<\/p>\n
Sentencia C-384-2023<\/p>\n
MM.PP. Diana Fajardo Rivera y Alejandro Linares Cantillo<\/p>\n
REP\u00daBLICA DE COLOMBIA<\/p>\n
CORTE CONSTITUCIONAL<\/p>\n
Sala Plena<\/p>\n
SENTENCIA C-384 de 2023<\/p>\n
Expediente: D-15143<\/p>\n
<\/p>\n
Ref.: Demanda de inconstitucionalidad contra los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 \u201c[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones\u201d.<\/p>\n
Demandantes: Mauricio Pi\u00f1eros Perdomo y Nicol\u00e1s Potdevin Stein<\/p>\n
Magistrados ponentes:<\/p>\n
Diana Fajardo Rivera y Alejandro Linares Cantillo<\/p>\n
Bogot\u00e1 D.C., dos (02) de octubre de dos mil veintitr\u00e9s (2023)<\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional en ejercicio de sus competencias constitucionales y legales, en especial las previstas en el art\u00edculo 241.4 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, y cumpliendo todos los tr\u00e1mites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente<\/p>\n
SENTENCIA<\/p>\n
I. ANTECEDENTES<\/p>\n
2. En resumen, los accionantes plantean dos cargos en contra de los apartes censurados:<\/p>\n
(i) Violaci\u00f3n a los principios de legalidad y de certeza tributaria que consagra el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n, dado que el Congreso de la Rep\u00fablica no fij\u00f3 con claridad y precisi\u00f3n los par\u00e1metros o criterios para establecer los compromisos de exportaci\u00f3n que permiten dar aplicaci\u00f3n a la tarifa preferente del 20% en el impuesto de renta que deben pagar los usuarios industriales de zonas francas. Se indic\u00f3 que se deleg\u00f3 al Ejecutivo la regulaci\u00f3n de los lineamientos para suscribir y aprobar el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas con tales usuarios, lo que impide determinar a nivel legal y con plena certeza el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa del tributo.<\/p>\n
(ii) Vulneraci\u00f3n a los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima que contempla el art\u00edculo 83 constitucional, por cuanto el legislador vari\u00f3 de forma s\u00fabita e imprevisible las caracter\u00edsticas del trato diferencial para los usuarios industriales de zonas francas. Se explic\u00f3 que, al introducir como requisito el tener ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n de bienes y servicios para acceder a la tarifa preferencial del 20% del impuesto de renta, se alteraron los requisitos de acceso al tratamiento tributario preferencial, pues cumplir con actividades de exportaci\u00f3n no es condici\u00f3n para calificarse dentro del r\u00e9gimen de zonas francas y, adem\u00e1s, la utilizaci\u00f3n de las zonas francas como mecanismo de fomento de las exportaciones se encuentra prohibido por acuerdo de la Organizaci\u00f3n Mundial del Comercio y las normas que integran dicho mecanismo al ordenamiento colombiano.<\/p>\n
3. En Auto del 28 de febrero de 2023, se resolvi\u00f3: (i) admitir la demanda de la referencia por la supuesta vulneraci\u00f3n del art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica; (ii) comunicar la iniciaci\u00f3n del proceso al Presidente de la Rep\u00fablica y al Presidente del Congreso de la Rep\u00fablica, para los fines del art\u00edculo 244 superior, as\u00ed como al Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, al Ministerio del Interior y al Ministerio de Justicia y del Derecho, para los efectos se\u00f1alados en el art\u00edculo 11 del Decreto 2067 de 1991; (iii) correr traslado a la se\u00f1ora Procuradora General de la Naci\u00f3n por el t\u00e9rmino de treinta (30) \u00a0d\u00edas para que rindiera concepto; (iv) invitar a distintas instituciones y organizaciones a emitir concepto sobre la norma demandada; (v) fijar en lista la norma acusada por el t\u00e9rmino de diez \u00a0(10) d\u00edas con el fin de otorgar la oportunidad a todos los ciudadanos de impugnarla o defenderla; (vi) inadmitir la demanda por la supuesta vulneraci\u00f3n del art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica; y (vii) conceder a los actores el t\u00e9rmino de tres \u00a0(3) d\u00edas h\u00e1biles para corregir la demanda por el cargo inadmitido.<\/p>\n
4. Teniendo en cuenta que los demandantes presentaron escrito de subsanaci\u00f3n de la demanda el d\u00eda 6 de marzo de 2023 y tras considerar corregidos los yerros mencionados en el prove\u00eddo del 28 de febrero de 2023, se resolvi\u00f3, mediante Auto del 22 de marzo de 2023, (i) admitir la demanda de la referencia, por la supuesta vulneraci\u00f3n del art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y (ii) dar cumplimiento a las \u00f3rdenes de traslado, fijaci\u00f3n en lista y comunicaciones e invitaciones a rendir concepto t\u00e9cnico e intervenciones, seg\u00fan fue dispuesto en el Auto del 28 de febrero de 2023.<\/p>\n
5. Cumplido lo previsto en el art\u00edculo 242 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver la demanda de la referencia.<\/p>\n
II. NORMA DEMANDADA<\/p>\n
6. A continuaci\u00f3n, se transcribe el texto del art\u00edculo, resaltando los apartes censurados:<\/p>\n
\u201cLEY 2277 DE 2022<\/p>\n
(diciembre 13)<\/p>\n
Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones<\/p>\n
El Congreso de Colombia,<\/p>\n
DECRETA<\/p>\n
(\u2026)<\/p>\n
T\u00cdTULO I<\/p>\n
Impuesto sobre la renta y complementarios<\/p>\n
(\u2026)<\/p>\n
CAP\u00cdTULO II<\/p>\n
Impuesto sobre la renta para personas jur\u00eddicas<\/p>\n
(\u2026)<\/p>\n
ART\u00cdCULO 11. Modif\u00edquese el Art\u00edculo 240-1 del Estatuto Tributario, el cual quedar\u00e1 as\u00ed:<\/p>\n
Art\u00edculo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. Para efectos de la determinaci\u00f3n del impuesto sobre la renta, los usuarios industriales de zonas francas aplicar\u00e1n las siguientes reglas:<\/p>\n
2. A la renta l\u00edquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos diferentes de aquellos provenientes de exportaci\u00f3n de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le ser\u00e1 aplicable la tarifa general del Art\u00edculo 240 del Estatuto Tributario.<\/p>\n
3. La suma de los numerales 1 y 2 corresponde al impuesto sobre la renta.<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca ser\u00e1 la tarifa general del Art\u00edculo 240 de este Estatuto.<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 2o. Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jur\u00eddica, la tarifa ser\u00e1 la establecida en el correspondiente contrato y no podr\u00e1 aplicarse concurrentemente con la deducci\u00f3n de que trataba el Art\u00edculo 158-3 de este Estatuto.<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad jur\u00eddica no tendr\u00e1n derecho a la exoneraci\u00f3n de aportes de que trata el Art\u00edculo 114-1 del Estatuto Tributario.<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 4o. Los ingresos provenientes de la prestaci\u00f3n de servicios de salud a pacientes sin residencia en Colombia por parte de las zonas francas permanentes especiales de servicios de salud o usuarios industriales de servicios de salud de una zona franca permanente, zonas francas dedicadas al desarrollo de infraestructuras relacionadas con aeropuertos, sumar\u00e1n como ingresos por exportaci\u00f3n de bienes y servicios.<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 5o. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios gravable aplicable a zonas francas costa afuera; usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, usuarios industriales de servicios portuarios de una zona franca, usuarios industriales de zona franca permanente especial cuyo objeto social principal sea la refinaci\u00f3n de combustibles derivados del petr\u00f3leo o refinaci\u00f3n de biocombustibles industriales; usuarios industriales de servicios que presten los servicios de log\u00edstica del numeral 1 del Art\u00edculo 3o de la Ley 1004 de 2005 y a usuarios operadores, ser\u00e1 del veinte por ciento (20%).<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 6o. \u00danicamente podr\u00edan aplicar lo dispuesto en el inciso 1 del presente Art\u00edculo, los usuarios industriales de zona franca que, en el a\u00f1o 2023 o 2024, acuerden su plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas, en el cual se establezcan objetivos m\u00e1ximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional y los dem\u00e1s ingresos que obtenga el usuario industrial diferentes al desarrollo de su actividad para la cual fue autorizado, reconocido o calificado, durante el a\u00f1o gravable correspondiente.<\/p>\n
Para tal fin deber\u00e1n suscribir el acuerdo con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para cada uno de los a\u00f1os gravables.<\/p>\n
En caso de no suscribir el acuerdo o incumplir los objetivos m\u00e1ximos de ingresos, la tarifa del impuesto de renta ser\u00e1 la tarifa general indicada en el inciso 1 del Art\u00edculo 240 del Estatuto Tributario.<\/p>\n
Lo dispuesto en el presente par\u00e1grafo aplicar\u00e1 de conformidad con la reglamentaci\u00f3n que expida el Gobierno nacional.<\/p>\n
Los usuarios industriales de zona franca que se califiquen autoricen o aprueben a partir del a\u00f1o 2025 deber\u00e1n suscribir su plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas, para cada uno de los a\u00f1os gravables, a efectos de aplicar lo dispuesto en el inciso 1 del presente Art\u00edculo.<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO TRANSITORIO. Lo dispuesto en el inciso 1 del presente Art\u00edculo aplicar\u00e1 a partir del primero (1) de enero de 2024. Para el a\u00f1o gravable 2023, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios de los usuarios industriales ser\u00e1 del veinte por ciento (20%). Los usuarios industriales que hayan tenido un crecimiento de sus ingresos brutos del sesenta por ciento (60%) en 2022 en relaci\u00f3n con 2019 aplicar\u00e1n la tarifa veinte por ciento (20%) hasta el a\u00f1o gravable 2025\u201d.<\/p>\n
III. LA DEMANDA<\/p>\n
7. Los actores solicitan que se declare la inexequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022. Para fundamentar su petici\u00f3n, proponen los siguientes cargos de inconstitucionalidad: (i) violaci\u00f3n del art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica que prev\u00e9 los principios de legalidad y de certeza en materia tributaria; e (ii) infracci\u00f3n al art\u00edculo 83 de la Carta referente a los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima.<\/p>\n
8. Previo a desarrollar los argumentos individualizados de los cargos, los demandantes se refieren al fundamento y a la finalidad del r\u00e9gimen de las zonas francas, se\u00f1alando que esta figura fue regulada por la Ley 1004 de 2005, en cuya exposici\u00f3n de motivos se indic\u00f3 que su prop\u00f3sito era cumplir los compromisos adquiridos por Colombia en virtud del Acuerdo por medio del cual se cre\u00f3 la Organizaci\u00f3n Mundial del Comercio (OMC), ratificado por el Estado mediante la Ley 170 de 1994. En este Acuerdo se acord\u00f3 desmontar gradualmente las subvenciones a las exportaciones de productos industriales y que, a ra\u00edz de dicho acuerdo y a partir del 31 de diciembre del a\u00f1o 2006, se eliminaron las exenciones de los impuestos de renta y complementarios y de remesas a favor de las zonas francas.<\/p>\n
9. Aseguran entonces que el r\u00e9gimen de las zonas francas ha tenido varias modificaciones para cumplir el Acuerdo de la OMC y que incluso, con posterioridad, el Gobierno colombiano prohibi\u00f3 las subvenciones a las exportaciones de productos industriales establecidas a favor de las zonas francas que antes se encontraban permitidas. De all\u00ed que en la actualidad no es posible considerar que las exportaciones son un elemento esencial del r\u00e9gimen de zonas francas y mucho menos una condici\u00f3n para acceder al incentivo tributario consistente en la tarifa del 20% del impuesto de renta que introdujo la disposici\u00f3n acusada y que, en su criterio, implica una reviviscencia de las subvenciones prohibidas por el art\u00edculo 3.1 del Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC.<\/p>\n
10. As\u00ed las cosas, refieren que la finalidad actual de las zonas francas, a la luz del art\u00edculo 2 de la citada Ley 1004 de 2005, no se centra en cumplir con un compromiso m\u00ednimo de exportaciones, sino que, en lugar de ello, estas buscan ser un instrumento para la creaci\u00f3n de empleo y la captaci\u00f3n de nuevas inversiones de capital, la promoci\u00f3n de la competitividad y el desarrollo de procesos industriales altamente productivos y competitivos, bajo los conceptos de seguridad, transparencia, tecnolog\u00eda, producci\u00f3n limpia, y buenas pr\u00e1cticas empresariales, entre otros. Luego de ello se ocupan de presentar los dos cargos que a continuaci\u00f3n se sintetizan.<\/p>\n
Cargo primero: violaci\u00f3n a los principios de legalidad y de certeza en materia tributaria (art. 338, C.P.)<\/p>\n
11. Los demandantes estiman que las disposiciones acusadas modifican la tarifa del impuesto de renta y complementarios que tributan los usuarios industriales de las zonas francas, al establecer una especie de r\u00e9gimen cedular representado en dos tarifas diferentes seg\u00fan la naturaleza de las actividades que realicen las zonas francas, as\u00ed: (i) una del 20% para la renta derivada de las operaciones de exportaci\u00f3n de bienes y servicios; y (ii) otra del 35% para la renta que no se origine en operaciones de exportaci\u00f3n.<\/p>\n
12. Sostienen los demandantes que en el par\u00e1grafo 6 cuestionado se determin\u00f3 que, quienes deseen beneficiarse de la tarifa del 20% para la renta derivada de operaciones de exportaci\u00f3n, deber\u00e1n acordar un plan de internacionalizaci\u00f3n con el Gobierno nacional, mediante el cual determinen compromisos m\u00ednimos de exportaci\u00f3n que cada usuario de zona franca deber\u00e1 cumplir. En su criterio, esta situaci\u00f3n supone que el Congreso de la Rep\u00fablica dej\u00f3 en manos del Ejecutivo la determinaci\u00f3n de la tarifa del impuesto sobre la renta para los usuarios de zonas francas, porque para que la tarifa del 20% sea aplicable es necesario cumplir unos compromisos de exportaciones para cuya fijaci\u00f3n o determinaci\u00f3n la ley no estableci\u00f3 regla, criterio o par\u00e1metro alguno. En ese sentido, refieren que esto implica que, a la fecha sea imposible que el usuario industrial de zona franca conozca cu\u00e1l va a ser su obligaci\u00f3n de exportaci\u00f3n y, por tanto, cu\u00e1l va a ser la tarifa de impuesto sobre la renta que le aplica.<\/p>\n
13. Seguidamente, los actores advierten que el Congreso no se\u00f1al\u00f3 directamente la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios en tanto no estableci\u00f3 criterios o par\u00e1metros para determinar cu\u00e1l realmente va a ser la tarifa aplicable, ya que depende de la celebraci\u00f3n de un acuerdo con el Gobierno nacional sobre unos compromisos de exportaci\u00f3n respecto de los cuales todo se ignora o desconoce, toda vez que el Congreso dej\u00f3 en el Ejecutivo su determinaci\u00f3n, sin ning\u00fan tipo de limitaci\u00f3n.<\/p>\n
14. \u00a714 \u00a0Indican los demandantes que de acuerdo con el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n, el legislador debe fijar, entre otros elementos del tributo, las tarifas, por lo que la determinaci\u00f3n de estas no puede ser delegada en otras entidades, ello en atenci\u00f3n al principio de legalidad tributaria. Si bien en esta oportunidad estableci\u00f3 dos tarifas sobre la renta seg\u00fan el origen o naturaleza de la renta, lo cierto es que no dise\u00f1\u00f3 los elementos que permitan determinar su \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n. No es posible saber cu\u00e1ndo se podr\u00e1 aplicar una tarifa del 20% porque esa regulaci\u00f3n, par\u00e1metro o criterio es inexistente, lo que deja al Ejecutivo con la potestad de definir la tarifa aplicable.<\/p>\n
\u00a715 De este modo, para los demandantes la vulneraci\u00f3n de los principios de legalidad y de certeza tributaria se configura en la medida en que (i) el Congreso de la Rep\u00fablica omiti\u00f3 fijar directamente la tarifa del impuesto sobre la renta, por cuanto no estableci\u00f3 con certeza los criterios claros para determinar qu\u00e9 tarifa de renta les resulta aplicable a los usuarios industriales de las zonas francas; y (ii) la tarifa que debe aplicarse qued\u00f3 condicionada a criterios subjetivos que debe definir el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo o el Gobierno nacional, quienes terminar\u00e1n se\u00f1alando en qu\u00e9 casos la tarifa preferente del 20% debe aplicarse, ante la ausencia de criterios claros y precisos por parte del legislador, sobre todo en los compromisos de exportaci\u00f3n.<\/p>\n
Cargo segundo: violaci\u00f3n a los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima (Art. 83, C.P.)<\/p>\n
\u00a716 Los demandantes explican que las disposiciones demandadas, al establecer las exportaciones como condici\u00f3n para acceder a la tarifa del 20% del impuesto de renta, desconocen los principios constitucionales de buena fe y de confianza leg\u00edtima, pues para los usuarios industriales era imprevisible que el Estado consagrara requisitos de exportaci\u00f3n como condici\u00f3n para poder aplicar dicha tarifa preferencial, teniendo en cuenta que la Ley 1004 de 2005 no regul\u00f3 como finalidad del r\u00e9gimen de zonas francas la promoci\u00f3n de exportaciones y, en tal sentido, los usuarios de tales zonas se constituyeron con la confianza de que no ten\u00edan que incluir en sus proyectos de inversi\u00f3n una actividad exportadora.<\/p>\n
\u00a717 Aducen los demandantes que los preceptos cuestionados condicionan la aplicaci\u00f3n de la tarifa preferencial del 20% a que el origen de la renta provenga de exportaciones, cuando quienes hoy gozan de dicha tarifa se constituyeron y fueron calificados como usuarios industriales de bienes y servicios con base en las finalidades de la Ley 1004 de 2005 y el Decreto 2147 de 2016. Estas normas no exigen y por el contrario proh\u00edben, que la aplicaci\u00f3n del beneficio tributario dependa de la realizaci\u00f3n de exportaciones. \u00a0Por ello, los usuarios francos, al constituirse como tal, ten\u00edan la confianza leg\u00edtima de que en sus proyectos de inversi\u00f3n no era indispensable una vocaci\u00f3n exportadora, m\u00e1xime cuando el Estado colombiano adquiri\u00f3 compromisos internacionales en el marco de la Organizaci\u00f3n Mundial del Comercio, contemplados en el art\u00edculo 3.1 del Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias, que proh\u00edbe expresamente las subvenciones -como la medida censurada- por concepto de exportaci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a718 Los accionantes argumentan que, de acuerdo con el precedente constitucional vigente, si bien la calificaci\u00f3n como usuario industrial de una zona franca no puede entenderse como una situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada, lo cierto es que, al modificarla, el legislador deb\u00eda preservar la caracter\u00edstica del trato diferencial. Sin embargo, la norma demandada al introducir como requisito el desarrollo de operaciones de exportaci\u00f3n, la vari\u00f3 de forma s\u00fabita e imprevisible, pues uno de los tratos diferenciales que deben ser preservados en el r\u00e9gimen de zonas francas es, precisamente, la aplicaci\u00f3n de una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta, al tratarse de un elemento transversal y esencial del mismo que, en consecuencia, no pod\u00eda ser eliminado.<\/p>\n
\u00a719 Se\u00f1alan los demandantes que el Congreso de la Rep\u00fablica sustituy\u00f3 las caracter\u00edsticas de trato preferente al atar la aplicaci\u00f3n de la tarifa del 20% en el impuesto de renta al desarrollo de exportaciones, pues reemplaz\u00f3 el fundamento para la existencia de dicha tarifa preferente. Indican que \u201c(\u2026) con anterioridad a la expedici\u00f3n de la Ley 2277 de 2022, la condici\u00f3n para acceder a la tarifa preferencial del art\u00edculo 240-1 del Estatuto Tributario era la de ser un usuario industrial de zona franca\u201d, lo que implicaba que \u201c(\u2026) los usuarios que acced\u00eda[n] a esta tarifa se constitu\u00edan \u00fanicamente con la finalidad de ser polos de inversi\u00f3n y de generaci\u00f3n de empleo\u201d. En virtud de lo dispuesto en la norma demandada, para poder acceder a la tarifa diferencial en comento no tan solo basta con ser usuario de zona franca, sino que adem\u00e1s es necesario llevar a cabo procesos de exportaci\u00f3n, lo cual adem\u00e1s de ser un cambio abrupto e imprevisible desde los postulados de buena fe y confianza leg\u00edtima que buscan proteger a los particulares de actuaciones extraordinarias y arbitrarias de las ramas del poder p\u00fablico, resulta ser la \u201cant\u00edtesis de la esencia\u201d asignada al r\u00e9gimen de zonas francas en Colombia en la Ley 1004 de 2005.<\/p>\n
\u00a720 En ese sentido, los accionantes consideran que un usuario de zona franca desde las expectativas leg\u00edtimas, objetivamente no pod\u00eda esperar ni prever de manera razonable que la aplicaci\u00f3n de la tarifa de renta preferencial estuviera atada a criterios no solo ajenos al r\u00e9gimen de zonas francas (en este caso, a la promoci\u00f3n de exportaciones), sino manifiestamente contrarios a derecho, en contrav\u00eda de un tratado internacional comercial suscrito y ratificado por el Estado colombiano, y de los fundamentos propios del r\u00e9gimen de zonas francas en los cuales la operaci\u00f3n de exportaciones de bienes y servicios no obra como una finalidad. Resalta que la Ley 1004 de 2005 se expidi\u00f3, precisamente, para eliminar la vocaci\u00f3n exportadora de este tipo de \u00e1reas.<\/p>\n
IV. INTERVENCIONES<\/p>\n
\u00a721 Dentro del t\u00e9rmino de fijaci\u00f3n en lista se recibieron once intervenciones. Dos de ellas plantean argumentos de inhibici\u00f3n, pero solicitan la exequibilidad; dos piden la exequibilidad de los preceptos demandados; una solicita introducir un condicionamiento; y seis piden la inexequibilidad. \u00a0En el cuadro que se presenta a continuaci\u00f3n se agrupa el sentido de las intervenciones.<\/p>\n
Inhibici\u00f3n y exequibilidad \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
* Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.<\/p>\n
* Presidencia de la Rep\u00fablica.<\/p>\n
Exequibilidad \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\uf0b7 Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico.<\/p>\n
\uf0b7 Universidad Externado de Colombia.<\/p>\n
Exequibilidad condicionada \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
* Asociaci\u00f3n Nacional de Empresarios de Colombia – ANDI.<\/p>\n
Inexequibilidad \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\uf0b7 Asociaci\u00f3n Nacional de Comercio Exterior – ANALDEX.<\/p>\n
\uf0b7 Universidad de Los Andes.<\/p>\n
\uf0b7 Universidad Santo Tom\u00e1s \u2013 Facultad de Derecho.<\/p>\n
\uf0b7 Observatorio de Hacienda P\u00fablica de la Universidad Santo Tomas \u2013 Seccional Bucaramanga.<\/p>\n
\uf0b7 Pedro Enrique Sarmiento P\u00e9rez y Andrea Ospina Garc\u00eda.<\/p>\n
\uf0b7 Pedro Samuel Rojas Neira, quien subsidiariamente plantea exequibilidad condicionada.<\/p>\n
Intervenciones que plantean inhibici\u00f3n y solicitan exequibilidad<\/p>\n
\u00a722 Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN. La apoderada de la DIAN rindi\u00f3 concepto para solicitar la declaratoria de exequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y del par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022. Como cuesti\u00f3n previa, sin manifestarlo expresamente en el ac\u00e1pite de solicitudes, se\u00f1ala que la demanda es inepta porque incumple los requisitos de: (i) certeza y pertinencia, frente al cargo relacionado con el r\u00e9gimen cedular, el cual no fue debidamente sustentado; (ii) especificidad, porque el accionante alega que el Acuerdo de la OMC sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias aprobado por Colombia a trav\u00e9s de la Ley 170 de 1994 se desconoce al establecerse como condici\u00f3n la exportaci\u00f3n para acceder a la tarifa del impuesto a la renta del 20%, pero no realiza un reparo de \u00edndole constitucional; y (iii) suficiencia, en tanto el cargo por vulneraci\u00f3n de los principios de confianza leg\u00edtima y buena fe no desarrolla razones para la inconstitucionalidad de la norma acusada.<\/p>\n
\u00a723 Frente a los cargos de inconstitucionalidad, la DIAN en primer lugar, explica que la norma demandada se refiere a la tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a los usuarios industriales de zonas francas que suscriban de manera libre y voluntaria un plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. De manera que, dependiendo de su actividad exportadora, parte de las rentas estar\u00e1n gravadas a la tarifa del 20% y, la otra parte, lo estar\u00e1n con la tarifa general del 35% prevista en el numeral 2 del art\u00edculo 240.1 del Estatuto Tributario.<\/p>\n
\u00a724 En ese sentido, afirma la interviniente que la norma acusada no vulnera el principio de certeza tributaria, pues el legislador fij\u00f3 con claridad la tarifa del impuesto sobre la renta para usuarios industriales y porque al plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas solo le corresponde establecer el monto en las ventas al exterior como condici\u00f3n para tributar a la tarifa especial. Indica que el usuario industrial s\u00ed puede conocer la tarifa del impuesto sobre la cual deber\u00e1 tributar, al momento de acordar el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas, porque all\u00ed lo que se establece es el monto de los ingresos netos por parte del usuario industrial para tributar a la tarifa del 20%.<\/p>\n
\u00a725 Agrega la DIAN que la norma demandada no consagra un r\u00e9gimen cedular del impuesto a la renta (esto es, un sistema espec\u00edfico de depuraci\u00f3n para grupos claramente establecidos por el legislador), sino que prev\u00e9 un beneficio tributario para los usuarios industriales de zona franca consistente en una tarifa preferencial del 20%, en caso de que acuerden un plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas, con lo cual se pretende incentivar las exportaciones del segmento productivo que genera valor agregado en el pa\u00eds.<\/p>\n
\u00a726 Considera la DIAN que supeditar el acceso al beneficio tributario al cumplimiento de dicho acuerdo, tampoco vulnera los principios de legalidad y certeza en materia tributaria porque lo que va a permitir el reglamento es determinar aspectos puntuales y t\u00e9cnicos que no se encuentran sometidos a la reserva de ley y que son distintos a la tarifa, como \u201c(\u2026) la suscripci\u00f3n de las pautas o estrategias comerciales que deben regir el umbral de los negocios en mercados exteriores y se fijen objetivos m\u00e1ximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional\u201d. En ese sentido, es claro que del contenido normativo demandado no puede desprenderse que el legislador se hubiera despojado de su funci\u00f3n para dejar a la voluntad del Ejecutivo la definici\u00f3n de la tarifa.<\/p>\n
\u00a727 Advierte la interviniente que la sujeci\u00f3n a una tarifa inferior del impuesto sobre la renta, cuyos requisitos sean reglamentados por el Gobierno nacional, no es algo nuevo dentro de la legislaci\u00f3n tributaria nacional; por ejemplo, \u201c(\u2026) la aplicaci\u00f3n de la tarifa del 0% de que trata el art\u00edculo 268 de la Ley 1955 de 2019 para las sociedades que se constituyeran en las Zonas Econ\u00f3micas y Sociales Especiales -ZESE, estaba sujeta a reglamentaci\u00f3n por parte del Gobierno nacional, de acuerdo con el par\u00e1grafo segundo del mismo art\u00edculo\u201d. Asimismo, \u201c(\u2026) la tarifa del 9% para hoteles [en poblaciones] de menos de 200 mil habitantes (sic) que introdujo el art\u00edculo 48 de la Ley 2068 de 2020, estaba sujeta a que una autoridad competente certificara qu\u00e9 municipios tuvieran dicha poblaci\u00f3n\u201d.<\/p>\n
\u00a728 En segundo lugar, la DIAN refiere que la norma demandada no vulnera los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima, en la medida en que la tarifa diferencial se sustenta en el amplio margen de configuraci\u00f3n normativa del legislador en materia tributaria, el cual le permite \u201c(\u2026) no solo definir los fines de la pol\u00edtica tributaria; crear, modificar, aumentar, disminuir y suprimir los tributos; definir los elementos del tributo, definir la fecha del cobro, la forma del recaudo\u201d, sino que tambi\u00e9n puede \u201c(\u2026) definir los beneficios tributarios, como exenciones, deducciones o descuentos\u201d.<\/p>\n
\u00a729 Reitera la interviniente que la norma no consagra una subvenci\u00f3n a las exportaciones sino un beneficio especial en el impuesto de renta para los usuarios industriales de las zonas francas. No obstante, precisa que, si ese fuera el caso, no podr\u00eda ser objeto de reproche constitucional debido a que el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC no conforma el bloque de constitucionalidad, al no referirse a la protecci\u00f3n de los derechos humanos.<\/p>\n
\u00a730 Presidencia de la Rep\u00fablica. El secretario jur\u00eddico del Departamento Administrativo de la Presidencia de la Rep\u00fablica solicita la exequibilidad de la norma demandada. Sin incluirlo como petici\u00f3n espec\u00edfica, aduce que el cargo por vulneraci\u00f3n del principio de certeza tributaria carece de certeza y pertinencia en su formulaci\u00f3n porque no fue debidamente sustentado por los actores, lo que implica de suyo la desestimaci\u00f3n de este.<\/p>\n
\u00a731 Luego, se\u00f1ala el interviniente que la reforma tributaria implementada por medio de la Ley 2277 de 2022 busca garantizar un sistema m\u00e1s eficiente, simple y con mayor equidad horizontal para financiar el gasto social. Explica que la norma demandada no vulnera el principio de certeza tributaria porque de su lectura se extrae que el legislador fij\u00f3, de forma clara e inequ\u00edvoca, los elementos del tributo, en especial, que la tarifa del impuesto de renta del usuario industrial de zona franca es la general del 35% y la diferencial del 20%. El hecho de que se haya creado una condici\u00f3n para acceder a la tarifa diferencial, consistente en la suscripci\u00f3n de un plan de internacionalizaci\u00f3n con el Gobierno nacional, no significa que se haya delegado en el Ejecutivo la facultad de definir la tarifa del impuesto. En efecto, lo que se reglamente en el plan de internacionalizaci\u00f3n ser\u00e1n aspectos relacionados con la suscripci\u00f3n de las pautas o estrategias comerciales que deben regir el umbral de los negocios en mercados exteriores, as\u00ed como los objetivos m\u00e1ximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional.<\/p>\n
