\u00a0 \u00a0 Sentencia C-322\/22 \u00a0<\/p>\n
L\u00c3\u008dMITE A LA COMPENSACI\u00c3\u201cN DE P\u00c3\u2030RDIDAS FISCALES EN PROCESOS DE FUSI\u00c3\u201cN EMPRESARIAL-Finalidad constitucional\u00a0 \u00a0<\/p>\n
(\u00e2\u20ac\u00a6) el Legislador adopt\u00c3\u00b3 dicha medida con el fin de evitar que los procesos de fusi\u00c3\u00b3n se llevaran a cabo con una motivaci\u00c3\u00b3n meramente fiscal; esto es, con el objetivo de erosionar la base gravable sobre la cual tributa la sociedad resultante y reducir sus obligaciones ante el fisco. Para la Sala, dicha finalidad no est\u00c3\u00a1 constitucionalmente prohibida. Por el contrario, busca que los procesos de fusi\u00c3\u00b3n se realicen con motivaciones comerciales, lo cual propende por que los sujetos obligados cumplan su deber general de pagar impuestos y que el Estado pueda atender sus necesidades de financiamiento. \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Alcance \u00a0<\/p>\n
El principio de equidad tributaria, contemplado en el art\u00c3\u00adculo 363 de la Constituci\u00c3\u00b3n, es una expresi\u00c3\u00b3n concreta del principio de igualdad. En particular, es un criterio con base en el cual se pondera la distribuci\u00c3\u00b3n de las cargas y los beneficios tributarios entre los contribuyentes de forma proporcional a su capacidad econ\u00c3\u00b3mica. En otras palabras, este principio busca que no haya cargas o beneficios excesivos entre los sujetos obligados. \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Modos en que se configura su vulneraci\u00c3\u00b3n \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances \u00a0<\/p>\n
El principio de justicia tributaria ha sido interpretado como un mandato general y una s\u00c3\u00adntesis de las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado. En efecto, en virtud de los art\u00c3\u00adculos 95.9 y 363 de la Constituci\u00c3\u00b3n, los poderes p\u00c3\u00bablicos est\u00c3\u00a1n comprometidos en la consecuci\u00c3\u00b3n de un orden social y econ\u00c3\u00b3mico justo e igualitario. En ese orden de ideas, por disposici\u00c3\u00b3n constitucional, el sistema tributario se encuentra necesariamente ligado a principios de justicia material. En consecuencia, las leyes tributarias, a pesar de su generalidad e impersonalidad, no pueden pretender privilegios o castigos desproporcionadamente gravosos para situaciones particularizadas. En otras palabras, la proporcionalidad y la razonabilidad de las normas tributarias tienen que proyectarse sobre los distintos elementos del tributo, de suerte que el sistema fiscal resultante sea leg\u00c3\u00adtimo desde una perspectiva sustancial. \u00a0<\/p>\n
COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-L\u00c3\u00admites sujetos a principios constitucionales \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Metodolog\u00c3\u00ada de an\u00c3\u00a1lisis\/JUICIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA \u00a0<\/p>\n
El juicio integrado de igualdad es la metodolog\u00c3\u00ada que la jurisprudencia constitucional ha dise\u00c3\u00b1ado y aplicado para examinar la constitucionalidad de las medidas que, prima facie, afectan el principio de equidad tributaria en su dimensi\u00c3\u00b3n horizontal. En ese sentido, la Corte ha se\u00c3\u00b1alado que el principio de equidad tributaria \u00e2\u20ac\u0153toma fundamento en el juicio de igualdad, con el prop\u00c3\u00b3sito de determinar si una medida impositiva, la consagraci\u00c3\u00b3n de una exenci\u00c3\u00b3n o la determinaci\u00c3\u00b3n de una herramienta de recaudo, cumplen o no con la obligaci\u00c3\u00b3n de dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que est\u00c3\u00a1n en circunstancias id\u00c3\u00a9nticas o asimilables\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0<\/p>\n
MINORACIONES ESTRUCTURALES-Finalidad \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES-Corresponde a una minoraci\u00c3\u00b3n estructural \u00a0<\/p>\n
(\u00e2\u20ac\u00a6) la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales es un tipo de minoraci\u00c3\u00b3n estructural que le permite al contribuyente compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales que ha tenido en periodos anteriores con las ganancias que obtenga. De este modo, aquella figura establece la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado. \u00a0<\/p>\n
COMPENSACI\u00c3\u201cN DE P\u00c3\u2030RDIDAS FISCALES-Reglas \u00a0<\/p>\n
COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES-Sociedades en proceso de escisi\u00c3\u00b3n o fusi\u00c3\u00b3n \u00a0<\/p>\n
TEST LEVE DE IGUALDAD DE NORMA TRIBUTARIA-Aplicaci\u00c3\u00b3n\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Referencia: Expediente D-14654 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00c3\u00adculo 147 (parcial) del Decreto 624 de 1989 \u00e2\u20ac\u0153[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la Direcci\u00c3\u00b3n General de Impuestos Nacionales\u00e2\u20ac\u009d, modificado por el art\u00c3\u00adculo 24 de la Ley 788 de 2002 \u00a0<\/p>\n
Demandantes: Juan Carlos Salazar Torres y Adriana Mar\u00c3\u00ada Nassar Hern\u00c3\u00a1ndez \u00a0<\/p>\n
Magistrado sustanciador (E): \u00a0<\/p>\n
HERN\u00c3\u0081N CORREA CARDOZO \u00a0<\/p>\n
Bogot\u00c3\u00a1 D.C., catorce (14) de septiembre de dos mil veintid\u00c3\u00b3s (2022) \u00a0<\/p>\n
L \u00a0<\/p>\n
a Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de las previstas en el numeral 4\u00c2\u00ba del art\u00c3\u00adculo 241 de la Constituci\u00c3\u00b3n Pol\u00c3\u00adtica, cumplidos todos los tr\u00c3\u00a1mites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente: \u00a0<\/p>\n
SENTENCIA \u00a0<\/p>\n
I. ANTECEDENTES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los ciudadanos Juan Carlos Salazar Torres y Adriana Mar\u00c3\u00ada Nassar Hern\u00c3\u00a1ndez, mediante la acci\u00c3\u00b3n p\u00c3\u00bablica de inconstitucionalidad consagrada en los art\u00c3\u00adculos 241 y 242 de la Constituci\u00c3\u00b3n Pol\u00c3\u00adtica, formularon demanda contra el art\u00c3\u00adculo 147 (parcial) del Decreto 624 de 1989\u00e2\u20ac\u0153[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la Direcci\u00c3\u00b3n General de Impuestos Nacionales\u00e2\u20ac\u009d, modificado por el art\u00c3\u00adculo 24 de la Ley 788 de 20021. \u00a0<\/p>\n
Preliminarmente, los demandantes alegaron que la preceptiva acusada vulnera los derechos a la propiedad privada y a la libertad de empresa (art\u00c3\u00adculos 58 y 333 C.P.), as\u00c3\u00ad como los principios de equidad y justicia tributaria (art\u00c3\u00adculos 95 y 363 C.P.), por cuanto impide a la sociedad resultante de un proceso de fusi\u00c3\u00b3n compensar todas las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales de las sociedades fusionadas con las rentas l\u00c3\u00adquidas que obtenga posteriormente. Sobre este punto, aducen que es inconstitucional restringir la compensaci\u00c3\u00b3n hasta el l\u00c3\u00admite correspondiente al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios de las sociedades fusionadas. \u00a0<\/p>\n
En sesi\u00c3\u00b3n llevada a cabo el 3 de febrero de 2022, la Sala Plena de la Corte Constitucional reparti\u00c3\u00b3 el proceso de la referencia a la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado. Mediante auto del 21 de febrero de 2022, la Magistrada analiz\u00c3\u00b3 la demanda de la referencia y advirti\u00c3\u00b3 que no concurr\u00c3\u00adan los requisitos m\u00c3\u00adnimos formales para su admisi\u00c3\u00b3n, dado que los accionantes no acreditaron ser ciudadanos colombianos. Adem\u00c3\u00a1s, puso de presente que tampoco se acreditaban los presupuestos para formular un cargo por inconstitucionalidad. Por lo tanto, resolvi\u00c3\u00b3 inadmitir los dos cargos invocados en la demanda, fundados en la presunta violaci\u00c3\u00b3n (i) del principio de equidad tributaria y (ii) de los derechos a la propiedad privada y a la libertad de empresa. Por consiguiente, la Magistrada Ortiz Delgado concedi\u00c3\u00b3 tres d\u00c3\u00adas a los actores para que corrigieran su demanda y demostraran su calidad de ciudadanos. Dentro del t\u00c3\u00a9rmino de ejecutoria, el 28 de febrero del mismo a\u00c3\u00b1o, Juan Carlos Salazar y Adriana Mar\u00c3\u00ada Nassar presentaron escrito de correcci\u00c3\u00b3n y aportaron copias de sus c\u00c3\u00a9dulas de ciudadan\u00c3\u00ada. En el escrito de subsanaci\u00c3\u00b3n, corrigieron los dos cargos formulados inicialmente. \u00a0<\/p>\n
En Auto del 15 de marzo de 2022, la Magistrada Ortiz Delgado, por un lado, (i) admiti\u00c3\u00b3 la demanda corregida respecto del primer cargo formulado, en el que los actores argumentaron que la disposici\u00c3\u00b3n acusada es contraria a los principios de justicia y equidad tributaria previstos en los art\u00c3\u00adculos 95 -numeral 9\u00c2\u00ba- y 363 de la Constituci\u00c3\u00b3n; y, por otro lado, (ii) rechaz\u00c3\u00b3 el segundo cargo en el que sostuvieron que la norma acusada es contraria a la prohibici\u00c3\u00b3n de confiscaci\u00c3\u00b3n y al derecho a la propiedad privada, contemplados en los art\u00c3\u00adculos 34 y 58 superiores, por incumplir con los requisitos exigidos por el art\u00c3\u00adculo 2\u00c2\u00ba del Decreto 2067 de 1991 para estructurar en debida forma una acusaci\u00c3\u00b3n por inconstitucionalidad. \u00a0<\/p>\n
En consecuencia, orden\u00c3\u00b3 comunicar el inicio del proceso al Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Cr\u00c3\u00a9dito P\u00c3\u00bablico, a la Direcci\u00c3\u00b3n de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, DIAN), al Departamento Nacional de Planeaci\u00c3\u00b3n y a la Superintendencia de Sociedades, conforme a lo establecido en el art\u00c3\u00adculo 11 del Decreto 2067 de 1991. \u00a0<\/p>\n
Tambi\u00c3\u00a9n orden\u00c3\u00b3 que se fijara en lista la norma acusada, por el t\u00c3\u00a9rmino de diez d\u00c3\u00adas, para efectos de permitir la intervenci\u00c3\u00b3n ciudadana, en la forma prevista en al art\u00c3\u00adculo 7.2 del Decreto 2067 de 1991 y corri\u00c3\u00b3 traslado del proceso a la Procuradora General de la Naci\u00c3\u00b3n para que emitiera su concepto, de acuerdo con el art\u00c3\u00adculo 7\u00c2\u00ba del referido decreto. \u00a0<\/p>\n
Del mismo modo, invit\u00c3\u00b3 a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, al Colegio Colombiano de Abogados Comercialistas y a las facultades de Derecho de las Universidades Externado de Colombia, de los Andes, Pontificia Universidad Javeriana, sede Bogot\u00c3\u00a1; Nacional de Colombia, sede Bogot\u00c3\u00a1; Libre de Colombia, Seccional Bogot\u00c3\u00a1; del Norte y de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. Esto \u00c3\u00baltimo, para que, si lo consideraban oportuno, intervinieran directamente o por conducto de apoderado escogido para el efecto, en el t\u00c3\u00a9rmino se\u00c3\u00b1alado. \u00a0<\/p>\n
El 3 de julio de 2022, la doctora Gloria Stella Ortiz Delgado culmin\u00c3\u00b3 su periodo como Magistrada de la Corte Constitucional. En esa medida, la Sala Plena design\u00c3\u00b3 en encargo al magistrado Hern\u00c3\u00a1n Correa Cardozo, a quien correspondi\u00c3\u00b3 sustanciar esta decisi\u00c3\u00b3n. \u00a0<\/p>\n
Cumplidos los tr\u00c3\u00a1mites constitucionales y legales propios de esta clase de juicios y previo concepto de la Procuradora General de la Naci\u00c3\u00b3n, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I. TEXTO DE LA NORMA DEMANDADA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A continuaci\u00c3\u00b3n, se transcribe el texto del art\u00c3\u00adculo 147 del Decreto 624 de 1989 \u00e2\u20ac\u0153[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la Direcci\u00c3\u00b3n General de Impuestos Nacionales\u00e2\u20ac\u009d, modificado por el art\u00c3\u00adculo 24 de la Ley 788 de 2002, conforme a su publicaci\u00c3\u00b3n en el Diario Oficial No. 45.046 de 27 de diciembre de 2002, destacando en negrilla y con subraya el aparte de aquel que se acusa en la demanda: \u00a0<\/p>\n
\u00e2\u20ac\u0153LEY 788 DE 2002 \u00a0<\/p>\n
(diciembre 27) \u00a0<\/p>\n
Diario Oficial No. 45.046 de 27 de diciembre de 2002 \u00a0<\/p>\n
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones. \u00a0<\/p>\n
(\u00e2\u20ac\u00a6.) \u00a0<\/p>\n
\u00e2\u20ac\u0153ART\u00c3\u008dCULO 24. COMPENSACI\u00c3\u201cN DE P\u00c3\u2030RDIDAS FISCALES DE SOCIEDADES. Modif\u00c3\u00adcase el art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario el cual queda as\u00c3\u00ad: \u00a0<\/p>\n
ART\u00c3\u008dCULO 147. COMPENSACI\u00c3\u201cN DE P\u00c3\u2030RDIDAS FISCALES DE SOCIEDADES. Art\u00c3\u00adculo modificado por el art\u00c3\u00adculo 24 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente: \u00a0<\/p>\n
Compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales de sociedades: Las sociedades podr\u00c3\u00a1n compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales, con las rentas l\u00c3\u00adquidas ordinarias que obtuvieren en los doce (12) per\u00c3\u00adodos gravables siguientes, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Los socios no podr\u00c3\u00a1n deducir ni compensar las p\u00c3\u00a9rdidas de las sociedades contra sus propias rentas l\u00c3\u00adquidas. \u00a0<\/p>\n
La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusi\u00c3\u00b3n, puede compensar con las rentas l\u00c3\u00adquidas ordinarias que obtuviere, las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un l\u00c3\u00admite equivalente al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La compensaci\u00c3\u00b3n de las p\u00c3\u00a9rdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este art\u00c3\u00adculo, deber\u00c3\u00a1 realizarse teniendo en cuenta los per\u00c3\u00adodos gravables para compensar ya transcurridos y los l\u00c3\u00admites anuales, previstos en la ley vigente en el per\u00c3\u00adodo en que se gener\u00c3\u00b3 y declar\u00c3\u00b3 la p\u00c3\u00a9rdida fiscal. \u00a0<\/p>\n
(\u00e2\u20ac\u00a6)\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I. LA DEMANDA \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Los demandantes sostienen que el aparte acusado contraviene los principios de justicia y equidad tributaria previstos en los art\u00c3\u00adculos 95.9, 333 y 363 de la Constituci\u00c3\u00b3n Pol\u00c3\u00adtica. Para fundamentar ese cargo, en la demanda inicial, presentaron tres argumentos. \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, citaron la Sentencia C-261 de 20022, que sostiene que la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales con las rentas l\u00c3\u00adquidas contenida en la norma se fundamenta en los principios de equidad, justicia y capacidad de pago del tributo, pues es una minoraci\u00c3\u00b3n estructural que no genera preferencias hacia un grupo o actividad determinada. Para los actores, esa particular consideraci\u00c3\u00b3n de la Corte significa, en \u00c3\u00baltimas, que \u00e2\u20ac\u0153la norma demandada, al imponer una prohibici\u00c3\u00b3n para compensar la totalidad de las p\u00c3\u00a9rdidas acumuladas por parte de las sociedades que participan en una fusi\u00c3\u00b3n, viola los art\u00c3\u00adculos 95 numeral 9\u00c2\u00ba, 333 y 363 de la Constituci\u00c3\u00b3n Pol\u00c3\u00adtica\u00e2\u20ac\u009d3. Lo anterior, entre otras razones, porque la norma proh\u00c3\u00adbe el uso de este mecanismo de manera general e indiscriminada. Seg\u00c3\u00ban explican, las sociedades fusionadas contin\u00c3\u00baan su existencia y actividad econ\u00c3\u00b3mica sin soluci\u00c3\u00b3n de continuidad. En este sentido, consideran que no existe raz\u00c3\u00b3n constitucionalmente v\u00c3\u00a1lida que justifique la limitaci\u00c3\u00b3n que se hace en el aparte demandado. \u00a0<\/p>\n
