el propio ciudadano en su escrito de correcci\u00f3n: \u201cAs\u00ed, por un lado se est\u00e1 argumentando la inconstitucionalidad de la norma al permitir que sea una persona diferente al juez natural quien decida sobre la comisi\u00f3n o no de cierto delito, mientras que por otro lado se busca demostrar la vulneraci\u00f3n al principio de legalidad al no especificar qui\u00e9n debe cometer un presunto delito para que la prohibici\u00f3n sobre el reconocimiento de expensas opere, generando como consecuencia una norma ambigua que permite la aplicaci\u00f3n de sanciones tributarias sobre personas que no han ejecutado acto alguno en contrav\u00eda de la ley penal.\u201d\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. As\u00ed, la acusaci\u00f3n por la presunta violaci\u00f3n de la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada parte de la base de que la disposici\u00f3n faculta a la DIAN para sustituir al juez penal al definir la ocurrencia o no de un delito. Esta interpretaci\u00f3n es ajena al contenido de la disposici\u00f3n y no puede ser calificada como plausible o razonable en tanto ya hab\u00eda sido descartada por la Corte Constitucional en la sentencia C-002 de 2018 en la que se se\u00f1al\u00f3 expresamente: \u201cLa disposici\u00f3n no restringe la competencia de la autoridad penal, pues la actuaci\u00f3n que realiza la Administraci\u00f3n Tributaria es eminentemente de car\u00e1cter administrativo y no de car\u00e1cter judicial-penal. \u00a0De ello se sigue que la decisi\u00f3n que adopta la DIAN, luego de finalizar el procedimiento administrativo de determinaci\u00f3n del tributo, no tiene ning\u00fan efecto sobre la calificaci\u00f3n de la conducta en el proceso penal\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por lo anterior, no ser\u00e1 posible para la Corte Constitucional proferir un fallo de fondo en relaci\u00f3n con el contenido del cargo correspondiente a la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada, toda vez que, al carecer de certeza, se incumple con unos de los requisitos para habilitar el estudio de fondo por parte de esta Corporaci\u00f3n. Autom\u00e1ticamente, al no aprobar el anterior an\u00e1lisis, inmediatamente el componente del cargo aqu\u00ed analizado tambi\u00e9n resulta insuficiente.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por el contrario, la Sala encuentra que el componente del cargo por violaci\u00f3n del art\u00edculo 29 superior contra el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, s\u00ed satisface las condiciones m\u00ednimas que dan lugar a la apertura del debate constitucional, por cuanto prima facie no es irrazonable o caprichoso considerar que la disposici\u00f3n acusada prev\u00e9 una sanci\u00f3n. Prueba de ello es que una parte significativa de los intervinientes consider\u00f3 que la disposici\u00f3n s\u00ed contiene una norma de tipo sancionatorio, en tanto i) determina una consecuencia econ\u00f3mica negativa como resultado de la ocurrencia de un hecho tipificado como delito; ii) dispone la compulsa de copias a las autoridades que deben conocer de la comisi\u00f3n de la conducta t\u00edpica, y iii) prev\u00e9 un mecanismo para el restablecimiento del derecho para el contribuyente afectado, en el evento en que las autoridades competentes determinen que la conducta que llev\u00f3 al desconocimiento de la expensa no es punible. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. N\u00f3tese como el demandante consider\u00f3, en s\u00edntesis, que la norma atacada vulnera el principio de legalidad cuando no especifica, a efectos de imponer la sanci\u00f3n consistente en negar la deducci\u00f3n de expensas necesarias, qui\u00e9n debe ser el ejecutor del delito. Y esto es as\u00ed porque en la generaci\u00f3n de expensas pueden confluir varias personas, y cualquiera de ellas puede cometer un il\u00edcito. En ese sentido, el enunciado normativo conduce a que, incluso en aquellos casos en los que el contribuyente no ha incurrido en actuaciones irregulares, sea sancionado si en la producci\u00f3n de dichas expensas intervino un tercero que actu\u00f3 fraudulentamente sin que \u00e9l estuviese enterado. De all\u00ed que el cargo, podr\u00eda decirse, cumple con el criterio de especificidad, toda vez que el demandante sostiene que la norma podr\u00eda afectar el principio de legalidad como componente del derecho al debido proceso de los contribuyentes que no han incurrido en actuaciones proscritas por el derecho penal. Adem\u00e1s, cabe se\u00f1alar que las razones formuladas son claras porque resultan de f\u00e1cil comprensi\u00f3n. Son ciertas, porque razonablemente cuestionan el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016. Son pertinentes, en tanto se acusa al apartado normativo de desconocer el principio de legalidad.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Dado que la sustentaci\u00f3n de este componente del cargo, en la forma expuesta, contiene un razonamiento lo suficientemente fundado y persuasivo para suscitar una duda m\u00ednima sobre la constitucionalidad de la disposici\u00f3n demandada, tambi\u00e9n se tiene por acreditado el requisito de suficiencia. En ese orden de ideas, no existe en este caso un incremento de los requerimientos t\u00e9cnicos de la acusaci\u00f3n y al existir una duda razonable sobre el cumplimiento de las condiciones m\u00ednimas de argumentaci\u00f3n, se proceder\u00e1 al estudio de fondo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. Cosa juzgada constitucional \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Corte ha abordado el fen\u00f3meno de cosa juzgada constitucional desde dos perspectivas: i) como una instituci\u00f3n jur\u00eddico procesal que tiene su fundamento en el art\u00edculo 243 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica49, de la cual se deriva que las sentencias de constitucionalidad son inmutables, vinculantes y definitivas50 y, ii) como un atributo de dichas providencias que caracteriza un determinado conjunto de hechos o de normas que han sido objeto de un juicio por parte de un tribunal con competencia para ello y en aplicaci\u00f3n de las normas procedimentales y sustantivas pertinentes.51\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Desde una perspectiva u otra, una vez configurada, la cosa juzgada constitucional cumple una \u201c\u2026 funci\u00f3n negativa, que consiste en prohibir a los funcionarios judiciales conocer, tramitar y fallar sobre lo ya resuelto, y una funci\u00f3n positiva, que es proveer seguridad a las relaciones jur\u00eddicas\u201d.52\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La jurisprudencia constitucional ha se\u00f1alado que la cosa juzgada constitucional se configura cuando: \u201c(i) se proponga estudiar el mismo contenido normativo de una proposici\u00f3n jur\u00eddica ya estudiada en una sentencia anterior; (ii) se presenten las mismas razones o cuestionamientos (esto incluye el referente constitucional o norma presuntamente vulnerada), analizados en ese fallo antecedente; y (iii) no haya variado el patr\u00f3n normativo de control.\u201d En otras palabras, para que se constante el fen\u00f3meno se requiere constatar tres elementos: (i) identidad de objeto; (ii) identidad de\u00a0causa petendi; y (iii) subsistencia del par\u00e1metro de constitucionalidad, esto es, que no exista un cambio de contexto\u00a0o nuevas razones significativas que de manera excepcional hagan procedente la revisi\u00f3n, lo que la jurisprudencia ha referido como un nuevo contexto de valoraci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El estudio del primer requisito, esto es la\u00a0identidad de objeto, pasa por comprender la distinci\u00f3n entre los conceptos de\u00a0disposici\u00f3n o enunciado jur\u00eddico, por un lado, y de norma, por el otro.53 Una\u00a0disposici\u00f3n\u00a0o\u00a0enunciado jur\u00eddico\u00a0corresponde al texto en que una norma es formulada, tales como art\u00edculos, numerales o incisos, aunque estas formulaciones pueden encontrarse tambi\u00e9n en fragmentos m\u00e1s peque\u00f1os de un texto normativo, como oraciones o palabras individuales, siempre que incidan en el sentido que se puede atribuir razonablemente a cada disposici\u00f3n. Las normas, siguiendo con esta construcci\u00f3n, no son los textos legales sino su significado. Ese significado, a su vez, solo puede hallarse por v\u00eda interpretativa y, en consecuencia, a un solo texto legal pueden atribu\u00edrsele (potencialmente) diversos contenidos normativos, seg\u00fan la forma en que cada int\u00e9rprete les atribuye significado. Las normas de competencia del orden jur\u00eddico definen, sin embargo, el \u00f3rgano autorizado para establecer con autoridad la interpretaci\u00f3n jur\u00eddica de cada disposici\u00f3n, seg\u00fan criterios de especialidad y jerarqu\u00eda, en el sistema de administraci\u00f3n de justicia.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La identidad de causa implica que, tanto el proceso que ya hizo tr\u00e1nsito a cosa juzgada, como la nueva demanda, deben contener los mismos fundamentos f\u00e1cticos sustentando la pretensi\u00f3n. Lo anterior implica que cuando el segundo proceso tiene nuevos hechos o elementos, el juez puede pronunciarse \u00fanicamente respecto de estos \u00faltimos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