\u00a732 Precisa el interviniente que la norma no contempla una subvenci\u00f3n a las exportaciones sino un trato diferencial del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de las zonas francas. En cualquier caso, si la norma contemplara una subvenci\u00f3n, la prohibici\u00f3n de establecer subvenciones a las exportaciones no podr\u00eda ser objeto de reproche constitucional, pues el Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC no hace parte del bloque de constitucionalidad, por no tratar aspectos relacionados con la protecci\u00f3n de los derechos humanos.<\/p>\n
\u00a733 Finalmente, el interviniente considera que los apartes censurados no vulneran los principios de confianza leg\u00edtima y buena fe previstos en el art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, en raz\u00f3n a que la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para usuarios industriales se justifica en el amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria y en la naturaleza misma de las zonas francas que las somete a una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior.<\/p>\n
Intervenciones que solicitan exequibilidad<\/p>\n
\u00a734 Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico. El apoderado de la entidad pidi\u00f3 la exequibilidad de las disposiciones acusadas. Para ello, destaca como prop\u00f3sito general de la reforma tributaria incrementar el recaudo para atender el gasto p\u00fablico social que permita superar los \u00edndices de pobreza y desigualdad y, precisa que en el caso de las zonas francas el objetivo inicial de incentivar la inversi\u00f3n en Colombia y promover las exportaciones solo ha sido cumplido parcialmente, pues el 85% de las compa\u00f1\u00edas que han venido utilizando este r\u00e9gimen, son nacionales y, por regla general, sin vocaci\u00f3n exportadora. En esa medida, esgrime que la norma acusada pretende estimular las exportaciones de las zonas francas, por medio de un tratamiento diferencial basado en el origen de los ingresos obtenidos por el usuario industrial, de manera que la tarifa especial del 20% solo ser\u00e1 aplicable para los ingresos provenientes de las exportaciones. De ah\u00ed que la condici\u00f3n legal para acceder a la tarifa reducida de renta sea la suscripci\u00f3n de un plan de internacionalizaci\u00f3n y ventas con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, as\u00ed como el cumplimiento de los objetivos m\u00e1ximos de ingresos netos previstos y acordados en el mismo plan.<\/p>\n
\u00a735 Frente al cargo relacionado con el presunto desconocimiento de principio de certeza tributaria, el ministerio indica que el inciso primero del art\u00edculo 240-1 del Estatuto Tributario, en los t\u00e9rminos modificados por la Ley 2277 de 2022 prev\u00e9, de manera clara e inequ\u00edvoca, como regla general, la aplicaci\u00f3n de la tarifa ordinario de renta del 35% sobre los ingresos obtenidos por los usuarios industriales de zona franca, y como regla especial, la aplicaci\u00f3n de la tarifa reducida de renta del 20% respecto de los ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n de bienes y de servicios. \u00a0Precisa que la aplicaci\u00f3n de esta tarifa de renta especial depende de dos condiciones para acceder a la misma: (i) el acuerdo y la suscripci\u00f3n con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo del plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas, en el cual se establezcan objetivos m\u00e1ximos de ingreso por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero; y (ii) que cumplan los objetivos m\u00e1ximos de ingresos previstos en el plan. De esta forma, el usuario industrial al suscribir el acuerdo conoce de antemano el volumen de ingresos por operaciones locales que debe cumplir para aplicar a la tarifa reducida.<\/p>\n
\u00a736 Advierte la entidad que al Gobierno nacional no le corresponde definir, v\u00eda reglamento, la tarifa del impuesto sobre la renta, sino que esa facultad reglamentaria es para establecer aspectos puntuales y t\u00e9cnicos relacionados con los requisitos, condiciones y caracter\u00edsticas que regir\u00e1n la ejecuci\u00f3n del acuerdo de internacionalizaci\u00f3n y plan anual de ventas para los usuarios industriales de las zonas francas que quieran exportar, lo cual aduce no est\u00e1 sometido a reserva de ley.<\/p>\n
\u00a737 En cuanto al segundo cargo sobre presunta violaci\u00f3n al principio de confianza leg\u00edtima, el ministerio se\u00f1ala que no puede considerarse que los beneficios concedidos a favor de determinado grupo de contribuyentes sean inmodificables o irreversibles. Lo que se busca con su consagraci\u00f3n es la exclusi\u00f3n de las modificaciones de las reglas de juego que puedan llegar a establecer un tratamiento arbitrario, frente a las personas que adecuaron su comportamiento al marco jur\u00eddico vigente motivado por un est\u00edmulo espec\u00edfico. En esa medida y teniendo en cuenta que la norma proporciona a los afectados tiempo y medios para adaptarse a los cambios introducidos, considera que no afecta el principio de confianza leg\u00edtima.<\/p>\n
\u00a738 Agrega el interviniente que la tarifa no se ha mantenido inalterada con el transcurso del tiempo, sino que ha sido objeto de modificaciones, de manera que resultaba previsible que se realizaran cambios en su contenido, pues las normas tributarias no son est\u00e1ticas ni intemporales. Adem\u00e1s, considera que el condicionamiento que incorpora la norma sobre la aplicaci\u00f3n de la tarifa de renta del 20% al cumplimiento de unos objetivos m\u00e1ximos de ingresos netos, no constituye un cambio abrupto e imprevisible, pues fue el resultado de un proceso de discusi\u00f3n y deliberaci\u00f3n conjunta entre el Gobierno nacional y los actores de las zonas francas para pactar un r\u00e9gimen mixto de tributaci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a739 Frente a los cuestionamientos acerca de la aplicaci\u00f3n de la tarifa de renta reducida para operaciones de exportaci\u00f3n y su consideraci\u00f3n como una subvenci\u00f3n prohibida bajo el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC, el ministerio se\u00f1ala que deben ser planteados ante la autoridad competente y que escapan del an\u00e1lisis de constitucionalidad que le corresponde hacer a la Corte.<\/p>\n
\u00a740 Universidad Externado de Colombia. La directora del Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF) del departamento de Derecho Fiscal de esa universidad, solicita la exequibilidad de los apartes demandados. Ello al estimar que la regla que contienen establece claramente la tarifa a la que estar\u00e1n sujetos los ingresos obtenidos por los usuarios industriales de las zonas francas. En efecto, estipula un sistema mixto, en virtud del cual, los ingresos por exportaciones estar\u00e1n sometidos a la tarifa preferencial del 20% y los dem\u00e1s ingresos estar\u00e1n sujetos a la tarifa general del 35%.<\/p>\n
\u00a741 Indica la interviniente que la disposici\u00f3n solo deleg\u00f3 en el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo la suscripci\u00f3n del acuerdo del plan de internacionalizaci\u00f3n y ventas, en el que se determinen los par\u00e1metros y criterios que se deber\u00e1n tener en cuenta para acordar los objetivos m\u00e1ximos de ingresos netos por las operaciones realizadas en el territorio aduanero nacional, pero no lo autoriz\u00f3 para fijar la tarifa del impuesto. De all\u00ed que no estime quebrantados los principios de legalidad y certeza tributaria.<\/p>\n
\u00a742 En cuanto al segundo cargo, la universidad destaca que el principio de confianza leg\u00edtima no es absoluto y considera que el tratamiento diferencial propio del r\u00e9gimen de zonas francas se constituye como una mera expectativa, pero no genera una situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada para el contribuyente que ha accedido a dicho tratamiento, siendo previsible que el legislador, por razones de pol\u00edtica fiscal, realice cambios en el tratamiento fiscal preferencial de los usuarios del r\u00e9gimen franco.<\/p>\n
Intervenci\u00f3n que solicita la declaratoria de exequibilidad condicionada<\/p>\n
\u00a743 Asociaci\u00f3n Nacional de Empresarios de Colombia – ANDI. La directora de la C\u00e1mara de Usuarios de Zonas Francas de la ANDI solicita la exequibilidad condicionada de los preceptos demandados, en el sentido que solo se aplicar\u00e1n a aquellos usuarios industriales de zonas francas que se hayan calificado despu\u00e9s de la entrada en vigencia de la ley.<\/p>\n
\u00a744 Fundamenta lo anterior la interviniente en que los principios constitucionales de buena fe y confianza leg\u00edtima le exigen al legislador respetar las situaciones jur\u00eddicas consolidadas de los usuarios de zonas francas a quienes se les reconoci\u00f3 el beneficio tributario de tarifa diferencial, por lo cual su aplicaci\u00f3n debe surtir efectos hacia futuro. En ese sentido, las reformas introducidas solo deber\u00edan ser aplicables frente a los nuevos usuarios industriales, es decir, con respecto a quienes, para el 31 de diciembre de 2022, hayan sido legalmente calificados como tales o que est\u00e9n en proceso de calificaci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a745 Precisa la ANDI que, en el caso de los usuarios de las zonas francas, estos han venido realizando inversiones y establecieron actividades industriales de bienes y servicios en virtud del r\u00e9gimen especial, con la expectativa de hacerse a unos derechos, a partir del cumplimiento de las obligaciones de generaci\u00f3n de empleo y de inversi\u00f3n. De hecho, han realizado inversiones en actividades ajenas al comercio exterior, como aquellas dirigidas a la generaci\u00f3n de energ\u00eda el\u00e9ctrica y a la producci\u00f3n de materias primas esenciales para las cadenas productivas de bienes y servicios importantes para el pa\u00eds, con lo cual, la norma demandada no solo tiene la potestad de afectar a los usuarios de las zonas francas que no exportan, sino tambi\u00e9n a la poblaci\u00f3n en general.<\/p>\n
\u00a746 Concluye la interviniente que la norma no transgrede el ordenamiento constitucional por el establecimiento de tarifas diferenciales (porque esto hace parte de la amplia potestad legislativa en materia tributaria), sino porque el legislador incurri\u00f3 en una omisi\u00f3n legislativa al no establecer una regla que reconociera las situaciones jur\u00eddicas consolidadas y las expectativas leg\u00edtimas de aquellos que, al momento de entrada en vigencia de la ley, hab\u00edan presentado solicitudes de calificaci\u00f3n como usuarios industriales de zona franca.<\/p>\n
\u00a747 Sobre el particular, la ANDI advierte que los usuarios industriales de zonas francas calificados antes de la entrada en vigencia de la ley ten\u00edan una situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada porque acced\u00edan a la tarifa diferencial de renta bajo un modelo de empleo e inversi\u00f3n, no de exportaciones, mientras que aquellos que estaban en tr\u00e1mite de calificaci\u00f3n a la entrada en vigencia de la ley, ten\u00edan una expectativa leg\u00edtima.<\/p>\n
Intervenciones que solicitan la declaratoria de inexequibilidad<\/p>\n
\u00a748 Asociaci\u00f3n Nacional de Comercio Exterior – ANALDEX. El presidente ejecutivo de ANALDEX pide la declaratoria de inexequibilidad de los preceptos demandados. Para ello se\u00f1ala, en primer lugar, que la norma demandada no establece de manera clara y precisa la tarifa del impuesto sobre la renta imponible a los usuarios industriales de zonas francas, pues se encuentra supeditada a las exportaciones realizadas por tales usuarios y deja en manos del Ejecutivo la facultad de determinar este elemento sin ning\u00fan lineamiento. Sumado a ello, indica la transgresi\u00f3n de los compromisos internacionales adquiridos en el contexto de la OMC, en virtud de los cuales el pa\u00eds debe eliminar los subsidios a las exportaciones, lo cual se hizo mediante la Ley 1004 de 2005 que se centr\u00f3 en las zonas francas como generadoras de empleo e inversiones.<\/p>\n
\u00a749 En segundo lugar, ANALDEX se\u00f1ala que la norma genera un cambio de naturaleza de las zonas francas, imprevisible para los usuarios industriales que ya han sido calificados, pues se acogieron al r\u00e9gimen de zona franca bajo unas condiciones espec\u00edficas que var\u00edan de manera abrupta con la normativa cuestionada, pues ya no basta solo con cumplir las condiciones para ser usuario industrial, sino que ahora, para acceder a la tarifa preferencial, se debe cumplir con un porcentaje de exportaciones, lo que viola el principio de confianza leg\u00edtima.<\/p>\n
\u00a750 Universidad de los Andes. La directora del consultorio jur\u00eddico de la facultad de Derecho de la Universidad de los Andes, solicita la declaratoria de inexequibilidad de los apartes demandados. Indica que, en virtud del principio de certeza tributaria, el legislador debi\u00f3 delimitar de forma clara y exacta la obligaci\u00f3n tributaria a cargo de los usuarios industriales de las zonas francas; sin embargo, existe total indeterminaci\u00f3n sobre la tarifa aplicable al impuesto de renta, con lo cual es claro que el legislador deleg\u00f3 en el Gobierno nacional la fijaci\u00f3n de la tarifa, a trav\u00e9s del plan de internacionalizaci\u00f3n que se guiar\u00e1 por criterios subjetivos del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. Agrega que el legislador puso a ciertos contribuyentes en la posici\u00f3n de no poder acceder a las condiciones de la tarifa diferencial, en tanto no cumplen actividades de exportaci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a751 Considera la interviniente que se desconoce el principio de confianza leg\u00edtima porque la modificaci\u00f3n al r\u00e9gimen tributario aplicable a los usuarios industriales de zonas francas va en contrav\u00eda de los principios y las normas contenidos en la Ley 1004 de 2005, que no exige como requisito la promoci\u00f3n a las exportaciones; por ello, perjudica las expectativas leg\u00edtimas que ten\u00edan los usuarios ya constituidos bajo el r\u00e9gimen anterior y que ven\u00edan disfrutando de la tarifa preferencial del 20% en materia de impuesto sobre la renta. En efecto, consider\u00f3 que la internacionalizaci\u00f3n de las zonas francas no puede cambiar los incentivos y ventajas reconocidas a los usuarios industriales previamente constituidos, en el marco de una pol\u00edtica econ\u00f3mica expl\u00edcita de producci\u00f3n nacional.<\/p>\n
\u00a752 Esgrime la universidad que las zonas francas, por su naturaleza, constituci\u00f3n y objetivos, implican necesariamente tratos tributarios diferenciales para incentivar y promover las actividades econ\u00f3micas. Esto, pues omitir el beneficio de tarifa reducida en renta para los usuarios industriales implica que dejan de ser zonas econ\u00f3micas especiales. En ausencia del trato preferencial en el impuesto sobre la renta las zonas francas se desnaturalizan, con el agravante que los usuarios industriales ya calificados han adaptado su conducta y objeto econ\u00f3mico al desarrollo de unas actividades que, en ausencia de incentivos, no desarrollar\u00edan. En este sentido, la alteraci\u00f3n de la finalidad del r\u00e9gimen de zonas francas hace necesario tener en consideraci\u00f3n estas circunstancias.<\/p>\n
\u00a753 Universidad Santo Tom\u00e1s – Sede Bogot\u00e1. El decano de la facultad de Derecho de la Universidad Santo Tom\u00e1s, en compa\u00f1\u00eda del director y una monitora de su consultorio jur\u00eddico, pretenden la declaratoria de inexequibilidad de los preceptos demandados. Fundamentan su petici\u00f3n en que las disposiciones censuradas no determinan con claridad los elementos del tributo, dejando a la suerte del poder Ejecutivo la determinaci\u00f3n de la tarifa del impuesto sobre la renta. Precisan los intervinientes que, si bien los elementos del tributo no tienen que ser absolutos, s\u00ed deben estar consagrados de tal manera que resulten claros para los contribuyentes. A\u00f1aden que el legislador no puede delegar en el Ejecutivo una facultad que le ha sido asignada por el propio ordenamiento constitucional y, en ese sentido, no pueden dejar en manos del Gobierno nacional la facultad de definir la tarifa y su aplicaci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a754 Universidad Santo Tomas – Seccional Bucaramanga. El director y un miembro del Observatorio de Hacienda P\u00fablica de la Universidad Santo Tomas – seccional Bucaramanga piden la inexequibilidad de las disposiciones demandadas, al estimar que desconocen el principio de certeza tributaria porque el legislador no estableci\u00f3 de forma clara y precisa criterio legal alguno, sino que dejo en manos del Ejecutivo el fijar los par\u00e1metros para mantener la tarifa del 20% por parte del contribuyente. Ello conlleva desconocer el principio de confianza leg\u00edtima porque los contribuyentes tienen la expectativa de que el legislador cumpla a cabalidad con sus competencias determinando todos los elementos del tributo.<\/p>\n
\u00a755 Pedro Enrique Sarmiento P\u00e9rez y Andrea Ospina Garc\u00eda. Solicitan la declaratoria de inexequibilidad de las normas demandadas porque imponen condiciones adicionales a los usuarios industriales de zonas francas que no estaban inicialmente previstas, con lo cual vulneran la confianza leg\u00edtima. En efecto, estos usuarios no fueron contemplados como exportadores y sus actividades fueron definidas para ser ejecutadas exclusivamente dentro de la zona franca. Adicionalmente, la tarifa diferencial la convierte en subvenci\u00f3n al ligarla al cumplimiento de resultados de exportaci\u00f3n, lo cual se encuentra prohibido en el Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC, el cual es vinculante para el Estado colombiano.<\/p>\n
\u00a756 Frente a la presunta violaci\u00f3n del principio de certeza tributaria, los intervinientes advierten que la norma hace depender la tarifa del impuesto de renta para usuarios industriales de zonas francas, en un volumen de ingresos netos, a partir de la reglamentaci\u00f3n que se incorpore en el plan de internacionalizaci\u00f3n, lo que dificulta saber con antelaci\u00f3n y exactitud cu\u00e1l ser\u00e1 el tope de ventas que deber\u00e1n cumplir para poder acceder a la tarifa del 20%.<\/p>\n
\u00a757 Pedro Samuel Rojas Neira. Solicita la inexequibilidad de la norma demandada y, de manera subsidiaria, su exequibilidad condicionada bajo el entendido que a aquellos usuarios ya calificados y con plan maestro vigente se les siga aplicando la tarifa del 20%, sin necesidad de suscribir un plan de internacionalizaci\u00f3n que cambie las condiciones del plan maestro ya aprobado por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.<\/p>\n
V. CONCEPTO DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACI\u00d3N<\/p>\n
\u00a759 La procuradora general de la Naci\u00f3n present\u00f3 concepto en el que le pide a la Corte declarar la inexequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, as\u00ed como de su par\u00e1grafo 6\u00b0, y que, por ende, se disponga la reviviscencia de la normativa tributaria previa.<\/p>\n
\u00a760 Se\u00f1ala la se\u00f1ora Procuradora que, en virtud de los art\u00edculos 150.12 y 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, el Congreso de la Rep\u00fablica tiene un amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa para establecer y ordenar los tributos requeridos para financiar los gastos e inversiones del Estado, libertad que encuentra l\u00edmites en los principios de legalidad y certeza tributarias, buena fe, igualdad, equidad e irretroactividad de la ley tributaria. Frente a la legalidad y certeza tributaria, indica que le corresponde al Congreso de la Rep\u00fablica fijar en la ley \u201c(\u2026) los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos\u201d y que el ordenamiento constitucional, en trat\u00e1ndose de impuestos, proh\u00edbe delegar su ordenaci\u00f3n en el Gobierno nacional, por requerirse de \u201cla mayor legitimidad democr\u00e1tica posible\u201d en su adopci\u00f3n; a diferencia de las tasas o las contribuciones en las cuales es posible deferir a la reglamentaci\u00f3n la definici\u00f3n de sus tarifas.<\/p>\n
\u00a761 En ese orden de ideas, la Procuradora advierte que la infracci\u00f3n del principio de legalidad y certeza tributaria se presenta cuando \u201c(\u2026) no es posible dilucidar el contenido estructural del impuesto a partir de los textos legales y, por consiguiente, no existe claridad sobre los elementos de la obligaci\u00f3n tributaria\u201d, pues el ordenamiento superior exige que se defina en la ley el marco de acci\u00f3n de la actividad de la administraci\u00f3n o que \u00e9ste se pueda derivar de un par\u00e1metro objetivo y verificable, obtenido generalmente de la ciencia econ\u00f3mica.<\/p>\n
\u00a762 En desarrollo de lo anterior, la Procuradora plantea que la demanda de la referencia est\u00e1 llamada a prosperar porque el legislador no determin\u00f3 de manera clara y precisa el elemento diferenciador para aplicar las tarifas del 20% o del 35% sobre el impuesto de renta para los usuarios industriales ubicados en zonas francas, delegando en el Gobierno nacional su regulaci\u00f3n. En efecto, condicion\u00f3 la tarifa del 20% a la suscripci\u00f3n y cumplimiento de un plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas que ser\u00eda reglamentado por \u00e9ste, teniendo en cuenta los objetivos m\u00e1ximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional y los dem\u00e1s ingresos que obtenga el usuario, siempre que sean diferentes al desarrollo de su actividad. En ese sentido, los usuarios no estar\u00edan en capacidad de conocer la tarifa del impuesto de renta aplicable sobre sus ingresos, pues la norma hace referencia a los objetivos m\u00e1ximos de ingresos netos, pero no estipula los l\u00edmites de aquellos ni los criterios para la determinaci\u00f3n de los topes de los montos de las entradas respectivas, d\u00e1ndole plena libertad al Gobierno nacional para fijarlos.<\/p>\n
\u00a763 Tambi\u00e9n la procuradora advierte que, si bien las expresiones demandadas no constituyen per se un desconocimiento abierto al principio de buena fe -porque el art\u00edculo 96 de la Ley 2277 de 2022 estableci\u00f3 un r\u00e9gimen de provisionalidad para protecci\u00f3n a las expectativas leg\u00edtimas de los contribuyentes beneficiados con las tarifas diferenciales modificadas por el cuerpo dispositivo-, lo cierto es que tampoco contribuyen a optimizarlo. Explic\u00f3 que, al limitar la tarifa diferencial de renta en las zonas francas a las actividades de exportaci\u00f3n de bienes y servicios, alteran intempestivamente la concepci\u00f3n nacional de las zonas francas porque en el listado de finalidades que contempla la Ley 1004 de 2005 no se encontraba como actividad principal la comercializaci\u00f3n de mercanc\u00edas al exterior. En efecto, la promoci\u00f3n de exportaciones no es uno de los objetivos de las zonas francas y supeditar beneficios a la realizaci\u00f3n de exportaciones puede llegarse a calificar como una subvenci\u00f3n prohibida por el Acuerdo de Subvenciones y Medidas Compensatorias de la OMC, aprobado por Colombia mediante la Ley 170 de 1994.<\/p>\n
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL<\/p>\n
1. Competencia de la Corte<\/p>\n
\u00a764 De conformidad con lo dispuesto en el art\u00edculo 241, numeral, 4 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, este Tribunal es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, pues los enunciados normativos demandados tienen fuerza de ley.<\/p>\n
2. Cuesti\u00f3n previa: examen de aptitud de la demanda<\/p>\n
\u00a765 La Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y la Presidencia de la Rep\u00fablica en sus intervenciones plantearon reparos sobre la aptitud de la demanda, aunque sin hacer una solicitud expresa de emitir una decisi\u00f3n inhibitoria. Al respecto, se\u00f1alaron que el cargo por vulneraci\u00f3n del principio de certeza tributaria incumple los requisitos de certeza y pertinencia en su formulaci\u00f3n, porque no fue debidamente sustentado por los actores. As\u00ed mismo, estimaron que el cargo por violaci\u00f3n a los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima no logra acreditar los requisitos de especialidad y de suficiencia, en tanto su argumentaci\u00f3n no es de \u00edndole constitucional, sino que persisti\u00f3 en el presunto desconocimiento del \u00a0Acuerdo de la OMC sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias aprobado por Colombia a trav\u00e9s de la Ley 170 de 1994, al establecerse como condici\u00f3n la exportaci\u00f3n para acceder a la tarifa diferencial del 20% en el impuesto sobre la renta de los usuarios industriales de las zonas francas.<\/p>\n
\u00a766 Con la finalidad de atender estos reparos, la Sala Plena referir\u00e1 a los requisitos de aptitud de la demanda en la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad. Luego de ello, evaluar\u00e1 por separado cada uno de los cargos que proponen los demandantes, con miras a determinar si gozan de aptitud sustantiva para adelantar el juicio abstracto de constitucionalidad.<\/p>\n
\u00a767 Requisitos de aptitud de la demanda en la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad. La Corte Constitucional ha enfatizado que la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad es expresi\u00f3n del derecho de participaci\u00f3n en una democracia, y que constituye un instrumento de control sobre el poder de configuraci\u00f3n normativa que radica, de manera principal, en el Congreso de la Rep\u00fablica. El ejercicio de dicho mecanismo, sin embargo, no est\u00e1 desprovisto de exigencias que, si bien no pueden constituirse en barreras para el acceso a la administraci\u00f3n de justicia, est\u00e1n orientadas a la presunci\u00f3n de correcci\u00f3n de las leyes y al ejercicio ponderado de la competencia del juez constitucional. \u00a0Por lo anterior, aunque en aplicaci\u00f3n del principio pro actione es preferible, en beneficio de un ordenamiento jur\u00eddico coherente y consistente, dictar una decisi\u00f3n de fondo a una inhibitoria, no le es dable a la Corte Constitucional corregir de oficio, ni subsanar aspectos oscuros, d\u00e9biles o no inteligibles dejados por el accionante, \u201cpues, se corre el riesgo de transformar una acci\u00f3n eminentemente rogada, en un mecanismo oficioso”.<\/p>\n
\u00a768 Bajo tal premisa, y partiendo del contenido del art\u00edculo 2 del Decreto 2067 de 1991, la jurisprudencia ha precisado que, para que exista demanda en forma, el promotor del respectivo escrito de acusaci\u00f3n debe (i) se\u00f1alar las normas que se acusan como inconstitucionales, (ii) indicar las disposiciones superiores que estima infringidas, y (iii) exponer las razones o motivos por los cuales la norma acusada viola la Constituci\u00f3n, lo que se traduce, a su vez, en la formulaci\u00f3n de por lo menos un cargo concreto de inconstitucionalidad. El demandante, por supuesto, tambi\u00e9n debe explicar la raz\u00f3n por la cual estima que la Corte Constitucional es competente para conocer del asunto (arts. 241, C.P. y 2, Decreto 2067 de 1991).<\/p>\n
\u00a770 An\u00e1lisis de aptitud del cargo por violaci\u00f3n a los principios de legalidad y certeza en materia tributaria. Contrario a lo expuesto por la DIAN y la Presidencia de la Rep\u00fablica, la Sala estima que este cargo s\u00ed cumple satisfactoriamente los presupuestos para un an\u00e1lisis de fondo.<\/p>\n
\u00a771 (i) El cargo es claro porque permite seguir un hilo conductor en la argumentaci\u00f3n en tanto los demandantes plantean que, para que la tarifa del 20% del impuesto sobre la renta sea aplicable para los usuarios industriales de zonas francas, es necesario cumplir unos compromisos de exportaciones que se acuerdan con el Gobierno nacional en un plan de internacionalizaci\u00f3n, para cuya fijaci\u00f3n o determinaci\u00f3n la Ley no estableci\u00f3 regla, criterio o par\u00e1metro alguno, sino que dej\u00f3 en manos del Ejecutivo la potestad de definir la tarifa aplicable.<\/p>\n
\u00a772 (ii) El cargo es cierto porque el legislador indic\u00f3 una tarifa diferencial del 20% y otra general del 35% para el impuesto sobre la renta estipulado para los usuarios industriales de zonas francas, y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 establece dentro de su contenido verificable que la tarifa diferencial aplica para quienes acuerden, suscriban y cumplan el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas con el Ministerio de Comercio Industria y Turismo para cada uno de los a\u00f1os gravables, a la vez que se\u00f1ala como proposici\u00f3n jur\u00eddica real y existente que el Gobierno nacional debe expedir una reglamentaci\u00f3n al respecto, que es el reproche en el que se funda el cargo.<\/p>\n
\u00a773 (iii) La acusaci\u00f3n es espec\u00edfica por cuanto define con claridad una oposici\u00f3n objetiva y verificable entre el contenido de los preceptos demandados y el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n, en especial, el entendimiento de los principios de legalidad y certeza tributaria. Sobre el punto, la demanda cuestiona que el Congreso de la Rep\u00fablica no fij\u00f3 con claridad y precisi\u00f3n los par\u00e1metros o criterios para establecer los compromisos de exportaci\u00f3n que permiten dar aplicaci\u00f3n a la tarifa preferente del 20% en el impuesto de renta que deben pagar los usuarios industriales de zonas francas, en tanto deleg\u00f3 al Ejecutivo regular los lineamientos para suscribir y aprobar el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas con tales usuarios, lo que impide determinar legalmente y con plena certeza el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa del tributo.<\/p>\n
\u00a774 (iv) El cargo es pertinente toda vez que el reproche formulado se funda en el contenido de los principios de legalidad y certeza tributaria y los enfrenta con los apartes cuestionados, al se\u00f1alar que la aplicaci\u00f3n de la tarifa preferencial est\u00e1 supeditada a la definici\u00f3n del Ejecutivo v\u00eda reglamento sin que, en criterio de estos, el legislador haya dise\u00f1ado elementos que permitan determinar el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n, lo que hace a la fecha imposible que un usuario industrial de zona franca conozca qu\u00e9 tarifa del impuesto sobre la renta le es aplicable. (v) Lo anterior conlleva a que el cargo sea suficiente, habida cuenta que tiene la entidad para generar una duda razonable que habilita adelantar el juicio abstracto de constitucionalidad.<\/p>\n