En segundo lugar, los demandantes adujeron que \u00e2\u20ac\u0153la compensaci\u00c3\u00b3n de deudas fiscales es un castigo tributario para un mecanismo leg\u00c3\u00adtimo de desarrollo empresarial que rompe con la equidad horizontal y vertical, pues las dem\u00c3\u00a1s sociedades equivalentes no est\u00c3\u00a1n llamadas a perder este derecho y se impone una carga superior a la que debe soportar\u00e2\u20ac\u009d4. \u00a0<\/p>\n
En tercer y \u00c3\u00baltimo lugar, los actores pusieron de manifiesto el hecho de que la disposici\u00c3\u00b3n objeto de reproche no repara en la capacidad de pago del contribuyente. As\u00c3\u00ad, se\u00c3\u00b1alaron que el inciso acusado le impone cargas excesivas a la sociedad absorbente, porque \u00e2\u20ac\u0153no responde a la capacidad econ\u00c3\u00b3mica de los sujetos pasivos, con base en la naturaleza y fines del impuesto en cuesti\u00c3\u00b3n\u00e2\u20ac\u009d5. Conforme con ello, adujeron que la compensaci\u00c3\u00b3n que regula la norma acusada desconoce el principio de equidad tributaria porque \u00e2\u20ac\u0153la determinaci\u00c3\u00b3n del impuesto se aparta de la capacidad de pago del contribuyente, menguada por las p\u00c3\u00a9rdidas que ha sufrido y se calcula de manera que ignora esas p\u00c3\u00a9rdidas fiscales incurridas, como si las p\u00c3\u00a9rdidas comerciales no se hubieren igualmente trasladado a la sociedad absorbente\u00e2\u20ac\u009d6. \u00a0<\/p>\n
Al corregir su demanda, los ciudadanos aclararon, como cuesti\u00c3\u00b3n previa, que la compensaci\u00c3\u00b3n por p\u00c3\u00a9rdidas fiscales contenida en la norma demandada es una minoraci\u00c3\u00b3n estructural del tributo y no un beneficio tributario. Seg\u00c3\u00ban afirmaron, vali\u00c3\u00a9ndose de la Sentencia C-540 de 20057, la minoraci\u00c3\u00b3n estructural del tributo no tiene como finalidad \u00e2\u20ac\u0153incentivar o preferir a un determinado sujeto o actividad econ\u00c3\u00b3mica con fines extrafiscales, sino simplemente hacer efectivo el principio de equidad en el pago del impuesto a la renta, al permitirle a las sociedades compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales que han tenido en periodos anteriores\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0<\/p>\n
As\u00c3\u00ad mismo, puntualizaron que la demanda lo que pretende demostrar es que restringir la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales con rentas futuras est\u00c3\u00a1 prohibido. Al respecto, alegaron que una norma legal \u00e2\u20ac\u0153no puede desconocer una minoraci\u00c3\u00b3n estructural del tributo, que se basa en los principios de capacidad contributiva, equidad y justicia tributaria, salvo que existieran razones constitucionales muy poderosas\u00e2\u20ac\u009d8. Seg\u00c3\u00ban sostuvieron, la restricci\u00c3\u00b3n consagrada en el aparte acusado aumenta la exigencia de pago de la sociedad resultante o fusionada e impone \u00e2\u20ac\u0153un exceso en su capacidad contributiva\u00e2\u20ac\u009d9. \u00a0<\/p>\n
Adicionalmente, los accionantes expusieron que cuando las sociedades que tengan p\u00c3\u00a9rdidas fiscales se fusionen, se perder\u00c3\u00a1 una parte de la compensaci\u00c3\u00b3n a la que tienen derecho, a partir de lo regulado por la disposici\u00c3\u00b3n acusada. Para explicar este punto, advirtieron que, con arreglo a lo dispuesto en el inciso 1\u00c2\u00ba del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario, las sociedades pueden compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales con sus rentas l\u00c3\u00adquidas sin ninguna limitaci\u00c3\u00b3n. Sin embargo, su inciso siguiente, de forma contraria, establece que si una sociedad se fusiona con otra ya no tendr\u00c3\u00a1 derecho a compensar todas sus p\u00c3\u00a9rdidas, sino tan solo una proporci\u00c3\u00b3n de estas. \u00a0<\/p>\n
Los ciudadanos tambi\u00c3\u00a9n sostienen que existe una l\u00c3\u00adnea jurisprudencial de la Corte Constitucional que indica que \u00e2\u20ac\u0153sin la minoraci\u00c3\u00b3n estructural que es la compensaci\u00c3\u00b3n con p\u00c3\u00a9rdidas fiscales el impuesto no se ajusta a la capacidad de pago o capacidad contributiva del contribuyente\u00e2\u20ac\u009d10. Expresaron que las Sentencias C-540 de 200511, C-291 de 201512 y C-087 de 201913 son el fundamento de esta conclusi\u00c3\u00b3n y citaron diferentes apartes de su contenido para demostrarlo. \u00a0<\/p>\n
A juicio de los accionantes, en este caso la Corte debe establecer si la carga \u00e2\u20ac\u0153desproporcionada\u00e2\u20ac\u009d establecida en la norma acusada persigue finalidades constitucionales y si, por tanto, esa medida es razonable. Los ciudadanos respondieron que la fusi\u00c3\u00b3n no es una raz\u00c3\u00b3n suficiente para limitar la compensaci\u00c3\u00b3n por p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. Agregaron que no existe un argumento que justifique que como consecuencia de una fusi\u00c3\u00b3n \u00e2\u20ac\u0153se deba incrementar la carga tributaria y se pierda el derecho a la compensaci\u00c3\u00b3n de todas las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales que se sufren en las empresas\u00e2\u20ac\u009d14. Con base en lo anterior, concluyeron que la norma transgrede los principios constitucionales de justicia y equidad. Adem\u00c3\u00a1s, se\u00c3\u00b1alaron que la disposici\u00c3\u00b3n infringe el principio de equidad tributaria porque no considera la capacidad de pago por las p\u00c3\u00a9rdidas que ha sufrido y la compensaci\u00c3\u00b3n se calcula ignorando las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales incurridas, como si estas no se hubieren trasladado a la sociedad absorbente. \u00a0<\/p>\n
En suma, para los accionantes, el inciso 2\u00c2\u00b0 demandado contradice los fines esenciales de la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. El art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario permite que las sociedades compensen las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales con las rentas l\u00c3\u00adquidas ordinarias que obtengan en los doce periodos gravables siguientes. No obstante, simult\u00c3\u00a1neamente, limita esta herramienta cuando dos sociedades se fusionan. A su juicio, condicionar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales hasta un l\u00c3\u00admite equivalente al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante no atiende a la capacidad contributiva de los sujetos obligados. Lo anterior, en tanto no permite compensar todas las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales de las sociedades intervinientes en el proceso de fusi\u00c3\u00b3n. Por lo anterior, concluyen que el inciso 2\u00c2\u00b0 del art\u00c3\u00adculo 147 acusado vulnera los principios de equidad y justicia tributaria. \u00a0<\/p>\n
Por las razones expuestas, solicitan a la Corte declarar inexequible el aparte acusado del art\u00c3\u00adculo 147 del Decreto 624 de 1989 \u00e2\u20ac\u0153[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la Direcci\u00c3\u00b3n General de Impuestos Nacionales\u00e2\u20ac\u009d, modificado por el art\u00c3\u00adculo 24 de la Ley 788 de 2002. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I. INTERVENCIONES \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Ministerio de Hacienda y Cr\u00c3\u00a9dito P\u00c3\u00bablico y la DIAN \u00a0<\/p>\n
En su intervenci\u00c3\u00b3n conjunta, tanto la Asesora Jur\u00c3\u00addica del Ministerio de Hacienda y Cr\u00c3\u00a9dito P\u00c3\u00bablico15 como el apoderado de la Direcci\u00c3\u00b3n de Impuestos y Aduanas Nacionales16 solicitaron la declaratoria de EXEQUIBILIDAD del aparte acusado, por cuanto, a su juicio, respeta los principios de justicia y equidad tributaria. \u00a0<\/p>\n
Los intervinientes se\u00c3\u00b1alaron que en la Sentencia C-540 de 200517, citada de manera reiterada por los demandantes, la Corte estudi\u00c3\u00b3 la constitucionalidad del art\u00c3\u00adculo 147.5 del Estatuto Tributario, que establece como condici\u00c3\u00b3n para la compensaci\u00c3\u00b3n de las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en los procesos de fusi\u00c3\u00b3n y escisi\u00c3\u00b3n que las sociedades intervinientes tengan la misma actividad econ\u00c3\u00b3mica ante la respectiva operaci\u00c3\u00b3n de reorganizaci\u00c3\u00b3n. En dicha providencia, la Corte determin\u00c3\u00b3 que la limitaci\u00c3\u00b3n prevista en el inciso demandado no resulta contraria a los principios y valores establecidos en la Carta, pues el objetivo del Legislador es evitar que la fusi\u00c3\u00b3n y la escisi\u00c3\u00b3n empresariales sean utilizadas para obtener ventajas tributarias. Adem\u00c3\u00a1s, esta Corporaci\u00c3\u00b3n advirti\u00c3\u00b3 que prohibir de manera gen\u00c3\u00a9rica cualquier posibilidad de compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales, as\u00c3\u00ad como permitir la compensaci\u00c3\u00b3n en todos los casos de fusi\u00c3\u00b3n y escisi\u00c3\u00b3n, s\u00c3\u00ad devendr\u00c3\u00ada en una transgresi\u00c3\u00b3n de los principios de equidad y justicia tributaria, ya que \u00e2\u20ac\u0153alentar\u00c3\u00ada el uso interesado de las figuras para evadir responsabilidades tributarias, lo cual resulta contrario, adem\u00c3\u00a1s, al principio de neutralidad que debe regir al legislador en materia tributaria\u00e2\u20ac\u009d18. \u00a0<\/p>\n
De lo anterior, los intervinientes concluyen que, contrario a lo aducido por los demandantes, \u00e2\u20ac\u0153limitar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en determinados casos -que no la prohibici\u00c3\u00b3n de compensar dichas p\u00c3\u00a9rdidas-, se encuentra constitucionalmente permitida siempre que atienda a fines leg\u00c3\u00adtimos y observe criterios de razonabilidad y proporcionalidad\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0<\/p>\n
Seguidamente, afirman que los demandantes, a partir de las Sentencias C-219 de 201519 y C-087 de 201920, concluyeron equivocadamente que una limitaci\u00c3\u00b3n a las minoraciones estructurales es inconstitucional. Respecto de la primera providencia, recuerdan que la Corte analiz\u00c3\u00b3 si el art\u00c3\u00adculo 22 de la Ley 1607 de 2012 violaba el principio de equidad tributaria, al no haber incluido en la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE- la posibilidad de compensar p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. A este respecto, aclaran que dicho caso se trataba de la ausencia completa del derecho a la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales, por lo que no es una situaci\u00c3\u00b3n an\u00c3\u00a1loga al asunto bajo de estudio. Por su parte, en la Sentencia C-087 de 2019, la Corte abord\u00c3\u00b3 un problema jur\u00c3\u00addico relativo a la imposibilidad de reajustar p\u00c3\u00a9rdidas fiscales acumuladas en el marco de una medida de transici\u00c3\u00b3n, respecto de la cual estim\u00c3\u00b3 que no vulneraba los principios de equidad y justicia tributaria21. Con base en lo anterior, los intervinientes concluyen que no existe una prohibici\u00c3\u00b3n general para limitar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales, tal como aseveran los promotores de la demanda. \u00a0<\/p>\n
Por otro lado, advierten que la potestad de configuraci\u00c3\u00b3n del Legislador incluye la facultad de establecer libremente los mecanismos que estime adecuados para alcanzar los objetivos de la pol\u00c3\u00adtica tributaria, conforme con las mejores conveniencias de la econom\u00c3\u00ada y la actividad estatal. Lo anterior, sin perjuicio de los l\u00c3\u00admites que la Constituci\u00c3\u00b3n impone22. En relaci\u00c3\u00b3n con el caso concreto, expresan que la medida acusada persigue un fin leg\u00c3\u00adtimo a trav\u00c3\u00a9s de un medio igualmente leg\u00c3\u00adtimo e id\u00c3\u00b3neo para lograr dicha finalidad. Puntualmente, el Legislador \u00e2\u20ac\u0153pretende evitar que las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales derivadas de los procesos de fusi\u00c3\u00b3n y escisi\u00c3\u00b3n de sociedades sean utilizadas para la obtenci\u00c3\u00b3n de ventajas tributarias ajenas a la realidad de la operaci\u00c3\u00b3n, convirti\u00c3\u00a9ndose en un mecanismo de elusi\u00c3\u00b3n fiscal\u00e2\u20ac\u009d23. Precisamente, en los antecedentes legislativos de la norma, los intervinientes advierten que puede observarse que el Legislador determin\u00c3\u00b3 que \u00e2\u20ac\u0153se regula lo correspondiente a las p\u00c3\u00a9rdidas asociadas a los procesos de fusi\u00c3\u00b3n y escisi\u00c3\u00b3n de sociedades, cuidando que los mismos sean neutrales con los procesos de reorganizaci\u00c3\u00b3n empresarial, de modo que se evite su utilizaci\u00c3\u00b3n para la obtenci\u00c3\u00b3n de beneficios tributarios ajenos a la realidad econ\u00c3\u00b3mica\u00e2\u20ac\u009d24. As\u00c3\u00ad, concluyen que el esp\u00c3\u00adritu del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario es asegurar la neutralidad en la utilizaci\u00c3\u00b3n de la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en procesos de fusi\u00c3\u00b3n, al evitar la obtenci\u00c3\u00b3n de beneficios tributarios ajenos a la realidad econ\u00c3\u00b3mica de las empresas involucradas en ese tipo de operaciones. Este prop\u00c3\u00b3sito, en lugar de contravenir los principios invocados por los demandantes, \u00e2\u20ac\u0153constituye un desarrollo natural del deber de contribuir en condiciones de justicia y equidad, en los t\u00c3\u00a9rminos de los art\u00c3\u00adculos 95.9 y 363 superiores\u00e2\u20ac\u009d25. \u00a0<\/p>\n
En virtud de lo anterior, los intervinientes afirman que la disposici\u00c3\u00b3n demandada no es contraria a los principios de equidad y justicia tributaria. \u00a0<\/p>\n
2. Universidad Externado de Colombia \u00a0<\/p>\n
La Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia, a trav\u00c3\u00a9s del Centro Externadista de Estudios Fiscales, insta a esta Corte para que declare la EXEQUIBILIDAD del aparte acusado del inciso segundo del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
En concepto de la Universidad, la disposici\u00c3\u00b3n demandada responde al ejercicio del poder tributario del Legislador y al desarrollo de la pol\u00c3\u00adtica econ\u00c3\u00b3mica del Estado. Por lo anterior, la norma debe ser analizada bajo un test leve. En este sentido, debe comprobarse que existe una motivaci\u00c3\u00b3n suficiente que justifique el tratamiento especial para las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en las operaciones de fusi\u00c3\u00b3n. \u00a0<\/p>\n