1. Por \u00faltimo, la subsistencia del par\u00e1metro de constitucionalidad, esto es, que no exista un cambio de contexto o nuevas razones significativas que de manera excepcional hagan procedente la revisi\u00f3n, lo que la jurisprudencia ha referido como un nuevo contexto de valoraci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Corte Constitucional ha se\u00f1alado que la cosa juzgada constitucional tiene categor\u00edas claramente distinguibles entre s\u00ed: i) cosa juzgada formal y material; ii) absoluta y relativa; iii) relativa impl\u00edcita y relativa expl\u00edcita; y iv) aparente. Dada la profusa jurisprudencia sobre la materia, en el siguiente cuadro54 se resumen las principales diferencias entre cada una de estas categor\u00edas: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por el objeto de control \u00a0\u00a0<\/p>\n
Cosa juzgada formal: \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando la decisi\u00f3n previa de la Corte ha reca\u00eddo sobre un texto igual al sometido nuevamente a su consideraci\u00f3n. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Cosa juzgada material: \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando la sentencia previa examin\u00f3 una norma equivalente a la demandada contenida en un texto normativo distinto. De forma que, aunque se trate de disposiciones diferentes, producen los mismos efectos en cuanto contienen la misma regla. \u00a0\u00a0<\/p>\n
Por el cargo de constitucionalidad \u00a0\u00a0<\/p>\n
Cosa juzgada absoluta: \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando la primera decisi\u00f3n agot\u00f3 cualquier debate sobre la constitucionalidad de la norma acusada. Ocurre cuando se analiz\u00f3 la validez de la norma contra la totalidad de las normas de rango constitucional, incluidas aquellas que conforman el bloque de constitucionalidad. Por regla general, corresponde a las sentencias emitidas en ejercicio del control autom\u00e1tico e integral que la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica asigna a cierto tipo de normas con rango de ley. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Cosa juzgada relativa: \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando la decisi\u00f3n previa juzg\u00f3 la validez constitucional solo desde la perspectiva de algunos de los cargos posibles. La cosa juzgada relativa puede ser expl\u00edcita o impl\u00edcita. \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ser\u00e1 cosa juzgada relativa expl\u00edcita cuando en la parte resolutiva de la sentencia se establece expresamente que el pronunciamiento de la Corte se limita a los cargos analizados.\u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ser\u00e1 cosa juzgada relativa impl\u00edcita cuando, pese a no hacerse tal referencia en la parte resolutiva, de las consideraciones de la sentencia se puede desprender que la Corte limit\u00f3 su juicio a determinados cargos. \u00a0\u00a0<\/p>\n
Cosa juzgada aparente55 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Ocurre cuando la Corte, \u201ca pesar de adoptar una decisi\u00f3n en la parte resolutiva de sus providencias declarando la exequibilidad de una norma, en realidad no ejerce funci\u00f3n jurisdiccional alguna y, por ello, la cosa juzgada es ficticia\u201d.56 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La cosa juzgada aparente depende de que la declaraci\u00f3n de exequibilidad carezca de toda motivaci\u00f3n en el cuerpo de la providencia. En este caso, aunque la declaraci\u00f3n de exequibilidad da la apariencia de cosa juzgada, en realidad la norma demandada no est\u00e1 revestida de cosa juzgada, ni formal, ni material debido a la ausencia de motivaci\u00f3n de la providencia en tal sentido.\u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La cosa juzgada aparente tiene lugar en dos hip\u00f3tesis: i) cuando la Corte resuelve declarar exequible una disposici\u00f3n, pero en la parte motiva de la sentencia omite totalmente el estudio de constitucionalidad de aquella, de forma que la disposici\u00f3n no fue objeto de funci\u00f3n jurisdiccional alguna, y ii) cuando se declara exequible una disposici\u00f3n, pero en la parte motiva del fallo solo se estudi\u00f3 una de las normas contenidas en aquella.57 En este caso, las normas que carecieron de pronunciamiento jurisdiccional pueden ser objeto de un estudio de constitucionalidad en una nueva ocasi\u00f3n.58 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En la Sentencia C-002 de 2018, la Corte resolvi\u00f3 una demanda de inconstitucionalidad formulada contra los art\u00edculos 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial) y 338 de la Ley 1819 de 2016. En lo que corresponde al art\u00edculo 62 de la Ley 1819, en aquella oportunidad se formul\u00f3 un \u00fanico cargo consistente en el desconocimiento del derecho al debido proceso, la presunci\u00f3n de inocencia y el principio buena fe. Para decidir la demanda en esa oportunidad, la Sala Plena propuso el siguiente problema jur\u00eddico: \u201cLe corresponde a la Corte establecer si la potestad que se otorga a la administraci\u00f3n tributaria para desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas t\u00edpicas fijadas como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo vulnera las garant\u00edas de presunci\u00f3n de inocencia y debido proceso, de que trata el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n\u201d59. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Sala concluy\u00f3 que los procedimientos que adelanta Administraci\u00f3n Tributaria no pod\u00edan considerarse de manera aislada y desprovista de las garant\u00edas propias del debido proceso. El ejercicio de las funciones de fiscalizaci\u00f3n supone el agotamiento de las diferentes etapas de un procedimiento administrativo con plenas garant\u00edas. As\u00ed, el contribuyente puede controvertir, presentar y solicitar pruebas, e incluso recurrir la decisi\u00f3n de la Administraci\u00f3n. La Sala Plena consider\u00f3 que la atribuci\u00f3n que se otorga a la DIAN de desconocer las expensas originadas en conductas t\u00edpicamente dolosas, no desconoce la presunci\u00f3n de inocencia que ampara al contribuyente en el procedimiento administrativo de liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n, pues su objeto se circunscribe a la determinaci\u00f3n real del tributo a cargo de este. Seg\u00fan la citada sentencia, la calificaci\u00f3n de una conducta como punible no es un asunto que corresponda a la Autoridad Tributaria, debido a que su actuaci\u00f3n, sobre este asunto, se limita a remitir el caso a las autoridades competentes en caso de que considere que se ha presentado una conducta punible.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Sala estim\u00f3 que la disposici\u00f3n no restringe la competencia de la autoridad penal, pues la actuaci\u00f3n que realiza la Administraci\u00f3n Tributaria es eminentemente de car\u00e1cter administrativo y no de car\u00e1cter\u00a0judicial-penal.\u00a0 De ello se sigue que la decisi\u00f3n que adopta la DIAN, luego de finalizar el procedimiento administrativo de determinaci\u00f3n del tributo, no tiene ning\u00fan efecto sobre la calificaci\u00f3n de la conducta en el proceso penal. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La facultad para desconocer las expensas deducibles que provienen de conductas t\u00edpicas descritas en la ley como delitos sancionables a t\u00edtulo de dolo, debe ser producto del agotamiento del procedimiento administrativo de liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n, por lo que no puede inferirse que su mero otorgamiento desconoce los principios de debido proceso y presunci\u00f3n de inocencia, dispuestos en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. En consecuencia, en la citada Sentencia la Corte resolvi\u00f3: \u201cCUARTO.-\u00a0Declarar\u00a0EXEQUIBLE\u00a0el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016,\u00a0\u201cPor medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n fiscal, y se dictan otras disposiciones\u201d,\u00a0por el cargo formulado en la demanda, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2.9.6 de la parte motiva.