\u00a775 An\u00e1lisis de aptitud del cargo por violaci\u00f3n a los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima. La Sala Plena considera que este cargo goza de aptitud para emitir un pronunciamiento de fondo. Para ello expone las siguientes razones:<\/p>\n
\u00a776 (i) El cargo es claro, ya que con coherencia explica de qu\u00e9 manera la disposici\u00f3n normativa trasgrede la buena fe, al sostener que el legislador vari\u00f3 de forma s\u00fabita e imprevisible las caracter\u00edsticas del trato diferencial para los usuarios industriales de zonas francas al introducir como requisito el tener ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n de bienes y servicios para acceder a la tarifa preferencial del 20% del impuesto sobre la renta, cuando cumplir con actividades de exportaci\u00f3n no fue una condici\u00f3n para calificarse dentro del r\u00e9gimen de zonas francas, por lo cual aducen tambi\u00e9n la afectaci\u00f3n a la confianza leg\u00edtima.<\/p>\n
\u00a777 (ii) El cargo es cierto porque, de acuerdo con el numeral 1\u00b0 y el par\u00e1grafo 6 censurados, para dar aplicaci\u00f3n a la tarifa del 20% se debe tener en cuenta los ingresos provenientes de las exportaciones de bienes y servicios, sumado a que est\u00e1 supeditada a acordar un plan de internacionalizaci\u00f3n y de ventas anual, es decir, se logra extraer a partir del contenido verificable que con la modificaci\u00f3n legal que se introdujo en las normas acusadas, se impone como condici\u00f3n para el acceso al beneficio tributario de la tarifa reducida para el impuesto sobre la renta, el desarrollar una actividad exportadora.<\/p>\n
\u00a778 (iii) El cargo es adem\u00e1s espec\u00edfico por cuanto, contrario a lo que se\u00f1ala la DIAN en su intervenci\u00f3n, la argumentaci\u00f3n que proponen los actores, sobre todo en el escrito de subsanaci\u00f3n de la demanda, cimienta el cargo en una oposici\u00f3n objetiva y verificable entre el contenido de los preceptos acusados y los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima (art. 83, C.P.). Lo anterior por cuanto esgrimen que para los usuarios industriales de las zonas francas era imprevisible que en sus proyectos de inversi\u00f3n se incluyera la actividad exportadora para acceder a la tarifa preferente del impuesto sobre la renta, cuando la Ley 1004 de 2005 no estableci\u00f3 como finalidad la promoci\u00f3n de exportaciones en el r\u00e9gimen franco. As\u00ed las cosas, el cargo se concentr\u00f3 en cuestionar el margen del legislador al realizar esa variaci\u00f3n intempestiva de las caracter\u00edsticas de trato diferencial en la tarifa del impuesto de renta para los usuarios industriales calificados, a partir del precedente constitucional sobre la materia. Adicionalmente, el cambio al que se enfrentan los contribuyentes es radical e imprevisible, pues condicionar el acceso al beneficio tributario obligando al desarrollo de una finalidad exportadora resulta, incluso, contrario a la Ley 170 de 1994, y a los compromisos internacionales plasmados en el tratado que aquella incorpora, el de la Organizaci\u00f3n Mundial del Comercio.<\/p>\n
<\/p>\n
\u00a779 (iv) El cargo es pertinente dado que los reparos contra las normas demandadas se basan en el entendimiento constitucional del principio de confianza leg\u00edtima, del cual derivan los actores el que los tratos preferentes en el r\u00e9gimen de zonas francas deban ser preservados, sobre todo en la aplicaci\u00f3n de la tarifa diferencial del impuesto de renta que estiman como elemento transversal que no pod\u00eda ser eliminado por el legislador. (v) El cargo es suficiente ya que genera un alcance persuasivo, capaz de despertar una duda m\u00ednima sobre la constitucionalidad de los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022.<\/p>\n
<\/p>\n
\u00a780 En este orden de ideas, la Sala Plena concluye que los dos cargos que plantea la demanda tienen aptitud para asumir su estudio de m\u00e9rito.<\/p>\n
3. Planteamiento del problema jur\u00eddico y metodolog\u00eda de decisi\u00f3n<\/p>\n
\u00a781 A partir de los antecedentes expuestos, en esta oportunidad le corresponde a la Sala Plena resolver los siguientes problemas jur\u00eddicos:<\/p>\n
a. a) \u00a0\u00bfViolan los principios constitucionales de legalidad y de certeza tributaria (art. 338, C.P.) los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, al presuntamente omitir el legislador el dise\u00f1o de criterios o par\u00e1metros que permitan determinar el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa diferencial del 20% para los usuarios industriales de zona franca, y dejar esa determinaci\u00f3n de la tarifa sometida a las reglas que defina el Ejecutivo mediante reglamento?<\/p>\n
b) \u00bfTransgreden los principios constitucionales de buena fe y confianza leg\u00edtima (art. 83, C.P.) los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, al supeditar el acceso a la tarifa diferencial del 20% del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de las zonas francas al hecho de que los ingresos cobijados con esta tarifa especial, necesariamente, se deriven de exportaciones, pese a que este requisito no fue previsto en la regulaci\u00f3n m\u00e1s reciente sobre el r\u00e9gimen franco, adoptada mediante la Ley 1004 de 2005?<\/p>\n
\u00a782 Para resolver esos problemas jur\u00eddicos, se abordar\u00e1n los siguientes temas principales: (i) las zonas francas en Colombia: su regulaci\u00f3n, caracter\u00edsticas y tratamiento tributario; (ii) el amplio margen de configuraci\u00f3n que tiene el legislador en materia tributaria, en especial para crear, modificar y eliminar beneficios tributarios; (iii) el principio de legalidad y su proyecci\u00f3n en el principio de certeza tributaria; (iv) los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima en materia tributaria; y luego se ocupar\u00e1 (v) del examen de constitucionalidad de las disposiciones demandadas.<\/p>\n
4. Las zonas francas en Colombia: su regulaci\u00f3n, caracter\u00edsticas y tratamiento tributario<\/p>\n
\u00a783 Contexto previo. El r\u00e9gimen de zonas francas en Colombia se estableci\u00f3 en 1958 con la creaci\u00f3n de la Zona Franca Industrial y Comercial de Barranquilla. Posteriormente en la d\u00e9cada del setenta entraron en funcionamiento las zonas francas de Buenaventura, Cartagena, C\u00facuta, Palmaseca y Santa Marta. Ese auge inicial conllev\u00f3 a su regulaci\u00f3n a trav\u00e9s de la Ley 109 de 1985. All\u00ed las zonas francas adquirieron la naturaleza jur\u00eddica de ser establecimientos p\u00fablicos del orden nacional, con personer\u00eda jur\u00eddica, autonom\u00eda administrativa y patrimonio independiente, que estaban adscritas al entonces Ministerio de Desarrollo Econ\u00f3mico. Se encargaban de fomentar el comercio exterior (exportaciones), estimular la generaci\u00f3n de empleo y de divisas y promover el desarrollo regional, por lo cual prestaban un servicio p\u00fablico y no persegu\u00edan fines de lucro. Sumado a ello, estaban sometidas a una normatividad especial en materia aduanera, cambiaria y de comercio exterior.<\/p>\n
\u00a784 Bajo el marco de ese r\u00e9gimen, las zonas francas pod\u00edan ser comerciales, industriales o combinar ambas modalidades. Particularmente, en el caso de las zonas francas industriales su objetivo era promover y desarrollar el proceso de industrializaci\u00f3n de bienes destinados fundamentalmente a los mercados externos, raz\u00f3n por la cual los usuarios industriales pod\u00edan incluir dentro de su actividad la operaci\u00f3n de exportaciones. De hecho, aquellas personas jur\u00eddicas usuarias de zonas francas industriales ten\u00edan un tratamiento preferencial porque estaban exentas del impuesto de renta y complementarios correspondiente a los ingresos obtenidos con las actividades industriales que realizaban en la zona (art. 15, Ley 109 de 1985), adem\u00e1s de otros incentivos tributarios que les otorg\u00f3 el legislador.<\/p>\n
\u00a785 En 1991 se inici\u00f3 un proceso de liquidaci\u00f3n de las zonas francas existentes con el fin de privatizarlas. Justamente, con el nuevo contexto de globalizaci\u00f3n econ\u00f3mica pasaron a ser parte del sector privado y ello dio lugar a redefinir las zonas francas industriales de bienes y de servicios. Fue as\u00ed expedido el Decreto 2233 de 1996 en el que se les otorg\u00f3 el estatus de extraterritorialidad, que se tradujo en que los bienes introducidos a esas zonas francas por parte de los usuarios se consideraban fuera del territorio aduanero nacional y con ello no le eran aplicables tributos aduaneros a las importaciones ni impuestos a las exportaciones.<\/p>\n
\u00a786 Adicionalmente, como incentivo tributario para los usuarios industriales de bienes y servicios se les mantuvo la exoneraci\u00f3n del impuesto sobre la renta y complementarios respecto de la parte proporcional de los ingresos obtenidos por sus ventas en mercados externos (art. 54, Decreto 2233 de 1996); situaci\u00f3n que da cuenta de que, para dicho momento la exportaci\u00f3n de productos era incentivada a trav\u00e9s de este beneficio tributario.<\/p>\n
\u00a787 Consolidaci\u00f3n del r\u00e9gimen franco. Por medio de la Ley 1004 de 2005 se modific\u00f3 el r\u00e9gimen especial de zonas francas en Colombia. De acuerdo con la exposici\u00f3n de motivos que dio origen a esa ley, para el a\u00f1o 2005 funcionaban en el pa\u00eds 11 zonas francas, que generaban a la econom\u00eda colombiana un desarrollo importante en materia de generaci\u00f3n de empleo, establecimiento de industrias en \u00e1reas espec\u00edficas, inversiones y desempe\u00f1o en la participaci\u00f3n de las exportaciones generadas frente al total de las exportaciones industriales del pa\u00eds, \u00faltimas que tambi\u00e9n reportaban una tasa de crecimiento relevante.<\/p>\n
\u00a788 Con el \u00e1nimo de fortalecer la seguridad jur\u00eddica del r\u00e9gimen franco y desmontar las exenciones de los impuestos de renta y complementarios para los usuarios de bienes y servicios de las zonas francas, surgi\u00f3 la necesidad de redefinir normativamente la finalidad de dichas zonas. Ello porque tambi\u00e9n era importante que Colombia diera cumplimiento a los compromisos adquiridos con la Organizaci\u00f3n Mundial del Comercio mediante el Acuerdo por el que se estableci\u00f3 dicha organizaci\u00f3n, suscrito en Marrakech (Marruecos) el 15 de abril de 1994, e incorporado al ordenamiento nacional mediante la Ley 170 de 1994, para lograr un comercio equitativo que impon\u00eda desmontar gradualmente las subvenciones a las exportaciones de productos industriales. Tal redefinici\u00f3n busc\u00f3 asegurar que las zonas francas contribuyeran a la creaci\u00f3n de empleo, la captaci\u00f3n de nuevas inversiones de capital y la promoci\u00f3n de la competitividad de las regiones donde se establecieran zonas francas, otorgando en esa oportunidad un tratamiento tributario especial en materia de impuestos sobre la renta y al valor agregado.<\/p>\n
\u00a789 Con esa orientaci\u00f3n, en el art\u00edculo 1\u00b0 de la Ley 1004 de 2005 se define a las zonas francas como un espacio dentro del territorio nacional en donde se desarrollan actividades industriales o comerciales,\u00a0bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Adicionalmente, en esta disposici\u00f3n se destaca, en l\u00ednea con lo que se hab\u00eda dispuesto en la Ley 109 de 1985, que las mercanc\u00edas all\u00ed ingresadas se consideran ubicadas por fuera del territorio aduanero nacional, para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones.<\/p>\n
\u00a791 En el art\u00edculo 2 de la citada Ley 1004 de 2005 se dispusieron como finalidades de la zona franca las siguientes: (i) ser instrumento para la creaci\u00f3n de empleo y para la captaci\u00f3n de nuevas inversiones de capital; (ii) ser un polo de desarrollo que promueva la competitividad en las regiones donde se establezca; (iii) desarrollar procesos industriales altamente productivos y competitivos, bajo los conceptos de seguridad, transparencia, tecnolog\u00eda, producci\u00f3n limpia, y buenas pr\u00e1cticas empresariales; (iv) promover la generaci\u00f3n de econom\u00edas de escala; y (v) simplificar los procedimientos del comercio de bienes y servicios, para facilitar su venta. En ese sentido, destaca que si bien el primer art\u00edculo de la norma establece que \u201c[l]as mercanc\u00edas ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones\u201d, ninguna de las finalidades desarrolladas por la misma se\u00f1ala una intenci\u00f3n exportadora o impone obligaciones a los usuarios relacionadas con las mismas. Por lo tanto, si bien para la Ley 109 de 1985 la actividad exportadora era imperante para el esquema de incentivos tributarios a favor de las zonas francas industriales, la Ley 1004 de 2005 ampli\u00f3 los objetivos de las zonas francas.<\/p>\n
\u00a792 Sobre el particular, las zonas francas se integran por diferentes tipos de usuarios y responden a una triple categor\u00eda de modalidades, para lo cual adquiere relevancia el art\u00edculo 3\u00b0 de la Ley 1004 de 2005 y el Decreto reglamentario 2147 de 2016. Partiendo de esas disposiciones, las zonas francas pueden ser permanentes, permanentes especiales y transitorias; mientras que los usuarios que se pueden calificar o declarar en cada modalidad de zona franca, dependen de la respectiva tipolog\u00eda. En el siguiente cuadro se recoge una s\u00edntesis de esas modalidades de zonas francas y sus respectivos usuarios:<\/p>\n
Tipolog\u00eda \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Definici\u00f3n \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Usuarios<\/p>\n
Zonas francas permanentes \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Son aquellas en cuya \u00e1rea se instalan m\u00faltiples usuarios industriales o comerciales, previa calificaci\u00f3n del usuario operador.<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. 1. \u00a0Usuario operador: persona jur\u00eddica autorizada para dirigir, administrar, supervisar o desarrollar una o varias zonas francas, as\u00ed como para calificar a sus usuarios.<\/p>\n
2. 2. \u00a0Usuario industrial de bienes: persona jur\u00eddica instalada exclusivamente en una o varias zonas francas, autorizada para producir, transformar o ensamblar bienes, a trav\u00e9s del procesamiento de materias primas o de productos semielaborados.<\/p>\n
3. 3. \u00a0Usuario industrial de servicios: persona jur\u00eddica autorizada para desarrollar, de forma exclusiva, en una o varias zonas francas, actividades de log\u00edstica, transporte, telecomunicaciones, envase, empaque, turismo, asistencia m\u00e9dica y de salud, reparaci\u00f3n, soporte de maquinaria, administraci\u00f3n, corretaje, etc.<\/p>\n
4. 4. \u00a0Usuario comercial: persona jur\u00eddica autorizada para desarrollar actividades de mercadeo, comercializaci\u00f3n, almacenamiento o conservaci\u00f3n de bienes, en una o varias zonas francas.<\/p>\n
Zonas francas permanentes especiales \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Son aquellas cuya \u00e1rea delimitada del territorio nacional se destina para la instalaci\u00f3n de un \u00fanico usuario industrial.<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Se replican los mismos usuarios de las zonas francas permanentes, salvo por los usuarios comerciales que, por disposici\u00f3n expresa del art\u00edculo 4 del Decreto 2147, no pueden ser autorizados en las zonas francas permanentes especiales.<\/p>\n
Zonas francas transitorias \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Son aquellas \u00e1reas delimitadas del territorio nacional en donde se celebran ferias, exposiciones, congresos y seminarios de car\u00e1cter nacional o internacional, que revistan importancia para la econom\u00eda y\/o el comercio internacional. Su vigencia es limitada a un corto tiempo. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2. 2. \u00a0Usuario expositor: le corresponde el papel de asistir o participar en el certamen mediante la presentaci\u00f3n de una exposici\u00f3n a su cargo.<\/p>\n
\u00a793 De lo anterior surgen dos temas que vale la pena diferenciar. De un lado la zona franca como espacio dentro del territorio nacional en donde se desarrollan actividades industriales o comerciales,\u00a0bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior; y de otro -aunque en relaci\u00f3n directa con la primera-, el hecho que los usuarios que se califican para integrar una zona franca son, quienes tambi\u00e9n por separado, gozan de beneficios tributarios, aduaneros y de comercio exterior.<\/p>\n
\u00a794 En cuanto a la declaratoria de existencia de una zona franca, de acuerdo con el actual r\u00e9gimen que contempla el Decreto 2147 de 2016, modificado parcialmente por el Decreto 278 de 2021, le corresponde al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo mediante acto administrativo de contenido particular, previo concepto de la Comisi\u00f3n Intersectorial de Zonas Francas y aprobaci\u00f3n del Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca, \u00a0entre otros requisitos. Estos incluyen justificar las fuentes de financiaci\u00f3n, junto con estudios t\u00e9cnicos, financieros, jur\u00eddicos, econ\u00f3micos y de mercado -no se solicita ning\u00fan concepto asociado a beneficios especiales tributarios-; y definir un cronograma en el que se especifiquen los compromisos de inversi\u00f3n y de trabajos directos.<\/p>\n
\u00a795 Particularmente, el Plan Maestro de Desarrollo General es el documento que contiene la iniciativa de nueva inversi\u00f3n que se pretende desarrollar en la zona franca, y que debe estar encaminada a asegurar la generaci\u00f3n, construcci\u00f3n y transformaci\u00f3n de la infraestructura f\u00edsica, generaci\u00f3n de empleo, promoci\u00f3n de econom\u00edas de escala, y desarrollo de procesos industriales de bienes y de servicios, con el fin de generar impactos o beneficios econ\u00f3micos y sociales, mediante el uso de buenas pr\u00e1cticas de gesti\u00f3n empresarial, y ser un polo de desarrollo que promueva la competitividad en las regiones donde se establezca (arts. 1\u00b0, decretos 2147 de 2016 y 278 de 2021).<\/p>\n
\u00a796 Dentro de los requisitos generales para la declaratoria de zonas francas, este plan maestro lo deben presentar los usuarios operadores para zonas francas permanentes y los usuarios industriales para zonas permanentes especiales. En especial, vale resaltar que dicho plan maestro debe contener, entre otros, (i) un resumen ejecutivo del proyecto en donde se presente la descripci\u00f3n general, objetivos, metas, justificaci\u00f3n, valor de la inversi\u00f3n y principales impactos en relaci\u00f3n con las finalidades previstas en la Ley 1004 de 2005 y en los decretos que desarrollan las zonas francas; (ii) la descripci\u00f3n detallada del proyecto de inversi\u00f3n, para lo cual el usuario debe incluir el monto estimado de ventas, discriminando el mercado nacional y el mercado internacional, presentando los supuestos empleados para su proyecci\u00f3n, al igual que debe determinar la cuant\u00eda de la inversi\u00f3n y el plazo para efectuarlas en cada una de las etapas del proyecto (art. 26, Decreto 2147 de 2016, modificado por el art. 10, Decreto 278 de 2021).<\/p>\n
\u00a797 Asimismo, en relaci\u00f3n directa con el Plan Maestro de Desarrollo, el numeral 7.4 del mismo art\u00edculo 10 del Decreto 278 de 2021, establece que los usuarios operadores y los usuarios industriales deben presentar la propuesta del plan de promoci\u00f3n de internacionalizaci\u00f3n que llevar\u00e1n a cabo con los potenciales usuarios calificados en la misma, por lo cual son los encargados de definir ese plan de internacionalizaci\u00f3n seg\u00fan las proyecciones y metas que tengan. Estos \u201cdeber\u00e1n estar alineados con las tendencias mundiales del comercio internacional en relaci\u00f3n con la digitalizaci\u00f3n, tecnolog\u00edas de la informaci\u00f3n, comercio electr\u00f3nico, exportaci\u00f3n de servicios, generaci\u00f3n de valor de industrias 4.0., biling\u00fcismo, entre otros que se adapten a la actividad para la cual fue calificado o autorizado el usuario\u201d.<\/p>\n
\u00a798 Importa se\u00f1alar que respecto del Plan Maestro de Desarrollo General de la zona franca se pueden solicitar modificaciones en aspectos referidos al n\u00famero total de empleos, el monto de inversi\u00f3n, n\u00famero de usuarios instalados, actividad econ\u00f3mica, cronogramas de compromisos de inversi\u00f3n y empleo, y al plan de promoci\u00f3n de internacionalizaci\u00f3n, los cuales deber\u00e1n estar debidamente justificados y demostrados t\u00e9cnicamente.\u00a0En todo caso, tales modificaciones deben ser autorizadas por la Comisi\u00f3n Intersectorial de Zonas Francas, lo que permite realizar ajustes o cambios a los proyectos ante m\u00faltiples factores que se presenten con el paso de los a\u00f1os.<\/p>\n
\u00a799 Y es que habilitar normativamente la modificaci\u00f3n del Plan Maestro de Desarrollo General de una zona franca, como lo reconoci\u00f3 la jurisprudencia constitucional, \u201cle otorga una importante flexibilidad al r\u00e9gimen de las zonas francas y lo adec\u00faa a la realidad de un proyecto, a partir de las variaciones que puedan presentarse, y respecto de las cuales se exige una debida justificaci\u00f3n, sin categorizarlas, ni limitarlas de forma expl\u00edcita, por lo que se podr\u00edan invocar razones econ\u00f3micas, financieras, de pol\u00edtica p\u00fablica o, incluso, de fuerza mayor, evitando la inobservancia de lo acordado y, por ende, enervando las causales de p\u00e9rdida de existencia de la zona franca\u201d.<\/p>\n
\u00a7100 Finalmente, el t\u00e9rmino de la declaratoria de existencia de zona franca ser\u00e1 hasta por 30 a\u00f1os, que pueden ser prorrogables por un t\u00e9rmino igual. Ello impone que el t\u00e9rmino que tiene el usuario operador para calificar los usuarios industriales y los usuarios comerciales no puede exceder el tiempo autorizado para la zona franca.<\/p>\n
\u00a7101 El r\u00e9gimen especial y excepcional en materia tributaria. La caracter\u00edstica del trato diferencial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior es un punto relevante en el r\u00e9gimen franco que ha desarrollado el sistema colombiano. Particularmente, en cuanto al enfoque tributario, se trata de una regla de trato m\u00e1s favorable a partir de la cual solo se debe acudir a las normas generales de naturaleza tributaria siempre que de forma expresa no se disponga de una excepci\u00f3n o trato especial. El trato diferencial se ha reconocido como un componente din\u00e1mico, que permite ser adecuado a las decisiones de pol\u00edtica fiscal que adopte el Estado.<\/p>\n
\u00a7102 Una referencia sobre los diferentes beneficios reconocidos a las zonas francas se encuentra recogida en la Sentencia C-304 de 2019, la cual dej\u00f3 en evidencia un listado de al menos 6 ventajas tributarias dise\u00f1adas a partir de la Ley 1004 de 2005 y de otras disposiciones.<\/p>\n
\u00a7103 Centrando el an\u00e1lisis en la ventaja de trato diferencial en materia de tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios en el r\u00e9gimen de las zonas francas, es necesario recordar que desde su concepci\u00f3n general el impuesto de renta y complementarios se encuentra regulado en el Libro Primero del Estatuto Tributario. Esta Corporaci\u00f3n, entre otras, en la Sentencia C-324 de 2022 se\u00f1al\u00f3 que es un impuesto de car\u00e1cter nacional y directo, y para determinarlo se requiere consultar la capacidad de pago del contribuyente. \u00a0En efecto, a partir del art\u00edculo 26 del Estatuto Tributario es posible reconocer como hecho generador de dicho tributo \u201cla obtenci\u00f3n, en el a\u00f1o o per\u00edodo gravable, de ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio al momento de su percepci\u00f3n, esto es, de producir enriquecimiento\u201d.<\/p>\n
\u00a7104 El legislador en consecuencia ha previsto un r\u00e9gimen especial en materia de impuesto de renta para las zonas francas, reconociendo que, naturalmente, en desarrollo de su actividad econ\u00f3mica estas pueden generar ingresos que incrementan su patrimonio, pero seg\u00fan el art\u00edculo 1\u00b0 de la Ley 1004 de 2005, debe asign\u00e1rseles un r\u00e9gimen tributario especial. De hecho, justamente esa ley contempl\u00f3 una tarifa reducida en el art\u00edculo 5. All\u00ed se dispuso una adici\u00f3n al art\u00edculo 240-1 del Estatuto Tributario, en el sentido de indicar que la tarifa preferencial para los usuarios de zonas franca a partir del 1\u00b0 de enero de 2007 ser\u00eda el 15% como tarifa \u00fanica del impuesto sobre la renta gravable -sin hacer distinci\u00f3n de ingresos-, de las personas jur\u00eddicas que fuesen usuarios de zonas francas.<\/p>\n
\u00a7105 Posteriormente, esa versi\u00f3n del art\u00edculo 240-1 del Estatuto Tributario fue modificada por la Ley 1819 de 2016, en la cual el legislador estableci\u00f3 una tarifa del 20% para usuarios industriales de bienes, usuarios industriales de servicios y usuarios operadores. A su vez, de esta tarifa general se excluyeron a: (i) los usuarios comerciales que tributaban a la tarifa general (33% para el a\u00f1o 2017 en el que comenzaba a tener efectos la Ley 1819 de 2016); (ii) los usuarios con contratos de estabilidad jur\u00eddica, a los que se les asign\u00f3 una tarifa del 15%; y (iii) los usuarios de nuevas zonas francas, creadas entre los a\u00f1os 2017 a 2019 en el municipio de C\u00facuta (tarifa del 15%), siempre que ellas (a) contaran con m\u00e1s de 80 hect\u00e1reas y (b) se garantizara que tuvieran m\u00e1s de 40 usuarios entre empresas nacionales y extranjeras.<\/p>\n
\u00a7106 Esa modificaci\u00f3n que introdujo el inciso 1\u00b0 del art\u00edculo 101 de la Ley 1819 de 2016 fue objeto de acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad, al considerar que el incremento de la tarifa preferencial del impuesto sobre la renta y complementarios, de 15% a un 20% aplicable a ciertos usuarios, violaba los principios constitucionales de irretroactividad de la ley, confianza leg\u00edtima, equidad e igualdad tributaria. Al respecto, la actora particularmente se\u00f1al\u00f3 que los usuarios de zonas francas que se hubiesen calificado o declarado antes del 1\u00b0 de enero de 2017, as\u00ed como las zonas francas ya reconocidas y en operaci\u00f3n, consolidaron la aplicaci\u00f3n de la tarifa del 15% y no era dable modificarla al tratarse de un \u201cbeneficio tributario consolidado\u201d que materializaba el trato diferencial, ya que con base en eso se hab\u00edan realizado inversiones y se hab\u00eda aprobado el Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca. As\u00ed, plante\u00f3 que el precepto legal acusado en esa oportunidad deber\u00eda ser aplicado \u00fanicamente con efectos prospectivos, esto es, respecto de las zonas francas autorizadas con posterioridad a su entrada en vigencia.<\/p>\n
\u00a7107 Para dar respuesta a esa demanda, la Sala Plena de la Corte Constitucional emiti\u00f3 la Sentencia C-304 de 2019, en la cual declar\u00f3 exequible la modificaci\u00f3n en la tarifa del impuesto de renta y complementarios para los usuarios operarios, industriales de bienes e industriales de servicios de las zonas francas, al considerar que los beneficios tributarios solo excepcionalmente dan lugar a unas situaciones jur\u00eddicas consolidadas, y dichas causales no se evidenciaban en ese caso. Para ello explic\u00f3 esta Corporaci\u00f3n lo siguiente:<\/p>\n
* No se trata de un est\u00edmulo espec\u00edfico, ni surge como retribuci\u00f3n directa al contribuyente, con ocasi\u00f3n del cumplimiento de unas exigencias individuales o concretas que se impongan a su cargo.<\/p>\n
\uf0b7 La tarifa especial del impuesto sobre la renta propia del r\u00e9gimen de zonas francas se caracteriza por responder a la configuraci\u00f3n legal de un r\u00e9gimen especial y excepcional, en el que dicho trato diferencial que se otorga no responde a un incentivo concreto, sino a varios est\u00edmulos que se brindan como parte de una regulaci\u00f3n separada y particular, que da respuesta a su caracterizaci\u00f3n como instrumento de promoci\u00f3n de la actividad econ\u00f3mica.<\/p>\n
\uf0b7 El r\u00e9gimen de zonas francas implica el derecho a tener un tratamiento m\u00e1s favorable para el contribuyente en materia aduanera, tributaria y de comercio exterior, que da lugar a m\u00faltiples ventajas gen\u00e9ricas, cuyo alcance es susceptible de valoraci\u00f3n, cambios y ajustes por parte del Congreso, siempre que no se suprima o desnaturalice la especialidad que le es propia, conforme a los principios de razonabilidad y proporcionalidad que rigen la labor del legislador.<\/p>\n
\uf0b7 A las zonas francas y a sus usuarios calificados se les conceden varias ventajas tributarias en el marco de la caracter\u00edstica del trato preferencial, sin que las mismas se reduzcan a la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios. Lo que se otorga es un derecho a gozar de un r\u00e9gimen especial y excepcional, cuyo contenido es susceptible de modificaciones o cambio por parte del legislador, siempre que se preserve la caracter\u00edstica del trato diferencial, que en todo caso no implica preservar un beneficio tributario en concreto.<\/p>\n
\u00a7108 La Sala concluy\u00f3 que \u201cla tarifa especial del impuesto sobre la renta y complementarios para los usuarios de zonas francas no puede considerarse como un beneficio que d\u00e9 lugar a una situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada, sino como una ventaja, como muchas otras, que hacen parte de un r\u00e9gimen especial y excepcional al cual tienen derecho y que, como parte de una pol\u00edtica fiscal diferencial, puede ser susceptible de modificaci\u00f3n y ajustes por parte del Congreso de la Rep\u00fablica, como ya se dijo, siempre que no se elimine o desnaturalice la especialidad que le es propia, teniendo en cuenta las cargas de razonabilidad y proporcionalidad\u201d.<\/p>\n
\u00a7109 As\u00ed mismo, adujo que se preservaba la ventaja y el tratamiento diferencial respecto del sistema ordinario de liquidaci\u00f3n del impuesto sobre la renta y complementarios, al igual que los m\u00faltiples beneficios aduaneros, tributarios y de comercio exterior.<\/p>\n
