\u00a0 \u00a0 Sentencia C-324\/22 \u00a0<\/p>\n
DEDUCCIONES TRIBUTARIAS-Prohibici\u00f3n de deducir fiscalmente gastos de condenas de procesos administrativos, judiciales o arbitrales para obligados a llevar contabilidad no vulnera principios de igualdad, justicia y equidad tributaria\u00a0 \u00a0<\/p>\n
(\u2026) la medida analizada se inscribe dentro del margen de configuraci\u00f3n del Legislador, pues tiene una finalidad leg\u00edtima relacionada con la eficiencia del sistema tributario, al incentivar el pago oportuno de obligaciones, as\u00ed como la ampliaci\u00f3n y mejora del recaudo. As\u00ed mismo es id\u00f3nea y no impide que los contribuyentes acceden al sistema de justicia, y por el contrario busca realizar los principios de equidad y justicia tributaria y por ende la declara ajustada a la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. \u00a0<\/p>\n
COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance\u00a0 \u00a0<\/p>\n
DEDUCCIONES TRIBUTARIAS-Establecimiento y derogaci\u00f3n corresponde al legislador \u00a0<\/p>\n
DEDUCCIONES TRIBUTARIAS-Jurisprudencia constitucional\u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte Constitucional ha declarado la constitucionalidad de normas que establecen deducciones y que, a su vez, generan tratos desiguales entre aquellos que se benefician de estas normas y aquellos que no, a pesar de que, en principio, se encuentran en condiciones de igualdad para ser beneficiarios de las deducciones demandadas por inconstitucionales. Dentro de este escenario se encuentran las sentencias C-409 de 1996, C-153 de 2003, C-733 de 2003, C-1003 de 2004, y C-249 de 2013. \u00a0<\/p>\n
POTESTAD DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA DE EXENCIONES, DEDUCCIONES, DESCUENTOS Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS-L\u00edmites \u00a0<\/p>\n
SISTEMA TRIBUTARIO-Se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Alcance\/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensi\u00f3n horizontal y vertical\u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Metodolog\u00eda de an\u00e1lisis \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte ha establecido que el an\u00e1lisis de constitucionalidad de medidas tributarias que potencialmente interfieran con el principio de equidad tributaria debe llevar a cabo un juicio de razonabilidad de la medida Para evaluar la diferencia de trato y si esta se \u00a0encuentra justificada, para lo cual debe adelantar, en principio, un test de constitucionalidad de intensidad leve, lo cual implica analizar (i) la razonabilidad de la medida, es decir, que la diferenciaci\u00f3n se apoya en la b\u00fasqueda de un fin no prohibido constitucionalmente; y (ii) su idoneidad para alcanzar dicho prop\u00f3sito.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Fundamento en juicio de igualdad \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances \u00a0<\/p>\n
DEDUCCIONES-Definici\u00f3n\u00a0 \u00a0<\/p>\n
IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Naturaleza\/IMPUESTO DE RENTA-Depuraci\u00f3n de la base gravable \u00a0<\/p>\n
TEST LEVE DE IGUALDAD DE NORMA TRIBUTARIA-Aplicaci\u00f3n\u00a0 \u00a0<\/p>\n
(\u2026) el juicio frente a los reproches de constitucionalidad aqu\u00ed planteados a una materia tributaria debe ser de intensidad leve, esto adem\u00e1s porque es pac\u00edfica la jurisprudencia que considera que, trat\u00e1ndose de la evaluaci\u00f3n de deducciones tributarias, en las que el Legislador cuenta con amplio margen de configuraci\u00f3n para su creaci\u00f3n, eliminaci\u00f3n o modificaci\u00f3n, este es el escrutinio a aplicar y as\u00ed lo ha llevado a cabo, entre otras, en las sentencias C-431 de 2020, C-266 de 2019 y C-606 de 2019, en las que se reclam\u00f3 la vulneraci\u00f3n de los principios de igualdad, justicia y equidad por tratos injustificados y en las que se acudi\u00f3 a esta misma metodolog\u00eda. Este juicio implica comprobar que el fin del Legislador no est\u00e1 constitucionalmente prohibido y que es id\u00f3neo, bajo el escrutinio de conducencia m\u00ednima. \u00a0<\/p>\n
Referencia: Expediente D-14721 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 105 numeral 2 literal c) (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 61 de la Ley 1819 de 2016 \u201cPor medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos de lucha contra la evasi\u00f3n y elusi\u00f3n fiscal y se dictan otras disposiciones\u201d. \u00a0<\/p>\n
Demandante:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Carolina Ram\u00edrez P\u00e9rez \u00a0<\/p>\n
Magistrada ponente:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
DIANA FAJARDO RIVERA \u00a0<\/p>\n
Bogot\u00e1, D.C., catorce (14) de septiembre de dos mil veintid\u00f3s (2022) \u00a0<\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y tr\u00e1mites establecidos en art\u00edculo 241 numeral 4 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y el Decreto Ley 2591 de 1991, ha proferido la siguiente \u00a0<\/p>\n
SENTENCIA \u00a0<\/p>\n
I. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0ANTECEDENTES \u00a0<\/p>\n
1. En ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica consagrada en el art\u00edculo 241 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, la ciudadana Carolina Ram\u00edrez P\u00e9rez present\u00f3 demanda de inconstitucionalidad contra la expresi\u00f3n \u201cy las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales\u201d contenida en el literal c) del numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 61 de la Ley 1819 de 2016, por estimar que vulnera los art\u00edculos 13, 95 ordinal 9\u00b0, 229 y 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. \u00a0<\/p>\n
2. Por Auto de catorce (14) de marzo de dos mil veintid\u00f3s (2022)1 se admiti\u00f3 la demanda presentada.2 Se orden\u00f3 comunicar el inicio del tr\u00e1mite al Presidente de la Rep\u00fablica, al Presidente del Congreso, a los ministros de Justicia y del Derecho, al de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y al Director de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-. As\u00ed mismo se invit\u00f3 a participar a distintas instituciones y organizaciones sociales3 para que indicaran las razones que, en su criterio, justifican la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la norma demandada, de conformidad con lo previsto en el art\u00edculo 13 del Decreto 2067 de 1991. \u00a0<\/p>\n
3. Luego de los tr\u00e1mites de rigor, la demanda fue fijada en la Secretar\u00eda de la Corte para permitir la participaci\u00f3n ciudadana. Posteriormente, la se\u00f1ora Procuradora General emiti\u00f3 el concepto de su competencia. \u00a0<\/p>\n
II. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0NORMA OBJETO DE REVISI\u00d3N \u00a0<\/p>\n
4. A continuaci\u00f3n, se transcribe y subraya el segmento normativo demandado: \u00a0<\/p>\n
(30 de marzo de 1989) \u00a0<\/p>\n
Diario Oficial N\u00b0 38.756\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Direcci\u00f3n General de Impuestos Nacionales \u00a0<\/p>\n
(\u2026) \u00a0<\/p>\n
Art\u00edculo 105. REALIZACI\u00d3N DE LA DEDUCCI\u00d3N PARA LOS OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD. <Modificado por el art\u00edculo 61 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes que est\u00e9n obligados a llevar contabilidad, las deducciones realizadas fiscalmente son los gastos devengados contablemente en el a\u00f1o o periodo gravable que cumplan los requisitos se\u00f1alados en este estatuto. \u00a0<\/p>\n
(\u2026) \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Los gastos que no cumplan con los requisitos establecidos en este estatuto para su deducci\u00f3n en el impuesto sobre la renta y complementarios, generar\u00e1n diferencias permanentes. Dichos gastos comprenden, entre otros: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. Las deducciones devengadas por concepto de la aplicaci\u00f3n del m\u00e9todo de participaci\u00f3n patrimonial, incluyendo las p\u00e9rdidas, de conformidad con los marcos t\u00e9cnicos normativos contables. \u00a0\u00a0<\/p>\n
b. El impuesto sobre la renta y complementarios y los impuestos no comprendidos en el art\u00edculo 115 de este estatuto. \u00a0\u00a0<\/p>\n
c. Las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de car\u00e1cter sancionatorio y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales diferentes a las laborales con sujeci\u00f3n a lo prevista en el numeral 3 del art\u00edculo 107-1 de este estatuto. \u00a0\u00a0<\/p>\n
d. Las distribuciones de dividendos. \u00a0\u00a0<\/p>\n
e. Los impuestos asumidos de terceros.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
III. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0LA DEMANDA \u00a0<\/p>\n
5. La demandante reprocha la constitucionalidad de la expresi\u00f3n \u201cy las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales\u201d del literal c), numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario, por considerar que viola los principios de igualdad, el acceso a la administraci\u00f3n de justicia y la equidad tributaria, fundada en los art\u00edculos 13, 95 numeral 9, 229 y 363 superiores.4 Previo a desarrollar la acusaci\u00f3n sostiene que la disposici\u00f3n impugnada se inscribe en el Estatuto Tributario, espec\u00edficamente en el r\u00e9gimen de deducciones sobre el impuesto de renta de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, que desarrolla el art\u00edculo 105, en el cual se determina, entre otros, que existen unos gastos que, aun devengados contablemente, no pueden ser deducidos fiscalmente, entre ellos los derivados de condenas provenientes de procesos administrativos judiciales o arbitrales. \u00a0<\/p>\n
6. Explica que ese precepto debe leerse en armon\u00eda con el art\u00edculo 107 del mismo Estatuto, el cual determina cuales expensas son deducibles, se\u00f1alando que son aquellas realizadas en el a\u00f1o anterior o en el periodo gravable en que se desarroll\u00f3 la actividad productiva y siempre que i) sean necesarias, ii) proporcionales a cada actividad y iii) tengan relaci\u00f3n de causalidad con las actividades que producen la renta.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
7. Cuestiona que el apartado demandado impida deducir un gasto que tiene relaci\u00f3n de causalidad con la actividad productora de renta, cuando este se cuantifica o determina en una condena, pero que en cambio ese mismo gasto s\u00ed pueda ser admitido como factor de depuraci\u00f3n de la base gravable del impuesto de rentas y complementarios si no se acude a la administraci\u00f3n de justicia, o cuando se concilia la obligaci\u00f3n, lo que implica un tratamiento tributario desigual, ante un mismo hecho econ\u00f3mico. \u00a0<\/p>\n
8. Afirma que no fue inter\u00e9s del Legislador, al expedir la Ley 1819 de 2016, generar una situaci\u00f3n de inequidad entre los gastos originados, determinados o cuantificados en procesos judiciales, sino justamente terminar con la discusi\u00f3n sobre el alcance de la deducibilidad de las erogaciones sancionatorias o punitivas y que, en su criterio, el error deriv\u00f3 en la incorporaci\u00f3n del vocablo \u201ccondena\u201d que tiene un sentido amplio y no uno restringido, lo que refuerza con conceptos doctrinales, gramaticales y jurisprudenciales de dicho vocablo. Despu\u00e9s de esta introducci\u00f3n se ocupa en argumentar las razones por las cuales la disposici\u00f3n acusada trasgrede la Constituci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
9. Sobre las razones para estimar quebrantado el principio de igualdad. La accionante considera que la norma parcialmente demandada trasgrede la cl\u00e1usula de igualdad pues crea un trato desigual entre dos situaciones tributarias id\u00e9nticas. Reprocha que se impida deducir las expensas en que incurra un contribuyente al pagar una condena judicial, aun cuando la obligaci\u00f3n que la origine cumpla con los requisitos de deducibilidad del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario al tener relaci\u00f3n de causalidad con la actividad productora de renta, sea necesaria y proporcional, pero en cambio se permita esa deducci\u00f3n cuando el pago de la misma obligaci\u00f3n no est\u00e9 mediado por una orden judicial. \u00a0<\/p>\n
10. Ejemplifica su punto aludiendo al acuerdo de una cl\u00e1usula contractual que tenga que ver con la actividad productora de renta. Dice que, si el obligado a pagarla lo hace de acuerdo con lo establecido, ese gasto ser\u00eda deducible, pero que, si existe controversia sobre el alcance o contenido de la cl\u00e1usula y se requiere acudir a la justicia ordinaria o arbitral, la eventual decisi\u00f3n con cargo a una de las partes que genera un gasto no ser\u00eda deducible. Por ello concluye que, encontr\u00e1ndose ante situaciones id\u00e9nticas, esto es la misma cl\u00e1usula contractual y la misma prestaci\u00f3n, se otorga un trato diferenciado. \u00a0<\/p>\n
11. Asegura que dicha diferencia es arbitraria, porque adem\u00e1s castiga exclusivamente a quienes acuden a las autoridades judiciales o arbitrales, pero no a quienes concilian o pagan anticipadamente la obligaci\u00f3n, pues en este \u00faltimo caso se permite la deducci\u00f3n. Alude a que el Estatuto Tributario en materia de expensas necesarias deducibles no es taxativo, sino enunciativo y que el Legislador ha determinado, entre otros, impedir que se deduzcan sanciones o penalidades por estimar que se imponen a ra\u00edz de conductas u omisiones negligentes o dolosas, pero que la connotaci\u00f3n de condena no es equiparable.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
13. Tributaci\u00f3n en condiciones de justicia y equidad. Esgrime la accionante que uno de los deberes ciudadanos es el de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, pero que esto debe estar mediado por la justicia y la equidad, de all\u00ed que cuando estos presupuestos no se cumplen, las normas deben ser retiradas del ordenamiento jur\u00eddico al lesionar el principio de capacidad contributiva. Aduce que esto debe leerse en consonancia con el 363 superior que incorpora el principio de equidad del sistema tributario y una vez lo explica, con remisi\u00f3n a criterios jurisprudenciales, razona que, al impedirse la deducci\u00f3n de un mismo hecho econ\u00f3mico es decir de situaciones jur\u00eddicas an\u00e1logas, sin estar debidamente justificado, se presenta discriminaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
14. Reitera lo dicho anteriormente sobre trato desigual injustificado de la disposici\u00f3n demandada, con \u00e9nfasis en que la disposici\u00f3n viola la equidad tributaria al calificar como no deducibles los gastos que se determinan, cuantifican o fijan en condenas, aunque estos no sean de orden sancionatorio o punitivo. \u00a0<\/p>\n
15. Administraci\u00f3n de justicia y tributos. Por \u00faltimo, la demandante refiere que la jurisprudencia constitucional ha sostenido que el derecho de acceso a la administraci\u00f3n de justicia implica que cualquier persona pueda solicitar protecci\u00f3n o el restablecimiento a los encargados de administrar justicia quienes deben impartirla de forma efectiva, permitiendo as\u00ed una convivencia arm\u00f3nica. \u00a0<\/p>\n
16. De all\u00ed se sigue, de acuerdo con la demandante, que cuando disposiciones contrar\u00eden ese contenido deban ser apartadas del ordenamiento, y afirma, con fundamento en algunas decisiones de constitucionalidad y de tutela que ello es as\u00ed cuando se restringe el acceso a la jurisdicci\u00f3n, se crean obst\u00e1culos para obtener un pronunciamiento definitivo o las condiciones impuestas dificultan el ejercicio del derecho. \u00a0<\/p>\n
17. Precisa que la expresi\u00f3n demandada del literal c) numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario incorpora una situaci\u00f3n desigual, y que desconoce la equidad al castigar a quienes accedan a la justicia ordinaria o arbitral, pues la consecuencia es que los pagos que deban llevar a cabo en los t\u00e9rminos del laudo o sentencia no son deducibles al mediar pronunciamiento judicial o arbitral, afectando el contenido esencial del art\u00edculo 229 superior, de all\u00ed que la norma deba ser declarada inexequible, pues es injustificada la disparidad de trato cimentada adem\u00e1s en una sanci\u00f3n derivada del ejercicio de un derecho constitucional. \u00a0<\/p>\n
IV. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0INTERVENCIONES \u00a0<\/p>\n
18. Durante el t\u00e9rmino de fijaci\u00f3n en lista se presentaron seis intervenciones. Dos de ellas coadyuvan a la demanda, otras dos consideran que la disposici\u00f3n debe ser condicionada para permitir que la deducci\u00f3n de los gastos se permita \u00fanicamente en lo relacionado con las obligaciones que derivan de la actividad productora de renta, excluyendo intereses o sanciones judiciales que se dispongan en la condena. La restante que corresponde a una solicitud conjunta, considera que la disposici\u00f3n es exequible bajo las reglas jurisprudenciales desarrolladas por esta Corte. \u00a0<\/p>\n
19. En el orden que se indica a continuaci\u00f3n se realizar\u00e1 su s\u00edntesis: \u00a0<\/p>\n
Interviniente \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Concepto \u00a0\u00a0<\/p>\n
Instituto Colombiano de Derecho Tributario \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Inexequible \u00a0\u00a0<\/p>\n
Inexequible \u00a0\u00a0<\/p>\n
Mery Cecilia Diez Vargas \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Exequibilidad condicionada\/ Inexequible \u00a0\u00a0<\/p>\n
Asociaci\u00f3n Nacional de Empresarios de Colombia -ANDI- \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Exequibilidad condicionada \u00a0\u00a0<\/p>\n
Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
Exequible \u00a0<\/p>\n
INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO -ICDT- \u00a0<\/p>\n
20. El ICDT5 pide que se declare inconstitucional la expresi\u00f3n \u201cy las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales\u201d contenida en el literal c) del numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario. Acompa\u00f1a en su integridad las razones de la demanda y a\u00f1ade que la tensi\u00f3n surge entre el principio de autonom\u00eda legislativa y los principios de igualdad, equidad y tributaci\u00f3n en condiciones de justicia, por lo que es necesario establecer un juicio de razonabilidad. \u00a0<\/p>\n
21. Desde su lectura, el Legislador solo puede excluir la deducibilidad fiscal de las condenas siempre que estas tengan naturaleza sancionatoria y califica de irrazonable que, sin analizarse los requisitos de deducibilidad ni tener en cuenta la capacidad contributiva se impida deducir el gasto por el hecho de haber sido ordenado por sentencia o laudo, pues ello implica que quien particip\u00f3 en un litigio tendr\u00e1 una carga superior a quien no lo hizo, sancion\u00e1ndose adem\u00e1s el hecho de haber accedido a la administraci\u00f3n de justicia. \u00a0<\/p>\n
22. As\u00ed mismo expone que no ser\u00eda recomendable condicionar la medida pues, por raz\u00f3n del principio de certeza tributaria, debe existir precisi\u00f3n y claridad sobre los elementos de la obligaci\u00f3n tributaria, m\u00e1xime para determinar la base gravable del impuesto de renta. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
UNIVERSIDAD EXTERNADO DE COLOMBIA \u00a0<\/p>\n
23. La Directora del Departamento de Derecho Fiscal6 coadyuva la solicitud de inexequibilidad del numeral 2\u00ba, literal c -parcial- del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario.\u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
24. Plantea que de aplicarse el juicio de intensidad leve, la medida ser\u00eda constitucional pues tiene un fin recaudatorio y el poder tributario es competencia del Legislador, quien es el llamado a definir todos los elementos del tributo. No obstante, considera que, si se opta por un escrutinio mayor, no podr\u00eda justificarse el trato desigual a situaciones jur\u00eddicas similares, pues se trata del mismo pago subyacente. \u00a0<\/p>\n
25. Alude al concepto de minoraci\u00f3n estructural, para significar que, de acuerdo con la jurisprudencia, su sentido es el de incentivar el tributo, pero que en este caso el Legislador excluy\u00f3 la deducibilidad de un gasto de manera inmotivada y que distinto hubiese sido si se justificara expresa o t\u00e1citamente qu\u00e9 se buscaba con la medida: reducir la litigiosidad o aumentar la soluci\u00f3n autocompositiva, lo que no ocurri\u00f3 en este caso. \u00a0<\/p>\n
INTERVENCI\u00d3N CIUDADANA\u00a0 \u00a0<\/p>\n