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En el caso sub judice, la Corte encuentra que entre esta demanda y la resuelta mediante la Sentencia C-002 de 2018, existe identidad de objeto pues se pretende la inexequibilidad de la misma disposici\u00f3n. Sin embargo, los dos casos no guardan identidad de causa pues la presunta violaci\u00f3n del principio de legalidad previsto en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica no fue objeto de an\u00e1lisis en la Sentencia C-002 de 2018, que se ocup\u00f3 de la presunta violaci\u00f3n de la presunci\u00f3n de inocencia y el debido proceso. Por lo tanto, frente a la vulneraci\u00f3n del principio de legalidad no se configura cosa juzgada constitucional en relaci\u00f3n con la Sentencia C-002 de 2018. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En suma, aunque la exequibilidad declarada en la Sentencia C-002 de 2018 recay\u00f3 sobre la misma disposici\u00f3n aqu\u00ed acusada (identidad de objeto), el fundamento de dicho pronunciamiento se origin\u00f3 en un cargo de inconstitucionalidad distinto y, por lo mismo, no existe una identidad de causa que permita afirmar que se configura cosa juzgada constitucional en relaci\u00f3n con la posible violaci\u00f3n del principio de legalidad.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A. Planteamiento del problema jur\u00eddico y metodolog\u00eda de la decisi\u00f3n \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En esta ocasi\u00f3n, corresponde a la Corte Constitucional resolver el siguiente problema jur\u00eddico: \u00bfel art\u00edculo 62 de la Ley 1819 desconoce el principio de legalidad previsto en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica al prohibir la deducci\u00f3n de las expensas originadas en un delito sin determinar qui\u00e9n debe cometer la conducta delictiva? La Sala Plena observa que, aunque el actor demand\u00f3 la totalidad del art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, que modific\u00f3 el inciso tercero del art\u00edculo 107 del ET, el reproche se dirige \u00fanicamente contra los siguientes apartes:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por ende, la decisi\u00f3n se restringir\u00e1 a ese contenido normativo. \u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Para responder a este interrogante, la Sala deber\u00e1: (i) determinar la naturaleza de la disposici\u00f3n acusada, esto es, si en efecto se trata de un tipo sancionatorio en materia administrativa. En caso afirmativo, (ii) la disposici\u00f3n demandada se contrastar\u00e1 contra el principio de legalidad como garant\u00eda del debido proceso contenido en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. Para definir si la norma sub judice contempla o no una sanci\u00f3n, la Sala Plena estudiar\u00e1; (i) los elementos que caracterizan las obligaciones sustanciales y formales en materia tributaria as\u00ed como los elementos que caracterizan a los tipos sancionatorios en materia administrativa y, posteriormente, (ii) estudiar\u00e1 los antecedentes normativos y legislativos de la disposici\u00f3n acusada. Luego de agotar este estudio, la Sala proceder\u00e1 a examinar concretamente la disposici\u00f3n acusada para as\u00ed determinar su naturaleza y definir si procede o no su estudio a la luz del principio de legalidad previsto en el art\u00edculo 29 constitucional.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. El principio de legalidad tributaria. Obligaciones sustanciales y formales en materia tributaria. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El art\u00edculo 95.9 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica prev\u00e9 como un deber de la persona y del ciudadano\u00a0\u201ccontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad\u201d. La jurisprudencia constitucional ha se\u00f1alado que este mandato superior\u00a0impone a los contribuyentes el deber material o sustancial de tributaci\u00f3n, que, en todo caso,\u00a0debe consultar las posibilidades econ\u00f3micas de los contribuyentes a fin de lograr un mayor grado de redistribuci\u00f3n de la riqueza. Mediante la ley se crea la relaci\u00f3n de naturaleza jur\u00eddica y tributaria entre el sujeto pasivo y el sujeto activo de un tributo. Para el efecto, el Legislador cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n que se encuentra limitado, entre otros, por el principio de legalidad en materia tributaria previsto en los art\u00edculos 150.12, 338, 300-4 y 313-4 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El principio de legalidad tributaria tiene su presupuesto en la m\u00e1xima seg\u00fan la cual no hay tributo sin representaci\u00f3n (no taxation without representation) y solo debe ser creado por el legislador, lo cual constituye una de las caracter\u00edsticas definitorias del Estado de Derecho. Por lo tanto, la existencia de la obligaci\u00f3n tributaria depende de la aplicaci\u00f3n de un procedimiento democr\u00e1tico participativo y de la concurrencia de los sujetos destinatarios de los impuestos en el proceso de formulaci\u00f3n normativa a trav\u00e9s de sus representantes.60 En desarrollo de estas premisas, en primer lugar, el art\u00edculo 150.12 consagra el principio de reserva de ley en materia tributaria, y en segundo t\u00e9rmino, el art\u00edculo 338, en concordancia con lo previsto en los art\u00edculos 300-4 y 313-4, precisan las reglas que gobiernan el principio de legalidad tributaria, as\u00ed: (i) salvo en estados de excepci\u00f3n, solo el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales, podr\u00e1n crear contribuciones fiscales o parafiscales; (ii) los sujetos activos y pasivos, los hechos y bases gravables, y las tarifas de los impuestos deben ser fijados en la ley, las ordenanzas y los acuerdos; (iii) estas mismas corporaciones pueden permitir a las autoridades gubernamentales fijar la tarifa de las tasas y contribuciones siempre que hayan definido el m\u00e9todo y el sistema para su c\u00e1lculo; y (iv) las normas tributarias no son retroactivas, por lo tanto, aquellas que determinen contribuciones fiscales sobre la base de hechos ocurridos durante un periodo determinado, solo pueden aplicarse a partir del periodo que comience despu\u00e9s de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo61.\u00a0\u00a0\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. As\u00ed, entonces, la relaci\u00f3n jur\u00eddico-tributaria del contribuyente con el Estado, que se define por virtud de la ley, tiene un contenido complejo. Est\u00e1 compuesta, por una parte, de obligaciones tributarias sustanciales, que persiguen el pago del tributo. Por otra, por obligaciones o deberes formales, que son principalmente instrumentos encaminados a la determinaci\u00f3n y el cumplimiento de la obligaci\u00f3n tributaria sustancial. Esta relaci\u00f3n, re\u00fane un conjunto de poderes, potestades, deberes y derechos, en cabeza tanto de las distintas autoridades tributarias, as\u00ed como del contribuyente, encaminados a obtener el pago de la obligaci\u00f3n sustancial.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Las obligaciones sustanciales son aquellas por medio de las cuales, el sujeto pasivo (contribuyente) se encuentra obligado mediante una Ley con el sujeto activo al pago de una contraprestaci\u00f3n econ\u00f3mica (tributo) generalmente traducida en una suma de dinero y excepcionalmente en una especie.62 \u00a0Tiene como fuente la ley en sentido material y por objeto, una obligaci\u00f3n de dar el dinero o la especie debida. La prestaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n ser\u00e1 la transferencia del dinero y la caracterizan cinco (5) elementos esenciales; sujeto activo; sujeto pasivo; hecho generador; base gravable; y tarifa. En el caso de las tasas y las contribuciones, adem\u00e1s, la destinaci\u00f3n. En su formaci\u00f3n, el Legislador estar\u00e1 sometido al principio de legalidad y al de certeza en materia tributaria.63 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Ahora bien, el establecimiento de la obligaci\u00f3n tributaria sustancial puede no ser suficiente para que la obligaci\u00f3n de tributar\u00a0se traduzca en un ingreso l\u00edquido para las arcas p\u00fablicas. Por esa raz\u00f3n, el Legislador ha previsto una serie de obligaciones y deberes formales o accesorios asociados directamente al pago del tributo, que est\u00e1n a cargo de los contribuyentes y que tienen por objeto, entre otros, asegurar el cumplimiento de la obligaci\u00f3n tributaria sustancial.64 Normalmente son traducidos en obligaciones de hacer o no hacer. El precedente constitucional65 afirma que dichas obligaciones satisfacen la necesidad que tiene la administraci\u00f3n tributaria de disponer de mecanismos para obtener la informaci\u00f3n fidedigna, necesaria y suficiente para cuantificar y determinar adecuadamente las deudas impositivas.