\u00a7110 Con base en esos lineamientos, para la Corte result\u00f3 claro que la caracter\u00edstica de trato diferencial en materia tributaria para las zonas francas refiere a la existencia de ciertas ventajas que pueden estar representadas en beneficios gen\u00e9ricos, no espec\u00edficos, respecto de los cuales no es posible predicar la existencia de una situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada. De all\u00ed que el legislador pueda crear otros y\/o modificar los existentes atendiendo a las necesidades en materia de pol\u00edtica fiscal, pero en todo caso manteniendo un trato diferencial que no desnaturalice el r\u00e9gimen especial y excepcional, es decir, el compromiso de un trato m\u00e1s favorable mediante m\u00faltiples est\u00edmulos en tributos.<\/p>\n
\u00a7111 Posteriormente, con la expedici\u00f3n del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, el legislador modific\u00f3 la tarifa del impuesto de renta de los usuarios industriales de las zonas francas, al establecer un sistema mixto con dos tarifas diferentes en funci\u00f3n con el origen de las rentas recibidas, as\u00ed: (i) una del 20% para los ingresos provenientes de las operaciones de exportaci\u00f3n de bienes y servicios, y (ii) otra del 35% para los ingresos que no se originen en operaciones de exportaci\u00f3n. La suma de las rentas l\u00edquidas gravables resultantes de ambos componentes de ingresos, corresponder\u00e1 al impuesto sobre la renta que el contribuyente debe pagar.<\/p>\n
\u00a7112 \u00a0Adicional a lo anterior, en el par\u00e1grafo 6 de esa disposici\u00f3n, determin\u00f3 que los usuarios industriales que deseen beneficiarse de la tarifa del 20% aplicable a los ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n de bienes y servicios, deber\u00e1n acordar un plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas con el Gobierno nacional. Dicho acuerdo se caracteriza porque (i) solo puede ser presentado por los usuarios industriales de zona franca; (ii) debe ser acordado en el a\u00f1o 2023 o 2024; y, (iii) debe establecer objetivos m\u00e1ximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional y los dem\u00e1s ingresos que obtenga el usuario industrial diferentes al desarrollo de su actividad para la cual fue autorizado, reconocido o calificado, durante el a\u00f1o gravable correspondiente; y, (iv) el acuerdo debe ser suscrito con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para cada uno de los a\u00f1os gravables. En todo caso, si el usuario industrial de la zona franca decide no pactar o suscribir el referido acuerdo, o lo incumple en cuanto a los objetivos m\u00e1ximos de ingresos, se le aplica la tarifa general del impuesto de renta y complementarios que corresponde al 35% de la renta generada. Adem\u00e1s, seg\u00fan estableci\u00f3 el inciso 4 de ese par\u00e1grafo 6 en comento, lo indicado en este par\u00e1grafo aplicar\u00e1 de conformidad con la reglamentaci\u00f3n que expida el Gobierno nacional.<\/p>\n
\u00a7113 Adem\u00e1s, dos temas relevantes que fij\u00f3 el Congreso de la Rep\u00fablica en ese art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, son los siguientes: (i) los usuarios industriales de zona franca que se califiquen, autoricen o aprueben a partir del a\u00f1o 2025 deber\u00e1n suscribir el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas, para cada uno de los a\u00f1os gravables, para poder aplicar la tarifa preferencial del 20% para los ingresos provenientes de las operaciones de exportaci\u00f3n de bienes y servicios, en el impuesto de renta y complementarios; y, (ii) a t\u00edtulo de transici\u00f3n, el legislador dispuso que las modificaciones introducidas a la tarifa preferencial del 20% para usuarios industriales solo aplica a partir del 1\u00b0 de enero de 2024, por lo cual, para el a\u00f1o gravable 2023 tales usuarios siguen conservando la tarifa del 20% como ven\u00eda regulada en la Ley 1819 de 2016. Por otra parte, la transici\u00f3n les permite a los usuarios industriales que hayan tenido un crecimiento en sus ingresos brutos del 60% en el a\u00f1o 2022 en relaci\u00f3n con 2019, mantener la tarifa del 20%, sin necesidad de generar acuerdo, hasta el a\u00f1o gravable 2025.<\/p>\n
\u00a7114 El legislador tambi\u00e9n estableci\u00f3 que (i) a los usuarios comerciales de las zonas francas se les aplica la tarifa general del impuesto de renta y complementarios, esto es, la tarifa del 35% sobre la renta obtenida; (ii) si el usuario de zona franca tiene suscrito contrato de estabilidad jur\u00eddica, la tarifa del impuesto de renta y complementarios ser\u00e1 la definida en el correspondiente contrato, sin posibilidad de aplicar de forma concurrente deducciones ni tener derecho a exoneraci\u00f3n de aportes parafiscales; (iii) los ingresos provenientes de la prestaci\u00f3n de servicios de salud a pacientes sin residencia en Colombia por parte de las zonas francas permanentes especiales de servicios de salud o usuarios industriales de servicios de salud de una zona franca permanente, zona franca dedicada al desarrollo de infraestructura relacionada con aeropuertos, por disposici\u00f3n del legislador suman como ingreso de exportaci\u00f3n de bienes y servicios; y, (iv) mantuvo la tarifa del 20% del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a las zonas francas costa afuera, a los usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, a los usuarios industriales de servicios portuarios de una zona franca, a los usuarios industriales de zona franca permanente especial cuyo objeto social principal sea la refinaci\u00f3n de combustibles derivados del petr\u00f3leo o refinaci\u00f3n de biocombustibles industriales, a los usuarios operadores y a los usuarios industriales de servicios que presten los servicios de log\u00edstica para dirigir, administrar, supervisar, promocionar y desarrollar una o varias zonas francas.<\/p>\n
\u00a7115 La modificaci\u00f3n que introdujo el art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, de acuerdo con la exposici\u00f3n de motivos, tuvo por principal objetivo incentivar la inversi\u00f3n en Colombia y promover las exportaciones por parte de estas \u00e1reas econ\u00f3micas especiales que genera valor agregado en el pa\u00eds.<\/p>\n
\u00a7116 De hecho, en primer lugar, se justific\u00f3 a partir del diagn\u00f3stico a la estructura tributaria que hizo la Comisi\u00f3n de Expertos en Beneficios Tributarios en el a\u00f1o 2021, en cuyo informe indic\u00f3 que el pa\u00eds cuenta con un conjunto amplio de beneficios tributarios que, a pesar de estar sustentado en algunos casos, ha incidido en tratamientos impositivos asim\u00e9trico entre sectores econ\u00f3micos y las regiones, porque la carga tributaria de las compa\u00f1\u00edas no se distribuye equitativamente. Se\u00f1al\u00f3 que eso se evidencia en la creaci\u00f3n de reg\u00edmenes tributarios especiales, dentro de los que enunci\u00f3 el de zonas francas. A partir de ello estim\u00f3 que la evaluaci\u00f3n de los beneficios tributarios deb\u00eda partir del principio constitucional de la igualdad, desde la \u00f3ptica del gasto p\u00fablico, y deb\u00eda complementarse con el an\u00e1lisis de la equidad del sistema tributario. Por ello, dicha comisi\u00f3n recomend\u00f3 retornar al uso equilibrado de los beneficios tributarios.<\/p>\n
\u00a7117 En segundo lugar, con el fin de dar aplicaci\u00f3n a esa recomendaci\u00f3n y realizar acciones de mejora para garantizar un sistema m\u00e1s eficiente, simple y con mayor equidad horizontal, en la exposici\u00f3n de motivos se adujo que el prop\u00f3sito del tratamiento diferencial en zonas francas respecto del impuesto de renta y complementarios de personas jur\u00eddicas, es el est\u00edmulo a la inversi\u00f3n, el fomento de encadenamiento productivo y la generaci\u00f3n de empleo en virtud del desarrollo para promover la competitividad y la productividad de las regiones del pa\u00eds. Particularmente se\u00f1al\u00f3:<\/p>\n
\u201cAhora bien, de acuerdo con la Comisi\u00f3n de Expertos en Beneficios Tributarios (2021) el impacto sobre la productividad de las ZF no parece ser considerable. Lo anterior se explica en que 3 de cada 4 compa\u00f1\u00edas que utilizan este tratamiento especial son nacionales, sin vocaci\u00f3n exportadora, lo que ha limitado el \u00e9xito de la existencia de este tratamiento preferencial. (\u2026)<\/p>\n
Por otro lado, se resalta la experiencia internacional en la medida que las ZF son implementadas con el fin \u00faltimo de estimular las exportaciones del pa\u00eds en que estos tratamientos especiales operan, y, en consecuencia, estimular el crecimiento econ\u00f3mico de los pa\u00edses. Rep\u00fablica Dominicana se esgrime como un referente regional en esta materia, lo que parece guardar relaci\u00f3n con el hecho de que un requisito establecido en ese pa\u00eds es que las empresas beneficiadas de este instrumento deben exportar por lo menos el 80% de su producci\u00f3n. De acuerdo con el Informe General de Avances en Competitividad Sist\u00e9mica de la Rep\u00fablica Dominicana (Consejo Nacional de Competitividad, 2008), gracias a esta regulaci\u00f3n, estas zonas permitieron que se consolidaran las actividades exportadoras de seis (6) sectores de la industria local.<\/p>\n
Considerando lo anterior, y las potencialidades que tiene este instrumento en la formulaci\u00f3n de pol\u00edtica para la promoci\u00f3n del comercio exterior y el desarrollo de la competitividad y productividad del pa\u00eds, ser\u00e1 importante seguir las directrices del plan de internacionalizaci\u00f3n con el objetivo de que las ZF cumplan requisitos de desempe\u00f1o en materia de exportaciones\u201d.<\/p>\n
\u00a7118 En tercer lugar, al explicar la propuesta de reforma tributaria, la exposici\u00f3n de motivos se\u00f1al\u00f3 la necesidad de que el pa\u00eds avanzara en las recomendaciones de la Misi\u00f3n de Internacionalizaci\u00f3n, \u201cincorporando mejores pr\u00e1cticas para garantizar que las ZF tengan las condiciones necesarias para generar externalidades positivas en el pa\u00eds, promoviendo la competitividad, generando empleo y diversificando la canasta de exportaci\u00f3n colombiana\u201d.<\/p>\n
\u00a7119 Finalmente, la Sala resalta que, de acuerdo con la informaci\u00f3n que reposa en el sitio web del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, a corte del 21 de junio de 2023 Colombia cuenta con 120 zonas francas declaradas, de las cuales 42 corresponden a zonas francas permanentes y 78 a zonas francas permanentes especiales, por lo cual respecto de ellas se aplica la caracter\u00edstica del trato preferencial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. As\u00ed mismo, en el bolet\u00edn t\u00e9cnico de junio de 2023 del DANE sobre zonas francas, se indica que se present\u00f3 un incremento significativo del 31.6% en las exportaciones de mercanc\u00edas desde esas zonas, con relaci\u00f3n al mes de junio de 2022, por las salidas al resto del mundo de bienes procesados o transformados por usuarios industriales de zonas francas.<\/p>\n
\u00a7120 En s\u00edntesis, a partir de lo expuesto anteriormente, se logra establecer que el r\u00e9gimen de zonas francas en Colombia ha tenido una s\u00f3lida evoluci\u00f3n como mecanismo de est\u00edmulo de inversi\u00f3n y generaci\u00f3n de empleo, as\u00ed como de fortalecimiento de mercados en cuanto a la competitividad y desarrollo de econom\u00edas de escala. Para ello ha sido fundamental las caracter\u00edsticas de exclusividad dentro de un \u00e1rea geogr\u00e1fica; de extraterritorialidad que permite que las mercanc\u00edas all\u00ed almacenadas se entiendan jur\u00eddicamente fuera del pa\u00eds para efectos aduaneros; de ser un instrumento de impulso y atracci\u00f3n de las inversiones, lo que conlleva adem\u00e1s fomentar el empleo y generar una competitividad econ\u00f3mica y comercial; y de gozar de un r\u00e9gimen especial y excepcional que permite un tratamiento preferencial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior.<\/p>\n
\u00a7121 Por \u00faltimo, se resalta que, frente a esta \u00faltima caracter\u00edstica, el trato m\u00e1s favorable refiere a la existencia de m\u00faltiples ventajas gen\u00e9ricas, que no constituyen una situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada y que pueden ser modificadas por el legislador de acuerdo con la orientaci\u00f3n de pol\u00edtica fiscal, siempre que no desnaturalice la especialidad que le es propia, siguiendo los principios de razonabilidad y proporcionalidad.<\/p>\n
<\/p>\n
5. El amplio margen de configuraci\u00f3n que tiene el legislador en materia tributaria, en especial para crear, modificar y eliminar beneficios tributarios. El principio de legalidad y su proyecci\u00f3n en el principio de certeza tributaria<\/p>\n
\u00a7122 Amplia potestad del legislador en materia tributaria y sus l\u00edmites. El Estado social de derecho, lejos de ser un espectador pasivo del desarrollo de la sociedad, trabaja activamente para hacer realidad la dignidad y la igualdad material de las personas, a trav\u00e9s de la garant\u00eda de los derechos fundamentales, la intervenci\u00f3n del Estado en la econom\u00eda, y la exigencia del cumplimiento de los deberes constitucionales. De all\u00ed que resulte indispensable que toda actividad del Estado deba ser financiada y para ello la fuente principal se encuentra en los tributos.<\/p>\n
\u00a7123 Por tal raz\u00f3n, con las cargas que el r\u00e9gimen impositivo prev\u00e9, la Administraci\u00f3n se hace a recursos destinados a garantizar el cumplimiento de sus fines esenciales y\u00a0la efectivizaci\u00f3n de los principios, derechos y deberes constitucionales. Lo anterior va de la mano del principio de solidaridad y del deber ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (arts. 1 y 95, C.P.).<\/p>\n
\u00a7124 En este marco, de acuerdo con el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, en tiempos de paz, le corresponde al Congreso de la Rep\u00fablica, a las asambleas departamentales y a los concejos municipales fijar las cargas tributarias a los ciudadanos. Este principio conocido como el de legalidad es el fundamento para que resida en el legislador la facultad de crear y dise\u00f1ar los tributos en ejercicio de sui facultad impositiva.<\/p>\n
\u00a7126 Particularmente, y teniendo en cuenta que la discusi\u00f3n planteada en esta oportunidad est\u00e1 asociada al reconocimiento de una ventaja o beneficio tributario en el impuesto de renta y complementarios de los usuarios industriales de zona franca, vale la pena destacar los alcances del principio de legalidad de cara a este elemento \u2013 por lo general \u2013 contingente de los tributos. Esta Corporaci\u00f3n ha reconocido que los beneficios tributarios son instrumentos fiscales con que cuenta la Administraci\u00f3n para la promoci\u00f3n o protecci\u00f3n de actividades, sectores o personas cuyo desarrollo o auxilio se estima como necesario o conveniente. As\u00ed, los ha identificado \u201cpor su car\u00e1cter taxativo, inequ\u00edvoco, personal e intransferible, es decir, \u00fanicamente operan a favor de los sujetos previstos en las hip\u00f3tesis establecidas en la ley y respecto de los tributos descritos por esta\u201d.<\/p>\n
\u00a7127 Tambi\u00e9n ha precisado que, por ejemplo, \u201cpueden estar inspirados en razones diferentes, de orden tributario, econ\u00f3micas o sociales, tales como: \u201c(i) la recuperaci\u00f3n y desarrollo de \u00e1reas geogr\u00e1ficas deprimidas por desastres naturales o provocados por el hombre, (ii) el fortalecimiento patrimonial de las empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social, (iii) el incremento de la inversi\u00f3n en sectores vinculados a la generaci\u00f3n de empleo masivo, (iv) la protecci\u00f3n de ciertos ingresos laborales y de las prestaciones de la seguridad social, as\u00ed como (v) una mejor redistribuci\u00f3n de la renta global\u201d, entre otras finalidades. En general, se ha reconocido el margen de configuraci\u00f3n del legislador \u00a0\u201cpara\u00a0establecer medidas dirigidas a estimular ciertas actividades, lo que se conoce, por lo general, con el nombre de estrategias de fomento\u201d.<\/p>\n
\u00a7128 Si bien la explicada potestad legislativa otorga un amplio margen de configuraci\u00f3n, no se trata de un poder absoluto y por ello est\u00e1 sujeto a l\u00edmites. Entre estos se encuentran los principios de sistema tributario y la igualdad respecto de las cargas p\u00fablicas.<\/p>\n
\u00a7129 As\u00ed el legislador, respecto del tributo individualmente considerado \u201c(i) no puede adoptar decisiones retroactivas; (ii) debe establecer sus elementos; y (iii) debe abstenerse de adoptar medidas confiscatorias\u201d. Por su parte, en la determinaci\u00f3n de los tributos en su conjunto, siguiendo la idea de sistema tributario referido en los art\u00edculos 95.9 y 363 de la Constituci\u00f3n, (i) debe considerar la capacidad contributiva de los obligados de manera tal que no existan tratos contrarios a la equidad y que se optimicen las exigencias del principio de progresividad; y (ii) debe ocuparse de dise\u00f1ar un sistema que sea eficiente en el recaudo y administraci\u00f3n de los tributos, entre otros. Adicionalmente, el principio de razonabilidad y el respeto a los derechos fundamentales, particularmente el de igualdad, tambi\u00e9n obran como limitante a la potestad del Congreso de la Rep\u00fablica en materia tributaria.<\/p>\n
\u00a7130 En esa l\u00ednea, se ha establecido que el juicio de constitucionalidad que se realice sobre beneficios tributarios debe ser, por regla general, moderado y flexible, salvo que concurran situaciones que justifiquen una mayor intervenci\u00f3n del juez constitucional, tales como emplear categor\u00edas sospechosas de discriminaci\u00f3n o ante la afectaci\u00f3n intensa sobre el goce de un derecho fundamental. De manera que en el ejercicio legislativo, el modificar beneficios tributarios, por ejemplo, reduciendo su cobertura, variando los sujetos pasivos inicialmente beneficiados, modificando la base gravable o cambiando la tarifa del tributo, hace parte del ejercicio de una competencia aut\u00f3noma atribuida por la Constituci\u00f3n al legislador, lo que implica que cualquier examen que se haga sobre el particular debe adelantarse de manera amplia, en raz\u00f3n a la potestad de configuraci\u00f3n normativa en materia tributaria.<\/p>\n
\u00a7131 Es as\u00ed como esta Corporaci\u00f3n ha reconocido la autorrestricci\u00f3n en el an\u00e1lisis judicial, bajo el entendido de que no le corresponde a la Corte Constitucional \u201cdefinir cu\u00e1l es la \u00abmejor\u00bb\u00a0pol\u00edtica tributaria, porque con ello podr\u00eda suplantar al \u00f3rgano democr\u00e1tico, sino simplemente establecer si el Congreso se ha excedido en el ejercicio de sus atribuciones, para eventualmente enmendar los errores en los cuales pudo haber incurrido. De manera que su funci\u00f3n, antes que, de dise\u00f1o institucional, es de correcci\u00f3n y ajuste en perspectiva constitucional\u201d. En consecuencia, \u201cel examen de constitucionalidad no puede llevar a la Corte hasta el extremo de adelantar un escrutinio riguroso de las mejores alternativas que habr\u00eda podido tener te\u00f3ricamente el legislador para cumplir el prop\u00f3sito que ten\u00eda\u201d, menos aun cuando a medidas de fomento se refiere.<\/p>\n
\u00a7132 Ahora bien, el principio de legalidad tributaria admite diferentes facetas que han sido reconstruidas por la jurisprudencia de esta Corporaci\u00f3n, como sucede con la certeza tributaria, sobre la que se har\u00e1 referencia en las siguientes l\u00edneas. En este contexto, se reconoce que salvaguardar la buena fe del agente econ\u00f3mico puede llegar a constituir un l\u00edmite importante a la amplia facultad de configuraci\u00f3n normativa en materia tributaria. Espec\u00edficamente, se identifican dos escenarios clave, que requieren protecci\u00f3n: (i) cuando la norma previa establece condiciones para acceder al beneficio tributario y el contribuyente ha cumplido con todos los requisitos para obtenerlo; y (ii) cuando el contribuyente conf\u00eda leg\u00edtimamente en que la norma se mantendr\u00e1 por un per\u00edodo determinado.<\/p>\n
\u00a7133 Con relaci\u00f3n al primer escenario, se enfatiza que el cumplimiento de las condiciones y requisitos para acceder al beneficio puede llegar a ser esencial, si se acredita la confianza del contribuyente en obtener el beneficio prometido, pues ya ha ajustado su conducta a lo exigido por la ley. En este evento, cualquier cambio intempestivo en las condiciones de acceso o en el alcance del beneficio puede llegar a afectar la buena fe del contribuyente, pues este ya ha cumplido con las obligaciones establecidas por el legislador con la expectativa de obtener el beneficio correspondiente.<\/p>\n
\u00a7134 En cuanto al segundo escenario, destaca que la confianza del contribuyente radica en el mantenimiento del tratamiento tributario preferencial por un per\u00edodo determinado. As\u00ed, la buena fe lleva al contribuyente a confiar en que el esquema beneficio-contraprestaci\u00f3n establecido por el legislador se mantendr\u00e1 en el tiempo y, por ello, la supresi\u00f3n s\u00fabita o la modificaci\u00f3n de la temporalidad de la medida lesionar\u00edan su expectativa leg\u00edtima.<\/p>\n
\u00a7135 En suma, se reconoce que la jurisprudencia de la Corte Constitucional avanza hacia la protecci\u00f3n de la confianza depositada por los contribuyentes en la legislaci\u00f3n tributaria, por su papel crucial en la toma de decisiones econ\u00f3micas. Con ello, se fortalece el estado de derecho y se promueven la coherencia y la previsibilidad del sistema tributario, al amparo de la garant\u00eda reconocida en el art\u00edculo 83 superior.<\/p>\n
\u00a7136 El principio de legalidad en materia tributaria y su correlaci\u00f3n con la certeza del tributo. Este principio ocupa un lugar fundamental en el modelo de Estado social de derecho, pues est\u00e1 directamente relacionado con la correlativa \u201cexigencia de legitimidad democr\u00e1tica para las normas de \u00edndole fiscal\u201d, es decir, que no puede existir tributo sin ley que lo establezca. Ello implica que cualquier carga impuesta a los contribuyentes debe contar con la validaci\u00f3n previa de los mismos sujetos destinatarios del tributo, a trav\u00e9s del respectivo cuerpo de representaci\u00f3n popular. En otras palabras, el principio de legalidad \u201cdescansa sobre la exigencia de una deliberaci\u00f3n democr\u00e1tica suficiente y plural, en la cual est\u00e9n representados las diferentes instancias interesadas en la definici\u00f3n de las obligaciones fiscales\u201d.<\/p>\n
\u00a7137 El principio de legalidad en los tributos encuentra soporte directo en el texto constitucional, en los art\u00edculos 150.12 y 338, los cuales establecen que el legislador, en tanto cuerpo de representaci\u00f3n popular, es la autoridad competente para definir las contribuciones fiscales y parafiscales, y para precisar los elementos de estas. De hecho, (i) en materia de impuestos, es la ley la que debe fijar, directamente, los sujetos activos y pasivo, los hechos y las bases gravables, y las tarifas; y (ii) en materia de tasas y contribuciones, es posible que la ley permita a las autoridades definir la tarifa que se cobra a los contribuyentes, a condici\u00f3n de que establezca los criterios, el m\u00e9todo y el sistema de c\u00e1lculo.<\/p>\n
\u00a7138 La jurisprudencia constitucional ha se\u00f1alado varias funciones del principio de legalidad, dentro de las cuales cabe destacar las siguientes: (i) materializa la predeterminaci\u00f3n del tributo, lo cual impone a las corporaciones p\u00fablicas de elecci\u00f3n popular, en el marco de sus competencias, la obligaci\u00f3n de definir, mediante normas previas y ciertas, los elementos de la obligaci\u00f3n fiscal.\u00a0 Esto, por supuesto, sin perjuicio de la habilitaci\u00f3n constitucional para que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribuciones especiales, as\u00ed como los supuestos en donde resulta v\u00e1lido que el Gobierno determine algunos aspectos espec\u00edficos del tributo correspondiente; (ii) incide en la seguridad jur\u00eddica, en tanto la definici\u00f3n concreta de las obligaciones fiscales por parte de los \u00f3rganos de representaci\u00f3n popular permite a los ciudadanos conocer con meridiana exactitud el contenido de sus deberes econ\u00f3micos con el Estado.<\/p>\n
\u00a7139 Intr\u00ednsecamente relacionado con el principio de legalidad se encuentra el principio de certeza tributaria, conforme al cual no basta con que sean los \u00f3rganos colegiados de representaci\u00f3n popular los que fijen directamente los elementos del tributo, sino que es necesario que, al hacerlo, determinen con suficiente claridad y precisi\u00f3n todos y cada uno de esos componentes esenciales, con la finalidad de \u201cgarantizar la seguridad jur\u00eddica a favor de las personas sujetas al deber fiscal, as\u00ed como la eficacia en el recaudo del tributo\u201d.<\/p>\n
\u00a7140 Sobre este punto, la jurisprudencia constitucional ha decantado que este principio no exige una definici\u00f3n legal absoluta de los elementos del tributo, sino la prohibici\u00f3n de su indefinici\u00f3n. A partir de ello, la disposici\u00f3n fiscal puede contener cierto grado de indeterminaci\u00f3n con relaci\u00f3n a sus elementos esenciales, siempre y cuando esta sea superable a partir de las pautas y c\u00e1nones generales de interpretaci\u00f3n jur\u00eddica. Por consiguiente, solo deviene en inconstitucional el precepto normativo si los elementos esenciales del tributo \u201cse tornan irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible encontrar una interpretaci\u00f3n razonable sobre cu\u00e1les puedan en definitiva ser [su]s elementos esenciales\u201d.<\/p>\n
\u00a7141 De hecho, a partir del principio de legalidad y su proyecci\u00f3n en el principio de certeza tributaria, si bien es deber del legislador definir los elementos esenciales del tributo, resulta v\u00e1lido que defiera al reglamento aspectos vinculados a la ejecuci\u00f3n t\u00e9cnica, a variables econ\u00f3micas y a la administraci\u00f3n de los grav\u00e1menes. Al respecto, esa posibilidad ha sido avalada por esta Corporaci\u00f3n cuando se presentan \u201c(i) asuntos t\u00e9cnicos asociados a esos elementos que, por su especificidad, son inasibles por la generalidad propia de las normas dispuestas por el legislador; o (ii) variables asociadas a los elementos del tributo que, debido a su din\u00e1mica y necesidad de peri\u00f3dica actualizaci\u00f3n, deben ser d[e]feridas a disposiciones reglamentarias\u201d.<\/p>\n
\u00a7142 Por ejemplo, en materia de impuestos, en la Sentencia C-480 de 2007, la Corte Constitucional se pronunci\u00f3 a favor de la exequibilidad de los art\u00edculos 210 y 211 de la Ley 1111 de 2006, en donde se se\u00f1alaba que el Departamento Administrativo Nacional de Estad\u00edstica (en adelante, DANE) deb\u00eda certificar, semestralmente, el \u201cprecio de venta al p\u00fablico\u201d y el \u201cporcentaje de crecimiento del precio al consumidor final\u201d del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, para que el mismo fuera tomado como base gravable del impuesto sobre estos productos. Esta Corporaci\u00f3n determin\u00f3 que el DANE como autoridad responsable de las estad\u00edsticas del pa\u00eds y con competencias asignadas en la ley, asociadas a la emisi\u00f3n de este tipo de certificaciones, se basaba en m\u00e9todos objetivos\u00a0obtenidos\u00a0de la informaci\u00f3n recaudada sobre el comportamiento del mercado de cigarrillos; la cual, adem\u00e1s estaba sujeta a las fluctuaciones de los precios en el mercado, y ten\u00eda una especificidad t\u00e9cnica que deb\u00eda atenderse por esta autoridad administrativa. En consecuencia, se afirm\u00f3 que el legislador estaba imposibilitado para fijar dicho porcentaje de incremento en la Ley, por lo que era mejor asignarle esta tarea a una autoridad administrativa que contara con los elementos t\u00e9cnicos para hacerlo.<\/p>\n
\u00a7143 En la Sentencia C-056 de 2019, la Corte declar\u00f3 exequible la norma que regul\u00f3 la territorialidad del impuesto de industria y comercio en el art\u00edculo 343 de la Ley 1819 de 2016. Uno de los cargos refer\u00eda a la vulneraci\u00f3n de los principios de legalidad y certeza del tributo, previstos en el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n, por la falta de precisi\u00f3n en lo que respecta al lugar en que se perfecciona la venta de mercanc\u00eda, d\u00f3nde se causaba el impuesto y con ello la definici\u00f3n del sujeto activo.\u00a0En esa ocasi\u00f3n se declar\u00f3 exequible la disposici\u00f3n acusada al estimar que, si bien el legislador hab\u00eda utilizado expresiones amplias para definir el sujeto activo de ese impuesto, el concepto pod\u00eda ser determinado a partir de un ejercicio probatorio, sumado a que las normas reglamentarias eran relevantes para concretar la definici\u00f3n y, en todo caso, el grado de generalidad del precepto era imperativo en t\u00e9rminos de preservaci\u00f3n de las competencias constitucionales de los concejos municipales y distritales en la determinaci\u00f3n concreta del impuesto de industria y comercio.<\/p>\n
\u00a7144 Posteriormente, en la Sentencia C-511 de 2019 se estudi\u00f3 la constitucionalidad del art\u00edculo 19 de la Ley 1816 de 2016, que modificaba el art\u00edculo 49 de la Ley 788 de 2002, y se\u00f1alaba que la base gravable del \u201ccomponente ad valorem del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos similares\u201d correspond\u00eda al \u201cprecio de venta al p\u00fablico por unidad de 750 cc, sin incluir el impuesto al consumo o la participaci\u00f3n, certificado anualmente por el DANE, garantizando la individualidad de cada producto\u201d.<\/p>\n
\u00a7145 La Corte concluy\u00f3 que esta era exequible, toda vez que (i) la expresi\u00f3n\u00a0ad val\u00f3rem\u00a0significa ‘seg\u00fan el valor’ y el legislador la equipara al concepto de \u00a0\u201cprecio de venta al p\u00fablico\u201d; (ii) en dicha disposici\u00f3n el legislador determin\u00f3 la base gravable de manera clara, completa y espec\u00edfica del tributo, al establecer que corresponde\u00a0al precio de venta al p\u00fablico por unidad de 750 cc sin incluir el impuesto al consumo o la participaci\u00f3n, y\u00a0garantizando la individualidad de cada producto; (iii) la autoridad administrativa a la que se deleg\u00f3 la certificaci\u00f3n de la base gravable del tributo ten\u00eda entre sus funciones la elaboraci\u00f3n de estad\u00edsticas e \u00edndices de precios, por lo que la certificaci\u00f3n de un precio es una actividad que puede ejercer en el desarrollo de sus funciones. Por ello, estim\u00f3 que no hab\u00eda lugar a una indefinici\u00f3n inconstitucional y declar\u00f3 exequible la disposici\u00f3n acusada.<\/p>\n
