<\/p>\n
TEMAS-SUBTEMAS<\/p>\n
Sentencia C-540\/23<\/p>\n
IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL REGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACION-Trato diferenciado injustificado entre distintos grupos que ejercen profesiones liberales<\/p>\n
Los grupos 4 y 5 de contribuyentes del RST no son comparables. Esto, por cuanto las personas naturales y jur\u00eddicas que forman parte de cada grupo y ejercen profesiones liberales son, dentro de su respectivo grupo, manifiestamente disimiles y no comparten la misma estructura de costos, de manera que puedan ser asimiladas entre s\u00ed para la construcci\u00f3n de las condiciones en las que podr\u00edan acceder al RST, a pesar de que todas ellas ejercen profesiones igualmente valiosas para la sociedad. As\u00ed las cosas, las reglas consagradas en las normas acusadas, en cuanto introducen deferencias de trato entre los grupos 4 y 5, con fundamento en la supuesta diferencia en estructura de costos, resultan arbitrarias y caprichosas, pues no distinguen dentro de cada grupo las enormes diferencias que al interior del mismo se presentan en esta materia. De conformidad con las normas demandadas, el l\u00edmite de ingresos para optar por el RST y las tarifas aplicables son m\u00e1s exigentes para el grupo 5, en comparaci\u00f3n con el grupo 4, sin que los contribuyentes de cada uno de estos grupos sean comparables entre s\u00ed, ni que las diferencias de trato se justifiquen respecto de todos los sujetos que integran estos dos grupos.<\/p>\n
El fen\u00f3meno jur\u00eddico de la proposici\u00f3n jur\u00eddica incompleta se diferencia de la falta de unidad normativa, pues esta \u00faltima ocurre cuando la expresi\u00f3n o norma cuya constitucionalidad se cuestiona tiene un sentido regulador propio, pero requiere del estudio de un conjunto de normas m\u00e1s amplio. En palabras de la Corte: \u201c\u20ac\u0153[…] la diferencia espec\u00edfica entre uno y otro fen\u00f3meno jur\u00eddico radica en que en la proposici\u00f3n jur\u00eddica incompleta la expresi\u00f3n acusada carece de sentido regulador propio y aut\u00f3nomo aisladamente considerada. En cambio, cuando hay falta de unidad normativa, la expresi\u00f3n acusada s\u00ed tiene un sentido regulador propio y aut\u00f3nomo aisladamente considerada, pero su estudio presupone el an\u00e1lisis de un conjunto normativo m\u00e1s amplio\u201d\u20ac\u009d<\/p>\n
INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Configuraci\u00f3n<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Fundamento en juicio de igualdad<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Criterios de equidad horizontal y vertical<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestaci\u00f3n del derecho a la igualdad en el campo impositivo<\/p>\n
R\u00c9GIMEN SIMPLE DE TRIBUTACI\u00d3N-Contenido<\/p>\n
IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL REGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACION-Objetivo<\/p>\n
R\u00c9GIMEN SIMPLE DE TRIBUTACI\u00d3N-Integraci\u00f3n del impuesto<\/p>\n
Los impuestos que integran el impuesto unificado bajo el RST son los siguientes: (i) impuesto sobre la renta; (ii) impuesto nacional al consumo -impoconsumo-, cuando se desarrollen servicios de expendio de comidas y bebidas, y (iii) impuesto de industria y comercio -ICA-.<\/p>\n
R\u00c9GIMEN SIMPLE DE TRIBUTACI\u00d3N-Obligaciones y beneficios del contribuyente<\/p>\n
REVIVISCENCIA DE NORMAS DEROGADAS-Sujeta a condiciones de procedencia<\/p>\n
EXHORTO-Congreso de la Rep\u00fablica<\/p>\n
REP\u00daBLICA DE COLOMBIA<\/p>\n
CORTE CONSTITUCIONAL<\/p>\n
SENTENCIA C-540 DE 2023<\/p>\n
Referencia: Expedientes D-15211 AC<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra los art\u00edculos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022, \u201c[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones\u201d.<\/p>\n
Demandantes: Juan Pablo Su\u00e1rez Figueroa, Karen Lorena Mora Ni\u00f1o, Jorge Emilio Rhenals Montes (D-15211) y Wendi Melania Cort\u00e9s Gonz\u00e1lez (D-15217).<\/p>\n
Magistradas sustanciadoras:<\/p>\n
PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA<\/p>\n
CRISTINA PARDO SCHLESINGER<\/p>\n
Bogot\u00e1, D. C., cinco (5) de diciembre de dos mil veintitr\u00e9s (2023)<\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales,\u00a0en especial de la prevista por el art\u00edculo 241.4 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, profiere la siguiente<\/p>\n
SENTENCIA<\/p>\n
I. I. \u00a0ANTECEDENTES<\/p>\n
Los d\u00edas 7 y 9 de marzo de 2023, Juan Pablo Su\u00e1rez Figueroa, Karen Lorena Mora Ni\u00f1o y Jorge Emilio Rhenals Montes (D-15211) y Wendi Melania Cort\u00e9s Gonz\u00e1lez (D-15217) presentaron demandas de acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad contra los art\u00edculos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022, \u201c[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones\u201d.<\/p>\n
2. Mediante auto de 5 de mayo de 2023, la magistrada sustanciadora inadmiti\u00f3 las demandas D-15211 y D-15217. Esto, por cuanto los demandantes no hab\u00edan cumplido los requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, ni las exigencias argumentativas espec\u00edficas para estructurar cargos por vulneraci\u00f3n del derecho a la igualdad. Dicho auto se notific\u00f3 por medio del estado n\u00famero 73, fijado el 9 de mayo de 2023, y su t\u00e9rmino de ejecutoria transcurri\u00f3 entre los d\u00edas 10, 11 y 12 de mayo de 2023.<\/p>\n
3. El 12 de mayo de 2023, los demandantes del exp. D-15211 presentaron escrito para corregir la demanda. Por su parte, el 15 de mayo de 2023, la demandante del exp. D-15217 present\u00f3 escrito para corregir la demanda.<\/p>\n
4. Con auto del 29 de mayo de 2023, la magistrada sustanciadora decidi\u00f3: (i) admitir la demanda D-15211, por la presunta vulneraci\u00f3n de los principios de igualdad y equidad horizontal, consagrados en los art\u00edculos 13, 95.9 y 363 de la Constituci\u00f3n; (ii) rechazar la demanda D- 15211 en relaci\u00f3n con los cargos por la presunta vulneraci\u00f3n de los art\u00edculos 26 y 83 Superiores y el principio de progresividad tributaria; (iii) rechazar la demanda D-15217, por no haberse subsanado de forma oportuna; (iv) correr traslado a la Procuradora General de la Naci\u00f3n; (v) fijar en lista el proceso; (vi) comunicar el inicio del proceso al Presidente de la Rep\u00fablica, al Presidente del Congreso y a los ministros de Justicia y del Derecho, del Interior y de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, y (vii) invitar a participar en este proceso al Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, a la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales, a la Federaci\u00f3n Colombiana de Municipios, a la Asociaci\u00f3n Colombiana de Ciudades Capitales, a la Asociaci\u00f3n Nacional de Empresarios, a la Federaci\u00f3n Colombiana de Trabajadores de la Educaci\u00f3n, al Colegio M\u00e9dico Colombiano, a la Federaci\u00f3n M\u00e9dica Colombiana, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la Corporaci\u00f3n Excelencia en la Justicia, a la Academia Colombiana de Jurisprudencia y a las facultades de derecho de las universidades Nacional de Colombia, del Rosario, Externado de Colombia, Pontificia Javeriana, los Andes, del Norte, Pontificia Bolivariana (sede Medell\u00edn) y de Antioquia, conforme a lo dispuesto por el art\u00edculo 13 del Decreto 2067 de 1991.<\/p>\n
5. En sesi\u00f3n del 21 de noviembre de 2023, la Sala Plena de la Corte Constitucional aprob\u00f3 que la sustanciaci\u00f3n de la decisi\u00f3n del expediente D-15211 estar\u00eda a cargo de las magistradas Paola Andrea Meneses Mosquera y Cristina Pardo Schlesinger.<\/p>\n
6. Cumplidos los tr\u00e1mites constitucionales y legales propios de los procesos de constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte Constitucional decide la demanda de la referencia.<\/p>\n
Normas demandadas<\/p>\n
7. A continuaci\u00f3n, se transcriben y resaltan las disposiciones demandadas, conforme a su publicaci\u00f3n en el Diario Oficial 52.247 del 13 de diciembre de 2022:<\/p>\n
LEY 2277 DE 2022<\/p>\n
(diciembre 13)<\/p>\n
por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones.<\/p>\n
EL CONGRESO DE COLOMBIA<\/p>\n
DECRETA:<\/p>\n
[\u2026]<\/p>\n
ART\u00cdCULO 42. Adici\u00f3nese un inciso al numeral 2 y modif\u00edquese el numeral 6 del Art\u00edculo 905 del Estatuto Tributario, as\u00ed:<\/p>\n
Las personas que presten servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales, s\u00f3lo podr\u00e1n ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n – SIMPLE si por estos conceptos hubieren obtenido ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios inferiores a doce mil (12.000) UVT en el a\u00f1o gravable anterior.<\/p>\n
[\u2026]<\/p>\n
ART\u00cdCULO 44. Modif\u00edquese el inciso 1 y el par\u00e1grafo 4 del Art\u00edculo 908 del Estatuto Tributario, los cuales quedar\u00e1n as\u00ed:<\/p>\n
Art\u00edculo 908. Tarifa. La tarifa del impuesto unificado bajo el r\u00e9gimen simple de Tributaci\u00f3n \u2013SIMPLE depende de los ingresos brutos anuales y de la actividad empresarial as\u00ed:<\/p>\n
[\u2026]<\/p>\n
5. Servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales:<\/p>\n
Ingresos brutos anuales \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Tarifa SIMPLE consolidada<\/p>\n
Igual o superior (UVT) \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Inferior (UVT)<\/p>\n
0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
6.000 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7,3%<\/p>\n
6.000 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12.000 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
8,3%<\/p>\n
[\u2026]<\/p>\n
PAR\u00c1GRAFO 4o. Los contribuyentes del impuesto unificado bajo el r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n – SIMPLE, est\u00e1n obligados a pagar de forma bimestral un anticipo a t\u00edtulo de este impuesto, a trav\u00e9s de los recibos de pago electr\u00f3nico del r\u00e9gimen SIMPLE, el cual debe incluir la informaci\u00f3n sobre los ingresos que corresponde a cada municipio o distrito.<\/p>\n
La base del anticipo depende de los ingresos brutos bimestrales y de la actividad desarrollada, as\u00ed.<\/p>\n
[\u2026]<\/p>\n
5. Servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales:<\/p>\n
Ingresos brutos bimestrales \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral)<\/p>\n
Igual o superior (UVT) \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Inferior (UVT)<\/p>\n
0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1.000 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7,3%<\/p>\n
1.000 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.000 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
8,3%<\/p>\n
2. Cargo de inconstitucionalidad<\/p>\n
8. Los demandantes en el exp. D-15211 formularon por separado los siguientes cargos de inconstitucionalidad en contra de los art\u00edculos 42 (parcial) y 44 (parcial) de la Ley 2277 de 2022: (i) por la presunta vulneraci\u00f3n del derecho a la igualdad (art. 13 de la C.P.) y (ii) por la posible violaci\u00f3n del principio de equidad horizontal en materia tributaria (arts. 95.9 y 363 de la C.P.). No obstante, la magistrada sustanciadora admiti\u00f3 dichos cargos como un \u201c\u00fanico cargo formulado en contra de los art\u00edculos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022\u201d, toda vez que la argumentaci\u00f3n de aquellos \u201ces sustancialmente id\u00e9ntica\u201d. De este modo, la Sala se pronunciar\u00e1 en relaci\u00f3n con un \u00fanico cargo de inconstitucionalidad, por la presunta vulneraci\u00f3n de los principios de igualdad y de equidad horizontal tributaria, previstos por los art\u00edculos 13, 95.9 y 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica.<\/p>\n
9. Los actores cuestionan que las expresiones demandadas de los art\u00edculos 42 y 44 de la Ley 2277 de 2022 generan un trato desigual e injustificado entre quienes desarrollan profesiones liberales, en cuanto a su carga tributaria. En particular, identificaron como sujetos comparables, los siguientes: (a) personas que \u201cdesarrollan profesiones liberales enfocadas a servicios de educaci\u00f3n, atenci\u00f3n en salud humana y de asistencia social\u201d, quienes, de conformidad con el numeral 4\u00ba del art\u00edculo 44 ib, \u201cpodr\u00e1n obtener ingresos de hasta 100.000 UVT [\u2026] y aun as\u00ed permanecer en el [R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n]\u201d. Y (b) personas que \u201ctambi\u00e9n desarrollan profesiones liberales [\u2026] con un enfoque de actividades cient\u00edficas y t\u00e9cnicas en las que predomina el factor intelectual sobre el material\u201d, quienes, de conformidad con el numeral 5\u00ba del art\u00edculo 44 ib, de generar \u201cingresos superiores a 12.000 UVT [\u2026], quedar\u00e1n excluidas del [R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n] por el solo hecho de ejercer una actividad en la que prima el factor intelectual, el conocimiento y la t\u00e9cnica\u201d.<\/p>\n
10. En criterio de los actores, \u201c[e]n vista de que las profesiones liberales en las que predomina el factor intelectual sobre el material [\u2026] ostenta[n] una igualdad en su capacidad contributiva, la carga tributaria a asumir debe ser igualmente aplicable a los profesionales liberales que presten servicios de educaci\u00f3n, atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social, previstos en el grupo 4\u201d. Agregaron que \u201cresultar\u00eda pertinente que dichas medidas se aplicasen de manera uniforme a todas las profesiones liberales, sin necesidad de separarlas en distintos grupos, puesto que la similitud en la actividad empresarial es el criterio que prima en este caso\u201d. Para los demandantes no existe justificaci\u00f3n constitucional para un tratamiento diferente. Explicaron que la iniciativa legislativa, inicialmente, \u201ctuvo razones constitucionales para fortalecer y ampliar el alcance del r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n\u201d. Sin embargo, a su juicio, esta finalidad leg\u00edtima \u201cno pod\u00eda ser alcanzada con la asignaci\u00f3n de cargas tributarias desiguales y desproporcionadas\u201d.<\/p>\n
11. Alegaron que, de conformidad con el principio de equidad horizontal, \u201clas profesiones liberales deben tributar en el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n al mismo nivel, ya que la capacidad de pago depende de la actividad empresarial y no pueden existir diferencias en las tarifas aplicables y el tope de ingresos dentro de este grupo\u201d. En otras palabras, \u201ceste principio implica que todas las profesiones liberales deber\u00edan tributar al mismo nivel bajo el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n, ya que la capacidad de pago est\u00e1 determinada por la actividad empresarial y por tanto, no es posible establecer diferencias en las tarifas aplicables ni en el tope de ingresos dentro de este grupo (profesiones liberales)\u201d .<\/p>\n
12. En concreto, los actores solicitaron \u201c[q]ue se declare INEXEQUIBLE el primer inciso del art\u00edculo 42, el numeral 5 del art\u00edculo 44 y el numeral 5 del par\u00e1grafo 4 del art\u00edculo 44 de la Ley 2277 de 2022\u201d. Precisaron que, como consecuencia, \u201clos servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, quedan sujetos a los mismos l\u00edmites de ingreso y permanencia en el r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n de los dem\u00e1s contribuyentes, as\u00ed como sujetos a las tarifas progresivas vigentes antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022\u201d. Subsidiariamente, pidieron que se \u201cdeclare CONDICIONALMENTE EXEQUIBLE el primer inciso del art\u00edculo 42 de la ley 2277 de 2022, ordenando la aplicaci\u00f3n de un r\u00e9gimen transitorio en el que los ingresos del a\u00f1o 2022, no se vean limitados a 12.000 UVT, sino a los 100.000 UVT del r\u00e9gimen anterior [\u2026]\u201d.<\/p>\n
13. Dentro del t\u00e9rmino otorgado por la magistrada sustanciadora para intervenir en el presente proceso de constitucionalidad, se recibieron las siguientes intervenciones, cuyo resumen se presenta de forma agrupada seg\u00fan la petici\u00f3n concreta del interviniente:<\/p>\n
Intervenciones en las que solicita la inexequibilidad de las disposiciones demandadas<\/p>\n
