<\/p>\n
Expediente T-9.436.035<\/p>\n
Mag. sust.: Natalia \u00c1ngel Cabo<\/p>\n
REP\u00daBLICA DE COLOMBIA<\/p>\n
CORTE CONSTITUCIONAL<\/p>\n
SENTENCIA SU-017 de 2024<\/p>\n
Referencia: Expediente T-9.436.035<\/p>\n
Acci\u00f3n de tutela presentada por la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales en contra del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secci\u00f3n Cuarta.<\/p>\n
Magistrada sustanciadora:<\/p>\n
Natalia \u00c1ngel Cabo.<\/p>\n
Bogot\u00e1, D.C., 1 de febrero de 2024<\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional, conformada por las magistradas y los magistrados Diana Fajardo Rivera, quien la preside, Natalia \u00c1ngel Cabo, Juan Carlos Cort\u00e9s Gonz\u00e1lez, Jorge Enrique Ib\u00e1\u00f1ez Najar, Vladimir Fern\u00e1ndez Andrade, Antonio Jos\u00e9 Lizarazo Ocampo, Paola Andrea Meneses Mosquera, Cristina Pardo Schlesinger y Jos\u00e9 Fernando Reyes Cuartas, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de las previstas en el numeral 9 del art\u00edculo 241 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, y cumplidos todos los tr\u00e1mites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente:<\/p>\n
SENTENCIA<\/p>\n
S\u00edntesis de la decisi\u00f3n<\/p>\n
La Sala estudi\u00f3 una tutela interpuesta por la DIAN contra la sentencia del 10 de marzo de 2022 proferida por la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado por medio de la cual confirm\u00f3 la decisi\u00f3n proferida por el Tribunal Administrativa de Cundinamarca que declar\u00f3 la nulidad de lo actuado en el proceso de Liquidaci\u00f3n Oficial de Revisi\u00f3n del impuesto de renta y complementarios del a\u00f1o 2010 de la empresa Bavaria S.A. La entidad peticionaria controvirti\u00f3 esta decisi\u00f3n por una supuesta vulneraci\u00f3n del debido proceso y los principios de legalidad, buena fe y confianza leg\u00edtima en raz\u00f3n a la configuraci\u00f3n de un defecto sustantivo por indebida interpretaci\u00f3n del art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario que regula lo referente a la direcci\u00f3n procesal de notificaci\u00f3n de los contribuyentes.<\/p>\n
Los jueces de tutela que conocieron del caso concluyeron que la acci\u00f3n era improcedente ya que no cumpl\u00eda con los requisitos generales de procedencia, en particular el de relevancia constitucional. Para los juzgadores, la DIAN no present\u00f3 en su tutela ning\u00fan argumento constitucional pues se limit\u00f3 a reiterar su posici\u00f3n durante el proceso contencioso administrativo por lo que en realidad, para estos despachos, la direcci\u00f3n de impuestos plante\u00f3 un debate legal ante el desacuerdo con la decisi\u00f3n de nulidad decretada por el Tribunal administrativo de Cundinamarca y el Consejo de Estado.<\/p>\n
Al analizar la tutela, la Sala Plena de la Corte Constitucional encontr\u00f3 que la misma cumpl\u00eda con los requisitos generales de procedencia. Sin embargo, al examinar el requisito espec\u00edfico alegado relacionado con un supuesto defecto sustantivo concluy\u00f3 que no se configur\u00f3 una actuaci\u00f3n judicial arbitraria que deba ser corregida por el juez constitucional. Esto, por cuanto la Secci\u00f3n Cuarta de Consejo de Estado aplic\u00f3 una interpretaci\u00f3n conforme a derecho y validada por las pruebas aportadas en el proceso que dieron cuenta del error de notificaci\u00f3n de la DIAN que llev\u00f3 a la declaratoria de nulidad de los actos impugnados por Bavaria a trav\u00e9s del medio de control respectivo.<\/p>\n
En consecuencia, la Sala Plena revocar\u00e1 el fallo del 20 de abril de 2023 proferido por la Secci\u00f3n Primera del Consejo de Estado que, a su vez, confirm\u00f3 el fallo de primera instancia adoptado por la Secci\u00f3n Tercero del Consejo de Estado el 13 de febrero de 2023, mediante las cuales se declar\u00f3 improcedente la acci\u00f3n de tutela presentada por la DIAN contra la decisi\u00f3n del 10 de marzo de 2022 por medio de la cual la Secci\u00f3n Cuarta resolvi\u00f3 el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho en un proceso relativo a la definici\u00f3n de los saldos asociados al impuesto de renta y complementarios de la sociedad Bavaria S.A. para el a\u00f1o 2010. En su lugar, la Corte negar\u00e1 el amparo por las razones contenidas en esta decisi\u00f3n.<\/p>\n
I. ANTECEDENTES<\/p>\n
1. %1.1. \u00a0Hechos procesales previos a la acci\u00f3n de tutela<\/p>\n
1. 1. \u00a0El 15 de marzo de 2011, la empresa Bavaria S.A. (Bavaria) present\u00f3 la declaraci\u00f3n inicial del impuesto sobre la renta y complementarios por el a\u00f1o gravable 2010, en la cual liquid\u00f3 un saldo a favor de $55.906.018.000. Ese saldo se solicit\u00f3 en devoluci\u00f3n y fue reconocido por la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) por medio de la Resoluci\u00f3n 6282-0323 del 19 de abril de 2011.<\/p>\n
2. El 17 de agosto de 2011, la Divisi\u00f3n de Gesti\u00f3n de Fiscalizaci\u00f3n de la Direcci\u00f3n Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN inici\u00f3 una investigaci\u00f3n relacionada con la declaraci\u00f3n de impuestos presentada por Bavaria. El 6 de marzo de 2013, despu\u00e9s de que la DIAN profiriera varios autos de verificaci\u00f3n y requerimientos de informaci\u00f3n, la empresa contribuyente corrigi\u00f3 por \u00faltima vez la declaraci\u00f3n del impuesto sobre la renta para el a\u00f1o 2010 lo que llev\u00f3 a que el saldo a favor solicitado disminuyera a $48.691.000.000.<\/p>\n
3. El 21 de marzo de 2013, la DIAN emiti\u00f3 un requerimiento especial dirigido a Bavaria. En este documento, la administraci\u00f3n concluy\u00f3 que era necesario reducir varias deducciones presentadas por la empresa, las cuales estaban relacionadas con costos, gastos operacionales de administraci\u00f3n y otros rubros. Como resultado, la direcci\u00f3n de impuestos determin\u00f3 que Bavaria no ten\u00eda derecho a una devoluci\u00f3n e impuso una sanci\u00f3n por inexactitud en la presentaci\u00f3n de la declaraci\u00f3n de renta. En consecuencia, la DIAN estableci\u00f3 que el contribuyente deb\u00eda pagar la suma de $239.456.023.000 por impuesto de renta correspondiente al a\u00f1o gravable 2010 y la sanci\u00f3n por la presentaci\u00f3n de una declaraci\u00f3n err\u00f3nea.<\/p>\n