26. La ciudadana Mery Cecilia D\u00edez Vargas7 solicit\u00f3 declarar la exequibilidad condicionada de la disposici\u00f3n demandada \u201cen el entendido de que la expresi\u00f3n \u201ccondena\u201d se refiere, exclusivamente, a la imposici\u00f3n de sanciones punitivas.\u201d De manera subsidiaria, pidi\u00f3 que se declarara la inconstitucionalidad de la norma acusada. Indic\u00f3 que el apartado demandado del literal c) del numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario desconoce los principios de igualdad y equidad tributaria, as\u00ed como el derecho al acceso a la administraci\u00f3n de justicia. Esto por cuanto se castiga injustificadamente al ciudadano simplemente por tramitar sus diferencias o asuntos ante los jueces o \u00e1rbitros, impidi\u00e9ndole que un pago o erogaci\u00f3n que provenga de una sentencia o un laudo arbitral pueda ser deducible del impuesto sobre la renta si cumple los requisitos establecidos en el art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
27. A partir de lo anterior, la interviniente justifica la solicitud de exequibilidad condicionada advirtiendo que las dem\u00e1s erogaciones que la norma reputa como no deducibles tienen un car\u00e1cter sancionatorio o punitivo y que por tanto es posible que el Legislador excluyera de deducibilidad solo las condenas de car\u00e1cter sancionatorio o punitivo y por ello cabr\u00eda el condicionamiento.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
ASOCIACI\u00d3N NACIONAL DE EMPRESARIOS DE COLOMBIA -ANDI- \u00a0<\/p>\n
28. El Presidente y Representante Legal de la ANDI8 solicita que la Corte declare la exequibilidad condicionada de la disposici\u00f3n demandada \u201cbajo el entendido de que ser\u00e1n deducibles las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, siempre que ordenen la realizaci\u00f3n de prestaciones que, de no mediar tal intervenci\u00f3n judicial, habr\u00edan cumplido con los requisitos generales para su deducibilidad fiscal.\u201d \u00a0<\/p>\n
29. Funda su petici\u00f3n en que la finalidad de la norma demandada es la de evitar que el sujeto pasivo aplique deducciones que surjan de la sanci\u00f3n a una conducta jur\u00eddicamente reprochable, sin embargo, se\u00f1ala que esto no puede extrapolarse a los casos en los que las partes acuden a un tercero para fijar el alcance o el contenido de una obligaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
30. Ello lo explica a partir de una situaci\u00f3n hipot\u00e9tica, esto es la de dos personas jur\u00eddicas que suscriben un contrato de construcci\u00f3n, llegan a un desacuerdo sobre el alcance de la obra a realizar y un juez condena el pago de una cl\u00e1usula penal y la realizaci\u00f3n de obras complementarias. Dice que de no haber mediado decisi\u00f3n judicial las obras debieran ser deducibles, pues es un gasto que deriva de la actividad generadora de renta, pero no as\u00ed la cl\u00e1usula penal o intereses moratorios, que tienen car\u00e1cter sancionatorio. Sostiene que, si un gasto cumple los criterios de causalidad, proporcionalidad y necesidad, no podr\u00eda perder esa naturaleza por el hecho de haberse dispuesto a trav\u00e9s de sentencia judicial o laudo arbitral. \u00a0<\/p>\n
31. En su criterio si bien la jurisprudencia constitucional ha indicado que las deducciones pueden tener naturaleza de minoraci\u00f3n estructural, tambi\u00e9n ha delimitado su alcance, que no es el de incentivar conductas o crear preferencias sino el de definir el contenido del tributo y realizar los principios de tributaci\u00f3n de all\u00ed que sostenga que una condena administrativa, judicial o arbitral no deba impedir su deducibilidad si este gasto, en todo caso, hubiese sido deducible de no haber intervenido la decisi\u00f3n de un tercero. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
MINISTERIO DE HACIENDA Y CR\u00c9DITO P\u00daBLICO Y DIRECCI\u00d3N DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- \u00a0<\/p>\n
32. En un concepto conjunto los representantes de las entidades estatales9 pidieron declarar la exequibilidad de la norma demandada. Sostuvieron que, de acuerdo con los art\u00edculos 150 numeral 12 y 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica corresponde al Congreso definir la pol\u00edtica tributaria, es decir qu\u00e9 y quienes deben gravarse y cu\u00e1les beneficios tributarios conceder, por lo que, en estos asuntos, el Congreso cuenta con un margen de configuraci\u00f3n legislativa que, en t\u00e9rminos de la jurisprudencia constitucional, es de amplia discrecionalidad. \u00a0<\/p>\n
33. Recuerdan que la Corte Constitucional ha sostenido, pac\u00edficamente, que el hecho de que una disposici\u00f3n imponga una carga tributaria y excluya de ella a un sujeto o sector determinado no trae consigo la inconstitucionalidad de la medida y que esta se presume constitucional. De ah\u00ed que lo que corresponde a quien demanda es demostrar por qu\u00e9, pese a que la facultad impositiva es bastante amplia y discrecional la medida afecta derechos constitucionales. \u00a0<\/p>\n
34. Esta carga la estiman incumplida en el presente asunto pues, a su juicio, la demandante no expuso razones objetivas para explicar por qu\u00e9 los sujetos comparados exigen el mismo trato y\/o por qu\u00e9 el Legislador desbord\u00f3 su competencia. Y plantean que los contribuyentes que pagan una obligaci\u00f3n contractual en debida forma no son comparables con aquellos que lo hacen con fundamento en una sentencia judicial, administrativa o un laudo arbitral. \u00a0<\/p>\n
35. Explican que las sentencias declarativas o constitutivas no conllevan a una obligaci\u00f3n de dar, hacer o no hacer y no implican la generaci\u00f3n de un gasto, de all\u00ed que sea equivocado sugerir que dar alcance a una obligaci\u00f3n pueda comprenderse como condena. As\u00ed mismo recaban en que los contratos son acuerdos de voluntades decididos rec\u00edprocamente y tienen car\u00e1cter imperativo, por lo que deben cumplirse de buena fe, y es por ello que se permiten que se deduzcan dichos gastos. \u00a0<\/p>\n
36. Cuesti\u00f3n distinta es cuando las partes desatienden sus obligaciones adquiridas con base en la ley o en el contrato que genera un perjuicio a la parte incumplida y origina una condena, y es por esto que no puede equipararse la circunstancia. \u00a0<\/p>\n
37. Apuntan que, en todo caso la exposici\u00f3n de motivos de la Ley 1819 de 2016 s\u00ed fue clara en que los gastos por condenas judiciales o arbitrales, constituyen una deducci\u00f3n permanente y no podr\u00edan usarse para la determinaci\u00f3n de la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios, de all\u00ed que no se trat\u00f3 de un capricho del Legislador. \u00a0<\/p>\n
38. Enfatizan en que es equivocado sostener que la norma afecta el acceso a la administraci\u00f3n de justicia, pues la medida en momento alguno impide a la persona interponer acciones o recursos, ni limita su capacidad ante las autoridades llamadas a resolver el litigio, se trata de una consecuencia tributaria y econ\u00f3mica que surge porque las erogaciones no satisfacen los requisitos para que el Legislador las considere deducibles y es el sujeto vencido quien soporta el gasto por ser la parte incumplida. \u00a0<\/p>\n
V. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0CONCEPTO DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACI\u00d3N \u00a0<\/p>\n
39. En cumplimiento a lo dispuesto por el art\u00edculo 278 numeral 5 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, la Procuradora General de la Naci\u00f3n, a trav\u00e9s de concepto del 11 de mayo de 202210 pide que se declare la exequibilidad del literal c) del numeral 2\u00aa del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 61 de la Ley 1819 de 2016, bajo el entendido de que las condenas a las que se refiere la norma, son exclusivamente aquellas de car\u00e1cter sancionatorio. \u00a0<\/p>\n
40. Sostiene que, si bien el Congreso de la Rep\u00fablica cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria, esta encuentra sus l\u00edmites en los principios de igualdad, equidad y justicia, previstos en los art\u00edculos 13, 95-9 y 363 constitucionales. Trae a colaci\u00f3n la definici\u00f3n que la jurisprudencia constitucional le ha otorgado a tales principios y las reglas de an\u00e1lisis que ha fijado para determinar si la medida normativa los contraviene a trav\u00e9s de un test de razonabilidad. \u00a0<\/p>\n
41. Considera que la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica reconoce la garant\u00eda de la propiedad privada que implica, entre otras, el respeto por el justo t\u00edtulo, de all\u00ed que solo las conductas antijur\u00eddicas pueden ser sancionadas. Sobre esa tesis, dice que, si bien la disposici\u00f3n impugnada persigue una finalidad leg\u00edtima, que se concreta en evitar que los contribuyentes puedan obtener beneficios tributarios a partir de expensas deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios, con ocasi\u00f3n de conductas contrarias a derecho, lo cierto es que el vocablo \u201ccondena\u201d es un impreciso dado que puede entenderse, o bien como sanci\u00f3n o como la decisi\u00f3n de un tercero sobre la totalidad de una controversia. \u00a0<\/p>\n
42. As\u00ed, advierte que se preserva de mejor manera la propiedad privada si se acude a la primera interpretaci\u00f3n, que es la base del condicionamiento que propone, con lo que, adem\u00e1s, se garantiza el trato igual entre los contribuyentes frente a un gasto que tiene la naturaleza de deducible, sin afectar a quienes acceden a la administraci\u00f3n de justicia para dirimir sus diferencias.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
VI. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0CONSIDERACIONES \u00a0<\/p>\n
Competencia \u00a0<\/p>\n
43. De acuerdo con lo dispuesto en el art\u00edculo 241, numeral 4\u00ba de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica la Corte Constitucional es competente para pronunciarse sobre la demanda de inconstitucionalidad pues la disposici\u00f3n acusada est\u00e1 contenida en una ley de la Rep\u00fablica. \u00a0<\/p>\n
Presentaci\u00f3n del caso, planteamiento del problema jur\u00eddico y metodolog\u00eda de la decisi\u00f3n \u00a0<\/p>\n
44. Al no existir reparos sobre la aptitud de la demanda, la Corte en esta oportunidad se pronuncia de fondo sobre la petici\u00f3n de inconstitucionalidad contra la expresi\u00f3n \u201cy las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales\u201d contenida en el literal c) del numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 61 de la Ley 1819 de 2016, por estimar que vulnera los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria as\u00ed como el acceso a la administraci\u00f3n de justicia, contenidos en los art\u00edculos 13, 95-9\u00b0, 229 y 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
45. La accionante reprocha que la disposici\u00f3n impugnada impida deducir fiscalmente un gasto que tiene relaci\u00f3n de causalidad con la actividad productora de renta, fundado en que se orden\u00f3 a trav\u00e9s de una condena judicial, administrativa o arbitral pese a que quien est\u00e1 frente al mismo hecho econ\u00f3mico y cancela la obligaci\u00f3n acordada, o antes de obtener decisi\u00f3n judicial o a trav\u00e9s de la v\u00eda conciliatoria si le es permitida la deducci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
46. A juicio de la demandante, ambos contribuyentes que demuestren que sus gastos cumplen las exigencias previstas en el art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, deben acceder a la deducci\u00f3n fiscal, pues de lo contrario se afectar\u00eda a quienes deciden acudir a la administraci\u00f3n de justicia para obtener una decisi\u00f3n lo que, desde su \u00f3ptica, no consulta criterios de proporcionalidad y razonabilidad y en cambio si afecta intensamente la igualdad y la equidad tributaria. \u00a0<\/p>\n
47. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario -ICDT- y la Universidad Externado de Colombia coadyuvan a la petici\u00f3n de inexequibilidad. Se\u00f1alan que si bien el Legislador cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n en materia tributaria no puede imponer tratos desiguales sin justificaci\u00f3n y, en este asunto impedir la deducibilidad fiscal de las condenas implica otorgar una carga superior a quien particip\u00f3 en un litigio. \u00a0<\/p>\n
48. Por su parte la Procuradora General de la Naci\u00f3n, la Asociaci\u00f3n Nacional de Empresarios de Colombia -ANDI- y la ciudadana Mery Cecilia D\u00edez Vargas solicitan que se declare la exequibilidad condicionada de la disposici\u00f3n, para que se entienda que ser\u00e1n deducibles las prestaciones que, de no mediar intervenci\u00f3n judicial, hubiesen cumplido los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, pues lo contrario implica afectar el acceso a la administraci\u00f3n de justicia y afectan a quienes buscan que un tercero defina una controversia jur\u00eddica. \u00a0<\/p>\n
49. Por \u00faltimo, el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- piden que la disposici\u00f3n impugnada se declare constitucional. Refieren que la jurisprudencia de esta Corporaci\u00f3n, en materia tributaria, ha sido pac\u00edfica en se\u00f1alar que el Congreso cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa y, particularmente, sobre deducciones ha indicado que existe una amplia discrecionalidad para fijar su contenido y limitaciones. As\u00ed mismo sostienen que no se trata de sujetos comparables, pues unos son contribuyentes condenados en litigio y otros quienes pagan sus obligaciones en debida forma, de acuerdo con lo pactado contractualmente y de buena fe. A\u00f1aden que la disposici\u00f3n en momento alguno limita que las personas accedan o interpongan recursos judiciales, pues se trata de una consecuencia tributaria y econ\u00f3mica que surge porque el Legislador as\u00ed lo determin\u00f3 expresamente y que no todas las sentencias o laudos tienen el car\u00e1cter de condenatorio pues hay otras declarativas o constitutivas. \u00a0<\/p>\n
50. De acuerdo con lo se\u00f1alado la Sala advierte que las censuras contenidas en la demanda se dirigen a una acusaci\u00f3n concreta, esto es la de si la expresi\u00f3n \u201cy las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales\u201d contenida en el literal c) del numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario desconoce los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria, y el acceso a la administraci\u00f3n de justicia al impedir a los contribuyentes, obligados a llevar contabilidad, deducir fiscalmente dichas expensas por el hecho de haber sido condenados judicialmente, mientras que a los contribuyentes que paguen una obligaci\u00f3n de acuerdo al pacto contractual, o antes de la condena, o acudan a la v\u00eda conciliatoria, si se les permite la deducci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
51. Sobre el particular debe indicarse que la accionante refiere infringidos los art\u00edculos 13, 95-9, 229 y 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica bajo una misma l\u00ednea argumentativa: la existencia de un trato diferenciado en la aplicaci\u00f3n de las deducciones del Estatuto Tributario, que acusa de arbitraria e injustificada pues, en su entender, castiga a quienes acceden a la justicia ordinaria o arbitral. Es a partir de esa lectura que los intervinientes hacen sus planteamientos. \u00a0<\/p>\n
52. En consecuencia, la Sala deber\u00e1 pronunciarse sobre un problema jur\u00eddico a saber: \u00a0<\/p>\n
53. \u00bfSe vulneran los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria, as\u00ed como el acceso a la administraci\u00f3n de justicia (art\u00edculos 13, 95-9, 229 y 363 C.P.) cuando el Legislador dispone, en el art\u00edculo 105, numeral 2, literal c) del Estatuto Tributario, que para los obligados a llevar contabilidad, los gastos provenientes de condenas de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, no pueden ser deducibles fiscalmente? \u00a0<\/p>\n
54. Para resolver este asunto la Corte adoptar\u00e1 la siguiente metodolog\u00eda: empezar\u00e1 con el estudio del precedente constitucional relativo al margen de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria, espec\u00edficamente a su alcance en la regulaci\u00f3n de las deducciones tributarias y c\u00f3mo, bajo esos par\u00e1metros, se ha realizado el control de constitucionalidad a las disposiciones que asignan deducciones a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad. Luego se referir\u00e1, brevemente, al contenido de los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria y c\u00f3mo estos operan en el \u00e1mbito de acci\u00f3n del Legislador en materia tributaria. Por \u00faltimo, a partir de dichas reglas, y una vez fijado el contexto y alcance de la disposici\u00f3n demandada, la Sala resolver\u00e1 el cargo propuesto. \u00a0<\/p>\n
Margen de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria. Reiteraci\u00f3n jurisprudencial \u00a0<\/p>\n
55. \u00a0De acuerdo con la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y con el alcance dado por la Corte Constitucional, en tiempos de paz y, debido al principio de \u201cno hay tributo sin representaci\u00f3n\u201d, le corresponde al Congreso de la Rep\u00fablica, a las asambleas departamentales y a los concejos municipales fijar las cargas tributarias a los ciudadanos.11 En ese sentido, compete al Legislador dise\u00f1ar la pol\u00edtica tributaria del Estado y, de manera concreta, fijar las contribuciones fiscales y parafiscales, as\u00ed como los elementos que componen la obligaci\u00f3n tributaria. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional dichos mandatos est\u00e1n acompa\u00f1ados de una amplia potestad legislativa cuyo \u00fanico l\u00edmite son los principios establecidos en la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica.12\u00a0 \u00a0<\/p>\n
56. \u00a0A partir del contenido de los art\u00edculos 150-12,13 y 33814 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, esta \u00a0Corporaci\u00f3n ha se\u00f1alado que el amplio margen de configuraci\u00f3n en materia de impuestos,15 le permite al Legislador fijar los elementos del gravamen, de acuerdo a su evaluaci\u00f3n y atendiendo sus criterios sobre viabilidad de la econom\u00eda y conveniencia para el Estado,16 lo que a su vez le permite crear, modificar, disminuir, aumentar o eliminar tributos o establecer deducciones tributarias y fijar o limitar sus caracter\u00edsticas, entre ellas sus beneficiarios.17\u00a0 \u00a0<\/p>\n
57. As\u00ed mismo la Corte ha considerado que las mismas razones dadas para habilitar la facultad legislativa general del Congreso de modificar o derogar las leyes existentes, se aplica a los tributos, en tanto, en ambos casos, eval\u00faa los intereses de la comunidad18 y adopta las decisiones siguiendo el bien com\u00fan. \u00a0<\/p>\n
Deducciones del impuesto de renta de personas que est\u00e1n obligadas a llevar contabilidad \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. Margen de configuraci\u00f3n legislativa en materia de deducciones tributarias \u00a0 \u00a0<\/p>\n
58. \u00a0Esta Corte ha fijado el alcance del margen de configuraci\u00f3n legislativa en materia de deducciones tributarias, adem\u00e1s de definir la figura como \u201cciertos beneficios que puede conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta l\u00edquida. Esas deducciones si bien se encuentran dentro de la \u00f3rbita propia del legislador y constituyen un beneficio otorgado a favor de los contribuyentes, pueden ser derogadas, disminuidas o ampliadas por el legislador, sin que por ese s\u00f3lo motivo resulten contrarias a la Constituci\u00f3n.\u201d19 Ha destacado tambi\u00e9n que la posibilidad de que el Legislador tenga una amplia potestad de configuraci\u00f3n de las deducciones radica en que las mismas hacen parte del dise\u00f1o de la pol\u00edtica tributaria nacional y, a su vez, obedecen a razones de \u00edndole fiscal, social, ambiental o a la pretensi\u00f3n de alcanzar igualdad real.20\u00a0 \u00a0<\/p>\n
59. \u00a0La Corte Constitucional ha declarado la constitucionalidad de normas que establecen deducciones y que, a su vez, generan tratos desiguales entre aquellos que se benefician de estas normas y aquellos que no, a pesar de que, en principio, se encuentran en condiciones de igualdad para ser beneficiarios de las deducciones demandadas por inconstitucionales. Dentro de este escenario se encuentran las sentencias C-409 de 1996,21 C-153 de 2003,22 \u00a0C-733 de 2003,23 C-1003 de 2004,24 \u00a0y C-249 de 2013.25 \u00a0<\/p>\n