Federaci\u00f3n Colombiana de Municipios. Tras citar algunos de los argumentos de la demanda, expres\u00f3 que los actores lograron \u201cdemostrar que en el aparte normativo objeto de demanda anida discriminaci\u00f3n, y por ello proh\u00edja la solicitud de que se declare la inexequibilidad del mismo\u201d.<\/p>\n
Wendi Melania Cort\u00e9s Gonz\u00e1lez. La interviniente apoy\u00f3 la solicitud de inexequibilidad de las normas demandadas. En cuanto a los cargos admitidos, la ciudadana se\u00f1al\u00f3 lo siguiente. En relaci\u00f3n con la posible vulneraci\u00f3n del derecho a la igualdad, se\u00f1al\u00f3 como sujetos comparables, de un lado, \u201clas personas, naturales y jur\u00eddicas, que presten servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales\u201d y, de otro lado, \u201ctodo el resto de personas, naturales y jur\u00eddicas que pueden optar por pertenecer al r\u00e9gimen simple y que se dedican a cualquier otra actividad distinta de la prestaci\u00f3n de servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el materia, incluidos los servicios de profesiones liberales\u201d. Para la interviniente \u201cuna diferencia entre el tope de ingresos brutos de 60.000 UVT [\u2026] se traduce en un trato altamente desigual\u201d. Acot\u00f3 que el trato desigual no puede sustentarse en que los afectados con una tarifa m\u00e1s exigente \u201ctienen una mayor capacidad contributiva\u201d, ya que ello \u201cno est\u00e1 probado ni est\u00e1 basado en estudios serios que as\u00ed lo evidencien\u201d. En gracia de discusi\u00f3n, \u201cdebe tener[se] en cuenta que este tipo de actividades son las que tributan con la tarifa m\u00e1s alta en el r\u00e9gimen simple\u201d. Por ende, las disposiciones cuestionadas son arbitrarias e inequitativas.<\/p>\n
Precis\u00f3 que el r\u00e9gimen contributivo \u201cest\u00e1 dirigido a la generalidad de los contribuyentes y pr\u00e1cticamente a todas las actividades econ\u00f3micas\u201d, raz\u00f3n por la cual \u201cestablecer un tope m\u00e1ximo de ingresos brutos en UVT para un solo tipo de actividades econ\u00f3micas comporta un claro tratamiento desigual que no encuentra justificaci\u00f3n constitucional\u201d, m\u00e1xime cuando actividades en las que predomina el factor intelectual quedaron sometidas a tarifas m\u00e1s ben\u00e9ficas (p. ej. sector salud y educaci\u00f3n).<\/p>\n
Frente a la presunta vulneraci\u00f3n del principio de equidad, aleg\u00f3 que la diferenciaci\u00f3n conduce a que unos sujetos \u201ctributen de una forma discriminada, no pudiendo optar por el impuesto unificado bajo el r\u00e9gimen simple en las mismas condiciones y requisitos que el resto de los contribuyentes\u201d.<\/p>\n
Asociaci\u00f3n Colombiana de Ciudades Capitales \u2013Asocapitales\u2013. Argument\u00f3 que \u201cel tratamiento diferencial plasmado no es el adecuado para lograr los fines perseguidos por el legislador\u201d, ya que \u201cno impide que los contribuyentes con mayor capacidad econ\u00f3mica se beneficien injustificadamente del r\u00e9gimen simple\u201d. Agreg\u00f3 que \u201cno existen motivos que justifiquen la razonabilidad de la diferencia del tributario [\u2026]\u201d. Explic\u00f3 que en el tr\u00e1mite de la Ley 1943 de 2018 se contempl\u00f3 el beneficio del r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n para varios contribuyentes (minimercados, mec\u00e1nicos, microindustria, etc.), \u201cdado que compart\u00edan unas similitudes relevantes: los niveles de informalidad y los altos costos que deb\u00edan asumir para su formalizaci\u00f3n\u201d. Para Asocapitales \u201c[d]icha situaci\u00f3n no ha tenido una modificaci\u00f3n diferencial para los sujetos pasivos que pueden tributar en el r\u00e9gimen simple, raz\u00f3n por la cual no es claro el motivo por el cual se plantea un tratamiento diferente\u201d. En otras palabras, no debe darse un trato diferencial, \u201cdebido a que la motivaci\u00f3n del legislador era la capacidad econ\u00f3mica y no la actividad econ\u00f3mica\u201d. Por lo dem\u00e1s, ilustr\u00f3 acerca del \u201cimpacto positivo de la medida en la recaudaci\u00f3n de impuestos\u201d, lo cual \u201cpermite concluir que es necesario su fortalecimiento para la efectiva formalizaci\u00f3n tributaria\u201d.<\/p>\n
Cl\u00ednica Jur\u00eddica de la Escuela de Derecho y Ciencias Pol\u00edticas de la Universidad Pontificia Bolivariana (UPB Medell\u00edn). Esta cl\u00ednica solicit\u00f3 declarar inexequibles las normas demandadas, por violaci\u00f3n del art\u00edculo 13 superior, toda vez que carecen de \u201cobjetividad y, por ende, [son] caprichosa[s]\u201d. En su criterio, las personas que forman parte de los grupos comparables \u201cencajan en lo que se conoce jur\u00eddicamente como una profesi\u00f3n liberal\u201d, de conformidad con el art\u00edculo 25 del Decreto 3050 de 1997. En tal sentido, la diferenciaci\u00f3n entre dichas personas no se fundamenta en razones objetivas, ya que \u201c[n]o es notorio ni tampoco demostrado por el legislador que un contador tenga m\u00e1s capacidad contributiva que un m\u00e9dico, por ejemplo\u201d. Para la interviniente, la declaratoria de inexequibilidad debe ser \u201ccon efectos retroactivos o ex tunc\u201d. Por lo dem\u00e1s, consider\u00f3 que las disposiciones demandadas conforman una unidad normativa con el num. 4 del art\u00edculo 44 y el num. 4 del par\u00e1grafo 4 del mismo art\u00edculo, ya que estas se refieren al r\u00e9gimen de tributaci\u00f3n de uno de los grupos comparables.<\/p>\n
Intervenciones en las que solicita la exequibilidad de las disposiciones demandadas<\/p>\n
Unidad Administrativa Especial Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacional \u2013DIAN\u2013. Argument\u00f3 que las disposiciones demandadas son exequibles, por las siguientes tres razones.<\/p>\n
Primero, dado que a trav\u00e9s de estas se pretende \u201cmantener y avanzar en la cobertura de salud, educaci\u00f3n y asistencia social para sanar el tejido social deteriorado\u201d, para lo cual es \u201cnecesario incluir una tarifa de equilibrio y l\u00edmite respecto de los ingresos en el impuesto unificado bajo el r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n para las actividades de educaci\u00f3n y salud y dem\u00e1s prestadas en ejercicio de profesiones liberales\u201d. Con lo anterior se podr\u00eda \u201cimpulsar la formalizaci\u00f3n y la simplificaci\u00f3n en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual generar\u00eda recursos adicionales significativos y necesarios a mediano plazo para financiar un mayor gasto social\u201d.<\/p>\n
Segundo, el amplio margen de libertad de configuraci\u00f3n legislativa permite \u201cestablecer tarifas diferentes como una medida que buscar [sic] sanar un tejido social quebrantado permitiendo un equilibrio frente al impuesto unificado para las actividades de educaci\u00f3n y salud, y las actividades profesionales que se ubican en un mismo grupo\u201d. De igual forma, la libertad de configuraci\u00f3n permite establecer tarifas diferentes en el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n, siendo \u201cm\u00e1s altas a quienes prestan servicios en ciertas profesiones liberales y beneficiando m\u00e1s a otras que socialmente le aportan un mayor beneficio al pa\u00eds\u201d.<\/p>\n
Tercero, si bien las normas demandadas \u201ccontemplan un trato diferencial de los sujetos pasivos del RST\u201d, este \u201cse encuentra debidamente justificado\u201d y, por ende, no vulneran el derecho a la igualdad, ni el principio de equidad tributaria horizontal. Para la DIAN, ello es as\u00ed, habida cuenta de que \u201clos sujetos que desarrollan actividades de educaci\u00f3n, de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social son sectores que el legislador quiso privilegiar por el rol que cumplen dentro de la sociedad\u201d. De esta manera, con las normas no solo se garantiza \u201cque todos tributen, sino que, incentiva a quienes en la sociedad aportan con servicios sensibles a mejorar la sociedad\u201d. Por lo dem\u00e1s, se\u00f1al\u00f3 que las tarifas diferenciales suponen una medida id\u00f3nea a efectos de \u201calcanzar la justicia tributaria, donde el sistema debe ser progresivo frente a este grupo de profesionales que aportan servicios relacionados con derechos fundamentales [\u2026] como son la salud, la educaci\u00f3n y la asistencia social\u201d.<\/p>\n
Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico. Para defender la constitucionalidad de las normas, el apoderado del ministerio, de un lado, se refiri\u00f3 al prop\u00f3sito general de la reforma tributaria y, de otro lado, expuso sus argumentos de oposici\u00f3n contra el cargo de inconstitucionalidad.<\/p>\n
Frente a lo primero, explic\u00f3 la finalidad que persigue la reforma en consonancia con \u201cel mandato democr\u00e1tico que el Presidente recibi\u00f3, con el fin de disminuir los \u00edndices de pobreza y desigualdad\u201d. En cuanto a las modificaciones al R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n, precis\u00f3 que \u201cse encontr\u00f3 que exist\u00edan disparidades entre las actividades de educaci\u00f3n y salud [\u2026] y las actividades profesionales, cient\u00edficas y t\u00e9cnica\u201d. Afirm\u00f3 que \u201cse advirti\u00f3 que los sujetos que desarrollan unas y otras actividades cuentan con una capacidad dis\u00edmil de percepci\u00f3n de ingresos, siendo menores aquellos provenientes de las actividades profesionales, lo que, una vez analizada la magnitud de esta discrepancia en la percepci\u00f3n de ingresos brutos, motiv\u00f3 la reducci\u00f3n en su l\u00edmite m\u00e1ximo de ingresos para acceder al r\u00e9gimen\u201d. Adem\u00e1s, \u201cse observ\u00f3 que las actividades del numeral 5 cuentan con una estructura de costo que difiere de los contribuyentes de los dem\u00e1s grupos\u201d, en particular, estos \u201ccuentan con costos promedio manifiestamente inferiores a los otros grupos\u201d.<\/p>\n
En relaci\u00f3n con lo segundo, expuso que el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n es \u201cun sistema voluntario y alternativo al que personas naturales y jur\u00eddicas pueden acceder para formalizarse y cumplir de una manera m\u00e1s sencilla sus obligaciones tributarias\u201d. Es decir, que no es \u201cun sistema de determinaci\u00f3n directa del impuesto\u201d, lo cual supone que el estudio de \u201clas condiciones para acceder y permanecer en el sistema\u201d no deben ser \u201cabordados con los mismos par\u00e1metros que se aplican para evaluar la aplicaci\u00f3n de un impuesto en su versi\u00f3n ordinaria\u201d. Tambi\u00e9n afirm\u00f3 que \u201cla aplicaci\u00f3n del juicio integrado de igualdad permite concluir que en el caso no existe una afectaci\u00f3n prima facie al principio igualdad, pues los sujetos y situaciones no son comparables desde la perspectiva f\u00e1ctica y jur\u00eddica\u201d. A juicio del ministerio, los sujetos que son comparados por los demandantes en realidad realizan \u201cactividades de distinta naturaleza que, como tal, pueden recibir un tratamiento tributario diferente por parte del legislador\u201d. En efecto, en primer lugar, afirm\u00f3 que \u201c[e]n relaci\u00f3n con los niveles de ingresos de las actividades profesionales del numeral 5\u00ba del art\u00edculo 908 del ET [\u2026] en promedio son significativamente inferiores a los de otros sectores econ\u00f3micos\u201d, por lo que de no haber hecho el ajuste, \u201cse generar\u00eda que contribuyentes con un promedio considerablemente menor de ingresos brutos [\u2026] accedieran al r\u00e9gimen simple en comparaci\u00f3n con contribuyentes con ingresos promedios m\u00e1s altos\u201d. En segundo lugar, indic\u00f3 que \u201clas actividades profesionales del numeral 5\u00ba cuentan con una estructura de costos que difiere de los contribuyentes de los dem\u00e1s grupos\u201d. Para el ministerio, \u201cla estructura de costos resulta relevante en el an\u00e1lisis de las tarifas del r\u00e9gimen SIMPLE, en la medida que, al ser un r\u00e9gimen que considera los ingresos brutos y no una depuraci\u00f3n de todos los factores que aminoran la base gravable, se hace necesario buscar alternativas para que la tributaci\u00f3n de los contribuyentes se adecue a su realidad econ\u00f3mica\u201d.<\/p>\n
Por lo dem\u00e1s, pese a reconocer que al no haber una vulneraci\u00f3n prima facie a la igualdad \u2013lo cual hace innecesario continuar con el escrutinio\u2013 reforz\u00f3 que \u201clas normas acusadas (i) persiguen finalidades que no est\u00e1n constitucionalmente prohibidas; y (ii) son id\u00f3neas y adecuadas para la consecuci\u00f3n de las finalidades que persigue\u201d.<\/p>\n
Secretaria Jur\u00eddica (e) de la Presidencia de la Rep\u00fablica. El texto de esta intervenci\u00f3n es pr\u00e1cticamente el mismo que present\u00f3 la DIAN. Por ello, la Sala se remite al resumen relativo \u00a0a \u00a0la participaci\u00f3n de esta \u00faltima entidad.<\/p>\n
Harold Sua Monta\u00f1a. En relaci\u00f3n con la constitucionalidad de las disposiciones cuestionadas afirm\u00f3 que estas son exequibles, ya que, de conformidad con su tr\u00e1mite legislativo, es \u201crazonable la diferencia de ingresos\u201d entre los sujetos comparables.<\/p>\n
4. Concepto de la Procuradora General de la Naci\u00f3n<\/p>\n
14. La representante del Ministerio P\u00fablico solicit\u00f3 que las normas demandadas se declaren exequibles. En su criterio, estas son consecuencia de \u201cuna manifestaci\u00f3n leg\u00edtima de la libertad de configuraci\u00f3n del legislador en materia fiscal que, en relaci\u00f3n con el trato diferencial cuestionado, supera el test leve de razonabilidad\u201d. Para la se\u00f1ora Procuradora \u201clos preceptos demandados tienen una finalidad leg\u00edtima, ya que buscan optimizar el mandato superior de eficiencia tributaria\u201d. As\u00ed, est\u00e1n orientados \u201ca racionalizar la aplicaci\u00f3n del r\u00e9gimen tributario SIMPLE a efectos de que pueda concentrarse en su prop\u00f3sito inicial [de] facilitar que las micro y peque\u00f1as empresas abandonen la informalidad y, en consecuencia, se disminuya la evasi\u00f3n fiscal\u201d. Por ende, con estas se actualizaron \u201clas condiciones de aplicaci\u00f3n del referido r\u00e9gimen para que las personas que ya hacen parte del mercado formal y \u2018tienen capacidad econ\u00f3mica, contribuyan adecuadamente\u2019 mediante el modelo fiscal ordinario y, por consiguiente, \u2018no se beneficien injustificadamente del r\u00e9gimen SIMPLE\u201d.<\/p>\n
15. Ilustr\u00f3 que el umbral de 100.000 UVT permit\u00eda que algunas personas \u201cque reciben altos ingresos y tienen bajos costos de actividad, accedieran al sistema especial de tributaci\u00f3n, a pesar de que no son la tipolog\u00eda de individuos para el cual fue dise\u00f1ado el modelo SIMPLE\u201d. Por ende, argument\u00f3 que \u201cno es arbitrario el trato fiscal diferencial que establecen las normas acusadas\u201d; sino que est\u00e1 justificado \u201cen la consecuci\u00f3n de una finalidad leg\u00edtima (optimizaci\u00f3n del mandato de eficacia tributaria), la cual se realiza a trav\u00e9s de una medida id\u00f3nea (ajustes diferenciales del umbral y las tarifas del impuesto SIMPLE)\u201d.<\/p>\n
. CONSIDERACIONES<\/p>\n
Competencia<\/p>\n
2. Cuesti\u00f3n previa. Integraci\u00f3n de la unidad normativa. Reiteraci\u00f3n jurisprudencial.<\/p>\n
17. Le corresponde al ciudadano demandante identificar el objeto que demanda de forma precisa para que se adelante el estudio de constitucionalidad. Sin embargo, puede presentarse el caso en el que se atacan apartes de normas que suponen una proposici\u00f3n jur\u00eddica incompleta o una falta de unidad normativa.<\/p>\n
18. En ese sentido, el art\u00edculo 6\u00ba del Decreto 2067 de 1991 establece, por una parte, la carga del ciudadano de incluir e identificar todas las normas y presupuestos jur\u00eddicos que considera inconstitucionales acorde con el cargo que formula; y, por otra parte, la facultad del juez constitucional de integrar la unidad normativa. Esta disposici\u00f3n faculta a la Corte pronunciarse sobre aquellas normas que a su juicio conforman la unidad normativa con el precepto acusado cuando el demandante no lo ha hecho en el escrito de la demanda.<\/p>\n