Asimismo, resalta que, de la exposici\u00c3\u00b3n de motivos del Estatuto Tributario, se encuentra que la norma fue expedida con la finalidad de proscribir el abuso. A su juicio, dicha finalidad es constitucionalmente leg\u00c3\u00adtima. Por esta raz\u00c3\u00b3n, la norma cumple con el juicio de adecuaci\u00c3\u00b3n requerido en el test leve, pues tiene una motivaci\u00c3\u00b3n suficiente y razonable. \u00a0<\/p>\n
Por otra parte, aborda el estudio de la necesidad de la medida. Para el interviniente, la medida estudiada obedece a un problema de pol\u00c3\u00adtica p\u00c3\u00bablica. En este sentido, el Congreso puede determinar que ciertas aminoraciones estructurales de la renta de la empresa no sean reconocidas como tales en la base del impuesto sobre la renta y complementarios. Es precisamente el poder Legislativo quien puede establecer la manera en que se cuantifica el tributo, pues es a quien corresponde realizar los an\u00c3\u00a1lisis t\u00c3\u00a9cnicos para determinar los resultados de los grav\u00c3\u00a1menes. \u00a0<\/p>\n
3. Instituto Colombiano de Derecho Tributario \u00a0<\/p>\n
El ICDT, a trav\u00c3\u00a9s de su presidenta, considera que el aparte de la norma acusada es INEXEQUIBLE27. Para esa entidad, la norma no es id\u00c3\u00b3nea para lograr el fin perseguido por el Legislador, esto es, la neutralidad fiscal de la fusi\u00c3\u00b3n. Sobre el particular, el instituto sostiene que no existe relaci\u00c3\u00b3n entre la pretendida neutralidad y la limitaci\u00c3\u00b3n a la posibilidad de compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, indica que las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales no tienen relaci\u00c3\u00b3n con los patrimonios aportados por la fusi\u00c3\u00b3n. Explica que las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales resultan de un exceso de costos y deducciones frente a los ingresos de la sociedad. Por lo anterior, a su juicio, resulta irrazonable limitar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas en funci\u00c3\u00b3n de los patrimonios aportados a la fusi\u00c3\u00b3n. \u00a0<\/p>\n
En segundo lugar, manifiesta que la norma desconoce la naturaleza de las operaciones de fusi\u00c3\u00b3n. Al respecto, indica que en las fusiones se presenta una continuidad de las sociedades fusionadas. Por lo tanto, no es posible considerar que la sociedad absorbente o resultante de la fusi\u00c3\u00b3n aminorar\u00c3\u00a1 su carga tributaria con base en p\u00c3\u00a9rdidas fiscales que no consultan fielmente su capacidad contributiva. \u00a0<\/p>\n
Por las anteriores razones, concluye que limitaci\u00c3\u00b3n contenida en la norma no es id\u00c3\u00b3nea ni adecuada para evitar que se realicen fusiones con la finalidad de compensar p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. Para esta entidad, \u00e2\u20ac\u0153(\u00e2\u20ac\u00a6) el comercio o tr\u00c3\u00a1fico de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales se evita con acciones de fiscalizaci\u00c3\u00b3n y no con normas que carecen de fundamento t\u00c3\u00a9cnico y jur\u00c3\u00addico como la norma demandada\u00e2\u20ac\u009d28. \u00a0<\/p>\n
V. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0CONCEPTO DE LA PROCURADUR\u00c3\u008dA GENERAL DE LA NACI\u00c3\u201cN \u00a0<\/p>\n
La Procuradora General de la Naci\u00c3\u00b3n present\u00c3\u00b3 concepto en el que le solicit\u00c3\u00b3 a la Corte que declare la EXEQUIBILIDAD del aparte acusado. Al respecto, indic\u00c3\u00b3 que, de acuerdo con los art\u00c3\u00adculos 150.12 y 338 de la Constituci\u00c3\u00b3n, el Congreso de la Rep\u00c3\u00bablica tiene un amplio margen de configuraci\u00c3\u00b3n en materia tributaria. En concreto, la restricci\u00c3\u00b3n a la compensaci\u00c3\u00b3n por p\u00c3\u00a9rdidas fiscales es una expresi\u00c3\u00b3n leg\u00c3\u00adtima de la libertad de configuraci\u00c3\u00b3n del Legislador en materia tributaria, pues con ella se busca evitar que las fusiones sean utilizadas para obtener ventajas contrarias a la justicia y equidad tributarias. \u00a0<\/p>\n
Conforme a lo anterior, la Procuradora considera que la norma impone una limitaci\u00c3\u00b3n razonable, de acuerdo la jurisprudencia de la Corte Constitucional, por tres razones. \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, porque persigue una finalidad leg\u00c3\u00adtima, que es la neutralidad de la compensaci\u00c3\u00b3n de las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales asociadas a los procesos de fusi\u00c3\u00b3n de sociedades. Seg\u00c3\u00ban el Ministerio P\u00c3\u00bablico, \u00e2\u20ac\u0153(\u00e2\u20ac\u00a6) ello contribuye a la materializaci\u00c3\u00b3n del principio de justicia tributaria, en tanto evita la obtenci\u00c3\u00b3n de beneficios ajenos a la realidad econ\u00c3\u00b3mica en los procesos de reorganizaci\u00c3\u00b3n empresarial, influyendo de manera positiva en la eficiencia del recaudo\u00e2\u20ac\u009d29. \u00a0<\/p>\n
En segundo lugar, habida cuenta de que la compensaci\u00c3\u00b3n proporcional de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales, tomando en cuenta el patrimonio, no est\u00c3\u00a1 prohibida por la Constituci\u00c3\u00b3n Pol\u00c3\u00adtica. Por el contrario, manifiesta el concepto, es una de las facultades atribuidas al Legislador en materia tributaria. \u00a0<\/p>\n
En tercer lugar, porque la medida es id\u00c3\u00b3nea para lograr el fin para el que fue creada. Sobre el particular, destaca el Ministerio P\u00c3\u00bablico que \u00e2\u20ac\u0153la compensaci\u00c3\u00b3n de que trata el aparte demandado no solo depende de la existencia de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales, sino tambi\u00c3\u00a9n de rentas l\u00c3\u00adquidas obtenidas con posterioridad a la fusi\u00c3\u00b3n\u00e2\u20ac\u009d30. Por lo tanto, a su juicio, la f\u00c3\u00b3rmula planteada en la norma \u00e2\u20ac\u0153equilibra la neutralidad\u00e2\u20ac\u009d entre p\u00c3\u00a9rdidas y rentas l\u00c3\u00adquidas. Con esto, atiende a la capacidad de pago de la sociedad resultante y evita que se obtengan beneficios fiscales ajenos a la realidad econ\u00c3\u00b3mica de la empresa. \u00a0<\/p>\n
Visto lo anterior, la Procuradur\u00c3\u00ada General de la Naci\u00c3\u00b3n le solicita a la Corte Constitucional que declare la exequibilidad de la disposici\u00c3\u00b3n demandada, pues advierte que supera un juicio leve de razonabilidad y, por consiguiente, est\u00c3\u00a1 dentro del margen de configuraci\u00c3\u00b3n normativa en materia tributaria otorgado al Legislador por el ordenamiento superior. \u00a0<\/p>\n
VI. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL \u00a0<\/p>\n
Competencia \u00a0<\/p>\n
De conformidad con lo dispuesto en el art\u00c3\u00adculo 241, numeral 4\u00c2\u00b0 de la Carta, esta Corporaci\u00c3\u00b3n es competente para conocer de la demanda formulada contra el inciso 2\u00c2\u00b0 (parcial) del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00c3\u00adculo 24 de la ley 788 de 2002, en tanto se trata de una disposici\u00c3\u00b3n contenida en una Ley. \u00a0<\/p>\n
Problema jur\u00c3\u00addico y metodolog\u00c3\u00ada de la decisi\u00c3\u00b3n \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Los demandantes consideran que el segundo inciso (parcial) del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario viola los principios de justicia y equidad tributaria. Esto, por cuanto impone una prohibici\u00c3\u00b3n para compensar la totalidad de las p\u00c3\u00a9rdidas acumuladas por parte de las sociedades que participan en un proceso de fusi\u00c3\u00b3n. A su juicio, no existe una raz\u00c3\u00b3n constitucionalmente v\u00c3\u00a1lida que justifique tal limitaci\u00c3\u00b3n, pues las sociedades fusionadas contin\u00c3\u00baan su existencia y actividad econ\u00c3\u00b3mica sin soluci\u00c3\u00b3n de continuidad y la medida impone una carga superior a la que las entidades deben soportar. Adem\u00c3\u00a1s, afirman que la disposici\u00c3\u00b3n demandada \u00e2\u20ac\u0153no responde a la capacidad econ\u00c3\u00b3mica de los sujetos pasivos, con base en la naturaleza y fines del impuesto en cuesti\u00c3\u00b3n\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El Ministerio de Hacienda y Cr\u00c3\u00a9dito P\u00c3\u00bablico, la DIAN, la Universidad Externado y el Ministerio P\u00c3\u00bablico defienden la constitucionalidad del inciso 2\u00c2\u00b0 del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario. En particular, advierten que la limitaci\u00c3\u00b3n de compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en determinados casos est\u00c3\u00a1 constitucionalmente permitida, siempre que atienda a fines leg\u00c3\u00adtimos y observe criterios de razonabilidad y proporcionalidad. En el caso concreto, expresan que el Legislador pretende evitar que las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales derivadas de los procesos de fusi\u00c3\u00b3n y escisi\u00c3\u00b3n de sociedades sean utilizadas para la obtenci\u00c3\u00b3n de ventajas tributarias ajenas a la realidad de la operaci\u00c3\u00b3n, convirti\u00c3\u00a9ndose en un mecanismo de elusi\u00c3\u00b3n fiscal. En otras palabras, la norma busca la neutralidad fiscal de la fusi\u00c3\u00b3n. En ese orden de ideas, la medida supera un test leve de proporcionalidad y, por ende, se ajusta a la Constituci\u00c3\u00b3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por el contrario, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario pide a esta Corporaci\u00c3\u00b3n que declare inexequible la disposici\u00c3\u00b3n acusada. Explica que las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales resultan de un exceso de costos y deducciones frente a los ingresos de la sociedad. Por lo anterior, a su juicio, resulta irrazonable limitar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas en funci\u00c3\u00b3n de los patrimonios aportados a la fusi\u00c3\u00b3n. Adem\u00c3\u00a1s, argumenta que no es posible considerar que la sociedad resultante de la fusi\u00c3\u00b3n aminorar\u00c3\u00a1 su carga tributaria con base en p\u00c3\u00a9rdidas fiscales que no consultan fielmente su capacidad contributiva. Ello, dado que no suele existir correspondencia entre la participaci\u00c3\u00b3n en el proceso de fusi\u00c3\u00b3n y las potenciales p\u00c3\u00a9rdidas fiscales objeto de minoraci\u00c3\u00b3n. Por consiguiente, concluye que la limitaci\u00c3\u00b3n contenida en la norma no es id\u00c3\u00b3nea ni adecuada para evitar la elusi\u00c3\u00b3n fiscal. A su juicio, \u00e2\u20ac\u0153(\u00e2\u20ac\u00a6) el comercio o tr\u00c3\u00a1fico de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales se evita con acciones de fiscalizaci\u00c3\u00b3n y no con normas que carecen de fundamento t\u00c3\u00a9cnico y jur\u00c3\u00addico como la norma demandada\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El presente debate constitucional muestra que le corresponde a la Sala resolver el siguiente problema jur\u00c3\u00addico: \u00c2\u00bfLa imposici\u00c3\u00b3n de un l\u00c3\u00admite para compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales con las rentas l\u00c3\u00adquidas ordinarias, en proporci\u00c3\u00b3n a la participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios en procesos de fusi\u00c3\u00b3n, desconoce los principios de equidad y justicia tributaria? \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El deber de tributar dentro de los conceptos de justicia y equidad \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Corte Constitucional ha determinado que una de las formas de hacer efectivos los fines del Estado Social de Derecho consiste en el cumplimiento por parte de los ciudadanos de deberes, materializados en conductas para beneficio de la comunidad31. Uno de estos deberes se establece en el art\u00c3\u00adculo 95.9 de la Constituci\u00c3\u00b3n, que dispone la obligaci\u00c3\u00b3n de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad. La raz\u00c3\u00b3n de ser de esta imposici\u00c3\u00b3n radica en la necesidad de que el Estado cuente con los recursos necesarios para satisfacer prestaciones p\u00c3\u00bablicas y salvaguardar los derechos fundamentales, por ejemplo, mediante una eficaz gesti\u00c3\u00b3n p\u00c3\u00bablica, a fin de garantizar una convivencia pac\u00c3\u00adfica entre los colombianos32. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En virtud de lo anterior, los ciudadanos colombianos que puedan contribuir est\u00c3\u00a1n convocados a hacerlo en los t\u00c3\u00a9rminos y condiciones que dispongan las autoridades competentes, conforme a las normativas correspondientes. Esto, con el prop\u00c3\u00b3sito de recaudar recursos econ\u00c3\u00b3micos destinados al mejoramiento de las condiciones de vida de los habitantes y que aquellos excluidos y marginados puedan ser asistidos en la realizaci\u00c3\u00b3n de sus derechos fundamentales33, siempre bajo la perspectiva de acceso equitativo a los bienes y beneficios del desarrollo, como lo expone el art\u00c3\u00adculo 334 superior. De este modo, seg\u00c3\u00ban ha expresado la Corte, el deber de tributar tiene como fundamento el principio de reciprocidad que rigen las relaciones entre el Estado y la sociedad34. Por esta raz\u00c3\u00b3n, ha precisado que \u00e2\u20ac\u0153el tributo, en estricto sentido, es un aporte razonable que debe hacer toda persona, social por naturaleza, fundamentado en el consenso de la voluntad general por medio de la ley\u00e2\u20ac\u009d35. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. De la obligaci\u00c3\u00b3n de tributar se desprende un sistema tributario asentado en los principios de equidad, justicia, eficiencia y progresividad, as\u00c3\u00ad como en la prohibici\u00c3\u00b3n de retroactividad36. A partir de estas previsiones, sumadas al valor orientador de la justicia, propio del modelo de Estado constitucional, la Corte ha identificado y caracterizado en su jurisprudencia los principios de equidad y justicia del mencionado sistema. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El principio de equidad tributaria, contemplado en el art\u00c3\u00adculo 363 de la Constituci\u00c3\u00b3n, es una expresi\u00c3\u00b3n concreta del principio de igualdad37. En particular, es un criterio con base en el cual se pondera la distribuci\u00c3\u00b3n de las cargas y los beneficios tributarios entre los contribuyentes de forma proporcional a su capacidad econ\u00c3\u00b3mica. En otras palabras, este principio busca que no haya cargas o beneficios excesivos entre los sujetos obligados38. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La equidad tributaria tiene dos variables: i) la equidad horizontal, seg\u00c3\u00ban la cual el sistema tributario debe tratar de forma id\u00c3\u00a9ntica a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad econ\u00c3\u00b3mica, de tal manera que est\u00c3\u00a9n situadas en un nivel similar luego de pagar sus contribuciones; y ii) la equidad vertical, que ordena distribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor capacidad econ\u00c3\u00b3mica soporten una mayor cuota del impuesto39. En consecuencia, el principio en su componente horizontal es relacional y consulta la capacidad econ\u00c3\u00b3mica de los contribuyentes individualmente considerados. Por su parte, el componente vertical est\u00c3\u00a1 relacionado con el principio de progresividad tributaria -es decir, aquel que alude a la necesidad de imponer impuestos a los ciudadanos de forma gradual, seg\u00c3\u00ban la capacidad de pago individual de cada uno-, \u00a0y se predica del sistema tributario en su conjunto40. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Con base en el contenido del principio de equidad tributaria, la Corte ha identificado varias situaciones que vulneran dicho postulado: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Un primer supuesto se presenta cuando el monto a pagar por un tributo se define sin atender la capacidad de pago del contribuyente. Por ejemplo, en la Sentencia C-876 de 200241, la Corte analiz\u00c3\u00b3 el Decreto Legislativo 1838 de 2002 que declar\u00c3\u00b3 el estado de conmoci\u00c3\u00b3n interior en todo el territorio nacional. Su art\u00c3\u00adculo 5\u00c2\u00b0 dispon\u00c3\u00ada que, de la base gravable del impuesto para preservar la seguridad democr\u00c3\u00a1tica, se descontar\u00c3\u00ada el valor patrimonial neto de las acciones o aportes pose\u00c3\u00addos en sociedades nacionales a 31 de agosto de 2002. Trat\u00c3\u00a1ndose de las personas naturales, adicionalmente se descontar\u00c3\u00adan los aportes obligatorios a los fondos de pensiones. Adem\u00c3\u00a1s, la norma establec\u00c3\u00ada que, en ning\u00c3\u00ban caso, el monto a deducir podr\u00c3\u00ada ser superior al valor que se hubiese podido descontar a 31 de diciembre de 2001. \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Este Tribunal explic\u00c3\u00b3 que dicho art\u00c3\u00adculo determinaba que si una persona i) adquiri\u00c3\u00b3 acciones o hizo aportes a una sociedad nacional entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto del mismo a\u00c3\u00b1o, ii) adquiri\u00c3\u00b3 acciones o hizo aportes a una sociedad nacional adicionales a los que pose\u00c3\u00ada a 31 de diciembre de 2001, iii) hizo aportes obligatorios al sistema de seguridad social entre el 1\u00c2\u00ba de enero de 2002 y el 31 de agosto del mismo a\u00c3\u00b1o, o iv) hizo aportes obligatorios al sistema de seguridad social adicionales a los que efectu\u00c3\u00b3 a 31 de diciembre de 2001, no podr\u00c3\u00ada descontarlos de la base gravable del impuesto creado por el Decreto 1838 de 2002. Adem\u00c3\u00a1s, en todos esos casos, el monto a deducir de su base gravable ser\u00c3\u00ada necesariamente superior al valor que \u00e2\u20ac\u0153hubiese podido descontar a 31 de diciembre de 2001\u00e2\u20ac\u009d. En consecuencia, concluy\u00c3\u00b3 que la norma vulneraba los principios de equidad y no retroactividad en materia tributaria. Esto, pues no exist\u00c3\u00ada una justificaci\u00c3\u00b3n objetiva y razonable que permitiera establecer una diferencia de trato entre la situaci\u00c3\u00b3n de una persona que hubiera hecho aportes o adquirido acciones en una sociedad antes del 31 de diciembre de 2001 y otra, o incluso la misma que lo hubiera hecho entre el primero de enero de 2002 y el 31 de agosto del mismo a\u00c3\u00b1o. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El segundo supuesto opera cuando la regulaci\u00c3\u00b3n grava de manera dis\u00c3\u00admil a sujetos o situaciones jur\u00c3\u00addicas an\u00c3\u00a1logas, sin que concurra una justificaci\u00c3\u00b3n constitucionalmente atendible para ello. Por ejemplo, en la Sentencia C-748 de 200942, esta Corporaci\u00c3\u00b3n concluy\u00c3\u00b3 que se vulneraba el principio de equidad tributaria al otorgarse beneficios tributarios a los magistrados de tribunal, con exclusi\u00c3\u00b3n de otros funcionarios judiciales que hist\u00c3\u00b3ricamente hab\u00c3\u00adan recibido el mismo tratamiento legal, tanto de \u00c3\u00adndole laboral como administrativo y tributario. \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El tercer supuesto de afectaci\u00c3\u00b3n del principio de equidad tributaria identificado por la Corte se presenta cuando el tributo es o tiene implicaciones confiscatorias. Esto sucede en caso de que la obligaci\u00c3\u00b3n fiscal implique una expropiaci\u00c3\u00b3n de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa econ\u00c3\u00b3mica de los particulares. Lo anterior, en la medida en que dicha actividad productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo, impidi\u00c3\u00a9ndose el logro de ganancia para el sujeto pasivo del mismo43. \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
En efecto, este Tribunal ha establecido que, si el Estado reconoce la propiedad privada y la legitimidad de la actividad de los particulares encaminada a obtener ganancias econ\u00c3\u00b3micas, mal podr\u00c3\u00ada admitirse la existencia de tributos que implicaran una verdadera expropiaci\u00c3\u00b3n de facto de la propiedad o de los beneficios de la iniciativa econ\u00c3\u00b3mica de los particulares44. Con todo, s\u00c3\u00b3lo \u00e2\u20ac\u0153casos l\u00c3\u00admite\u00e2\u20ac\u009d pueden caer en la hip\u00c3\u00b3tesis de los impuestos confiscatorios, es decir, aquellos en los que la tarifa absorbe toda la renta o abarca \u00e2\u20ac\u0153casi totalmente\u00e2\u20ac\u009d el valor de lo gravado45. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Finalmente, un cuarto supuesto de vulneraci\u00c3\u00b3n de la equidad tributaria detectado por la jurisprudencia constitucional consiste en la prescripci\u00c3\u00b3n por el Legislador de tratamientos jur\u00c3\u00addicos irrazonables porque la obligaci\u00c3\u00b3n fiscal se basa en criterios abiertamente inequitativos, infundados o que privilegian al contribuyente moroso y en perjuicio de quienes cumplieron oportunamente con el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de los gastos del Estado. Para la Corte, \u00e2\u20ac\u0153[l]a equidad tributaria se desconoce cuando se deja de lado el principio de igualdad en las cargas p\u00c3\u00bablicas. La condici\u00c3\u00b3n de moroso no puede ser t\u00c3\u00adtulo para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior retroactivamente est\u00c3\u00a1 produciendo una inequitativa distribuci\u00c3\u00b3n del esfuerzo tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignaci\u00c3\u00b3n de la carga tributaria parad\u00c3\u00b3jicamente favorece a quienes incurrieron en mora y se acent\u00c3\u00baa en t\u00c3\u00a9rminos reales respecto de quienes observaron la ley46\u00e2\u20ac\u009d47. \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por su parte, el principio de justicia tributaria ha sido interpretado como un mandato general y una s\u00c3\u00adntesis de las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado. En efecto, en virtud de los art\u00c3\u00adculos 95.9 y 363 de la Constituci\u00c3\u00b3n, los poderes p\u00c3\u00bablicos est\u00c3\u00a1n comprometidos en la consecuci\u00c3\u00b3n de un orden social y econ\u00c3\u00b3mico justo e igualitario. En ese orden de ideas, por disposici\u00c3\u00b3n constitucional, el sistema tributario se encuentra necesariamente ligado a principios de justicia material. En consecuencia, las leyes tributarias, a pesar de su generalidad e impersonalidad, no pueden pretender privilegios o castigos desproporcionadamente gravosos para situaciones particularizadas48. En otras palabras, la proporcionalidad y la razonabilidad de las normas tributarias tienen que proyectarse sobre los distintos elementos del tributo, de suerte que el sistema fiscal resultante sea leg\u00c3\u00adtimo desde una perspectiva sustancial49. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En suma, el principio de justicia tributaria obliga al Legislador a abstenerse de establecer previsiones incompatibles con la defensa de un orden justo. En ese sentido, le impone el deber de mantener un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar la recaudaci\u00c3\u00b3n de los dineros p\u00c3\u00bablicos, mientras, simult\u00c3\u00a1neamente, trata de forma equitativa a los contribuyentes50. De ah\u00c3\u00ad que, en t\u00c3\u00a9rminos de la jurisprudencia constitucional: \u00a0<\/p>\n
\u00e2\u20ac\u0153[e]l principio de justicia tributaria, por su parte, ha sido interpretado como una s\u00c3\u00adntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Adem\u00c3\u00a1s de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, tambi\u00c3\u00a9n reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudaci\u00c3\u00b3n de los dineros p\u00c3\u00bablicos. As\u00c3\u00ad pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia tambi\u00c3\u00a9n constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribuci\u00c3\u00b3n de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones p\u00c3\u00bablicas s\u00c3\u00b3lo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos51\u00e2\u20ac\u009d52. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En conclusi\u00c3\u00b3n, el ordenamiento jur\u00c3\u00addico colombiano establece el deber general de tributar. Los ciudadanos tienen la obligaci\u00c3\u00b3n de contribuir al financiamiento del Estado, con el fin de que este cuente con los recursos econ\u00c3\u00b3micos necesarios para mejorar las condiciones de vida de la sociedad. A partir de esta obligaci\u00c3\u00b3n se desprenden algunos principios que rigen el sistema tributario. Dos de ellos son el de equidad tributaria y el de justicia. El primero es una expresi\u00c3\u00b3n concreta del principio de igualdad que hace referencia a una distribuci\u00c3\u00b3n proporcional de las cargas y los beneficios tributarios entre los contribuyentes, conforme a su capacidad econ\u00c3\u00b3mica. El segundo es un mandato general que obliga al Legislador a mantener un sistema tributario eficiente en el recaudo de los tributos, mientras trata de forma equitativa a los contribuyentes, al atender a su capacidad econ\u00c3\u00b3mica. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Entonces, a partir de estos criterios, al Legislador le asiste la libertad de configurar los tributos que los ciudadanos tienen el deber de pagar, con el fin de contribuir con las finanzas del Estado. A continuaci\u00c3\u00b3n, la Sala pasa a explicar el marco y contenido de esta libertad de configuraci\u00c3\u00b3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Libertad de configuraci\u00c3\u00b3n del Legislador en materia tributaria \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El art\u00c3\u00adculo 150 de la Constituci\u00c3\u00b3n se\u00c3\u00b1ala que le corresponde al Congreso hacer las leyes y por medio de estas \u00e2\u20ac\u0153[e]stablecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley\u00e2\u20ac\u009d53. Asimismo, el art\u00c3\u00adculo 338 superior indica que, en tiempos de paz, solo el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podr\u00c3\u00a1n imponer contribuciones fiscales o parafiscales. De igual modo, las leyes, ordenanzas y acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos. En consecuencia, dichas normas le confieren al \u00c3\u00b3rgano legislativo la potestad para imponer contribuciones e impuestos, fijar los elementos configurativos de dicha obligaci\u00c3\u00b3n y crear los controles y sanciones en caso de incumplimiento54. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En varias oportunidades, esta Corporaci\u00c3\u00b3n se ha pronunciado sobre la amplia configuraci\u00c3\u00b3n que le asiste al Legislador en materia tributaria, como una expresi\u00c3\u00b3n de la voluntad pol\u00c3\u00adtica de la colectividad. Por ejemplo, la Sentencia C-222 de 199555 determin\u00c3\u00b3 que la atribuci\u00c3\u00b3n de legislar en materia tributaria es suficientemente amplia para que el Congreso de la Rep\u00c3\u00bablica fije los elementos b\u00c3\u00a1sicos de cada gravamen, conforme a su propia evaluaci\u00c3\u00b3n y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la econom\u00c3\u00ada y de la actividad estatal. De este modo, mientras las normas no se opongan a los mandatos constitucionales, el Legislador es aut\u00c3\u00b3nomo para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, as\u00c3\u00ad como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo56. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En otras palabras, el \u00c3\u00banico l\u00c3\u00admite que tiene el Legislador para imponer contribuciones e impuestos es el respeto por los derechos fundamentales y los principios constitucionales en la materia, esto es, la legalidad, la certeza e irretroactividad de los tributos57 y los principios de equidad, eficiencia y progresividad. As\u00c3\u00ad las cosas, el Legislador tiene la obligaci\u00c3\u00b3n de establecer el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa de todos los tributos. Adem\u00c3\u00a1s, la Ley que imponga dicha carga no puede aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su vigencia. Tambi\u00c3\u00a9n, el Congreso debe evitar tratamientos diferenciados injustificados. Finalmente, debe propender porque en el sistema tributario exista una relaci\u00c3\u00b3n de equilibrio entre los costos que la administraci\u00c3\u00b3n debe asumir para el recaudo del tributo y las sumas recaudadas58. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En conclusi\u00c3\u00b3n, el Legislador tiene un amplio margen para establecer los tributos que deber\u00c3\u00a1n pagar los ciudadanos para contribuir con las finanzas del Estado. Lo anterior, siempre que atienda los derechos fundamentales y los principios de equidad, justicia, legalidad, certeza e irretroactividad del sistema tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Metodolog\u00c3\u00ada para examinar el principio de equidad tributaria. Reiteraci\u00c3\u00b3n de jurisprudencia \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El juicio integrado de igualdad es la metodolog\u00c3\u00ada que la jurisprudencia constitucional ha dise\u00c3\u00b1ado y aplicado para examinar la constitucionalidad de las medidas que, prima facie, afectan el principio de equidad tributaria en su dimensi\u00c3\u00b3n horizontal59. En ese sentido, la Corte ha se\u00c3\u00b1alado que el principio de equidad tributaria \u00e2\u20ac\u0153toma fundamento en el juicio de igualdad, con el prop\u00c3\u00b3sito de determinar si una medida impositiva, la consagraci\u00c3\u00b3n de una exenci\u00c3\u00b3n o la determinaci\u00c3\u00b3n de una herramienta de recaudo, cumplen o no con la obligaci\u00c3\u00b3n de dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que est\u00c3\u00a1n en circunstancias id\u00c3\u00a9nticas o asimilables\u00e2\u20ac\u009d60. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Respecto de la metodolog\u00c3\u00ada del juicio integrado de igualdad, la Corte recapitul\u00c3\u00b3 su jurisprudencia mediante la Sentencia C-345 de 2019. Seg\u00c3\u00ban este pronunciamiento, la aplicaci\u00c3\u00b3n del juicio est\u00c3\u00a1 precedido de la identificaci\u00c3\u00b3n de las personas, hechos, elementos o situaciones comparables, y el presunto trato desigual. Luego, la Corte debe determinar si dicho tratamiento se encuentra constitucionalmente justificado. Para ello, realiza un juicio de intensidad leve, intermedio o estricto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En el escrutinio d\u00c3\u00a9bil o suave, el examen se limita a evaluar si la medida que trae un trato diferente es potencialmente adecuada para alcanzar una finalidad que no est\u00c3\u00a9 prohibida constitucionalmente. Seg\u00c3\u00ban lo ha establecido la jurisprudencia de esta Corporaci\u00c3\u00b3n, este escrutinio se utiliza en casos relacionados con i) materias econ\u00c3\u00b3micas y tributarias, ii) pol\u00c3\u00adtica internacional, iii) cuando est\u00c3\u00a1 de por medio una competencia espec\u00c3\u00adfica definida por la Constituci\u00c3\u00b3n en cabeza de un \u00c3\u00b3rgano constitucional, iv) cuando se examina una norma preconstitucional derogada que a\u00c3\u00ban produce efectos y v) cuando no se aprecia, en principio, una amenaza para el derecho en cuesti\u00c3\u00b3n61. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por su parte, el escrutinio intermedio exige que el fin sea constitucionalmente importante, que el medio para alcanzarlo sea efectivamente conducente y que la medida no sea evidentemente desproporcionada. Esta intensidad del juicio integrado de proporcionalidad se aplica cuando puede verse afectado un derecho no fundamental, existe un indicio de arbitrariedad que se refleja en la afectaci\u00c3\u00b3n de la libre competencia, y en los casos en los que la medida est\u00c3\u00a1 basada en criterios sospechosos, pero con el fin de favorecer grupos hist\u00c3\u00b3ricamente discriminados62. \u00a0<\/p>\n