60. \u00a0En la Sentencia C-409 de 1996,26 la Sala Plena de la Corte Constitucional estudi\u00f3 una demanda contra el art\u00edculo 84 de la Ley 223 de 1995, que modificaba el art\u00edculo 122 del Estatuto Tributario, donde se establec\u00eda que los costos y las deducciones por expensas en el exterior para la obtenci\u00f3n de renta de fuente dentro del pa\u00eds no pueden exceder el 15% de la renta l\u00edquida del contribuyente.27 El demandante reproch\u00f3 dichas disposiciones como inconstitucionales al estimar \u201cque la previsi\u00f3n seg\u00fan la cual los costos en el exterior en que incurran las empresas para la obtenci\u00f3n de rentas dentro del pa\u00eds \u00a0son deducibles hasta un m\u00e1ximo del 15% representa una confiscaci\u00f3n, por cuanto conduce a que el impuesto aplicable exceda el valor de la utilidad que se percibe.\u201d28 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
61. \u00a0En el desarrollo del caso concreto, la Corte Constitucional indic\u00f3 que la diferencia de trato entre los costos causados en el exterior y en el pa\u00eds se encontraba justificada debido al principio de eficacia del sistema tributario. Ello como quiera que la norma tiene la finalidad de evitar la evasi\u00f3n fiscal y favorecer la producci\u00f3n nacional.29 Igualmente, consider\u00f3 que la restricci\u00f3n de la deducci\u00f3n no convert\u00eda el tributo en un impuesto confiscatorio, debido a que las variables tributarias para el c\u00e1lculo de esta deducci\u00f3n \u201cdependen en gran medida de la conducta del propio sujeto tributable, pues si \u00e9ste sabe que no puede restar sino el 15% de algunos de sus costos en el exterior, entonces la racionalidad econ\u00f3mica le aconseja adecuarse a ese l\u00edmite para obtener utilidades, lo cual le es posible, pues la medida no es de vigencia inmediata sino que, conforme al art\u00edculo 338 de la Carta, y por ser un impuesto de periodo, no puede aplicarse sino a partir del periodo que comience despu\u00e9s de la vigencia de la ley, esto es, a partir del 1\u00b0 de enero de 1996. Por consiguiente, es en gran parte por una decisi\u00f3n del propio contribuyente que se incurre en un caso en donde los costos terminan siendo superiores a los ingresos despu\u00e9s del impuesto, por lo cual el art\u00edculo impugnado no es en s\u00ed mismo confiscatorio.\u201d30 \u00a0<\/p>\n
62. \u00a0Por su parte, en la Sentencia C-733 de 200331 la Corte Constitucional estudi\u00f3 una demanda contra una norma del Estatuto Tributario que establec\u00eda la posibilidad de realizar deducciones en el impuesto sobre la renta para aquellas personas que tuvieran la obligaci\u00f3n de llevar facturaci\u00f3n.32 Dicha norma fue acusada de inconstitucional, debido a que se cuestionaba que (a) no inclu\u00eda a aquellas personas que no tienen la carga tributaria de llevar facturaci\u00f3n y, a su vez, esta diferenciaci\u00f3n era irracional como quiera que los contribuyentes que no tienen tal obligaci\u00f3n se encuentran en las mismas condiciones objetivas;33 (b) supon\u00eda una violaci\u00f3n al art\u00edculo 228 superior, puesto que prima lo formal sobre los sustancial;34 (c) por una formalidad, el contribuyente terminaba tributando una mayor proporci\u00f3n a la dispuesta por la propia ley,35 lo cual, a su vez, (d) desconoc\u00eda la regla de capacidad econ\u00f3mica del contribuyente.36 \u00a0<\/p>\n
63. En el desarrollo del caso concreto, la Corte consider\u00f3 que la norma es exequible debido a que los sujetos de comparaci\u00f3n no est\u00e1n en la misma condici\u00f3n, toda vez que, los beneficiarios de la deducci\u00f3n demandada deben observar las cargas tributarias espec\u00edficas, tales como la obligaci\u00f3n de llevar facturaci\u00f3n. Incluso, el desconocimiento de esta obligaci\u00f3n tiene sanciones de \u00edndole tributaria y administrativa.37\u00a0 \u00a0<\/p>\n
64. Asimismo, la Corte Constitucional consider\u00f3 que la norma tiene como finalidad leg\u00edtima la disminuci\u00f3n de la evasi\u00f3n tributaria y el contrabando y, por tanto, la norma se encuentra dentro de los l\u00edmites racionales impuestos por los principios establecidos en la Constituci\u00f3n.38 Lo anterior, debido a que la expedici\u00f3n de la factura no es la realizaci\u00f3n de un simple formalismo, sino que, por el contrario, (a) en materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta; y, (b) se trata de la comprobaci\u00f3n de los elementos que necesarios para la determinaci\u00f3n de un impuesto determinado.39\u00a0 \u00a0<\/p>\n
65. \u00a0En la Sentencia C-153 de 2003,40 la Sala Plena declar\u00f3 la exequibilidad de una norma que establec\u00eda una deducci\u00f3n en el impuesto de renta que podr\u00edan realizar los contribuyentes debido al pago a comisionistas en el exterior por la compra y venta de mercanc\u00edas, materias primas u otros bienes, el cual estaba excluido a los contribuyentes que realizaran pagos a comisionistas en el exterior por la compra y venta de servicios.41 En consecuencia, se alegaba que la norma desconoc\u00eda el principio de igualdad y, a su vez, atentaba contra la libre competencia, pues \u201csin justificaci\u00f3n alguna se le otorga un beneficio a un sector de la econom\u00eda nacional y se desconoce que las exportaciones deben mantenerse al mismo tratamiento tributario.\u201d42 \u00a0<\/p>\n
66. \u00a0La Sala Plena de la Corte Constitucional consider\u00f3 que exist\u00eda un trato diferenciado. Indic\u00f3 que la compraventa de bienes y de servicios en el exterior genera ingresos de fuente nacional, los cuales pueden gravarse con el impuesto a la renta. As\u00ed, la norma establec\u00eda que, mientras a los primeros se les reconoce la deducci\u00f3n de gastos sin necesidad de que sobre \u00e9stos se haya realizado la retenci\u00f3n en la fuente, a los otros solo se les reconoce esta deducci\u00f3n si tal retenci\u00f3n se ha realizado.43 Para la Corte Constitucional esta diferenciaci\u00f3n es constitucional.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
67. \u00a0Al respecto, expuso que es constitucionalmente admisible que se fomente la creaci\u00f3n de restricciones a las deducciones para las personas que realizan compraventa de servicios en el exterior.44 Por tal motivo, la Corte encontr\u00f3 que la norma atiende al cumplimiento de bienes constitucionalmente protegidos, tales como el fomento y la generaci\u00f3n de conocimiento y, a su vez, busca desestimular la importaci\u00f3n de servicios y, por tanto, la dinamizaci\u00f3n del mercado interno. En consecuencia, declar\u00f3 la exequibilidad de la norma demandada. \u00a0<\/p>\n
68. \u00a0Tambi\u00e9n en la Sentencia C-1003 de 200445 esta Corporaci\u00f3n se pronunci\u00f3 sobre la constitucionalidad de una norma que determinaba la deducci\u00f3n de un 80% de los impuestos pagados por industria y comercio, siempre y cuando tuviesen relaci\u00f3n de causalidad de renta del contribuyente. En esa oportunidad el demandante alegaba que la disposici\u00f3n vulneraba el principio de igualdad y equidad tributaria, al impedir la deducci\u00f3n plena del impuesto. \u00a0<\/p>\n
69. \u00a0Al examinar la constitucionalidad de la medida, la Sala Plena reiter\u00f3 que por virtud de la amplia discrecionalidad en materia tributaria el Legislador puede conceder beneficios tributarios y deducciones, as\u00ed como derogarlos cuando lo considere, sin que ello implique vulnerar postulados constitucionales. Determin\u00f3 que las deducciones implican, de por s\u00ed, disminuir la renta l\u00edquida gravable y esto comporta la reducci\u00f3n de la suma que el contribuyente debe cancelar por impuesto de renta, de manera que si una de las finalidades que se pretende es aumentar el recaudo, v\u00eda disminuci\u00f3n de deducciones, para as\u00ed satisfacer las necesidades del Estado, es viable constitucionalmente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
70. \u00a0Recalc\u00f3 que el Congreso tiene la facultad para determinar qu\u00e9 puede ser deducible de la renta para establecer el impuesto; qu\u00e9 se puede deducir de los impuestos pagados e incluso determin\u00f3 que aquel puede derogar todas las deducciones o beneficios que hubiere concedido, en la medida en que las referidas deducciones no tienen car\u00e1cter constitucional, sino legal, es decir que no existe precepto superior que obligue a concebirlas. \u00a0<\/p>\n
71. \u00a0En la Sentencia C-249 de 2013,46 la Corte Constitucional estudi\u00f3 una demanda de inconstitucionalidad contra una norma que reconoc\u00eda las deducciones y descuentos a los pagos que realicen los contribuyentes a trav\u00e9s del sistema financiero y bancario.47 De acuerdo con la demanda, la norma exclu\u00eda de dicha deducci\u00f3n a las operaciones que no se realizaran por medio del sistema financiero y, en consecuencia, afectaba el principio de equidad tributaria, la presunci\u00f3n de buena fe y el debido proceso , al limitar \u201clos medios de prueba a uno solo, pues para efectos del reconocimiento como costo o deducciones, todos los pagos deben ser realizados empleando los intermediarios financieros.\u201d48 \u00a0<\/p>\n
73. En ese sentido, entendi\u00f3 que la norma se ajusta al principio de equidad, pues a pesar de que se limita el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo y les da un reconocimiento tributario a los pagados por medios electr\u00f3nicos distintos al efectivo, lo cierto es que (i) los contribuyentes tienen en principio la posibilidad de acceder al sistema bancario voluntariamente y en un plazo razonable;52 (ii) los costos en que incurre el uso de los productos y servicios financieros tienden parcialmente a desmontarse;53 (iii) la norma persigue una finalidad imperiosa y, asimismo, es eficaz para alcanzarla;54 y, (iv) la materializaci\u00f3n de esa finalidad permite mejorar el recaudo fiscal.55\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. Control de constitucionalidad a disposiciones que asignan deducciones a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad \u00a0 \u00a0<\/p>\n
74. \u00a0Como se indic\u00f3 previamente, la Corte Constitucional ha sostenido que el Legislador tiene una amplia potestad para adoptar las deducciones e identificar sus elementos esenciales. Esta competencia, en todo caso, est\u00e1 limitada por los principios de igualdad y equidad tributaria. En ese sentido, las disposiciones que adopten medidas para disminuir la base gravable del impuesto a la renta se consideran, en principio, constitucionales y la evaluaci\u00f3n de su constitucionalidad se realiza a partir del test leve de igualdad.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
75. \u00a0En este escenario, ser\u00e1n de relevancia para la Corte Constitucional argumentos o razones de orden fiscal o extrafiscal que haya tenido en cuenta el \u00f3rgano legislativo para justificar el acceso al beneficio tributario, tales como (i) la salvaguarda de la producci\u00f3n nacional; (ii) el fomento de la bancarizaci\u00f3n del pa\u00eds; (iii) el control tributario para la lucha contra el fraude o la evasi\u00f3n; o, (iv) la eficiencia del sistema tributario. \u00a0<\/p>\n
76. \u00a0Estas reglas han sido aplicadas, entre otras, en las sentencias C-431 de 2020,56 C-266 de 201957 y C-606 de 2019,58 en las que la Corte Constitucional ha controlado diversas disposiciones que asignan deducciones a los contribuyentes que se encuentran obligados a llevar contabilidad. \u00a0<\/p>\n
77. As\u00ed en la Sentencia C-431 de 2020,59 la Corte estudi\u00f3 una demanda de inconstitucionalidad contra distintos art\u00edculos de la ley 1819 de 1016 y la ley 1943 de 2018 que establecen la posibilidad del reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables en que incurran los contribuyentes que realicen pagos en efectivo en un determinado porcentaje.60 La demanda consider\u00f3 que estas normas crean un trato injustificado con aquellos comerciantes que basen sus transacciones a partir de modelos bancarios. Ello debido a que quienes se acogen plenamente al sistema financiero pueden deducir el 100% de las erogaciones efectuadas, en virtud de que su modelo de pago funciona con entidades bancarias.61 En segundo lugar, expuso que la base gravable puede ser mayor a la de los modelos empresariales bancarizados, a pesar de que ambos incurran en los mismos gastos, costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. En consecuencia, el demandante calificaba la norma como una \u201cretaliaci\u00f3n\u201d a quienes no bancarizan sus operaciones y, por tanto, impone cargas excesivas al deber de contribuir al financiamiento del Estado en condiciones de equidad.62 \u00a0<\/p>\n
78. La Corte Constitucional asegur\u00f3 que no se quebrantan los principios de igualdad y equidad tributaria cuando los contribuyentes que realicen pagos en efectivo obtengan la deducci\u00f3n y otros beneficios hasta cierto porcentaje o valor. Ello debido a que la diferencia de trato se justifica en que las deducciones se basan en distinciones entre los contribuyentes, fungen como incentivo para eliminar operaciones de lavado de activos y compensa los costos en que se incurre en el sistema financiero.63 Asimismo, la Corte asegur\u00f3 que el Congreso de la Rep\u00fablica, con dicha distinci\u00f3n, impulsa a aquellos contribuyentes a bancarizar sus negocios y, por tanto, la medida propuesta en la norma apunta a un fin constitucionalmente leg\u00edtimo.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
79. \u00a0All\u00ed determin\u00f3 que dicha disposici\u00f3n no desconoce el principio de equidad tributaria en tanto la diferenciaci\u00f3n entre los contribuyentes se encuentra en la base del r\u00e9gimen general de las deducciones y es una distinci\u00f3n com\u00fan de todo el Estatuto Tributario. As\u00ed mismo destac\u00f3 que se encuentra justificada en la necesidad de dar eficacia y transparencia al sistema. Destac\u00f3 adem\u00e1s que no se pudo quebrantar el principio de igualdad, pues la canalizaci\u00f3n de las operaciones a trav\u00e9s del sistema financiero le permite a la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, un mayor control sobre los pagos efectuados por quienes reclaman el reconocimiento fiscal y esto genera incentivos para eliminar operaciones de lavado de activos y permite compensaci\u00f3n de costos en que incurre el sistema financiero.64 \u00a0<\/p>\n
80. \u00a0En la Sentencia C-266 de 2019,65 la Corporaci\u00f3n declar\u00f3 exequible el art\u00edculo 75 de la Ley 1819 de 2016, donde se presum\u00eda que los costos de los bienes intangibles de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad constitu\u00edan el 30% del valor de enajenaci\u00f3n, medida que no operaba para las personas que est\u00e1n obligadas a llevar contabilidad. La Sala Plena de la Corte Constitucional asever\u00f3 que el trato diferenciado se encontraba justificado en la capacidad probatoria y contable de los sujetos objeto de comparaci\u00f3n. Agreg\u00f3 que ese trato responde a la disparidad f\u00e1ctica respecto de la posibilidad con la que si cuentan los contribuyentes obligados a llevar contabilidad de acreditar la amortizaci\u00f3n derivada de los costos fiscales de sus bienes intangibles.66 \u00a0<\/p>\n
81. \u00a0Finalmente, en la Sentencia C-606 de 2019,67 esta Corte estudi\u00f3 una norma que establec\u00eda que solo las personas obligadas a llevar contabilidad pudiesen deducir cantidades razonables por la depreciaci\u00f3n causada por el desgaste de los bienes usados en sus negocios o actividades productoras de renta,68 es decir, para acceder a la deducci\u00f3n por depreciaci\u00f3n, es necesario ser contribuyente obligado a llevar la contabilidad. La demanda consider\u00f3 que las obligaciones tributarias que existen entre los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y aquellos que no son iguales y, por tanto, la norma genera un trato desigual injustificado.69 Asimismo, el demandante reprochaba que los elementos para la determinaci\u00f3n de los ingresos no constitutivos de renta de ambos contribuyentes son los mismos70 y que por tanto la norma genera que dos personas con el mismo nivel de ingresos y la misma capacidad econ\u00f3mica y contributiva tengas cargas tributarias diferentes.71 \u00a0<\/p>\n
82. La Sala Plena de la Corte Constitucional consider\u00f3 que la norma demandada era exequible. En primer lugar, estim\u00f3 que la diferenciaci\u00f3n entre los contribuyentes obligados a llevar la contabilidad y los que no, se asienta en la base del r\u00e9gimen general de las deducciones y es una disparidad com\u00fan a todo el Estatuto Tributario.72 Asimismo, asegur\u00f3 que las personas obligadas a llevar contabilidad son los comerciantes, es decir, personas que profesionalmente realizan actividades mercantiles, quienes, a su vez tienen obligaciones tributarias distintas de aquellos que no est\u00e1n obligados a llevar contabilidad. Por ello, la diferenciaci\u00f3n en materia de deducciones es constitucionalmente admisible. En todo caso, aun si se aceptara que los contribuyentes se encuentran dentro de situaciones equiparables, la distinci\u00f3n es permitida por la Constituci\u00f3n, debido a que la norma demandada apunta a la eficiencia y a la seguridad jur\u00eddica en el recaudo del impuesto sobre la renta.73 Por las anteriores razones, la Corte declar\u00f3 la exequibilidad de la norma demandada. \u00a0<\/p>\n
83. Como se observa, la Corte Constitucional, en diversas oportunidades, ha declarado la exequibilidad de disposiciones tributarias que, a pesar de crear deducciones que pueden, eventualmente, no ser aplicadas a un determinado grupo de personas que se encuentran en similares condiciones, son ajustadas a la Constituci\u00f3n debido a que, en primer lugar, obedecen a medidas adoptadas en el marco de un amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa por parte del Congreso de la Rep\u00fablica; y en segundo lugar, las normas atienden a fines constitucionalmente leg\u00edtimos, tales como el control de la evasi\u00f3n fiscal, la potenciaci\u00f3n de la bancarizaci\u00f3n, la protecci\u00f3n a los productos nacionales o que, en general, las personas que son beneficiarias de ciertas deducciones tienen, a su vez, el deber de cumplir con otras obligaciones tributarias. \u00a0<\/p>\n
Principios de igualdad, justicia y de equidad tributaria como l\u00edmites a la libertad configurativa del legislador en materia tributaria. Reiteraci\u00f3n de jurisprudencia74 \u00a0<\/p>\n
84. \u00a0La jurisprudencia constitucional ha definido l\u00edmites a la configuraci\u00f3n del Legislador en materia tributaria.75 Por un lado, se encuentran los principios de legalidad, certeza e irretroactividad, asociados a cada tributo individual;76 por otro, los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que deben regir el sistema tributario considerado en su conjunto,77 estos funcionan adem\u00e1s como valores interpretativos para definir la constitucionalidad de disposiciones tributarias.78 \u00a0<\/p>\n
85. \u00a0El principio de equidad tributaria encuentra su fundamento en los art\u00edculos 95.979 y 36380 de la Constituci\u00f3n y proh\u00edbe al Legislador imponer obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente.81 Al respecto, la Corte ha establecido que \u201cuna carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad econ\u00f3mica de los sujetos pasivos en raz\u00f3n a la naturaleza y fines del impuesto en cuesti\u00f3n.\u201d82 Desde ese punto de vista, el postulado de equidad no exige reglas uniformes para establecer una igualdad absoluta o un tratamiento perfectamente paritario entre quienes se ven afectados por una disposici\u00f3n legal, sino que esas medidas tengan en cuenta la capacidad econ\u00f3mica de los obligados para evitar cargas o beneficios excesivos.83 \u00a0<\/p>\n
87. La equidad tributaria comprende dos dimensiones, denominadas por la jurisprudencia como equidad horizontal y vertical. La equidad horizontal exige que el sistema tributario trate de igual manera a las personas que gozan de la misma capacidad econ\u00f3mica.88 La equidad vertical, vinculada al principio de progresividad, ordena distribuir las cargas tributarias de manera que las personas con mayor capacidad econ\u00f3mica soporten una carga fiscal proporcionalmente mayor.89 \u00a0<\/p>\n
88. La Corte ha establecido que el an\u00e1lisis de constitucionalidad de medidas tributarias que potencialmente interfieran con el principio de equidad tributaria debe llevar a cabo un juicio de razonabilidad de la medida90 Para evaluar la diferencia de trato y si esta se \u00a0encuentra justificada, para lo cual debe adelantar, en principio, un test de constitucionalidad de intensidad leve,91 lo cual implica analizar (i) la razonabilidad de la medida, es decir, que la diferenciaci\u00f3n se apoya en la b\u00fasqueda de un fin no prohibido constitucionalmente; y (ii) su idoneidad para alcanzar dicho prop\u00f3sito.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