\u00a7146 Por \u00faltimo, importa se\u00f1alar que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, cualquiera que sea la hip\u00f3tesis que tenga ocurrencia, \u201ces preciso que exista una carga m\u00ednima de regulaci\u00f3n legal, bien sea porque en el marco de ejercicio de la potestad reglamentaria sea requerido por el propio legislador, o porque su intervenci\u00f3n surja de un par\u00e1metro objetivo y verificable de ley, que imponga activar el desarrollo de la atribuci\u00f3n consagrada en el art\u00edculo 189, numeral 11, del Texto Superior\u201d. En este contexto, no sobra recordar que la facultad en comento puede desenvolverse no solo frente a lo que el legislador expl\u00edcitamente se\u00f1ale en la ley, sino tambi\u00e9n respecto de lo que se encuentre impl\u00edcito en ella y requiera de \u00f3rdenes para lograr su cumplida ejecuci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a7147 En s\u00edntesis, de lo antes expuesto se logra concluir que (i) los \u00f3rganos de elecci\u00f3n popular, al crear tributos, deben establecer con suficiente claridad y precisi\u00f3n los sujetos activo y pasivo, el hecho y la base gravable y la tarifa de la respectiva carga fiscal; (ii) los elementos estructurales de los tributos deben estar determinados, en especial en los impuestos, a partir de un ejercicio interpretativo razonable de los enunciados normativos que consagran la respectiva obligaci\u00f3n; (iii) s\u00f3lo cuando la oscuridad o imprecisi\u00f3n de las reglas impositivas sea insuperable y subsista incertidumbre sobre el alcance de los referidos elementos, se menoscaba el principio de certeza tributaria; y (iv) el legislador puede se\u00f1alar que le compete al reglamento definir aspectos t\u00e9cnicos o variables asociados a los elementos del tributo, dada la especialidad de esos temas, para lo cual debe confiar esa labor a la autoridad administrativa que tenga la competencia jur\u00eddica, t\u00e9cnica y epistemol\u00f3gica para hacerlo. Tambi\u00e9n puede atribuir competencia reglamentaria a partir del art\u00edculo 189.11 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica.<\/p>\n
6. Los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima en materia tributaria. Reiteraci\u00f3n de jurisprudencia<\/p>\n
\u00a7148 La Constituci\u00f3n Pol\u00edtica consagra en el art\u00edculo 83 el principio de buena fe, a partir del cual las actuaciones de los particulares y de las autoridades p\u00fablicas deben ce\u00f1irse a este postulado que conlleva a presumir un comportamiento recto y diligente en todas las gestiones que adelantan.<\/p>\n
\u00a7149 De acuerdo con la jurisprudencia de esta Corporaci\u00f3n, ese principio constitucional \u201ces entendido, en t\u00e9rminos amplios como una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas actuaciones de las autoridades p\u00fablicas y de los particulares entre s\u00ed y ante \u00e9stas, la cual se presume, y constituye un soporte esencial del sistema jur\u00eddico; de igual manera, cada una de las normas que componen el ordenamiento jur\u00eddico debe ser interpretada a luz del principio de la buena fe, de tal suerte que las disposiciones normativas que regulen el ejercicio de derechos y el cumplimiento de deberes legales, siempre deben ser entendidas en el sentido m\u00e1s congruente con el comportamiento leal, fiel y honesto que se deben los sujetos intervinientes en la misma\u201d. A su vez, este principio incorpora el valor \u00e9tico de la confianza y significa que \u201cel hombre cree y conf\u00eda que una declaraci\u00f3n de voluntad surtir\u00e1, en un caso concreto, sus efectos usuales, es decir, los mismos que ordinaria y normalmente ha producido en casos an\u00e1logos\u201d.<\/p>\n
\u00a7150 Particularmente en materia tributaria, esta Corte ha decantado dos figuras dirigidas a garantizar el respeto de las expectativas leg\u00edtimas de los contribuyentes, correspondientes a: (i) la confianza leg\u00edtima y (ii) las situaciones jur\u00eddicas consolidadas, siendo la primera una forma m\u00e1s suave para proteger el principio de buena fe de los contribuyentes y la segunda, una figura de aplicaci\u00f3n excepcional que tiene un margen de protecci\u00f3n mucho m\u00e1s amplio respecto de la confianza leg\u00edtima y est\u00e1 atada a discusiones adicionales en torno al principio de irretroactividad tributaria. Igualmente, vale la pena destacar que la Corte ha decantado que en materia tributaria no se puede hablar de derechos adquiridos, pues estos hacen referencia al derecho privado (art. 58, C.P.). A continuaci\u00f3n, se profundizar\u00e1 en cada una de estas modalidades del principio de buena fe en materia tributaria.<\/p>\n
\u00a7151 De un lado, la confianza leg\u00edtima pretende proteger al administrado y al ciudadano de cambios bruscos e intempestivos efectuados por las autoridades respecto de los tributos. A partir de ello, \u201cel Estado no puede de manera s\u00fabita cambiar las reglas del juego que regulaban sus relaciones con los particulares, sin que medie un periodo de transici\u00f3n que permita que el particular ajuste su actuar a las nuevas disposiciones\u201d. De all\u00ed que, la confianza leg\u00edtima \u201cpor regla general, constituye un l\u00edmite a la actuaci\u00f3n de las autoridades p\u00fablicas, de modo que no les est\u00e1 permitido producir cambios inesperados que tengan consecuencias desventajosas sobre los asociados\u201d. Para entender la manera en que se ha aplicado este principio, resultan destacables las sentencias C-1215 de 2001, C-007 de 2002 y C-304 de 2019 que, se rese\u00f1an brevemente en las siguientes l\u00edneas.<\/p>\n
\u00a7152 En la Sentencia C-1215 de 2001 este Tribunal analiz\u00f3 la constitucionalidad del art\u00edculo 52 de la Ley 633 de 2000 que derog\u00f3 el beneficio tributario de la deducci\u00f3n del IVA pagado en la adquisici\u00f3n o nacionalizaci\u00f3n de activos fijos, pero dispuso un r\u00e9gimen de transici\u00f3n, orientado a permitir que quienes ya se hubiesen hecho acreedores del beneficio conservaran su derecho a solicitarlo en el periodo gravable siguiente. En esta ocasi\u00f3n, el demandante aleg\u00f3 que la norma acusada era contraria al principio de irretroactividad de la ley tributaria, en tanto desconoc\u00eda la situaci\u00f3n jur\u00eddica, en proceso de consolidaci\u00f3n, respecto del plazo de cinco a\u00f1os que le conced\u00eda la ley anterior para solicitar el beneficio fiscal mencionado. Al respecto, la Corte declar\u00f3 la exequibilidad del precepto demandado, bajo la condici\u00f3n de que su aplicaci\u00f3n fuera para el siguiente periodo fiscal y se respetara el plazo de cinco a\u00f1os fijado en el art\u00edculo 115-1 del Estatuto Tributario. Para tal efecto, la Corte se\u00f1al\u00f3 que, aunque el beneficio objeto de discusi\u00f3n no alcanz\u00f3 a tener el est\u00e1ndar de situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada s\u00ed alcanz\u00f3 una naturaleza de confianza leg\u00edtima, as\u00ed:<\/p>\n
\u201cEl mismo an\u00e1lisis cabe en la presente oportunidad, porque no obstante que el legislador hab\u00eda determinado en cinco a\u00f1os el plazo que hasta 1998 era indefinido, ello no quiere decir que, respetando la situaci\u00f3n consolidada en cabeza de quienes se hubiesen hecho acreedores al beneficio con anterioridad y por virtud de la cual deben tener la oportunidad para hacerlo efectivo, el legislador, en ejercicio de su potestad de configuraci\u00f3n, no pueda variar el plazo cuando existan razones que as\u00ed lo justifiquen. Sin embargo, si bien en este caso, respecto del plazo fijado con anterioridad, el legislador no se enfrenta a una situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada, s\u00ed debe respetar la confianza leg\u00edtima que se ha generado en los beneficiarios, confianza que radica en que el plazo habr\u00e1 de ser razonable en funci\u00f3n de su suficiencia para que el beneficio pueda hacerse efectivo en ese t\u00e9rmino.<\/p>\n
Como quiera que ya la Corte se hab\u00eda pronunciado sobre la razonabilidad del plazo de cinco a\u00f1os no podr\u00eda el legislador, sin desconocer la confianza leg\u00edtima, reducir ese plazo\u201d. (Subrayado fuera del texto).<\/p>\n
\u00a7153 En esa misma l\u00ednea, en la Sentencia C-007 de 2002 esta Corte se pronunci\u00f3 sobre la constitucionalidad del art\u00edculo 58 de la Ley 633 de 2000, que excluy\u00f3 las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales de la exenci\u00f3n otorgada a favor de las empresas asociativas de trabajo. La demanda planteaba la violaci\u00f3n de varios preceptos constitucionales, entre ellos, el art\u00edculo 83 Superior, al considerar que la norma acusada hab\u00eda modificado las condiciones normativas bajo las cuales los interesados en realizar inversiones en empresas asociativas adoptaron tal decisi\u00f3n confiando en la estabilidad del r\u00e9gimen tributario y, en especial, la de la exenci\u00f3n. La Corte declar\u00f3 la exequibilidad de la norma demandada, entre otras razones, por considerar que esta no era contraria al principio de confianza leg\u00edtima, porque la exenci\u00f3n sobre la que versaba no reun\u00eda las condiciones objetivas para que pudiera confiarse leg\u00edtimamente, de buena fe, en su estabilidad. Esta Corte arrib\u00f3 a esta conclusi\u00f3n con base en dos razones.<\/p>\n
\u00a7154 Primera, la exenci\u00f3n fue prevista desde su origen a t\u00e9rmino indefinido, lo que quer\u00eda decir que \u201cno exist\u00eda un periodo determinado para gozar del beneficio que pudiera suscitar la expectativa leg\u00edtima de que en ese lapso este ser\u00eda mantenido por el legislador\u201d. En ese sentido, se\u00f1al\u00f3 que, \u201ccuando consagra un t\u00e9rmino fijo, el legislador introduce un elemento de certidumbre respecto de la durabilidad de la exenci\u00f3n porque estimula a los agentes econ\u00f3micos a que planifiquen sus decisiones en funci\u00f3n del per\u00edodo durante el cual van a poder gozar de los beneficios que se derivan de la exenci\u00f3n \u2013lo cual no implica, que el Congreso no pueda en ning\u00fan caso modificar las normas que conceden exenciones durante un t\u00e9rmino cierto y expl\u00edcito\u201d. Y, en segundo lugar, la Corte advirti\u00f3 que, a pesar de que el periodo de vigencia de la exenci\u00f3n no hab\u00eda sido breve, la norma legal demandada ya hab\u00eda sido sujeta a modificaciones. Con base en ello, concluy\u00f3 que \u201cno tiene el Congreso la obligaci\u00f3n de mantener la exenci\u00f3n inalterada ni de establecer un r\u00e9gimen de transici\u00f3n para que la nueva modificaci\u00f3n, es decir, la ahora demandada, pueda entrar plenamente en vigor sin que se viole la Constituci\u00f3n\u201d.<\/p>\n
\u00a7155 Ahora bien, dado el r\u00e9gimen especial y excepcional en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior que tienen las zonas francas en Colombia, en la Sentencia C-304 de 2019 esta Corporaci\u00f3n, al analizar el aumento de la tarifa preferencial del impuesto de renta y complementarios de un 15% a un 20% \u2013 introducida por el art\u00edculo 101 de la Ley 1819 de 2016\u2013 y declarar su exequibilidad, se pronunci\u00f3 sobre el \u00e1mbito del principio de confianza leg\u00edtima, fijando varios lineamientos importantes que a continuaci\u00f3n se destacan y sintetizan:<\/p>\n
i. (i) \u00a0Para que exista una expectativa leg\u00edtima en relaci\u00f3n con un beneficio tributario, se exige que se trate de un est\u00edmulo espec\u00edfico respecto del cual se demanda una conducta concreta y directa por parte del contribuyente.<\/p>\n
() El incentivo tributario debe tener un elemento de certeza vinculado a un periodo fijo de duraci\u00f3n, pues su ausencia no permite generar la confianza en la estabilidad de una regulaci\u00f3n, al entender que las normas tributarias no son est\u00e1ticas, ni intemporales, ni irreformables.<\/p>\n
() La tarifa del impuesto de renta y complementarios para usuarios de zonas francas no es un est\u00edmulo espec\u00edfico, al ser parte de la configuraci\u00f3n legal de un r\u00e9gimen especial y excepcional, en el que el trato diferencial que se confiere no se reduce a un \u00fanico concepto, sino a m\u00faltiples ventajas que se otorgan en materia tributaria, aduanera y de comercio, cuyo alcance puede ser objeto de ajustes por parte del legislador, siempre que se mantenga la caracter\u00edstica de la especialidad.<\/p>\n
() No es posible alegar la consolidaci\u00f3n de una situaci\u00f3n jur\u00eddica frente a la tarifa por los rasgos distintivos particulares del r\u00e9gimen de las zonas francas, mucho menos es posible vincular dicho incentivo a un fen\u00f3meno de protecci\u00f3n derivado de la convicci\u00f3n de que determinada situaci\u00f3n se prolongar\u00e1 en el tiempo, m\u00e1xime cuando tal beneficio no est\u00e1 sometido a un plazo o t\u00e9rmino definido de duraci\u00f3n.<\/p>\n
() No es lo mismo el t\u00e9rmino de duraci\u00f3n de una ventaja o est\u00edmulo tributario que el plazo de autorizaci\u00f3n para la existencia de una zona franca. Ninguna disposici\u00f3n consagra de manera expresa una regla de estabilidad de las ventajas del r\u00e9gimen especial de las zonas francas, ni en materia tributaria, ni aduanera, ni de comercio exterior.<\/p>\n
\u00a7156 Por lo tanto, se concluy\u00f3 que en este caso no cab\u00eda alegar la existencia de una expectativa leg\u00edtima, en la medida en que el incremento en la tarifa del impuesto de renta de los usuarios industriales de zona franca no era un elemento vinculado a una contrapartida directa y espec\u00edfica de quien accede a una zona franca, sino de una ventaja m\u00e1s dentro de un r\u00e9gimen especial y excepcional en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. En consecuencia, se trataba de un beneficio cuyo alcance puede ser objeto de ajustes por el legislador, siempre que se conserve la caracter\u00edstica esencial del trato especial y diferencial a su favor. Adem\u00e1s, destac\u00f3 que como no es posible alegar la consolidaci\u00f3n de una situaci\u00f3n jur\u00eddica frente a la tarifa por los rasgos distintivos particulares del r\u00e9gimen de las zonas francas, mucho menos es posible vincular dicho incentivo a un fen\u00f3meno de protecci\u00f3n derivado de la convicci\u00f3n de que determinada situaci\u00f3n se prolongar\u00e1 en el tiempo. Por \u00faltimo, destac\u00f3 que, a lo largo de la historia del tributo, m\u00e1s all\u00e1 de que no haya sufrido variaciones puntuales en los \u00faltimos 11 a\u00f1os, el r\u00e9gimen tarifario del impuesto de renta para las citadas \u00e1reas ha estado sometido a cambios legales, aunado a la falta de fijaci\u00f3n de un t\u00e9rmino legal de duraci\u00f3n de la ventaja consagrada en la Ley 1004 de 2005.<\/p>\n
\u00a7157 En ese sentido, en la Sentencia C- 034 de 2019 la Corte determin\u00f3 que la modificaci\u00f3n de la tarifa no implicaba que el usuario de zona franca se extrajera del r\u00e9gimen especial y excepcional en materia tributaria aduanera y de comercio exterior, y, en tanto se manten\u00eda la caracter\u00edstica esencial del trato especial y diferencial a favor de los usuarios de zona franca, no cab\u00eda lugar a manifestar una vulneraci\u00f3n de una expectativa leg\u00edtima. M\u00e1s a\u00fan, se trajo a colaci\u00f3n que, si bien el r\u00e9gimen tarifario diferencial de la zona franca ha estado sujeto a cambios legales, a\u00fan con la modificaci\u00f3n demandada sigue implicando un beneficio tributario que guarda la esencia del trato especial y diferencial.<\/p>\n
\u00a7158 Con base en la jurisprudencia decantada es posible concluir que el principio de confianza leg\u00edtima no implica una prohibici\u00f3n en cabeza del legislador para reformar la normatividad tributaria que concede exenciones y similares, sino que se entiende como un medio a trav\u00e9s del cual se concilia la tensi\u00f3n que surge entre el inter\u00e9s general presente en la imposici\u00f3n de tributos y las expectativas leg\u00edtimas de las contribuyentes fundadas en razones objetivas. En otras palabras, su aplicaci\u00f3n no implica petrificar el ordenamiento jur\u00eddico y que se le impida al legislador establecer modificaciones o crear tributos cuando as\u00ed lo estime necesario por razones de pol\u00edtica fiscal.<\/p>\n
\u00a7160 Ahora bien, precisadas las caracter\u00edsticas de la confianza leg\u00edtima, es necesario definir la segunda figura mediante la que se ha adoptado el principio de buena fe que corresponde al reconocimiento de situaciones jur\u00eddicas consolidadas. Esta arista del principio de buena fe aplicable en materia tributaria se encuentra ligada al principio de irretroactividad que, a su vez, apunta a que los efectos de la ley tributaria en el pasado deben ser respetados por la nueva ley porque la conducta del contribuyente se adecu\u00f3 a lo previsto en la norma vigente para el periodo fiscal respectivo. Significa lo anterior que si el contribuyente cumpli\u00f3 los requisitos para obtener beneficios tributarios en el a\u00f1o gravable causado, esa situaci\u00f3n no puede ser desconocida por el legislador con regulaciones tributarias que asignen efectos con anterioridad a la vigencia de la ley, salvo que se trate de una disposici\u00f3n m\u00e1s favorable al obligado. Como ejemplos de su aplicaci\u00f3n, se destacan las sentencias C- 083 de 2018 y C-235 de 2019.<\/p>\n
\u00a7161 La primera de las decisiones anotadas – Sentencia C-083 de 2018 – estudi\u00f3 una demanda de constitucionalidad del art\u00edculo 99 de la Ley 1819 de 2016 por, presuntamente, lesionar los principios constitucionales como los de buena fe, confianza leg\u00edtima y respeto por situaciones jur\u00eddicas consolidadas. La disposici\u00f3n acusada regul\u00f3 las rentas exentas que aplicar\u00edan a partir del a\u00f1o 2018 sobre la utilidad en la enajenaci\u00f3n de predios para el desarrollo de proyectos de renovaci\u00f3n urbana. Sin embargo, aunque en su regulaci\u00f3n incluy\u00f3 una previsi\u00f3n sobre la situaci\u00f3n de los proyectos de renovaci\u00f3n urbana asociados a VIS o VIP iniciados con anterioridad a su vigencia, no hizo consideraci\u00f3n alguna en relaci\u00f3n con la situaci\u00f3n de aquellos contribuyentes que antes de la expedici\u00f3n de la Ley 1819 de 2016, hab\u00edan iniciado proyectos de renovaci\u00f3n urbana no asociados a las viviendas VIS y \u00a0VIP, y eran beneficiarios del referido beneficio tributario que ten\u00eda una plazo para su reconocimiento de diez (10) a\u00f1os. Esto, adem\u00e1s, teniendo en cuenta que en virtud del Decreto Nacional 075 de 2013 desde el 23 de enero de 2013 todos los proyectos de renovaci\u00f3n urbana destinatarios de este beneficio tributario, necesariamente, deb\u00edan tener un componente de VIS o VIP.<\/p>\n
\u00a7162 La Corte encontr\u00f3 acreditada la existencia de una situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada en cabeza de quienes se encontraban en los siguientes supuestos de hecho concurrentes: (i) aquellos contribuyentes que con anterioridad al 23 de enero de 2013 hubiesen cumplido con las condiciones previstas en la normatividad para entonces vigente que les permit\u00eda acceder al beneficio tributario; y que, adem\u00e1s (i), para el momento de entrar a regir la Ley 1819 de 2016 no hubiesen cumplido el periodo de diez (10) a\u00f1os con el que contaban para hacer la enajenaci\u00f3n que les permitir\u00eda materializar el beneficio. Por consiguiente, determin\u00f3 que podr\u00edan acceder al beneficio tributario, en el momento en el que, dentro del periodo inicialmente previsto de diez a\u00f1os, realizaran la correspondiente enajenaci\u00f3n de los predios.<\/p>\n
\u00a7163 Luego, en la Sentencia C-235 de 2019, esta Corporaci\u00f3n estudi\u00f3 una demanda contra el par\u00e1grafo 1 del art\u00edculo 100 de la Ley 1819 de 2016 en el que se suprimi\u00f3 la exenci\u00f3n de renta consagrada en el art\u00edculo 18 de la Ley 788 de 2002 a favor de los prestadores de servicios hoteleros en edificaciones nuevas, remodeladas o ampliadas durante un periodo de 30 a\u00f1os, en virtud de la cual tendr\u00edan una tarifa del 9 % en el impuesto de renta y complementarios. La Corte determin\u00f3 que los contribuyentes que hubieren reunido los requisitos para acceder a dicha prerrogativa entre el 1\u00ba de enero de 2003 (fecha en la que la Ley 788 de 2002 comenz\u00f3 a tener efectos) y el 29 de diciembre de 2016 -fecha de promulgaci\u00f3n y de entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 ostentaban una situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada y, en consecuencia, los efectos de la renta exenta se extend\u00edan por un periodo determinado (30 a\u00f1os) a partir de la entrada en operaci\u00f3n del establecimiento hotelero, en virtud de los principios de buena fe e irretroactividad.<\/p>\n
\u00a7164 En soporte de dicha conclusi\u00f3n, la Sala Plena destac\u00f3 que el principio de confianza leg\u00edtima otorga al ciudadano una expectativa susceptible de amparo al contar con \u201crazones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulaci\u00f3n\u201d. Justamente, para determinar la existencia de razones objetivas de que la normatividad tributaria se mantendr\u00eda vigente, en dicha Sentencia C-235 de 2019 se establecieron unos presupuestos que deben concurrir con el fin de que active la garant\u00eda de protecci\u00f3n plena de la confianza leg\u00edtima que le asiste al contribuyente. Tales presupuestos son los siguientes:<\/p>\n
i. (i) \u00a0La norma anterior ha estado vigente por un muy largo periodo.<\/p>\n
ii. (ii) \u00a0No ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas s\u00f3lidas de reforma.<\/p>\n
iii. (iii) \u00a0Su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables de suprimir el beneficio.<\/p>\n
iv. (iv) \u00a0Ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe.<\/p>\n
\u00a7165 En esa misma l\u00ednea, en esta decisi\u00f3n la Corte destac\u00f3 que en atenci\u00f3n a que el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situaci\u00f3n, el legislador debe agotar una mayor carga relacionada con cualquiera de las siguientes opciones:<\/p>\n
(i) \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Que haya un periodo de transici\u00f3n.<\/p>\n
(ii) \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Que no se establezcan barreras o trabas para que los afectados ajusten su comportamiento a lo prescrito por la nueva norma.<\/p>\n
(iii) \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Que el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en que est\u00e1 corriendo el t\u00e9rmino para que los contribuyentes gocen de \u00e9l.<\/p>\n
\u00a7166 As\u00ed las cosas, la protecci\u00f3n de las situaciones jur\u00eddicas consolidadas en materia tributaria no implica su intangibilidad. Por el contrario, supone que, con el fin de mitigar los posibles efectos que se puedan derivar de los cambios que el legislador haya introducido en la configuraci\u00f3n del tributo objeto de regulaci\u00f3n, adopte alguna de las medidas citadas.<\/p>\n
\u00a7167 En suma, tal como lo ha se\u00f1alado esta Corte, entre otras en la Sentencia C-304 de 2019, la confianza leg\u00edtima y las situaciones jur\u00eddicas consolidadas tienen diferencias significativas. De un lado, en virtud de estas \u00faltimas se genera \u201cla seguridad de que los hechos ya acontecidos no pueden ser afectados, pues ellas son protegidas por el principio de irretroactividad; mientras que (\u2026) la confianza leg\u00edtima se trata de tener una expectativa objetiva y reforzada en que una determinada situaci\u00f3n de hecho o regulaci\u00f3n jur\u00eddica no ser\u00e1n reformadas de manera intempestiva\u201d. As\u00ed mismo, en esta decisi\u00f3n se indic\u00f3 que \u201c[A] diferencia del escenario de la situaci\u00f3n jur\u00eddica consolidada, en el que persona adquiere un estatus de protecci\u00f3n respecto del beneficio tributario, porque cumpli\u00f3 con la totalidad de los requisitos particulares y concretos que se exigen para su otorgamiento conforme al r\u00e9gimen anterior, de suerte que se\u00a0 salvaguardan los per\u00edodos transcurridos o en curso de las reformas que se adopten por el legislador, lo que se ampara con las expectativas leg\u00edtimas, son los lapsos que todav\u00eda no han comenzado a transcurrir, pero que, en virtud de la normatividad derogada, se desprende una expectativa objetiva y razonable de gozar de dicho beneficio fiscal\u201d.<\/p>\n
\u00a7168 Seguidamente la Sala Plena se ocupar\u00e1 de estudiar los cargos que propone la demanda.<\/p>\n
Soluci\u00f3n a los problemas jur\u00eddicos formulados<\/p>\n
\u00a7169 Los demandantes estiman que los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 desconocen los principios de legalidad y certeza tributaria que consagra el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n. Esto, por cuanto el legislador no fij\u00f3 con claridad y precisi\u00f3n los par\u00e1metros o criterios para establecer los compromisos de exportaci\u00f3n que permiten dar aplicaci\u00f3n a la tarifa preferente del 20% en el impuesto de renta que deben pagar los usuarios industriales de zonas francas, en tanto deleg\u00f3 al Ejecutivo regular los lineamientos para acordar y suscribir el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas con tales usuarios, lo que impide determinar legalmente y con plena certeza, el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa preferencial del impuesto sobre la renta para dichos usuarios. Insistieron en que corresponde al Congreso de la Rep\u00fablica fijar la tarifa del impuesto y dise\u00f1ar los elementos que permitan determinar su \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n, \u00faltimo punto que echan de menos por cuanto, en opini\u00f3n de los actores, la aplicaci\u00f3n de la tarifa qued\u00f3 condicionada a criterios subjetivos que debe definir el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.<\/p>\n
\u00a7170 La Corte Constitucional considera que los reclamos expuestos por los actores no est\u00e1n llamados a prosperar y que, por el contrario, los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 s\u00ed regularon de manera precisa la tarifa, su \u00e1mbito general de aplicaci\u00f3n y los dem\u00e1s elementos del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de zonas francas. Con el fin de justificar lo anterior, en un primer momento fijar\u00e1 el alcance de las disposiciones acusadas, para lo cual concretar\u00e1 los elementos esenciales del tributo y las condiciones para que opere la tarifa preferencial. Luego, en un segundo momento, referir\u00e1 a que la autorizaci\u00f3n dada al Ejecutivo para reglamentar lo dispuesto en el par\u00e1grafo 6 acusado no supone una afectaci\u00f3n al principio de certeza tributaria.<\/p>\n
Alcance de las disposiciones demandadas: elementos del tributo y \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n para habilitar la tarifa diferencial<\/p>\n
\u00a7171 En el marco del impuesto sobre la renta para personas jur\u00eddicas, que por su naturaleza es un impuesto directo y nacional, el art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 se ocupa en establecer la tarifa para usuarios de zonas francas. Centrando el an\u00e1lisis en los apartes acusados, estos refieren a la determinaci\u00f3n de ese impuesto para los usuarios industriales bajo unas reglas espec\u00edficas, de las cuales derivan varios de los elementos esenciales del tributo, que se complementan con otras normas del Estatuto Tributario.<\/p>\n
\u00a7172 a. Hecho generador. Este elemento refiere a la \u201csituaci\u00f3n de hecho indicadora de una capacidad contributiva\u201d, que en el caso del impuesto sobre la renta y complementarios corresponde a la descripci\u00f3n general incorporada en el art\u00edculo 26 del Estatuto Tributario, la cual refiere a los ingresos ordinarios y extraordinarios en el respectivo a\u00f1o gravable que tienen la vocaci\u00f3n de incrementar el patrimonio y, por consiguiente, producen renta.<\/p>\n
\u00a7173 En otras palabras, el hecho generador del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de zonas francas contin\u00faa siendo la obtenci\u00f3n de los ingresos que produzcan un incremento en el patrimonio. Sin embargo, como variaci\u00f3n, las disposiciones demandadas realizaron una distinci\u00f3n entre los posibles ingresos que pueden ser percibidos por estos sujetos pasivos, clasific\u00e1ndolos en (i) ingresos provenientes de la exportaci\u00f3n de bienes y servicios,\u00a0y (ii) aquellos residuales que no encajen en esta \u00faltima categor\u00eda; pero en todo caso, ambos tipos de ingresos coinciden en que producen un incremento en el patrimonio de los usuarios industriales de zonas francas y su suma corresponde al impuesto sobre la renta.<\/p>\n
\u00a7174 \u00a0b. Sujetos activos y pasivos. Respecto de los sujetos activos y pasivos de este impuesto, se tiene que la disposici\u00f3n acusada conserva el esquema tradicional del impuesto sobre la renta, en tanto el sujeto acreedor de la obligaci\u00f3n fiscal sigue siendo el Estado, cuyo recaudo se realiza por medio de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales; y de otro lado, el sujeto pasivo sobre quien recaen las modificaciones introducidas por los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, corresponde a los usuarios industriales de zonas francas.<\/p>\n
\u00a7175 c. Base gravable. \u00a0La disposici\u00f3n acusada tambi\u00e9n replica la misma base gravable del impuesto de renta dispuesta en el art\u00edculo 26 del Estatuto Tributario, el cual refiere a la renta que se da a partir del total de los ingresos brutos obtenidos en el a\u00f1o gravable y que est\u00e1n sujetos a modificar e incrementar el patrimonio, sin tener en cuenta el valor de las ganancias que ocasionalmente se reciben. Justamente, de all\u00ed se deriva el c\u00e1lculo de la denominada \u201crenta l\u00edquida gravable\u201d, y a su vez, los numerales 1 y 2 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 parten del mismo concepto para efectos de determinar el impuesto sobre la renta a cargo de los usuarios industriales de zonas francas.<\/p>\n