19. Seg\u00fan la jurisprudencia constitucional la proposici\u00f3n jur\u00eddica incompleta se configura cuando el demandante no acusa una norma aut\u00f3noma, sino que ataca un aparte que carece de sentido regulador propio lo cual no permite estudiar su constitucionalidad. Este evento lleva a declarar, la inhibici\u00f3n de la Sala Plena para conocer de fondo la demanda. No obstante, la Corte ha integrado de oficio la unidad normativa de las demandas que se dirigen contra apartes normativos que no cuentan con un sentido regulador propio y aut\u00f3nomo.<\/p>\n
20. El fen\u00f3meno jur\u00eddico de la proposici\u00f3n jur\u00eddica incompleta se diferencia de la falta de unidad normativa, pues esta \u00faltima ocurre cuando la expresi\u00f3n o norma cuya constitucionalidad se cuestiona tiene un sentido regulador propio, pero requiere del estudio de un conjunto de normas m\u00e1s amplio. En palabras de la Corte: \u201c[\u2026] la diferencia espec\u00edfica entre uno y otro fen\u00f3meno jur\u00eddico radica en que en la proposici\u00f3n jur\u00eddica incompleta la expresi\u00f3n acusada carece de sentido regulador propio y aut\u00f3nomo aisladamente considerada. En cambio, cuando hay falta de unidad normativa, la expresi\u00f3n acusada s\u00ed tiene un sentido regulador propio y aut\u00f3nomo aisladamente considerada, pero su estudio presupone el an\u00e1lisis de un conjunto normativo m\u00e1s amplio\u201d.<\/p>\n
21. La Corte ha precisado que la noci\u00f3n de \u201cunidad normativa\u201d tiene un contenido propio y uno lato o amplio. El primero hace referencia a la hip\u00f3tesis seg\u00fan la cual la norma acusada se encuentra reproducida en iguales t\u00e9rminos en otros textos legales que no fueron demandados, y por tanto la declaratoria de inconstitucionalidad de las normas que se estudian podr\u00eda resultar inocua si no se analizan las normas con el mismo contenido regulador. El segundo, el sentido amplio de la unidad normativa, sucede cuando \u201cno es posible pronunciarse respecto de una norma expresamente demandada, sin referirse tambi\u00e9n a la constitucionalidad de otras disposiciones con las cuales se encuentra \u00edntimamente relacionada\u201d.<\/p>\n
22. La jurisprudencia ha establecido que la potestad de la Corte de adelantar la integraci\u00f3n normativa, es decir, de forma oficiosa, procede de manera excepcional, en raz\u00f3n de la naturaleza rogada de la acci\u00f3n de inconstitucionalidad y a su car\u00e1cter participativo y democr\u00e1tico, pues los intervinientes no tendr\u00edan la posibilidad de pronunciarse sobre las normas o disposiciones integradas por el tribunal constitucional. En el mismo sentido, los l\u00edmites impuestos a la Corte Constitucional por el art\u00edculo 241 de la Constituci\u00f3n implican que esta Corporaci\u00f3n no podr\u00e1 realizar la integraci\u00f3n oficiosa de la unidad normativa cuando los cargos de la demanda sean ineptos, incluso a pesar de que con posterioridad a la demanda los intervinientes presenten argumentos ciertos, espec\u00edficos, pertinentes y suficientes que, de haberse planteado en la demanda, configurar\u00edan cargos de constitucionalidad id\u00f3neos.<\/p>\n
23. Al mismo tiempo, esta Corporaci\u00f3n ha sostenido que la integraci\u00f3n normativa \u201cdesarrolla importantes mandatos constitucionales como la econom\u00eda procesal y la seguridad jur\u00eddica, a trav\u00e9s de la eficacia del control abstracto de constitucionalidad, y la efectividad de sus principios, derechos y deberes, al garantizar la coherencia del ordenamiento\u201d. Por lo anterior, la Corte Constitucional ha integrado la unidad normativa cuando ha encontrado que existe una relaci\u00f3n inescindible entre las normas o proposiciones demandadas y otros textos que no han sido atacados por el actor. En efecto, la jurisprudencia ha recogido tres hip\u00f3tesis en las que procede la integraci\u00f3n oficiosa:<\/p>\n
(i) cuando un ciudadano demanda una disposici\u00f3n que, individualmente, no tiene un contenido de\u00f3ntico claro o un\u00edvoco, de manera que, para entenderla y aplicarla, resulta absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo con el de otra disposici\u00f3n que no fue acusada; (ii) en aquellos casos en los cuales la disposici\u00f3n cuestionada se encuentra reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas, con el prop\u00f3sito de evitar que un fallo de inexequibilidad resulte inocuo; (iii) cuando la norma demandada se encuentra intr\u00ednsecamente relacionada con otra disposici\u00f3n que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad.<\/p>\n
24. Espec\u00edficamente, sobre la tercera hip\u00f3tesis de procedencia de la integraci\u00f3n de la unidad normativa, la jurisprudencia ha sostenido que \u201cesta causal se refiere a casos en los cuales las normas tienen un sentido regulador y aut\u00f3nomo, pero resulta imposible estudiar la constitucionalidad de una norma sin analizar las otras disposiciones, pues de lo contrario se producir\u00eda un fallo inocuo\u201d.<\/p>\n
25. Con fundamento en estas reglas jurisprudenciales, la Sala Plena considera que es necesaria una integraci\u00f3n de la unidad normativa con el grupo 4 del inciso y del par\u00e1grafo cuarto del art\u00edculo 44 de la Ley 2277 de 2022 toda vez que las normas demandadas por los ciudadanos est\u00e1n intr\u00ednsecamente relacionadas con las actividades econ\u00f3micas que quedaron contempladas en aquel grupo. Prima facie, la separaci\u00f3n entre estas actividades se sustent\u00f3 en un criterio de comparaci\u00f3n sobre el que se sospecha su inconstitucionalidad; y como consecuencia de ello, los apartes de la norma que se integran, pueden tambi\u00e9n estar viciados del desconocimiento del principio de igualdad. Lo anterior, en virtud de que los ciudadanos plantearon el reproche desde un trato desigual entre los servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales, y las actividades de educaci\u00f3n, atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social.<\/p>\n
26. En efecto, la separaci\u00f3n realizada por el legislador en la reforma tributaria excluy\u00f3 del grupo 5 (profesiones liberales) a las de salud y educaci\u00f3n e impuso a cada grupo un tope de acceso al RST y unas tarifas diferentes, a pesar de tener similar naturaleza econ\u00f3mica. As\u00ed, solo analiz\u00e1ndose de forma conjunta permite definir si existe o no una justificaci\u00f3n suficiente, tal como lo plantean los t\u00e9rminos de la demanda.<\/p>\n
27. Los ciudadanos Juan Pablo Su\u00e1rez Figueroa, Karen Lorena Mora Ni\u00f1o y Jorge Emilio Rhenals Montes presentaron demanda de acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad contra los art\u00edculos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022, que modificaron los art\u00edculos 905 y 908 del Estatuto Tributario (en adelante, ET), respectivamente. En concreto, formularon cargos de inconstitucionalidad contra los ac\u00e1pites normativos que regulan las condiciones para que las personas que prestan servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos, en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, puedan acceder al R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n (en adelante, SIMPLE o RST).<\/p>\n
28. El reparo de los demandantes consiste en que a las referidas personas se les restringi\u00f3 el acceso al r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n al disminuir el tope de ingresos brutos y se les impusieron unas condiciones m\u00e1s exigentes en cuanto a la tarifa del RST, en comparaci\u00f3n con las condiciones de tarifa y tope establecidas para quienes prestan servicios de educaci\u00f3n o desarrollan actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social. Lo anterior, a pesar de que tanto quienes prestan servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, como quienes prestan servicios de educaci\u00f3n o desarrollan actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social, son personas que ejercen profesiones liberales y, en consecuencia, tienen la misma capacidad contributiva. En suma, para los actores \u201ctodas las profesiones liberales deber\u00edan tributar al mismo nivel bajo el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n, ya que la capacidad de pago est\u00e1 determinada por la actividad empresarial\u201d. Con base en lo anterior, alegan que se vulneran el derecho a la igualdad (art. 13 C.P.) y el principio de equidad horizontal en materia tributaria (arts. 95.9 y 363 de la C.P.).<\/p>\n
29. Previa integraci\u00f3n normativa del numeral 4\u00ba del art\u00edculo 44 de la Ley 2277 de 2022 y del numeral 4\u00ba del par\u00e1grafo 4\u00ba de la misma norma, le corresponde a la Sala Plena de la Corte Constitucional resolver el siguiente problema jur\u00eddico: \u00bfvulneran el derecho a la igualdad (art. 13 C.P.) y el principio de equidad horizontal en materia tributaria (arts. 95.9 y 363 C.P.) \u00a0la tarifa y el tope de ingresos establecidos en el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n para las personas que prestan servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, al ser dicha tarifa y tope m\u00e1s exigentes en comparaci\u00f3n con los previstos para quienes prestan servicios de educaci\u00f3n y se dedican a actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social?<\/p>\n
30. Para dar respuesta al anterior problema jur\u00eddico, la Sala seguir\u00e1 el siguiente orden metodol\u00f3gico: (i) reiterar\u00e1 la jurisprudencia referida al principio de equidad horizontal en materia tributaria como manifestaci\u00f3n del principio de igualdad en el campo impositivo (II. 3 infra); (ii) har\u00e1 referencia a las caracter\u00edsticas del R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n (II. 4 infra); (iii) estudiar\u00e1 la reforma efectuada por la Ley 2277 de 2022 a las normas relacionadas con los sujetos pasivos y la tarifa del R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n, en particular, para las personas que prestan servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales y para quienes prestan servicios de educaci\u00f3n y se dedican a actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social (II. 5 infra), y, por \u00faltimo, (vi) resolver\u00e1 el cargo de inconstitucionalidad formulado (II. 6 infra).<\/p>\n
4. El principio de equidad horizontal en materia tributaria como manifestaci\u00f3n del principio de igualdad en el campo impositivo. Reiteraci\u00f3n de jurisprudencia.<\/p>\n
31. El principio y derecho a la igualdad. El art\u00edculo 13 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica reconoce el principio de igualdad y, particularmente, su inciso 1\u00ba dispone que todas las personas \u201crecibir\u00e1n la misma protecci\u00f3n y trato de las autoridades y gozar\u00e1n de los mismos derechos, libertades y oportunidades\u201d. Igualmente, proh\u00edbe la discriminaci\u00f3n \u201cpor razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religi\u00f3n, opini\u00f3n pol\u00edtica o filos\u00f3fica\u201d. El inciso 2\u00ba ib\u00eddem prescribe que el Estado debe promover las condiciones para que \u201cla igualdad sea real y efectiva\u201d. Por \u00faltimo, el inciso 3\u00ba ejusdem prev\u00e9 que el Estado proteger\u00e1 especialmente a \u201caquellas personas que por su condici\u00f3n econ\u00f3mica, f\u00edsica o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta\u201d.<\/p>\n
32. La jurisprudencia ha se\u00f1alado que la igualdad tiene dos facetas o dimensiones: la formal y la material. Por una parte, la dimensi\u00f3n formal de la igualdad supone que \u201cla ley debe ser aplicada del mismo modo a todas las personas\u201d, lo cual \u201cse traduce, asimismo, en una prohibici\u00f3n de discriminaci\u00f3n \u2018por razones de sexo, ideolog\u00eda, color de piel, origen nacional o familiar u otros similares\u2019\u201d. Por su parte, la dimensi\u00f3n material de la igualdad \u201copera cuando por las condiciones de los sujetos implicados en la regulaci\u00f3n, se torna imperativo discriminar positivamente\u201d. A trav\u00e9s de la faceta material de la igualdad se \u201cpermite (y en muchos casos exige) que el Estado fije tratamientos diferenciados positivos o afirmativos, a fin de garantizar la igualdad de oportunidades\u201d. Las acciones afirmativas son aquellas \u201cpol\u00edticas o medidas dirigidas a favorecer a determinadas personas o grupos, ya sea con el fin de eliminar o reducir las desigualdades de tipo social, cultural o econ\u00f3mico que los afectan, bien de lograr que los miembros de un grupo subrepresentado, usualmente un grupo que ha sido discriminado, tengan una mayor representaci\u00f3n\u201d.<\/p>\n
33. De forma pac\u00edfica la Corte ha dicho que la igualdad \u201ces un criterio relacional\u201d. Esto, en la medida en que sobre la base de que ninguna persona o grupo de personas es id\u00e9ntica, la igualdad pretende un trato igualitario entre iguales y desigual entre desiguales. Por lo anterior, ha expuesto que del principio de igualdad se derivan los siguientes cuatro mandatos: \u201c(i) el de dar el mismo trato a situaciones de hecho id\u00e9nticas; (ii) el de dar un trato diferente a situaciones de hecho que no tienen ning\u00fan elemento en com\u00fan; (iii) el de dar un trato paritario o semejante a situaciones de hecho que presenten similitudes y diferencias, cuando las primeras sean\u00a0 m\u00e1s relevantes que las segundas; y (iv) el de dar un trato diferente a situaciones de hecho que presenten similitudes y diferencias, cuando las segundas sean m\u00e1s relevantes que las primeras\u201d. Lo anterior significa que la igualdad \u201cpresupone una comparaci\u00f3n entre personas, grupos de personas\u201d, a partir de un criterio de comparaci\u00f3n. Por ende, el principio de igualdad no exige que el Legislador otorgue un trato \u201cmec\u00e1nico y matem\u00e1ticamente\u201d paritario y cree \u201cuna multiplicidad de reg\u00edmenes jur\u00eddicos atendiendo todas las diferencias\u201d. Por el contrario, el Legislador est\u00e1 facultado para \u201csimplificar las relaciones sociales\u201d y ordenar \u201cde manera similar situaciones de hecho diferentes\u201d, siempre que las diferenciaciones que imponga con fundamento en un determinado criterio de comparaci\u00f3n sean razonables en atenci\u00f3n a la finalidad de la norma.<\/p>\n
34. El criterio de comparaci\u00f3n permite establecer si la agrupaci\u00f3n efectuada por el Legislador fue racional, y no arbitraria. La racionalidad de la medida \u201cobedece al grado de acierto en incluir a todas las personas similarmente situadas para los fines de la ley\u201d. De esta manera, \u201c[u]na clasificaci\u00f3n es claramente racional si incluye a todas las personas en similar situaci\u00f3n, y es totalmente irracional si ninguna de las personas incluidas tiene relaci\u00f3n alguna con tales fines. Los casos donde la racionalidad de la clasificaci\u00f3n es discutible, se refieren a los casos en que la ley no incluye a todas las personas colocadas en similar situaci\u00f3n a la luz del fin buscado (infra-inclusiva) \u2013 p.ej. garantiza la educaci\u00f3n gratuita a los ni\u00f1os de baja estatura y no a los de alta estatura \u2013, incluye personas colocadas en situaci\u00f3n diferente a la luz del fin buscado (sobre-inclusiva) \u2013 p.ej. garantiza la educaci\u00f3n gratuita a ni\u00f1os de padres adinerados \u2013 o, al mismo tiempo, excluye a unas colocadas en situaci\u00f3n similar e incluye a otras no colocadas en situaci\u00f3n semejante (sobre-inclusiva\u00a0e\u00a0infra-inclusiva) \u2013 p.ej. garantiza la educaci\u00f3n gratuita a todos los ni\u00f1os de baja estatura sean ricos o pobres y no a los altos \u2013\u201d.<\/p>\n
35. El principio de equidad como manifestaci\u00f3n de la igualdad en el campo impositivo. Las anteriores consideraciones son aplicables a las normas que imponen deberes y cargas p\u00fablicas. En efecto, el Estado \u201cen ejercicio de leg\u00edtimas funciones, debe distribuir igualitaria o equitativamente las cargas derivadas de sus decisiones normativas o sus actuaciones\u201d. El principio de igualdad en las cargas p\u00fablicas se deriva de los art\u00edculos 1, 13 y 95 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. La jurisprudencia constitucional ha se\u00f1alado que en virtud de este principio, en la configuraci\u00f3n del sistema tributario el Legislador debe abstenerse de imponer cargas o beneficios fiscales injustificados. Asimismo, ha se\u00f1alado que dada la necesidad de garantizar el funcionamiento del aparato estatal, los art\u00edculos 150.12 y 338 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica conceden al Legislador amplia facultad para establecer, modificar o derogar los tributos y, correlativamente, fijar sus sujetos pasivos y activos, los hechos, las bases gravables y las tarifas. Incluso, la Corte ha considerado que dicha facultad configurativa es \u201cbastante amplia y discrecional\u201d, al grado que entra\u00f1ar\u00eda \u201cla m\u00e1s amplia discrecionalidad\u201d que otorga al Congreso de la Rep\u00fablica \u201cpoder suficiente\u201d.<\/p>\n