Finalmente, el escrutinio estricto o fuerte examina si el fin perseguido por la norma es imperioso; si el medio escogido es efectivamente conducente y, en especial, necesario; y si los beneficios de adoptar la medida exceden o no las restricciones impuestas sobre otros valores o principios constitucionales; es decir, si la medida es proporcional en sentido estricto. \u00a0<\/p>\n
Esta modalidad de escrutinio se aplica a hip\u00c3\u00b3tesis en las que la Constituci\u00c3\u00b3n se\u00c3\u00b1ala mandatos espec\u00c3\u00adficos de igualdad, lo que se traduce en una menor libertad de configuraci\u00c3\u00b3n del Legislador. En particular, la Corte lo ha utilizado para analizar medidas i) que contienen una clasificaci\u00c3\u00b3n sospechosa como las enumeradas en el art\u00c3\u00adculo 13 superior; ii) que afectan a personas en condiciones de debilidad manifiesta o grupos discriminados o marginados; iii) que, en principio, impactan gravemente un derecho fundamental o establecen una medida regresiva; o iv) crean un privilegio63. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Conforme a lo anteriormente descrito, por regla general, la Corte ha aplicado el juicio de intensidad leve en asuntos relacionados con materias econ\u00c3\u00b3micas y tributarias. Esto, dado el amplio margen de configuraci\u00c3\u00b3n del que goza el Legislador en estos asuntos. Con todo, tambi\u00c3\u00a9n ha aclarado que, cuando la medida, por ejemplo, tiene la potencialidad de afectar un derecho fundamental o discrimina por razones de raza, opini\u00c3\u00b3n pol\u00c3\u00adtica o est\u00c3\u00a1 basada en otros criterios sospechosos, es procedente analizarla bajo un juicio de intensidad intermedio o estricto, seg\u00c3\u00ban corresponda64. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En suma, la Constituci\u00c3\u00b3n no proh\u00c3\u00adbe de manera categ\u00c3\u00b3rica las desigualdades de trato. Puede que algunas medidas creen asimetr\u00c3\u00adas de trato y su constitucionalidad depender\u00c3\u00a1 de si cumplen con los requisitos que ha decantado esta Corporaci\u00c3\u00b3n por medio del juicio integrado de igualdad, el cual puede tomar la forma de escrutinio de igualdad d\u00c3\u00a9bil, intermedio o estricto, de acuerdo con el nivel de libertad de configuraci\u00c3\u00b3n que tenga el Legislador en cada escenario de regulaci\u00c3\u00b3n. Esto \u00c3\u00baltimo depender\u00c3\u00a1 de la naturaleza y la materia de la norma objeto de control de constitucionalidad. En particular, las medidas econ\u00c3\u00b3micas y tributarias son generalmente examinadas bajo un escrutinio d\u00c3\u00a9bil, a menos que existan indicios de arbitrariedad que justifiquen un juicio m\u00c3\u00a1s estricto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. Naturaleza y relaci\u00c3\u00b3n con los principios de equidad, justicia y progresividad tributaria \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. No todas las disposiciones que consagran disminuciones de la carga tributaria constituyen beneficios tributarios. Algunas de estas no buscan estimular o incentivar sujetos o actividades. Por el contrario, propenden por evitar el perjuicio a los contribuyentes y hacer efectivos los principios de justicia, equidad y progresividad65. En concreto, el prop\u00c3\u00b3sito de las minoraciones estructurales consiste en establecer la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo para lograr una exacta definici\u00c3\u00b3n y cuantificaci\u00c3\u00b3n del tributo sin favorecer a un determinado sujeto o actividad econ\u00c3\u00b3mica66. En palabras de la Corte, las minoraciones estructurales \u00e2\u20ac\u0153si bien reducen la carga impositiva o excluyen o exonera a un determinado sujeto del deber de contribuir representan simplemente un reconocimiento de los principios de tributaci\u00c3\u00b3n, y sin ellas el sistema tributario o un determinado impuesto, no podr\u00c3\u00adan ser calificados a primera vista como justos equitativos y progresivos. En otras palabras, aquellas previsiones legales que solamente pretenden reconocer y hacer efectivos los m\u00c3\u00a1s elementales principios de la tributaci\u00c3\u00b3n no constituyen verdaderos incentivos, sino simplemente maneras o formas de no hacer de un tributo una herramienta de castigo o un elemento de injusticia\u00e2\u20ac\u009d67. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales es, precisamente, una minoraci\u00c3\u00b3n estructural, pues hace efectivo el principio de equidad en el pago del impuesto a la renta, al permitirle a las sociedades compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales que han tenido en periodos anteriores. Esto es, permite compensar las eventuales p\u00c3\u00a9rdidas sufridas en atenci\u00c3\u00b3n a su capacidad real de pago68.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En varias oportunidades, la Corte ha hecho referencia a la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales, su contenido y su relaci\u00c3\u00b3n con los principios de equidad, igualdad y progresividad del sistema tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por ejemplo, en la Sentencia C-1376 de 200069, la Corte indic\u00c3\u00b3 que la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales a que se refieren los art\u00c3\u00adculos 147 y 351 del Decreto 624 de 1989, \u00e2\u20ac\u0153lejos de establecer tratamientos discriminatorios respecto de las personas naturales, se orienta a determinar dentro del principio de equidad que debe primar en materia de tributaci\u00c3\u00b3n, los ingresos reales de los contribuyentes personas jur\u00c3\u00addicas, de tal forma que puedan cumplir con su deber constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad (art. 95 C.P.)\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Luego, la Sentencia C-261 de 200270 hizo algunas precisiones conceptuales en relaci\u00c3\u00b3n con esta figura. En concreto, indic\u00c3\u00b3 que, conforme a los art\u00c3\u00adculos 147 y 351 del Estatuto Tributario, las sociedades tienen permitido compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales con las utilidades que obtengan dentro de los cinco a\u00c3\u00b1os o periodos gravables siguientes. De esta manera, afirm\u00c3\u00b3 que una sociedad puede considerar sus p\u00c3\u00a9rdidas fiscales como una deducci\u00c3\u00b3n, de modo que les sea permitido restarlas \u00e2\u20ac\u0153ajustadas por inflaci\u00c3\u00b3n\u00e2\u20ac\u009d en el a\u00c3\u00b1o que se compense, de la renta l\u00c3\u00adquida o utilidad que por regla general es la base gravable para efectos del impuesto de renta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Al analizar estas normas, la Corte concluy\u00c3\u00b3 que dicho mecanismo compensatorio le imprim\u00c3\u00ada eficacia y justicia al impuesto sobre la renta a cargo de las sociedades, puesto que al permitirles deducir de sus utilidades las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales sufridas en un per\u00c3\u00adodo gravable, la medida evitaba que dicho tributo afectara la fuente generadora de la renta o utilidad. Adem\u00c3\u00a1s, ten\u00c3\u00ada en cuenta la capacidad de pago de las sociedades que por distintos motivos presentaban fluctuaciones en sus rentas o utilidades. Por lo tanto, las normas no vulneraban los principios de igualdad y equidad tributaria, pues el Legislador otorgaba un plazo de cinco a\u00c3\u00b1os a las sociedades que se hallaran en el supuesto indicado en los art\u00c3\u00adculos para que compensaran sus p\u00c3\u00a9rdidas fiscales dentro de dicho t\u00c3\u00a9rmino, teniendo en cuenta su capacidad econ\u00c3\u00b3mica para efectos del pago del impuesto a la renta. En suma, las normas incentivaban el desarrollo, la productividad y la competitividad de las empresas y, simult\u00c3\u00a1neamente, atend\u00c3\u00adan a las necesidades de financiamiento del aparato estatal que se ver\u00c3\u00ada afectado si las sociedades pudieran solventar las p\u00c3\u00a9rdidas operacionales de manera indefinida. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Seguidamente, en la Sentencia C-540 de 200571, la Sala estudi\u00c3\u00b3 si era constitucionalmente admisible que la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en los procesos de fusi\u00c3\u00b3n y escisi\u00c3\u00b3n solo fueran procedentes si la actividad econ\u00c3\u00b3mica de las sociedades intervinientes era la misma antes del proceso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Al examinar el trato diferenciado de la disposici\u00c3\u00b3n demandada, la Corte observ\u00c3\u00b3 que el prop\u00c3\u00b3sito del Legislador era evitar que la fusi\u00c3\u00b3n y la escisi\u00c3\u00b3n empresariales fueran utilizadas para obtener ventajas tributarias y que las sociedades evadieran sus compromisos tributarios al acudir a estos procesos. En ese sentido, determin\u00c3\u00b3 que el objetivo de la norma era un desarrollo natural del deber de contribuci\u00c3\u00b3n en condiciones de justicia y equidad. \u00a0<\/p>\n
Tambi\u00c3\u00a9n, la Corte encontr\u00c3\u00b3 que la medida era id\u00c3\u00b3nea para cumplir la finalidad propuesta. Al reducir la posibilidad de compensar p\u00c3\u00a9rdidas fiscales a las empresas que se dedicaran a la misma actividad econ\u00c3\u00b3mica, el Legislador evitaba que los procesos de fusi\u00c3\u00b3n y escisi\u00c3\u00b3n se distorsionaran o se utilizaran con prop\u00c3\u00b3sitos no neutrales. \u00a0<\/p>\n
Asimismo, la Sala se\u00c3\u00b1al\u00c3\u00b3 que la medida era necesaria. Esto, puesto que \u00e2\u20ac\u0153prohibir de manera gen\u00c3\u00a9rica cualquier posibilidad de compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales se revela injusto e inequitativo, pues no atiende a la real capacidad de pago de las sociedades y a las vicisitudes que pueden sufrir por los ciclos econ\u00c3\u00b3micos. Mientras que permitir la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en todos los casos de fusi\u00c3\u00b3n y escisi\u00c3\u00b3n ser\u00c3\u00ada igualmente contrario al deber de contribuir en condiciones de justicia y equidad pues alentar\u00c3\u00ada el uso interesado de las figuras para evadir responsabilidades tributarias, lo cual resulta contrario, adem\u00c3\u00a1s, al principio de neutralidad que debe regir al legislador en materia tributaria\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0<\/p>\n
Finalmente, la Corte concluy\u00c3\u00b3 que la medida en ning\u00c3\u00ban momento prohib\u00c3\u00ada o limitaba la posibilidad de las sociedades de fusionarse o escindirse. Simplemente establec\u00c3\u00ada que, cuando no tuvieran una misma actividad econ\u00c3\u00b3mica, no tendr\u00c3\u00adan un efecto tributario concreto, esto es, la posibilidad de compensar p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. Por ende, la Corte declar\u00c3\u00b3 que la disposici\u00c3\u00b3n era exequible. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Luego, en la Sentencia C-508 de 200872, se estudi\u00c3\u00b3 la constitucionalidad del par\u00c3\u00a1grafo transitorio del art\u00c3\u00adculo 24 de la Ley 788 de 2002. Este establec\u00c3\u00ada que las sociedades podr\u00c3\u00adan compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales registradas a 31 de diciembre de 2002 en cualquier a\u00c3\u00b1o o periodo gravable, con las rentas que obtuvieran dentro de los cinco periodos gravables siguientes al periodo en que se registraron. Al respecto, la Corte se\u00c3\u00b1al\u00c3\u00b3 que la disposici\u00c3\u00b3n no violaba el principio de igualdad porque el momento en el que se configuraba el supuesto de hecho al que se pod\u00c3\u00ada aplicar la compensaci\u00c3\u00b3n, no era igual para los contribuyentes que registraron p\u00c3\u00a9rdidas con anterioridad a 2002 y quienes lo hicieran bajo la vigencia de una ley posterior. Por lo tanto, no exist\u00c3\u00ada raz\u00c3\u00b3n para considerar que el trato diferente vulnerara el principio de igualdad. Adem\u00c3\u00a1s, el trato desigual previsto en la norma transitoria obedec\u00c3\u00ada al acatamiento del principio de irretroactividad de las normas tributarias consagrado en el art\u00c3\u00adculo 363 superior. Por ello, las p\u00c3\u00a9rdidas ya consumadas bajo el imperio de la ley anterior segu\u00c3\u00adan rigi\u00c3\u00a9ndose por \u00c3\u00a9sta, conforme al principio de certeza, que permite al contribuyente anticipar los efectos tributarios de sus resultados, mientras las p\u00c3\u00a9rdidas ocurridas a partir del a\u00c3\u00b1o 2003 se regir\u00c3\u00adan por el nuevo precepto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Asimismo, siguiendo la l\u00c3\u00adnea establecida en la Sentencia C-261 de 2002, la Corte determin\u00c3\u00b3 que el par\u00c3\u00a1grafo tampoco vulneraba el principio de equidad tributaria, pues incentivaba la productividad, mientras que, al mismo tiempo, atend\u00c3\u00ada a las necesidades de financiaci\u00c3\u00b3n del Estado. \u00a0<\/p>\n