\u00a7176 El \u00fanico elemento adicional que fue incorporado se refiere al hecho que, una vez se haya obtenido la \u201crenta l\u00edquida gravable\u201d de estos sujetos pasivos -que adem\u00e1s excluye aquellos ingresos obtenidos por concepto de ganancias ocasionales-, se deber\u00e1 hacer la distinci\u00f3n seg\u00fan el origen de los ingresos: esto es, si se trata de ingresos provenientes de la exportaci\u00f3n de bienes y servicios o de los generados a partir de otras actividades diferentes. Estos numerales prescriben que esta proporci\u00f3n se obtiene al \u201cdividir los ingresos provenientes de la exportaci\u00f3n de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales\u201d y repetir esta misma operaci\u00f3n con \u201cingresos diferentes de aquellos provenientes de exportaci\u00f3n de bienes y servicios\u201d. Una vez se haya determinado la respectiva participaci\u00f3n de cada uno de los dos tipos de ingresos en el total de los ingresos fiscales, da lugar a la aplicaci\u00f3n de la tarifa que puede ser preferencial o general, como a continuaci\u00f3n se explica.<\/p>\n
\u00a7177 d. Tarifa. La tarifa del impuesto de renta para los usuarios industriales de zonas francas se encuentra expresamente prevista en los numerales 1 y 2 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022. En efecto, la regulaci\u00f3n de las tarifas sigue el esquema expuesto en la definici\u00f3n del hecho generador, en el que se clasificaron los ingresos de estas personas jur\u00eddicas seg\u00fan si tienen por origen actividades de exportaci\u00f3n u otras diferentes a esta.<\/p>\n
\u00a7178 En esa l\u00ednea, para aquellos ingresos provenientes de la exportaci\u00f3n de bienes y servicios, la tarifa fijada es del 20%; mientras que, para los dem\u00e1s ingresos ser\u00e1 la tarifa del 35 %, en tanto el numeral 2 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 dispone que \u201cser\u00e1 aplicable la tarifa general del Art\u00edculo 240 del Estatuto Tributario.\u201d Esto implica que \u201cel monto que se aplica a la base gravable y determina el valor final del tributo que debe pagar el contribuyente\u201d, est\u00e1 dispuesto con claridad a trav\u00e9s de porcentajes precisos del 20% o 35%, seg\u00fan el tipo de ingreso. Por consiguiente, un criterio determinante para definir qu\u00e9 tarifa aplica, si la preferencial o la general, es el tipo de ingreso de los usuarios industriales, en tanto aquella se predica ante la existencia de ingresos provenientes de exportaciones de bienes y servicios.<\/p>\n
\u00a7179 En este punto, la Sala precisa tres temas relevantes. Primero, el porcentaje del 20% corresponde a una tarifa preferencial que opera como beneficio derivado del r\u00e9gimen especial y excepcional que, a partir de la caracter\u00edstica de trato m\u00e1s favorable en materia tributaria, se estipul\u00f3 para el r\u00e9gimen franco en Colombia.<\/p>\n
\u00a7180 Segundo, aunque esas reglas de tarifa mixta opera para la generalidad de los usuarios industriales de zonas francas, el par\u00e1grafo 5 el art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2023, no demandado en esta oportunidad, consagra expresamente el 20% como tarifa \u00fanica del impuesto sobre la renta para las zonas francas costa afuera, los usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, los usuarios industriales de servicios portuarios de una zona franca, los usuarios industriales de zona franca permanente especial cuyo objeto social principal sea la refinaci\u00f3n de combustibles derivados del petr\u00f3leo o refinaci\u00f3n de biocombustibles industriales, y los usuarios industriales de servicios que presten los servicios de log\u00edstica para la respectiva zona franca. Significa lo anterior que, el sistema mixto de tarifa para definir el impuesto de renta que contemplan las reglas fijadas en los numerales 1, 2 y 3 acusados, principalmente se circunscribe a los usuarios industriales de bienes y a aquellos usuarios industriales de servicios que no se encuentran incluidos en el par\u00e1grafo 5 en comento.<\/p>\n
\u00a7181 Tercero, la Corte observa que el legislador defini\u00f3 el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa preferencial del 20% para el impuesto sobre la renta de los contribuyentes que son usuarios industriales de zona franca, en tanto lo condicion\u00f3 a las siguientes reglas:<\/p>\n
\u00a7182 (i) En los a\u00f1os 2023 o 2024 los usuarios industriales deben acordar su plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas. Vale resaltar que dicho plan es elaborado y presentado por el usuario operador y\/o por los usuarios industrial con miras a se\u00f1alar las estrategias de promoci\u00f3n al comercio exterior de bienes y\/o servicios que pretendan realizar, es decir, las expectativas que tiene con la operaci\u00f3n y c\u00f3mo lograrlas, lo cual incluye el monto estimado en ventas discriminando el mercado nacional y el internacional (en este \u00faltimo las exportaciones), seg\u00fan las proyecciones y metas que tengan trazadas. Recu\u00e9rdese que, como se explic\u00f3 en el cap\u00edtulo 4, este plan de internacionalizaci\u00f3n puede ser modificado y tiene una relaci\u00f3n directa con el Plan Maestro de Desarrollo General de la respectiva zona franca.<\/p>\n
\u00a7183 (ii) \u00a0En dicho acuerdo se definen los objetivos m\u00e1ximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional y los dem\u00e1s ingresos que espera obtener el usuario industrial diferentes al desarrollo de su actividad para la cual fue autorizado, lo que supone que al presentar el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas conoce de antemano el monto de ingresos por exportaciones que requieren para obtener la aplicaci\u00f3n de la tarifa preferencial del 20%. Lo anterior porque el mismo usuario industrial al dise\u00f1ar su plan o al participar en el mismo como usuario calificado, es quien define el monto estimado de ventas por concepto de ingresos provenientes de la exportaci\u00f3n y por ingresos diferentes a las mismas, con lo cual espera aportar el desarrollo de la zona franca constituida.<\/p>\n
\u00a7184 En este punto, importa se\u00f1alar que tambi\u00e9n obra como criterio de aplicaci\u00f3n de la tarifa la definici\u00f3n de \u201cingresos netos\u201d, en tanto corresponden a una variable que est\u00e1 definida en dos disposiciones del Estatuto Tributario, a saber: en los art\u00edculos 26 y 99 en donde se se\u00f1ala que estos se definen como \u201clos ingresos de toda procedencia realizados en el a\u00f1o o per\u00edodo gravable, menos las devoluciones, cancelaciones y rebajas hechas durante el mismo\u201d.<\/p>\n
\u00a7185 (iii) No basta solo con acordar el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas, sino que es necesario que el usuario industrial lo suscriba con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para cada uno de los a\u00f1os gravables.<\/p>\n
\u00a7186 (iv) Es indispensable cumplir el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas para que sea aplicable la tarifa preferencial en comento, es decir, que en efecto se presenten y reporten los ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n porque solo respecto de estos, cuando ya se define la renta l\u00edquida gravable, es que aplica la tarifa del 20%.<\/p>\n
\u00a7187 As\u00ed las cosas, como se desprende del par\u00e1grafo 6 demandado, la condici\u00f3n habilitante para aplicar el beneficio de la tarifa preferencial est\u00e1 dada por m\u00faltiples acciones que pasan por acordar, suscribir y cumplir el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas que presenta el usuario industrial, sumado a que tiene relaci\u00f3n directa con el tipo de ingresos que percibe dicho usuario en tanto la tarifa preferencial aplica respecto de los ingresos provenientes por operaciones de exportaci\u00f3n de bienes y servicios. Estos lineamientos claros y precisos del \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n, se insiste, fueron definidos por el legislador.<\/p>\n
\u00a7188 De hecho, va m\u00e1s all\u00e1 dicha definici\u00f3n porque el Congreso de la Rep\u00fablica tambi\u00e9n precis\u00f3 en qu\u00e9 casos no es viable aplicar la tarifa preferente, para lo cual hizo referencia expresa a dos hip\u00f3tesis: que no se suscriba el mencionado acuerdo o se incumplan los objetivos m\u00e1ximos de ingresos por parte del usuario industrial, en tanto en esos casos indic\u00f3 el legislador que se aplica la tarifa general del 35%, indicada en el inciso 1 del art\u00edculo\u00a0240\u00a0del Estatuto Tributario.<\/p>\n
\u00a7189 Con base en lo anterior, la Sala observa que el Congreso de la Rep\u00fablica defini\u00f3 todos los elementos esenciales del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de zonas francas, es decir, honr\u00f3 el deber constitucional que le impone el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. Contrario a lo que afirman los demandantes y algunos intervinientes, el legislador s\u00ed estableci\u00f3 la tarifa y la dot\u00f3 de reglas para habilitar su aplicaci\u00f3n preferente, lo cual corresponde al amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa que detenta para establecer y modificar los beneficios que otorga a reg\u00edmenes tributarios especiales. As\u00ed, dado que no se configura una prohibici\u00f3n de indefinici\u00f3n irresistible por cuanto existen lineamientos claros en la aplicaci\u00f3n de las tarifas general y diferencial, son constitucionales las disposiciones acusadas.<\/p>\n
La autorizaci\u00f3n dada al Ejecutivo para reglamentar no lesiona el principio de certeza tributaria<\/p>\n
\u00a7190 Para los demandantes, el legislador defiri\u00f3 al Gobierno nacional la competencia de definir el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa diferencial, sobre todo para establecer los compromisos de exportaci\u00f3n que deben acreditar los usuarios industriales de las zonas francas, frente a lo cual consideran que no existen lineamientos.<\/p>\n
\u00a7191 Sobre este punto, en primer lugar, la Corte observa que el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 se\u00f1ala que lo dispuesto en esa disposici\u00f3n aplicar\u00e1 de conformidad con la reglamentaci\u00f3n que expida el Ejecutivo. Esto conlleva a advertir que el legislador habilit\u00f3 la potestad reglamentaria del art\u00edculo 189.11 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica para que el Gobierno nacional regule los aspectos t\u00e9cnicos y operativos relacionados con la presentaci\u00f3n del acuerdo, la suscripci\u00f3n del mismo y la verificaci\u00f3n de cumplimiento para habilitar el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa diferencial del 20% sobre los ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n que realicen los usuarios de zona franca, respecto de lo cual no obra reserva de ley en materia tributaria.<\/p>\n
\u00a7192 En tal sentido, no es al Ejecutivo al que le corresponde definir los compromisos de exportaci\u00f3n porque ese t\u00f3pico, dada la especialidad de cada actividad, de los bienes y servicios que se suministren y de las din\u00e1micas propias de comercio exterior con otros pa\u00edses, le compete se\u00f1alarlo a cada usuario industrial en su plan de internacionalizaci\u00f3n de acuerdo a las expectativas de ventas al exterior que defina, ya que de esa forma logra establecer que sobre los ingresos que perciba por exportaciones y que sean constitutivos de renta, es que opera la aplicaci\u00f3n de la tarifa preferencial del 20% sobre la renta l\u00edquida gravable por ese ingreso.<\/p>\n
\u00a7193 En segundo lugar, la competencia reglamentaria se enmarca en las reglas que fueron fijadas por el legislador para habilitar el acceso al beneficio tributario de tarifa diferencial en el impuesto de renta para usuario industrial de zona franca. Esto presupone, por ejemplo, fijar los requisitos de contenido y de presentaci\u00f3n del plan de internacionalizaci\u00f3n y ventas anuales, determinar el procedimiento y la ruta o mecanismo para suscribir el acuerdo teniendo para ello en cuenta las particularidades propias del mercado en que se desenvuelve el usuario industrial y las caracter\u00edsticas mismas del contribuyente, establecer la manera c\u00f3mo se presentar\u00e1n los reportes de cumplimiento de los compromisos de exportaci\u00f3n y hacer seguimiento a los mismos por cuanto su incumplimiento genera, por disposici\u00f3n del legislador, la restricci\u00f3n en la aplicaci\u00f3n de la tarifa diferencial del impuesto de renta para los usuarios industriales.<\/p>\n
\u00a7194 N\u00f3tese entonces que, la competencia reglamentaria all\u00ed establecida dista de la definici\u00f3n de los elementos esenciales el tributo y del \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa preferencial pues, se reitera, \u00e9sta es conocida por el usuario industrial al momento de acordar y suscribir el plan de internacionalizaci\u00f3n para cada uno de los a\u00f1os gravables en los cuales quiera acceder a ese beneficio tributario.<\/p>\n
\u00a7195 A partir de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional concluye que las disposiciones censuradas no desconocen los principios de legalidad y de certeza tributaria por cuanto el legislador estableci\u00f3 un r\u00e9gimen mixto de tarifa, en el cual claramente precis\u00f3 que la tarifa preferencial corresponde a un 20% sobre la renta l\u00edquida gravable que se reporte por ingresos provenientes de las exportaciones constitutivas de renta y, adem\u00e1s, otorg\u00f3 reglas para habilitar el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de esa tarifa preferencial. La reglamentaci\u00f3n que expida el Gobierno nacional, a partir de la facultad expresa que le otorg\u00f3 el par\u00e1grafo 6 acusado, se basa en la competencia fijada en el art\u00edculo 189.11 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y tiene relaci\u00f3n con el acuerdo, suscripci\u00f3n y cumplimiento de los par\u00e1metros legales para acceder al beneficio tributario diferenciado. Siendo ello as\u00ed, por este cargo, declarar\u00e1 exequibles los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 1122 de 2022.<\/p>\n
7.2. \u00a0Soluci\u00f3n al segundo problema jur\u00eddico. Es posible para el legislador establecer nuevas condiciones para acceder a los beneficios tributarios derivados de la condici\u00f3n de usuarios industriales de zonas francas, pero es necesario proteger la buena fe y la confianza leg\u00edtima de aquellos contribuyentes que ya hab\u00edan acomodado su actividad econ\u00f3mica a las exigencias previamente definidas en la legislaci\u00f3n<\/p>\n
\u00a7196 Los demandantes plantearon que los numerales 1, 2 y 3, y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 vulneraban los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima (art. 83, C.P.), ya que el legislador modific\u00f3 de forma s\u00fabita e imprevisible las caracter\u00edsticas de acceso al trato diferencial para los usuarios industriales de zonas francas, en materia de impuesto sobre la renta. Explicaron que esto ocurri\u00f3 al incluir como nuevo requisito para beneficiarse de la tarifa preferencial del 20% el tener ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n de bienes y servicios. Destacaron que desarrollar actividades de exportaci\u00f3n no era condici\u00f3n para calificarse dentro del r\u00e9gimen de zonas francas, por lo que la exigencia derivada de las disposiciones impugnadas result\u00f3 completamente inesperada para quienes hasta el momento se beneficiaban del tratamiento tributario preferencial. Adem\u00e1s, se\u00f1alaron que una finalidad exportadora para las zonas francas se encontraba expresamente prohibida por el acuerdo de la Organizaci\u00f3n Mundial del Comercio, incorporado al ordenamiento jur\u00eddico colombiano mediante la Ley 170 de 1994, por lo que tal exigencia, introducida por las disposiciones demandadas, no pod\u00eda haber sido prevista por los contribuyentes.<\/p>\n
\u00a7197 Pusieron de presente que los usuarios industriales de zona franca deb\u00edan constituirse y ser calificados bajo los par\u00e1metros de la Ley 1004 de 2005, as\u00ed como los decretos 2147 de 2016 y 278 de 2021. Adem\u00e1s, resaltaron que tal normativa no incorpora la vocaci\u00f3n exportadora como prop\u00f3sito, finalidad u objeto del esquema de zonas francas y que la regulaci\u00f3n sobre la tarifa referente al impuesto sobre la renta y complementarios nunca exigi\u00f3 el cumplimiento de un prop\u00f3sito exportador. Por lo tanto, argumentaron que la normativa impugnada alteraba un elemento transversal y esencial del r\u00e9gimen de zonas francas, modificando completamente el esquema de incentivos y requisitos para el acceso a la tarifa reducida en el impuesto sobre la renta. Con base en lo anterior, concluyeron que dicha modificaci\u00f3n implicaba la vulneraci\u00f3n de la confianza leg\u00edtima y la buena fe de aquellos que se beneficiaban del tratamiento tributario preferencial.<\/p>\n
\u00a7198 Atendiendo el planteamiento de los demandantes, esta Corte destaca que, aunque el Congreso de la Rep\u00fablica ten\u00eda la facultad de modificar el esquema de fomento asociado al tratamiento tarifario preferencial para el impuesto sobre la renta de los usuarios industriales de zonas francas, las disposiciones acusadas lesionaron los principios de buena fe y de confianza leg\u00edtima de aquellos usuarios que ya se hab\u00edan calificado bajo los par\u00e1metros que se encontraban vigentes para acceder al beneficio, con anterioridad a la Ley 2277 de 2022.<\/p>\n
\u00a7199 Esto es as\u00ed porque se modificaron los requisitos para el acceso al tratamiento preferencial en materia de tarifa del impuesto sobre la renta, a tal punto que se desnaturaliz\u00f3 la relaci\u00f3n que exist\u00eda entre aquella y las finalidades de las zonas francas. En efecto, se pas\u00f3 de exigir la inversi\u00f3n privada con miras a la creaci\u00f3n de empleo y la captaci\u00f3n de nuevas inversiones de capital, para ahora buscar la realizaci\u00f3n de una finalidad exportadora que, aunque no resulta ajena a la Ley 1004 de 2005 seg\u00fan lo expuesto previamente, no corresponde a una de las finalidades centrales de las zonas francas. Como consecuencia de lo anterior, los usuarios industriales de zonas francas que hab\u00edan sido calificados como tales antes del 13 de diciembre de 2022 \u2013fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022- y que hab\u00edan ajustado su actividad y comportamiento conforme a los requisitos establecidos en la normativa vigente sobre zonas francas, se vieron obligados por requisitos imprevisibles y ajenos a la forma en que hab\u00edan organizado su actividad, generando una infracci\u00f3n a normas superiores que protegen la confianza leg\u00edtima y la buena fe.<\/p>\n
El amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa le permite al Congreso crear un nuevo esquema de beneficios tributarios, basado en la actividad exportadora de las zonas francas<\/p>\n
\u00a7200 El an\u00e1lisis del segundo problema jur\u00eddico debe empezar por reafirmar que, dentro de la amplia facultad de configuraci\u00f3n que se reconoce al legislador en materia tributaria, este puede crear un novedoso esquema de beneficios, eliminarlo o redise\u00f1ar uno existente pues, como se reiter\u00f3 en la secci\u00f3n 5 de los considerandos de esta providencia, el \u00f3rgano de representaci\u00f3n popular goza de amplia discrecionalidad en el establecimiento y dise\u00f1o de tratamientos tributarios preferenciales, al constituir importantes medidas de fomento e intervenci\u00f3n en la econom\u00eda. En efecto, una visi\u00f3n que limite la posibilidad de modificar los beneficios tributarios cuando operan como medidas de fomento \u201cle impedir\u00eda al Estado adaptarse a las distintas coyunturas econ\u00f3micas y sociales que afecten a la colectividad\u201d.<\/p>\n
\u00a7201 A pesar de esta amplia facultad de configuraci\u00f3n normativa, al crear beneficios tributarios y al eliminar los existentes, el legislador debe tener en cuenta la confianza leg\u00edtima generada por quienes, amparados en el r\u00e9gimen preexistente, acomodaron su actividad a ciertas exigencias y requisitos ordenados en la normativa anterior, con la expectativa de obtener a cambio una ventaja por colaborar con la medida de fomento establecida por el Estado. As\u00ed, el ejercicio legislativo debe tener en cuenta no solamente el prop\u00f3sito de fomento, atado a \u201cun examen econ\u00f3mico y de conveniencia\u201d, \u00a0sino que debe tener en cuenta ciertos l\u00edmites, dentro de los que se encuentra el principio de confianza leg\u00edtima y de buena fe.<\/p>\n
\u00a7202 En esta oportunidad, la Corte estima que el legislador busc\u00f3 generar un diferencial del beneficio tributario consistente en reconocer una tarifa del 20% para el impuesto de renta a cargo de usuarios industriales de zona franca, otorgado simplemente por su condici\u00f3n, para establecer un nuevo esquema enfocado a la promoci\u00f3n de la actividad exportadora. En consecuencia, se reconoce que el foco del fomento cambi\u00f3, as\u00ed como el requisito fundamental para acceder al tratamiento tributario preferencial.<\/p>\n
\u00a7203 Inicialmente, el beneficio tributario otorgaba a los usuarios industriales de zonas francas en funci\u00f3n de los requisitos y obligaciones derivados de su condici\u00f3n, que los mandaban a constituirse en determinada manera, realizar nuevas inversiones, proveer empleos, generar unas rentas m\u00ednimas y adelantar procesos de importancia para el comercio, la competitividad de las regiones y la atracci\u00f3n de la inversi\u00f3n. Sin embargo, con el advenimiento de la Ley 2277 de 2022, el prop\u00f3sito del fomento se centra especialmente en incentivar la exportaci\u00f3n. As\u00ed queda expl\u00edcito y claro al repasar la redacci\u00f3n del numeral 1 y del par\u00e1grafo 6, aqu\u00ed demandados, que establecen que \u00fanicamente se podr\u00e1 aplicar la tarifa preferencial del 20% respecto de rentas provenientes de la exportaci\u00f3n de bienes y servicios, que se ajusten a los objetivos de ingresos que se acuerden con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para cada a\u00f1o gravable.<\/p>\n
\u00a7204 Ahora bien, el hecho de que el legislador haya decidido eliminar el anterior esquema de fomento e incentivo, como en efecto lo hizo, y adoptar uno novedoso, no necesariamente conlleva un efecto inconstitucional. Tal como se ha reiterado en esta providencia, la facultad de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria confiere al Congreso un poder amplio respecto de los beneficios tributarios, de modo que, en principio, puede eliminarlos y crear otros nuevos, pues se busca garantizar la flexibilidad necesaria para que la intervenci\u00f3n del Estado en la econom\u00eda resulte eficaz.<\/p>\n
\u00a7205 En este sentido, se reconoce que el legislador, al adoptar las disposiciones impugnadas, escrut\u00f3 una coyuntura econ\u00f3mica particular y determin\u00f3, de manera razonable, que era necesario redirigir los incentivos hacia la promoci\u00f3n de la actividad exportadora. Esta finalidad se presenta como un inter\u00e9s cuyo fomento y promoci\u00f3n pueden resultar ventajosos, pues constituyen un buen mecanismo para incentivar el crecimiento de la econom\u00eda, lograr importantes balances macroecon\u00f3micos y ampliar mercados para los productos colombianos. Tambi\u00e9n, el incentivo que escogi\u00f3 para promover la consecuci\u00f3n de la finalidad exportadora estaba dentro de su \u00e1mbito de configuraci\u00f3n, pues una tarifa reducida para el impuesto sobre la renta motivar\u00eda a los agentes econ\u00f3micos a ajustar sus objetivos para llevar a cabo las deseadas exportaciones. En efecto, el impuesto sobre la renta no solo tiene impactos importantes en materia de ingresos para la Naci\u00f3n, sino que representa una carga econ\u00f3mica muy relevante para las empresas, de tal modo que un beneficio respecto de este implicar\u00eda un poderoso est\u00edmulo para dirigir la actividad privada.<\/p>\n
\u00a7206 Teniendo en cuenta lo anterior, se aprecia que el cambio introducido para fomentar la exportaci\u00f3n resulta ser sustancial e importante. En efecto, el elemento activador del beneficio tributario resulta novedoso frente a lo exigido anteriormente. As\u00ed, para los usuarios que ven\u00edan operando en el esquema anterior bastaba su calidad de usuarios de zona franca para activar los beneficios, por lo que no se exig\u00eda cumplir cargas diferentes a las derivadas de la Ley 1004 de 2005, y sus decretos reglamentarios. En contraste, el esquema introducido por la Ley 2277 de 2022 desliga el beneficio del esquema de las zonas francas y lo condiciona a una actividad novedosa y distinta a aquellas que lo caracterizan. Se busca ahora fomentar la actividad exportadora y, para ello, se genera un esquema de incentivos que pasa por reconocer la tarifa reducida del 20% \u00fanica y exclusivamente a aquellas rentas que provengan de la exportaci\u00f3n de bienes y servicios. Cualquier otra fuente queda excluida, y cualquier otra actividad o finalidad propia del r\u00e9gimen de zonas francas se torna irrelevante de cara a la obtenci\u00f3n del beneficio aqu\u00ed analizado.<\/p>\n
\u00a7207 El cambio normativo represent\u00f3, entonces, la eliminaci\u00f3n de un beneficio tributario reconocido que hasta entonces se otorgaba a todo usuario industrial de zona franca, por la obtenci\u00f3n de rentas de cualquier fuente. En la pr\u00e1ctica, los usuarios industriales de zonas francas deber\u00edan transformarse en exportadores para continuar accediendo a los beneficios, y deb\u00edan hacer la transici\u00f3n hacia la actividad exportadora de manera r\u00e1pida y total. Esta transici\u00f3n resulta ajena al esquema aplicable al usuario industrial de zona franca antes de la expedici\u00f3n de la Ley 1004 de 2005, pues tal finalidad exportadora resultaba imprevisible y extra\u00f1a en el esquema anterior. En efecto, la finalidad exportadora era secundaria frente a objetivos como la creaci\u00f3n de empleo, la inversi\u00f3n y el est\u00edmulo de la actividad industrial en Colombia, de acuerdo con la Ley 1004 de 2005, y abiertamente inesperada si se ten\u00edan en cuenta los lineamientos del Acuerdo de la OMC, suscrito por Colombia e incorporado al ordenamiento mediante Ley 170 de 1994, que buscan eliminar las subvenciones a la exportaci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a7208 En suma, aunque la normativa analizada se ajusta razonablemente al amplio margen de configuraci\u00f3n legislativa, el cambio en el r\u00e9gimen result\u00f3 ser fundamental. As\u00ed, la modificaci\u00f3n en las condiciones de acceso al beneficio represent\u00f3 una alteraci\u00f3n significativa, al punto de que las disposiciones impugnadas introdujeron una transformaci\u00f3n radical del esquema de incentivos y requisitos para acceder a la tarifa preferencial en materia de renta. Esta modificaci\u00f3n, que sorprendi\u00f3 a los usuarios, cambi\u00f3 por completo el r\u00e9gimen de beneficio en materia de renta por otro completamente diferente y, con ello, lesion\u00f3 los principios constitucionales de buena fe y confianza leg\u00edtima de quienes ya se hab\u00edan acomodado al r\u00e9gimen de zonas francas, como se mostrar\u00e1 a continuaci\u00f3n.<\/p>\n
Las modificaciones introducidas por las disposiciones demandadas suponen la lesi\u00f3n de los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima de los usuarios industriales de zonas francas que hab\u00edan sido calificados como tales antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022<\/p>\n
\u00a7209 La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha reconocido que el ejercicio del legislador, al eliminar y crear beneficios tributarios, debe someterse, entre otros, a los postulados de la buena fe, que lo obligan a salvaguardar la confianza leg\u00edtima de los administrados. Por ello, se exige a las autoridades actuar de manera predecible, y se otorga en contraprestaci\u00f3n a las personas la garant\u00eda de que \u201cdeterminada situaci\u00f3n se prolongar\u00e1 en el tiempo, que surtir\u00e1 plenamente sus efectos o que, por lo menos, no ser\u00e1 cambiada de forma abrupta\u201d o intempestiva.<\/p>\n
\u00a7210 Sin embargo, no toda expectativa se considera leg\u00edtima, ni implica una limitaci\u00f3n para la amplia configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria. El Estado debe generar, con su actividad, unas circunstancias tales que susciten la confianza en las personas, basada en razones objetivas, de que una determinada normatividad permanecer\u00e1. En efecto, tal como se indic\u00f3 en la presente providencia, el principio de confianza leg\u00edtima\u00a0busca proteger al ciudadano frente a cambios bruscos efectuados por las autoridades cuando aquel \u201ctiene razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulaci\u00f3n, y el cambio s\u00fabito de la misma altera de manera sensible su situaci\u00f3n\u201d. As\u00ed, el principio de confianza leg\u00edtima ha salvaguardado a sujetos que, de no haberse presentado un cambio s\u00fabito en el ordenamiento jur\u00eddico, hubieren estado pr\u00f3ximos a cumplir con los presupuestos para gozar del beneficio fiscal, tuvieran una expectativa de que la regulaci\u00f3n existente le seguir\u00eda siendo aplicable y tuviera razones objetivas para sustentar su posici\u00f3n jur\u00eddica respecto del cambio normativo. Incluso, en protecci\u00f3n del principio de confianza leg\u00edtima se ha llegado a disponer que si \u201cel Legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversi\u00f3n, hacen una operaci\u00f3n, se acogen a unos beneficios, etc, \u00e9stas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecu\u00f3 a lo previsto en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella previstas\u201d.<\/p>\n
\u00a7211 Teniendo en cuenta lo dicho por la Corte Constitucional en Sentencia C-304 de 2019, se analizar\u00e1n a continuaci\u00f3n aquellos presupuestos que deben concurrir para que se configure la infracci\u00f3n de la confianza leg\u00edtima en materia de beneficios tributarios:<\/p>\n
() La norma anterior ha estado vigente por un muy largo periodo.<\/p>\n
() No ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas s\u00f3lidas de reforma.<\/p>\n
() Su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables de suprimir el beneficio.<\/p>\n
() Ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe.<\/p>\n
\u00a7212 Aplicando estos elementos al caso concreto, resulta claro, primero, que al usuario industrial de zona franca le correspond\u00eda cumplir una serie de requisitos para acreditarse como tal y para obtener la autorizaci\u00f3n para operar en el marco de la zona franca.<\/p>\n