37. Seg\u00fan el alcance que le ha dado la jurisprudencia constitucional, el principio de equidad constituye una manifestaci\u00f3n de la igualdad en el campo impositivo, pese a lo cual no puede ser entendido como un deber formal que impone que \u201ctodos los contribuyentes paguen necesariamente los impuestos, tasas y contribuciones con los mismos porcentajes y bajo un criterio r\u00edgidamente matem\u00e1tico que mida a todos con el mismo rasero\u201d. Tampoco es posible pretender \u201cuna igualdad absoluta de los efectos que una disposici\u00f3n legal tenga en cada uno de quienes se ven afectados por los efectos por ella generados\u201d. Entonces, este principio no se concreta en el \u201cse\u00f1alamiento de reglas uniformes que cobijen todas las situaciones bajo disposiciones id\u00e9nticas\u201d, pues no supone la paridad entre todos los contribuyentes, y tampoco la \u201cigualdad absoluta de los efectos que una disposici\u00f3n legal tenga en cada uno de quienes se ven afectados por los efectos por ella generados\u201d.<\/p>\n
38. Lo que el principio de equidad exige es que en la determinaci\u00f3n de los tributos, el Legislador considere la capacidad econ\u00f3mica de los obligados, con el objeto de evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Para esto, es necesario tener en cuenta la situaci\u00f3n del contribuyente y su capacidad de pago, en relaci\u00f3n con lo cual adquieren connotaci\u00f3n las nociones de equidad horizontal y equidad vertical. La primera impone que \u201clos tributos han de gravar de igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago\u201d; mientras que la segunda, que se identifica con el mandato de progresividad de los tributos, ordena \u201cdistribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor capacidad econ\u00f3mica soporten una mayor proporci\u00f3n de gravamen\u201d.<\/p>\n
<\/p>\n
39. En ese sentido, las dos variables de la equidad tributaria son: \u201c(i) la equidad horizontal, seg\u00fan la cual el sistema tributario debe tratar de id\u00e9ntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad econ\u00f3mica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel despu\u00e9s de pagar sus contribuciones; y (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad econ\u00f3mica soporten una mayor cuota de impuesto\u201d. En otras palabras, mientras la equidad horizontal se funda en la comparaci\u00f3n entre capacidades econ\u00f3micas de los sujetos pasivos del tributo\u201d, la equidad vertical se refiere a que el mayor peso, en cuanto al deber de contribuir al financiamiento de los gastos de funcionamiento e inversi\u00f3n del Estado, debe recaer sobre aquellos contribuyentes que tienen mayor capacidad econ\u00f3mica, lo que supone que este tipo de equidad \u201cdeliberadamente comporta un trato diferenciado[,] pero no inequitativo ni injusto\u201d.<\/p>\n
40. La Corte ha indicado que el principio de equidad tributaria en su dimensi\u00f3n horizontal es una manifestaci\u00f3n del principio igualdad en las cargas p\u00fablicas. Lo anterior, en tanto dicho principio (i) \u201ces eminentemente relacional y se funda en la comparaci\u00f3n entre capacidades econ\u00f3micas de los sujetos pasivos del tributo\u201d; y (ii) exige que, en la \u201cformulaci\u00f3n singular de las normas impositivas, [el Legislador] respete en la mayor medida posible\u201d los mandatos que derivan del principio de igualdad y se abstenga de imponer cargas o beneficios tributarios irrazonables y desproporcionados fundados en criterios infra-inclusivos o supra-inclusivos. Ello, en todo caso, no supone que uno u otro principio se subsuma en el otro. Pues, el an\u00e1lisis de equidad tiene diferencias conceptuales frente a aquel que se realiza para un cargo de igualdad. En efecto, a diferencia del juicio de igualdad, donde la piedra angular de su an\u00e1lisis es una comparaci\u00f3n relacional, un juicio de equidad debe fundamentarse en criterios de inequidad sist\u00e9mica.<\/p>\n
41. Con base en los anteriores par\u00e1metros, la Sala Plena de la Corte Constitucional procede a estudiar si respecto de las personas que presten servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales la tarifa del RST y el tope de ingresos para poder acceder al mismo, al ser m\u00e1s exigentes que las establecidas para quienes prestan servicios de educaci\u00f3n o desarrollan actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social, supone un trato tributario irrazonable y desproporcionado entre individuos que ejercen profesiones liberales.<\/p>\n
5. El R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n.<\/p>\n
42. Concepto. El art\u00edculo 903 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 74 de la Ley 2010 de 2019, define el impuesto unificado bajo el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n como \u201cun modelo de tributaci\u00f3n opcional de determinaci\u00f3n integral, de declaraci\u00f3n anual y anticipo bimestral, que sustituye el impuesto sobre la renta, e integra el impuesto nacional al consumo y el impuesto de industria y comercio consolidado, a cargo de los contribuyentes que opten voluntariamente por acogerse al mismo\u201d. Adem\u00e1s, \u201cintegra los aportes del empleador a pensiones, mediante el mecanismo del cr\u00e9dito tributario\u201d. La Corte Constitucional ha concebido este r\u00e9gimen como \u201cun modelo de tributaci\u00f3n opcional que sustituye el impuesto sobre la renta e integra el impuesto nacional al consumo y el impuesto de industria y comercio consolidado, a cargo de los contribuyentes que opten por acogerse voluntariamente a este\u201d.<\/p>\n
43. Para la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, DIAN) el referido r\u00e9gimen \u201ces un mecanismo que ofrece la DIAN desde 2019 al empresario, emprendedor, comerciante y profesionales, que trasciende el habitual r\u00e9gimen ordinario, ya que brinda menores tarifas, las cuales se establecen seg\u00fan el nivel de ingresos, gener\u00e1ndole al contribuyente un ahorro de dinero a la hora de pagar impuestos, el cual podr\u00e1 invertir para potencializar su actividad en procesos intelectuales, de innovaci\u00f3n y desarrollo, maquinaria, contrataci\u00f3n de talento humano, entre otros\u201d. Asimismo, seg\u00fan dicha entidad este mecanismo \u201cfacilita y simplifica la presentaci\u00f3n de la declaraci\u00f3n de impuestos nacionales y territoriales, ya que se pueden presentar hasta 7 impuestos en un solo formulario, aunque ejerza actividades en diferentes municipios\u201d. Por lo dem\u00e1s, tambi\u00e9n se considera \u201cun sistema para el pago de impuestos que se declara anualmente y se paga con anticipos bimestrales a trav\u00e9s de los sistemas electr\u00f3nicos de la DIAN y al que pueden acceder de forma voluntaria, tanto personas naturales como personas jur\u00eddicas que cumplan con [unos requisitos]\u201d.<\/p>\n
44. Antecedentes y finalidades del R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n. El R\u00e9gimen SIMPLE se incorpor\u00f3 al ordenamiento jur\u00eddico colombiano, por primera vez, mediante la Ley 1943 de 2018. Esta ley fue declarada inexequible con efectos diferidos \u2013a partir del 1\u00ba de enero de 2020\u2013, mediante la Sentencia C-481 de 2019. Por lo anterior, el referido r\u00e9gimen se replic\u00f3 en la Ley 2010 de 2019, la cual ser\u00eda aplicable a partir del 1 de enero de 2020. En t\u00e9rminos generales, el SIMPLE entr\u00f3 a ocupar el Libro Octavo del Estatuto Tributario \u2013art. 903 y s.s.\u2013, el cual en su momento regulaba el denominado monotributo.<\/p>\n
45. En un inicio, el esquema SIMPLE de tributaci\u00f3n tuvo como prop\u00f3sito \u201creducir la informalidad\u201d. Se tratar\u00eda de un \u201cesquema alternativo de tributaci\u00f3n\u201d, que reducir\u00eda \u201csignificativamente los costos de formalizarse\u201d y, a su vez, ofrecer\u00eda \u201cbeneficios a un universo amplio de contribuyentes, al cubrir el impuesto sobre la renta, el impuesto al consumo, el impuesto de industria y comercio\u201d. Con lo anterior se pretend\u00eda \u201caumentar el recaudo a trav\u00e9s de la creaci\u00f3n de empresas formales, creando las condiciones para impulsar el c\u00edrculo virtuoso inversi\u00f3n-generaci\u00f3n de empleo formal-crecimiento econ\u00f3mico- inversi\u00f3n\u201d. Como consecuencia, con el SIMPLE tambi\u00e9n se apuntaba a la reactivaci\u00f3n econ\u00f3mica, bajo la consideraci\u00f3n de que \u201cdisminuy\u00e9ndole la carga tributaria, los empresarios \u2013nuevos y ya existentes- tendr\u00e1n mayor disponibilidad de recursos para ser invertidos, generando m\u00e1s empleo y bienestar a los colombianos\u201d.<\/p>\n
46. Seg\u00fan se indic\u00f3 en la exposici\u00f3n de motivos de la Ley 1943 de 2018, el nivel de informalidad empresarial en aquel momento era alto. En particular, se se\u00f1al\u00f3 que el \u201cDANE estima que aproximadamente una de cada cuatro empresas no est\u00e1 registrada en el Registro \u00danico Tributario (RUT) ni en el Registro \u00danico Empresarial y Social (RUES) (DANE, 2016). No obstante, los datos muestran mayores niveles de incumplimiento en las dem\u00e1s normas asociadas a la actividad empresarial. Por ejemplo, la encuesta establece que solo el 51,7% del personal ocupado recibe sueldos y salarios, 31,7% salud y pensi\u00f3n, 26,5% prestaciones sociales y 26,7% est\u00e1 cubierto por Administradoras de Riesgos Laborales (ARL) (DANE,2016)\u201d. As\u00ed, se propon\u00eda un esquema de tributaci\u00f3n, entre otras, \u201ccumpli[endo] con obligaciones de pago de pensiones para las empresas constituidas como personas naturales o jur\u00eddicas\u201d.<\/p>\n
47. En la Sentencia C-493 de 2019 la Sala Plena de la Corte concluy\u00f3 que el r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n (i) pretende unos fines que son leg\u00edtimos y compatibles con la Constituci\u00f3n y (ii) constituye una medida adecuada para alcanzar los fines propuestos. En palabras de la Sala Plena:<\/p>\n
Para la Sala, los fines perseguidos por el Legislador con esta medida son leg\u00edtimos y compatibles con el texto superior, pues se trata de una pol\u00edtica fiscal que tiene por objeto aumentar el recaudo mediante la formalizaci\u00f3n tributaria, para generar beneficios que redunden en el bienestar general de los contribuyentes. De ello se deriva una mayor cobertura y recaudo para el sistema de salud y seguridad social, en general, as\u00ed como mayor crecimiento econ\u00f3mico y, por tanto, generaci\u00f3n de empleo y producci\u00f3n de riqueza de los ciudadanos.<\/p>\n
[\u2026]<\/p>\n
La creaci\u00f3n de este r\u00e9gimen contribuye a la consecuci\u00f3n de los fines trazados pues conduce a un estado de cosas ulterior en el que los mayores niveles de inversi\u00f3n redundan en la provisi\u00f3n de m\u00e1s y mejores bienes p\u00fablicos, en los t\u00e9rminos anotados por el Gobierno Nacional. || Contrario sensu, la falta de regulaci\u00f3n de un modelo de tributaci\u00f3n como el Simple, mantiene\u00a0\u201clas dificultades que representa el dise\u00f1o actual del impuesto de industria y comercio, debido a la multiplicidad de actividades gravadas, tarifas, bases y calendarios, as\u00ed como la falta de claridad en la definici\u00f3n de la territorialidad, que hace que los costos de cumplimiento de\u00a0[este impuesto]\u00a0sean elevados y\u00a0[por tanto]\u00a0carezca de equidad\u201d.<\/p>\n
48. Por su parte, para la DIAN este r\u00e9gimen \u201cbusca facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de empresarios, emprendedores, comerciantes y profesionales, pero\u00a0 especialmente de aquellos que se encuentran en la informalidad y que por desconocimiento no disfrutan de todos los beneficios que ofrece formalizarse, no solo porque mejorar\u00e1n sus condiciones de competitividad en el mercado, y en generar confianza en los clientes, obtener alternativas de capacitaci\u00f3n, asesor\u00eda, herramientas en pro del crecimiento del negocio, acceder a cr\u00e9ditos bancarios, y recibir importantes beneficios tributarios, entre otros\u201d.<\/p>\n
49. Por lo dem\u00e1s, con la modificaci\u00f3n efectuada al RST a trav\u00e9s de la Ley 2155 de 2021, que ampli\u00f3 el l\u00edmite de ingresos para optar por el SIMPLE, el Legislador pretendi\u00f3 \u201cllegar a un mayor n\u00famero de empresas beneficiadas\u201d. Se consider\u00f3 que ampliando el rango de ingresos, \u201cpodr\u00edan acceder a este r\u00e9gimen el 97% del total de las micro y peque\u00f1as empresas que hoy en d\u00eda declaran el impuesto de renta\u201d. As\u00ed, se buscaba \u201cestablecer una tarifa diferencial en el impuesto sobre la renta a favor de la peque\u00f1a y micro empresa\u201d.<\/p>\n
50. Breve descripci\u00f3n del R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n. A continuaci\u00f3n, la Sala Plena se referir\u00e1 brevemente a los aspectos del RST relevantes para resolver el problema jur\u00eddico planteado. El impuesto unificado bajo el RST tiene como hecho generador \u201cla obtenci\u00f3n de ingresos susceptibles de producir un incremento en el patrimonio\u201d. Su base gravable \u201cest\u00e1 integrada por la totalidad de los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios, percibidos en el respectivo periodo gravable\u201d, salvo \u201clos ingresos constitutivos de ganancia ocasional\u201d y \u201clos ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional\u201d. Para la Corte, tomar como base gravable los ingresos brutos del contribuyente, no desconoce los principios de equidad y justicia tributaria.<\/p>\n
51. Las siguientes son las principales condiciones para poder optar por el SIMPLE y, en consecuencia, ser sujeto pasivo del mismo. Dado que algunas de estas exigencias han sufrido modificaciones desde la implementaci\u00f3n del r\u00e9gimen, la Sala expondr\u00e1 los respectivos cambios cuando haga referencia al correspondiente requisito.<\/p>\n
i. (i) \u00a0La primera exigencia consiste en ser \u201cuna persona natural que desarrolle una empresa o una persona jur\u00eddica en la que sus socios, part\u00edcipes o accionistas sean personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en Colombia\u201d. Esta condici\u00f3n se ha mantenido inc\u00f3lume desde que se implement\u00f3 el RST.<\/p>\n
() La segunda exigencia, referida al tope de ingresos que debe tener el interesado en acceder al RST y que es parcialmente objeto de reproche en el asunto sub examine, ha sido objeto de modificaci\u00f3n en dos oportunidades, como pasa a explicarse. Originalmente, pod\u00edan optar por acogerse al RST quienes \u201cen el a\u00f1o gravable anterior hubieren obtenido ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios, inferiores a 80.000 UVT\u201d.<\/p>\n
Luego, con la Ley 2155 de 2021, el tope de ingresos para los sujetos pasivos se estableci\u00f3 en que \u201cen el a\u00f1o gravable anterior hubieren obtenido ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios, inferiores a 100.000 UVT\u201d.<\/p>\n
() \u00a0La tercera exigencia, actualmente, consiste en que la persona \u2013natural o jur\u00eddica\u2013 debe contar \u201ccon la inscripci\u00f3n respectiva en el Registro \u00danico Tributario (RUT) y con todos los mecanismos electr\u00f3nicos de cumplimiento, firma electr\u00f3nica y factura electr\u00f3nica o documentos equivalentes electr\u00f3nicos\u201d. Anteriormente, se exig\u00eda, adem\u00e1s, que la persona estuviera \u201cal d\u00eda con sus obligaciones tributarias de car\u00e1cter nacional, departamental y municipal, y con sus obligaciones de pago de contribuciones al Sistema de Seguridad Social Integral\u201d.<\/p>\n