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La creaci\u00f3n de obligaciones tributarias formales o accesorias es una facultad que se enmarca en la amplia libertad de configuraci\u00f3n del Legislador, que debe ser ejercida dentro de los l\u00edmites constitucionales. Se trata de una potestad impositiva que no se circunscribe al\u00a0establecimiento de normas jur\u00eddicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados, sino que tambi\u00e9n comporta la posibilidad de establecer obligaciones formales de hacer o no hacer en cabeza de los contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, a fin de que el tributo legalmente creado se transforme en tributo f\u00edsicamente percibido66.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En suma, en ejercicio del poder impositivo del Estado, el legislador puede crear obligaciones sustanciales y formales con el objetivo de lograr el cumplimiento del deber ciudadano de contribuir al financiamiento del gasto p\u00fablico, previsto en el art\u00edculo 95.9 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. La libertad de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria est\u00e1 limitada, en todo caso, por el principio de legalidad tributario que halla su fuente en los art\u00edculos 150.12, 338, 300-4 y 313.4 constitucionales.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. El principio de legalidad en el derecho administrativo sancionatorio. \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por otra parte, la potestad sancionatoria de la administraci\u00f3n, incluida la administraci\u00f3n tributaria, es una manifestaci\u00f3n del ius puniendi del Estado que permite la aplicaci\u00f3n de medidas represivas a los particulares y a los servidores para sancionar las conductas consideradas reprochables.67 En particular, el derecho sancionador en materia tributaria permite a la Administraci\u00f3n exigir el cumplimiento del deber constitucional de contribuir a la financiaci\u00f3n del gasto p\u00fablico. El principio de legalidad en materia sancionatoria hace parte de las garant\u00edas propias del debido proceso que se aplica a las actuaciones judiciales y administrativas. El art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica prev\u00e9 que \u201c[n]adie podr\u00e1 ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa\u201d. La Corte ha se\u00f1alado que\u00a0\u201c[e]l principio de legalidad, en t\u00e9rminos generales, puede concretarse en dos aspectos: el primero, que exista una ley previa que determine la conducta objeto de sanci\u00f3n y, el segundo, en la precisi\u00f3n que se emple\u00e9 en \u00e9sta para determinar la conducta o hecho objeto de reproche y la sanci\u00f3n que ha de imponerse\u201d68. Este segundo aspecto corresponde al principio de tipicidad y \u201chace referencia a la obligaci\u00f3n que tiene el legislador de definir con claridad y especificidad el acto, hecho u omisi\u00f3n constitutiva de la conducta reprochada por el ordenamiento, de manera que les permita a las personas a quienes van dirigidas las normas conocer con anterioridad a la comisi\u00f3n de la misma las implicaciones que acarrea su transgresi\u00f3n. As\u00ed, el principio de tipicidad se predica tanto de la conducta que se reprocha como de las consecuencias de incurrir en ella.\u201d69\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Ahora bien, en materia sancionadora administrativa el principio de legalidad es menos exigente que en el derecho penal. De forma que \u00a0\u201cs\u00f3lo exige que una norma con fuerza material de ley contemple una descripci\u00f3n gen\u00e9rica de las conductas sancionables, las clases y cuant\u00eda de las sanciones, pero con posibilidad de remitir a los actos administrativos la descripci\u00f3n pormenorizada de las conductas reprochables, sin que pueda decirse en este caso que las normas de car\u00e1cter reglamentario complementan los enunciados legales, pues se trata de una remisi\u00f3n normativa contemplada espec\u00edficamente por la disposici\u00f3n legal de car\u00e1cter sancionador\u201d.70 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La jurisprudencia constitucional71 ha sostenido que el incumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto sustanciales como formales, acarrea la imposici\u00f3n de sanciones. Las sanciones en materia tributaria est\u00e1n encaminadas a disuadir al sujeto pasivo del tributo del incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales y, a reparar el da\u00f1o sufrido en cabeza del Estado por el referido incumplimiento. El precedente constitucional, principalmente la Sentencia C-699 de 2015, sostiene que los elementos esenciales del tipo sancionatorio en materia administrativa son: (i) la descripci\u00f3n de la conducta o del comportamiento que da lugar a la aplicaci\u00f3n de la sanci\u00f3n; (ii) la determinaci\u00f3n de la sanci\u00f3n, incluyendo el t\u00e9rmino o la cuant\u00eda de la misma, (iii) la autoridad competente para aplicarla y (iv) el procedimiento que debe seguirse para su imposici\u00f3n.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. Conclusiones\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En suma, las obligaciones sustanciales, las obligaciones formales, y las sanciones en materia tributaria, aunque complementarias, son claramente diferenciables, as\u00ed: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En primer lugar, aunque las obligaciones y las sanciones tributarias est\u00e1n orientadas al cumplimiento del deber de contribuir previsto en el art\u00edculo 95.9 superior, y su dise\u00f1o hace parte del amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria, \u00a0la Constituci\u00f3n prev\u00e9 condiciones de validez diferentes para unas y otras. Para la imposici\u00f3n de obligaciones tributarias sustanciales y formales el legislador est\u00e1 sometido, entre otros, a los principios de legalidad y certeza previstos en los art\u00edculos 150.12 y 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, mientras que, para la definici\u00f3n de sanciones, la libertad de configuraci\u00f3n legislativa se sujeta a las garant\u00edas propias del derecho al debido proceso previstas en el art\u00edculo 29 constitucional, garant\u00edas que tambi\u00e9n aplican a todos los procedimientos administrativos, incluidos los de fiscalizaci\u00f3n que adelanta la administraci\u00f3n tributaria.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En consecuencia, aunque las tres se originan en el deber de contribuir, el Legislador tiene limitaciones diferentes para cada una de ellas. En las obligaciones sustanciales, debe definir los elementos esenciales del tributo con sujeci\u00f3n a los principios de legalidad, certeza y claridad en materia tributaria. En las obligaciones formales, debe describir correctamente el alcance de la obligaci\u00f3n de hacer o de no hacer. Por \u00faltimo, en las sanciones, debe respetar los elementos esenciales de los tipos sancionatorios en materia administrativa.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Segundo, la obligaci\u00f3n sustancial se perfecciona cuando ocurre el hecho generador definido en la ley, es independiente a la voluntad del contribuyente y, se causa por el ministerio de la ley. Las obligaciones formales tambi\u00e9n se causan con el hecho generador, o bien con el cumplimiento de las condiciones fijadas en la ley para generar el deber de informar en cabeza de los contribuyentes o de los terceros. Las sanciones tributarias, en contraste, tienen como origen el incumplimiento una obligaci\u00f3n sustancial o formal por parte del contribuyente, que causa un da\u00f1o al erario y a la administraci\u00f3n tributaria respectivamente. Las sanciones dependen entonces, de una acci\u00f3n u omisi\u00f3n por parte del contribuyente con posterioridad al nacimiento de la obligaci\u00f3n tributaria. Adem\u00e1s, est\u00e1n encaminadas a reparar el da\u00f1o que la acci\u00f3n u omisi\u00f3n del contribuyente genera sobre la Administraci\u00f3n Tributaria, sea en t\u00e9rminos de recaudo o en el entorpecimiento de sus funciones.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Tercero, las normas sustanciales definen el impuesto, las formales las acciones de los contribuyentes, mientras que las sancionatorias determinan las consecuencias del incumplimiento de las dos primeras. Las obligaciones sustanciales se concretan en el pago del tributo (prestaci\u00f3n de dar), las formales en acciones positivas como informar, llevar contabilidad, no agregar IVA a las operaciones cuando no se es responsable del impuesto, entre otras (prestaci\u00f3n de hacer o no hacer). Mientras que las sanciones generan multas de car\u00e1cter econ\u00f3mico (obligaci\u00f3n de dar). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En suma, en la aplicaci\u00f3n del juicio de constitucionalidad no puede confundirse el par\u00e1metro a aplicar para determinar la validez de las normas que consagran obligaciones tributarias sustanciales o formales, con aqu\u00e9l que informa la constitucionalidad de las normas que consagran sanciones en materia tributaria administrativa.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. Alcance de la disposici\u00f3n acusada y antecedentes legislativos \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. De acuerdo con el art\u00edculo 26 del Estatuto Tributario, la base gravable del impuesto sobre la renta debe depurarse de la siguiente manera: a los ingresos ordinarios y extraordinarios se restan las devoluciones, rebajas y descuentos al igual que los ingresos no constitutivos de renta. Como resultado se obtienen los ingresos netos, a los que se le restar\u00e1n los costos para obtener la renta bruta. Las deducciones o expensas realizadas se restan de la renta bruta para as\u00ed obtener la renta l\u00edquida, la cual es la base gravable en materia de impuesto sobre la renta bajo el r\u00e9gimen ordinario.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario fija los requisitos para que proceda la deducci\u00f3n de expensas en la depuraci\u00f3n de la base gravable del impuesto sobre la renta. Estos son: (i) causalidad entre el gasto (expensa) y la actividad productora de renta; (ii) necesidad del gasto para la generaci\u00f3n del ingreso; y, (iii) proporcionalidad, que busca que el contribuyente no incluya gastos que lucen exagerados respecto al beneficio que brindan en la generaci\u00f3n del ingreso. Por v\u00eda de jurisprudencia, el Consejo de Estado72 ha se\u00f1alado, adem\u00e1s, que las expensas deben ser oportunas, es decir, que s\u00f3lo ser\u00e1n deducibles en el per\u00edodo que se originen.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, que modific\u00f3 el inciso tercero del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, prev\u00e9 un requisito para la procedencia de la deducci\u00f3n de una expensa que se suma a los tres enlistados en el primer inciso del art\u00edculo 107: la licitud. Dicho de otro modo, para que una expensa sea deducible de la base gravable del impuesto de renta, adem\u00e1s de ser causal, necesaria, proporcional y oportuna, debe ser l\u00edcita, esto es que no provenga de una conducta prevista en la ley como un delito sancionable a t\u00edtulo de dolo. Aunque a simple vista, la redacci\u00f3n podr\u00eda llamar a confusi\u00f3n por incluir la expresi\u00f3n \u201cprohibici\u00f3n\u201d para referirse a esta norma, la Sala encuentra que esta expresi\u00f3n, le\u00edda en armon\u00eda con el resto del art\u00edculo 107 \u00fanicamente hace expl\u00edcita la consecuencia del incumplimiento del requisito de licitud de la expensa, que no es otra que su desconocimiento en la depuraci\u00f3n de la base gravable del impuesto sobre la renta. El objeto principal de la norma es permitir a la DIAN verificar con certeza cu\u00e1l es la renta l\u00edquida gravable real de cada contribuyente, situaci\u00f3n que, sin lugar a dudas, dista de ser considerada una sanci\u00f3n o una facultad del ius puniendi del Estado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Para la Sala es claro que, en virtud de lo previsto en el art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, cuando una expensa no cumple alguno de los requisitos all\u00ed previstos, la administraci\u00f3n podr\u00e1 desconocerla. El desconocimiento de costos y gastos es una consecuencia de incorporar datos inexactos en el denuncio rent\u00edstico, que encuentra fundamento en el mismo Estatuto Tributario (art. 684) cuando se\u00f1ala que la administraci\u00f3n tributaria tendr\u00e1 amplias facultades de \u201cfiscalizaci\u00f3n\u201d, para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales bajo un procedimiento administrativo reglado. Por lo tanto, se est\u00e1 ante una consecuencia jur\u00eddica que se deriva del cumplimiento de un supuesto contenido en la norma, que difiere de ser una sanci\u00f3n. El contribuyente tiene cargas, como lo es la diligencia m\u00ednima y objetiva de verificar los terceros con los que mantiene relaciones comerciales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Lo \u00fanico que diferencia el requisito de licitud de los dem\u00e1s enlistados en el art\u00edculo 107 es que su incumplimiento no solo genera el desconocimiento de la deducci\u00f3n de la expensa, sino tambi\u00e9n la compulsa de copias de esa determinaci\u00f3n a las autoridades competentes para conocer de la comisi\u00f3n de la conducta t\u00edpica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El requisito de licitud para la deducibilidad de la expensa fue originalmente introducido en el art\u00edculo 158 de la Ley 1607 de 2012.73 De acuerdo con los antecedentes de esta Ley, la incorporaci\u00f3n de esta norma al Estatuto Tributario ten\u00eda la siguiente finalidad: \u201cProhibici\u00f3n de deducibilidad de expensas provenientes de infracciones penales. El art\u00edculo 128 de la ponencia proh\u00edbe la deducibilidad de estas expensas. En concordancia con los compromisos adquiridos por Colombia en el marco del ingreso a la Organizaci\u00f3n de Cooperaci\u00f3n al Desarrollo Econ\u00f3mico (OCDE), se crea un art\u00edculo nuevo para adicionar al art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario en el sentido de prohibir la deducibilidad de expensas relacionadas con actividades que constituyan infracciones penales.\u201d74 (Negrillas en el texto original) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Originalmente, la Ley 1607 de 2012 preve\u00eda que, en el evento de que las autoridades competentes determinaran que la conducta por la cual se desconoci\u00f3 la deducci\u00f3n no era punible, los contribuyentes a quienes se hab\u00eda desconocido la expensa podr\u00edan solicitar la devoluci\u00f3n o la compensaci\u00f3n. Previamente, la Ley 1819 de 2016 modific\u00f3 el inciso tercero del art\u00edculo 107 del ET para\u00a0\u201cfacilitar la operatividad de la prohibici\u00f3n de llevar como deducci\u00f3n los gastos constitutivos de un il\u00edcito.\u00a0[\u2026]\u00a0El problema de esta redacci\u00f3n es que en la pr\u00e1ctica esa hip\u00f3tesis en ning\u00fan caso podr\u00eda aplicarse pues, en caso de que el t\u00e9rmino de firmeza de las declaraciones hubiere pasado, el contribuyente no dispondr\u00eda del mecanismo para solicitar la devoluci\u00f3n o compensaci\u00f3n.\u201d75 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Como lo afirm\u00f3 la Corte en la Sentencia C-002 de 2018, el desconocimiento de la expensa por parte de la Administraci\u00f3n Tributaria no procede de manera autom\u00e1tica, sino que debe someterse al procedimiento de determinaci\u00f3n del impuesto previsto en el Estatuto Tributario. El ordenamiento tributario prev\u00e9 que la Administraci\u00f3n Tributaria goza de \u201camplias facultades de fiscalizaci\u00f3n e investigaci\u00f3n\u201d\u00a0fundadas en el art\u00edculo 684 del ET. \u00a0Dentro de estas facultades se incluye la de\u00a0\u201cverificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario\u201d.\u00a0Es en virtud de esta facultad que la DIAN puede desconocer las expensas que considera se encuentran originadas en una conducta tipificada como delito doloso, para lo cual deber\u00e1 sujetarse al procedimiento estipulado para las Liquidaciones Oficiales de Revisi\u00f3n en los art\u00edculos 702 y siguientes del ET.76 Cuando el contribuyente no adopta las correcciones sugeridas por la Administraci\u00f3n, esta podr\u00e1: (i) adoptar como declaraci\u00f3n definitiva la liquidaci\u00f3n oficial de correcci\u00f3n, desconocer la expensa, determinar el impuesto con apego a la ley, y proceder al cobro del mayor valor adeudado; e, (ii) imponer una sanci\u00f3n por inexactitud que corresponder\u00e1 a una suma adicional al impuesto adeudado77.