1. Posteriormente, en la Sentencia C-291 de 201573, la Corte examin\u00c3\u00b3 si el art\u00c3\u00adculo 22 de la Ley 1607 de 2012 vulneraba el principio de equidad tributaria, al no haber incluido en la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) la posibilidad de compensar p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. En particular, el demandante aleg\u00c3\u00b3 que la norma hab\u00c3\u00ada omitido incluir la deducci\u00c3\u00b3n de que trata el art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario y que es parcialmente demandado en esta ocasi\u00c3\u00b3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, la Corte corrobor\u00c3\u00b3 que el art\u00c3\u00adculo 22 de la Ley 1607 de 2012 imped\u00c3\u00ada hacer un descuento sobre la base gravable, lo cual pod\u00c3\u00ada afectar a los sujetos pasivos del tributo que hab\u00c3\u00adan tenido p\u00c3\u00a9rdidas. De este modo, la norma no permit\u00c3\u00ada que el detrimento patrimonial que se puede generar en el curso normal de los negocios se tomara en cuenta para definir la base gravable. Por lo tanto, la tarifa del gravamen no reflejaba la realidad de las ganancias y las p\u00c3\u00a9rdidas del sujeto obligado y, consecuentemente, contrariaba el principio de equidad vertical. Adem\u00c3\u00a1s, la norma no era razonable ni proporcional. Lo anterior, porque afectaba un principio constitucional sin que beneficiara ning\u00c3\u00ban otro. Adicionalmente, presentaba rasgos confiscatorios pues, al no tomar en cuenta las p\u00c3\u00a9rdidas del sujeto obligado para efectos de tributar, pod\u00c3\u00ada impedir que su negocio generara ganancias; adem\u00c3\u00a1s, hac\u00c3\u00ada imposible que las empresas se recuperaran de sus p\u00c3\u00a9rdidas, pues la detracci\u00c3\u00b3n que implicaba la obligaci\u00c3\u00b3n tributaria pod\u00c3\u00ada ser superior a la capacidad de pago, en contrav\u00c3\u00ada con lo establecido por la Constituci\u00c3\u00b3n. Por \u00c3\u00baltimo, el dise\u00c3\u00b1o del CREE generaba una carga tributaria excesiva sobre quienes atravesaban por momentos de p\u00c3\u00a9rdidas y los igualaba con quienes no sufr\u00c3\u00adan la misma situaci\u00c3\u00b3n, lo cual generaba un impacto regresivo en el sistema por violaci\u00c3\u00b3n del principio de equidad. \u00a0<\/p>\n
Por lo anterior, la Corte declar\u00c3\u00b3 exequible el art\u00c3\u00adculo 22 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en que incurrieran los contribuyentes del CREE podr\u00c3\u00adan compensarse en este tributo, de conformidad con lo establecido en el art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Finalmente, en la Sentencia C-087 de 201974, la Sala Plena estudi\u00c3\u00b3 la constitucionalidad de una norma que compensaba el valor de las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales generadas antes del 2017 en el impuesto sobre la renta y complementarios y\/o en el CREE conforme a una f\u00c3\u00b3rmula. Esta inclu\u00c3\u00ada las p\u00c3\u00a9rdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto de impuesto a la renta y complementarios que no hubieran sido objeto de compensaci\u00c3\u00b3n. A juicio de la demandante, dicha situaci\u00c3\u00b3n provocaba la disminuci\u00c3\u00b3n del valor de las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales que pod\u00c3\u00adan ser compensadas por las sociedades y, en consecuencia, vulneraba el principio de legalidad en materia tributaria. Lo anterior, porque la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas ya era regulada por el art\u00c3\u00adculo 5\u00c2\u00b0 de la Ley 1111 de 200675, modificado por el art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Al respecto, la Corte record\u00c3\u00b3 que era razonable y proporcionado que el Legislador adoptara medios para exhortar la eficiencia en el recaudo del impuesto a la renta unificado, y la eliminaci\u00c3\u00b3n de la posibilidad del reajuste fiscal era una manera de incentivar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales sin dilaciones en el tiempo. Lo anterior, en raz\u00c3\u00b3n a que a los contribuyentes les resultar\u00c3\u00ada m\u00c3\u00a1s conveniente compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales antes de que perdieran valor econ\u00c3\u00b3mico. Adem\u00c3\u00a1s, encontr\u00c3\u00b3 que la disposici\u00c3\u00b3n demandada no desconoc\u00c3\u00ada los principios de legalidad e irretroactividad del sistema tributario, por cuanto las reglas para la compensaci\u00c3\u00b3n de las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales acumuladas al 31 de diciembre de 2016 surt\u00c3\u00adan efectos desde la promulgaci\u00c3\u00b3n de la Ley 1819 de 2016. \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, la Corte determin\u00c3\u00b3 que la norma acusada vulneraba el principio de confianza leg\u00c3\u00adtima. Record\u00c3\u00b3 que, de acuerdo con la Sentencia C-007 de 200276, este postulado en materia tributaria pretende salvaguardar las \u00e2\u20ac\u0153razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulaci\u00c3\u00b3n\u00e2\u20ac\u009d y proteger a los asociados de alteraciones que se generar\u00c3\u00adan con el cambio s\u00c3\u00babito de las razones con base en las cuales los contribuyentes planean los comportamientos tributarios. En virtud de este concepto, concluy\u00c3\u00b3 que la norma demandada introdujo un cambio intempestivo en la legislaci\u00c3\u00b3n tributaria que tornaba m\u00c3\u00a1s gravosa la situaci\u00c3\u00b3n del contribuyente porque, en vigencia del art\u00c3\u00adculo 5\u00c2\u00ba de la Ley 1111 de 2016, s\u00c3\u00ad era procedente el reajuste fiscal de las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales que las sociedades ten\u00c3\u00adan acumuladas. En consecuencia, la Corte declar\u00c3\u00b3 que la imposibilidad de reajustar fiscalmente las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales solo era constitucional, si se entend\u00c3\u00ada que a partir de 2017 no ser\u00c3\u00adan reajustadas las generadas a partir de ese a\u00c3\u00b1o ni las acumuladas a 31 de diciembre de 2016. Por ende, deb\u00c3\u00ada entenderse que las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales originadas antes de la entrada en vigencia de le Ley 1819 de 2016 s\u00c3\u00ad pod\u00c3\u00adan ser objeto de reajustes fiscales hasta el 31 de diciembre de 2016. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En s\u00c3\u00adntesis, la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales es un tipo de minoraci\u00c3\u00b3n estructural que le permite al contribuyente compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales que ha tenido en periodos anteriores con las ganancias que obtenga. De este modo, aquella figura establece la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado. En varias oportunidades, este mecanismo ha sido objeto de pronunciamientos por parte de la Corte y ha establecido las siguientes reglas: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
32.1. No se trata de un beneficio tributario. Por el contrario, la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales busca determinar los ingresos reales de los contribuyentes. En esa medida, la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales act\u00c3\u00baa como un modo de hacer efectivo los principios de igualdad y equidad dentro del sistema tributario. \u00a0<\/p>\n
32.2. Prohibir de manera gen\u00c3\u00a9rica cualquier posibilidad de compensar p\u00c3\u00a9rdidas fiscales es contrario a los principios de justicia y equidad tributaria, pues no atiende a la capacidad real de pago de las sociedades. Sin embargo, lo anterior no significa que el Legislador no tenga la facultad de imponer l\u00c3\u00admites razonables y proporcionales o ciertas restricciones a este mecanismo, con el fin de buscar un recaudo de tributos eficiente y materializar el principio de progresividad tributaria, al igual que otros objetivos y postulados constitucionales vinculados a la tributaci\u00c3\u00b3n. En relaci\u00c3\u00b3n con este asunto, la Corte ha establecido que es constitucionalmente admisible que, en un proceso de fusi\u00c3\u00b3n o escisi\u00c3\u00b3n, la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales sea procedente \u00c3\u00banicamente cuando la actividad econ\u00c3\u00b3mica de las sociedades intervinientes sea la misma. Tambi\u00c3\u00a9n, ha determinado que limitar este mecanismo a las utilidades que se obtengan dentro de un plazo determinado incentiva la productividad y competitividad de las empresas mientras que, simult\u00c3\u00a1neamente, atiende a las necesidades de financiamiento del aparato estatal que se ver\u00c3\u00ada afectado si las sociedades pudieran solventar las p\u00c3\u00a9rdidas operacionales de manera indefinida. \u00a0<\/p>\n
32.3. Las fusiones empresariales no est\u00c3\u00a1n gravadas, pues en el proceso no existe un verdadero \u00c3\u00a1nimo de disposici\u00c3\u00b3n de los activos transferidos. Por lo tanto, las normas tributarias sobre las fusiones mantienen la premisa de que estos procesos no implican una enajenaci\u00c3\u00b3n, aunque sujeto a ciertas condiciones. \u00a0<\/p>\n
Compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en los procesos de fusi\u00c3\u00b3n empresarial. Naturaleza y justificaci\u00c3\u00b3n \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El primer inciso del art\u00c3\u00adculo 172 del C\u00c3\u00b3digo de Comercio se\u00c3\u00b1ala que habr\u00c3\u00a1 fusi\u00c3\u00b3n cuando \u00e2\u20ac\u0153una o m\u00c3\u00a1s sociedades se disuelvan, sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva\u00e2\u20ac\u009d. En otras palabras, en un proceso de fusi\u00c3\u00b3n, dos o m\u00c3\u00a1s sociedades, sin liquidarse, transfieren la totalidad de sus activos, pasivos y patrimonio a una sociedad nueva o a una ya existente que las absorbe y, como contraprestaci\u00c3\u00b3n, esta \u00c3\u00baltima emite cuotas o acciones a favor de los asociados de las compa\u00c3\u00b1\u00c3\u00adas extintas77. A partir de esta definici\u00c3\u00b3n legal, la Superintendencia de Sociedades ha se\u00c3\u00b1alado que, al realizarse una fusi\u00c3\u00b3n adquisitiva78, la sociedad que se cree con ocasi\u00c3\u00b3n del proceso o la sociedad absorbente adquiere de inmediato todos los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida. Seg\u00c3\u00ban la entidad, esta situaci\u00c3\u00b3n implica que la absorbente o resultante asume la totalidad de los activos y pasivos y la transferencia patrimonial opera a t\u00c3\u00adtulo universal79. En consecuencia, la fusi\u00c3\u00b3n incide en la estructura societaria y en las rentas l\u00c3\u00adquidas que obtiene la sociedad absorbente o resultante, lo cual genera desequilibrio frente a las p\u00c3\u00a9rdidas de ejercicios anteriores, que materialmente fueron sufridas por una estructura societaria y patrimonial diferente.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, tal como lo advierte la jurisprudencia del Consejo de Estado, esta situaci\u00c3\u00b3n no impide que las entidades absorbentes compensen sus propias p\u00c3\u00a9rdidas en los t\u00c3\u00a9rminos del segundo inciso del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario, \u00e2\u20ac\u0153que las limita a su porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n en el patrimonio de la compa\u00c3\u00b1\u00c3\u00ada resultante de la fusi\u00c3\u00b3n, lo que equilibra la neutralidad entre p\u00c3\u00a9rdidas y rentas l\u00c3\u00adquidas, atiende la capacidad de pago y evita la obtenci\u00c3\u00b3n de beneficios fiscales ajenos a su realidad econ\u00c3\u00b3mica\u00e2\u20ac\u009d80. En efecto, seg\u00c3\u00ban se ha reconocido en la misma doctrina, en procesos de fusi\u00c3\u00b3n, restringir la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n en el patrimonio de la compa\u00c3\u00b1\u00c3\u00ada resultante de la fusi\u00c3\u00b3n se impone \u00e2\u20ac\u0153para evitar fusiones adquisitivas motivadas, solamente, por el inter\u00c3\u00a9s de una parte de integrarse con la otra para poder utilizar sus escudos fiscales\u00e2\u20ac\u009d81. En suma, la norma es una respuesta a los procesos de fusi\u00c3\u00b3n que, con anterioridad, pod\u00c3\u00adan presentarse \u00e2\u20ac\u0153con una motivaci\u00c3\u00b3n de car\u00c3\u00a1cter exclusivamente fiscal\u00e2\u20ac\u009d, dejando de lado el sentido empresarial y comercial de la operaci\u00c3\u00b3n82. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Por lo anterior, si la fusi\u00c3\u00b3n no se adelanta con un verdadero prop\u00c3\u00b3sito comercial o de negocios leg\u00c3\u00adtimo, la DIAN podr\u00c3\u00ada aplicar las disposiciones se\u00c3\u00b1aladas en el art\u00c3\u00adculo 869 del Estatuto Tributario. Lo anterior, en tanto le concede a la entidad la facultad de recaracterizar y desconocer los efectos de una operaci\u00c3\u00b3n que involucre \u00e2\u20ac\u0153el uso o la implementaci\u00c3\u00b3n de uno o varios o negocios jur\u00c3\u00addicos artificiosos, sin raz\u00c3\u00b3n o prop\u00c3\u00b3sito econ\u00c3\u00b3mico y\/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intenci\u00c3\u00b3n subjetiva adicional\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En suma, en un proceso de fusi\u00c3\u00b3n, la sociedad resultante adquiere todos los derechos y obligaciones de la sociedades fusionadas. Esta situaci\u00c3\u00b3n genera desequilibrio respecto de las p\u00c3\u00a9rdidas de ejercicios anteriores, de parte de las entidades participantes. Por esa raz\u00c3\u00b3n, el art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario permite compensar estas p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. No obstante, limita este mecanismo a su porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n en el patrimonio de la compa\u00c3\u00b1\u00c3\u00ada resultante de la fusi\u00c3\u00b3n. Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado y algunos doctrinantes, dicha condici\u00c3\u00b3n equilibra la neutralidad entre p\u00c3\u00a9rdidas y rentas l\u00c3\u00adquidas, atiende la capacidad de pago y evita la obtenci\u00c3\u00b3n de beneficios fiscales ajenos a su realidad econ\u00c3\u00b3mica. En otras palabras, evita que la fusi\u00c3\u00b3n se realice con prop\u00c3\u00b3sitos meramente fiscales, y no comerciales. De lo contrario, la operaci\u00c3\u00b3n podr\u00c3\u00ada caracterizarse como un abuso en materia tributaria, conforme al art\u00c3\u00adculo 869 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
An\u00c3\u00a1lisis del cargo formulado \u00a0<\/p>\n
El inciso 2\u00c2\u00b0 del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario no desconoce los principios de equidad y justicia tributaria \u00a0<\/p>\n