52. Como lo consider\u00f3 la Sala Plena en la Sentencia C-066 de 2021, los dem\u00e1s requisitos previstos en la normativa \u201cson exigencias especiales en el caso de las sociedades\u201d. En concordancia con lo anterior, el art\u00edculo 906 del E.T. se\u00f1ala qui\u00e9nes no pueden optar por el impuesto unificado bajo el RST.<\/p>\n
53. Los impuestos que integran el impuesto unificado bajo el RST son los siguientes: (i) impuesto sobre la renta; (ii) impuesto nacional al consumo \u2013impoconsumo\u2013, cuando se desarrollen servicios de expendio de comidas y bebidas, y (iii) impuesto de industria y comercio \u2013ICA\u2013.<\/p>\n
54. De conformidad con la normativa vigente, los contribuyentes del SIMPLE tienen las siguientes obligaciones, adem\u00e1s de la declarar y pagar el impuesto:<\/p>\n
i) informar en la declaraci\u00f3n del impuesto la territorialidad de los ingresos obtenidos, con el fin de establecer el porcentaje que le corresponde a cada autoridad territorial por concepto del impuesto de industria y comercio consolidado; ii) recaudar, declarar y pagar el IVA o el impuesto nacional al consumo, seg\u00fan el caso; y iii) expedir facturas electr\u00f3nicas y solicitar las facturas o los documentos equivalentes a sus proveedores.<\/p>\n
55. Entre otras, el RST tiene las siguientes ventajas para los contribuyentes sometidos a este r\u00e9gimen:<\/p>\n
[\u2026] no est\u00e1n sujetos a retenci\u00f3n en la fuente y tampoco est\u00e1n obligados a practicar retenciones y autorretenciones en la fuente, con excepci\u00f3n de las correspondientes a pagos laborales. Igualmente, est\u00e1n exonerados de aportes parafiscales, si cumplen para el efecto los requisitos se\u00f1alados en el art\u00edculo 114-1 del ET. || De otro lado, el inciso tercero del art\u00edculo 903 del ET dispone que el impuesto del r\u00e9gimen SIMPLE tambi\u00e9n integra los aportes del empleador al Sistema General de Pensiones. Respecto de estos aportes, los par\u00e1grafos 3 y 4 del mismo art\u00edculo prev\u00e9n que, aunque el contribuyente debe efectuar su pago, el valor se puede descontar del anticipo bimestral. || Otro descuento autorizado del impuesto es el relativo a los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario, por concepto de ventas de bienes o servicios realizadas a trav\u00e9s de los sistemas de tarjetas de cr\u00e9dito y d\u00e9bito y otros mecanismos de pagos electr\u00f3nicos. En este caso, el art\u00edculo 912 del ET precisa que el descuento del impuesto a pagar ser\u00e1 el equivalente al 0.5% de los ingresos recibidos por este medio.<\/p>\n
56. De conformidad con el art\u00edculo 908 del ET, la tarifa del impuesto unificado bajo el RST \u201cdepende de los ingresos brutos anuales y de la actividad empresarial\u201d. De esta manera fue concebido desde un inicio. Por ende, bajo este esquema de tributaci\u00f3n la tarifa est\u00e1 \u201cen funci\u00f3n de la actividad econ\u00f3mica, teniendo en cuenta la heterogeneidad en los m\u00e1rgenes de ganancia de cada sector\u201d.<\/p>\n
57. En la Sentencia C-066 de 2021, la Corte explic\u00f3 que \u201clas tarifas del impuesto del r\u00e9gimen SIMPLE son progresivas, es decir, se aplican de acuerdo con el mayor o menor valor de los ingresos de contribuyente, susceptibles de producir un incremento en su patrimonio. Esto implica que en la medida en que aumenta la base gravable, es decir, los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios, tambi\u00e9n aumentan las tarifas\u201d. Adem\u00e1s, se trata de tarifas \u201csignificativamente inferiores a las tarifas del impuesto sobre la renta, el cual es sustituido por el primero\u201d.<\/p>\n
58. Las tarifas del RST han variado en el curso del tiempo. Para dar respuesta al problema jur\u00eddico planteado en el asunto sub examine, la Sala considera necesario hacer referencia \u00fanicamente a las tarifas que, de un lado, han sido previstas en distintos momentos para quienes desarrollen servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales. Y, de otro lado, las tarifas que con la Ley 2277 de 2022 fueron previstas para quienes tengan como actividad la educaci\u00f3n y actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social.<\/p>\n
59. Inicialmente, con la expedici\u00f3n de la Ley 1943 de 2018, la cual fue replicada en la Ley 2010 de 2019 tras la declaratoria de inexequibilidad de aquella, la tarifa del impuesto unificado bajo el RST para quienes desarrollaban servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predominara el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, era la siguiente:<\/p>\n
60. Luego, a trav\u00e9s de la Ley 2155 de 2021, en concordancia con el nuevo umbral de ingresos, se establecieron las siguientes tarifas para el referido grupo de contribuyentes:<\/p>\n
61. Por \u00faltimo, la Ley 2277 de 2022 estableci\u00f3 una nueva tarifa para quienes desarrollen servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predominara el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales \u2013grupo 5\u2013. Adem\u00e1s, la referida ley cre\u00f3 como nuevo grupo de contribuyentes el de educaci\u00f3n y actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social \u2013grupo 4\u2013, respecto de quienes se fij\u00f3 un umbral y una tarifa diferentes a la del primer grupo mencionado, lo cual es justamente objeto de reproche en el asunto sub judice. Las tarifas actualmente aplicables para estos dos grupos del contribuyentes del RST son las siguientes:<\/p>\n
Grupo 4. Educaci\u00f3n y actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Grupo 5. Servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales<\/p>\n
<\/p>\n
62. \u00a0La Sala precisa que cada grupo de contribuyentes, adem\u00e1s de tener una tarifa anual, cuenta con una tarifa para realizar el anticipo bimestral, seg\u00fan los ingresos brutos bimestrales, la actividad desarrollada y en proporci\u00f3n a la tarifa anual. Esta tarifa consolidada bimestral se encuentra prevista en el par\u00e1grafo 4\u00ba del art\u00edculo 908 del E.T., el cual ha sido objeto de cambios de conformidad con la modificaci\u00f3n de la tarifa anual.<\/p>\n
63. En suma, la Ley 2277 de 2022 reform\u00f3, entre otros asuntos, el impuesto unificado bajo el r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n, en dos aspectos relevantes para la demanda: de un lado, estableci\u00f3 un nuevo tope para acogerse e ingresar al RST para las personas que presten servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales. Estos solamente podr\u00e1n ser sujetos pasivos del SIMPLE si hubieren obtenido ingresos brutos ordinarios o extraordinarios inferiores a 12.000 UVT en el a\u00f1o gravable anterior. Y, de otro lado, separ\u00f3 de los servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos, a los servicios de educaci\u00f3n y actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social. Al realizar esta distinci\u00f3n, tambi\u00e9n impuso tarifas diferentes para los dos grupos, tanto para el pago del impuesto, como para su anticipo bimestral.<\/p>\n
64. De esta manera, la Sala culmina la breve explicaci\u00f3n acerca del hecho generador, la base gravable, los sujetos pasivos \u2013a quienes les aplica un l\u00edmite de ingresos para optar por el RST\u2013, las obligaciones y ventajas de los sujetos pasivos y la tarifa del R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n. A partir de esta descripci\u00f3n, la Sala estima importante resaltar que, en suma, el RST est\u00e1 pensado, principalmente, para los contribuyentes que desarrollan empresa en el pa\u00eds o ejerzan sus labores de forma independiente, con un l\u00edmite de ingresos y tengan residencia en el territorio nacional. Pues, el impuesto unificado bajo el RST agrupa los impuestos que, por lo general, est\u00e1n a cargo de quienes llevan a cabo actividades empresariales e independientes y, adem\u00e1s, no es aplicable a quienes tienen una relaci\u00f3n laboral por contrato o legal y reglamentaria con el Estado. Como consecuencia, quienes desarrollan empresa o son independientes son los principales llamados a beneficiarse de las bondades del r\u00e9gimen de tributaci\u00f3n en comento.<\/p>\n
6. La reforma de la Ley 2277 de 2022 a las normas relacionadas con los sujetos pasivos y las tarifas del R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n para personas que prestan servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, y para quienes prestan servicios de educaci\u00f3n y se dedican a actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social<\/p>\n
65. En este ac\u00e1pite la Sala se referir\u00e1 al curso que tuvo en el Congreso de la Rep\u00fablica la iniciativa legislativa que culmin\u00f3 con la expedici\u00f3n de la Ley 2277 de 2022. La Sala centrar\u00e1 su an\u00e1lisis en las discusiones y propuestas en torno, de un lado, a la modificaci\u00f3n que sufri\u00f3 el tope y la tarifa para quienes prestan servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales y, de otro lado, a la creaci\u00f3n del nuevo grupo de contribuyentes del RST \u2013servicios de educaci\u00f3n y se dedican a actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social\u2013.<\/p>\n
<\/p>\n
66. El proyecto de ley. El ministro de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico present\u00f3 el proyecto de ley denominado Reforma tributaria para la igualdad y la justicia social, el cual se identific\u00f3 con los n\u00fameros 131 de 2022 Senado y 118 de 2022 C\u00e1mara. Seg\u00fan la exposici\u00f3n de motivos, la iniciativa ten\u00eda como prop\u00f3sito avanzar en (i) \u201cdisminuir las exenciones inequitativas de las que gozan las personas naturales de m\u00e1s altos ingresos y algunas empresas, as\u00ed como cerrar caminos para la evasi\u00f3n y la elusi\u00f3n tributaria\u201d y (ii) \u201cen lograr la consecuci\u00f3n suficiente de recursos para financiar el fortalecimiento del sistema de protecci\u00f3n social\u201d. Asimismo, se indic\u00f3 que las medidas propuestas se alineaban con la priorizaci\u00f3n de algunos sectores, \u201ccomo por ejemplo la educaci\u00f3n [y] la salud\u201d, entre otros.<\/p>\n
67. La justificaci\u00f3n de las modificaciones al RST se incorpor\u00f3 en la secci\u00f3n tercera del proyecto de ley, denominada Diagn\u00f3stico de la estructura tributaria en Colombia. Sobre el particular se se\u00f1al\u00f3:<\/p>\n
[\u2026] el actual RST cuenta con oportunidades de mejora, pues el dise\u00f1o vigente le conviene al 93,8% de las microempresas [\u2026], mientras que solo el 9,7% de las peque\u00f1as empresas se benefician al hacer parte del RST (frente al r\u00e9gimen ordinario de renta), por lo que las tarifas en los rangos superiores del r\u00e9gimen pueden ser modificadas para que sea conveniente a un mayor n\u00famero de peque\u00f1as empresas. Adicionalmente, como se muestra en el Gr\u00e1fico 13, las tarifas de equilibrio del r\u00e9gimen actual son susceptibles a una mejora con la creaci\u00f3n de un nuevo grupo independiente para las actividades de educaci\u00f3n y salud, que tienen una tarifa de equilibrio inferior a las actividades profesionales y administrativas que se ubican actualmente en una misma agrupaci\u00f3n.<\/p>\n
68. Entre otras cosas, se propuso \u201cmodificar la tabla de tarifas e incluir un nuevo grupo (5) en el R\u00e9gimen, de tal manera que se mantengan los umbrales actuales, pero se establezcan los siguientes grupos de tarifas\u201d (\u00e9nfasis propio). Con lo anterior se buscaba generar \u201cincentivos para que la gran mayor\u00eda de peque\u00f1as empresas se v[ieran] beneficiadas con el esquema del RST, beneficiando el objetivo de reducir las tarifas efectivas de tributaci\u00f3n de las empresas con menor capacidad econ\u00f3mica y mayores tasas de mortalidad [sic], siendo este un principio fundamental para la equidad vertical del sistema y para promover el fortalecimiento del tejido empresarial y productivo. Adicionalmente, la reforma propuesta permitir\u00eda una mayor formalizaci\u00f3n empresarial y laboral a trav\u00e9s de la implementaci\u00f3n de esta medida\u201d.<\/p>\n
69. En concreto, la iniciativa legislativa propon\u00eda, de un lado, un \u00fanico tope de ingresos brutos anuales de 100.000 UVT para todos los grupos contribuyentes del RST; de otro lado, la creaci\u00f3n de un nuevo grupo de contribuyentes denominado \u201c[e]ducaci\u00f3n y actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social\u201d, y, por \u00faltimo, nuevas tarifas para cada grupo de contribuyentes.<\/p>\n
70. Ponencia para primer debate. En el texto propuesto para primer debate en comisiones terceras conjuntas de la C\u00e1mara de Representantes y el Senado de la Rep\u00fablica, se propuso, de un lado, \u201creduc[ir] las tarifas\u201d y, de otro, \u201cexclu[ir] las actividades de servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, de las categor\u00edas que pueden optar por el r\u00e9gimen SIMPLE de tributaci\u00f3n\u201d.<\/p>\n
71. En el informe de ponencia se precis\u00f3 que, previo a la radicaci\u00f3n del texto, las comisiones conjuntas llevaron a cabo sesiones y los ponentes y coordinadores sostuvieron varias reuniones en torno al contenido del proyecto. En la reuni\u00f3n llevada a cabo el 26 de septiembre de 2022, el ministro y el viceministro T\u00e9cnico de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico expusieron que \u201clos ajustes introducidos se concretan en la eliminaci\u00f3n del grupo 3 de tarifas para los servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales\u201d. Indicaron que lo anterior se hac\u00eda \u201ccon el fin de lograr que los contribuyentes que tienen capacidad econ\u00f3mica contribuyan adecuadamente y no se beneficien injustificadamente del r\u00e9gimen SIMPLE\u201d. Los coordinadores y ponentes del proyecto expresaron dudas frente a la exclusi\u00f3n del referido grupo del RST. En respuesta, en reuni\u00f3n del 4 de octubre de 2022, el director de la DIAN explic\u00f3 \u201campliamente que la motivaci\u00f3n radico\u0301 en la necesidad de reducir alternativas para que personas con capacidad contributiva se beneficien injustificadamente del r\u00e9gimen SIMPLE, cuando pueden contribuir en mayor medida\u201d.<\/p>\n
72. Por lo dem\u00e1s, en la justificaci\u00f3n al pliego de modificaciones, en relaci\u00f3n con el RST, se se\u00f1al\u00f3, por una parte, que \u201cse incluye una reducci\u00f3n de las tarifas de los grupos de este r\u00e9gimen\u201d y, por otra , que \u201cse busca evitar el uso injustificado del [SIMPLE] por quienes no tengan la intenci\u00f3n formalizarse y que pueden contribuir en el r\u00e9gimen tributario ordinario por la naturaleza de las actividades que desarrollan\u201d, por lo que se excluye \u201cdel r\u00e9gimen SIMPLE a todos aquellos contribuyentes que perciben ingresos por la ejecuci\u00f3n de servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales\u201d.<\/p>\n
73. Primer debate. En este debate se ventil\u00f3 lo siguiente, en relaci\u00f3n con la exclusi\u00f3n del RST de las actividades de servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales. El representante Oscar Dar\u00edo P\u00e9rez Pineda expres\u00f3:<\/p>\n
Hay una cr\u00edtica muy grande respecto de las profesiones liberales que se han excluido de all\u00ed, yo creo que eso se estaba prestando para evasi\u00f3n de grandes bufetes, de grandes profesionales, pero creo que no es lo mismo uno grande que un peque\u00f1o emprendedor que este\u0301 empezando. A mi\u0301 me dicen ellos que por que\u0301 no lo trasladamos a la tarifa del impuesto sobre la renta y le va mejor; no estoy tan seguro, por que\u0301 no lo hacen gradualizado, es decir, para los peque\u00f1os emprendedores que sean profesionales que est\u00e9n desarrollando una actividad profesional dejarlos en el r\u00e9gimen simple con disminuir los umbrales y excluir de ah\u00ed si\u0301 a los grandes bufetes, a los grandes profesionales que est\u00e1n aprovech\u00e1ndose de un r\u00e9gimen que era hecho y estaba pensado para los m\u00e1s peque\u00f1os y para los menos favorecidos.<\/p>\n
74. En similar sentido, el representante Jorge Hern\u00e1n Bastidas Rosero se\u00f1al\u00f3: \u201cquiero colocar sobre la mesa, la necesidad de que el R\u00e9gimen Simple tambi\u00e9n cubra, o que no se excluya de \u00e9l las profesiones liberales, especialmente en relaci\u00f3n con los profesionales que apenas nacen a la vida profesional, a la vida laboral. A mi\u0301 me parece que el R\u00e9gimen Simple es importante para un grupo importante de profesionales que est\u00e1n iniciando su ejercicio profesional\u201d.<\/p>\n