89. Este juicio de razonabilidad ha sido aplicado por la Corte en un caso similar al presente, en el que se analizaban \u00a0deducciones que presuntamente, generan un tratamiento discriminatorio y afectaban el principio de equidad tributaria, espec\u00edficamente la presunta disparidad de trato entre contribuyentes no obligados a llevar contabilidad y aquellos que, si tienen el deber, al permitirle a estos \u00faltimos hacer uso de la deducci\u00f3n por depreciaci\u00f3n y no establecer esta misma posibilidad a los primeros.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
90. Ahora bien, existe una relaci\u00f3n inescindible entre los principios de igualdad y de equidad, especialmente en su dimensi\u00f3n horizontal.92 La Corte ha establecido que el principio de equidad es \u201ces la expresi\u00f3n concreta de la igualdad en materia impositiva.\u201d93 La equidad horizontal, espec\u00edficamente, guarda una relaci\u00f3n expl\u00edcita con el principio de igualdad en tanto \u201cse auxilia en el juicio de igualdad, con el prop\u00f3sito de determinar si una medida impositiva o la consagraci\u00f3n de una exenci\u00f3n cumplen o no con la obligaci\u00f3n de dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que est\u00e1n en circunstancias similares.\u201d94 \u00a0<\/p>\n
91. \u00a0Pese a su estrecha relaci\u00f3n, la Corte ha explicado que \u201cmientras que el mandato de igualdad se encuentra formulado para la protecci\u00f3n de todas las personas, el principio de equidad tiene una expresa identificaci\u00f3n constitucional con el sistema tributario.\u201d95 Igualmente, ha indicado que \u201clos cargos por violaci\u00f3n del principio de igualdad tienen exigencias espec\u00edficas que no tienen los cargos por violaci\u00f3n de la equidad y viceversa.\u201d96 \u00a0<\/p>\n
92. No obstante, ha destacado esta Corporaci\u00f3n que el art\u00edculo 13 superior incorpora el principio de igualdad tributaria,97 por virtud del cual las personas que se encuentren en una situaci\u00f3n asimilable deben tener un tratamiento igual. De all\u00ed que el Legislador deba tomar en consideraci\u00f3n las diferencias existentes en la sociedad, para no profundizar la desigualdad.98 \u00a0<\/p>\n
93. \u00a0Por regla general, \u201cel examen de una restricci\u00f3n del mandato de igualdad en materia tributaria est\u00e1 sujeto a la aplicaci\u00f3n de un juicio de proporcionalidad de intensidad leve.99\u201d En todo caso, la Corte podr\u00eda modificar la intensidad del an\u00e1lisis de proporcionalidad, a intermedio o estricto, cuando surja un indicio grave de inequidad o arbitrariedad, o ante un reparto desigual de la carga tributaria100 y para ello deber\u00e1 tener en cuenta (i) la materia regulada, (ii) la naturaleza de los derechos y principios constitucionales involucrados en la regulaci\u00f3n, (iii) el grado de sacrificio o interferencia de tales derechos, y (iv) los grupos de personas perjudicados o beneficiados con el trato diferente.101\u00a0 \u00a0<\/p>\n
94. \u00a0Sobre el principio de justicia tributaria, de que trata el art\u00edculo 95 numeral 9 superior, la jurisprudencia constitucional102 ha se\u00f1alado que este es omnicomprensivo de la equidad y la progresividad y procura que el sistema tributario sea eficiente y asegure que el recaude se realice de tal forma que se permita cumplir con los fines del Estado.103 Se ha comprendido que dicho principio se afecta cuando (i) las reglas impiden que el recaudo sea eficiente, pues se imponen barreras para la financiaci\u00f3n de los gastos del Estado; (ii) se trate de medidas incompatibles con la progresividad que promueve el sistema en su conjunto o (iii) la imposici\u00f3n del tributo desconoce la necesidad de compensar los costos sociales que se derivan del ejercicio de la actividad econ\u00f3mica gravada.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
95. \u00a0Le\u00eddos de esa manera, la Corte Constitucional ha estimado que el principio de igualdad, junto con los de equidad y justicia tributaria constituyen un marco de acci\u00f3n para el Legislador en materia impositiva, pero dado su amplio margen para configurarla la inconstitucionalidad de las medidas normativas no solo deben fundarse en alegar un trato diverso entre contribuyentes o situaciones jur\u00eddicas, sino que las mismas sean injustificadas, abiertamente desproporcionadas o contrarias al r\u00e9gimen tributario.104 \u00a0<\/p>\n
96. A partir de dichos principios la Corporaci\u00f3n ha fijado el marco de acci\u00f3n del Legislador en materia de deducciones en la base gravable del impuesto sobre la renta. Adem\u00e1s de haber previsto que las deducciones son \u201cun concepto de creaci\u00f3n legal y se refieren a ciertos beneficios que puede conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta l\u00edquida.\u201d105 y que \u201c[l]a concepci\u00f3n de las deducciones se encuentra dentro de la \u00f3rbita propia del Legislador y, por lo tanto, estas pueden ser derogadas, disminuidas, modificadas o ampliadas por \u00e9ste, sin que por ese s\u00f3lo motivo resulten contrarias a la Constituci\u00f3n,\u201d106 la Corte ha hecho \u00e9nfasis en la importancia de reconocer un margen de flexibilidad que permita al Legislador fijar, modificar o eliminar deducciones de acuerdo con la realidad cambiante y din\u00e1mica del pa\u00eds, para garantizar la eficacia de la pol\u00edtica econ\u00f3mica, social y ambiental y la consecuci\u00f3n de los fines del Estado.107 \u00a0<\/p>\n
97. Para evaluar si una deducci\u00f3n o beneficio tributario afecta dichos principios, tal como sucedi\u00f3 en la citada Sentencia C- 606 de 2019, la Corte ha establecido que es necesario evaluar en un juicio de intensidad leve \u201cla existencia de razones de orden fiscal o extrafiscal que justifique la restricci\u00f3n de acceso al beneficio tributario y la medida diferenciadora que puede implicar la deducci\u00f3n y regulaci\u00f3n.\u201d Entre los fines no prohibidos por la Constituci\u00f3n que han justificado limitar el acceso a beneficios tributarios, como se se\u00f1al\u00f3 en el ac\u00e1pite previo, la Corte ha identificado, a manera de ejemplo,108 (i) la salvaguarda de la producci\u00f3n nacional;109 (ii) el fomento de la bancarizaci\u00f3n del pa\u00eds;110 (iii) el control tributario para luchar contra la evasi\u00f3n o fraude;111 y (iv) la eficiencia y eficacia del sistema tributario.112\u00a0 \u00a0<\/p>\n
98. \u00a0A partir de las anteriores consideraciones,113 la Sala Plena reitera que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n en materia de impuestos, el cual abarca la facultad de establecer, limitar, derogar, disminuir, modificar o ampliar deducciones para efectos tributarios. En virtud de esa potestad las diferencias en las condiciones exigidas por la ley para acceder a una deducci\u00f3n tributaria particular son, en principio, constitucionales. Esas medidas solo ser\u00e1n inconstitucionales \u201csi se demuestra que el sistema tributario ha sido perturbado en su integridad, al introducir una evidente, manifiesta y desproporcionada discriminaci\u00f3n.\u201d114 Para evaluar lo anterior, por regla general, es necesario (i) establecer la diferencia de trato y (ii) llevar a cabo un juicio leve de proporcionalidad, en el que (ii.a) se verificar\u00e1 que la medida busque alcanzar un fin no prohibido constitucionalmente y (ii.b) que ella sea id\u00f3nea para alcanzar ese fin, tal como se realiz\u00f3 en la Sentencia C-606 de 2019. La intensidad de ese juicio puede variar seg\u00fan la materia regulada, la naturaleza de los derechos y principios constitucionales involucrados en la regulaci\u00f3n, el grado de sacrificio o interferencia de tales derechos, y los grupos de personas perjudicados o beneficiados con el trato diferente. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
I. RESOLUCI\u00d3N DEL CASO CONCRETO \u00a0 \u00a0<\/p>\n
99. \u00a0Con el fin de resolver el problema jur\u00eddico planteado, la Sala Plena de la Corte Constitucional expondr\u00e1 el contenido y alcance de la disposici\u00f3n demandada, para luego definir el cargo. Aqu\u00ed se concluir\u00e1, a partir de las reglas previamente se\u00f1aladas, que la disposici\u00f3n parcialmente acusada se ajusta a la Constituci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
Contexto y alcance de la disposici\u00f3n acusada \u00a0<\/p>\n
100. El art\u00edculo 105, que se demanda parcialmente, integra el Libro Primero referente al impuesto sobre la renta y complementarios, Titulo V Deducciones del Estatuto Tributario. Dicho impuesto es de car\u00e1cter nacional y directo, y para determinarlo se requiere consultar la capacidad de pago del contribuyente, lo que implica tomar en cuenta todos los ingresos que este haya recibido durante un tiempo determinado, independientemente de su origen, ingresos que son gravados con una tarifa que determina la ley.115 \u00a0<\/p>\n
101. El Estatuto Tributario establece cu\u00e1l es el procedimiento para determinar el ingreso base de la renta l\u00edquida gravable, en el que tiene en cuenta los ingresos116 ordinarios y extraordinarios realizados en el a\u00f1o, o en el periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepci\u00f3n y que no se hayan exceptuado expresamente. A estos se les resta las devoluciones, rebajas y descuentos y se obtiene el ingreso neto.117 \u00a0<\/p>\n
102. Al ingreso neto se le restan los costos que les sean imputables y se obtiene la renta bruta y a esta se le restan las deducciones, determin\u00e1ndose as\u00ed la renta l\u00edquida. De acuerdo con el Estatuto Tributario, salvo las excepciones legales, la renta l\u00edquida es la renta gravable, es decir a la que se le aplicar\u00e1 el impuesto de renta, de acuerdo a las tarifas establecidas.118 A su vez, para efectos de definir el impuesto a cargo as\u00ed como aspectos probatorios, a la luz del impuesto de renta y otros tributos se establece una diferenciaci\u00f3n entre los contribuyentes obligados a llevar contabilidad (COC) y aquellos que no tienen esta obligaci\u00f3n (CNOC).\u00a0 \u00a0<\/p>\n
103. Aquellos contribuyentes obligados a llevar contabilidad, quienes corresponden a comerciantes en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 19 del C\u00f3digo de Comercio, tienen exigencias particulares a efectos de determinar el rese\u00f1ado impuesto de renta. Para comenzar, por regla general sus ingresos se entienden realizados para efectos del impuesto sobre la renta al momento de su devengo o causaci\u00f3n de acuerdo con la t\u00e9cnica contable independientemente de su pago119; por ejemplo, al pactarse una venta, independientemente de la existencia de una factura que soporte la operaci\u00f3n o de su cumplimiento por la entrega de la cosa, el vendedor debe reconocer el ingreso para efectos del impuesto sobre la renta al momento de su perfeccionamiento, es decir del acuerdo entre precio y cosa120. \u00a0<\/p>\n
104. \u00a0Ahora bien, como los art\u00edculos 26 y 178 del Estatuto Tributario son claros en indicar que la renta l\u00edquida est\u00e1 constituida por la renta bruta menos las deducciones relacionadas con las actividades productoras de renta, las deducciones se constituyen en un elemento de depuraci\u00f3n para establecer la base gravable. \u00a0<\/p>\n
105. Las deducciones corresponden a los gastos,121 es decir erogaciones o desembolsos que permiten al contribuyente llevar a cabo su actividad productora de renta, por ejemplo, los arrendamientos, los servicios p\u00fablicos, los seguros, el aseo, la vigilancia, las reparaciones, entre otros. Para que se pueda deducir fiscalmente es necesario que se cumplan algunas exigencias previstas en el ordenamiento jur\u00eddico. \u00a0<\/p>\n
106. As\u00ed se permite deducir las expensas realizadas durante el a\u00f1o o periodo gravable, en el desarrollo de la actividad productora de renta siempre que se cumplan con los requisitos generales de deducibilidad establecidos en el art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario y que corresponden a: i) la existencia de una relaci\u00f3n de causalidad con las actividades productoras de renta; ii) que sean necesarias; iii) que sean proporcionales con cada actividad. Los par\u00e1metros para establecer sobre la necesidad y proporcionalidad de dichas expensas se determinan con criterio comercial y tiene en cuenta las que se acostumbren en cada actividad. \u00a0<\/p>\n
107. \u00a0El citado art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario, que es el que fija las reglas generales de deducibilidad de las expensas necesarias, alude a que no podr\u00e1n serlo las que provengan de conductas t\u00edpicas consagradas en la ley como delito sancionable a t\u00edtulo de dolo, as\u00ed adem\u00e1s lo se\u00f1al\u00f3 esta Corte en Sentencia C-272 de 2022.122 \u00a0<\/p>\n
108. La jurisprudencia del Consejo de Estado ha fijado el entendimiento de dicha regla general sobre expensas necesarias y sobre el alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad para la procedencia de las deducciones en el impuesto de renta. Entre otras, en Sentencia de Unificaci\u00f3n de 26 de noviembre de 2020, la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado123 fij\u00f3 su alcance en los siguientes t\u00e9rminos: \u00a0<\/p>\n
\u201c1. Tienen relaci\u00f3n de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecuci\u00f3n de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtenci\u00f3n de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. \u00a0<\/p>\n
2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situaci\u00f3n de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogaci\u00f3n se puede valorar con criterios relativos a la situaci\u00f3n financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gesti\u00f3n de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposici\u00f3n en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no est\u00e9n encaminados a objetivos econ\u00f3micos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no est\u00e9n relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribuci\u00f3n a los accionistas, socios o part\u00edcipes; entre otros. \u00a0<\/p>\n
3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situaci\u00f3n econ\u00f3mica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. \u00a0<\/p>\n
4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias f\u00e1cticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relaci\u00f3n causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideraci\u00f3n lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. \u00a0<\/p>\n
5. Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificaci\u00f3n rigen para los tr\u00e1mites pendientes de resolver en v\u00eda administrativa y judicial. No podr\u00e1n aplicarse a conflictos previamente decididos.\u201d \u00a0<\/p>\n
109. \u00a0En todo caso, en esa decisi\u00f3n la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado hizo claridad en que es el Legislador quien, a partir de criterios de pol\u00edtica fiscal, y atendiendo el amplio margen de configuraci\u00f3n que ostenta, est\u00e1 facultado para determinar el alcance y contenido de las deducciones, de manera que el art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario es una regla general que aplica solo en caso de no existir una regla particular. Es decir, que podr\u00edan existir gastos que el Legislador excluya de ser deducibles, aunque estos cumplan las exigencias de causalidad de la actividad productora de renta, razonabilidad y proporcionalidad. \u00a0<\/p>\n
110. Se debe tener presente que en el Estatuto Tributario hay algunas normas espec\u00edficas en las que se se\u00f1ala que, independientemente de que una expensa cumpla con las exigencias previstas en el art\u00edculo 107, no es posible deducirla. Un ejemplo de ello, se encuentra contenido en el art\u00edculo 105 del Estatuto, codificaci\u00f3n que aqu\u00ed se analiza parcialmente y que, refiere, en su numeral 2 algunos gastos que no pueden ser deducibles y que generan diferencias permanentes124, entre los que se cuentan, en el literal c) \u201cLas multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de car\u00e1cter sancionatorio y las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, diferentes a las laborales con sujeci\u00f3n a lo previsto en el numeral 3\u00ba del art\u00edculo 107-1 de este Estatuto.\u201d \u00a0<\/p>\n
111. Este \u00faltimo precepto se incorpor\u00f3 tras la expedici\u00f3n de la Ley 1819 de 2016, pues previo a ella el art\u00edculo 105 dispon\u00eda c\u00f3mo se causaba una deducci\u00f3n. La exposici\u00f3n de motivos125 en la que dicha modificaci\u00f3n se inscribe se\u00f1ala que uno de los prop\u00f3sitos de dicha reforma fue la de proponer un sistema tributario equitativo, eficiente y sencillo, que fortaleciera la lucha contra la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n y que permitiera, de esa manera, avanzar en inversi\u00f3n, empleo, crecimiento y competitividad.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
112. As\u00ed mismo destaca que es el resultado del mandato previsto en la Ley 1739 de 2014, que orden\u00f3 la creaci\u00f3n de la comisi\u00f3n de expertos que deb\u00edan hacer recomendaciones al Gobierno nacional y que, en el a\u00f1o 2015 \u00a0presentaron su informe126 en el que encontraron hallazgos significativos que condensaron en: i) el bajo nivel de recaudo frente al potencial; ii) una limitada contribuci\u00f3n a mejorar la distribuci\u00f3n del ingreso; iii) poca equidad horizontal pues aplica un tratamiento diferente a personas y empresas similares; iv) es dif\u00edcil de administrar; v) no contribuye suficientemente a la inversi\u00f3n, el empleo, el crecimiento y la competitividad; y, vi) cuenta con altos niveles de evasi\u00f3n, elusi\u00f3n y contrabando, que generan inequidad tributaria y desconfianza en la administraci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
113. Teniendo en cuenta dichas recomendaciones, se plante\u00f3 la reforma fundada en tres aspectos medulares a saber: i) alcanzar una mayor calidad tributaria; ii) elevar el recaudo a su nivel potencial y iii) fortalecer la lucha contra la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n. Esto pas\u00f3 por ampliar la base gravable, justificado entre otros, en la necesidad de priorizar el gasto social.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
114. Como pilares de la reforma, la exposici\u00f3n de motivos indic\u00f3 el aseguramiento de una tributaci\u00f3n de mejor calidad, que permitiera que el pago de los impuestos sea progresivo, f\u00e1cil y simple, medidas para la transparencia y la equidad y, sobre la simplicidad, el proyecto se\u00f1al\u00f3 que el impuesto de renta para personas jur\u00eddicas ten\u00eda demasiadas complejidades y que se hac\u00eda necesario unificar el sistema de depuraci\u00f3n de la renta. \u00a0<\/p>\n
115. Recalc\u00f3 que la reforma adem\u00e1s aspiraba a prevenir y controlar pr\u00e1cticas nocivas, como la de presentaci\u00f3n de declaraciones inexactas, bien por la omisi\u00f3n de activos o ingresos o la inclusi\u00f3n de pasivos o ingresos inexistentes, para conseguir de esa manera la disminuci\u00f3n de la base gravable, con impacto en el c\u00e1lculo del impuesto de renta, al determinarse sobre una base que no atiende a la real capacidad contributiva del declarante. \u00a0<\/p>\n
116. En lo relativo al impuesto de renta de personas jur\u00eddicas, la exposici\u00f3n de motivos resalt\u00f3 que los beneficios tributarios que estaban previstos eran excesivos, textualmente se\u00f1al\u00f3: \u201cEl impuesto de renta otorga m\u00faltiples beneficios para depurar la base gravable del contribuyente sobre la cual se aplica la tarifa del impuesto, as\u00ed como a trav\u00e9s de la fijaci\u00f3n de tarifas especiales o de rentas no gravadas. Estos beneficios son, por ejemplo, las rentas exentas, las deducciones, los descuentos tributarios, las tarifas reducidas aplicables a los usuarios de zonas francas y entidades sin \u00e1nimo de lucro y algunas rentas liquidas especiales no gravadas. \u00a0 El gran problema de los amplios beneficios en el impuesto de renta es que producen inequidades horizontales y distorsiones en la asignaci\u00f3n de recursos en la econom\u00eda. En el Marco Fiscal de Mediano Plazo (MFMP) que presenta cada a\u00f1o el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico se realiza una estimaci\u00f3n parcial del costo de los beneficios tributarios otorgados en los impuestos de renta e IVA. Seg\u00fan los c\u00e1lculos consignados en el MFMP de los periodos gravables 2011, 2012 y 2013, estos beneficios contin\u00faan teniendo un costo fiscal importante de alrededor del 0.7% del PIB por a\u00f1o (un poco m\u00e1s de $5 billones en la actualidad).\u201d \u00a0<\/p>\n