<\/p>\n
4. Bavaria dio respuesta al mencionado requerimiento y solicit\u00f3 varias correcciones al mismo. La DIAN acogi\u00f3 algunas de las correcciones solicitadas y el 16 de diciembre de 2013 emiti\u00f3 la Liquidaci\u00f3n Oficial de Revisi\u00f3n (en adelante, LOR) N\u00famero 312412013000162. Este acto se envi\u00f3 por correo certificado a la empresa el 18 de diciembre de 2013, espec\u00edficamente a la direcci\u00f3n Calle 94 #7A-47 en Bogot\u00e1. No obstante, el correo certificado fue devuelto con la indicaci\u00f3n de que el destinatario se hab\u00eda trasladado. En aplicaci\u00f3n a lo dispuesto en el art\u00edculo 563 del Estatuto Tributario (ET), el 19 de diciembre de 2013, la DIAN procedi\u00f3 a publicar el acto administrativo en su portal web.<\/p>\n
5. El 9 de enero de 2014, un empleado de la empresa ingres\u00f3 a la p\u00e1gina web de la DIAN para verificar el estado del proceso y se percat\u00f3 de la existencia de la LOR, raz\u00f3n por la cual Bavaria aleg\u00f3 ante la direcci\u00f3n de impuestos que solo hasta ese momento se notific\u00f3 por conducta concluyente de la mencionada liquidaci\u00f3n. Como respuesta a esta situaci\u00f3n, Bavaria present\u00f3 un recurso de reconsideraci\u00f3n ante la DIAN, el cual fue resuelto mediante la Resoluci\u00f3n 900023 del 19 de enero de 2015. Ese acto administrativo, emitido por la Subdirecci\u00f3n de Gesti\u00f3n de Recursos Jur\u00eddicos de la Direcci\u00f3n de Gesti\u00f3n Jur\u00eddica de la DIAN, modific\u00f3 parcialmente la LOR del 16 de diciembre de 2013, pues la administraci\u00f3n acept\u00f3 algunas de las deducciones presentadas por la empresa. As\u00ed, la DIAN determin\u00f3 que por concepto del impuesto a la renta y complementarios del a\u00f1o 2010 Bavaria deb\u00eda pagar un total de $154.986.592.000.<\/p>\n
6. Bavaria, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el art\u00edculo 138 del C\u00f3digo de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), solicit\u00f3 la declaraci\u00f3n de nulidad tanto de la resoluci\u00f3n que fij\u00f3 la Liquidaci\u00f3n Oficial de Revisi\u00f3n como la de aquella que resolvi\u00f3 el recurso de reconsideraci\u00f3n. En consecuencia, la empresa pidi\u00f3 a los jueces administrativos que se dejara en firme la declaraci\u00f3n privada del impuesto sobre la renta que la sociedad present\u00f3 a la DIAN el 29 de enero de 2013.<\/p>\n
7. Bavaria argument\u00f3 en el medio de control que la actuaci\u00f3n impugnada era nula debido a que la LOR no fue notificada dentro del plazo establecido en el art\u00edculo 710 del Estatuto Tributario. Seg\u00fan esta disposici\u00f3n el t\u00e9rmino para notificar esta decisi\u00f3n se cuenta en dos momentos. Primero, el contribuyente tiene hasta tres meses para dar respuesta a los requerimientos especiales que formule la DIAN. Vencido este t\u00e9rmino la direcci\u00f3n de impuestos cuenta con un m\u00e1ximo de 6 meses para notificar su decisi\u00f3n final de liquidaci\u00f3n. Seg\u00fan la empresa, como quiera que el requerimiento se emiti\u00f3 el 22 de marzo de 2013, los tres meses para su respuesta vencieron el 22 de junio del mismo a\u00f1o. Dado que ese d\u00eda era inh\u00e1bil, el plazo se extendi\u00f3 hasta el 24 de junio de 2013, conforme a los art\u00edculos 59 y 62 del C\u00f3digo de R\u00e9gimen Pol\u00edtico y Municipal. Por esta raz\u00f3n, en concepto de Bavaria, el acto de liquidaci\u00f3n debi\u00f3 ser notificado a m\u00e1s tardar el 24 de diciembre de 2013. Sin embargo, el mismo solo fue notificado el 9 de enero de 2014 por conducta concluyente cuando pudo percatarse de la existencia del mencionado acto administrativo.<\/p>\n
8. La empresa sostuvo que la administraci\u00f3n incurri\u00f3 en esta nulidad ya que procedi\u00f3 a notificar la actuaci\u00f3n en la antigua direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n de la compa\u00f1\u00eda (ubicada en la Calle 94 #7A-47 en Bogot\u00e1). Esto, a pesar de que, seg\u00fan aduce, el 23 de agosto de 2013 modific\u00f3 su Registro \u00danico Tributario y cambi\u00f3 su direcci\u00f3n pues para ese momento su sede corporativa hab\u00eda sido trasladada a la Carrera 53A #127-35 de Bogot\u00e1. Adem\u00e1s, la empresa agreg\u00f3 que durante el tr\u00e1mite de revisi\u00f3n de la liquidaci\u00f3n solicit\u00f3, mediante memorial del 30 de octubre de 2013, un acompa\u00f1amiento especial del caso a la Subdirecci\u00f3n de Grandes Contribuyentes de la DIAN y que en dicho oficio reiter\u00f3 la nueva direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n que hab\u00eda sido incorporada en el RUT.<\/p>\n
9. En concepto de Bavaria, esta irregularidad vulner\u00f3 los art\u00edculos 555-2, 563, 564, 565, 567, 658 y 710 del Estatuto Tributario, normas que regulan el proceso y formas de notificaci\u00f3n de las actuaciones administrativas tributarias. Esto, por cuanto la administraci\u00f3n tributaria ten\u00eda pleno conocimiento del cambio de domicilio empresarial y nunca existi\u00f3 una direcci\u00f3n procesal diferente a aquella que siempre se indic\u00f3 en el RUT. En ese sentido, la sociedad indic\u00f3 que lo procedente era realizar una segunda notificaci\u00f3n del acto administrativo cuestionado a la direcci\u00f3n correcta, tal como lo dispone el art\u00edculo 567 del Estatuto Tributario. Por otro lado, la sociedad manifest\u00f3 que la notificaci\u00f3n realizada por aviso del 19 de diciembre de 2023 en la p\u00e1gina web de la DIAN fue tambi\u00e9n irregular, pues all\u00ed no se incluy\u00f3 la parte resolutiva del acto administrativo.<\/p>\n