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Ello significa que el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, que modific\u00f3 el inciso tercero del art\u00edculo 107 del ET, no prev\u00e9 una sanci\u00f3n en materia tributaria, sino que contiene una norma orientada a la determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n sustancial de pago del impuesto sobre la renta. Adem\u00e1s, genera los siguientes dos incentivos: de una parte, desincentiva que los contribuyentes deduzcan las expensas provenientes de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo pues el costo fiscal de ellas lo debe asumir totalmente el contribuyente. De otra parte, incentiva a los contribuyentes a tomar medidas de debida diligencia y protecci\u00f3n contractual adecuadas para evitar incurrir en tales costos. As\u00ed, en aplicaci\u00f3n de la disposici\u00f3n acusada, el incumplimiento del requisito de licitud de la expensa da lugar a: (i) el desconocimiento de deducci\u00f3n de la expensa por lo mismo la correcci\u00f3n -voluntaria o impuesta-de la declaraci\u00f3n, con el consecuente pago del mayor valor adeudado por el impuesto; y (ii) la compulsa de copias a la autoridad que deba conocer de la comisi\u00f3n de la conducta t\u00edpica. Si bien el art\u00edculo sub judice deja a salvo la posibilidad de que la administraci\u00f3n tributaria imponga sanciones por efecto de la inexactitud derivada de deducir una expensa que no cumple con los requisitos de ley para el efecto, la consagraci\u00f3n de esta sanci\u00f3n, y del procedimiento que se debe cumplir para el efecto, son ajenos a la disposici\u00f3n acusada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La norma demandada establece las reglas que deben aplicarse para deducir las expensas de la base gravable de los contribuyentes sobre el impuesto de renta. Es decir, prev\u00e9 unas condiciones para determinar cu\u00e1l es la obligaci\u00f3n sustantiva de los ciudadanos. En ese sentido, constituye un mecanismo normativo para determinar una obligaci\u00f3n, m\u00e1s no impone una sanci\u00f3n por la presunta comisi\u00f3n de la conducta punible. Por ende, toma la forma de una norma requisito, no norma sanci\u00f3n. La regla general es el deber constitucional de contribuir en la financiaci\u00f3n de los gastos del Estado mediante los tributos. Por ende, el establecimiento condiciones para que operen las deducciones no constituye, como parece comprenderlo el demandante, una forma de desconocimiento del \u201cderecho adquirido\u201d a la deducci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Asimismo, la deducci\u00f3n de las expensas puede considerarse como un incentivo para que los empresarios que cumplen con los requisitos de ley tengan una disminuci\u00f3n en sus impuestos. De manera que, su falta de aplicaci\u00f3n no ser\u00eda una sanci\u00f3n por la presunta comisi\u00f3n de una conducta punible, sino la inaplicaci\u00f3n de un incentivo por ausencia de acreditaci\u00f3n de los requisitos legales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En raz\u00f3n a que el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016 determina una obligaci\u00f3n tributaria y no una sanci\u00f3n, el reproche formulado por la aparente violaci\u00f3n del art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica no est\u00e1 llamado a prosperar pues este par\u00e1metro, tal como ha sido propuesto por el accionante, solo es aplicable a normas de naturaleza sancionatoria. En consecuencia, la Sala Plena de la Corte Constitucional, declarar\u00e1 su exequibilidad por el cargo formulado por el demandante. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A. S\u00edntesis de la decisi\u00f3n\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Corte estudi\u00f3 si el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, que proh\u00edbe deducir de la base gravable del impuesto de renta las expensas provenientes de conductas consagradas en la ley como delitos dolosos viola o no el derecho al debido proceso, en particular el principio de legalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El demandante sostuvo que la norma acusada viola el principio de legalidad contenido en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica porque castiga al contribuyente al no dejarle deducir la expensa, as\u00ed no haya sido este quien cometi\u00f3 el delito. Para el demandante, la redacci\u00f3n de la norma estudiada permite que, aunque la conducta delictiva sea cometida por terceros diferentes al contribuyente, sea este quien reciba la sanci\u00f3n y no pueda deducir la expensa. En su opini\u00f3n, el derecho al debido proceso exige que el legislador defina expresamente qui\u00e9n debe cometer la infracci\u00f3n para poder imponer una sanci\u00f3n, pues de otra manera se violar\u00eda el principio de legalidad. En sus palabras, la norma permite \u201cla aplicaci\u00f3n de sanciones tributarias sobre personas que no han ejecutado acto alguno en contrav\u00eda de la ley penal\u201d. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La se\u00f1ora Procuradora General de la Naci\u00f3n solicit\u00f3 a la Corte abstenerse de decidir de fondo porque, en su opini\u00f3n, la norma demandada no prev\u00e9 una sanci\u00f3n. En su opini\u00f3n, dado que el cargo se basa en una interpretaci\u00f3n equivocada de la disposici\u00f3n no puede generar un pronunciamiento de fondo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Corte encontr\u00f3, en primer lugar que, aunque esta norma hab\u00eda sido estudiada en la Sentencia C-002 de 2018, no exist\u00eda cosa juzgada constitucional porque los cargos en uno y otro caso son diferentes. En segundo lugar, la Corte resolvi\u00f3 abordar el juicio pues concluy\u00f3 que, sin perjuicio de lo que resultara de un an\u00e1lisis de fondo, no es irrazonable o caprichoso considerar que la disposici\u00f3n acusada prev\u00e9 una sanci\u00f3n. De hecho, varios intervinientes consideraron que la disposici\u00f3n s\u00ed ten\u00eda car\u00e1cter sancionatorio, en tanto: (i) determina una consecuencia econ\u00f3mica negativa como resultado de la ocurrencia de un hecho tipificado como delito; (ii) dispone la compulsa de copias a las autoridades penales, y (iii) prev\u00e9 un remedio a favor del contribuyente en caso de que la conducta por la cual se le desconoci\u00f3 la expensa no sea tenida como un delito por la justicia penal.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. As\u00ed, la Corte propuso resolver el siguiente problema \u00bfDesconoce el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 el principio de legalidad y el requisito de tipicidad de la dogm\u00e1tica penal constitucionalizada previstos en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica al prohibir la deducci\u00f3n de las expensas originadas en un delito sin determinar qui\u00e9n comete la conducta delictiva? Adem\u00e1s, la Sala Plena precis\u00f3 que, aunque el actor demand\u00f3 la totalidad del art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, que modific\u00f3 el inciso tercero del art\u00edculo 107 del ET, el reproche se dirig\u00eda \u00fanicamente contra los siguientes apartes: \u201cEn ning\u00fan caso ser\u00e1n deducibles las expensas provenientes de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo. La administraci\u00f3n tributaria podr\u00e1, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducci\u00f3n que incumpla con esta prohibici\u00f3n.\u201d. En consecuencia, advirti\u00f3 que la decisi\u00f3n se restring\u00eda a ese contenido normativo.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0\u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
1. Para abordar el asunto, la Corte distingui\u00f3 las obligaciones sustanciales y formales en materia tributaria, de las sanciones que proceden por su incumplimiento, y extrajo tres grandes conclusiones:\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. Primero, aunque las obligaciones y las sanciones tributarias tienen el objetivo de que se cumpla el deber constitucional de contribuir a la financiaci\u00f3n del gasto p\u00fablico, en la definici\u00f3n de las obligaciones tributarias sustanciales y formales el legislador debe definir los elementos esenciales del tributo con sujeci\u00f3n a los principios de legalidad, certeza y claridad en materia tributaria (obligaciones sustanciales), y debe describir correctamente el alcance de las obligaciones formales. En contraste, en cualquier procedimiento tributario de determinaci\u00f3n de una obligaci\u00f3n o una sanci\u00f3n, debe respetar los elementos esenciales de los tipos sancionatorios en materia administrativa, y en general las garant\u00edas del debido proceso.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. Segundo, la obligaci\u00f3n sustancial se perfecciona cuando ocurre el hecho generador definido en la ley, que es independiente a la voluntad del contribuyente. Las obligaciones formales se causan con el cumplimiento de las condiciones fijadas en la ley para generar el deber de informar en cabeza de los contribuyentes o de los terceros. En contraste, las sanciones tributarias se originan por el incumplimiento de una obligaci\u00f3n sustancial o formal por parte del contribuyente, que causa un da\u00f1o al erario y a la administraci\u00f3n tributaria respectivamente.