75. Pese a las anteriores intervenciones, la disposici\u00f3n que exclu\u00eda del RST a las actividades de servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, fue aprobada como ven\u00eda en la ponencia para primer debate.<\/p>\n
76. Ponencia para segundo debate. Antes de presentarse la ponencia para debate en las plenarias de las dos c\u00e1maras del Congreso, se radicaron varios conceptos y solicitudes por entidades p\u00fablicas y entes privados. De estos se destaca el concepto jur\u00eddico presentado por la Asociaci\u00f3n Nacional de Industriales (en adelante, ANDI). En este concepto la referida asociaci\u00f3n aleg\u00f3 lo siguiente frente a la exclusi\u00f3n del RST de los servicios profesionales donde predomina el factor intelectual:<\/p>\n
Bien es sabido que los servicios profesionales donde predomina el factor intelectual tienen un margen de rentabilidad superior a los dem\u00e1s sectores. No obstante, en la estructuraci\u00f3n actual del RST este grupo tiene una tarifa que presume unas rentabilidades m\u00ednimas para su conveniencia del 40% en persona natural, muy por encima de los dem\u00e1s grupos, cuya rentabilidad m\u00ednima para conveniencia es del 20%.<\/p>\n
Por lo anterior, el RST ha logrado tener un alto recaudo por cuenta de las personas que pertenecen a este grupo, logrando su cometido de impulsar la formalidad, y evitando figuras abusivas y elusivas de este sector con el fin de reducir la renta l\u00edquida gravable en el sistema ordinario. Muchos profesionales liberales se han acogido en este sistema lo que los ha obligado a facturar electr\u00f3nicamente, as\u00ed mismo, han contratado formalmente a sus empleados pues esto les permite los descuentos tributarios en el sistema.<\/p>\n
Se recomienda entonces no eliminar este grupo dentro del RST, con una mejora propuesta: quienes quieran acogerse al RST de este grupo (grupo 3), como requisito se exija que sus ingresos ordinarios sean recaudados en un 90% por medios de pago electr\u00f3nicos, circunstancia que deber\u00e1 indicar previamente a sus clientes o usuarios y deber\u00e1 constar en un aviso visible al p\u00fablico en la direcci\u00f3n donde se prestan los servicios. Esto lograra\u0301 varios cometidos:<\/p>\n
Que las personas que se acojan a este sistema no puedan solicitar pagos de sus honorarios en efectivo, que es el principal mecanismo por el cual en este sector se presenta evasi\u00f3n de impuestos.<\/p>\n
Que el RST logre un mayor recaudo de impuestos, que se vera\u0301 reflejado en el incremento de la base gravable al declarar el 90% de sus ingresos a trav\u00e9s del sistema bancario.<\/p>\n
Consideramos que trasladarlos al sistema ordinario no representar\u00eda una mejora significativa en el recaudo y por el contrario continuar\u00eda la problem\u00e1tica de no inclusi\u00f3n de la totalidad de los ingresos percibidos o figuras que promuevan una reducci\u00f3n de la base gravable (\u00e9nfasis original).<\/p>\n
77. En el informe de ponencia, los ponentes y coordinadores explicaron las modificaciones que propon\u00edan para el debate en relaci\u00f3n con el RST. Explicaron que estas \u201ccorrespond\u00edan a la inclusi\u00f3n del grupo de \u2018servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales\u2019 con umbrales y tarifas espec\u00edficas; y de quienes realicen actividades de reciclaje, recuperaci\u00f3n de materiales y recolecci\u00f3n de desechos\u201d.<\/p>\n
78. Segundo debate en la C\u00e1mara de Representantes \u2013plenaria\u2013. De este debate se destacan las siguientes intervenciones. De un lado, el representante Oscar Dar\u00edo P\u00e9rez Pineda se\u00f1al\u00f3 que \u201cel r\u00e9gimen simple se mejor\u00f3 para los empleados o los independientes que era una s\u00faplica de todas las bancadas quedaron ellos incluidos [\u2026] es bueno que el r\u00e9gimen simple se haya modificado bajando la tarifa de las tiendas a la mitad y es bueno que se haya incorporado los profesionales independientes hasta 500 millones, no hasta 4.000 mil como estaba hoy, porque eso s\u00ed era un imposible creo que ese es un acierto del proyecto de la reforma y adem\u00e1s en el r\u00e9gimen simple se incluy\u00f3 el tema de la salud es bien importante ese punto\u201d. De otro, el representante Jorge Hern\u00e1n Bastidas Rosero expres\u00f3 que \u201c[e]l r\u00e9gimen simple tiene una adecuaci\u00f3n muy importante, se incluye el tema a las profesiones liberales siempre y cuando no superen ingresos anuales de 500 millones\u201d.<\/p>\n
79. Culminado el debate en torno a la referida tem\u00e1tica y tras la radicaci\u00f3n de varias proposiciones, la plenaria de la C\u00e1mara de Representantes aprob\u00f3 las normas que establec\u00edan el tope de ingresos para acceder al RST, as\u00ed como las tarifas aplicables al impuesto unificado bajo este modelo de tributaci\u00f3n.<\/p>\n
80. Segundo debate en el Senado de la Rep\u00fablica \u2013plenaria\u2013. De este debate se destacan las siguientes intervenciones. Por una parte, el senador Miguel Uribe Turbay critic\u00f3 que la reforma se aprobar\u00eda, pero a la vez destac\u00f3 que se logr\u00f3 \u201cincluir otra vez el cap\u00edtulo tres de profesiones liberales en el r\u00e9gimen simple\u201d. Por otra, el senador Juan Carlos Garc\u00e9s Rojas recalc\u00f3 que \u201chab\u00edan sacado los profesionales independientes que [son] los abogados, odont\u00f3logos, contadores del r\u00e9gimen simple, pero hoy los que ganen menos de 500 millones de pesos al a\u00f1o que es un promedio de 41 millones mensuales pueden estar en este r\u00e9gimen simple\u201d. Por \u00faltimo, el senador Efra\u00edn Jos\u00e9 Cepeda Sarabia se\u00f1al\u00f3 que \u201c[e]l r\u00e9gimen simple hab\u00eda quedado excluidas las profesiones liberales y nos pareci\u00f3 que era fundamental que las profesiones liberales pudieran formalizarse, aqu\u00ed se trata de pagar impuestos bajos s\u00ed, pero impuestos de manera que se logr\u00f3 esa inclusi\u00f3n\u201d.<\/p>\n
82. En s\u00edntesis, en el debate legislativo se reconoci\u00f3 lo significativo que ha sido el impuesto unificado bajo el r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n para alcanzar altos niveles de formalidad de las diferentes actividades econ\u00f3micas. Sin embargo, tambi\u00e9n se ventil\u00f3, de un lado, la posible existencia de un provecho injustificado por parte de personas dedicadas a actividades profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los profesionales liberales. Esto, debido a que, al parecer, algunas de estas personas tendr\u00edan ingresos altos y costos bajos, lo cual ser\u00eda indicativo de una mayor carga contributiva que deber\u00eda llevar a que tributaran en el r\u00e9gimen ordinario de tributaci\u00f3n, que no en el r\u00e9gimen especial SIMPLE. Y, de otro lado, presuntamente exist\u00eda un desequilibrio en las tarifas respecto de ciertas actividades, como lo son la salud y la educaci\u00f3n. Por ello, se propuso mantener en el SIMPLE a estos \u00faltimos contribuyentes, independiz\u00e1ndolos del grupo general de actividades profesionales. No obstante lo anterior, el legislador, ante los altos \u00edndices de formalidad que se alcanza con el impuesto unificado bajo el r\u00e9gimen simple, insisti\u00f3 en mantener el grupo de actividades profesionales de consultor\u00eda.<\/p>\n
7. Soluci\u00f3n del cargo<\/p>\n
83. Introducci\u00f3n. La Sala Plena de la Corte Constitucional considera que las disposiciones demandadas e integradas, las cuales establecen el tope de ingresos y las tarifas aplicables al impuesto unificado bajo el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n para quienes presten servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales y educaci\u00f3n y actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social vulneran el derecho a la igualdad de las personas que ejercen estas actividades econ\u00f3micas. Lo anterior, por las razones que pasan a exponerse.<\/p>\n
84. En primera medida, la Sala precisa que el reproche en el que los demandantes fundamentaron los cargos de inconstitucionalidad supone un cuestionamiento eminentemente relacional acerca de un tratamiento diferenciado entre dos grupos de contribuyentes. En concreto, los demandantes cuestionan que hay un trato diferente injustificado en cuanto a la carga tributaria impuesta a los siguientes dos grupos de contribuyentes del RST: (i) quienes tienen como actividad econ\u00f3mica la educaci\u00f3n y actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social \u2013grupo 4\u2013 y (ii) quienes tienen como actividad econ\u00f3mica los servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales \u2013grupo 5\u2013.<\/p>\n
85. Para resolver el cargo propuesto por los demandantes, la Sala seguir\u00e1 la siguiente metodolog\u00eda de an\u00e1lisis. En primer lugar se referir\u00e1 al alcance de las disposiciones cuestionadas. \u00a0Ello le permitir\u00e1, en segundo lugar, verificar si las normas materializan una afectaci\u00f3n prima facie al principio de igualdad. Con base en el alcance de las disposiciones, la Sala establecer\u00e1 si los criterios que adopt\u00f3 el Gobierno nacional para realizar la distinci\u00f3n de trato entre los grupos 4 y 5 son razonables e id\u00f3neos para mejorar el RST, y por tanto, son constitucionalmente justificados.<\/p>\n
<\/p>\n
86. El alcance de las disposiciones demandadas. Por una parte, con base en la descripci\u00f3n de los antecedentes y las finalidades del RST, es posible afirmar que, en t\u00e9rminos generales, este modelo opcional de tributaci\u00f3n persigue los siguientes objetivos.<\/p>\n
En primer lugar, reducir las cargas formales y sustanciales de quienes califiquen y opten por ser contribuyentes del RST \u2013principalmente, quienes desarrollan empresa o son independientes\u2013, incluyendo aquellos ya formalizados. Lo anterior, por cuanto varias obligaciones tributarias \u2013renta, impoconsumo e ICA\u2013 son susceptibles de ser declaradas y pagadas a trav\u00e9s de una \u00fanica v\u00eda, con base en una \u00fanica tarifa; esta \u00faltima, adem\u00e1s, es inferior a la prevista para el impuesto sobre la renta. En segundo lugar, impulsar la formalidad; de un lado, incentivando que personas que a\u00fan no declaran y pagan formalmente al sistema tributario pasen a hacerlo, por los beneficios que ello supone. Y, de otro lado, garantizando el debido cumplimiento de las normas asociadas a la actividad empresarial, dado que, por ejemplo, el impuesto unificado integra los aportes del empleador a pensiones. En tercer lugar, facilitar el cumplimiento de la obligaci\u00f3n tributaria de los contribuyentes que voluntariamente decidan acogerse a este r\u00e9gimen. Esto, ya que como se se\u00f1al\u00f3, simplifica la declaraci\u00f3n y el pago de varios tributos. Y, en cuarto lugar, a partir de la ampliaci\u00f3n del l\u00edmite de ingresos para optar por el SIMPLE, permitir que la mayor\u00eda de micro y peque\u00f1as empresas puedan acceder a este modelo opcional de tributaci\u00f3n.<\/p>\n
87. En \u00faltimas, con todo lo anterior se busca que a trav\u00e9s del RST se incremente el recaudo de impuestos, lo cual lleva a tener mayores recursos para inversi\u00f3n p\u00fablica. Para la Sala las normas que establecen el l\u00edmite de ingresos para optar por el RST, as\u00ed como la tarifa del impuesto unificado bajo este r\u00e9gimen de tributaci\u00f3n, forman parte del grupo de disposiciones que, en su conjunto, est\u00e1n encaminadas a cumplir con los prop\u00f3sitos ya expuestos.<\/p>\n
88. Ahora bien, por otra parte, las disposiciones objeto de an\u00e1lisis que establecen el tope de ingresos y las tarifas aplicables a los grupos 4 y 5 de contribuyentes del RST, seg\u00fan los antecedentes legislativos de la Ley 2277 de 2022, persigue los siguientes prop\u00f3sitos. De un lado, evitar que quienes tienen capacidad econ\u00f3mica para contribuir ordinariamente al sistema tributario se vean beneficiados injustificadamente por el RST. De otro lado, permitir que los nuevos profesionales o quienes tengan unos ingresos no tan altos puedan beneficiarse de las ventajas del RST. Y, por \u00faltimo, avanzar en la cobertura de salud, educaci\u00f3n y asistencia social para sanar un tejido social deteriorado.<\/p>\n
89. Vale resaltar en este punto que uno de los prop\u00f3sitos transversales del RST es otorgar facilidades tributarias a quienes desarrollan actividades empresariales o son independientes, y residen en el pa\u00eds. Lo anterior, reduciendo la carga impositiva de estos sujetos y facilitando el cumplimiento de sus obligaciones. Con ello, se busca la formalizaci\u00f3n de quienes a\u00fan no se han registrado en el sistema tributario o no cumplen a cabalidad con las dem\u00e1s obligaciones propias de la actividad empresarial. Como consecuencia de lo anterior, se espera incrementar el recaudo de dinero para inversi\u00f3n p\u00fablica, al igual que garantizar el cumplimiento de las dem\u00e1s obligaciones asociadas a la actividad empresarial. De otro lado, tambi\u00e9n es importante tomar en consideraci\u00f3n que los ac\u00e1pites demandados pretenden evitar que sujetos con mayor capacidad contributiva se beneficien de las condiciones favorables del RST.<\/p>\n
90. Conforme a lo aclarado, la Sala considera que el tertium comparationis aplicable en el presente caso, a partir de las motivaciones de la iniciativa gubernamental que deriv\u00f3 en la reforma, debe ser la estructura de costos y la importancia social de las profesiones liberales desarrolladas de forma empresarial o independiente. Con base en este criterio de comparaci\u00f3n, la Corte proceder\u00e1 a valorar si la diferenciaci\u00f3n entre los grupos 4 y 5 de contribuyentes del RST, sustentado en aquellas razones, fue razonable y est\u00e1 constitucionalmente justificada.<\/p>\n
91. La Sala considera que el criterio que plantearon el Gobierno y el Legislador para separar las profesiones liberales y adoptar dos grupos distintos no cuenta con una justificaci\u00f3n s\u00f3lida y suficiente, y por tanto, la medida se torna arbitraria. Los grupos 4 y 5 de contribuyentes del RST est\u00e1n integrados por sujetos pasivos tan dis\u00edmiles en cuanto a su estructura de costos, que el fundamento utilizado para justificar el agrupamiento separado es caprichoso y arbitrario, trat\u00e1ndose de profesionales liberales igualmente valiosas para la sociedad. En primera medida, se debe partir de la base que una profesi\u00f3n liberal se define de la siguiente manera, de acuerdo con la reglamentaci\u00f3n:<\/p>\n
Profesi\u00f3n liberal: Se entiende por profesi\u00f3n liberal, toda actividad personal en la cual predomina el ejercicio del intelecto, reconocida por el Estado y para cuyo ejercicio se requiere: || 1. Habilitaci\u00f3n mediante t\u00edtulo acad\u00e9mico de estudios y grado de educaci\u00f3n superior; o habilitaci\u00f3n Estatal para las personas que sin t\u00edtulo profesional fueron autorizadas para ejercer. || 2. Inscripci\u00f3n en el registro nacional que las autoridades estatales de vigilancia, control y disciplinarias lleven conforme con la ley que regula la profesi\u00f3n liberal de que se trate, cuando la misma est\u00e9 oficialmente reglada. || Se entiende que una persona ejerce una profesi\u00f3n liberal cuando realiza labores propias de tal profesi\u00f3n, independientemente de si tiene las habilitaciones o registros establecidos en las normas vigentes.<\/p>\n
92. A juicio de la Sala, quienes califican para los grupos 4 y 5 de contribuyentes del RST, en t\u00e9rminos generales, ejercen una profesi\u00f3n liberal. En efecto, al constatar las actividades econ\u00f3micas que est\u00e1n clasificadas en los subsectores econ\u00f3micos en comento, se advierte que las mismas en gran medida se asimilan. Esto, habida cuenta de que para su desarrollo predomina el ejercicio del intelecto y, en su mayor\u00eda, se exige un t\u00edtulo acad\u00e9mico o habilitaci\u00f3n por parte del Estado para su desarrollo. Obs\u00e9rvese en el anexo 1 las actividades econ\u00f3micas que se adscriben a uno u otro subsector econ\u00f3mico.<\/p>\n