10. La empresa concluy\u00f3 que como quiera que solo conoci\u00f3 de la liquidaci\u00f3n oficial de revisi\u00f3n hasta el 9 de enero de 2014, cuando ingres\u00f3 a la p\u00e1gina de la entidad para verificar el estado del proceso, el t\u00e9rmino de 6 meses para la notificaci\u00f3n de ese tipo de actos \u2014previsto en el citado art\u00edculo 710 del Estatuto Tributario\u2014 se venci\u00f3. Por ello, de acuerdo con lo dispuesto en el art\u00edculo 72 del CPACA, Bavaria advirti\u00f3 que la liquidaci\u00f3n del impuesto de renta y complementarios no produce ning\u00fan efecto legal y, en consecuencia, deb\u00eda ser declarada su nulidad plena.<\/p>\n
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11. El proceso le correspondi\u00f3 por reparto a la Subsecci\u00f3n B, de la Secci\u00f3n Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, autoridad judicial que, en sentencia del 3 de mayo de 2019, declar\u00f3 la nulidad de la Liquidaci\u00f3n Oficial de Revisi\u00f3n 312412013000162 del 16 de diciembre de 2013 y de la Resoluci\u00f3n 900023 del 19 de enero de 2015. En consecuencia, el tribunal declar\u00f3 la firmeza de la declaraci\u00f3n privada presentada por Bavaria S.A. del a\u00f1o gravable 2010.<\/p>\n
12. Como fundamento de su decisi\u00f3n, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca expuso que, en el caso concreto, no se present\u00f3 la figura de la notificaci\u00f3n procesal establecida en el art\u00edculo 564 del ET, en la medida en que la direcci\u00f3n de notificaciones indicada por el contribuyente siempre coincidi\u00f3 con la registrada en el RUT. Adem\u00e1s, el tribunal encontr\u00f3 que la DIAN no realiz\u00f3 de manera correcta la notificaci\u00f3n de la liquidaci\u00f3n oficial. En efecto, la autoridad judicial indic\u00f3 que el correo de notificaci\u00f3n no se envi\u00f3 a la direcci\u00f3n f\u00edsica establecida en el RUT actualizado por Bavaria S.A., sino que se remiti\u00f3 a la antigua direcci\u00f3n de la empresa, la cual no se encontraba vigente para el momento de los hechos. Asimismo, el tribunal contencioso sostuvo que la publicaci\u00f3n hecha el 19 de diciembre de 2013 en la p\u00e1gina de la entidad no cumpli\u00f3 con los requisitos establecidos en el art\u00edculo 568 del Estatuto Tributario, pues el aviso no incluy\u00f3 la transcripci\u00f3n de la parte resolutiva del acto.<\/p>\n
13. Por estas razones, el Tribunal Administrativo entendi\u00f3 que la notificaci\u00f3n de la liquidaci\u00f3n oficial se concret\u00f3 el 9 de enero de 2014, fecha en la cual la sociedad conoci\u00f3 de la existencia del acto legislativo por conducta concluyente. Luego, el tribunal afirm\u00f3 que la DIAN ten\u00eda como fecha l\u00edmite para notificar la liquidaci\u00f3n oficial el 24 de diciembre de 2013, por lo que concluy\u00f3 que la notificaci\u00f3n hab\u00eda sido extempor\u00e1nea, lo que configur\u00f3 la causal de anulaci\u00f3n contemplada en el art\u00edculo 730.3 del Estatuto Tributario.<\/p>\n
14. Inconforme con dicha decisi\u00f3n, la DIAN present\u00f3 un recurso de apelaci\u00f3n. En su recurso la entidad se\u00f1al\u00f3 que la notificaci\u00f3n de la liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n en la direcci\u00f3n procesal, coincidente con la del RUT, es v\u00e1lida seg\u00fan el art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario, pues el contribuyente indic\u00f3 dicha direcci\u00f3n durante el proceso de determinaci\u00f3n. As\u00ed, la DIAN cuestion\u00f3 la conclusi\u00f3n a la que lleg\u00f3 el Tribunal, en el sentido de que el cambio en el RUT implica autom\u00e1ticamente un cambio en la direcci\u00f3n procesal. Por ello, reiter\u00f3 que en este caso, lo procedente era que Bavaria le hubiera informado de dicho cambio a la dependencia correspondiente. Por \u00faltimo, la DIAN sostuvo que la notificaci\u00f3n en su p\u00e1gina web cumple con el art\u00edculo 568 del Estatuto Tributario y que no public\u00f3 la totalidad de la liquidaci\u00f3n en dicho acto por consideraciones de privacidad y reserva .<\/p>\n
15. La apelaci\u00f3n fue resuelta por la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado que, mediante sentencia del 10 de marzo de 2022, confirm\u00f3 el fallo de primera instancia. De acuerdo con la Secci\u00f3n Cuarta, la DIAN interpret\u00f3 de manera incorrecta el concepto de direcci\u00f3n procesal previsto en el art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario, seg\u00fan el cual s\u00f3lo se entender\u00e1 que existe una ubicaci\u00f3n de notificaci\u00f3n procesal espec\u00edfica si se trata de una diferente a la incluida en el Registro \u00danico Tributario.<\/p>\n
16. En su decisi\u00f3n, el Consejo de Estado record\u00f3 que la notificaci\u00f3n de actos administrativos relacionados con impuestos es esencial para garantizar el debido proceso y el derecho de defensa. As\u00ed, dicha autoridad judicial record\u00f3 que el art\u00edculo 565 del ET establece que la notificaci\u00f3n por correo se realiza cuando se entrega una copia del acto en la \u00faltima direcci\u00f3n informada por el contribuyente en el RUT. En su fallo, la Secci\u00f3n destac\u00f3 que este tipo de notificaciones tiene dos condiciones: una subjetiva (relacionada con el destinatario) y otra objetiva (referida al lugar de destino) y que la regla general es que se realice en la direcci\u00f3n del RUT, a menos que el contribuyente haya designado una direcci\u00f3n especial para notificaciones, seg\u00fan el art\u00edculo 564 del ET.<\/p>\n
18. Al analizar el caso espec\u00edfico y las pruebas aportadas y recaudadas en el proceso, la Secci\u00f3n Cuarta encontr\u00f3 probado que Bavaria hab\u00eda actualizado su RUT de manera oportuna y conforme a la regulaci\u00f3n vigente pero que, a pesar de ello, la DIAN hab\u00eda notificado la liquidaci\u00f3n a la antigua direcci\u00f3n contenida en dicho registro. En ese sentido, el Consejo de Estado ratific\u00f3 el an\u00e1lisis del Tribunal y se\u00f1al\u00f3 que en realidad nunca existi\u00f3 una direcci\u00f3n procesal en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 564 del ET, pues la ubicaci\u00f3n de notificaci\u00f3n siempre ha sido la que la empresa consign\u00f3 en el RUT, antes y despu\u00e9s del cambio de domicilio empresarial. Por ello, la sentencia concluye que la administraci\u00f3n debi\u00f3 corregir el error y enviar nuevamente el acto a la direcci\u00f3n correcta, en aplicaci\u00f3n del principio de eficacia. Al no hacerlo, la notificaci\u00f3n fue irregular, raz\u00f3n por la cual la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado confirm\u00f3 la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la declaraci\u00f3n del impuesto sobre la renta del a\u00f1o 2010 presentada por Bavaria.<\/p>\n