1. Los demandantes sostienen que el art\u00c3\u00adculo 147, inciso 2\u00c2\u00b0, vulnera los principios de equidad y justicia tributaria porque le impide a la sociedad resultante de un proceso de fusi\u00c3\u00b3n compensar todas las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales de las sociedades fusionadas con las rentas l\u00c3\u00adquidas que obtenga posteriormente. En concreto, afirman que es inconstitucional restringir la compensaci\u00c3\u00b3n hasta el l\u00c3\u00admite correspondiente al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios de las sociedades intervinientes. No obstante, para la Sala, la disposici\u00c3\u00b3n demandada se ajusta a la Constituci\u00c3\u00b3n. Para explicar la exequibilidad de la medida, la Corte utilizar\u00c3\u00a1 el juicio integrado de proporcionalidad consolidado en la Sentencia C-345 de 2019, en su intensidad leve. Lo anterior, debido a que el precepto objeto de control de constitucionalidad est\u00c3\u00a1 relacionado con un asunto tributario sobre el cual el Legislador tiene un amplio margen de configuraci\u00c3\u00b3n. Adem\u00c3\u00a1s, la disposici\u00c3\u00b3n no contiene indicios de arbitrariedad ni est\u00c3\u00a1 basada en criterios sospechosos. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Personas comparables y el presunto trato desigual: En primer lugar, es preciso identificar los dos grupos comparables y el presunto trato desigual. A este respecto, los demandantes consideran que, por un lado, se encuentran las sociedades que pueden compensar la totalidad de sus p\u00c3\u00a9rdidas fiscales con las rentas l\u00c3\u00adquidas que obtengan en periodos fiscales posteriores. Por otro, est\u00c3\u00a1n las sociedades que participan en un proceso de fusi\u00c3\u00b3n que, contrariamente al primer grupo mencionado, solo tienen permitido compensar p\u00c3\u00a9rdidas fiscales hasta un l\u00c3\u00admite equivalente al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del de la sociedad resultante. En ese orden de ideas, conforme al criterio de los demandantes, el proceso de fusi\u00c3\u00b3n no deber\u00c3\u00ada afectar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales, pues esta minoraci\u00c3\u00b3n estructural busca determinar la capacidad econ\u00c3\u00b3mica real de los contribuyentes. Por ende, no deber\u00c3\u00ada limitarse, en tanto no se trata de un beneficio. Por el contrario, es una herramienta cuya finalidad est\u00c3\u00a1 dirigida a identificar la aptitud del sujeto obligado para contribuir a las finanzas del Estado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En conclusi\u00c3\u00b3n, los grupos comparables son las sociedades que pretenden compensar sus p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en un determinado periodo fiscal, sin embargo, el primer grupo se compone de aquellas que no est\u00c3\u00a1n sujetas a un proceso de fusi\u00c3\u00b3n, mientras las segundas s\u00c3\u00ad. Consecuentemente, el presunto trato desigual es la limitaci\u00c3\u00b3n a la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. Mientras el grupo de sociedades puede compensar la totalidad de sus p\u00c3\u00a9rdidas fiscales, el segundo solo puede hacerlo hasta un l\u00c3\u00admite equivalente al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro de aquel de la sociedad resultante. Con ello, seg\u00c3\u00ban afirman los accionantes, la medida desconoce la capacidad econ\u00c3\u00b3mica de las sociedades fusionadas. De este modo, a la Sala le corresponde estudiar si la finalidad que persigue este l\u00c3\u00admite -esto es, respetar la capacidad de pago de las sociedades resultantes de un proceso de fusi\u00c3\u00b3n y evitar pr\u00c3\u00a1cticas de elusi\u00c3\u00b3n fiscal-, no est\u00c3\u00a1 constitucionalmente prohibida y si el medio para alcanzar tal objetivo es adecuado. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La finalidad de la medida no est\u00c3\u00a1 constitucionalmente prohibida: En efecto, el objetivo de la norma parcialmente acusada es evitar que las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales derivadas de los procesos de fusi\u00c3\u00b3n de sociedades sean utilizadas como medio de elusi\u00c3\u00b3n fiscal. Espec\u00c3\u00adficamente, dentro del tr\u00c3\u00a1mite legislativo que curs\u00c3\u00b3 el proyecto de ley que luego se tornar\u00c3\u00ada en la Ley 788 de 2002, su art\u00c3\u00adculo 24 no sufri\u00c3\u00b3 cambios a lo largo de los debates. Asimismo, respecto de los procesos de fusi\u00c3\u00b3n y escisi\u00c3\u00b3n, el Legislador expres\u00c3\u00b3 que se regulaba lo correspondiente a las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales \u00e2\u20ac\u0153cuidando que los mismos sean neutrales con los procesos de reorganizaci\u00c3\u00b3n empresarial, de modo que se evite su utilizaci\u00c3\u00b3n para la obtenci\u00c3\u00b3n de beneficios tributarios ajenos a la realidad econ\u00c3\u00b3mica\u00e2\u20ac\u009d83. En otras palabras, el Legislador adopt\u00c3\u00b3 dicha medida con el fin de evitar que los procesos de fusi\u00c3\u00b3n se llevaran a cabo con una motivaci\u00c3\u00b3n meramente fiscal; esto es, con el objetivo de erosionar la base gravable sobre la cual tributa la sociedad resultante y reducir sus obligaciones ante el fisco. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para la Sala, dicha finalidad no est\u00c3\u00a1 constitucionalmente prohibida. Por el contrario, busca que los procesos de fusi\u00c3\u00b3n se realicen con motivaciones comerciales, lo cual propende por que los sujetos obligados cumplan su deber general de pagar impuestos y que el Estado pueda atender sus necesidades de financiamiento. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. El medio para alcanzar el fin es adecuado: En los procesos de fusi\u00c3\u00b3n empresarial, restringir la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales hasta el l\u00c3\u00admite correspondiente al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios de las sociedades fusionadas es una medida adecuada para proteger el fisco, garantizar el principio de progresividad tributaria y respetar la capacidad de pago real de las sociedades que resultan de un proceso de fusi\u00c3\u00b3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En efecto, tal como lo recuerda la propia doctrina en la materia, antes de la promulgaci\u00c3\u00b3n de la Ley 788 de 2002, \u00e2\u20ac\u0153se hab\u00c3\u00ada venido recurriendo al mecanismo de la fusi\u00c3\u00b3n, en buena parte de los casos, con una motivaci\u00c3\u00b3n de car\u00c3\u00a1cter exclusivamente fiscal. En ocasiones, el sentido empresarial y comercial de la fusi\u00c3\u00b3n pasaba a segundo plano\u00e2\u20ac\u009d84. En ese orden de ideas, limitar la compensaci\u00c3\u00b3n de las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales al patrimonio de participaci\u00c3\u00b3n de las sociedades fusionadas atiende a la realidad econ\u00c3\u00b3mica del proceso, pues la compensaci\u00c3\u00b3n se realiza tomando como criterio el patrimonio que resulta de la fusi\u00c3\u00b3n. De este modo, la medida procura que estos procesos no se realicen para reducir los tributos a pagar. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Ahora bien, que puedan existir otras medidas m\u00c3\u00a1s efectivas para combatir la elusi\u00c3\u00b3n fiscal no implica que la disposici\u00c3\u00b3n demandada sea inconstitucional. A este respecto, el ICDT argument\u00c3\u00b3 que las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales no tienen relaci\u00c3\u00b3n con los patrimonios aportados a la fusi\u00c3\u00b3n. Por el contrario, resultan de un exceso de costos y deducciones frente a los ingresos de la sociedad. En consecuencia, a su juicio, resulta irrazonable limitar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en funci\u00c3\u00b3n de los patrimonios aportados a la fusi\u00c3\u00b3n. En cambio, considera que \u00e2\u20ac\u0153(\u00e2\u20ac\u00a6) el comercio o tr\u00c3\u00a1fico de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales se evita con acciones de fiscalizaci\u00c3\u00b3n y no con normas que carecen de fundamento t\u00c3\u00a9cnico y jur\u00c3\u00addico como la norma demandada\u00e2\u20ac\u009d.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
No obstante, bajo un escrutinio d\u00c3\u00a9bil o suave, la medida objeto de control tan solo debe ser adecuada para alcanzar el fin propuesto por el Legislador. El hilo argumentativo expuesto por el ICDT supone que la norma es inconstitucional porque, a su juicio, existen otras medidas que evitar\u00c3\u00adan el tr\u00c3\u00a1fico de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales. Si la disposici\u00c3\u00b3n estuviese analizada bajo los juicios integrados de igualdad en su nivel intermedio o estricto, ser\u00c3\u00ada preciso evaluar si limitar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios de las sociedades intervinientes en un proceso de fusi\u00c3\u00b3n es efectivamente conducente o necesaria para evitar la elusi\u00c3\u00b3n fiscal. Bajo tal escenario, el razonamiento del ICDT ser\u00c3\u00ada de recibo, al existir otras medidas que, hipot\u00c3\u00a9ticamente, garantizar\u00c3\u00adan en mayor grado la eficiencia del sistema tributario y no afectar\u00c3\u00adan los procesos de fusi\u00c3\u00b3n, asunto que en todo caso tendr\u00c3\u00ada que verificarse en un control de constitucionalidad de mayor intensidad.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, este no es el caso respecto de la demanda de la referencia. Como se ha explicado en esta decisi\u00c3\u00b3n, en materia tributaria el Legislador tiene un amplio margen de configuraci\u00c3\u00b3n, en tanto uno de los deberes establecidos en la Constituci\u00c3\u00b3n es la obligaci\u00c3\u00b3n de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Por lo tanto, su \u00c3\u00banico l\u00c3\u00admite es el respeto por los derechos fundamentales y los principios constitucionales en la materia. Entonces, imponer una restricci\u00c3\u00b3n a los procesos de fusi\u00c3\u00b3n para desalentar aquellos que se realicen \u00c3\u00banicamente para reducir contribuciones al Estado es, por consiguiente, una imposici\u00c3\u00b3n que el Legislador est\u00c3\u00a1 en facultad de establecer, en virtud del art\u00c3\u00adculo 95.9 de la Carta. De esto dan cuenta decisiones anteriores de la Corte, en las que ha establecido que es constitucionalmente admisible limitar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales en los procesos de fusi\u00c3\u00b3n. Que puedan existir otras medidas con mayor fundamento \u00e2\u20ac\u0153t\u00c3\u00a9cnico\u00e2\u20ac\u009d o m\u00c3\u00a1s eficientes, no es concerniente a un juicio integrado de igualdad en su escrutinio d\u00c3\u00a9bil. La escogencia de las medidas, bajo el escenario propuesto, es un tema que se inserta en el amplio margen de configuraci\u00c3\u00b3n legislativa y, por esta raz\u00c3\u00b3n, son inasibles para el control de constitucionalidad de normas tributarias. \u00a0<\/p>\n
Adicionalmente, no puede perderse de vista que eliminar el l\u00c3\u00admite a la compensaci\u00c3\u00b3n plantear\u00c3\u00ada interrogantes de \u00c3\u00adndole constitucional. En efecto, los principios de equidad e igualdad tributaria, como se expuso en precedencia, cobijan la prohibici\u00c3\u00b3n de tratos desproporcionados en contra del contribuyente, pero tambi\u00c3\u00a9n aquellos que son igualmente irrazonables pero le favorecen, puesto que estos \u00c3\u00baltimos son incompatibles con el deber constitucional de tributar. As\u00c3\u00ad, si no existiesen tales limitaciones, los procesos de fusi\u00c3\u00b3n empresarial tender\u00c3\u00adan a ser utilizados, como lo indic\u00c3\u00b3 el Congreso en los antecedentes legislativos de la disposici\u00c3\u00b3n acusada, con un prop\u00c3\u00b3sito exclusivo de reducci\u00c3\u00b3n de responsabilidad fiscal y en detrimento del mencionado deber constitucional de concurrir a los gastos del Estado.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. En conclusi\u00c3\u00b3n, el inciso 2\u00c2\u00b0 del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario es constitucional. Lo anterior, en tanto su finalidad no est\u00c3\u00a1 constitucionalmente prohibida y el medio para alcanzarla es adecuado. En consecuencia, la Sala Plena declarar\u00c3\u00a1 la exequibilidad de la norma en la parte resolutiva de la presente sentencia. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
S\u00c3\u00adntesis de la decisi\u00c3\u00b3n \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Corte analiz\u00c3\u00b3 si el art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario en su inciso 2\u00c2\u00b0 vulneraba los principios de justicia y equidad tributaria previstos en los art\u00c3\u00adculos 95.9, 333 y 363 de la Constituci\u00c3\u00b3n. Lo anterior, por cuanto impone una prohibici\u00c3\u00b3n para compensar la totalidad de las p\u00c3\u00a9rdidas acumuladas por parte de las sociedades que participan en un proceso de fusi\u00c3\u00b3n empresarial. En ese sentido, le correspondi\u00c3\u00b3 a la Sala estudiar si la imposici\u00c3\u00b3n de un l\u00c3\u00admite para compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales con las rentas l\u00c3\u00adquidas, en proporci\u00c3\u00b3n a la participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios en procesos de fusi\u00c3\u00b3n, desconoc\u00c3\u00ada los principios de equidad y justicia tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. La Sala analiz\u00c3\u00b3 la disposici\u00c3\u00b3n parcialmente acusada bajo un juicio integrado de igualdad en su escrutinio d\u00c3\u00a9bil, pues estaba relacionada con un asunto tributario, no conten\u00c3\u00ada indicios de arbitrariedad ni estaba basada en criterios sospechosos. Al respecto, determin\u00c3\u00b3 que la finalidad del precepto no estaba constitucionalmente prohibida; por el contrario, buscaba evitar la elusi\u00c3\u00b3n fiscal. Esto, al buscar que los procesos de fusi\u00c3\u00b3n se realizaran con fines comerciales y empresariales y no tan solo fiscales. Adem\u00c3\u00a1s, concluy\u00c3\u00b3 que el medio para alcanzar el fin era adecuado. Al limitar la compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios de las sociedades fusionadas, el Legislador se asegur\u00c3\u00b3 de que la compensaci\u00c3\u00b3n atendiera la realidad econ\u00c3\u00b3mica de la sociedad resultante del proceso de fusi\u00c3\u00b3n. Finalmente, advirti\u00c3\u00b3 que el hecho de que pudiesen hipot\u00c3\u00a9ticamente existir otras medidas m\u00c3\u00a1s efectivas para evitar el comercio de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales, no implicaba que el inciso 2\u00c2\u00b0 del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario fuera inconstitucional, asunto que en todo caso reca\u00c3\u00ada en el \u00c3\u00a1mbito de la amplia configuraci\u00c3\u00b3n legislativa. En virtud de lo anterior, la Sala Plena declar\u00c3\u00b3 la exequibilidad de la disposici\u00c3\u00b3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
VII. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0DECISI\u00c3\u201cN \u00a0<\/p>\n
En m\u00c3\u00a9rito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la Rep\u00c3\u00bablica de Colombia, administrando justicia en nombre del Pueblo, y por mandato de la Constituci\u00c3\u00b3n, \u00a0<\/p>\n
RESUELVE \u00a0<\/p>\n
\u00c3\u0161NICO. Declarar EXEQUIBLE la expresi\u00c3\u00b3n \u00e2\u20ac\u0153La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusi\u00c3\u00b3n, puede compensar con las rentas l\u00c3\u00adquidas ordinarias que obtuviere, las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un l\u00c3\u00admite equivalente al porcentaje de participaci\u00c3\u00b3n de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante\u00e2\u20ac\u009d contenida en el art\u00c3\u00adculo 147 del Decreto 624 de 1989, \u00e2\u20ac\u0153[p]or el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la Direcci\u00c3\u00b3n General de Impuestos Nacionales\u00e2\u20ac\u009d, modificado por el art\u00c3\u00adculo 24 de la Ley 788 de 2002, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. \u00a0<\/p>\n