117. En lo que a la presente discusi\u00f3n constitucional interesa, la exposici\u00f3n de motivos hall\u00f3, en aplicaci\u00f3n de los marcos t\u00e9cnicos normativos contables, que exist\u00edan situaciones que deb\u00edan ser neutralizadas para efectos fiscales para no afectar de manera grave la capacidad contributiva y el recaudo, uno de ellos el tratamiento que deb\u00eda otorgarse a hechos econ\u00f3micos sujetos a un componente aleatorio. \u00a0<\/p>\n
118. Espec\u00edficamente, los antecedentes legislativos del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario, desarrollan ese marco general al decir: \u201cContrario a lo que sucede con el art\u00edculo de ingresos que busca ser lo m\u00e1s amplio posible respetando siempre el principio de capacidad contributiva, este art\u00edculo 105 propuesto busca ser lo m\u00e1s preciso posible respecto de los gastos que se aceptan para efectos fiscales. En ese sentido, en t\u00e9rminos generales, los gastos devengados contablemente proceder\u00e1n para efectos fiscales siempre que re\u00fanan las siguientes dos condiciones: 1. Est\u00e9n realizados para efectos fiscales y 2. Que se cumplan con los requisitos para su procedencia de conformidad con las reglas previstas en el Estatuto Tributario. Este art\u00edculo cuenta con dos numerales en los que se se\u00f1alan algunas diferencias temporarias (i.e. aquellas que generan activos o pasivos por impuestos diferidos) y otras que son diferencias permanentes (i.e. aquellas que nunca se revierten y, en consecuencia, no generan ni activos ni pasivos por impuestos diferidos).\u201d De tal manera que establece la regla seg\u00fan la cual los gastos all\u00ed determinados como diferencias permanentes, no pueden reversarse y lo justifica para solucionar discusiones que se han presentado con el fisco, en ese sentido las sentencias de contenido condenatorio no pueden ser deducibles, no as\u00ed aquellas como las de contenido declarativo o constitutivo. \u00a0<\/p>\n
119. \u00a0De lo anterior puede colegirse que: \u00a0<\/p>\n
\u00a0i) El impuesto de renta es de car\u00e1cter nacional y directo; su determinaci\u00f3n pasa por consultar la capacidad de pago del contribuyente, es decir los ingresos percibidos en un lapso determinado, los cuales ser\u00e1n gravados de acuerdo con las tarifas que determine la ley. La depuraci\u00f3n de la base gravable pasa por restar de la renta bruta las deducciones realizadas, sin embargo, como se anot\u00f3 arriba, no todo gasto contable tiene efectos en la determinaci\u00f3n del impuesto sobre la renta como lo se\u00f1ala el art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario. Esta situaci\u00f3n puede dar lugar a diferencias temporarias o permanentes como sucede con lo previsto en el literal c) del numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
ii) Si bien existe una regla general, prevista en el art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario que determina que son deducibles, para establecer la renta gravable, las expensas realizadas durante el a\u00f1o o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta siempre que tengan relaci\u00f3n de causalidad con dicha actividad, sean necesarias y proporcionales, existen unos gastos que, independientemente de cumplir esas exigencias, no son deducibles fiscalmente, entre ellos las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, como lo se\u00f1ala el art\u00edculo 105 numeral 2 del Estatuto Tributario, lo cual adem\u00e1s se encuentra explicado con claridad en la exposici\u00f3n de motivos de la Ley 1819 de 2016.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
iii) Esos gastos que no pueden ser tenidos como deducibles, y que generan diferencias permanentes, se justificaron por el Legislador, en la necesidad de ampliar los ingresos para el recaudo, eliminando al m\u00e1ximo deducciones e incentivando un sistema de recaudo simple, que impidiera la evasi\u00f3n o las inexactitudes al momento de presentar la declaraci\u00f3n de impuestos. Igualmente, se destaca que en la Exposici\u00f3n de motivos se se\u00f1ala que, para ello, se tuvo en cuenta las reclamaciones recurrentes a la DIAN sobre estos aspectos. Adicionalmente, esta reforma tuvo por objeto fortalecer la equidad horizontal del sistema tributario, al considerar que los beneficios tributarios del Estatuto eran excesivos, produc\u00edan inequidades y distorsi\u00f3n en la asignaci\u00f3n de los recursos de la econom\u00eda. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Soluci\u00f3n al problema jur\u00eddico \u00a0<\/p>\n
El precepto acusado no vulnera los principios de igualdad, justicia y equidad tributarias y no genera una sanci\u00f3n por acceder a la administraci\u00f3n de justicia \u00a0<\/p>\n
120. \u00a0Para llevar a cabo este an\u00e1lisis, la Sala debe recordar que el art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario se enmarca dentro de la regulaci\u00f3n del impuesto de renta y sus complementarios. A su vez, este art\u00edculo dispone las reglas especiales para realizar deducciones y trae a colaci\u00f3n distintas hip\u00f3tesis en las que no es posible realizarlas, entre ellas, en el literal c) del numeral 2 se encuentran las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de car\u00e1cter sancionatorio y las condenas que provienen de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, diferentes a las laborales. \u00a0<\/p>\n
121. Para la accionante la exclusi\u00f3n de la deducibilidad del gasto de las condenas administrativas, judiciales y arbitrales es una medida inconstitucional, pues afecta la equidad, igualdad y justicia tributaria as\u00ed como el acceso a la administraci\u00f3n de justicia al otorgar un trato odioso e injustificado a aquellos contribuyentes que son condenados judicialmente a pagar una obligaci\u00f3n que, de haberla cancelado sin mediar dicha decisi\u00f3n constituir\u00eda un gasto deducible en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario. Mientras que un contribuyente que no acude a la justicia y cancela su obligaci\u00f3n, o aquel que s\u00ed lo hace y concilia o paga antes de la condena si puede decir dicho gasto, siempre y cuando cumpla con los requisitos previstos en el art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
122. De acuerdo con lo explicado en los apartados generales de la parte considerativa de la presente decisi\u00f3n, el juicio frente a los reproches de constitucionalidad aqu\u00ed planteados a una materia tributaria debe ser de intensidad leve,127 esto adem\u00e1s porque es pac\u00edfica la jurisprudencia que considera que, trat\u00e1ndose de la evaluaci\u00f3n de deducciones tributarias, en las que el Legislador cuenta con amplio margen de configuraci\u00f3n para su creaci\u00f3n, eliminaci\u00f3n o modificaci\u00f3n, este es el escrutinio a aplicar y as\u00ed lo ha llevado a cabo, entre otras, en las sentencias C-431 de 2020,128 C-266 de 2019129 y C-606 de 2019,130 en las que se reclam\u00f3 la vulneraci\u00f3n de los principios de igualdad, justicia y equidad por tratos injustificados y en las que se acudi\u00f3 a esta misma metodolog\u00eda. Este juicio implica comprobar que el fin del Legislador no est\u00e1 constitucionalmente prohibido y que es id\u00f3neo, bajo el escrutinio de conducencia m\u00ednima. \u00a0<\/p>\n
123. As\u00ed mismo, aun cuando tanto la demandante, como algunos de los intervinientes pidieron aplicar un test intermedio, aludiendo a que la medida incide en el disfrute y goce de otros derechos, como el de la administraci\u00f3n de justicia, en criterio de esta Sala tal invocaci\u00f3n no es suficiente para variar el juicio leve aplicable. Esto es as\u00ed porque i) la medida prima facie no contiene un indicio de arbitrariedad, pues se trata de una disposici\u00f3n que plantea una consecuencia econ\u00f3mica y tributaria que se origina en que la erogaci\u00f3n no cumple con los requisitos se\u00f1alados por el Legislador para tener la naturaleza de deducible y ii) no se trata de la concesi\u00f3n de exenciones o amnist\u00edas tributarias, sino de reglas de deducibilidad para fijar la base gravable del impuesto de renta, en relaci\u00f3n con las cuales la corporaci\u00f3n siempre ha entendido que es posible que el legislador, atendiendo la concepci\u00f3n de orden justo, realice las modificaciones que as\u00ed estime en aras de ampliar el n\u00famero de contribuyentes y la base sobre la que tributan, para financiar el Estado y permitirle la consecuci\u00f3n de sus fines y prop\u00f3sitos. As\u00ed mismo no se advierte la vulneraci\u00f3n del derecho al acceso a la administraci\u00f3n de justicia. \u00a0<\/p>\n
Sujetos objeto de comparaci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
124. Seg\u00fan los antecedentes la comparaci\u00f3n propuesta se plantea entre i) los contribuyentes que deben llevar contabilidad, y no pueden deducir un gasto porque son condenados administrativa, judicial o arbitralmente al pago de una obligaci\u00f3n con caracter\u00edsticas de expensa necesaria y ii) aquellos contribuyentes \u00a0que deben llevar contabilidad y que s\u00ed pueden deducir la erogaci\u00f3n de una expensa necesaria al haberla pagado sin que medie condena, bien sea porque no acudieron a la justicia o, porque habi\u00e9ndolo hecho conciliaron o la cancelaron antes de que se les condenara. Los gastos del primer grupo se originan de manera forzosa, es decir mediados por la intervenci\u00f3n de un tercero y los del segundo grupo se siguen del cumplimiento aut\u00f3nomo y consensuado de una obligaci\u00f3n.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
125. Este t\u00e9rmino de comparaci\u00f3n ubica a los sujetos que tienen una condena en contra – entendida esta, de acuerdo con lo expuesto adem\u00e1s por la DIAN y el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico – como la imposici\u00f3n de una obligaci\u00f3n de dar, hacer o no hacer y que por tanto excluye a las decisiones que declaran o constituyen un derecho y aquellos que no son condenados administrativa, judicial o arbitralmente. \u00a0<\/p>\n
126. Asimismo, atendiendo que la demandante reprocha, \u00fanicamente, la no deducibilidad de condenas que cumplan las caracter\u00edsticas de expensas deducibles (que se originen de la actividad productora de renta, tengan relaci\u00f3n de causalidad y sean necesarias y proporcionales). \u00a0<\/p>\n
127. En ese orden, encuentra la Sala que existen sujetos comparables, es decir contribuyentes, obligados a llevar contabilidad, y que se regulan por el mismo r\u00e9gimen de deducciones, previsto en el Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
Existencia de una diferencia de trato, pero no es injustificado, ni impide el acceso a la administraci\u00f3n de justicia \u00a0<\/p>\n
128. La accionante funda la diferencia de trato, indicando que la norma se refiere de forma odiosa a los contribuyentes condenados administrativa, judicial o arbitralmente y obstaculiza el acceso a la administraci\u00f3n de justicia, pues no pueden deducir sus gastos en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 107 del Estatuto Tributario. Sobre esa base distingue el trato que se otorga a aquellos contribuyentes que pagan directamente su obligaci\u00f3n, y aquellos que resuelven pagar o conciliar antes de obtener condena. \u00a0<\/p>\n
129. Planteado de ese modo no es posible argumentar que el trato se funde en un obst\u00e1culo al acceso a la administraci\u00f3n de justicia. De un lado nada impide que las partes acudan bien como demandantes, convocantes o demandados a un proceso administrativo, judicial o arbitral. Tambi\u00e9n como la propia demandante y algunos intervinientes lo reconocen, la disposici\u00f3n permite que las personas, en el marco de los procesos, utilicen mecanismos autocompositivos, como la conciliaci\u00f3n o la mediaci\u00f3n, que son una forma de justicia, a trav\u00e9s de los cuales las partes resuelven sus asuntos en ejercicio de la autonom\u00eda de la voluntad, ya sea independientemente o por medio de un tercero imparcial y en estos eventos habilita la deducci\u00f3n. Esta Corporaci\u00f3n ha considerado el an\u00e1lisis atendiendo a la naturaleza de la justicia, al momento de definir la constitucionalidad de medidas tributarias, como en la Sentencia C-109 de 2020131 en la que se defini\u00f3 admisible, en el contexto de la administraci\u00f3n de justicia, tratos tributarios que tomen en consideraci\u00f3n las caracter\u00edsticas de los sujetos que intervienen en la controversia \u00a0o de la materia sobre la que se decide y esto habilita al legislador, atendiendo las diferencias entre los tipos de justicia, adoptar reglas tambi\u00e9n diversas.132 \u00a0<\/p>\n
130. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional133 la conciliaci\u00f3n es un mecanismo de acceso a la administraci\u00f3n de justicia, que constituye una oportunidad para resolver de forma expedita un conflicto, con menores costos que la justicia formal, aunado a que, en caso de no existir acuerdo pleno, tambi\u00e9n permite reducir los puntos objetos de controversia e impedir con ello desestimular el litigio lo que se traduce en que un proceso judicial resulta as\u00ed menos oneroso en t\u00e9rminos de recursos y de tiempo. As\u00ed mismo promueve la participaci\u00f3n de los particulares en la soluci\u00f3n de controversias y propicia soluciones consensuadas, tambi\u00e9n contribuye a construir una convivencia pac\u00edfica, al estimular el dialogo, reducir la cultura adversarial y eliminar la agudizaci\u00f3n de un conflicto como consecuencia de un litigio. Favorece la realizaci\u00f3n del debido proceso al reducir el riesgo de dilaciones injustificadas y sobre todo incide en la prestaci\u00f3n del servicio p\u00fablico de justicia pues permite la descongesti\u00f3n de despachos judiciales. Es decir es un tipo de justicia que el Legislador podr\u00eda evaluar al momento de crear una deducci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
131. Si entonces la mediaci\u00f3n, el acuerdo voluntario de pago de obligaci\u00f3n sobre la que existe diferencia en relaci\u00f3n con su contenido o alcance y la conciliaci\u00f3n son mecanismos id\u00f3neos de justicia, no puede asegurarse que hay un trato odioso en el acceso a la administraci\u00f3n de justicia, como adem\u00e1s lo ha se\u00f1alado la jurisprudencia constitucional.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
132. Ahora, es cierto que la demanda pretende que se entienda el reproche basado en que la norma lo que promueve es que las partes no acudan a la justicia pues es posible que, si son condenadas, no puedan obtener beneficios tributarios, lo cierto es que esto tampoco implicar\u00eda un trato injustificado, pues es claro que, en este caso la consecuencia jur\u00eddica de la norma depende adem\u00e1s de un criterio de racionalidad econ\u00f3mica por parte del contribuyente quien puede ponderar entre el beneficio tributario o el resultado de la sentencia condenatoria. \u00a0<\/p>\n
La diferencia de trato no es inconstitucional \u00a0<\/p>\n
133. Seg\u00fan se ha insistido a lo largo de esta decisi\u00f3n, en materia de deducciones tributarias que se asignan a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, es posible que el Legislador determine su alcance, contenido y exclusi\u00f3n, m\u00e1xime cuando aquellas inciden en la determinaci\u00f3n de la base gravable del impuesto de renta. Si se busca fortalecer la base gravable del impuesto sobre la renta y, en consecuencia, aumentar el recaudo, es factible que el legislador restrinja, condicione, limite o elimine ciertas deducciones. \u00a0<\/p>\n
134. \u00a0Al comprender la naturaleza de las deducciones, es posible sostener que la estimaci\u00f3n como diferencia permanente y no otorgarle la deducibilidad a un gasto, no afecta el sistema tributario en su conjunto, m\u00e1xime cuando es decisi\u00f3n del contribuyente, a partir de su racionalidad econ\u00f3mica, es la que le permite determinar si accede o no a la deducci\u00f3n previo el pago antes de la condena.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
La disposici\u00f3n acusada se inscribe dentro del margen de configuraci\u00f3n del Legislador en materia tributaria. Su finalidad es leg\u00edtima \u00a0<\/p>\n
135. En la presente sentencia se explic\u00f3 que el Legislador es quien dise\u00f1a la pol\u00edtica tributaria del Estado y, por ende, fija las contribuciones fiscales y parafiscales y los elementos que componen la obligaci\u00f3n tributaria. As\u00ed mismo puede crear, modificar, disminuir, aumentar o eliminar tributos, as\u00ed como establecer deducciones tributarias, limitarlas o eliminarlas. \u00a0<\/p>\n
136. En materia de deducciones como se destac\u00f3, esta Corte ha admitido que, incluso estando frente a sujetos comparables, se establezcan tratos diferenciados, cuando las medidas se encuentren dentro de los l\u00edmites racionales definidos en la Constituci\u00f3n. En algunas de ellas ha tenido en cuenta la voluntad del contribuyente para beneficiarse de la deducci\u00f3n, como en la Sentencia C-249 de 2013134 que otorgaba deducciones y descuentos a los pagos realizados \u00fanicamente en el sistema financiero y bancario y en otras ha ponderado la diferencia de trato cuando se persigue la eficiencia del sistema tributario. Tambi\u00e9n, como se defini\u00f3 en la Sentencia C-109 de 2020135 se ha admitido en el contexto de la administraci\u00f3n de justicia estatal la existencia de tratos tributarios que consideren las caracter\u00edsticas de los sujetos que intervienen en la controversia o de la manera sobre la que se decide. All\u00ed se diferenci\u00f3 la justicia estatal y el arbitraje. \u00a0<\/p>\n
137. \u00a0En estos supuestos se inscribe la norma parcialmente demandada, que habilita al contribuyente obligado a llevar contabilidad a acceder a la deducci\u00f3n de una expensa que tenga relaci\u00f3n de causalidad con las actividades productoras de renta siempre que no sea resultado de una sentencia de car\u00e1cter condenatorio, previo a ella podr\u00e1 definir sobre la mejor manera de resolver su controversia, esto puede ocurrir, por ejemplo a trav\u00e9s de la v\u00eda autocompositiva, que es una forma valida o de cualquier otro mecanismo al interior del proceso administrativo, judicial o arbitral como lo determinado en el art\u00edculo 103 de la Ley 1564 de 2012, lo que sin duda no puede calificarse como \u00a0un desincentivo a la justicia.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
138. De acuerdo con la exposici\u00f3n de motivos de la Ley 1819 de 2016, el Legislador advirti\u00f3 que una de las deficiencias del impuesto de renta era que otorgaba m\u00faltiples beneficios para depurar la base gravable del contribuyente, al tiempo que la deducci\u00f3n de algunas erogaciones era debatible ante las inquietudes sobre sus alcances. Esto generaba inequidades horizontales y distorsiones en la asignaci\u00f3n de recursos en la econom\u00eda y por ello tambi\u00e9n se defini\u00f3 modificar el art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario. Esta finalidad no esta prohibida constitucionalmente y, adem\u00e1s, de acuerdo con lo se\u00f1alado en las sentencias C-203 de 2021136 y C-161 de 2021137 opera la presunci\u00f3n de cumplimiento de un fin constitucional leg\u00edtimo. \u00a0<\/p>\n
139. As\u00ed mismo, bajo la comprensi\u00f3n de que uno de los pilares para garantizar una tributaci\u00f3n de calidad era la de permitir un pago del impuesto progresivo, f\u00e1cil simple y transparente edific\u00f3 sus cambios, incluso resolviendo las dificultades que supon\u00edan las diferencias entre los marcos t\u00e9cnicos normativos contables. A partir de dichas estimaciones justific\u00f3 la variaci\u00f3n de distintas normas previstas en el Estatuto Tributario, entre ellas las de la forma en la que los obligados a llevar contabilidad pueden llevar a cabo las rese\u00f1adas deducciones.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
140. El Legislador fue enf\u00e1tico en que buscaba ser lo m\u00e1s amplio posible en aumentar los ingresos para establecer el impuesto de renta, pero adem\u00e1s en ser lo m\u00e1s preciso posible en determinar los gastos aceptados para efectos fiscales, limitando las confusiones y la aleatoriedad en la determinaci\u00f3n del ingreso. Por ello introdujo en el numeral 2\u00ba del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario aquellas expensas que no podr\u00edan deducirse fiscalmente, convirti\u00e9ndose en diferencias permanentes y zanjando las m\u00faltiples discusiones que suscitaban con la DIAN y de las que se deduce generaba ineficiencia en el recaudo tributario. Incorporando tales gastos, clarificando el alcance del marco t\u00e9cnico normativo contable y estableciendo sus limitaciones para depurar la renta gravable, se pretend\u00eda solucionar las dificultades para su fijaci\u00f3n y con ello garantizar la eficiencia y transparencia en su determinaci\u00f3n. En ese sentido la exclusi\u00f3n de las sentencias condenatorias, fuera de las laborales, se inscribe dentro de las regulaciones del Legislador que se incorpor\u00f3 en el estatuto de forma expl\u00edcita para darles el tratamiento de deducciones permanentes. \u00a0<\/p>\n