1.2. La acci\u00f3n de tutela<\/p>\n
19. El 16 de septiembre de 2022 y con ocasi\u00f3n de las anteriores decisiones judiciales, la apoderada de la DIAN present\u00f3 una acci\u00f3n de tutela en contra del Consejo de Estado, Secci\u00f3n Cuarta, por la vulneraci\u00f3n del derecho fundamental al debido proceso. De acuerdo con la tutelante, ese derecho result\u00f3 violado debido a una interpretaci\u00f3n err\u00f3nea del art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario. En particular, la accionante consider\u00f3 que se configur\u00f3 un defecto material o sustantivo, al interpretarse de manera errada el concepto de direcci\u00f3n procesal del que habla dicho art\u00edculo del Estatuto Tributario.<\/p>\n
20. De acuerdo con la DIAN, el concepto de direcci\u00f3n procesal se refiere a la direcci\u00f3n que expresamente es informada por un contribuyente dentro de un proceso de determinaci\u00f3n del valor a pagar por concepto de un impuesto o sanci\u00f3n en caso de existir incumplimiento de las obligaciones fiscales, y que impone la obligaci\u00f3n a la administraci\u00f3n de notificar sus actos administrativos a dicha direcci\u00f3n. La entidad agreg\u00f3 que el art\u00edculo mencionado establece la direcci\u00f3n procesal como preferente, debido a que corresponde a la escogida voluntariamente por el contribuyente, de forma que debe usarse por encima de la contenida en el RUT.<\/p>\n
21. De esta forma, la entidad accionante sostuvo que obr\u00f3 correctamente, toda vez que el 21 de junio de 2013, en el escrito de respuesta al requerimiento especial, el representante legal de Bavaria indic\u00f3 que \u201clas notificaciones las recibir\u00e9 en la calle 94 # 7 A-47 de Bogot\u00e1 D.C.\u201d, direcci\u00f3n procesal a la que envi\u00f3 la liquidaci\u00f3n oficial de revisi\u00f3n. Asimismo, la DIAN explic\u00f3 que, debido a que la notificaci\u00f3n fue devuelta por el correo, notific\u00f3 en la p\u00e1gina web conforme a lo dispuesto en el art\u00edculo 568 del Estatuto Tributario. De forma subsidiaria, la DIAN argument\u00f3 que el defecto sustantivo tambi\u00e9n se configur\u00f3 en raz\u00f3n a que los dos precedentes jurisprudenciales utilizados por el Consejo de Estado como fundamento de su decisi\u00f3n no eran aplicables al caso concreto.<\/p>\n
22. En particular, la direcci\u00f3n de impuestos advirti\u00f3 que dichas decisiones se refer\u00edan a casos con hechos diferentes a los ahora examinados. En efecto, la entidad indic\u00f3 que lo all\u00ed examinado consist\u00eda en demandas contra actuaciones donde la notificaci\u00f3n se realiz\u00f3 a una direcci\u00f3n aportada por el contribuyente antes del inicio formal de la actuaci\u00f3n o en circunstancias en donde se determin\u00f3 que el contribuyente tuvo conocimiento efectivo del acto administrativo dentro de los t\u00e9rminos procesales previstos. Con todo, la entidad solicit\u00f3 que se revocara los fallos de los jueces contenciosos y se profiriera otro donde se protegiera su derecho al debido proceso.<\/p>\n
1.2.1. Respuesta de la entidad accionada y tercero con inter\u00e9s<\/p>\n
23. La Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado solicit\u00f3 que se declarara la improcedencia de la acci\u00f3n de tutela y, subsidiariamente, que fuera negada. De acuerdo con la autoridad judicial, la tutela carece de relevancia constitucional y es usada como una instancia adicional del proceso ordinario.<\/p>\n
24. En particular, la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado explic\u00f3 que las argumentaciones propuestas por la DIAN en la acci\u00f3n de tutela coinciden con las expuestas a lo largo de la v\u00eda judicial ordinaria, por lo que el fondo del asunto no es cuestionar una presunta vulneraci\u00f3n de los derechos fundamentales invocados, sino reabrir un debate ya resuelto. Adem\u00e1s, la corporaci\u00f3n judicial agreg\u00f3 que la interpretaci\u00f3n y decisi\u00f3n adoptada no resulta arbitraria.<\/p>\n
25. Por su parte, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca se opuso a las pretensiones de la acci\u00f3n de tutela al considerar que la decisi\u00f3n cuestionada obedeci\u00f3 a las normas relativas a la validez de las notificaciones oficiales hechas en el marco del procedimiento administrativo de determinaci\u00f3n de impuestos. Adicionalmente, el tribunal sostuvo que la DIAN no puede pretender darle valor a una direcci\u00f3n procesal que qued\u00f3 en desuso y no era la oficial de la empresa, como Bavaria le hizo saber de forma oportuna. De esta forma, el Tribunal explic\u00f3 que la notificaci\u00f3n hecha por la DIAN no surti\u00f3 efectos y que la contribuyente se notific\u00f3 por conducta concluyente el 27 de enero de 2014, cuando ya hab\u00eda vencido el t\u00e9rmino legal.<\/p>\n
26. Por \u00faltimo, Bavaria solicit\u00f3 que se declara la improcedencia de la acci\u00f3n de tutela al considerar que no tiene relevancia constitucional. La sociedad interviniente sostuvo que la DIAN pretende reabrir nuevamente el debate jur\u00eddico y no acredit\u00f3 c\u00f3mo la interpretaci\u00f3n acogida por la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado vulner\u00f3 sus derechos. Adicionalmente, la empresa explic\u00f3 que no se present\u00f3 ning\u00fan defecto sustancial o material, debido a que la decisi\u00f3n de la autoridad accionada fue consistente con la interpretaci\u00f3n que ha sido reiterada en m\u00faltiples ocasiones por el Consejo de Estado.<\/p>\n
2. %1.%2.2. \u00a0Decisiones objeto de revisi\u00f3n<\/p>\n
1.1.2.1. Primera instancia<\/p>\n