Notif\u00c3\u00adquese, comun\u00c3\u00adquese y c\u00c3\u00bamplase.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
CRISTINA PARDO SCHLESINGER \u00a0<\/p>\n
Presidenta \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
Ausente con permiso \u00a0<\/p>\n
DIANA FAJARDO RIVERA \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
JORGE ENRIQUE IB\u00c3\u0081\u00c3\u2018EZ NAJAR\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
ALEJANDRO LINARES CANTILLO \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
ANTONIO JOS\u00c3\u2030 LIZARAZO OCAMPO \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
Magistrado (E) \u00a0<\/p>\n
JOSE FERNANDO REYES CUARTAS \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c3\u0081CHICA M\u00c3\u2030NDEZ \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1 \u00e2\u20ac\u0153Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0<\/p>\n
2 M.P. Clara In\u00c3\u00a9s Vargas Hern\u00c3\u00a1ndez. \u00a0<\/p>\n
3 Folio 10 del escrito de demanda. \u00a0<\/p>\n
4 Folio 11 del escrito de demanda. Expediente D-14654. \u00a0<\/p>\n
5 Folio 10 del escrito de demanda. Expediente D-14654. \u00a0<\/p>\n
6 Folio 11 del escrito de demanda. Expediente D-14654. \u00a0<\/p>\n
7 M.P. Humberto Antonio Sierra Porto. \u00a0<\/p>\n
8 Folio 7 del Escrito de Correcci\u00c3\u00b3n, Expediente D-14654.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
9 Folio 14 del Escrito de Correcci\u00c3\u00b3n. Expediente D-14654.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
10 Folios 10 y 29 del escrito del escrito de correcci\u00c3\u00b3n. \u00a0<\/p>\n
11 M.P. Humberto Antonio Sierra Porto. \u00a0<\/p>\n
12 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
14 Folio 34 del escrito de correcci\u00c3\u00b3n. \u00a0<\/p>\n
15 Suscrita por la Jefe de la Oficina Asesora de Jur\u00c3\u00addica del Ministerio de Hacienda y Cr\u00c3\u00a9dito P\u00c3\u00bablico. \u00a0<\/p>\n
16 Suscrita por el apoderado judicial de la DIAN. \u00a0<\/p>\n
17 M.P. Humberto Sierra Porto. \u00a0<\/p>\n
18 Intervenci\u00c3\u00b3n conjunta del Ministerio de Hacienda y Cr\u00c3\u00a9dito P\u00c3\u00bablico y la DIAN, p\u00c3\u00a1g.7. \u00a0<\/p>\n
19 M.P. Mauricio Gonz\u00c3\u00a1lez Cuervo. \u00a0<\/p>\n
20 M.P Antonio Jos\u00c3\u00a9 Lizarazo Ocampo. \u00a0<\/p>\n
21 Intervenci\u00c3\u00b3n del Ministerio de Hacienda y la DIAN, p\u00c3\u00a1g.12. \u00a0<\/p>\n
22 Ibidem, p\u00c3\u00a1gs.13-15. \u00a0<\/p>\n
23 Ibidem, p\u00c3\u00a1g.17. \u00a0<\/p>\n
24 Ibidem, p\u00c3\u00a1g.18. \u00a0<\/p>\n
25 Ibidem, p\u00c3\u00a1gs.18-19. \u00a0<\/p>\n
26 Intervenci\u00c3\u00b3n Universidad Externado, p\u00c3\u00a1gina 12. \u00a0<\/p>\n
27 Intervenci\u00c3\u00b3n Instituto Colombiano de Derecho Tributario, p\u00c3\u00a1gina 12. \u00a0<\/p>\n
28 Ib\u00c3\u00addem. \u00a0<\/p>\n
29 Concepto de la Procuradur\u00c3\u00ada, p\u00c3\u00a1gina 4. \u00a0<\/p>\n
30 Ib\u00c3\u00addem. \u00a0<\/p>\n
31 Sentencia C-913 de 2011, M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. Ver tambi\u00c3\u00a9n la Sentencia C-505 de 1999, M.P. Alejandro Mart\u00c3\u00adnez Caballero. \u00a0<\/p>\n
32 Sentencia C-445 de 1995, M.P Alejandro Mart\u00c3\u00adnez Caballero. \u00a0<\/p>\n
33 Sentencia C-388 de 2016, M.P Alejandro Linares Cantillo. \u00a0<\/p>\n
34 Sentencia C-198 de 2012, M.P Nilson Pinilla Pinilla. \u00a0<\/p>\n
35 Sentencia C-776 de 2003, M.P Manuel Jos\u00c3\u00a9 Cepeda Espinosa. \u00a0<\/p>\n
36 Constituci\u00c3\u00b3n Pol\u00c3\u00adtica, art\u00c3\u00adculo 363. \u00a0<\/p>\n
37 Sentencia C-643 de 2002, M.P. Jaime C\u00c3\u00b3rdoba Trivi\u00c3\u00b1o, citada en la sentencia C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
38 Sentencia T-734 de 2002, M.P. Rodrigo Escobar Gil, reiterada en las sentencias C-169 de 2014 y C-600 de 2015, M.P Mar\u00c3\u00ada Victoria Calle Correa. \u00a0<\/p>\n
39 Sentencias 600 de 2015, M.P Mar\u00c3\u00ada Victoria Calle Correa y C-060 de 2018, M.P Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
40 \u00e2\u20ac\u0153El principio de progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este \u00c3\u00a1mbito no basta con mantener en todos los niveles una relaci\u00c3\u00b3n simplemente porcentual entre la capacidad econ\u00c3\u00b3mica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporci\u00c3\u00b3n al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.\u00e2\u20ac\u009d Sentencia C-643 de 2002, M.P. Jaime C\u00c3\u00b3rdoba Trivi\u00c3\u00b1o, reiterada en la sentencia C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
41 M.P \u00c3\u0081lvaro Tafur Galvis. \u00a0<\/p>\n
42 M.P Rodrigo Gil Escobar. \u00a0<\/p>\n
43 Sentencia C-619 de 2014, M.P Mar\u00c3\u00ada Victoria Calle Correa, citada en la Sentencia C-060 de 2018, M.P Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
45 Sentencias C-409 de 1996, M.P Alejandro Mart\u00c3\u00adnez Caballero y C-364 de 1993, M.P Carlos Gaviria. \u00a0<\/p>\n
46 Sentencia C-511 de 1996, M.P. Eduardo Cifuentes Mu\u00c3\u00b1oz. \u00a0(En esta sentencia, la Corte Constitucional declar\u00c3\u00b3 la inexequibilidad de un conjunto de normas que prescrib\u00c3\u00adan saneamientos fiscales y redenciones de las obligaciones tributarias a cargo de personas morosas en el pago de ciertos impuestos). \u00a0<\/p>\n
47 El resumen de estos supuestos es extra\u00c3\u00addo de la Sentencia C-060 de 2018, M.P Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
48 Sentencia C-690 de 1996, M.P Alejandro Mart\u00c3\u00adnez Caballero. \u00a0<\/p>\n
49 Sentencia C-252 de 1997, M.P Eduardo Cifuentes Mu\u00c3\u00b1oz. \u00a0<\/p>\n
50 Sentencias C-056 de 2019, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-060 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; y C-833 de 2013, M.P. Mar\u00c3\u00ada Victoria Calle Correa. \u00a0<\/p>\n
51 Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver Sentencias C-690 de 1996, M.P. Alejandro Mart\u00c3\u00adnez Caballero, C-252 de 1997, M.P. Eduardo Cifuentes Mu\u00c3\u00b1oz y C-1060A de 2001, M.P. Lucy Cruz de Qui\u00c3\u00b1onez. \u00a0<\/p>\n
52 Sentencia C-492 de 2015, M.P. Mar\u00c3\u00ada Victoria Calle Correa. \u00a0<\/p>\n
53 Constituci\u00c3\u00b3n Pol\u00c3\u00adtica, art\u00c3\u00adculo 150, numeral 12. \u00a0<\/p>\n
54 Sentencia C-883 de 2011, M.P. Luis Ernesto Vargas Silva. \u00a0<\/p>\n
55 M.P. Jos\u00c3\u00a9 Gregorio Hern\u00c3\u00a1ndez. \u00a0<\/p>\n
56 \u00e2\u20ac\u0153Ver tambi\u00c3\u00a9n, entre muchas otras, las sentencias C-508 de 2008, C-508 de 2006 y C-776 de 2003\u00e2\u20ac\u009d cita tomada de la sentencia C-664 de 2009, M.P. Juan Carlos Henao P\u00c3\u00a9rez. \u00a0<\/p>\n
57 Al respecto, esta norma establece: \u00e2\u20ac\u0153(\u00e2\u20ac\u00a6) Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un per\u00c3\u00adodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del per\u00c3\u00adodo que comience despu\u00c3\u00a9s de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0<\/p>\n
58 Sentencia C-643 de 2002, M.P. Jaime C\u00c3\u00b3rdoba Trivi\u00c3\u00b1o. \u00a0<\/p>\n
59 Ver, por ejemplo, las Sentencias C-203 de 2021, M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera; C-109 de 2020, M.P. Jos\u00c3\u00a9 Fernando Reyes Cuartas; y C-521 de 2019, M.P. Cristina Pardo Schlesinger. \u00a0<\/p>\n
60 Sentencia C-932 de 2014, M.P. Martha Victoria S\u00c3\u00a1chica M\u00c3\u00a9ndez. \u00a0<\/p>\n
61 Espec\u00c3\u00adficamente, en la Sentencia C-673 de 2001, M.P. Manuel Jos\u00c3\u00a9 Cepeda Espinosa, la Corte enumer\u00c3\u00b3 como ejemplos en los que ha aplicado el\u00a0escrutinio d\u00c3\u00a9bil o suave \u00e2\u20ac\u0153casos que versan exclusivamente sobre materias 1) econ\u00c3\u00b3micas, 2) tributarias o 3) de pol\u00c3\u00adtica internacional, sin que ello signifique que el contenido de una norma conduzca inevitablemente a un test leve. Por ejemplo, en materia econ\u00c3\u00b3mica una norma que discrimine por raz\u00c3\u00b3n de la raza o la opini\u00c3\u00b3n pol\u00c3\u00adtica ser\u00c3\u00ada claramente sospechosa y seguramente el test leve no ser\u00c3\u00ada el apropiado. Lo mismo puede decirse, por ejemplo, de una norma contenida en un tratado que afecta derechos fundamentales. [\u00e2\u20ac\u00a6] Por otra parte, la jurisprudencia de la Corporaci\u00c3\u00b3n ha aplicado igualmente en tres hip\u00c3\u00b3tesis m\u00c3\u00a1s un test leve de razonabilidad de medidas legislativas: 4) cuando est\u00c3\u00a1 de por medio una competencia espec\u00c3\u00adfica definida por la Constituci\u00c3\u00b3n en cabeza de un \u00c3\u00b3rgano constitucional; 5) cuando se trata del an\u00c3\u00a1lisis de una normatividad preconstitucional derogada que a\u00c3\u00ban surte efectos en el presente; y 6) cuando del contexto normativo del art\u00c3\u00adculo demandado no se aprecie prima facie una amenaza para el derecho en cuesti\u00c3\u00b3n\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0<\/p>\n
62 Sentencia C-673 de 2001, M.P. Manuel Jos\u00c3\u00a9 Cepeda Espinosa. \u00a0<\/p>\n
63 Para la Corte, el escrutinio estricto o fuerte se aplica \u00e2\u20ac\u01531) cuando est\u00c3\u00a1 de por medio una clasificaci\u00c3\u00b3n sospechosa como las enumeradas en forma no taxativa a manera de prohibiciones de discriminaci\u00c3\u00b3n en el inciso 1\u00c2\u00ba del art\u00c3\u00adculo 13 de la Constituci\u00c3\u00b3n; 2) cuando la medida recae principalmente en personas en condiciones de debilidad manifiesta, grupos marginados o discriminados, sectores sin acceso efectivo a la toma de decisiones o minor\u00c3\u00adas insulares y discretas; 3) cuando la medida que hace la diferenciaci\u00c3\u00b3n entre personas o grupos prima facie afecta gravemente el goce de un derecho constitucional fundamental; 4) cuando se examina una medida que crea un privilegio\u00e2\u20ac\u009d. Sentencia C-673 de 2001 M.P. Manuel Jos\u00c3\u00a9 Cepeda Espinosa, \u00a0<\/p>\n
64 Sentencias C-345 de 2019, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado y C-521 de 2019, M.P. Cristina Pardo Schlesinger, citadas en la Sentencia C-203 de 2021, M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
65 Sentencia C-540 de 2005, M.P. Humberto Antonio Sierra Porto. \u00a0<\/p>\n
66 DIAN. Concepto 228 del 2 de marzo de 2018. Disponible en: https:\/\/cijuf.org.co\/sites\/cijuf.org.co\/files\/normatividad\/2021\/concepto%20228.pdf URL 31 de julio de 2022. \u00a0<\/p>\n
67 Sentencia C-540 de 2005, M.P Humberto Sierra Porto. \u00a0<\/p>\n
68 Ibid. \u00a0<\/p>\n
69 M.P. Alfredo Beltr\u00c3\u00a1n Sierra. \u00a0<\/p>\n
70 M.P. Clara In\u00c3\u00a9s Vargas Hern\u00c3\u00a1ndez. \u00a0<\/p>\n
71 M.P. Humberto Antonio Sierra Porto. \u00a0<\/p>\n
72 M.P. Mauricio Gonz\u00c3\u00a1lez Cuervo. \u00a0<\/p>\n
73 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
74 M.P. Antonio Jos\u00c3\u00a9 Lizarazo. \u00a0<\/p>\n
75 \u00e2\u20ac\u0153Modificase los incisos primero y sexto del art\u00c3\u00adculo 147 del Estatuto Tributario, los cuales quedan as\u00c3\u00ad: \u00e2\u20ac\u0153Art\u00c3\u00adculo 147 Compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales de sociedades. Las sociedades podr\u00c3\u00a1n compensar las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas l\u00c3\u00adquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gravables siguientes sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las p\u00c3\u00a9rdidas de las sociedades no ser\u00c3\u00a1n trasladables a los socios. Las p\u00c3\u00a9rdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relaci\u00c3\u00b3n de causalidad con la generaci\u00c3\u00b3n de la renta gravable, en ning\u00c3\u00ban caso podr\u00c3\u00a1n ser compensadas con las rentas l\u00c3\u00adquidas del contribuyente, salvo las generadas en la deducci\u00c3\u00b3n por inversi\u00c3\u00b3n en activos fijos a que se refiere el art\u00c3\u00adculo 158-3 de este Estatuto\u00e2\u20ac\u009d. \u00a0<\/p>\n
76 M.P. Manuel Jos\u00c3\u00a9 Cepeda Espinosa. \u00a0<\/p>\n
77 GAVIRIA, Juan Antonio y otro (2022). \u00e2\u20ac\u0153Efectos econ\u00c3\u00b3micos y tributarios del derecho societario\u00e2\u20ac\u009d. Bogot\u00c3\u00a1 D.C.: Legis Editores S.A, p\u00c3\u00a1g.46. \u00a0<\/p>\n
78 Seg\u00c3\u00ban el art\u00c3\u00adculo 319-3 del Estatuto Tributario, las fusiones adquisitivas son aquellas en las que las entidades participantes no est\u00c3\u00a1n vinculadas entre s\u00c3\u00ad. Por su parte, el art\u00c3\u00adculo 319-5 define la fusi\u00c3\u00b3n reorganizativa como aquella en la que las empresas participantes est\u00c3\u00a1n vinculadas entre s\u00c3\u00ad, como una matriz y su filial. De este modo, en estos procesos no se busca hacerse al control de otra sociedad, sino modificar la estructura de un grupo societario. \u00a0<\/p>\n
79 Superintendencia de Sociedades. Oficio 220-056752 del 29 de marzo de 2019. \u00a0<\/p>\n
80 Consejo de Estado, sentencia del 29 de octubre de 2020, radicado No.23419 \u00a0<\/p>\n
81 GAVIRIA, Juan Antonio y otro (2022). \u00e2\u20ac\u0153Efectos econ\u00c3\u00b3micos y tributarios del derecho societario\u00e2\u20ac\u009d. Bogot\u00c3\u00a1 D.C.: Legis Editores S.A, p\u00c3\u00a1g.77. \u00a0<\/p>\n
82 ROJAS, Javier (2005). \u00e2\u20ac\u0153Compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales: \u00c2\u00bfpulso entre recaudo e iniciativa empresarial? Legis: Revista Impuestos No.129, mayo-junio, p\u00c3\u00a1gs.4-9. \u00a0<\/p>\n
83 Proyecto de Ley 80 C\u00c3\u00a1mara \u00e2\u20ac\u0153por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial, y se dictan otras disposiciones\u00e2\u20ac\u009d. Gaceta del Congreso No.398 del 19 de septiembre de 2002. \u00a0<\/p>\n
84 ROJAS, Javier (2005). \u00e2\u20ac\u0153Compensaci\u00c3\u00b3n de p\u00c3\u00a9rdidas fiscales: \u00c2\u00bfpulso entre recaudo e iniciativa empresarial? Legis: Revista Impuestos No.129, mayo-junio, p\u00c3\u00a1gs.4-9. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
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\u00a0 \u00a0 Sentencia C-322\/22 \u00a0 L\u00c3\u008dMITE A LA COMPENSACI\u00c3\u201cN DE P\u00c3\u2030RDIDAS FISCALES EN PROCESOS DE FUSI\u00c3\u201cN EMPRESARIAL-Finalidad constitucional\u00a0 \u00a0 (\u00e2\u20ac\u00a6) el Legislador adopt\u00c3\u00b3 dicha medida con el fin de evitar que los procesos de fusi\u00c3\u00b3n se llevaran a cabo con una motivaci\u00c3\u00b3n meramente fiscal; esto es, con el objetivo de erosionar la base gravable sobre […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[136],"tags":[],"class_list":["post-28268","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-2022"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/28268","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=28268"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/28268\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=28268"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=28268"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=28268"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}