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Con base en esta caracterizaci\u00f3n, la Corte concluy\u00f3 que la norma acusada prev\u00e9 un requisito para la procedencia de la deducci\u00f3n de una expensa que se suma a los tres enlistados en el primer inciso del art\u00edculo 107: la licitud. Dicho de otro modo, para que una expensa sea deducible de la base gravable del impuesto de renta, adem\u00e1s de ser causal, necesaria, proporcional y oportuna, debe ser l\u00edcita, esto es que no provenga de una conducta prevista en la ley como un delito sancionable a t\u00edtulo de dolo. Aunque a simple vista, la redacci\u00f3n podr\u00eda llamar a confusi\u00f3n por incluir la expresi\u00f3n \u201cprohibici\u00f3n\u201d para referirse a esta norma, la Sala encontr\u00f3 que esta expresi\u00f3n, le\u00edda en armon\u00eda con el resto del art\u00edculo 107 \u00fanicamente hace expl\u00edcita la consecuencia del incumplimiento del requisito de licitud de la expensa, que no es otra que su desconocimiento en la depuraci\u00f3n de la base gravable del impuesto sobre la renta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Sala advirti\u00f3 que, en virtud de lo previsto en el art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, cuando una expensa no cumple alguno de los requisitos all\u00ed previstos, la administraci\u00f3n podr\u00e1 desconocerla. Lo \u00fanico que diferencia el requisito de licitud de los dem\u00e1s enlistados en el art\u00edculo 107 es que su incumplimiento no solo genera el desconocimiento de la deducci\u00f3n de la expensa, sino tambi\u00e9n la compulsa de copias de esa determinaci\u00f3n a las autoridades competentes para conocer de la comisi\u00f3n de la conducta t\u00edpica. Ello significa que el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, que modific\u00f3 el inciso tercero del art\u00edculo 107 del ET, no prev\u00e9 una sanci\u00f3n en materia tributaria, sino que contiene una norma orientada a la determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n sustancial de pago del impuesto sobre la renta. La Sala aclar\u00f3 que, si bien el art\u00edculo estudiado deja a salvo la posibilidad de que la DIAN imponga sanciones por efecto de la inexactitud derivada de deducir una expensa il\u00edcita, la consagraci\u00f3n de esta sanci\u00f3n, y del procedimiento que se debe cumplir para el efecto, son ajenos a la disposici\u00f3n acusada.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En raz\u00f3n a que el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016 determina una obligaci\u00f3n tributaria y no una sanci\u00f3n, la Corte concluy\u00f3 que el reproche formulado por la aparente violaci\u00f3n del art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica no est\u00e1 llamado a prosperar pues este par\u00e1metro, tal como fue propuesto por el accionante, solo es aplicable a normas de naturaleza sancionatoria.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I. DECISI\u00d3N \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la Rep\u00fablica de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n, \u00a0<\/p>\n
RESUELVE \u00a0<\/p>\n
Declarar\u00a0EXEQUIBLE\u00a0el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016,\u00a0\u201cPor medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n fiscal, y se dictan otras disposiciones\u201d,\u00a0por el cargo formulado en la demanda, de conformidad con lo expresado en la parte motiva.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese, y c\u00famplase. \u00a0<\/p>\n
CRISTINA PARDO SCHLESINGER \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
Con impedimento aceptado \u00a0<\/p>\n
NATALIA \u00c1NGEL CABO \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
DIANA FAJARDO RIVERA \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
JORGE ENRIQUE IB\u00c1\u00d1EZ NAJAR \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
ALEJANDRO LINARES CANTILLO \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
ANTONIO JOS\u00c9 LIZARAZO OCAMPO \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
HERN\u00c1N CORREA CARDOZO \u00a0<\/p>\n
Magistrado (E) \u00a0<\/p>\n
JOSE FERNANDO REYES CUARTAS \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c1CHICA M\u00c9NDEZ \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1 Ver p\u00e1gina n\u00famero 1 del expediente D-14501.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
2 Publicada en el Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016 \u00a0<\/p>\n
3 Correcci\u00f3n a la demanda del 29 de noviembre de 2021.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
4 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
5 Ib\u00eddem. \u00a0<\/p>\n
6 Ib\u00eddem. \u00a0<\/p>\n
7 Ib\u00eddem. \u00a0<\/p>\n
8 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
9 Dentro del expediente reposa comunicaci\u00f3n remitida por la Directora del Consultorio Jur\u00eddico de la Universidad de los Andes en la cual comunic\u00f3 que no emitir\u00edan ning\u00fan pronunciamiento. \u00a0<\/p>\n
10 Corte Constitucional, Sentencia C-181 de 2016. \u00a0<\/p>\n
11 Ibidem, p. 5. \u00a0<\/p>\n
12 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
13 Ibidem, p. 6. \u00a0<\/p>\n
14 Ibidem, p. 7. \u00a0<\/p>\n
15 Intervenci\u00f3n del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, p. 6. \u00a0<\/p>\n
16 Ibidem, p. 7. \u00a0<\/p>\n
17 Ibidem, pp. 7 y 8. \u00a0<\/p>\n
18 Ibidem, p. 8. \u00a0<\/p>\n
19 Ibidem, pp. 9 y 10. \u00a0<\/p>\n
20 Ibidem, p. 12. \u00a0<\/p>\n
21 Ibidem, p. 12. \u00a0<\/p>\n
22 Intervenci\u00f3n del ciudadano Pedro Samuel Rojas Neira, p. 3. \u00a0<\/p>\n
23 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
24 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
25 Ibidem, p. 4. \u00a0<\/p>\n
26 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
27 V\u00e9ase Corte Constitucional, Sentencia C-699 de 2015.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
28 Ibidem, pp. 11 y 12. \u00a0<\/p>\n
30 Corte Constitucional, Sentencia C-603 de 2019. \u00a0<\/p>\n
31 Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001. \u00a0<\/p>\n
32 Corte Constitucional, Sentencia C-091 de 2017.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
33 Corte Constitucional, Sentencia C-389 de 1994. Aqu\u00ed se\u00f1al\u00f3 que \u201cEn esta misma l\u00ednea, la Corte Suprema de Justicia ha explicado que \u2018la protecci\u00f3n constitucional a la propiedad y a los dem\u00e1s derechos adquiridos exige, como primer presupuesto, que la adquisici\u00f3n venga asistida de un t\u00edtulo justo, o sea, que su causa de adquisici\u00f3n se ajuste a la ley y, en manera alguna, contrariando la misma. El se\u00f1or\u00edo que se adquiera por medios il\u00edcitos o a consecuencia de ellos, no puede tener protecci\u00f3n legal.\u2019 Cfr. Sala Plena, Sentencia No. 69 del 3 de octubre de 1989, Gaceta Judicial No. 2436, P. 30.\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
34 Concepto del Ministerio P\u00fablico, p. 6. \u00a0<\/p>\n
35 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
36 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
37 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
38 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
39 En la Sentencia C-1052 de 2001, sistematizando los lineamientos fijados por la jurisprudencia, la Corte defini\u00f3 las circunstancias a partir de las cuales un cargo se entiende debidamente estructurado. De ah\u00ed que el citado fallo sea objeto de reiteraci\u00f3n por la Corte en innumerables pronunciamientos. \u00a0<\/p>\n
40 Cfr., Corte Constitucional, Sentencias C-236 de 1997, C-447 de 1997, C-426 de 2002, C-170 de 2004 y C-586 de 2016. \u00a0<\/p>\n
41 Cfr., Corte Constitucional, Sentencias C-509 de 1996, C-237 de 1997, C-447 de 1997 y C-426 de 2002. \u00a0<\/p>\n
42 Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001. \u00a0<\/p>\n
43 \u201cUna Constituci\u00f3n puede impedir que las \u00e9lites pol\u00edticas incluyan en sus decisiones en toda futura cr\u00edtica y revisi\u00f3n. Los poderosos naturalmente detestan que se les contradiga y refute en p\u00fablico. Las reglas que proh\u00edben el castigo de disidentes y cr\u00edticos molestos compensan la falta de motivos mejores. De manera similar, por medio de una disposici\u00f3n constitucional (\u201cel Congreso no har\u00e1 leyes [\u2026] que coarten la libertad de expresi\u00f3n\u201d) una comunidad puede defender su propia capacidad de toma de decisiones racionales contra su tendencia inherente a caer en el \u201cpensamiento de grupo\u201d. Es muy probable que las decisiones tomadas sin sopesar diversos puntos de vista sean mal consideradas. (\u2026) Una vez tomada una decisi\u00f3n, la minor\u00eda que perdi\u00f3 la votaci\u00f3n debe someterse en la pr\u00e1ctica a la voluntad de la mayor\u00eda; pero las reglas del juego permiten que los perdedores lancen una agresiva campa\u00f1a de sarcasmo y enfoquen la atenci\u00f3n p\u00fablica, de manera irritante, en las consecuencias imprevistas de la decisi\u00f3n a la que se lleg\u00f3. Esa disposici\u00f3n, que de momento result\u00f3 irritante, ayuda a tomar mejores decisiones. En otras palabras, los derechos no fueron planeados tan solo para la protecci\u00f3n de la minor\u00eda, sino tambi\u00e9n para la correcci\u00f3n y la instrucci\u00f3n de la mayor\u00eda. Ninguna voluntad popular digna de tomarse en serio tiene una preexistencia m\u00edstica; siempre es producto de limitaciones constitucionales. Y dado que tales l\u00edmites tienden a hacer m\u00e1s inteligente al gobierno, la mayor\u00eda estaba dispuesta a impon\u00e9rselos a s\u00ed misma\u201d. ELSTER, J. (1999). SLAGSTAD, Rune.\u00a0Constitucionalismo y democracia. Ciudad de M\u00e9xico: Fondo de Cultura Econ\u00f3mica. Pp 255 y 256. \u00a0<\/p>\n