141. Lo anterior es relevante si se tiene en cuenta que algunos de los intervinientes consideraron que lo que existi\u00f3 fue un equ\u00edvoco al catalogar los gastos deducibles y que debe entenderse la palabra condena como sin\u00f3nimo de penalidad o sanci\u00f3n. Si se advierte el numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario es enf\u00e1tico en calificar como no deducibles unos gastos expresos, entre ellos las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios as\u00ed como las condenas administrativas, judiciales o arbitrales, distintas de las laborales.138 Es decir el Legislador si diferenci\u00f3 tales conceptos y por ende no asiste raz\u00f3n a los intervinientes que solicitan el condicionamiento, fundados en la existencia de una confusi\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
142. Por dem\u00e1s cabe insistir en que la norma se soporta tambi\u00e9n en el principio de eficiencia del sistema tributario, pues incentiva el pago de obligaciones que tienen incidencia tributaria de manera oportuna, no tard\u00edamente o diferida en el tiempo mientras se deciden todas las instancias judiciales. \u00a0<\/p>\n
143. La disposici\u00f3n adem\u00e1s de enmarcarse dentro de una finalidad leg\u00edtima, no prohibida constitucionalmente es id\u00f3nea, en tanto se satisface la conducencia m\u00ednima, pues no solo permite ampliar la base de recaudo del impuesto de renta y con ello adem\u00e1s cumplir los deberes del art\u00edculo 95 numeral 3 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, sino que est\u00e1 prevista para que la entidad que recauda los impuestos tenga mayor claridad sobre las obligaciones de los contribuyentes. \u00a0<\/p>\n
Razonabilidad y proporcionalidad de la medida \u00a0<\/p>\n
144. Al hacer control a esa actividad impositiva y recaudatoria que introduce la medida, la Sala no advierte que trasgreda alguno de los principios constitucionales bajo an\u00e1lisis. Efectivamente, como se advierte de las reglas fijadas en el p\u00e1rrafo 83 de esta decisi\u00f3n no existe prohibici\u00f3n constitucional para fijar o limitar deducciones tributarias, menos cuando estas se adec\u00faan para potenciar principios como el de eficacia y en modo alguno restringen su aplicaci\u00f3n cuando el contribuyente obligado a llevar contabilidad decide cancelar sus obligaciones sin que medie condena.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
145. Por dem\u00e1s, entendiendo que los principios de justicia y equidad tributarias deben tambi\u00e9n ser le\u00eddos en el contexto en el que la medida normativa se inscribe – atendiendo lo explicado en el apartado sobre contexto y alcance del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario, que la diferencia de trato que se prev\u00e9, como se explic\u00f3 previamente no es inid\u00f3nea para promover la eficiencia en el sistema de recaudo.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
146. Por el contrario, si una de las dimensiones de la justicia tributaria es que el sistema sea progresivo, eficiente y asegure la recaudaci\u00f3n de manera que permita el cumplimiento de los fines del Estado, permitiendo al \u00f3rgano de recaudo tributario seguridad jur\u00eddica en la determinaci\u00f3n de la base gravable y control en los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, esto no puede entonces calificarse como abiertamente desproporcionado, raz\u00f3n por la que el art\u00edculo 105, numeral 2\u00ba literal c) parcialmente demandado es constitucional. \u00a0<\/p>\n
S\u00cdNTESIS DE LA DECISI\u00d3N \u00a0<\/p>\n
147. La Corte resolvi\u00f3 la demanda contra la expresi\u00f3n \u201cy las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales\u201d contenida en el literal c) del numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 61 de la Ley 1819 de 2016, por estimar vulnerados los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria, as\u00ed como el acceso a la administraci\u00f3n de justicia, contenidos en los art\u00edculos 13, 95-9\u00b0, 229 y 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
148. La acusaci\u00f3n reproch\u00f3 que se impida deducir fiscalmente un gasto que tiene relaci\u00f3n de causalidad con la actividad productora de renta, fundado en que se orden\u00f3 a trav\u00e9s de una condena judicial, administrativa o arbitral; d\u00e1ndose un tratamiento diferente -al permit\u00edrsele deducir el gasto- a un sujeto que, aunque esta frente al mismo hecho econ\u00f3mico, cancela la obligaci\u00f3n antes de obtener decisi\u00f3n judicial o a trav\u00e9s de la v\u00eda conciliatoria. Lo que, a juicio de la accionante, no resulta proporcionado, ni razonable, menos cuando la distinci\u00f3n es odiosa y afecta el acceso a la administraci\u00f3n de justicia.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
149. Con fundamento en lo anterior la Sala circunscribi\u00f3 el problema jur\u00eddico a determinar si \u00bfSe vulneran los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria, as\u00ed como el acceso a la administraci\u00f3n de justicia (art\u00edculos 13, 95-9, 229 y 363 C.P.) cuando el Legislador dispone en el art\u00edculo 105, numeral 2, literal c) del Estatuto Tributario que, para los obligados a llevar contabilidad, los gastos provenientes de condenas de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, no pueden ser deducibles fiscalmente? \u00a0<\/p>\n
150. Para resolver el problema jur\u00eddico se refiri\u00f3 al margen de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria, espec\u00edficamente a su alcance en la regulaci\u00f3n de las deducciones tributarias. Indic\u00f3 que, en diversas oportunidades, la Corporaci\u00f3n ha declarado la exequibilidad de normas tributarias que, a pesar de crear deducciones que pueden, eventualmente, no ser aplicadas a un determinado grupo de personas que se encuentran en similares condiciones, son ajustadas a la Constituci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
151. As\u00ed mismo, la Corte explic\u00f3 el contenido de los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria y c\u00f3mo estos operan en el \u00e1mbito de acci\u00f3n del Legislador en materia tributaria. Sostuvo que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n en materia de impuestos, el cual abarca la facultad de establecer, limitar, derogar, disminuir, modificar o ampliar deducciones. En virtud de esa potestad, determin\u00f3 que las diferencias en las condiciones exigidas por la ley para acceder a una deducci\u00f3n tributaria particular son, en principio, constitucionales. As\u00ed mismo explic\u00f3 que esas medidas solo ser\u00e1n inconstitucionales si se demuestra que el sistema tributario ha sido perturbado en su integridad, al introducir una evidente, manifiesta y desproporcionada discriminaci\u00f3n y para evaluar lo anterior, estim\u00f3 necesario (i) establecer si la diferencia de trato tiene un car\u00e1cter trascendental y definitorio, que afecte al sistema tributario en su conjunto, y (ii) llevar a cabo un juicio leve de proporcionalidad, en el que (ii.a) se debe verificar que la medida busca alcanzar un fin no prohibido constitucionalmente y (ii.b) que es id\u00f3nea para alcanzar ese fin. \u00a0<\/p>\n
152. A continuaci\u00f3n, la Corte se\u00f1al\u00f3 el contexto y alcance de la disposici\u00f3n parcialmente demandada. Expuso que el impuesto de renta es de car\u00e1cter nacional y directo; su determinaci\u00f3n consulta la capacidad de pago del contribuyente, es decir los ingresos percibidos en un lapso determinado, los cuales ser\u00e1n gravados de acuerdo con las tarifas que determine la ley. La depuraci\u00f3n de la base gravable pasa por restarle las deducciones y, en lo relacionado con los sujetos obligados a llevar contabilidad sigue unas reglas espec\u00edficas, ya que hay gastos que, pese a poder ser reflejados contablemente, no son deducibles fiscalmente como sucede con los relacionados en el art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
153. As\u00ed mismo destac\u00f3 que \u00a0el Estatuto Tributario fij\u00f3 que son deducibles los gastos realizados durante el a\u00f1o o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta cuando tengan relaci\u00f3n de causalidad, sean necesarios y proporcionales, pero tambi\u00e9n a ellos les fij\u00f3 excepciones, es decir que no son deducibles fiscalmente los que se determinan en el art\u00edculo 105 numeral 2 del Estatuto Tributario, lo cual adem\u00e1s se encuentra explicado con claridad en la exposici\u00f3n de motivos de la Ley 1819 de 2016.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
154. Resalt\u00f3 que dichos gastos que no pueden ser tenidos como deducibles, y que generan diferencias permanentes, como las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales, se justificaron por el Legislador, en la necesidad de ampliar los ingresos para el recaudo, eliminando al m\u00e1ximo deducciones e incentivando un sistema de recaudo simple, que impida la evasi\u00f3n o las inexactitudes al momento de presentar la declaraci\u00f3n de impuestos. Igualmente, el fortalecimiento de la equidad horizontal del sistema tributario, al considerar que los beneficios tributarios del Estatuto eran excesivos, produc\u00edan inequidades y distorsi\u00f3n en la asignaci\u00f3n de los recursos de la econom\u00eda. \u00a0<\/p>\n
155. La Corte concluy\u00f3 con que la medida analizada se inscribe dentro del margen de configuraci\u00f3n del Legislador, pues tiene una finalidad leg\u00edtima relacionada con la eficiencia del sistema tributario, al incentivar el pago oportuno de obligaciones, as\u00ed como la ampliaci\u00f3n y mejora del recaudo. As\u00ed mismo es id\u00f3nea y no impide que los contribuyentes acceden al sistema de justicia, y por el contrario busca realizar los principios de equidad y justicia tributaria y por ende la declara ajustada a la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. \u00a0<\/p>\n
DECISI\u00d3N \u00a0<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la Rep\u00fablica de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n, \u00a0<\/p>\n
RESUELVE \u00a0<\/p>\n
Declarar EXEQUIBLE la expresi\u00f3n \u201cy las condenas provenientes de procesos administrativos, judiciales o arbitrales\u201d contenida en el \u00a0 literal c) del numeral 2 del art\u00edculo 105 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 61 de la Ley 1819 de 2016, por el cargo analizado en la presente sentencia. \u00a0<\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese, publ\u00edquese, c\u00famplase y arch\u00edvese el expediente. \u00a0<\/p>\n
CRISTINA PARDO SCHLESINGER \u00a0<\/p>\n
Presidenta \u00a0<\/p>\n
Con impedimento aceptado \u00a0<\/p>\n
NATALIA \u00c1NGEL CABO \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
Ausente con permiso \u00a0<\/p>\n
DIANA FAJARDO RIVERA \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
JORGE ENRIQUE IB\u00c1\u00d1EZ NAJAR\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
ALEJANDRO LINARES CANTILLO \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
Con salvamento de voto \u00a0<\/p>\n
ANTONIO JOS\u00c9 LIZARAZO OCAMPO \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
Con salvamento de voto \u00a0<\/p>\n
PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
HERN\u00c1N CORREA CARDOZO \u00a0<\/p>\n
Magistrado (E) \u00a0<\/p>\n
JOSE FERNANDO REYES CUARTAS \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c1CHICA M\u00c9NDEZ \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1Expediente digital D-14721 https:\/\/siicor.corteconstitucional.gov.co\/controldeprocesos\/archivo.php?id=41079\u00a0 \u00a0<\/p>\n
2 Por Auto del 16 de marzo de 2022 se corrigi\u00f3 el numeral primero del auto admisorio de la demanda, as\u00ed como el encabezado y el cuerpo de dicha providencia, en el sentido de precisar que la norma demandada era art\u00edculo 105 (parcial) del Decreto 624 de 1989, y no el art\u00edculo 10 de dicho Decreto. Expediente digital D-14721 https:\/\/siicor.corteconstitucional.gov.co\/controldeprocesos\/archivo.php?id=41204 Correcci\u00f3n de admisi\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
3 A la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario -ICDT-, al Colegio de Contadores P\u00fablicos de Colombia -CONPUCOL, a la Federaci\u00f3n de Contadores P\u00fablicos de Colombia -FEDECOP- a la Asociaci\u00f3n Colombiana de Facultades de Contadur\u00eda P\u00fablica ASFACOP, a la Asociaci\u00f3n Nacional de Empresarios -ANDI- a la facultad de Ciencias Econ\u00f3micas de la Universidad Nacional de Colombia, al Departamento de Ciencias Contables de la Universidad Javeriana, al Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia y a las facultades de Derecho de las universidades del Norte, del Rosario, del Valle, de La Sabana, EAFIT, Externado de Colombia, Javeriana, Libre de Colombia, Santo Tom\u00e1s y Sergio Arboleda. \u00a0<\/p>\n
4Expediente digital D-14721. https:\/\/siicor.corteconstitucional.gov.co\/controldeprocesos\/archivo.php?id=40537 Texto de demanda. \u00a0<\/p>\n
5Expediente Digital D-14721 https:\/\/siicor.corteconstitucional.gov.co\/controldeprocesos\/archivo.php?id=41824 Elaborado por \u00a0Cristina Stiefken Arboleda, Carolina Rozo Guti\u00e9rrez, Adri\u00e1n Rodr\u00edguez Piedrahita, Carlos Giovanni Rodr\u00edguez V\u00e1squez, Catalina Hoyos Jim\u00e9nez, Catalina Plazas Molina, C\u00e9sar Camilo Cerme\u00f1o Cristancho, Germ\u00e1n Pardo Carrero, Jos\u00e9 Francisco Mafla Ruiz, Juan Pablo Godoy Fajardo, Luis Miguel G\u00f3mez Sj\u00f6berg, Luz Mar\u00eda Jaramillo Mej\u00eda, \u00d3scar Mauricio Buitrago Rico, Ruth Yamile Salcedo Younes, Fabio Londo\u00f1o Guti\u00e9rrez y Gustavo Pardo Ardila. As\u00ed mismo a trav\u00e9s de comunicaci\u00f3n de 18 de abril de 2022 informaron que Mar\u00eda Catalina Plazas Molina, Miembro del Consejo Directivo del ICDT se declar\u00f3 impedida para participar en la discusi\u00f3n y aprobaci\u00f3n del concepto. https:\/\/siicor.corteconstitucional.gov.co\/controldeprocesos\/archivo.php?id=41992 \u00a0<\/p>\n
6 Olga Luc\u00eda Gonz\u00e1lez en calidad de Directora de Departamento de Derecho Fiscal presenta la intervenci\u00f3n. Expediente digital D-14721 https:\/\/siicor.corteconstitucional.gov.co\/controldeprocesos\/archivo.php?id=41774 \u00a0<\/p>\n
7Expediente Digital D-14721.Intervenci\u00f3n ciudadana https:\/\/siicor.corteconstitucional.gov.co\/controldeprocesos\/archivo.php?id=41737 \u00a0<\/p>\n
8 Bruce Mac Master, en calidad de presidente y representante legal de la ANDI allega el concepto. Expediente Digital D-14721 https:\/\/siicor.corteconstitucional.gov.co\/controldeprocesos\/archivo.php?id=41736 \u00a0<\/p>\n
9 Juanita Castro Romero en condici\u00f3n de Jefe de la Oficina Asesora Jur\u00eddica del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y Pablo Nelson Rodr\u00edguez Silva en condici\u00f3n de representante de la U.A.E. de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-. Expediente digital D-14721 https:\/\/siicor.corteconstitucional.gov.co\/controldeprocesos\/archivo.php?id=41764 \u00a0<\/p>\n
10Expediente digital D-14721 https:\/\/siicor.corteconstitucional.gov.co\/controldeprocesos\/archivo.php?id=42768\u00a0 \u00a0<\/p>\n
11 Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Alejandro Linares Cantillo. SV. Diana Fajardo Rivera. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
12 Ibidem. Al respecto, la Corte Constitucional expuso lo siguiente: \u201cLa jurisprudencia ha clasificado los l\u00edmites a la configuraci\u00f3n del legislador en dos, a saber: i) la restricci\u00f3n a los tributos considerados individualmente. En aplicaci\u00f3n de \u00e9stos, el Congreso tiene vedado adoptar medidas retroactivas o confiscatorias, o que rompan la equidad particular respecto de un tributo individualmente considerado. Adem\u00e1s, tiene el deber de establecer los elementos de los tributos; y ii) los que se derivan del sistema tributario en su conjunto, como sucede con la obligaci\u00f3n de revisar la capacidad contributiva de los ciudadanos para que no se produzcan tratos inequitativos. Lo propio sucede con la necesidad de optimizar el principio de progresividad o que el sistema sea eficiente en el recaudo y administraci\u00f3n de los tributos.\u201d \u00a0<\/p>\n
13 \u201cCorresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones: [\u2026] 12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley.\u201d \u00a0<\/p>\n
14 \u201cEn tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podr\u00e1n imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.\u201d \u00a0<\/p>\n
15 Sentencias C-989 de 2004. M.P. Clara In\u00e9s Vargas Hern\u00e1ndez; C-426 de 2005. M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra; C-540 de 2005. M.P. Humberto Antonio Sierra Porto; C-543 de 2005. M.P. Rodrigo Escobar Gil; C-929 de 2005. M.P. Alfredo Beltr\u00e1n Sierra; C-508 de 2006. M.P. \u00c1lvaro Tafur Galvis; C-927 de 2006. M.P. Rodrigo Escobar Gil; C-341 de 2007. M.P. Humberto Antonio Sierra Porto; C-508 de 2008. M.P. Mauricio Gonz\u00e1lez Cuervo; C-465 de 2014. M.P. Alberto Rojas R\u00edos; C-102 de 2015. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-060 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SPV y AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez; C-265 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez. \u00a0<\/p>\n
16 Cfr. Sentencia C-222 de 1995. M.P. Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
17 Sentencias C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo; C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas R\u00edos. SPV. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ram\u00edrez Grisales; y C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
18 Sentencia C-222 de 1995. M.P. Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo. \u00a0<\/p>\n
19 Ibidem. Ver tambi\u00e9n la \u00a0Sentencia C-1003 de 2004. M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o. AV Jaime Araujo Renter\u00eda. Asimismo, en la Sentencia C-606 de 2019 M.P. Alejandro Linares Cantillo, la Corte Constitucional precis\u00f3 que \u201cese amplio poder se extiende a la configuraci\u00f3n de las deducciones, al punto que el legislador tiene la competencia para indicar que puede ser objeto de disminuci\u00f3n a efecto de calcular el impuesto o que se puede restar de lo pagado por ese concepto.\u201d \u00a0<\/p>\n
20 Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Alejandro Linares Canillo. SV. Diana Fajardo Rivera. AV. Paola Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
21 Sentencia C-409 de 1996. M.P. Alejandro Mart\u00ednez Caballero. \u00a0<\/p>\n
22 Sentencia C-153 de 2003. M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o. \u00a0<\/p>\n
23 Sentencia C-733 de 2003. M.P. Clara In\u00e9s Vargas Hern\u00e1ndez. AV. \u00c1lvaro Tafur Galvis. \u00a0<\/p>\n
24 Sentencia C-1003 de 2004. M.P. Jaime C\u00f3rdova Trivi\u00f1o. AV. Jaime Araujo Renter\u00eda. \u00a0<\/p>\n
25 Sentencia C-249 de 2013. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0<\/p>\n
26 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
27 La norma demandada en dicha oportunidad era la siguiente: \/\/ \u201cArt\u00edculo 84.- Limitaci\u00f3n a los Costos y Deducciones. El art\u00edculo 122 del Estatuto Tributario quedar\u00e1 as\u00ed: \/\/ \u201cArt\u00edculo 122.- Limitaci\u00f3n a los Costos y Deducciones. Los Costos y deducciones por expensas en el exterior para la obtenci\u00f3n de rentas de fuente dentro del pa\u00eds, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta l\u00edquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:\/\/ a) Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retenci\u00f3n en la fuente. \/\/ \u00a0b) Los referidos en los literales a) y b) del art\u00edculo anterior. \/\/ c) Los contemplados en el art\u00edculo 25. \/\/ \u00a0d) Los pagos o abonos en cuenta por adquisici\u00f3n de cualquier clase de bienes corporales. \/\/ e) Los costos y gastos que se capitalizan para su armonizaci\u00f3n posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas. \/\/ f) Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligaci\u00f3n legal, tales como los servicios de certificaci\u00f3n aduanera.\u201d (Lo resaltado fueron las disposiciones demandadas). \u00a0<\/p>\n
28 Ibidem.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