\u00a7213 En primera instancia, la zona franca misma deb\u00eda presentar un Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca, que inclu\u00eda, entre otros, la descripci\u00f3n general, objetivos, metas, justificaci\u00f3n, valor de la inversi\u00f3n y principales impactos en relaci\u00f3n con las finalidades previstas en la Ley 1004 de 2005, el n\u00famero de empleos que el inversionista proyecta generar en cada una de las etapas del proyecto, la cuant\u00eda de la inversi\u00f3n y plazo para efectuarla en cada una de las etapas del proyecto, y el cronograma donde se especifique el cumplimiento de los compromisos de inversi\u00f3n anuales.<\/p>\n
\u00a7214 Adem\u00e1s, se exigen, en lo m\u00e1s relevante, unos montos m\u00ednimos de nueva inversi\u00f3n, un m\u00ednimo de patrimonio y compromisos relacionados con la creaci\u00f3n de empleos, sin contar con unos requisitos de constituci\u00f3n e informaci\u00f3n al operador de zonas francas y a la autoridad. Estos requisitos generales y especiales para la declaratoria de la zona franca constituyen parte fundamental del proceso de evaluaci\u00f3n a cargo del Estado para la aprobaci\u00f3n de la operaci\u00f3n (por ejemplo, el acto de declaratoria de existencia de una zona franca incluye la indicaci\u00f3n de los compromisos de inversi\u00f3n y empleo), y esta conlleva la definici\u00f3n del t\u00e9rmino de duraci\u00f3n de la zona franca.<\/p>\n
\u00a7215 Asimismo, respecto de cada usuario industrial se requiere acreditar, en lo m\u00e1s relevante, que se constituy\u00f3 como persona jur\u00eddica nueva o que no ha desarrollado su objeto social o que se estableci\u00f3 como una sucursal de sociedad extranjera legalizada de acuerdo con las exigencias del C\u00f3digo de Comercio y que no haya desarrollado actividades en el pa\u00eds, y establecer su domicilio en la zona franca donde pretenda calificarse, presentar la descripci\u00f3n del proyecto a desarrollar, con metas, justificaci\u00f3n, valor de inversi\u00f3n y principales impactos relacionados con las finalidades previstas en el art\u00edculo 2 de la Ley 1004 de 2005, suscribir compromisos de tener un m\u00ednimo de activos fijos y de generaci\u00f3n de empleos directos y formales \u2013de acuerdo al tama\u00f1o del usuario-, mantener m\u00ednimo el noventa por ciento (90%) de los empleos que se comprometieron a crear, y mantener el objeto social y la actividad econ\u00f3mica principal para la cual fueron calificados.<\/p>\n
\u00a7216 Con base en lo anterior se aprecia que a los usuarios industriales de zona franca les correspond\u00eda cumplir exigentes cargas para acceder a tal calidad, incluso determinando su objeto social y su libertad econ\u00f3mica misma a la adecuaci\u00f3n de su actividad a las exigencias de la zona franca y, por lo mismo, es posible verificar que el esquema anterior gener\u00f3 efectos previsibles significativos, que condujeron a los particulares a acomodar de buena fe sus comportamientos a lo prescrito en su regulaci\u00f3n. Es de destacar que todos los requisitos exigidos a los operadores apuntaban a la realizaci\u00f3n de las finalidades establecidas en el art\u00edculo 2 de la Ley 1004, por lo que su comportamiento empresarial se dirigi\u00f3 a cumplir las exigencias del r\u00e9gimen franco, y no a realizar una finalidad exportadora, que ahora se exige.<\/p>\n
\u00a7217 De otro lado, la calidad de usuario industrial de zona franca conlleva una serie de beneficios, entre los cuales destacan las ventajas tributarias, siendo la tarifa preferencial para el impuesto sobre la renta una de las ventajas cruciales. Esta tarifa no solo constituye una contraprestaci\u00f3n a las obligaciones vinculadas con ser usuario industrial de zona franca, sino que tambi\u00e9n representa un componente fundamental del esquema de incentivos dise\u00f1ado para atraer empresas y fomentar su operaci\u00f3n dentro del r\u00e9gimen franco. Sobre el beneficio de tarifa del impuesto sobre la renta se reconoce que \u201cno cabe alegar la existencia de una expectativa leg\u00edtima respecto de la tarifa del 15% del impuesto sobre la renta y complementarios contenida en el art\u00edculo 5 de la Ley 1004 de 2005\u201d, pero dicha consideraci\u00f3n solo resulta v\u00e1lida para un an\u00e1lisis en el que la tarifa se incrementa o var\u00eda.<\/p>\n
\u00a7218 La situaci\u00f3n es diferente cuando se elimina uno de los elementos esenciales que justifica la pertenencia al r\u00e9gimen franco, como es el caso cuando se cambia el elemento central y la raz\u00f3n de ser del tratamiento tributario preferencial por otro diferente. Esta Corte estima que ello ocurre en el presente caso, cuando se sustituyen los objetivos de las zonas francas establecidas en la Ley 1004 de 2005, por una nueva finalidad centrada en la promoci\u00f3n de la actividad exportadora.<\/p>\n
\u00a7219 As\u00ed, en este caso no se enfrenta \u00fanicamente una alteraci\u00f3n en la tarifa, sino que la raz\u00f3n misma para otorgar el beneficio est\u00e1 cambiando. Se est\u00e1 desplazando desde el cumplimiento de las finalidades establecidas en el art\u00edculo 2 de la Ley 1004 hacia el cumplimiento de una finalidad nueva y ajena, relacionada con la exportaci\u00f3n, que no guarda relaci\u00f3n con el r\u00e9gimen especial de zonas francas. Por lo tanto, lo que soportan los usuarios industriales en este caso no es simplemente la modificaci\u00f3n de un elemento perif\u00e9rico del r\u00e9gimen franco, sino que esta reforma impacta varios de sus componentes esenciales, incluido el sistema de incentivos que motiva a los agentes econ\u00f3micos a acomodar su actividad a un determinado esquema de fomento. Por esta raz\u00f3n, no se puede subestimar el impacto de la modificaci\u00f3n normativa introducida por las disposiciones impugnadas, ni considerarlo como intrascendente en t\u00e9rminos de la confianza leg\u00edtima de quienes ven\u00edan benefici\u00e1ndose de la tarifa preferencial en el impuesto sobre la renta.<\/p>\n
\u00a7220 En este punto, resulta importante destacar que el hecho de que la tarifa preferencial en materia de renta no sea el \u00fanico beneficio derivado del r\u00e9gimen franco no hace que a partir del mismo no se genere una confianza leg\u00edtima a proteger. As\u00ed, hay que recordar que este tipo de beneficios,\u00a0\u201ccomo parte de una pol\u00edtica fiscal diferencial, puede ser susceptible de modificaci\u00f3n y ajustes por parte del Congreso de la Rep\u00fablica, como ya se dijo, [pero] siempre que no se elimine o desnaturalice la especialidad que le es propia, teniendo en cuenta las cargas de razonabilidad y proporcionalidad\u201d. (Subrayas a\u00f1adidas). Tal desnaturalizaci\u00f3n es lo que ocurre en el presente caso, pues como ya se dijo, se est\u00e1 cambiando por completo el esquema de incentivos al modificar el pivote de la regulaci\u00f3n, desde el cumplimiento de las finalidades de la zona franca, hacia una finalidad exportadora que les es extra\u00f1a.<\/p>\n
\u00a7221 A partir de lo anterior, se considera que se cumple el criterio necesario para la protecci\u00f3n de la confianza leg\u00edtima, establecido en la jurisprudencia, pues \u201cen orden a\u00a0determinar la congruencia de la eliminaci\u00f3n del referido beneficio fiscal con el r\u00e9gimen constitucional, es menester analizar el tipo de exenci\u00f3n bajo estudio, pues la decisi\u00f3n depende de que aquella suponga o no una contraprestaci\u00f3n\u201d y, sin duda, el anterior r\u00e9gimen de tarifa reducida en materia de renta supon\u00eda tal contraprestaci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a7222 En efecto, quienes se beneficiaban de la tarifa preferencial en materia de renta de acuerdo con las exigencias del r\u00e9gimen franco hab\u00edan cumplido con requisitos tales que los hab\u00edan llegado a acomodar su conducta y libertad econ\u00f3mica a unas exigencias determinadas por la pol\u00edtica p\u00fablica emanada del Estado. Estas exigencias inclu\u00edan, al menos, la garant\u00eda de m\u00ednimos de capital y patrimonio \u2013 indicadores de inversi\u00f3n y fomento para las regiones donde se ubican las zonas francas \u2013 y m\u00ednimos de creaci\u00f3n de empleo. El nuevo prop\u00f3sito exportador, introducido por las normas demandadas, supone el establecimiento de nuevos requisitos y prop\u00f3sitos, diferentes y ajenos al r\u00e9gimen franco, que terminan por eliminar las ventajas tributarias en materia de renta para algunos usuarios, y alterando las proyecciones financieras, jur\u00eddicas y econ\u00f3micas de los agentes, afect\u00e1ndolos de manera decisiva.<\/p>\n
\u00a7223 En segundo lugar, las normas que se modificaron con la adopci\u00f3n de las disposiciones demandadas hab\u00edan establecido un tratamiento tributario preferencial en materia de tarifa del impuesto sobre la renta desde hace 17 a\u00f1os, y solo con la norma demandada tal beneficio fue eliminado. Al respecto, se observa que con la Ley 1819 de 2016 \u00fanicamente se vari\u00f3 la tarifa, pero es solo con la Ley 2277 de 2022 que la existencia misma del beneficio desapareci\u00f3. Ahora bien, la reforma del 2016 no toc\u00f3 el sistema de incentivos, que permaneci\u00f3 asociado al cumplimiento de las finalidades de las zonas francas, establecidas en el art\u00edculo 2 de la Ley 1004. Esto permite ver que el r\u00e9gimen actual, basado en unos requisitos determinados y unos beneficios asociados, existi\u00f3 desde el a\u00f1o 2005 sin mayor alteraci\u00f3n. \u00a0Esto implica un largo periodo de tiempo en el que los usuarios de zona franca confiaron en la estabilidad del r\u00e9gimen y proyectaron, en consecuencia, la amortizaci\u00f3n de sus inversiones. En este sentido, se reconoce que la norma anterior estuvo vigente por un largo periodo y que, aunque sufri\u00f3 reformas menores, nunca se plante\u00f3 de manera s\u00f3lida la eliminaci\u00f3n de la tarifa reducida en renta para los usuarios de zonas francas, sino hasta el advenimiento de la Ley 2277 de 2022.<\/p>\n
<\/p>\n
\u00a7224 En tercer lugar, la existencia de la tarifa preferencial en materia de renta gener\u00f3 en los particulares, de buena fe, la acomodaci\u00f3n de sus comportamientos a lo prescrito. Muestra de ello es que, al menos, el 90% de las zonas francas existentes para el 10 de julio de 2019 se hab\u00edan establecido bajo sus prescripciones. Ello implica que las expectativas sobre la durabilidad de la regulaci\u00f3n se basan en razones objetivas de parte de los agentes econ\u00f3micos beneficiados, haci\u00e9ndose m\u00e1s clara la necesidad de garantizar la protecci\u00f3n de sus expectativas leg\u00edtimas.<\/p>\n
\u00a7225 Por otro lado, es necesario evaluar si el cambio normativo permite al contribuyente adaptarse a la nueva situaci\u00f3n, cuesti\u00f3n que puede darse, por ejemplo, mediante el establecimiento de mecanismos como \u201c(i) en que haya un per\u00edodo de transici\u00f3n o (ii) en que no se establezcan barreras o trabas para que los afectados ajusten su comportamiento a lo prescrito por la nueva norma. En algunas situaciones, la protecci\u00f3n de la confianza leg\u00edtima puede exigir que (iii) el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en que est\u00e1 corriendo el t\u00e9rmino para que los contribuyentes gocen de \u00e9l\u201d. En este caso, se estableci\u00f3 un plazo en el que las modificaciones normativas no entrar\u00edan a efecto, pues solamente a partir del periodo gravable de 2024 se aplicar\u00edan los criterios introducidos por las disposiciones demandadas. Esto, desafortunadamente, no puede tenerse como un r\u00e9gimen de transici\u00f3n, ni como mecanismo apto para permitir la acomodaci\u00f3n razonable de los agentes econ\u00f3micos afectados por el cambio normativo, pues en ninguna circunstancia les permitir\u00eda ordenar su actividad a los nuevos requisitos, que abandonan los criterios propios del r\u00e9gimen franco e introducen la finalidad exportadora como el elemento fundamental.<\/p>\n
\u00a7226 En este sentido, se aprecia que las disposiciones analizadas desconocen la existencia de barreras tanto jur\u00eddicas como de mercado para la transformaci\u00f3n de los usuarios industriales de zona franca en agentes exportadores. Esto es as\u00ed pues existen industrias que no pueden reconvertirse hacia una finalidad exportadora, y otras que, aunque podr\u00edan hacer la transici\u00f3n, requerir\u00edan de la implementaci\u00f3n de un modelo de negocios completamente novedoso, con importantes costos que incluso podr\u00edan hacer el cambio econ\u00f3micamente inviable. De otro lado, cualquier usuario industrial de zona franca deber\u00e1 ajustar su objeto aprobado en caso de alteraci\u00f3n de su actividad econ\u00f3mica, para lo cual deber\u00e1 calificarse nuevamente de acuerdo a las exigencias de la Ley 1004 de 2005 y los decretos 2147 de 2016 y 278 de 2021 con la dificultad de deber ajustarse a planes maestros de desarrollo general y actuaci\u00f3n que no tienen la exportaci\u00f3n como una de sus finalidades, porque as\u00ed no lo exige la normativa que rige la operaci\u00f3n de las zonas francas.<\/p>\n
\u00a7227 Esto implica que para muchos agentes el cambio resultara imposible, mientras que otros se vieron confrontados por barreras y dificultades normativas para la transformaci\u00f3n. Esta circunstancia refuerza la idea de que se est\u00e1 en este caso ante una lesi\u00f3n de la confianza leg\u00edtima de las empresas afectadas por el cambio normativo, pues el impacto que implica la transici\u00f3n resulta de importancia, al punto de que \u201cel cambio s\u00fabito [\u2026] altera de manera sensible su situaci\u00f3n\u201d.<\/p>\n
\u00a7228 \u00a0Por \u00faltimo, solo quienes ya estaban constituidos como usuarios industriales en zonas francas debidamente autorizadas y aprobadas, ten\u00edan una expectativa de gozar de la tarifa preferencial. Es a ellos a los que debe protegerse, pues otros que solamente estaban empezando el proceso de calificaci\u00f3n, o solo contemplaban ser usuarios como posibilidad a futuro, no podr\u00edan tener una expectativa leg\u00edtima respecto de la durabilidad de la regulaci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a7229 En suma, se considera que en este caso se cumplen los requisitos de la jurisprudencia para la protecci\u00f3n de las expectativas leg\u00edtimas derivadas de la derogaci\u00f3n intempestiva e imprevisible del r\u00e9gimen beneficioso en cuanto a la tarifa del impuesto a la renta. Es evidente de que los agentes econ\u00f3micos ajustaron su conducta para el cumplimiento de requisitos de inversi\u00f3n y generaci\u00f3n de empleo y se enfrentan, por cuenta de la norma demandada, a la eliminaci\u00f3n de uno de los componentes esenciales del tratamiento preferencial asociado a la calidad de usuario industrial de zona franca. Por ello, se verifica la lesi\u00f3n de los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima de los usuarios industriales de zona franca y se hace necesaria una intervenci\u00f3n de esta Corte para restablecer la constitucionalidad de las disposiciones acusadas.<\/p>\n
\u00a7230 En efecto, la expectativa en cuanto a la estabilidad en la regulaci\u00f3n se bas\u00f3 objetivamente en la duraci\u00f3n del r\u00e9gimen derivado de la Ley 1004 de 2005, que se mantuvo sin alteraci\u00f3n en sus elementos esenciales por cerca de 17 a\u00f1os, situaci\u00f3n que cambi\u00f3 de forma radical con la adopci\u00f3n de la Ley 2277 de 2022, que sustituy\u00f3 sus bases y cambi\u00f3 su esencia, para dotar al r\u00e9gimen de una finalidad exportadora. El cambio no resultaba previsible porque, como se anot\u00f3 anteriormente, (i) la finalidad exportadora no hac\u00eda parte de las finalidades fundamentales del r\u00e9gimen franco, que era el \u00fanico requisito para el acceso al beneficio de la tarifa preferencial para el impuesto sobre la renta de usuarios operadores; y (ii) el cambio hacia la finalidad exportadora resultaba contrario a otras disposiciones relevantes del ordenamiento jur\u00eddico que buscan evitar las subvenciones a la exportaci\u00f3n, como el acuerdo de la OMC sobre subvenciones y medidas compensatorias, incorporado a nuestro ordenamiento mediante Ley 170 de 1994. Asimismo, se aprecia la existencia de barreras tanto de mercado como jur\u00eddicas para realizar los cambios que se requieren para atender la finalidad exportadora ahora impuesta por el legislador como requisito para acceder a la tarifa preferencial en materia de renta.<\/p>\n
\u00a7231 De otro lado, era imprevisible que el cambio en el r\u00e9gimen consistiera en el abandono total de las finalidades establecidas en la Ley 1004 de 2005, menos aun cuando la duraci\u00f3n esperada de la medida est\u00e1 asociada al t\u00e9rmino de la declaratoria de existencia y pr\u00f3rroga de la zona franca y de la autorizaci\u00f3n del usuario industrial. Es de destacar que esta situaci\u00f3n solo se predica de aquellos usuarios industriales de zonas francas debidamente operativas, ya calificados y funcionando bajo el r\u00e9gimen de la Ley 1004 de 2005, pues solo ellos podr\u00edan esperar que el esquema de incentivos se mantuviera inalterado, mientras que otros aspirantes a tal calidad, en proceso de calificaci\u00f3n o que solo albergaran un \u00e1nimo de hacerse parte del r\u00e9gimen franco, no ver\u00edan afectada su confianza, pues se reconoce que respecto de ellos, que no hab\u00edan cumplido ninguna carga asociada con la operaci\u00f3n como usuarios industriales, no se identifica raz\u00f3n para el surgimiento de una expectativa leg\u00edtima, digna de protecci\u00f3n en sede constitucional.<\/p>\n
\u00a7233 Igualmente, vale la pena precisar el r\u00e9gimen de transici\u00f3n cobijado con el condicionamiento. Al respecto, debe tenerse presente que de conformidad con el art\u00edculo 23 del Decreto 2147 de 2016 el t\u00e9rmino de declaratoria de existencia de una zona franca ser\u00e1 hasta por 30 a\u00f1os, que podr\u00e1 ser prorrogado por un t\u00e9rmino igual de 30 a\u00f1os. A su vez, seg\u00fan esta misma disposici\u00f3n normativa, el t\u00e9rmino de calificaci\u00f3n para los usuarios industriales no podr\u00e1 exceder el autorizado para la zona franca. Teniendo en cuenta esto, el r\u00e9gimen de transici\u00f3n que se protege con el condicionamiento aplica hasta el momento en que usuario industrial que hubiese cumplido las condiciones para acceder a tal calidad antes del 13 de diciembre de 2022, pierde su calificaci\u00f3n al encontrarse en alguno de estos tres (3) supuestos: (i) porque\u00a0el usuario operador autorizado le quita la calificaci\u00f3n de usuario industrial (art. 79, Decreto 2147 de 2016);\u00a0(ii)\u00a0porque se cumpli\u00f3 el t\u00e9rmino para el cual ten\u00eda prevista la calificaci\u00f3n y no se renov\u00f3 la misma, o bien\u00a0(iii)\u00a0porque culmin\u00f3 el t\u00e9rmino general de la zona franca.<\/p>\n
\u00a7234 As\u00ed, esta Corte proceder\u00e1 a declarar la exequibilidad condicionada de los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, en el entendido de que el r\u00e9gimen tarifario del art\u00edculo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuar\u00e1 rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277. Esta decisi\u00f3n permite excluir los efectos contrarios a los principios de confianza leg\u00edtima y buena fe del cambio normativo, sin frenar la posibilidad del legislador de crear un nuevo r\u00e9gimen enfocado en la exportaci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a7235 Finalmente, la Corte Constitucional considera crucial resaltar las disparidades entre el caso actual y el examinado en la Sentencia C-304 de 2019 para clarificar la diferencia entre situaciones en las que se produce una modificaci\u00f3n fundamental del r\u00e9gimen de beneficios y escenarios en los que simplemente se produce un cambio accidental de la regulaci\u00f3n, como se har\u00e1 a continuaci\u00f3n.<\/p>\n
El escenario analizado en la sentencia C-304 de 2019 tiene diferencias esenciales con el caso analizado<\/p>\n
\u00a7236 La Corte Constitucional, a trav\u00e9s de la Sentencia C-304 de 2019, examin\u00f3 la constitucionalidad del art\u00edculo 240-1 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 101 de la Ley 1819 de 2016, mediante el cual se aument\u00f3 la tarifa en materia del impuesto sobre la renta para los usuarios de zona franca. Ahora bien, aunque la Sentencia C-304 de 2019 haya estudiado un cargo de confianza leg\u00edtima frente a la modificaci\u00f3n del beneficio tributario en renta para los usuarios de zona franca, la norma demandada y las consideraciones realizadas por la Corte frente a su constitucionalidad, son fundamentalmente diferentes a las que orientan el caso presente.<\/p>\n
<\/p>\n
\u00a7237 En primer lugar, el art\u00edculo demandado en la sentencia C-304 de 2019 no eliminaba el beneficio tributario en renta para los usuarios industriales, sino que lo disminu\u00eda. En efecto, la Ley 1819 de 2016 aument\u00f3 la tarifa aplicable para los usuarios industriales de zona franca de un nivel primitivo del 15% a un nivel m\u00e1s alto, del 20%. Sin embargo, este cambio, a pesar de mitigar el alcance del beneficio, no implicaba su eliminaci\u00f3n, pues incluso la mayor tarifa del 20% resultaba ventajosa frente a la tarifa general de personas jur\u00eddicas del 33%, vigente para ese momento. En ese sentido, con la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 el beneficio tributario en renta de los usuarios industriales de zona franca, si bien fue morigerado, sigui\u00f3 existiendo.<\/p>\n
\u00a7238 Por el contrario, del texto del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, se desprende que mediante el mismo se est\u00e1 ordenando la eliminaci\u00f3n, en la pr\u00e1ctica, del r\u00e9gimen del beneficio en renta que se ven\u00eda aplicando, y su sustituci\u00f3n por otro esencialmente diferente. Ciertamente, en virtud del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, ning\u00fan agente que \u00fanicamente desarrolle las finalidades establecidas en el art\u00edculo 2\u00ba de la Ley 1004 de 2005, sin incursionar en actividades de exportaci\u00f3n, puede acceder al beneficio tributario de renta, a pesar de que, con anterioridad a la reforma, s\u00ed pudiera hacerlo. En ese orden de ideas, los ingresos del usuario industrial de zona franca que no provengan de la actividad exportadora, a pesar de cumplir con las finalidades propias del r\u00e9gimen de zona franca, ya no estar\u00edan cobijados, en ninguna medida, por el beneficio tributario, por lo que para ellos el tratamiento preferencial en renta ser\u00eda efectivamente eliminado.<\/p>\n
\u00a7239 En segundo lugar, en el caso de la Ley 1819 de 2016, la modificaci\u00f3n no implicaba que los agentes econ\u00f3micos beneficiados por la naturaleza excepcional de las zonas francas tuvieran que alterar su actividad o transformarse en una empresa diferente para continuar benefici\u00e1ndose de tarifas preferenciales en materia de impuesto sobre la renta. En aquella oportunidad, el legislador \u00fanicamente vari\u00f3 la intensidad del beneficio, sin eliminarlo o alterarlo en alg\u00fan componente distinto a la tarifa aplicable. La activaci\u00f3n del beneficio se daba \u00fanicamente por la pertenencia al r\u00e9gimen franco y al cumplimiento de las cargas que conlleva, sin que se haya alterado la finalidad, objeto o alcance de la empresa desarrollada a su amparo. En ese sentido, en el caso del art\u00edculo 101 de la Ley 1819 de 2018, el impacto de la modificaci\u00f3n era \u00fanicamente frente al elemento accidental de la tarifa.<\/p>\n
\u00a7240 En contraste, las disposiciones demandadas suponen un impacto en varios elementos esenciales del beneficio, al punto que suponen su desnaturalizaci\u00f3n y transformaci\u00f3n en otro esencialmente diferente. As\u00ed, el hecho generador del beneficio y la base gravable que debe utilizarse para su aplicaci\u00f3n fueron modificados, pues las disposiciones demandadas realizaron una distinci\u00f3n por origen del ingreso, al clasificarlos entre (i) ingresos provenientes de la exportaci\u00f3n de bienes y servicios, y (ii) aquellos residuales, que no encajen en esta \u00faltima categor\u00eda. Asimismo, dispuso que para los primeros aplicar\u00eda el beneficio tributario consistente en una tarifa reducida del impuesto sobre la renta, mientras que para los segundos no habr\u00eda ning\u00fan tipo de ventaja tributaria. Con ello, actividades que originalmente hac\u00edan parte del hecho generador del beneficio quedaron excluidas del mismo, por un cambio en los incentivos y requisitos para acceder al nuevo r\u00e9gimen establecido por la Ley 2277 de 2022.<\/p>\n
\u00a7241 Debido a lo anterior, se genera un impacto trascendental para los sujetos pasivos del beneficio tributario. En efecto, si con anterioridad a la reforma la calidad de usuario industrial de zona franca bastaba para disfrutar de los tratamientos tributaros preferenciales, la nueva regulaci\u00f3n supone el surgimiento de requerimientos completamente novedosos para acceder al beneficio. Como se explic\u00f3 anteriormente, con la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 resulta esencial desarrollar una actividad exportadora, tarea ajena al r\u00e9gimen de zona franca previsto en la Ley 1004 de 2005, como requisito indispensable para el acceso al beneficio tributario en materia de renta. As\u00ed, con las disposiciones demandadas se tienen que realizar determinadas actividades y cumplir con ciertos requisitos, ajenos al r\u00e9gimen de zonas francas y sus finalidades, como lo es acordar un plan de internacionalizaci\u00f3n, realizar exportaciones o suscribir un acuerdo con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo donde se plasmen dichos objetivos.<\/p>\n
\u00a7242 Finalmente, est\u00e1 la diferencia en el impacto sobre la tarifa diferencial que implican la reforma estudiada en la sentencia C-304 de 2019 y la actual, respecto de las actividades desarrolladas por los usuarios de zona franca antes de la reforma. Como fue mencionado anteriormente, si bien en la Ley 1819 la al\u00edcuota del impuesto a la renta increment\u00f3 cinco puntos porcentuales, a\u00fan manten\u00eda un diferencial de 13% respecto de la tarifa general. En cambio, la modificaci\u00f3n del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, respecto de ingresos de los operadores industriales de zonas francas no provenientes de actividades de exportaci\u00f3n, genera en la pr\u00e1ctica la eliminaci\u00f3n de la ventaja, pues a pesar de que mantienen unas actividades productivas bajo condiciones propias del r\u00e9gimen de zonas francas, quedan obligados a pagar el impuesto con la tarifa general. En suma, aunque el usuario industrial de zonas francas mantenga su actividad inalterada, y cumpla los objetivos del r\u00e9gimen de la Ley 1004 de 2005 y sus normas reglamentarias, se condicion\u00f3 el beneficio tributario que llevaba anexo, por causa de las disposiciones acusadas y su transformaci\u00f3n del beneficio en otro completamente diferente, destinado a impulsar la exportaci\u00f3n.<\/p>\n
\u00a7243 En tercer lugar, esta Sala considera que lo que se hizo con esta reforma que se analiza no consisti\u00f3 en modificar un esquema previo y preexistente, sino implementar uno nuevo, basado en la actividad exportadora, que se puede concebir al margen el sistema de zonas francas y que, a cambio de la realizaci\u00f3n de una actividad exportadora, supone una tarifa preferencial del 20% para el impuesto sobre la renta de los operadores exportadores.<\/p>\n
\u00a7244 As\u00ed, mientras la modificaci\u00f3n del 2019 se dio en el marco de un esquema de ventajas ya estructurado, este es un beneficio independiente, que desecha por completo el sistema preexistente, y establece nuevas condiciones y requisitos novedosos para los agentes. La mayor evidencia de este abandono del esquema anterior se ubica en que la causa para su activaci\u00f3n es radicalmente distinta a la anterior \u2013la exportaci\u00f3n-, mientras que en la Ley 1819 de 2016 los requisitos de acceso al tratamiento tributario preferencial se mantuvieron inc\u00f3lumes, al permanecer alineados con los objetivos y finalidades del esquema de zonas francas regulado por la Ley 1004 de 2005.<\/p>\n
\u00a7245 Por lo tanto, la eliminaci\u00f3n completa del beneficio en renta que supone el art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 y su reestructuraci\u00f3n a partir de nuevos requerimientos es una reforma legislativa que dista en su esencia con la modificaci\u00f3n dispuesta en el art\u00edculo 101 de la Ley 1819 de 2016. Debido a lo anterior, el juicio de constitucionalidad realizado para estudiar la exequibilidad de dicha norma, si bien puede ser utilizada como referencia metodol\u00f3gica, trata de dos casos diametralmente distintos, que deben ser estudiados de manera independiente, y que pueden llevar a remedios constitucionales distintos, como en efecto ocurre frente al presente caso.<\/p>\n
S\u00edntesis de la decisi\u00f3n<\/p>\n
La Corte resolvi\u00f3 una demanda de inconstitucionalidad en la cual los actores plantearon dos cargos en contra de los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022. El primero, relacionado con la violaci\u00f3n a los principios de legalidad y de certeza tributaria que consagra el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n, dado que el Congreso de la Rep\u00fablica no fij\u00f3 con claridad y precisi\u00f3n los par\u00e1metros o criterios para establecer los compromisos de exportaci\u00f3n que permiten dar aplicaci\u00f3n a la tarifa preferente del 20% en el impuesto de renta que deben pagar los usuarios industriales de zonas francas, en tanto deleg\u00f3 al Ejecutivo regular los lineamientos para suscribir y aprobar el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas con tales usuarios, lo que para los demandantes imped\u00eda determinar legalmente y con plena certeza el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa del tributo.<\/p>\n
El segundo cargo referente a la vulneraci\u00f3n a los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima que contempla el art\u00edculo 83 constitucional, por cuanto el legislador vari\u00f3 de forma s\u00fabita e imprevisible las caracter\u00edsticas del trato diferencial para los usuarios industriales de zonas francas al introducir como requisito el tener ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n de bienes y servicios para acceder a la tarifa preferencial del 20% del impuesto de renta, cuando cumplir con actividades de exportaci\u00f3n no obraba como condici\u00f3n para calificarse dentro del r\u00e9gimen de zonas francas y, adem\u00e1s, se encuentra prohibido por acuerdo de la Organizaci\u00f3n Mundial del Comercio el otorgar subvenciones a la exportaci\u00f3n.<\/p>\n