27. El expediente le correspondi\u00f3 por reparto a la Subsecci\u00f3n B de la Secci\u00f3n Tercera del Consejo de Estado, autoridad judicial que en sentencia del 13 de febrero de 2023 declar\u00f3 la improcedencia de la acci\u00f3n de tutela. El Consejo de Estado sostuvo que los reparos planteados por la DIAN en el escrito de tutela fueron una reiteraci\u00f3n de los argumentos que ya hab\u00eda formulado en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, tanto en la contestaci\u00f3n de la demanda y en el recurso de apelaci\u00f3n. Espec\u00edficamente, el juez de tutela indic\u00f3 que la argumentaci\u00f3n gir\u00f3 nuevamente en torno a la interpretaci\u00f3n del art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario. De esta forma, la autoridad judicial concluy\u00f3 que las diferencias interpretativas entre las partes no constitu\u00edan, por s\u00ed mismas, un cumplimiento del requisito de relevancia constitucional raz\u00f3n por la cual el amparo constitucional no cumpl\u00eda con los requisitos generales de procedencia de la tutela contra sentencias.<\/p>\n
1.1.2.2. Impugnaci\u00f3n<\/p>\n
28. La apoderada de la DIAN impugn\u00f3 la sentencia de primera instancia con base en los siguientes argumentos. En primer lugar, sostuvo que el asunto s\u00ed es de relevancia constitucional, debido a que se trata de una interpretaci\u00f3n err\u00f3nea del art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario que vulner\u00f3 el derecho fundamental al debido proceso en congruencia con los principios de confianza leg\u00edtima, buena fe y seguridad jur\u00eddica. En segundo lugar, la impugnante explic\u00f3 que la sentencia de primera instancia ni siquiera estudi\u00f3 la existencia de un defecto sustantivo, por lo que se present\u00f3 una omisi\u00f3n en sus argumentos. Por \u00faltimo, la DIAN afirm\u00f3 que la interpretaci\u00f3n adoptada en el caso conllevaba a una inestabilidad jur\u00eddica y econ\u00f3mica para la administraci\u00f3n tributaria y para los administrados. A partir de los argumentos expuestos, la DIAN solicit\u00f3 revocar el fallo de primera instancia y, por el contrario, tutelar los derechos invocados.<\/p>\n
1.1.2.3. Segunda instancia<\/p>\n
29. La Secci\u00f3n Primera del Consejo de Estado, en sentencia del 20 de abril de 2023, confirm\u00f3 el fallo de primera instancia al considerar que la acci\u00f3n de tutela no cumpli\u00f3 con el requisito general de relevancia constitucional. Como fundamento de su decisi\u00f3n, la autoridad judicial sostuvo que el asunto controvertido por la DIAN ya fue discutido y estudiado en el proceso judicial ordinario, por lo que la tutela estaba siendo usada como una tercera instancia dirigida a reabrir el debate ya resuelto por el juez natural. Asimismo, explic\u00f3 que la entidad accionante no logr\u00f3 demostrar que la tutela girara en torno al alcance, aplicaci\u00f3n o desarrollo de un derecho fundamental, como lo requiere el requisito de relevancia constitucional.<\/p>\n
1.2. Actuaciones en sede de revisi\u00f3n<\/p>\n
30. El asunto lleg\u00f3 a la Corte Constitucional en cumplimiento de lo dispuesto en el art\u00edculo 32 del Decreto 2591 de 1991 que establece la obligaci\u00f3n de remitir el expediente de tutela a esta corporaci\u00f3n para su eventual revisi\u00f3n. A trav\u00e9s del auto del 31 de agosto de 2023, la Sala de Selecci\u00f3n de Tutelas n\u00famero Ocho escogi\u00f3 el expediente referido para su revisi\u00f3n en virtud de una insistencia presentada por la magistrada Diana Fajardo Rivera y, por sorteo, le correspondi\u00f3 a la magistrada Natalia \u00c1ngel Cabo la elaboraci\u00f3n de la ponencia. El 14 de septiembre de 2023, la Secretar\u00eda remiti\u00f3 el expediente de la referencia al despacho de la magistrada ponente para el tr\u00e1mite correspondiente.<\/p>\n
31. Durante el proceso de revisi\u00f3n del expediente de la referencia la magistrada sustanciadora encontr\u00f3 que hac\u00eda falta material probatorio que resultaba necesario y pertinente para resolver la situaci\u00f3n f\u00e1ctica y jur\u00eddica puesta de presente en este caso.<\/p>\n
Por tanto, orden\u00f3 a la Subsecci\u00f3n B de la Secci\u00f3n Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y a la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado allegar al expediente copia digital \u00edntegra del proceso del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho presentado por Bavaria contra el acto administrativo expedido por la DIAN.<\/p>\n
32. A su vez, el despacho le solicit\u00f3 tanto a la Subsecci\u00f3n B de la Secci\u00f3n Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, a la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado, as\u00ed como a la Direcci\u00f3n Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales allegar al expediente: (i) copia digital de la prueba documental del 23 de agosto de 2013 mediante la cual Bavaria S.A. actualizo\u0301 el RUT e informo\u0301 como nueva direcci\u00f3n la Carrera 53A #127-35; (ii) el escrito de petici\u00f3n del 30 de octubre de 2013, en el que Bavaria S.A. le solicito\u0301 al Subdirector de Fiscalizaci\u00f3n Tributaria del Nivel Central de la DIAN decretar la pr\u00e1ctica de las pruebas solicitadas en la respuesta al requerimiento especial. En este escrito el representante legal de la compa\u00f1\u00eda indico\u0301 que \u201ccualquier notificaci\u00f3n solicito sea enviada a la direcci\u00f3n Cra. 53\u00aa #127-35; y (iii) el oficio 100-211-229-915 del 10 de diciembre de 2013, mediante el cual la DIAN dio respuesta a la petici\u00f3n del 30 de octubre de 2013..<\/p>\n
33. Como elemento adicional de juicio, la magistrada sustanciadora solicit\u00f3 conceptos t\u00e9cnicos en relaci\u00f3n con el alcance e interpretaci\u00f3n de los art\u00edculos 563 y 564 del Estatuto Tributario y de lo que se entiende por notificaci\u00f3n procesal, a las siguientes entidades: \u00a0(i) Instituto Colombiano de Derecho Tributario; (ii) Departamento de Derecho fiscal de la Universidad Externado de Colombia; (iii) Observatorio de Hacienda P\u00fablica y Derecho Tributario de la Universidad del Rosario; y (iv) facultades de derecho de las Universidades de Los Andes, La Sabana, Nacional y Pontificia Javeriana. Por \u00faltimo, la magistrada \u00a0orden\u00f3 a la Secretar\u00eda General de la Corte poner a disposici\u00f3n de las partes y terceros con inter\u00e9s toda documentaci\u00f3n que allegada en virtud del requerimiento probatorio realizado, en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 64 del Reglamento Interno de la Corte Constitucional.<\/p>\n