93. Ahora bien, a pesar de que quienes forman parte de uno y otro grupo coinciden en ejercer una profesi\u00f3n liberal, el universo de actividades econ\u00f3micas que ejercen estas profesiones son supremamente dis\u00edmiles, lo que hace dif\u00edcil establecer un criterio que permita un trato diferenciado en el RST. El dise\u00f1o de la medida adoptada en la reforma tributaria se sustent\u00f3 en la estructura de costos. Seg\u00fan el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, la separaci\u00f3n de los grupos 4 y 5 obedeci\u00f3 a que las actividades de salud y educaci\u00f3n cuentan con estructuras de costos mayores que las de otras profesiones liberales. Sin embargo, esta afirmaci\u00f3n no ha sido demostrada, y en cambio, lo que estima la Sala Plena es que la estructura de costos en profesiones liberales es de variada \u00edndole. Por ejemplo, trat\u00e1ndose del grupo 4, no es posible aceptar que los ingresos y costos sean similares entre una cl\u00ednica de cirug\u00eda pl\u00e1stica y un m\u00e9dico general que atiende pacientes de forma independiente o entre un psic\u00f3logo y una cl\u00ednica de psiquiatr\u00eda. En el caso del grupo 5, no es posible asimilar los costos entre un dise\u00f1ador gr\u00e1fico free lance y una empresa de publicidad, o entre una cl\u00ednica grande de odontolog\u00eda y una oficina peque\u00f1a de arquitectura. Adem\u00e1s, si se comparan las actividades econ\u00f3micas entre ambos grupos no se demuestra c\u00f3mo un consultorio de psicolog\u00eda o medicina en general, puede tener una estructura de costos mayor a una firma de abogados o entre una instituci\u00f3n educativa y una oficina peque\u00f1a de abogados.<\/p>\n
<\/p>\n
94. De manera que la estructura de costos como criterio para separar y establecer un trato diferente entre el universo de profesiones liberales no atiende a las realidades econ\u00f3micas del grupo objeto de an\u00e1lisis. Como puede verse, incluso entre las actividades econ\u00f3micas que se desempe\u00f1an al interior de cada grupo existen grandes diferencias, pues tambi\u00e9n depende de la forma en la que se ejerce la profesi\u00f3n, si es a trav\u00e9s de personas naturales o jur\u00eddicas, por ejemplo. As\u00ed, la Sala considera que los grupos 4 y 5 no pueden ser comparables, por cuanto las personas naturales y jur\u00eddicas que forman parte de cada grupo y ejercen profesiones liberales son, dentro de su respectivo grupo, manifiestamente disimiles y no comparten la misma estructura de costos, de manera que puedan ser asimiladas entre s\u00ed para la construcci\u00f3n de las condiciones en las que podr\u00edan acceder al RST, a pesar de que todas ellas ejercen profesiones igualmente valiosas para la sociedad.<\/p>\n
95. La Sala reconoce que el Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico, en su intervenci\u00f3n en el presente proceso, trajo a colaci\u00f3n un comparativo de lo que ser\u00edan los costos de los sujetos del grupo 4 y el grupo 5 de contribuyentes en contraste con sus ingresos, a partir de la informaci\u00f3n contenida en los Agregados del impuesto de renta de personas jur\u00eddicas, 2021 DIAN. Seg\u00fan el ministerio, \u201clos contribuyentes del numeral 5\u00ba cuentan con costos promedio manifiestamente inferiores a los otros grupos\u201d, lo cual, en principio, llevar\u00eda a pensar que dicho grupo de contribuyentes tiene una mayor capacidad contributiva en comparaci\u00f3n con los otros grupos del RST. Sin embargo, la Sala considera que el an\u00e1lisis propuesto por el Gobierno Nacional tiene serias falencias y debilidades que impiden tomarlo en consideraci\u00f3n para hacer el juicio de constitucionalidad.<\/p>\n
96. Primero, los Agregados del impuesto de renta de personas jur\u00eddicas, 2021 DIAN, que en principio dar\u00edan cuenta del nivel de ingresos y costos diferenciales de los grupos 4 y 5, no sirven como base certera de la situaci\u00f3n de los contribuyentes que integran los referidos grupos, dado que tan solo reflejan el comportamiento de las personas formalizadas. Segundo, el Ejecutivo solo present\u00f3 datos relacionados con personas jur\u00eddicas, no con personas naturales, seg\u00fan se extrae de las tablas incluidas en su intervenci\u00f3n. A juicio de la Sala, no es posible afirmar que una persona natural tiene la misma estructura de costos que una persona jur\u00eddica, de modo que no es correcto aplicar a aquella las condiciones de esta \u00faltima para fines impositivos, como lo propone el Gobierno Nacional. Tercero, la informaci\u00f3n entregada por la cartera ministerial no da cuenta del sinn\u00famero de variables relevantes que inciden en la mayor o menor capacidad contributiva de los sujetos de un mismo grupo. En su lugar, se limita a mostrar una cifra global de personas jur\u00eddicas, sin consideraci\u00f3n de la variabilidad de los costos en cabeza de contribuyentes m\u00e1s espec\u00edficos. Por lo anterior, es imposible contrastar si en efecto una persona natural (abogado, arquitecto o ingeniero), tiene ingresos dis\u00edmiles o estructura de costos diferente a quienes se desempe\u00f1an en los sectores de educaci\u00f3n o salud como personas naturales (odont\u00f3logo, profesores particulares, etc.).<\/p>\n
97. A modo de ilustraci\u00f3n, la Sala trae a colaci\u00f3n el ejemplo hipot\u00e9tico expuesto por los actores en su demanda, en el que se expone c\u00f3mo a consecuencia de la reforma, en un caso particular, sujetos del grupo 4 y del grupo 5 tendr\u00edan similar capacidad contributiva, pero los \u00faltimos tienen una carga tributaria significativamente mayor:<\/p>\n
98. La Sala tambi\u00e9n advierte que hay falta de informaci\u00f3n t\u00e9cnica en cuanto a las tarifas diferenciales entre los grupos 4 y 5 del RST. Pues, no solo se estableci\u00f3 un l\u00edmite de ingresos considerablemente diferente a uno y otro grupo, sino que, adem\u00e1s, al grupo 5 se le impuso una tarifa que casi duplica la prevista para el grupo 4. En efecto, mientras que el grupo 4 tiene una tarifa de 3.7% cuando tiene ingresos brutos anuales inferiores a 6.000 UVT, el grupo 5 tiene una tarifa de 7.3% cuando tiene los mismos ingresos. Lo anterior, sin justificaci\u00f3n t\u00e9cnica. Por lo tanto, no se comprende por qu\u00e9, quienes se dedican a actividades de educaci\u00f3n y atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social \u2013grupo 4\u2013 deben tener una tarifa significativamente menor, sin que ello suponga que se benefician injustificadamente del RST.<\/p>\n
99. Adem\u00e1s, llama la atenci\u00f3n que el l\u00edmite de ingresos para acceder al RST es exageradamente diferente entre los grupos 4 y 5, lo cual no permite inferir de forma razonable que con el tope m\u00e1s exigente para el grupo 5 en realidad se garantice que quienes tienen mayor capacidad contributiva no se beneficien del RST. De un lado, no es posible afirmar que los costos de quienes integran el grupo 5 son tan significativamente menores en comparaci\u00f3n con los de las personas que forman parte del grupo 4 e, incluso, ni siquiera es posible decirlo frente a los sujetos que forman parte de cada uno de estos grupos. De otro lado, tampoco es claro ni evidente que era necesario disminuir el umbral de los contribuyentes del grupo 5 para que estos accedieran al RST.<\/p>\n
100. Por lo dem\u00e1s, no se cuenta con informaci\u00f3n t\u00e9cnica que respalde que el l\u00edmite de ingresos brutos de 12.000 UVT para quienes forman parte del grupo 5 del RST se equiparar\u00eda de forma razonable al umbral del grupo 4 atendiendo una supuesta diferenciaci\u00f3n en los costos de uno y otro grupo y, de este modo, evitar que quienes tienen mayor capacidad econ\u00f3mica para contribuir al financiamiento de los gastos del Estado se beneficien injustificadamente de las bondades del RST. As\u00ed, la Sala observa que no hubo una justificaci\u00f3n sobre las razones precisas para determinar que las reformas al SIMPLE eran la mejor forma de focalizar el impuesto unificado bajo el r\u00e9gimen simple de tributaci\u00f3n. Contrario a ello, los ponentes del proyecto de ley en su momento, advirtieron que \u201cel SIMPLE debe ser un instrumento de formalizaci\u00f3n y que no puede afectase con cambios que desincentiven el acceso al mismo. Lo anterior, considerando que continuamos en una econom\u00eda muy informal, en particular en ciertos sectores\u201d.<\/p>\n
101. Sumado a lo anterior, en el tr\u00e1mite legislativo la reforma se sustent\u00f3 en la protecci\u00f3n de ciertos sectores que supuestamente son m\u00e1s importantes para la sociedad. Sin embargo, la Sala advierte que la selecci\u00f3n de dichos subsectores tambi\u00e9n fue arbitraria. De un lado, porque no se explic\u00f3 por qu\u00e9 la educaci\u00f3n, la salud y la asistencia social son las \u00fanicas profesiones que contribuyen a sanar el tejido social quebrantado por una desigualdad hist\u00f3rica. Y, de otro lado, ignora que existen otros servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos que son igual de trascendentales para la sociedad en general, como lo son las personas que prestan servicios en abogac\u00eda, arquitectura, contadur\u00eda, entre otros.<\/p>\n
102. As\u00ed las cosas, las reglas consagradas en las normas acusadas, en cuanto introducen deferencias de trato entre los grupos 4 y 5, con fundamento en la supuesta diferencia en estructura de costos, \u00a0resultan arbitrarias y caprichosas, toda vez que no reconocen ni distinguen dentro de cada grupo las enormes diferencias que al interior del mismo se presentan en esta materia. De conformidad con las normas demandadas, el l\u00edmite de ingresos para optar por el RST y las tarifas aplicables son m\u00e1s exigentes para el grupo 5, en comparaci\u00f3n con el grupo 4, sin que los contribuyentes de cada uno de estos grupos sean comparables entre s\u00ed, ni que las diferencias de trato se justifiquen respecto de todos los sujetos que integran estos dos grupos.<\/p>\n
103. Para la Corte, la clasificaci\u00f3n realizada por el Legislador \u2013grupos 4 y 5\u2013 no fue motivada de manera suficiente. Result\u00f3 conjunta y simult\u00e1neamente sobre-inclusiva e infra-inclusiva. En efecto, desde la perspectiva de la estructura de costos y la importancia social de las actividades puede concluirse, de un lado, que en el grupo 4 se incluyeron sujetos que deber\u00edan estar en el grupo 5 y, en este \u00faltimo, sujetos que podr\u00edan estar en aquel. Y, de otro lado, en el grupo 4 no se abarcan sujetos que, seg\u00fan el criterio de comparaci\u00f3n, deber\u00edan encontrarse en uno o en otro grupo. No se trata simplemente de una clasificaci\u00f3n discutible, sino de una clasificaci\u00f3n que, por la insuficiencia de las razones expuestas para justificarla, debe considerarse irracional y, por tanto, caprichosa.<\/p>\n
104. En suma, la aplicaci\u00f3n del criterio de comparaci\u00f3n elegido por el Legislador fue evidentemente equivocada. Se tradujo en una clasificaci\u00f3n caprichosa teniendo en cuenta que los grupos resultantes (4 o 5) quedaron integrados por sujetos que, desde la perspectiva de la estructura de costos y la importancia social de las actividades, son muy diferentes. De este modo, la estructura de costos como criterio para separar y establecer un trato diferente entre el universo de profesiones liberales no atendi\u00f3 las realidades econ\u00f3micas de los grupos objeto de an\u00e1lisis. Ni el Gobierno ni el Congreso ofreci\u00f3 una justificaci\u00f3n suficiente de esa clasificaci\u00f3n.<\/p>\n
105. De conformidad con lo indicado, la clasificaci\u00f3n presenta deficiencias tan agudas de sobre-inclusi\u00f3n o infra-inclusi\u00f3n, no explicadas en el curso del proceso, que la declaratoria de inconstitucionalidad no exige adelantar el juicio integrado de igualdad.<\/p>\n
106. Inexequibilidad de las disposiciones y remedio constitucional. Al concluir que las condiciones del impuesto unificado bajo el RST para los servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomina el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales (grupo 5) y las actividades de educaci\u00f3n, de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social (grupo 4), se establecieron de forma arbitraria y caprichosa, es necesario declarar la inconstitucionalidad de las referidas condiciones. Por ello, la Sala Plena considera que procede declarar inexequibles (i) el inciso 2\u00ba del numeral 2\u00ba del art\u00edculo 905 del Estatuto Tributario, adicionado por el inciso 2\u00ba del art\u00edculo 42 de la Ley 2277 de 2022 y (ii) los numerales 4\u00ba y 5\u00ba del art\u00edculo 908 del Estatuto Tributario y los numerales 4\u00ba y 5\u00ba del par\u00e1grafo 4\u00ba del art\u00edculo 908 del Estatuto Tributario, de conformidad con la modificaci\u00f3n efectuada por el art\u00edculo 44 de la Ley 2277 de 2022.<\/p>\n
107. Ahora bien, a efectos de que la anterior determinaci\u00f3n no deje un vac\u00edo normativo en cuanto excluir del RST a los profesionales liberales o frente al umbral y las tarifas que deben aplicarse a los contribuyentes que integraban los grupos 4 y 5 del RST, y dada la libertad de configuraci\u00f3n legislativa que existe en materia tributaria, la Sala declarar\u00e1 la reviviscencia del numeral 3\u00ba del 42 de la Ley 2155 de 2021, que en su momento modific\u00f3 el art\u00edculo 908 del Estatuto Tributario. El referido numeral contiene la tarifa del impuesto unificado bajo el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n para servicios profesionales, de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, que engloba a los que luego fueron separados en los grupos 4 y 5 por el art\u00edculo 44 la Ley 2277 de 2022.<\/p>\n
108. Por \u00faltimo, la Corte emitir\u00e1 un exhorto al Congreso de la Rep\u00fablica para que, si lo estima pertinente, proceda a regular la tarifa del impuesto unificado bajo el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n para quienes tienen como actividad econ\u00f3mica la educaci\u00f3n la atenci\u00f3n de la salud humana y asistencia social y prestar servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales. Esto, teniendo en cuenta que quienes forman parte de estas subcategor\u00edas econ\u00f3micas tienen profundas diferencias entre s\u00ed y que es importante motivar con mayor precisi\u00f3n por qu\u00e9 se establecen unas condiciones a determinados profesionales y otras a otros, pese a ejercer todos profesiones liberales.<\/p>\n
8. S\u00edntesis de la decisi\u00f3n<\/p>\n
109. La Sala Plena estudi\u00f3 el cargo de inconstitucionalidad formulado contra los art\u00edculos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022, que modificaron los art\u00edculos 905 y 908 del Estatuto Tributario, respectivamente. En concreto, cuestionaron los ac\u00e1pites normativos que establecen el tope y la tarifa aplicable, en el marco del R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n, a quienes prestan servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales. El reparo consisti\u00f3 en que las expresiones demandadas generan un trato m\u00e1s dr\u00e1stico, desigual e injustificado entre los siguientes sujetos contribuyentes, quienes deber\u00edan recibir igual tratamiento: (i) quienes tienen como actividad econ\u00f3mica la educaci\u00f3n y actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social \u2013grupo 4 de contribuyentes al RST\u2013 y (ii) quienes tienen como actividad econ\u00f3mica los servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales \u2013grupo 5 de contribuyentes al RST\u2013. Lo anterior, a pesar de que ambos grupos de contribuyentes est\u00e1n integrados por personas que ejercen profesiones liberales y, en consecuencia, tienen la misma capacidad contributiva. Adem\u00e1s, para los actores, no existe una raz\u00f3n que justifique un trato diferente entre los referidos sujetos.<\/p>\n
110. Con el fin de estudiar el anterior cargo de inconstitucionalidad, la Sala previamente realiz\u00f3 una integraci\u00f3n de la unidad normativa con el grupo 4 del art\u00edculo 44 de la Ley 2277 de 2022; y posteriormente, resolvi\u00f3 el siguiente problema jur\u00eddico: \u00bfvulneran el derecho a la igualdad y el principio de equidad horizontal en materia tributaria la tarifa y el tope de ingresos establecidos en el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n para las personas que prestan servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, al ser dicha tarifa y tope m\u00e1s exigentes en comparaci\u00f3n con los previstos para quienes prestan servicios de educaci\u00f3n y se dedican a actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social?<\/p>\n