29 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional expuso que \u201cDe un lado, se pretende evitar la evasi\u00f3n, pues para las autoridades colombianas resulta muy dif\u00edcil y muy costoso controlar la veracidad de las declaraciones de los distintos contribuyentes sobre sus actividades econ\u00f3micas en el exterior, lo cual, seg\u00fan se desprende del debate en el Congreso, hab\u00eda dificultado un recaudo adecuado en este campo. De otro lado, la norma tiene tambi\u00e9n objetivos y efectos econ\u00f3micos, pues favorece la producci\u00f3n nacional de servicios en la medida en que limita la posibilidad de que los agentes incurran en costos en el exterior para la obtenci\u00f3n de rentas de fuente en el pa\u00eds.\u201d \u00a0<\/p>\n
30 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
31 Sentencia C-733 de 2003. M.P. Clara In\u00e9s Vargas Hern\u00e1ndez. \u00a0<\/p>\n
32 La norma demandada de la Ley 383 de 1997 era la siguiente: Art\u00edculo 3\u00ba. Adicionase el Estatuto Tributario con el siguiente art\u00edculo: \/\/ “Art\u00edculo 771-2. Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, as\u00ed como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerir\u00e1 de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los art\u00edculos 617 y 618 del Estatuto Tributario. \/\/ \u00a0Trat\u00e1ndose de documentos equivalentes se deber\u00e1n cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del art\u00edculo 617 del Estatuto Tributario. \/\/ Cuando no exista la obligaci\u00f3n de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacci\u00f3n que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deber\u00e1 cumplir los requisitos m\u00ednimos que el Gobierno Nacional establezca. \/\/ Par\u00e1grafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del art\u00edculo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastar\u00e1 que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeraci\u00f3n.\u201d \u00a0<\/p>\n
33 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
34 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
36 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
37 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional expuso que: \u201cEn el Estatuto Tributario, se recalca, se encuentran consagradas las sanciones por no expedir facturas o expedirlas sin los requisitos exigidos por la ley, tales como la del 1% del valor de las operaciones facturadas, sin exceder de diez millones de pesos y la clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina o consultorio, o sitio donde se ejerza la actividad, profesi\u00f3n u oficio. La no procedencia de costos o deducciones en el impuesto sobre la renta o de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas por no contarse con la factura o documento equivalente y no poderlo exhibir ante el funcionario de la Administraci\u00f3n Tributaria debidamente comisionado para el efecto cuando as\u00ed lo exija, corresponde a la consecuencia por la omisi\u00f3n del cumplimiento de la obligaci\u00f3n tributaria de exigir la factura o el documento equivalente y por lo tanto de no poder contar con la prueba id\u00f3nea exigida por la ley para el efecto.\u201d \u00a0<\/p>\n
38 Ibidem. La Corte asegur\u00f3 que \u201cla finalidad de la norma bajo estudio consiste en establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones econ\u00f3micas que dan lugar a los descuentos por costos y deducciones, as\u00ed como definir los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de fortalecer la lucha contra la evasi\u00f3n, lejos de subvertir el ordenamiento constitucional la norma desarrolla los principios de eficiencia y equidad, puesto que s\u00f3lo de esa manera la administraci\u00f3n podr\u00e1 constatar que los supuestos consagrados en la norma se han aplicado a transacciones leg\u00edtimamente efectuadas y verificar\u00e1 que la liquidaci\u00f3n del impuesto corresponde a la realidad econ\u00f3mica del contribuyente.\u201d \u00a0<\/p>\n
39 Ibidem. La Corte Constitucional afirm\u00f3 que \u201cen materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta, dado que para esos efectos y por razones de inter\u00e9s p\u00fablico, el legislador se encuentra habilitado para exigir la presentaci\u00f3n de documentos privados, como sucede con la norma bajo an\u00e1lisis, seg\u00fan la cual el legislador establece que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, as\u00ed como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las venta, se requerir\u00e1 de facturas o documentos equivalentes, as\u00ed como para exigir que tales documentos cumplan con determinados requisitos que le permitan adquirir la certeza sobre datos necesarios para la determinaci\u00f3n del impuesto respectivo. \/\/ Adem\u00e1s, la expedici\u00f3n de factura o documento equivalente, as\u00ed como su exigencia son obligaciones tributarias de car\u00e1cter formal impuestas por el legislador en virtud de la competencia que le otorga el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n para determinar directamente todos los elementos del tributo, as\u00ed como el se\u00f1alamiento de la forma como se proceder\u00e1 a su recaudo, para lo cual debe actuar tambi\u00e9n dentro del marco gen\u00e9rico que le fija la propia Constituci\u00f3n. \/\/ En el caso de la norma que se examina la Corte no observa un ejercicio indebido de la competencia del legislador al estipular que para efectos de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas las personas o entidades deban elaborar facturas o documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art\u00edculo 617 del Estatuto Tributario, as\u00ed como tampoco para los efectos de la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta la presentaci\u00f3n de \u00e9ste documento privado.\u201d \u00a0<\/p>\n
40 Sentencia C-153 de 2003. M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o. \u00a0<\/p>\n
41 La norma demandada establec\u00eda lo siguiente: \/\/ \u201cArt\u00edculo 121. \u00a0Deducci\u00f3n de gastos en el exterior. \u00a0Los contribuyentes podr\u00e1n deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relaci\u00f3n de causalidad con rentas de fuente dentro del pa\u00eds, siempre y cuando se haya efectuado la retenci\u00f3n en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia. \/\/ Son deducibles sin que sea necesaria la retenci\u00f3n: \/\/ \u00a0a) \u00a0Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercanc\u00edas, materias primas u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operaci\u00f3n en el a\u00f1o gravable que se\u00f1ale el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, y b) \u00a0Los intereses sobre cr\u00e9ditos a corto plazo derivados de la importaci\u00f3n o exportaci\u00f3n de mercanc\u00edas o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada cr\u00e9dito o sobregiro que se\u00f1ale el Banco de la Rep\u00fablica.\u201d (Lo resaltado fue lo demandado). \u00a0<\/p>\n
42 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
43 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
44 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional en dicha providencia expuso lo siguiente: \u201cEn cuanto a la concurrencia de una finalidad aceptada constitucionalmente para ese tratamiento legal diferenciado hay que indicar, por una parte, que el concurso de comisionistas en el exterior para la compra o venta de materias primas, mercanc\u00edas u otra clase de bienes resulta fundamental. \u00a0Ello es as\u00ed porque la adquisici\u00f3n o venta de tales bienes en el mercado internacional resulta compleja y exige el dominio de materias como listas de proveedores; calidad, cantidad y precios de los bienes; investigaci\u00f3n de mercado, determinaci\u00f3n de las condiciones de oferta y demanda, etc. \u00a0Tal complejidad torna necesario acudir a comisionistas con un conocimiento detallado de las condiciones del mercado, quienes con su concurso no s\u00f3lo facilitan las transacciones correspondientes, sino que tambi\u00e9n contribuyen al abaratamiento de los costos de producci\u00f3n de la industria nacional y, en consecuencia, al desarrollo econ\u00f3mico del pa\u00eds. \u00a0Y no cabe duda que estas consecuencias tocan directamente con fines constitucionales leg\u00edtimos como el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes y la distribuci\u00f3n equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo a trav\u00e9s de la direcci\u00f3n general de la econom\u00eda y de su racionalizaci\u00f3n. \/\/ En materia de servicios, la situaci\u00f3n es diferente pues no puede perderse de vista que la prestaci\u00f3n de servicios remite a la generaci\u00f3n y aplicaci\u00f3n del conocimiento y que en ese \u00e1mbito nuestro pa\u00eds, y en general los pa\u00edses del tercer mundo, se encuentran en condiciones desfavorables pues, ante el c\u00famulo de carencias que les afectan, no cuentan con los recursos necesarios para fomentar la producci\u00f3n del conocimiento cient\u00edfico. \u00a0Ante tales dificultades, lo que se impone es apoyar la generaci\u00f3n y aprovechamiento del conocimiento nacional y por ello tiene sentido que se fomente, por parte de los contribuyentes, la compra o venta de servicios en el pa\u00eds sometiendo su compra y venta en el exterior a un requisito adicional para acceder a la deducci\u00f3n consagrada en el literal a) del art\u00edculo 121 del Estatuto Tributario. Gracias a esa norma, se desestimula la importaci\u00f3n de servicios, se promueve la producci\u00f3n del conocimiento nacional y se fomenta su compra o venta al interior del pa\u00eds. \u00a0De igual manera, gracias a ella se desestimula la exportaci\u00f3n de servicios y la p\u00e9rdida de la alta inversi\u00f3n requerida para la formaci\u00f3n de personal altamente calificado. \u00a0Como lo plantea la Procuradur\u00eda General de la Naci\u00f3n, se trata de una medida proteccionista del conocimiento y del trabajo nacionales.\u201d \u00a0<\/p>\n
45 M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o; AV Jaime Araujo Renter\u00eda. \u00a0<\/p>\n
46 M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0<\/p>\n
47 Se trataba del art\u00edculo 26 de la Ley 1430 de 2010, el cual establec\u00eda los medios de pago para efectos de la aceptaci\u00f3n de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. \u00a0<\/p>\n
48 Sentencia C-249 de 2013. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0<\/p>\n
49 Ibidem.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
50 Ibidem. Al respecto, la Corte Constitucional expuso lo siguiente: \u201cComo se ve, el uso de los productos y servicios del sistema financiero genera gastos. El pago del Gravamen a Movimientos Financieros, sumado al de las cuotas y costos bancarios derivados de su relaci\u00f3n con la entidad, implica sin lugar a dudas la imposici\u00f3n de cargas dinerarias que las personas no tendr\u00edan que soportar si desarrollaran sus actividades y negocios al margen de las instituciones financieras. El accionante y el ICDT sostienen que la norma, al privilegiar con pleno reconocimiento fiscal la realizaci\u00f3n de pagos a trav\u00e9s de la banca, y en cambio darles reconocimiento fiscal apenas parcial a los pagos en efectivo, conduce a los contribuyentes a usar los medios del sistema financiero, con los grav\u00e1menes y costos que esto trae aparejados. Eso significa entonces un aumento en sus cargas. Y al menos para algunas personas, dicen que estas cargas pueden equivaler a detrimentos sensibles en sus ganancias o utilidades. En esa medida, manifiestan que la norma puede ser inequitativa, pues su efecto ser\u00eda imponer nuevas cargas con magnitudes que no necesariamente respondan a la capacidad de pago de los contribuyentes.\u201d \u00a0<\/p>\n
51 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional expuso que \u201cotra raz\u00f3n para juzgar que la norma acusada se ajusta al principio de equidad, la constituye el hecho de que persigue una finalidad constitucional imperiosa y es eficaz para materializarla. En efecto, como puede leerse en los antecedentes legislativos, el cometido inmediato de la disposici\u00f3n es contribuir a la bancarizaci\u00f3n y formalizaci\u00f3n de la econom\u00eda. Esta bancarizaci\u00f3n persigue a su vez la finalidad m\u00e1s amplia de asegurar mayor transparencia en las transacciones, evitar la evasi\u00f3n y el fraude, mejorar la recaudaci\u00f3n y promover la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363). Y no s\u00f3lo el Congreso de la Rep\u00fablica considera que esta medida es eficaz para materializar esos prop\u00f3sitos. Esta Corte tambi\u00e9n ha reconocido que la bancarizaci\u00f3n es una herramienta adecuada para el efecto en la sentencia C-989 de 2004, al declarar exequible una norma legal, acusada de violar el principio de equidad, que autorizaba la devoluci\u00f3n de dos puntos del IVA a quienes pagaran sus productos con tarjetas de cr\u00e9dito o d\u00e9bito. Y estudios tributarios autorizados en Am\u00e9rica Latina se\u00f1alan igualmente que el uso de medios de pago bancarios para la tributaci\u00f3n fomenta la eficacia en el recaudo y, con ello, la eficiencia del sistema fiscal.\u201d \u00a0<\/p>\n
52 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
53 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
54 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
55 Ibidem.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
56 Sentencia C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas R\u00edos. SVP. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. SVP. Richard Ram\u00edrez Grisales (e). \u00a0<\/p>\n
57 Sentencia C-266 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
58 Sentencia C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo. \u00a0<\/p>\n
59 M.P. Alejandro Linares Cantillo, SPV Richard Ram\u00edrez Grisales, SPV Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. \u00a0<\/p>\n
60 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
61 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
62 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
63 Ibidem. Al respecto, la Corte Constitucional adujo lo siguiente: \u201cEn primer lugar, la disposici\u00f3n demandada tiene como objetivos garantizar (i) la eficiencia del sistema, al evitar fen\u00f3menos de evasi\u00f3n de tributos; (ii) dar transparencia al sistema; (iii) evitar las operaciones de lavado de activos; y (iv) generar una compensaci\u00f3n con el mayor descuento, frente al potencial mayor costo en el que incurre el contribuyente al escoger la alternativa de bancarizaci\u00f3n. Dichas finalidades no se encuentran prohibidas por la Constituci\u00f3n. Asimismo, la disposici\u00f3n demandada se enmarca en procedimientos propios de deducciones de impuestos, frente a los cuales el Congreso tiene una amplia potestad de configuraci\u00f3n.\u201d \u00a0<\/p>\n
64 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
65 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
66 Ibidem. Al respecto, la Sala Plena de la Corte Constitucional expuso que \u201cla distinci\u00f3n entre CNOC y COC, a efectos de permitir que los primeros deduzcan el costo fiscal de los activos inmateriales formados al momento de la enajenaci\u00f3n y por un valor presunto, mientras los segundos lo deban hacer durante cada a\u00f1o o periodo gravable, est\u00e1 fundada en la diferencia probatoria y contable existente entre las dos modalidades de contribuyentes y no est\u00e1 prohibida por la Constituci\u00f3n puesto que se trata de procedimientos propios del impuesto sobre la renta y frente a los cuales el Congreso tiene un amplio grado de configuraci\u00f3n. \/\/ Adem\u00e1s, no puede perderse de vista que ambos supuestos permiten la deducci\u00f3n del costo fiscal, pues ello se deriva de la interpretaci\u00f3n sistem\u00e1tica del art\u00edculo acusado respecto de las dem\u00e1s normas pertinentes del Estatuto Tributario y que fueron analizadas en esta sentencia. La diferenciaci\u00f3n, en \u00faltimas, responde a la disparidad f\u00e1ctica entre los contribuyentes respecto de su capacidad de acreditar los requisitos de amortizaci\u00f3n del costo fiscal de los activos intangibles formados, para lo cual se establece un procedimiento para que ambos contribuyentes puedan acceder a dicha amortizaci\u00f3n, solo que en momentos y bajo condiciones diferentes. \/\/ Ahora bien, la medida se muestra conducente para cumplir con la finalidad que la justifica. \u00a0La distinci\u00f3n permite que los CNOC, quienes al no estar legalmente obligados a realizar asientos contables y documentar sus operaciones econ\u00f3micas, no estar\u00edan en capacidad de aportar los soportes del costo fiscal de los bienes intangibles formados, puedan deducir esos costos en el momento de su enajenaci\u00f3n, que es precisamente cuando perciben el valor de dichos activos. \u00a0En sentido contrario, el tratamiento a los COC est\u00e1 fundado en que estos contribuyentes est\u00e1n legalmente obligados tanto a documentar esos soportes, como a efectuar los descuentos en cada a\u00f1o o periodo gravable, lo que justifica que la presunci\u00f3n opere solo para los CNOC. \u00a0Ante esa disparidad, la medida legislativa analizada ofrece una alternativa para permitir que, reconocidas las distinciones econ\u00f3micas entre los contribuyentes, ambos puedan acceder a la amortizaci\u00f3n del referido costo fiscal. \/\/ Por \u00faltimo, la Sala no encuentra evidencia de que la diferenciaci\u00f3n examinada implique la afectaci\u00f3n desproporcionada de otros derechos o principios constitucionales. \u00a0Antes bien, se muestra razonable en la medida en que su prop\u00f3sito es equiparar, desde una perspectiva material, a los COC y los CNOC en lo que respecta a la posibilidad de amortizar el costo fiscal derivado de la formaci\u00f3n de los activos intangibles. \u00a0En consecuencia, la expresi\u00f3n acusada no vulnera el principio de igualdad.\u201d \u00a0<\/p>\n
67 Sentencia C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo. \u00a0<\/p>\n
68 La norma demandada de la Ley 1819 de 2016 era la siguiente: \u201cART\u00cdCULO 77. Modif\u00edquese el art\u00edculo 128 del Estatuto Tributario el cual quedar\u00e1 as\u00ed: \/\/ Art\u00edculo 128. Deducci\u00f3n por depreciaci\u00f3n. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, los obligados a llevar contabilidad podr\u00e1n deducir cantidades razonables por la depreciaci\u00f3n causada por desgaste de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la al\u00edcuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal y el valor residual durante la vida \u00fatil de dichos bienes, siempre que \u00e9stos hayan prestado servicio en el a\u00f1o o per\u00edodo gravable.\u201d \u00a0<\/p>\n
69 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
70 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
72 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional asegur\u00f3 lo siguiente: \u201cEn primer lugar, el Estatuto Tributario contiene numerosas disposiciones que establecen una diferencia de trato entre los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y los que no. En efecto, las disposiciones generales del Cap\u00edtulo V \u2013Deducciones- establece un r\u00e9gimen diferenciado para las deducciones de estos dos tipos de contribuyentes. Este criterio de diferenciaci\u00f3n, es igualmente utilizado en otras disposiciones del Estatuto Tributario. A t\u00edtulo de ejemplo, el art\u00edculo 28 establece que \u201cpara los contribuyentes que est\u00e9n obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el a\u00f1o o per\u00edodo gravable\u201d. Igualmente, el art\u00edculo 283 establece que \u201clos contribuyentes que no est\u00e9n obligados a llevar libros de contabilidad, solo podr\u00e1n solicitar los pasivos que est\u00e9n debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. \/\/ Lo que ello supone, es que este criterio de diferenciaci\u00f3n (obligaci\u00f3n de llevar contabilidad) est\u00e1 en la base del r\u00e9gimen de deducciones y es com\u00fan a todo el Estatuto Tributario. Por tanto, no puede decirse que su aplicaci\u00f3n en la norma demandada, que se basa en esta distinci\u00f3n, afecte el sistema tributario en su conjunto, transform\u00e1ndolo en uno completamente contrario a la equidad, o que desconozca la equidad horizontal, la cual, exige que los contribuyentes o hechos econ\u00f3micos que sean an\u00e1logos reciban un tratamiento tributario similar, lo cual ocurre en el presente caso. En este sentido, tal como se reconoci\u00f3 por esta Corte en la sentencia C-266 de 2019, la previsi\u00f3n acusada es equitativa, pues dispone de un mecanismo de deducci\u00f3n diferenciado y que responde a las distintas condiciones econ\u00f3micas de los contribuyentes. Tal como se afirm\u00f3 en la mencionada sentencia \u201cLa Corte considera que, de otro modo, se vulnerar\u00eda la equidad tributaria cuando se exigiera a ambas modalidades de contribuyentes el mismo est\u00e1ndar de comprobaci\u00f3n\u201d para acceder a la deducci\u00f3n, \u201ca pesar de que est\u00e1n materialmente en condiciones diferentes para dicha acreditaci\u00f3n.\u201d \u00a0<\/p>\n