34. El 23 de noviembre del 2023, tanto el Tribunal Administrativo de Cundinamarca como el Consejo de Estado allegaron a la Corte Constitucional copia digital integral del proceso derivado del medio de control ejercido por Bavaria. A su vez, en memorial del 7 de diciembre siguiente la DIAN alleg\u00f3 las pruebas solicitadas.<\/p>\n
35. De acuerdo con la informaci\u00f3n aportada por la direcci\u00f3n de impuestos, es cierto que para inicios del a\u00f1o 2013 la direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n incluida en el RUT de la empresa correspond\u00eda a la Calle 94 #7A-47. Esto, se puede ver en las siguientes capturas de pantallas del formulario del RUT con fecha del 3 de enero de 2013 adjuntado por la DIAN en su respuesta al auto de pruebas.<\/p>\n
Imagen 1<\/p>\n
-Capturas de pantalla del formulario de<\/p>\n
Registro \u00fanico Tributario aportado por la DIAN con la antigua direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n-<\/p>\n
36. Ahora bien, por medio del formulario de actualizaci\u00f3n fechado el 23 de agosto de 2013, la sociedad modific\u00f3 su direcci\u00f3n en el RUT de la Calle 94 #7A-47 a la Carrera 53A #127-0 de Bogot\u00e1, tal y como se puede observar en las siguientes capturas de pantalla del documento anexado por la entidad tributaria.<\/p>\n
Imagen 2<\/p>\n
-Capturas de pantalla del formulario de<\/p>\n
Registro \u00fanico Tributario aportado por la DIAN con la nueva direcci\u00f3n<\/p>\n
de notificaci\u00f3n de Bavaria-<\/p>\n
37. De igual forma, la DIAN aport\u00f3 un documento que da cuenta que Bavaria radic\u00f3 el 30 de octubre de 2013 ante dicha autoridad un memorial por medio del cual su representante legal solicit\u00f3 a la Subdirecci\u00f3n de Fiscalizaci\u00f3n Tributaria de la DIAN la supervisi\u00f3n y control de las actuaciones administrativas asociadas con la liquidaci\u00f3n del impuesto de renta y complementarios del a\u00f1o 2010. En dicho documento, como se puede ver en las siguientes capturas de pantalla la sociedad indic\u00f3 como direcci\u00f3n la ubicaci\u00f3n actualizada que consign\u00f3 en el RUT el 23 de agosto de 2013.<\/p>\n
Imagen 3<\/p>\n
-Capturas de pantalla del memorial radicado por BAVARIA el 30 de octubre de 2013 en el que indica como direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n la ubicaci\u00f3n actualizada de su RUT-<\/p>\n
38. Por \u00faltimo, de acuerdo con el auto de pruebas decretado por la magistrada ponente, la administraci\u00f3n tributaria envi\u00f3 copia de la respuesta que la mencionada subdirecci\u00f3n envi\u00f3 al representante legal de la sociedad en virtud de la petici\u00f3n resumida en el punto anterior. Como se puede observar en las siguientes capturas de pantalla de la prueba aportada, dicho oficio fue radicado en la sociedad el 13 de diciembre de 2013 en su nueva direcci\u00f3n actualizada del RUT.<\/p>\n
Imagen 4<\/p>\n
-Capturas de pantalla de la respuesta enviada por la DIAN a Bavaria con fecha de radicaci\u00f3n el 13 de diciembre de 2013 y enviado a la<\/p>\n
direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n actualizada-<\/p>\n
39. A su vez, en memorial del 30 de octubre de 2023 el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero (ICDT) alleg\u00f3 el concepto t\u00e9cnico requerido por la magistrada sustanciadora. En primer lugar, el ICDT se\u00f1al\u00f3 que el an\u00e1lisis de la cuesti\u00f3n planteada en la tutela requiere hacer referencia a la redacci\u00f3n vigente de las normas para el a\u00f1o 2013, momento en el cual transcurri\u00f3 la actuaci\u00f3n administrativa atacada por Bavaria. Por ello, la entidad se\u00f1al\u00f3 que no se deben tener en cuenta las modificaciones introducidas a los art\u00edculos 563 y 564 del ET en la ley 2010 de 2019 y el Decreto Ley 2106 de 2019.<\/p>\n
40. Bajo esta premisa, la entidad se refiri\u00f3 al contenido de los art\u00edculos 563 y 564 vigentes para el a\u00f1o 2013. As\u00ed, el ICDT explic\u00f3 que el art\u00edculo 563 del Estatuto Tributario se\u00f1alaba que las notificaciones se realizar\u00edan de dos formas, ya sea en la direcci\u00f3n f\u00edsica o de correo electr\u00f3nico se\u00f1alado por el contribuyente en el RUT o, en ausencia de esa informaci\u00f3n, en la que determinara la administraci\u00f3n tributaria. A su vez, el instituto record\u00f3 que el art\u00edculo 564 regulaba la direcci\u00f3n procesal, al disponer que el contribuyente pod\u00eda identificar una ubicaci\u00f3n especial, diferente a la consignada en el RUT, para ser notificado de las actuaciones de la DIAN.<\/p>\n
41. Hecha esta precisi\u00f3n, el instituto se\u00f1al\u00f3 tres caracter\u00edsticas de las reglas de notificaci\u00f3n contenidas en los art\u00edculos 563 y 564 del ET. Primero, indic\u00f3 que las dos normas preve\u00edan tres tipos de notificaciones para las actuaciones de la DIAN, a saber: (i) notificaci\u00f3n por correo certificado; (ii) notificaci\u00f3n electr\u00f3nica; (iii) notificaci\u00f3n personal. Segundo, la organizaci\u00f3n precis\u00f3 que para que cualquier de estas formas de notificaci\u00f3n fuera v\u00e1lida el contribuyente ten\u00eda la obligaci\u00f3n de informar previamente a la DIAN una direcci\u00f3n f\u00edsica o electr\u00f3nica. Tercero, el ICDT explic\u00f3 que la notificaci\u00f3n por aviso en la p\u00e1gina web y por edicto se consideraban formas supletorias a las tres formas de notificaci\u00f3n antes descritas por lo que no pod\u00edan reemplazarlas.<\/p>\n