Como cuesti\u00f3n previa, la Sala realiz\u00f3 el examen de aptitud de los cargos, habida cuenta que la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y la Presidencia de la Rep\u00fablica en sus intervenciones plantearon reparos sobre este punto. Luego de realizar el an\u00e1lisis respectivo, la Sala concluy\u00f3 que los dos cargos de la demanda eran aptos por cumplir los requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia.<\/p>\n
Seguidamente, la Sala estableci\u00f3 los dos problemas jur\u00eddicos a resolver: (i) \u00bfviolan los principios constitucionales de legalidad y de certeza tributaria (art. 338, C.P.) los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, al presuntamente omitir el legislador el dise\u00f1o de criterios o par\u00e1metros que permitan determinar el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa diferencial del 20% para los usuarios industriales de zona franca, y dejar esa determinaci\u00f3n de la tarifa sometida a las reglas que defina el Ejecutivo mediante reglamento?; y (ii) \u00bfTransgreden los principios constitucionales de buena fe y confianza leg\u00edtima (art. 83, C.P.) los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, al supeditar el acceso a la tarifa diferencial del 20% del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de las zonas francas, a los ingresos provenientes de las exportaciones, presuntamente variando de manera abrupta e imprevisible la caracter\u00edstica del trato diferencial que deriva del r\u00e9gimen franco?<\/p>\n
Para resolver el primer problema jur\u00eddico, la Sala consider\u00f3 que las disposiciones acusadas no desconoc\u00edan los principios de legalidad y de certeza tributaria por cuanto el legislador estableci\u00f3 un r\u00e9gimen mixto de tarifa y otorg\u00f3 par\u00e1metros claros para el \u00e1mbito de aplicaci\u00f3n de la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de las zonas francas. Para ello, fij\u00f3 el alcance de las disposiciones acusadas a partir de los elementos esenciales del impuesto de renta para usuarios de zonas francas, y se\u00f1al\u00f3 que (i) el porcentaje del 20% corresponde a una tarifa preferencial que opera como beneficio gen\u00e9rico derivado del r\u00e9gimen especial y excepcional que, a partir de la caracter\u00edstica de trato m\u00e1s favorable en materia tributaria, se estipul\u00f3 para el r\u00e9gimen franco en Colombia; (ii) el legislador condicion\u00f3 el acceso a esa tarifa preferencial a que los usuarios industriales de zonas francas acuerden, suscriban y cumplan el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas, al igual que a los ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n.<\/p>\n
As\u00ed, por cuanto es el mismo usuario industrial quien dise\u00f1ar su plan y definen el monto estimado de ventas por concepto de ingresos provenientes de la exportaci\u00f3n y por ingresos diferentes a las mismas, ello le permite conocer con anticipaci\u00f3n cu\u00e1l es la tarifa que se aplicar\u00e1 a cada uno de los ingresos que obtienen a partir de lineamientos claros y precisos. Con base en lo anterior, la Sala observ\u00f3 que el Congreso de la Rep\u00fablica defini\u00f3 todos los elementos esenciales del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de zonas francas, es decir, honr\u00f3 el deber constitucional que le impone el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica.<\/p>\n
Adicionalmente, la Sala concluy\u00f3 que las disposiciones censuradas no desconoc\u00edan los principios de legalidad y de certeza tributaria por cuanto la reglamentaci\u00f3n que debe expedir el Gobierno nacional, a partir de la facultad expresa que le otorg\u00f3 el par\u00e1grafo 6 acusado, se bas\u00f3 en la competencia fijada en el art\u00edculo 189.11 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica y tiene relaci\u00f3n con el acuerdo, suscripci\u00f3n y cumplimiento de los par\u00e1metros legales para acceder al beneficio tributario diferenciado. De esta forma determin\u00f3 que, por este cargo, los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 1122 de 2022 se ajustaban al art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n.<\/p>\n
A continuaci\u00f3n, la Sala se ocup\u00f3 del segundo problema jur\u00eddico. Respecto de este determin\u00f3, primero, que el legislador pod\u00eda eliminar el esquema de beneficios tributarios existente para los usuarios de zonas francas y crear otro nuevo, variando la finalidad de fomento de este, para promover ahora un novedoso prop\u00f3sito exportador. Segundo, que sin perjuicio de lo anterior, el cambio trascendental y s\u00fabito derivado de la modificaci\u00f3n normativa implicaba el desconocimiento de los principios de buena fe y de confianza leg\u00edtima, reconocidos por el art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n, en tanto los usuarios industriales de zonas francas calificados como tales antes del 13 de diciembre de 2022 hab\u00edan acomodado su actividad para acceder al r\u00e9gimen franco, por lo que la normativa acusada, al exigir exportaciones como requisito para acceder al beneficio tributario, cambi\u00f3 por completo los incentivos del sistema y lesion\u00f3 expectativas leg\u00edtimas dignas de salvaguarda constitucional.<\/p>\n
La Sala Plena explic\u00f3 que el esquema que se modific\u00f3 con las disposiciones demandadas obligaba al usuario industrial de zonas francas a acomodar su actividad econ\u00f3mica y su iniciativa empresarial a una un conjunto de requisitos y finalidades trazado por la Ley 1004 de 2005. Con el advenimiento de la Ley 2277 de 2022 cambi\u00f3 no solo el mecanismo para el acceso a los beneficios tributarios, sino que el prop\u00f3sito mismo del sistema de incentivos cambi\u00f3, desplaz\u00e1ndose hacia una finalidad exportadora. Este cambio radical implic\u00f3 la vulneraci\u00f3n del art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n pues el contribuyente calificado como usuario industrial de zona franca para el 13 de diciembre de 2022 hab\u00eda ajustado su actividad \u00fanicamente al cumplimiento de las finalidades propias del r\u00e9gimen de zonas francas, trazado por la Ley 1004 de 2005, y esperaba razonablemente, obtener a cambio el reconocimiento de una tarifa del 20% en la liquidaci\u00f3n de su impuesto sobre la renta. Dicha expectativa estaba basada en razones objetivas asociadas con una prolongada duraci\u00f3n de la regulaci\u00f3n propia del r\u00e9gimen franco, una ausencia intentos de eliminaci\u00f3n de su esquema de beneficios, su obligatoriedad para las autoridades y, especialmente, porque se hab\u00edan generado efectos previsibles significativos, en el sentido de que hab\u00eda conducido a que los usuarios industriales de zonas francas acomodaran, de buena fe, sus comportamientos a lo prescrito antes de la sustituci\u00f3n del esquema de incentivos.<\/p>\n
En este sentido, se determin\u00f3 que en esta oportunidad no se modific\u00f3 el esquema de beneficio tributario preexistente, sino que se ide\u00f3 uno nuevo, basado en la actividad exportadora. Tal sustituci\u00f3n supuso la alteraci\u00f3n sustancial del esquema de incentivos para los usuarios de zonas francas, que pasaron de acomodar su actividad a las finalidades y requisitos establecidos por la Ley 1004 de 2005 a estar obligados a cumplir una finalidad exportadora, extra\u00f1a y novedosa para ellos. En consonancia con lo anterior, la Sala Plena determin\u00f3 que lo procedente en este caso consist\u00eda en mantener para los usuarios industriales calificados como tales para el 13 de diciembre de 2022, las condiciones establecidas en el art\u00edculo 101 de la Ley 1819 de 2016 para el acceso al beneficio tributario de la tarifa reducida para la liquidaci\u00f3n de su impuesto sobre la renta.<\/p>\n
En suma, se estableci\u00f3 que el nuevo esquema de tarifa preferencial del impuesto sobre la renta para usuarios de zonas francas no resultaba contrario a los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima de nuevos contribuyentes, sino solo para aquellos que ya hab\u00edan sido calificados como usuarios industriales y que hab\u00edan cumplido con la contraprestaci\u00f3n exigida para el acceso a la tarifa preferencial en el r\u00e9gimen anterior, raz\u00f3n por la cual la Sala estableci\u00f3 como remedio constitucional la declaratoria de exequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, en el entendido de que el r\u00e9gimen tarifario del art\u00edculo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuar\u00eda rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022.<\/p>\n
Asimismo, y dado que en este caso no se estaba ante una modificaci\u00f3n de un elemento accesorio de un esquema de acceso a un beneficio tributario, sino que se ide\u00f3 uno nuevo, basado en la actividad exportadora, que no era un requisito exigible para aquellos usuarios industriales al momento de calificarse como tales, se destac\u00f3 que el presente caso resulta diferente a aquel que fue analizado por la Sentencia C-304 de 2019. Esto, pues en esta ocasi\u00f3n se variaron elementos trascendentales del esquema de incentivos, al punto de que se elimin\u00f3 el primitivo r\u00e9gimen y se introdujo otro novedoso.<\/p>\n
VII. DECISI\u00d3N<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la Rep\u00fablica de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n,<\/p>\n
RESUELVE<\/p>\n
Primero. Declarar EXEQUIBLES los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 \u201c[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones\u201d, por el cargo relacionado con los principios de legalidad y de certeza tributaria que contempla el art\u00edculo 338 de la Constituci\u00f3n.<\/p>\n
Segundo. Declarar EXEQUIBLES los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 \u201c[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones\u201d, por el segundo cargo analizado en esta oportunidad, en el entendido de que el r\u00e9gimen tarifario del art\u00edculo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuar\u00e1 rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022.<\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese y c\u00famplase<\/p>\n
DIANA FAJARDO RIVERA<\/p>\n
Presidenta<\/p>\n
Con salvamento parcial de voto<\/p>\n
NATALIA \u00c1NGEL CABO<\/p>\n
Magistrada<\/p>\n
Ausente con comisi\u00f3n<\/p>\n
JUAN CARLOS CORT\u00c9S GONZ\u00c1LEZ<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
Con Salvamento parcial de voto<\/p>\n
JORGE ENRIQUE IB\u00c1\u00d1EZ NAJAR<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
ALEJANDRO LINARES CANTILLO<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
Con aclaraci\u00f3n de voto<\/p>\n
ANTONIO JOS\u00c9 LIZARAZO OCAMPO<\/p>\n
PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA<\/p>\n
Magistrada<\/p>\n
CRISTINA PARDO SCHLESINGER<\/p>\n
Magistrada<\/p>\n
Con aclaraci\u00f3n de voto<\/p>\n
JOSE FERNANDO REYES CUARTAS<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
Con aclaraci\u00f3n de voto<\/p>\n
ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ<\/p>\n
Secretaria General<\/p>\n
SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO DE LA<\/p>\n
MAGISTRADA\u00a0DIANA FAJARDO RIVERA Y EL<\/p>\n
MAGISTRADO JUAN CARLOS CORT\u00c9S GONZ\u00c1LEZ<\/p>\n
A LA SENTENCIA C-384\/23<\/p>\n
\u00a0\u00a0<\/p>\n
Referencia: Sentencia C-384 de 2023.<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 \u201cPor medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones\u201d- Tarifa del impuesto de renta de los usuarios industriales de zona franca.<\/p>\n
Magistrada y magistrado ponentes:<\/p>\n
Diana Fajardo Rivera y<\/p>\n
Alejandro Linares Cantillo.<\/p>\n
1. \u00a71. \u00a0Con el acostumbrado respeto por las providencias de la Corte Constitucional, a continuaci\u00f3n, exponemos las razones que nos condujeron a salvar parcialmente el voto en la Sentencia C-384 de 2023.<\/p>\n
\u00a72. Si bien compartimos la declaratoria de exequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y del par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022, \u201cPor medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones\u201d, por los cargos relacionados con el presunto desconocimiento de los principios de legalidad y certeza tributaria (art. 338, C.P.), nos apartamos de la decisi\u00f3n mayoritaria que declar\u00f3 la exequibilidad condicionada de esas mismas disposiciones, aduciendo la vulneraci\u00f3n de los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima que establece el art\u00edculo 83 constitucional.<\/p>\n
\u00a73. La mayor\u00eda de la Sala estim\u00f3 que los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 desconocieron los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima, en atenci\u00f3n a que los usuarios industriales de zonas francas, calificados como tales antes del 13 de diciembre de 2022 \u2013 fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 \u2013 hab\u00edan ajustado su actividad para acceder al r\u00e9gimen franco anterior a la Ley 2277 de 2022. Esto por cuanto las disposiciones acusadas exigieron la realizaci\u00f3n de exportaciones como un requisito para que los usuarios industriales de zonas francas pudieran acceder a un beneficio tributario en el impuesto de renta y complementarios. En criterio de la posici\u00f3n mayoritaria, la nueva regla implic\u00f3 un cambio intempestivo de los incentivos del sistema, lesionando con ello expectativas leg\u00edtimas de estos contribuyentes.<\/p>\n
\u00a74. Esta conclusi\u00f3n se ciment\u00f3 en tres premisas centrales. Primero, se sostuvo que, el \u201cnuevo prop\u00f3sito exportador, introducido por las normas demandadas, supone el establecimiento de nuevos requisitos y prop\u00f3sitos, diferentes y ajenos al r\u00e9gimen franco\u201d. En segundo lugar, se adujo que la calidad de usuario industrial de zona franca conlleva una serie de beneficios, dentro de los cuales la tarifa preferencial para el impuesto sobre la renta es una de las ventajas cruciales, al representar \u201cun componente fundamental del esquema de incentivos dise\u00f1ado para atraer empresas y fomentar su operaci\u00f3n dentro del r\u00e9gimen franco\u201d. Por \u00faltimo, la mayor\u00eda se\u00f1al\u00f3 que con las disposiciones acusadas no se modific\u00f3 el esquema de beneficios tributarios preexistente aplicable a los usuarios industriales de zona franca, sino que, de manera repentina, se ide\u00f3 uno nuevo, basado en la actividad exportadora. Seg\u00fan se indic\u00f3, esta situaci\u00f3n supuso un desconocimiento de las expectativas que ten\u00edan los contribuyentes cobijados por el anterior r\u00e9gimen \u2013 de prolongada duraci\u00f3n \u2013 en el que no se exig\u00eda el requisito de la exportaci\u00f3n. Con base en este an\u00e1lisis, la mayor\u00eda de la Sala dispuso que las expectativas legitimas de los usuarios industriales de zonas francas deb\u00edan protegerse, manteni\u00e9ndose las condiciones del impuesto de renta que estuviesen vigentes cuando estas fueron calificadas, es decir, las establecidas en el art\u00edculo 101 de la Ley 1819 de 2016.<\/p>\n
La actividad exportadora de las zonas francas no fue suprimida por la Ley 1004 de 2005<\/p>\n
\u00a76. En primer lugar, estimamos que no es posible afirmar que la \u201cactividad exportadora es una tarea ajena al r\u00e9gimen de zona franca previsto en la Ley 1004 de 2005\u201d. Contrario a esto, desde el surgimiento de las zonas francas en Colombia, el fomento al comercio exterior ha sido un punto importante, en la medida en que resulta relevante para el impuso econ\u00f3mico y la atracci\u00f3n de inversiones al pa\u00eds, al igual que otorga eficiencia productiva y privilegia las econom\u00edas de escala. As\u00ed lo establec\u00eda expresamente la Ley 109 de 1985 y as\u00ed se conserv\u00f3 en la m\u00e1s reciente regulaci\u00f3n integral del r\u00e9gimen franco, adoptada en la Ley 1004 de 2005.<\/p>\n
\u00a77. Al revisar el contenido puntual de la Ley 1004 de 2005 se evidencia que, aunque la actividad exportadora no fue incluida expl\u00edcitamente dentro de las finalidades de las zonas francas definidas en su art\u00edculo 2\u00b0, en el art\u00edculo 4.6 del mismo cuerpo normativo se habilit\u00f3 la competencia al Gobierno nacional para \u201cfijar las normas que regulen el r\u00e9gimen de introducci\u00f3n y salida de bienes y prestaci\u00f3n de servicios del exterior a zona franca y de zona franca al exterior\u201d. Esto, como una medida en pro de la generaci\u00f3n de empleo, la captaci\u00f3n de nuevas inversiones y el desarrollo de procesos industriales altamente competitivos que podr\u00edan introducirse en otros pa\u00edses.<\/p>\n
\u00a78. Lo anterior, significa que incluso en la Ley 1004 de 2005 la actividad exportadora resultaba relevante para las zonas francas. Por lo tanto, no es posible afirmar, como se hace en la Sentencia C-384 de 2023, que la actividad exportadora fue una novedad introducida por la Ley 2277 de 2022 en el r\u00e9gimen franco.<\/p>\n
La caracter\u00edstica de trato preferente en materia tributaria aplicable a las zonas francas no se predica de un solo tributo sino de un conjunto de ventajas<\/p>\n
\u00a79. En segundo t\u00e9rmino, en nuestro criterio no es correcto asignar a una sola ventaja \u2013 en este caso a aquella relacionada con la tarifa y el esquema del impuesto de renta de las zonas francas \u2013 del r\u00e9gimen franco la calidad de \u201ccrucial\u201d o \u201cfundamental\u201d, como si se tratarse de un beneficio indispensable para garantizar la existencia del r\u00e9gimen tributario preferencial del r\u00e9gimen franco. Esta es una lectura distante del art\u00edculo 1 de la Ley 1004 de 2005, en donde se establece que dicho r\u00e9gimen solo supone garantizar, de manera gen\u00e9rica, \u201cuna normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior\u201d, compuesta por m\u00faltiples ventajas, como incluso hab\u00eda sido reconocido por esta misma Corte en la Sentencia C-304 de 2019. En otras palabras, la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para usuarios industriales de zona franca es un beneficio gen\u00e9rico que puede ser modificado por el legislador en cualquier momento, sin que por ello se desnaturalice el r\u00e9gimen especial y excepcional en materia tributaria que fue fijado para las zonas francas. Esto es as\u00ed, por lo menos, por cuatro razones:<\/p>\n
a. a) \u00a0Asumir que la caracter\u00edstica de trato preferente de la que gozan las zonas francas opera sobre un tributo en espec\u00edfico, como el impuesto de renta y complementarios, cuya causaci\u00f3n es anual, es tanto como petrificar las normas del impuesto sobre la renta durante el tiempo que se haya reconocido la zona franca o calificado el usuario industrial. Esto considerando que dicho reconocimiento puede ser hasta de 60 a\u00f1os, en tanto seg\u00fan el Decreto 278 de 2021 las\u00a0zonas\u00a0francas\u00a0son creadas por 30 a\u00f1os prorrogables por otros 30. Tal petrificaci\u00f3n es insostenible desde el amplio margen de configuraci\u00f3n concedida al legislador por la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica de 1991 que implica que este pueda modificar los beneficios tributarios que otorga a los contribuyentes, de acuerdo con los lineamientos fiscales y de econom\u00eda que resulten m\u00e1s favorables para el sostenimiento de las finanzas p\u00fablicas.<\/p>\n
b) La tarifa diferencial en el impuesto de renta regulada en los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 es tan solo uno de los m\u00faltiples beneficios gen\u00e9ricos que se reconocen a las zonas francas. Por esta raz\u00f3n, su modificaci\u00f3n no implica per se que se elimine la condici\u00f3n m\u00e1s amplia y global de trato preferente. En esa l\u00ednea, el legislador, a partir de lineamientos de pol\u00edtica fiscal que otorguen bienestar a la comunidad en general, puede realizar modificaciones a ese beneficio, ajustando la tarifa o limitando los usuarios beneficiarios, o incluso estableciendo condiciones para dar la aplicaci\u00f3n a la misma.<\/p>\n
As\u00ed las cosas, y contrario a lo dispuesto en la Sentencia C-384 de 2023, estimamos que\u00a0de la disposici\u00f3n acusada lo que se desprende es la intenci\u00f3n de\u00a0sujetar la tarifa preferencial al cumplimiento de unas metas de exportaci\u00f3n. Pero en ning\u00fan caso, su objetivo fue\u00a0eliminar el beneficio tributario, como se indic\u00f3 en la decisi\u00f3n respecto de la que nos apartamos parcialmente.<\/p>\n
c) En l\u00ednea con el anterior argumento, subrayamos que a favor de las zonas francas existen otras ventajas tributarias adicionales a las relacionadas con la tarifa del impuesto de renta que, permiten mantener el trato diferencial, como aquellas aduaneras y de comercio exterior dispuestas por el legislador. Todas estas, en su conjunto, conllevan a afirmar que el trato preferencial tributario como caracter\u00edstica de este r\u00e9gimen especial y excepcional contin\u00faa vigente.<\/p>\n
Por ejemplo, se resalta la exoneraci\u00f3n en el pago de los parafiscales con ocasi\u00f3n de lo dispuesto en el art\u00edculo 65 de la Ley 1819 de 2016; la no causaci\u00f3n del IVA y de aranceles sobre bienes extranjeros que ingresan a las zonas francas; la exenci\u00f3n del IVA para las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vengan desde el territorio aduanero a usuarios industriales de bienes o de servicios de zonas francas, siempre que sean necesarios para el desarrollo del objeto social de tales usuarios; la exenci\u00f3n del IVA para las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que negocien entre usuarios industriales de las zonas francas; y la salida de bienes de la zona franca a mercados extranjeros que se considera exportaci\u00f3n y est\u00e1 exenta de IVA.<\/p>\n
d) Por \u00faltimo, vale la pena destacar que la caracter\u00edstica de trato preferencial no fue eliminada o desnaturalizada con la modificaci\u00f3n que introdujeron los apartes de las disposiciones acusadas, como se desprende de una interpretaci\u00f3n sistem\u00e1tica de los art\u00edculos en los que estos apartes se encuentran contenidos.<\/p>\n
De un lado, el par\u00e1grafo 5\u00b0 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 no demandado mantiene la tarifa preferencial del 20% sobre el impuesto de renta para los siguientes contribuyentes de este r\u00e9gimen especial: las zonas francas costa afuera, los usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, los usuarios industriales de servicios portuarios de una zona franca, los usuarios industriales de zona franca permanente especial cuyo objeto social principal sea la refinaci\u00f3n de combustibles derivados del petr\u00f3leo o refinaci\u00f3n de biocombustibles industriales, los usuarios industriales de servicios que presten los servicios de log\u00edstica del numeral 1 del art\u00edculo 3o de la Ley 1004 de 2005 y los usuarios operadores.<\/p>\n
De otro lado, la lectura integral y sistem\u00e1tica del numeral 1 y del par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 permite afirmar que los usuarios industriales de zonas francas pueden continuar accediendo a la tarifa preferencial del 20% en el impuesto de renta sobre ingresos provenientes de la exportaci\u00f3n de bienes y servicios, a condici\u00f3n de que acuerden, suscriban y cumplan el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. En otras palabras, y en l\u00ednea con lo expuesto previamente, si bien se establece una condici\u00f3n para aplicar a dicha tarifa preferencia, ello no significa su eliminaci\u00f3n del r\u00e9gimen franco.<\/p>\n
\u00a710. As\u00ed las cosas, discrepamos de la conclusi\u00f3n fijada por la mayor\u00eda de la Sala Plena en torno al hecho que \u201cla existencia de la tarifa preferencial en materia de renta era obligatoria para las autoridades\u201d. Esta afirmaci\u00f3n cierra por completo el campo de acci\u00f3n del legislador para hacer efectivo el mandato de \u201creconocer beneficios tributarios\u201d a las\u00a0zonas\u00a0francas, establecido en el art\u00edculo 1 de la Ley 1004 de 2005. Lo se\u00f1alado cuando, adem\u00e1s, esta \u00faltima disposici\u00f3n indica como caracter\u00edstica definitoria del r\u00e9gimen franco el hecho de que se encuentra \u201cbajo una normatividad especial en materia tributaria\u201d. No obstante, de esta frase no puede interpretarse que, necesariamente o de manera obligatoria, la normatividad especial en materia tributaria debe traducirse en una tarifa preferencial en el impuesto de renta ya que, bien podr\u00eda el legislador desarrollar dicho mandato mediante la regulaci\u00f3n de otros beneficios tributarios, como en efecto lo hace. \u00a0<\/p>\n
La indebida aplicaci\u00f3n de la figura de la confianza leg\u00edtima<\/p>\n
\u00a711. En tercer lugar, desde nuestra lectura, no concurr\u00edan todos los par\u00e1metros establecidos por la jurisprudencia constitucional para considerar que era necesario proteger la buena fe y la confianza leg\u00edtima de los usuarios industriales de zonas francas, calificados como tales antes de la expedici\u00f3n de la Ley 2277 de 2022. Esto en la medida en que el r\u00e9gimen tarifario del impuesto sobre la renta de las zonas francas hab\u00eda sufrido modificaciones en el a\u00f1o 2016, las cuales fueron declaradas exequibles por esta corporaci\u00f3n, en la Sentencia C-304 de 2019. \u00a0Aunado al hecho de que el legislador estableci\u00f3 un periodo de transici\u00f3n razonable para que los contribuyentes se adaptaran al cambio normativo, deslegitimando con ello el calificativo de modificaci\u00f3n abrupta e intempestiva que adujeron los demandantes y que adopt\u00f3 la mayor\u00eda de la Sala Plena.<\/p>\n
\u00a712. En nuestro juicio, era necesario determinar si los usuarios industriales se encontraban protegidos por razones objetivas que les permitieran confiar en que la normatividad tributaria se mantendr\u00eda vigente con la posibilidad de acceder a ese beneficio tributario sin reportar ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n y si, en efecto, el cambio acusado era intempestivo y s\u00fabito al punto de quebrantar la confianza leg\u00edtima. No obstante, estimamos que al acometer este an\u00e1lisis la mayor\u00eda de la Sala Plena incurri\u00f3 en varias falencias, como pasamos a exponer.<\/p>\n
\u00a713. Primero, si bien la norma que reconoci\u00f3 una tarifa preferencial a todos los usuarios de zonas francas sin que expresamente se contemplaran ingresos provenientes de exportaciones estuvo vigente por un periodo de 17 a\u00f1os, lo cierto es que esa disposici\u00f3n ha estado sujeta a modificaciones, como la que introdujo la Ley 1819 de 2016 al incrementar la tarifa preferencial del 15 al 20% en este tributo. Por consiguiente, no se acreditar\u00eda el necesario supuesto de la confianza leg\u00edtima relacionado con que la disposici\u00f3n analizada \u201cno haya estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas s\u00f3lidas de reforma\u201d.<\/p>\n
\u00a714. Segundo, la existencia de ese beneficio tributario relacionado con la tarifa del impuesto de renta no es obligatoria porque se trata de una ventaja gen\u00e9rica que no estaba sometida a un plazo o a un periodo fijo de duraci\u00f3n. Ello permit\u00eda v\u00e1lidamente al legislador realizar ajustes dado que, como se indic\u00f3 previamente, las zonas francas cuentan con otros m\u00faltiples beneficios tributarios que garantizan la conservaci\u00f3n del r\u00e9gimen tributario preferencial propio de las zonas francas. Ello demuestra la insatisfacci\u00f3n de uno de los presupuestos de la confianza leg\u00edtima, asociado a que el beneficio tributario tenga una \u201cexistencia obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables de suprimir el beneficio\u201d.<\/p>\n
\u00a715. Tercero, el actuar del legislador no fue abrupto, s\u00fabito e intempestivo porque otorg\u00f3 al usuario industrial contribuyente el tiempo y los medios para adaptarse a la nueva situaci\u00f3n. Se insiste que el beneficio de la tarifa preferencial no se elimin\u00f3, sino que para ciertos usuarios industriales de zonas francas se condicion\u00f3 en su aplicaci\u00f3n a acordar, suscribir y cumplir el plan de internacionalizaci\u00f3n y anual de ventas, y a que se predicara respecto de los ingresos provenientes de operaciones de exportaci\u00f3n. Justamente, para que los usuarios industriales de zonas francas pudieran adaptarse a esos cambios, el legislador consagr\u00f3 un periodo de transici\u00f3n durante el cual el beneficio tributario segu\u00eda vigente tal y como estaba determinado antes.<\/p>\n
\u00a717. Como se observa, el legislador s\u00ed dispuso un periodo de transici\u00f3n y mantuvo el beneficio tributario como antes estaba concebido para permitir que los usuarios industriales pudiesen hacer los ajustes necesarios, si su deseo era acceder a la tarifa preferencial modificada a partir del a\u00f1o 2024. Ello implica que aquellos contribuyentes sobre los que la Sentencia C-384 de 2023 advirti\u00f3 una supuesta lesi\u00f3n de su confianza leg\u00edtima, hubiesen podido solicitar las precisiones en su calificaci\u00f3n o la modificaci\u00f3n del Plan Maestro de Desarrollo General, por ejemplo, realizando ajustes en los cronogramas de inversi\u00f3n y empleo.<\/p>\n
\u00a718. De esta manera, exponemos las razones que nos llevan a salvar parcialmente el voto respecto de las consideraciones que justifican la decisi\u00f3n adoptada en el numeral segundo de la parte resolutiva de la Sentencia C-384 de 2023.<\/p>\n
\u00a0\u00a0<\/p>\n
Fecha\u00a0ut supra<\/p>\n
JUAN CARLOS CORT\u00c9S GONZ\u00c1LEZ<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
DIANA FAJARDO RIVERA<\/p>\n
Magistrada<\/p>\n
Sentencia C-384-2023<\/p>\n
MM.PP. Diana Fajardo Rivera y Alejandro Linares Cantillo<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Sentencia C-384-2023 MM.PP. Diana Fajardo Rivera y Alejandro Linares Cantillo REP\u00daBLICA DE COLOMBIA CORTE CONSTITUCIONAL Sala Plena SENTENCIA C-384 de 2023 Expediente: D-15143 Ref.: Demanda de inconstitucionalidad contra los numerales 1, 2 y 3 y el par\u00e1grafo 6 del art\u00edculo 11 de la Ley 2277 de 2022 \u201c[p]or medio de la cual se adopta una […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[140],"tags":[],"class_list":["post-28738","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-2023"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/28738","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=28738"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/28738\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=28738"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=28738"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=28738"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}