73 Ibidem. En efecto, la Corte Constitucional expuso que \u201cEn cualquier caso, aun si se aceptara que estos contribuyentes se encuentran en situaciones equiparables, la diferencia de trato entre unos y otros consistente en reconocer la deducci\u00f3n por depreciaci\u00f3n se encuentra justificada pues persigue una finalidad constitucionalmente leg\u00edtima cual es la eficiencia y seguridad jur\u00eddica en el recaudo del impuesto sobre la renta. Como se expuso en la secci\u00f3n D supra, las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016 en materia de depreciaci\u00f3n, ten\u00edan como objeto establecer reglas claras, precisas y homog\u00e9neas para la determinaci\u00f3n de la al\u00edcuota de depreciaci\u00f3n con el objeto de facilitar la administraci\u00f3n y recaudo del impuesto sobre la renta por parte de la autoridad tributaria. Esta finalidad, naturalmente, no est\u00e1 prohibida constitucionalmente y justifica la diferencia de trato que establece la disposici\u00f3n demandada. Adem\u00e1s, no existe evidencia alguna de que la norma demandada implique una afectaci\u00f3n desproporcionada de otros principios del sistema tributario.\u201d \u00a0<\/p>\n
74 Este apartado retoma la jurisprudencia que ha acogido y reiterado la Sala Plena, entre otras decisiones, en las sentencias C-270 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera; C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo; C-109 de 2020. M.P. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas; C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas R\u00edos. SPV. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ram\u00edrez Grisales (e); C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ib\u00e1\u00f1ez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas; C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
75 Sentencia C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ib\u00e1\u00f1ez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas. \u00a0<\/p>\n
76 Art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
77 Art\u00edculos 95.9 y 363 de la Constituci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
78 C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
79 \u201cSon deberes de la persona y del ciudadano: [\u2026] 9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.\u201d \u00a0<\/p>\n
80 \u201cEl sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad\u201d. \u00a0<\/p>\n
81 Sentencias C-734 de 2002. M.P. Manuel Jos\u00e9 Cepeda. SV. Rodrigo Escobar Gil; C-776 de 2003. M.P. Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa. SPV y AV Jaime Ara\u00fajo Renter\u00eda; C-333 de 2017. M.P. (e) Iv\u00e1n Humberto Escrucer\u00eda Mayolo; C-056 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-266 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-278 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Carlos Bernal Pulido; C-304 de 2019. M.P. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez. AV. Carlos Bernal Pulido. AV. Alejandro Linares Cantillo; C-520 de 2019. M.P. Cristina Pardo Schlesinger. SPV. Diana Fajardo Rivera. AV. Alejandro Linares Cantillo. SV. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo; C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo; C-109 de 2020. M.P. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas; C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas R\u00edos. SPV. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ram\u00edrez Grisales; C-486 de 2020. M.P. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. SV. Alejandro Linares Cantillo; C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ib\u00e1\u00f1ez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas; C-203 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. SV. Alejandro Linares Cantillo. \u00a0<\/p>\n
82 Sentencia C-734 de 2002. M.P. Manuel Jos\u00e9 Cepeda. SV. Rodrigo Escobar Gil. Reiterado en sentencias C-010 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Alejandro Linares Cantillo; C-060 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SPV y AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez; C-117 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez; C-120 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Alejandro Linares Cantillo. SV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez; C-056 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-278 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Carlos Bernal Pulido; C-304 de 2019. M.P. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez. AV. Carlos Bernal Pulido. AV. Alejandro Linares Cantillo; y C-521 de 2019. \u00a0<\/p>\n
83 Sentencias C-130 de 1998. M.P. Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo y C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ib\u00e1\u00f1ez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
84 Al igual que los principios de eficiencia y progresividad, seg\u00fan el art\u00edculo 363 de la Constituci\u00f3n. Sentencias C-385 de 2008. M.P. Clara In\u00e9s Vargas Hern\u00e1ndez; C-249 de 2013. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa; C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ib\u00e1\u00f1ez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas. \u00a0<\/p>\n
85 Sentencia C-249 de 2013. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0<\/p>\n
86 En la Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa. SPV y AV Jaime Ara\u00fajo Renter\u00eda) se consider\u00f3 que: \u201cel principio de progresividad \u2013como sucede con los principios de equidad y eficiencia- puede predicarse, bien sea del sistema tributario, o bien de las implicaciones de los impuestos individuales para dicho sistema, analizado en contexto.\u201d \u00a0<\/p>\n
87 Sentencia C-270 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera. \u00a0<\/p>\n
88 Sentencias C-804 de 2001. M.P. Rodrigo Escobar Gil. AV. Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa; C-249 de 2013. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa; C-600 de 2015. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. AV. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. SPV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez. AV. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. AV. Jorge Iv\u00e1n Palacio Palacio. AV. Luis Ernesto Vargas Silva; C-117 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez; C-129 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo; C-266 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
; C-804 de 2001. M.P. Rodrigo Escobar Gil. AV. Manuel Jos\u00e9 Cepeda Espinosa; C-734 de 2002. M.P. Manuel Jos\u00e9 Cepeda. SV. Rodrigo Escobar Gil; C-249 de 2013. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa; C-587 de 2014. M.P. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez. AV. Mar\u00eda Victoria Calle Correa; C-600 de 2015. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. AV. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. SPV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez. AV. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. AV. Jorge Iv\u00e1n Palacio Palacio. AV. Luis Ernesto Vargas Silva; C-129 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo; C-056 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; C-109 de 2020. M.P. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas; C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ib\u00e1\u00f1ez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas. \u00a0<\/p>\n
90 Sentencia C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo, reiterado en la Sentencia C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas R\u00edos. SPV. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ram\u00edrez Grisales (e). De manera alternativa, la Corte ha recurrido al juicio integrado de igualdad para valorar la constitucionalidad de normas que puedan afectar el principio de igualdad y el principio de equidad tributaria en su dimensi\u00f3n horizontal. Al respecto, ver la Sentencia C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
91 Sentencias C-015 de 2014. M.P. Mauricio Gonz\u00e1lez Cuervo y C-520 de 2016. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. AV Gloria Stella Ortiz Delgado; AV Aquiles Arrieta G\u00f3mez (e); AV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez; AV Alberto Rojas R\u00edos, entre otras. La intensidad leve del test se fundamenta en dos consideraciones: \u201cel principio democr\u00e1tico, en el que se funda el ejercicio de las competencias del legislador, y la \u201cpresunci\u00f3n de constitucionalidad que existe sobre las decisiones legislativas.\u201d \u00a0<\/p>\n
92 Al respecto, ver la Sentencia C-109 de 2020. M.P. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
93 Sentencia C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ib\u00e1\u00f1ez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas. \u00a0<\/p>\n
94 Sentencias C-587 de 2014. M.P. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez. AV. Mar\u00eda Victoria Calle Correa; C-291 de 2015. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; AV Mar\u00eda Victoria Calle; SV Mauricio Gonz\u00e1lez Cuervo; C-010 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Alejandro Linares Cantillo; C-117 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez; C-270 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera; C-109 de 2020. M.P. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas; y C-057 de 2021. M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera. AV. Jorge Enrique Ib\u00e1\u00f1ez Najar. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas. \u00a0<\/p>\n
95 Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
96 Sentencia C-291 de 2015. Reiterada en las sentencias C-010 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SV. Alejandro Linares Cantillo; C-117 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. AV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Luis Guillermo Guerrero P\u00e9rez; y C-270 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera. \u00a0<\/p>\n
97 Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
98 Sentencia C-521 de 2019. M.P. Cristina Pardo Schlesinger. \u00a0<\/p>\n
99 Al respecto, ver la Sentencia C-109 de 2020. M.P. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
100 Sentencia C-183 de 1998. M.P. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz. SV. Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo. \u00a0<\/p>\n
101 Sentencia C-109 de 2020. M.P. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas. \u00a0<\/p>\n
102 Sentencia C-056 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
103 Sentencia C-129 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. SPV. Alberto Rojas R\u00edos. AV. Alejandro Linares Cantillo. \u00a0<\/p>\n
104 Cfr. Sentencia C-059 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
105 Sentencia C-1003 de 2004. M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o. AV. Jaime Ara\u00fajo Renter\u00eda. \u00a0<\/p>\n
106 Sentencia C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas R\u00edos. SPV. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ram\u00edrez Grisales (e). \u00a0<\/p>\n
107 Ibidem. Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
108 Estos factores se presentan y explican de manera ilustrativa en las sentencias C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas R\u00edos. SPV. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ram\u00edrez Grisales y C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
109 Sentencias C-409 de 1996. M.P. Alejandro Mart\u00ednez Caballero; C-153 de 2003. M.P. Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o; C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
110 Sentencias C-249 de 2013. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0<\/p>\n
111 Sentencias C-733 de 2003. M.P. Clara In\u00e9s Vargas Hern\u00e1ndez. AV. \u00c1lvaro Tafur Galvis; C-409 de 1996. M.P. Alejandro Mart\u00ednez Caballero; y C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
113 Ver, entre otras, las sentencias C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo; C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas R\u00edos. SPV. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. SPV. Richard Ram\u00edrez Grisales; y C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
114 Sentencia C-059 de 2021. M.P. Alberto Rojas R\u00edos. SV. Diana Fajardo Rivera. SV. Alejandro Linares Cantillo. AV. Paola Andrea Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
115 Cfr. Sentencia C-1003 de 2004. M.P. Jaime C\u00f3rdova Trivi\u00f1o. AV. Jaime Araujo Renter\u00eda. \u00a0<\/p>\n
116 De acuerdo con el Concepto 032270-18 de la DIAN \u201cpara efectos del impuesto de renta se deber\u00e1n reconocer como ingresos todos aquellos que satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento de acuerdo con los marcos t\u00e9cnico normativos contables, es decir todos aquellos que hayan sido devengados contablemente en el periodo fiscal, a menos que se verifique alguna de las circunstancias excepcionales desarrolladas en el inc. 2 del Art. 28 del ET.\u201d \u00a0<\/p>\n
117 Estatuto Tributario. Art\u00edculo 26. \u00a0<\/p>\n
118 Ibidem. \u00a0<\/p>\n
119 De acuerdo con el Concepto 007610-19 de la DIAN \u201ces pertinente recordar el concepto de devengo, seg\u00fan bien lo explica la exposici\u00f3n de motivos presentada por el gobierno nacional al proyecto de ley que se convirti\u00f3 en la N\u00ba 1819 de 2016 (\u2026) La normativa tributaria al impuesto de renta y complementarios ha mantenido el concepto de causaci\u00f3n para la realizaci\u00f3n del ingreso, mediante el cual se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. \/\/ No obstante, considerando que la normativa tributaria toma como referencia a los ingresos que un contribuyente registra en su contabilidad financieras el concepto de causaci\u00f3n es inexistente. El concepto actualmente vigente para el registro contable de un ingreso es la base de acumulaci\u00f3n o devengo.\u201d \u00a0<\/p>\n
120 El Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Informaci\u00f3n Financiera NIIF MC.4.71 determina que \u201clos ingresos y gastos son los elementos de los estados financieros que se relacionan con el rendimiento financiero de una entidad. Los usuarios de los estados financieros necesitan informaci\u00f3n sobre la situaci\u00f3n financiera de una entidad y su rendimiento financiero. Por ello, aunque los ingresos y gastos se definen en t\u00e9rminos de cambios en los activos y pasivos, la informaci\u00f3n sobre ingresos y gastos es tan importante como la informaci\u00f3n sobre activos y pasivos.\u201d \u00a0<\/p>\n
121 Seg\u00fan el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Informaci\u00f3n Financiera NIIF MC. P.4.69 \u201cGastos son disminuciones en los activos o incrementos en los pasivos que dan lugar a disminuciones en el patrimonio, distintos de los relacionados con distribuciones a los tenedores de derechos sobre el patrimonio\u201d. \u00a0<\/p>\n
122 M.P. Jorge Enrique Ib\u00e1\u00f1ez Najar. En esta decisi\u00f3n se determin\u00f3 que: \u00a0\u201cPrimero. Aunque las obligaciones y las sanciones tributarias tienen el objetivo de que se cumpla el deber constitucional de contribuir a la financiaci\u00f3n del gasto p\u00fablico, en la definici\u00f3n de las obligaciones tributarias sustanciales y formales el legislador debe definir los elementos esenciales del tributo con sujeci\u00f3n a los principios de legalidad, certeza y claridad en materia tributaria (obligaciones sustanciales), y debe describir correctamente el alcance de las obligaciones formales. En contraste, en las sanciones, debe respetar los elementos esenciales de los tipos sancionatorios en materia administrativa. Segundo. La obligaci\u00f3n sustancial se perfecciona cuando ocurre el hecho generador definido en la ley, que es independiente a la voluntad del contribuyente. Las obligaciones formales se causan con el cumplimiento de las condiciones fijadas en la ley para generar el deber de informar en cabeza de los contribuyentes o de los terceros. En contraste, las sanciones tributarias se originan por el incumplimiento de una obligaci\u00f3n sustancial o formal por parte del contribuyente, que causa un da\u00f1o al erario y a la administraci\u00f3n tributaria respectivamente. c. Tercero, las normas sustanciales definen el impuesto, las formales las acciones de los contribuyentes, mientras que las sancionatorias determinan las consecuencias del incumplimiento de las dos primeras. Las obligaciones sustanciales se concretan en el pago del tributo (prestaci\u00f3n de dar), las formales en acciones positivas como informar, llevar contabilidad, no agregar IVA a las operaciones cuando no se es responsable del impuesto, entre otras (prestaci\u00f3n de hacer o no hacer). Mientras que las sanciones generan multas de car\u00e1cter econ\u00f3mico (obligaci\u00f3n de dar).\u201d \u00a0<\/p>\n
123 Sentencia Consejo de Estado. Secci\u00f3n Cuarta. M.P. Julio Roberto Piza Rodr\u00edguez. Radicaci\u00f3n n\u00famero: 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329) 2020CE-SUJ-4-005. \u00a0<\/p>\n
124 El Consejo T\u00e9cnico de la Contadur\u00eda P\u00fablica (CTCP) (2006) define las diferencias permanentes como partidas que generan un efecto en la utilidad contable; del mismo modo, en los ingresos, costos y gastos, pero en ning\u00fan momento afectar\u00e1n la renta l\u00edquida gravable, por tanto, los beneficios o gastos por impuesto que se causen en el periodo se consideran gastos o beneficios en el periodo de devengo y no genera impuesto diferido. \u00a0<\/p>\n
125 Congreso de la Rep\u00fablica. Gaceta 894 de 2016. http:\/\/leyes.senado.gov.co\/proyectos\/index.php\/proyectos-ley\/periodo-legislativo-2014-2018\/2016-2017\/article\/163-por-medio-de-la-cual-se-adopta-una-reforma tributaria-estructural-se-fortalecen-los-mecanismos-para-la-lucha-contra-la-evasion-y-la-elusion-fiscal-y-se-dictan-otras-disposiciones-mensaje-de-urgencia-conjuntas. \u00a0<\/p>\n
126 COMISI\u00d3N DE EXPERTOS PARA LA EQUIDAD Y LA COMPETITIVIDAD TRIBUTARIA. Informe Final Presentado al Ministro de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico. Bogot\u00e1, 2015, p\u00e1g. 8. \u00a0<\/p>\n
127 Entre otras v\u00e9ase la Sentencia C-015 de 2014. M.P. Mauricio Gonz\u00e1lez Cuervo. \u00a0<\/p>\n
128 Sentencia C-431 de 2020. M.P. Alejandro Linares Cantillo. SPV. Alberto Rojas R\u00edos. SVP. Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo. SVP. Richard Ram\u00edrez Grisales (e). \u00a0<\/p>\n
129 Sentencia C-266 de 2019. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. \u00a0<\/p>\n
130 Sentencia C-606 de 2019. M.P. Alejandro Linares Cantillo. \u00a0<\/p>\n
131 M.P. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas. \u00a0<\/p>\n
132 Cfr. Sentencia C-109 de 2020. M.P. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas. \u00a0<\/p>\n
133 Cfr. Sentencia C-222 de 2013. M.P. Mar\u00eda Victoria Calle Correa. \u00a0<\/p>\n
134 M.P. Mar\u00eda Victoria Calle. \u00a0<\/p>\n
135 M.P. Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas. \u00a0<\/p>\n
136 M.P. Paola Meneses Mosquera. \u00a0<\/p>\n
137 M.P. Cristina Pardo Schlesinger. \u00a0<\/p>\n
138 Las condenas laborales, restringidas a lo dispuesto en el numeral 3 del art\u00edculo 107-1 del Estatuto Tributario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
\u00a0 \u00a0 Sentencia C-324\/22 \u00a0 DEDUCCIONES TRIBUTARIAS-Prohibici\u00f3n de deducir fiscalmente gastos de condenas de procesos administrativos, judiciales o arbitrales para obligados a llevar contabilidad no vulnera principios de igualdad, justicia y equidad tributaria\u00a0 \u00a0 (\u2026) la medida analizada se inscribe dentro del margen de configuraci\u00f3n del Legislador, pues tiene una finalidad leg\u00edtima relacionada con la […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[136],"tags":[],"class_list":["post-28270","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-2022"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/28270","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=28270"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/28270\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=28270"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=28270"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=28270"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}