42. El ICDT agreg\u00f3 que el art\u00edculo 563 del ET estipulaba que la notificaci\u00f3n se realizar\u00eda a la direcci\u00f3n informada por el contribuyente en su \u00faltima declaraci\u00f3n de renta o mediante un formato oficial de cambio de direcci\u00f3n. La antigua direcci\u00f3n ser\u00eda v\u00e1lida durante tres meses despu\u00e9s de informar una nueva direcci\u00f3n. Por su parte, la entidad explic\u00f3 que el art\u00edculo 564 del ET, en su redacci\u00f3n para el a\u00f1o 2013, se\u00f1alaba que si durante el proceso de determinaci\u00f3n y discusi\u00f3n del tributo, el contribuyente se\u00f1alaba expresamente una direcci\u00f3n para recibir notificaciones, la administraci\u00f3n deb\u00eda notificar los actos correspondientes a esa direcci\u00f3n.<\/p>\n
43. De acuerdo con lo expuesto el ICDT resalt\u00f3 que las diferencias entre direcci\u00f3n general de notificaci\u00f3n y direcci\u00f3n procesal se centran en tres aspectos principales: (i) el momento de informar a la DIAN la direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n; (ii) el medio utilizado para informar dicha direcci\u00f3n; y (iii) los actos que deben notificarse en cada caso. Respecto del momento de informar la direcci\u00f3n, el ICDT explic\u00f3 que el art\u00edculo 563 del ET establec\u00eda que el registro en el RUT debe hacerse antes del inicio de la actividad econ\u00f3mica. En cambio, si hay un cambio de direcci\u00f3n durante la actividad econ\u00f3mica, se debe actualizar el RUT en un plazo de un mes seg\u00fan el art\u00edculo 658-3 del Estatuto Tributario. El art\u00edculo 564, por su parte, se\u00f1alaba que la direcci\u00f3n procesal se informaba durante el proceso de determinaci\u00f3n y discusi\u00f3n del tributo, una vez iniciado por la autoridad tributaria. Esto implicaba la individualizaci\u00f3n previa del tributo, obligaci\u00f3n y per\u00edodo gravable.<\/p>\n
44. En cuanto al medio para informar la direcci\u00f3n, la organizaci\u00f3n se\u00f1al\u00f3 que el art\u00edculo 563 del ET indicaba que el RUT es el mecanismo para registrar la direcci\u00f3n al iniciar la actividad econ\u00f3mica o actualizarla. En cambio, en el 2013, el art\u00edculo 564 no exig\u00eda que la direcci\u00f3n informada dentro del proceso de discusi\u00f3n fuera necesariamente actualizada en el RUT pues la misma pod\u00eda ser comunicada directamente a la dependencia de la DIAN que adelantaba el proceso a trav\u00e9s de un memorial.<\/p>\n
45. Finalmente, en lo referente a los actos que deben notificarse, el ICDT describi\u00f3 en su concepto que el art\u00edculo 563 establec\u00eda en el 2013 una regla general para cualquier actuaci\u00f3n que debiera notificar la DIAN. En contraste, el instituto se\u00f1al\u00f3 que el art\u00edculo 564, para el 2013, ten\u00eda un alcance restringido y se aplicaba solo a las actuaciones subsiguientes en desarrollo del proceso iniciado por el contribuyente. En ese sentido, el ICDT destac\u00f3 en su concepto que la direcci\u00f3n procesal indicada en el art\u00edculo 564 ten\u00eda prelaci\u00f3n sobre la direcci\u00f3n general informada en el RUT al momento de notificar un acto administrativo durante el proceso. No obstante, la entidad explic\u00f3 que cuando el contribuyente modifica su direcci\u00f3n procesal y se\u00f1ala que es la misma del RUT toda actuaci\u00f3n deb\u00eda ser notificada a la nueva ubicaci\u00f3n cuando haya transcurrido un plazo de tres meses desde su actualizaci\u00f3n. En otras palabras, la direcci\u00f3n procesal del art\u00edculo 564 tiene prelaci\u00f3n sobre la direcci\u00f3n del RUT. Sin embargo, el instituto explic\u00f3 que si el contribuyente no se\u00f1alaba una direcci\u00f3n diferente a la consignada en el RUT entonces no se pod\u00eda considerar que exist\u00eda una direcci\u00f3n procesal en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario vigente para la \u00e9poca.<\/p>\n
46. Por \u00faltimo, el ICDT precis\u00f3 que la notificaci\u00f3n de los actos administrativos es fundamental en las discusiones administrativas, pues con ello se asegura que las partes involucradas conozcan las decisiones lo que garantiza la materializaci\u00f3n del derecho fundamental al debido proceso consagrado en el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n. Como conclusi\u00f3n, el instituto explic\u00f3 que tanto la doctrina como la jurisprudencia han precisado que la administraci\u00f3n tributaria debe agotar todos los medios para garantizar el conocimiento efectivo de los actos administrativos que profiere en ejercicio de sus competencias legales y constitucionales.<\/p>\n
47. El 31 de octubre de 2023, la Agencia Nacional de Defensa Jur\u00eddica del Estado (ANDJE) intervino en el proceso para respaldar la petici\u00f3n de tutela de la DIAN. Despu\u00e9s de resumir las reglas generales y espec\u00edficas de procedencia de la acci\u00f3n de tutela desarrolladas por la jurisprudencia constitucional, la agencia argument\u00f3 que, en este caso, a diferencia de lo expuesto por los jueces de tutela s\u00ed se cumple con el requisito de relevancia constitucional.<\/p>\n
48. \u00a0Para la ANDJE, la controversia constitucional va m\u00e1s all\u00e1 de la competencia de los jueces ordinarios, ya que involucra los derechos constitucionales de la DIAN y la potestad de recaudo de impuestos por parte del Estado, as\u00ed como los recursos del Presupuesto General de la Naci\u00f3n. Por lo tanto, en criterio de la entidad, el amparo constitucional en este caso, la relevancia constitucional es evidente, ya que la tutela no solo argumenta la relaci\u00f3n con los derechos fundamentales al debido proceso e igualdad de la entidad accionante, sino que tambi\u00e9n alega razonablemente la existencia de una restricci\u00f3n desproporcionada. Esta restricci\u00f3n se manifiesta en la inaplicaci\u00f3n del car\u00e1cter especial del art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario referido a las notificaciones en materia tributaria, lo que para la agencia afecta gravemente la labor constitucional de la administraci\u00f3n tributaria y el ejercicio de la fiscalizaci\u00f3n.<\/p>\n