44 Corte Constitucional, Sentencia C-447 de 1997. \u00a0<\/p>\n
45 La Corte ha se\u00f1alado que el principio pro actione tiene l\u00edmites claros: \u201c[s]i bien la Corte debe tomar en cuenta el car\u00e1cter democr\u00e1tico de la acci\u00f3n de constitucionalidad y la necesidad de adoptar un criterio pro actione en el examen de las demandas que le son presentadas, no puede llegar al extremo de suplantar al actor en la formulaci\u00f3n de los cargos, ni de determinar por s\u00ed misma, el concepto de la violaci\u00f3n de las normas que ante ella se acusan como infringidas, pues \u00e9sta es una carga m\u00ednima que se le impone al ciudadano para hacer uso de su derecho pol\u00edtico a ejercer la acci\u00f3n de inconstitucionalidad\u201d. Corte Constitucional, sentencia C-585 de 2016. \u00a0<\/p>\n
46 Corte Constitucional, sentencia C-426 de 2002. \u00a0<\/p>\n
47 C-426 de 2002 \u00a0<\/p>\n
48 De acuerdo con lo previsto en el art\u00edculo 2 del Decreto 2067 de 1991, toda demanda de inconstitucionalidad debe contener: 1) el se\u00f1alamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, trascritas literalmente por cualquier medio o aport\u00e1ndose un ejemplar de la publicaci\u00f3n oficial; 2) la indicaci\u00f3n de las normas constitucionales infringidas; 3) las razones que sustentan la acusaci\u00f3n, com\u00fanmente denominadas concepto de la violaci\u00f3n; 4) el se\u00f1alamiento del tr\u00e1mite legislativo impuesto por la Constituci\u00f3n para la expedici\u00f3n del acto demandado, cuando fuere el caso, y 5) la raz\u00f3n por la cual la Corte es competente para conocer del asunto. \u00a0<\/p>\n
49 Corte Constitucional, Sentencia C-774 de 2001. \u00a0<\/p>\n
50 Cfr. Corte Constitucional, Sentencias C-030 de 2003, C-990 y C-1122 de 2004, C-533 de 2005, C-211 de 2007, C-393 y C-468 de 2011 y C-197, C-334 y C-532 de 2013. \u00a0<\/p>\n
51 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-462 de 2013. En el mismo sentido, ver las Sentencias C-500 de 2014, C-386 y C-456 de 2015 y C-007 de 2016. \u00a0<\/p>\n
52 Sentencia C-228 de 2015, reiterada en la Sentencia C-118 de 2021. \u00a0<\/p>\n
53 Cfr. Sentencias C-192 de 2017 y C-620 de 2016. \u00a0<\/p>\n
54 Cuadro tomando de la Sentencia C-337 de 2021.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
55 Para esta definici\u00f3n se toman las conclusiones expresadas en la Sentencia C-118 de 2021. Sin embargo, la figura ha sido desarrollada en m\u00faltiples sentencias, entre ellas las Sentencia C-774 de 2001, C-334 de 2013, C-007 de 2016, C-221 de 2016 y C-265 de 2019. \u00a0<\/p>\n
56 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-007 de 2016. \u00a0<\/p>\n
57 Cfr. Corte Constitucional, Sentencias C-397 de 1995, C-700 de 1999, C-925 de 2000 y C-157 de 2002. \u00a0<\/p>\n
58 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-049 de 2020. \u00a0<\/p>\n
59 Corte Constitucional, Sentencia C-002 de 2018. \u00a0<\/p>\n
60 Cfr., Corte Constitucional. Sentencia C-101 de 2022 \u00a0<\/p>\n
61 Cfr., Corte Constitucional. Sentencias C-891 de 2012, C-056 de 2019, C-269 de 2019 y C-101 de 2022, entre otras. \u00a0<\/p>\n
62 Cfr. Sentencia C-094 de 2021\u00a0 \u00a0<\/p>\n
63 Cfr. Sentencia C-155 de 2003 \u00a0<\/p>\n
64 Ib\u00eddem \u00a0<\/p>\n
65 Cfr. Sentencia C-733 de 2003. \u00a0<\/p>\n
66 Ibidem \u00a0<\/p>\n
67 Cfr., Corte Constitucional. Sentencia C412 de 2015, reiterada recientemente en la Sentencia C-094 de 2021. \u00a0<\/p>\n
68 Corte Constitucional, Sentencia C-564 de 2000. \u00a0<\/p>\n
69 Corte Constitucional, Sentencia C-094 de 2021. \u00a0<\/p>\n
70 Corte Constitucional, Sentencia C-860 de 2006, reiterada en las Sentencias SU-1010 de 2008, C-595 de 2010, C-412 de 2015 y C-094 de 2021. \u00a0<\/p>\n
71 Cfr. Sentencia C-160 de 1998. \u00a0<\/p>\n
72 Sentencia de Unificaci\u00f3n (21329) del 26 de noviembre de 2020, Consejo de Estado, Secci\u00f3n Cuarta. \u00a0<\/p>\n
73 Ley 1607 de 2012 ART\u00cdCULO 158.\u00a0Adici\u00f3nese el siguiente inciso final al art\u00edculo\u00a0107\u00a0del Estatuto Tributario: \u00a0<\/p>\n
\u201cEn ning\u00fan caso ser\u00e1n deducibles las expensas provenientes de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo. La administraci\u00f3n tributaria podr\u00e1, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducci\u00f3n que incumpla con esta prohibici\u00f3n. La administraci\u00f3n tributaria compulsar\u00e1 copias de dicha determinaci\u00f3n a las autoridades que deban conocer de la comisi\u00f3n de la conducta t\u00edpica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llev\u00f3 a la administraci\u00f3n tributaria a desconocer la deducci\u00f3n no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducci\u00f3n podr\u00e1n solicitar la correspondiente devoluci\u00f3n o solicitar una compensaci\u00f3n, de conformidad con las reglas contenidas en este Estatuto y seg\u00fan los t\u00e9rminos establecidos, los cuales correr\u00e1n a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no es punible.\u201d \u00a0<\/p>\n
74 Exposici\u00f3n de motivos. Proyecto de Ley 166 de 2012 C\u00e1mara. Gaceta de la C\u00e1mara de Representantes No. 829 del 22 de noviembre de 2012. Pp 22. \u00a0<\/p>\n
75 \u00a0Sentencia C-002 de 2018.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
76 La Liquidaci\u00f3n Oficial de Revisi\u00f3n, seg\u00fan dispone el art\u00edculo 702 de esta normativa, es producto de la facultad de la DIAN para modificar \u201cpor una sola vez\u201d\u00a0las liquidaciones privadas de los sujetos pasivos del tributo, y para ello se deben surtir unas etapas, que\u00a0prima facie,\u00a0garantizan la presunci\u00f3n de inocencia, el derecho de defensa, contradicci\u00f3n y debido proceso de los contribuyentes. De conformidad con el Estatuto Tributario, las actuaciones que se deben seguir dentro del proceso de Liquidaci\u00f3n de Revisi\u00f3n son las siguientes:\u00a0(i)\u00a0Requerimiento Especial, como requisito previo a la liquidaci\u00f3n;\u00a0(ii)\u00a0notificaci\u00f3n del Requerimiento Especial;\u00a0(iii)\u00a0respuesta al Requerimiento Especial;\u00a0(iv)\u00a0ampliaci\u00f3n del Requerimiento Especial;\u00a0(v)\u00a0correcci\u00f3n provocada por el Requerimiento Especial, y; finalmente,\u00a0(vi)\u00a0notificaci\u00f3n de la Liquidaci\u00f3n Oficial de Revisi\u00f3n. Adicionalmente, existe un deber de correspondencia entre la declaraci\u00f3n del contribuyente, el requerimiento especial y la liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n. De otra parte, y una vez concluye el procedimiento de determinaci\u00f3n del impuesto, el contribuyente inconforme con la liquidaci\u00f3n oficial puede interponer, dentro de los dos meses siguientes a su notificaci\u00f3n, el recurso de reconsideraci\u00f3n ante la Administraci\u00f3n Tributaria. \u00a0<\/p>\n
77 Estatuto Tributario. ART\u00cdCULO 648. Modificado por el art\u00edculo 288 de la Ley 1819 de 2016: \u201cSANCI\u00d3N POR INEXACTITUD. La sanci\u00f3n por inexactitud ser\u00e1 equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, seg\u00fan el caso, determinado en la liquidaci\u00f3n oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
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\u00a0 \u00a0 Sentencia C-272\/22 \u00a0 PROHIBICI\u00d3N DE DEDUCIR EXPENSAS DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PROVENIENTES DE CONDUCTAS T\u00cdPICAS SANCIONABLES A T\u00cdTULO DE DOLO-Prev\u00e9 condiciones para determinar la obligaci\u00f3n tributaria sustancial \u00a0 \u00a0 (\u2026) el art\u00edculo 62 de la Ley 1819 de 2016, que modific\u00f3 el inciso tercero del art\u00edculo 107 del […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[136],"tags":[],"class_list":["post-28253","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-2022"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/28253","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=28253"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/28253\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=28253"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=28253"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=28253"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}