111. A efectos de resolver este interrogante, la Sala (i) reiter\u00f3 la jurisprudencia referida al principio de equidad horizontal en materia tributaria como manifestaci\u00f3n del principio de igualdad en el campo impositivo; (ii) expuso las caracter\u00edsticas del RST, y (iii) estudi\u00f3 la reforma efectuada por la Ley 2277 de 2022 a las normas relacionadas con los sujetos pasivos y la tarifa del RST, en particular, para las personas que prestan servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales y para quienes prestan servicios de educaci\u00f3n y se dedican a actividades de atenci\u00f3n de la salud humana y de asistencia social.<\/p>\n
112. La Sala, en primera medida, identific\u00f3 que las finalidades perseguidas por las disposiciones demandadas, como parte del RST, eran: (i) reducir las cargas formales y sustanciales de quienes califiquen y opten por ser contribuyentes del r\u00e9gimen; (ii) impulsar la formalidad; (iii) facilitar el cumplimiento de la obligaci\u00f3n tributaria de los contribuyentes que voluntariamente decidan acogerse a este r\u00e9gimen; (iv) permitir que la mayor\u00eda de micro y peque\u00f1as empresas puedan acceder a este modelo opcional de tributaci\u00f3n, y, en concreto, (v) evitar que quienes tienen capacidad econ\u00f3mica para contribuir ordinariamente al sistema tributario se vean beneficiados injustificadamente por el RST, a la vez que permitir que los nuevos profesionales o quienes no tengan ingresos tan altos s\u00ed puedan beneficiarse de las ventajas del r\u00e9gimen.<\/p>\n
113. Identificadas las finalidades de las disposiciones demandadas, la Sala advirti\u00f3 que se configuraba una afectaci\u00f3n prima facie al principio de igualdad. Se\u00f1al\u00f3 que dicho tertium comparationis que aplicar\u00eda ser\u00eda el de la estructura de costos y la importancia social de las profesiones liberales desarrolladas de forma empresarial o independiente, que fue el que el Gobierno Nacional hab\u00eda utilizado para la expedici\u00f3n de las normas acusadas. \u00a0Con base en este, concluy\u00f3 que los grupos 4 y 5 de contribuyentes del RST no son comparables. Esto, por cuanto las personas naturales y jur\u00eddicas que forman parte de cada grupo y ejercen profesiones liberales son, dentro de su respectivo grupo, manifiestamente disimiles y no comparten la misma estructura de costos, de manera que puedan ser asimiladas entre s\u00ed para la construcci\u00f3n de las condiciones en las que podr\u00edan acceder al RST, a pesar de que todas ellas ejercen profesiones igualmente valiosas para la sociedad. As\u00ed las cosas, las reglas consagradas en las normas acusadas, en cuanto introducen deferencias de trato entre los grupos 4 y 5, con fundamento en la supuesta diferencia en estructura de costos, \u00a0resultan arbitrarias y caprichosas, pues no distinguen dentro de cada grupo las enormes diferencias que al interior del mismo se presentan en esta materia. De conformidad con las normas demandadas, el l\u00edmite de ingresos para optar por el RST y las tarifas aplicables son m\u00e1s exigentes para el grupo 5, en comparaci\u00f3n con el grupo 4, sin que los contribuyentes de cada uno de estos grupos sean comparables entre s\u00ed, ni que las diferencias de trato se justifiquen respecto de todos los sujetos que integran estos dos grupos.<\/p>\n
114. Debido a que el umbral y las tarifas establecidas para los grupos 4 y 5 de contribuyentes del RST pareci\u00f3 ser una decisi\u00f3n arbitraria, carente de justificaci\u00f3n por parte del Legislativo, la Sala Plena consider\u00f3 pertinente extraer del ordenamiento jur\u00eddico las disposiciones de la Ley 2277 de 2022 que establecieron dicho umbral y tarifas. Lo anterior derivaba en un vac\u00edo normativo que oblig\u00f3 a revivir la norma que reg\u00eda el impuesto unificado RST para los profesionales liberales, en general.<\/p>\n
115. En suma, la Sala concluy\u00f3 que (i) el tope de 12.000 UVT aplicable al grupo 5 de contribuyentes del RST (inc. 2\u00ba del art. 42 de la Ley 2277 de 2022) y (ii) las tarifas previstas para el grupo 4 (num. 4\u00ba del art. 44 y num. 4\u00ba del par. 4\u00ba del art. 44, de la Ley 2277 de 2022) y el grupo 5 (num. 5\u00ba del art. 44 y num. 5\u00ba del par. 4\u00ba del art. 44, de la Ley 2277 de 2022) eran inexequibles. En consecuencia, dispuso la reviviscencia del numeral 3\u00ba del 42 de la Ley 2155 de 2021, que en su momento modific\u00f3 el art\u00edculo 908 del Estatuto Tributario y exhort\u00f3 al Congreso de la Rep\u00fablica para que, si lo estimaba pertinente y necesario, procediera a regular la materia.<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto,<\/p>\n
RESUELVE<\/p>\n
Primero.- DECLARAR INEXEQUIBLE el inciso 2\u00ba del numeral 2\u00ba del art\u00edculo 905 del Estatuto Tributario, adicionado por el inciso 2\u00ba del art\u00edculo 42 de la Ley 2277 de 2022.\u00a0<\/p>\n
Segundo.- DECLARAR INEXEQUIBLES los numerales 4\u00ba y 5\u00ba del art\u00edculo 908 del Estatuto Tributario y los numerales 4\u00ba y 5\u00ba del par\u00e1grafo 4\u00ba del art\u00edculo 908 del Estatuto Tributario, de conformidad con la modificaci\u00f3n efectuada por el art\u00edculo 44 de la Ley 2277 de 2022. Como consecuencia de lo anterior, se revive el numeral 3\u00ba del art\u00edculo 42 de la Ley 2155 de 2021 que en su momento modific\u00f3 el art\u00edculo 908 del Estatuto Tributario.<\/p>\n
Tercero.- EXHORTAR al Congreso de la Rep\u00fablica para que si decide regular la tarifa del impuesto unificado bajo el R\u00e9gimen Simple de Tributaci\u00f3n para quienes tienen como actividad econ\u00f3mica la educaci\u00f3n la atenci\u00f3n de la salud humana y asistencia social y prestar servicios profesionales de consultor\u00eda y cient\u00edficos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales lo haga con base en los criterios establecidos en la parte motiva de la presente decisi\u00f3n.<\/p>\n
Comun\u00edquese, c\u00famplase y publ\u00edquese,<\/p>\n
DIANA FAJARDO RIVERA<\/p>\n
Presidenta<\/p>\n
Ausente con comisi\u00f3n<\/p>\n
NATALIA \u00c1NGEL CABO<\/p>\n
Magistrada<\/p>\n
Con aclaraci\u00f3n de voto<\/p>\n
JUAN CARLOS CORT\u00c9S GONZ\u00c1LEZ<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
Con Salvamento de voto<\/p>\n
JORGE ENRIQUE IB\u00c1\u00d1EZ NAJAR<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
MIGUEL POLO ROSERO<\/p>\n
Magistrado (E)<\/p>\n
ANTONIO JOS\u00c9 LIZARAZO OCAMPO<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA<\/p>\n
Magistrada<\/p>\n
CRISTINA PARDO SCHLESINGER<\/p>\n
Magistrada<\/p>\n
JOSE FERNANDO REYES CUARTAS<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ<\/p>\n
Secretaria General<\/p>\n
ANEXO I<\/p>\n
Informaci\u00f3n extra\u00edda de los Agregados de las declaraciones de renta y complementarios personas jur\u00eddicas. A\u00f1o gravable 2021<\/p>\n
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO<\/p>\n
JUAN CARLOS CORT\u00c9S GONZ\u00c1LEZ<\/p>\n
A LA SENTENCIA C-540\/23<\/p>\n
Referencia: expediente D-15211<\/p>\n
Asunto: demanda de inconstitucionalidad contra los art\u00edculos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022, \u201c[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones\u201d.<\/p>\n
Magistradas ponentes:<\/p>\n
Paola Andrea Meneses Mosquera<\/p>\n
Cristina Pardo Schlesinger<\/p>\n
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la Corte, a continuaci\u00f3n, expongo las razones que sustentan mi salvamento de voto respecto de la Sentencia C-540 de 2023 adoptada por la Sala Plena en sesi\u00f3n del 5 de diciembre de 2023.<\/p>\n
1. 1. \u00a0La posici\u00f3n de la Corte, acogida por la mayor\u00eda de sus miembros, asumi\u00f3 un control de las normas tributarias revisadas m\u00e1s all\u00e1 de los argumentos contenidos en la demanda, pues en esta no se presentaron argumentos relacionales basados en la capacidad contributiva, pues su argumentaci\u00f3n se fund\u00f3 en la supuesta igualdad de las profesiones liberales, sin precisar dicha similitud para efectos tributarios. De otra parte, la discusi\u00f3n sobre las tarifas del r\u00e9gimen SIMPLE si bien fue planteada en la demanda, no acredit\u00f3 la aptitud sobre el concepto de violaci\u00f3n, por lo que no era posible, a mi juicio, identificar un problema constitucional sobre el particular.<\/p>\n
2. La integraci\u00f3n de la unidad normativa con la disposici\u00f3n que regula el acceso y las tarifas para actividades relacionadas con la educaci\u00f3n y la salud era improcedente. Ninguno de los supuestos previstos por la jurisprudencia para aplicar dicha figura excepcional fue acreditado. Particularmente, la norma integrada al an\u00e1lisis de la Corte no presentaba, a primera vista, serias dudas de constitucionalidad. Aquella, prima facie, conten\u00eda una regulaci\u00f3n tarifaria diferencial establecida por el legislador en el marco de su amplio margen de configuraci\u00f3n normativa en materia tributaria.<\/p>\n
3. La motivaci\u00f3n de fondo del aludido fallo presenta las siguientes dificultades: i) no tuvo en cuenta el alcance sobre el principio de equidad tributaria horizontal construido por la jurisprudencia de la Corte. En efecto, la postura mayoritaria se apart\u00f3 de dicho postulado y encamin\u00f3 su consideraci\u00f3n hacia el an\u00e1lisis meramente relacional, sin atender el elemento de capacidad contributiva necesario en materia impositiva. En el presente asunto, considero que la sentencia se aproxim\u00f3 equivocadamente al estudio de dicho principio porque, aunque se reconoci\u00f3 que se trata de grupos diferenciables, termin\u00f3 concluy\u00e9ndose que deb\u00eda aplic\u00e1rseles un mismo tratamiento impositivo.<\/p>\n
4. En efecto, aunque la decisi\u00f3n tuvo en cuenta las diferencias por estructuras de costo, entre la generalidad de las profesiones liberales y los campos de estas en educaci\u00f3n y salud, concluy\u00f3 que se trataba de grupos manifiestamente dis\u00edmiles que merecen el mismo tratamiento en t\u00e9rminos impositivos, lo que resulta dif\u00edcil de comprender. La sentencia justifica su argumento, entre otros supuestos, en un ejemplo por el cual se compara a un arquitecto con un m\u00e9dico, para concluir una desigualdad desde el punto de vista tributario. Sin embargo, en el caso propuesto no queda claro cu\u00e1l es el fundamento para considerar que se trata de profesiones que tienen los mismos ingresos y los mismos costos, lo que no es concordante con los argumentos debatidos en el tr\u00e1mite legislativo para establecer distinciones.<\/p>\n
5. Con ello, se limit\u00f3 la valoraci\u00f3n del Congreso en una materia de su competencia en la que, por ejemplo, es posible diferenciar, para efectos tributarios, respecto de actividades novedosas, muy intensivas en gesti\u00f3n creativa e ingresos, pero de bajos costos, que eventualmente tendr\u00edan necesariamente que tributar bajo el r\u00e9gimen ordinario. Basta apreciar al respecto el amplio y cambiante espacio de las actividades relacionadas con medios tecnol\u00f3gicos y el uso de plataformas y redes sociales.<\/p>\n
6. Asimismo, ii) no existi\u00f3 arbitrariedad en el trato diferente otorgado por el legislador en materia de acceso y tarifas del r\u00e9gimen SIMPLE. En efecto, el asunto fue ampliamente debatido en el Congreso de la Rep\u00fablica y se cont\u00f3 con la activa participaci\u00f3n del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y de la DIAN. El director de esta \u00faltima entidad indic\u00f3 que la motivaci\u00f3n de la reforma al SIMPLE era la necesidad de reducir alternativas para que personas con capacidad contributiva se beneficiaran del mencionado r\u00e9gimen tributario y contribuyeran en mayor medida. Reitero que la sentencia reconoce que se trata de grupos dis\u00edmiles, pero concluye que estas diferencias deben dar lugar a un trato id\u00e9ntico, lo que no parece l\u00f3gico. Ante las diferencias entre cada uno de los grupos y su estructura de costos, no correspond\u00eda tratarlos de la misma forma, sino mantener una diferencia de trato que estaba fundada y hab\u00eda sido debatida y definida por el legislador.<\/p>\n
7. Otro de los argumentos de la sentencia, se basa en que los Agregados del impuesto de renta de personas jur\u00eddicas, 2021 DIAN, no corresponden a un baremo aceptable de cara a justificar la clasificaci\u00f3n entre grupo 4 y grupo 5, al contener informaci\u00f3n s\u00f3lo de personas formalizadas. No obstante, este no fue el \u00fanico dato que tuvo en cuenta el legislador para proferir las normas que fueron objeto de demanda. En efecto, el Ministerio de Hacienda present\u00f3 una tabla que mide el equilibrio de contribuci\u00f3n entre los sujetos pasivos de cada grupo, respecto de las personas jur\u00eddicas. En otras palabras, se midi\u00f3 qu\u00e9 tan proporcional es la contribuci\u00f3n entre los sujetos pasivos en un mismo grupo. Lo anterior evidenci\u00f3 que las actividades profesionales del grupo 5 superaban la tarifa de equilibrio del resto de actividades, entre ellas las del sector salud. Con base en lo se\u00f1alado, el legislador opt\u00f3 por diferenciar las actividades profesionales en general, de las de salud y educaci\u00f3n. Por su parte, en la intervenci\u00f3n ante la Corte, esa cartera explic\u00f3 que de haberse unido los sectores que hoy conforman el grupo 4 (salud y educaci\u00f3n) y el 5 (profesiones liberales) del r\u00e9gimen SIMPLE de tributaci\u00f3n, no se hubiese logrado la tarifa de equilibrio para alguna de esas actividades. Asimismo, adujo que la reducci\u00f3n del umbral del grupo 5 tuvo como prop\u00f3sito que los beneficiarios del r\u00e9gimen SIMPLE fuesen, \u00fanicamente, aquellos con niveles de ingresos inferiores que el promedio de contribuyentes de dicho sector. Es decir, se propuso que s\u00f3lo las micro y peque\u00f1as empresas pudiesen acceder a este r\u00e9gimen, con el fin de promover la formalizaci\u00f3n.<\/p>\n
8. De esta manera, el debate legislativo estuvo centrado en la identificaci\u00f3n de la capacidad contributiva a partir de los ingresos brutos de los distintos grupos beneficiarios del SIMPLE. Con base en lo anterior, la medida tambi\u00e9n fue sustentada en la necesidad de evitar el abuso de dicho r\u00e9gimen de tributaci\u00f3n por parte de quienes cuentan con altos ingresos. Si se hubiese tenido en cuenta tales aspectos habr\u00eda sido necesario concluir la constitucionalidad del ajuste al mencionado r\u00e9gimen contenido en las disposiciones acusadas.<\/p>\n
9. iii) La reforma al SIMPLE fue una expresi\u00f3n del amplio margen de configuraci\u00f3n del legislador en materia tributaria. La definici\u00f3n de la pol\u00edtica impositiva no est\u00e1 reducida a un aspecto meramente t\u00e9cnico. Aquella trasciende hacia una deliberaci\u00f3n democr\u00e1tica, axiol\u00f3gica y pol\u00edtica sobre los instrumentos de pol\u00edtica fiscal. En este punto, la postura mayoritaria, al imponer un exigente debate t\u00e9cnico, estableci\u00f3 un requisito desproporcionado para el Congreso de la Rep\u00fablica orientado hacia una definici\u00f3n acerca de la calidad y el contenido del debate. La justificaci\u00f3n del trato diferenciado estuvo razonablemente sustentada y no puede calificarse de arbitraria.<\/p>\n
10. Conforme a lo expuesto, los preceptos estudiados por la Corte eran constitucionales y proced\u00eda su declaratoria de exequibilidad. Si, en gracia de discusi\u00f3n, se hubiera considerado que la norma presentaba problemas de equidad tributaria por el nivel de acceso al r\u00e9gimen SIMPLE para profesiones liberales, el remedio constitucional para superarlos no era declarar inexequible toda la disposici\u00f3n con efectos inmediatos. Lo procedente habr\u00eda sido una inexequibilidad diferida para permitir que el legislador remediara la situaci\u00f3n potencialmente inequitativa.<\/p>\n
11. Este \u00faltimo aspecto no fue valorado para, de esta manera, ponderar y materializar en la mayor medida posible, los postulados superiores comprometidos con la decisi\u00f3n, especialmente, para considerar el impacto sobre la sostenibilidad fiscal por la reducci\u00f3n de ingresos corrientes de la Naci\u00f3n que aquella produce.<\/p>\n
12. En estos t\u00e9rminos, expongo las razones que me llevan a salvar el voto en la Sentencia C-540 de 2023.<\/p>\n
Fecha ut supra<\/p>\n
JUAN CARLOS CORT\u00c9S GONZ\u00c1LEZ<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
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