49. Bajo la premisa de que el asunto debatido en la tutela s\u00ed cumple con el requisito de relevancia constitucional, la ANDJE se\u00f1al\u00f3 las razones por las que, en su concepto, la decisi\u00f3n de la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado del 10 de marzo de 2022, que a su vez confirm\u00f3 la nulidad decretada por la Secci\u00f3n Cuarta -Subsecci\u00f3n B- del Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante providencia del 3 de mayo de 2019, incurri\u00f3 en un defecto sustantivo. Para la entidad, la interpretaci\u00f3n de la normativa procedimental relacionada con la competencia tributaria de la administraci\u00f3n ocupa un lugar especial en un Estado de Derecho ya que regula una relaci\u00f3n que, en la mayor\u00eda de los casos, es desigual e implica el ejercicio adecuado de la funci\u00f3n de determinaci\u00f3n de los impuestos nacionales, cuya finalidad es garantizar ingresos para el sostenimiento del gasto p\u00fablico. Por ello, la ANDJE sostuvo que la jurisprudencia ha reconocido que el derecho fundamental al debido proceso adquiere preeminencia al interpretar dicha normativa.<\/p>\n
51. As\u00ed las cosas, la ANDJE describi\u00f3 en su memorial que, por lo general, la notificaci\u00f3n se efect\u00faa a la direcci\u00f3n informada por el contribuyente en su \u00faltima declaraci\u00f3n. No obstante, la agencia record\u00f3 que el art\u00edculo 564 del mencionado estatuto establece una excepci\u00f3n, ya que permite que el contribuyente fije una direcci\u00f3n procesal preferente si se\u00f1ala expresamente una ubicaci\u00f3n particular durante el proceso de determinaci\u00f3n y discusi\u00f3n del tributo. La agencia advirti\u00f3 que la jurisprudencia del Consejo de Estado ha enfatizado que esta direcci\u00f3n es especial, preferente y excluyente en ciertos casos. Adem\u00e1s, la entidad enfatiz\u00f3 que con la modificaci\u00f3n realizada al referido art\u00edculo 564 por el Decreto Ley 2106 de 2019 la direcci\u00f3n procesal prevalece sobre aquella registrada en el RUT.<\/p>\n
52. Al analizar entonces el caso particular, la agencia insisti\u00f3 que la DIAN actu\u00f3 de acuerdo con las reglas de notificaci\u00f3n previstas en el Estatuto Tributario. Esto, pues la direcci\u00f3n ofici\u00f3 a la sociedad contribuyente a la direcci\u00f3n procesal registrada por esta y cuando no fue posible hacerlo en esa ubicaci\u00f3n public\u00f3 un aviso en su p\u00e1gina web, en observancia de lo se\u00f1alado en el art\u00edculo 568 del ET. En este sentido, la agencia recurri\u00f3 al art\u00edculo 27 del C\u00f3digo Civil, que establece que cuando el sentido de la ley es claro, no se desatender\u00e1 su tenor literal. Por ello, en su criterio, la direcci\u00f3n procesal informada por el contribuyente debe respetarse, y no hay fundamento legal para discriminar entre direcciones procesales que coinciden con el RUT y las que no lo hacen. Adem\u00e1s, esta interpretaci\u00f3n respeta la libre determinaci\u00f3n de la persona y garantiza el debido proceso del contribuyente.<\/p>\n
53. Por ello, la ANDJE sostuvo que la interpretaci\u00f3n aplicada por la Secci\u00f3n Cuarta en el proceso de medio de control de nulidad y restablecimiento de derecho no es razonable pues va en contra de la eficiencia tributaria y el sentido literal de las disposiciones aplicables. Para la agencia, el juez contencioso desconoci\u00f3 la regla seg\u00fan la cual la direcci\u00f3n procesal informada por el contribuyente durante el proceso de determinaci\u00f3n y discusi\u00f3n del tributo debe prevalecer.<\/p>\n
54. Una vez recaudadas las pruebas, de acuerdo con lo dispuesto en el auto del 19 de octubre de 2023, la Secretar\u00eda General dio traslado de estas a las partes y terceros con inter\u00e9s. En virtud de dicha actuaci\u00f3n tanto la DIAN como Bavaria presentaron escritos de intervenci\u00f3n.<\/p>\n
55. La DIAN, en memorial del 15 de noviembre del 2023, reiter\u00f3 los argumentos esgrimidos en la tutela. As\u00ed, la entidad se\u00f1al\u00f3 que Bavaria inform\u00f3 una direcci\u00f3n procesal durante el procedimiento tributario de determinaci\u00f3n del impuesto sobre la renta 2010. Para la direcci\u00f3n de impuestos, esta direcci\u00f3n fue claramente indicada en la respuesta al requerimiento especial y coincidi\u00f3 con la direcci\u00f3n a la cual se notific\u00f3 la correspondiente liquidaci\u00f3n oficial de revisi\u00f3n.<\/p>\n
56. Para la administraci\u00f3n tributaria, a pesar de la correcta notificaci\u00f3n, el Consejo de Estado consider\u00f3 que la notificaci\u00f3n fue indebida, bajo la consideraci\u00f3n de que deb\u00eda realizarse a la direcci\u00f3n registrada en el RUT. Esta interpretaci\u00f3n, seg\u00fan la DIAN, crea una regla incorrecta al desconocer la literalidad y finalidad de los art\u00edculos 563 y 564 del Estatuto Tributario, raz\u00f3n por la cual en su criterio se configur\u00f3 un defecto sustantivo por una interpretaci\u00f3n irrazonable de la norma aplicable.<\/p>\n
57. Por \u00faltimo, la DIAN agreg\u00f3 que los diferentes oficios enviados por la sociedad a diversas dependencias de la DIAN no modifican autom\u00e1ticamente la direcci\u00f3n procesal informada en un procedimiento tributario espec\u00edfico. Destaca que la direcci\u00f3n procesal tiene importancia para garantizar certeza en las notificaciones y que interpretarlo de manera diferente impondr\u00eda a la administraci\u00f3n una carga no respaldada por la ley, lo que aumenta el riesgo de declaratoria de nulidad de actos tributarios consolidados.<\/p>\n
58. A su vez, Bavaria, en memorial tambi\u00e9n del 15 de noviembre de 2023 se pronunci\u00f3 sobre las pruebas decretadas. En particular, la empresa se opuso a la intervenci\u00f3n radicada por la ANDJE ya que, en su concepto, dicho memorial retoma las premisas f\u00e1cticas presentadas por la DIAN que suponen la existencia de dos direcciones diferentes de notificaci\u00f3n. En ese sentido, la sociedad sostuvo que nunca ocurri\u00f3 tal situaci\u00f3n, ya que siempre actu\u00f3 a trav\u00e9s de su representante legal y nunca inform\u00f3 de una direcci\u00f3n procesal diferente a la registrada en el RUT. Adem\u00e1s, la contribuyente resalt\u00f3 que actualiz\u00f3 el RUT en agosto de 2013 para informar sobre la nueva direcci\u00f3n comercial de la sociedad, la cual coincid\u00eda con la del RUT. A partir de este cambio, el representante legal utiliz\u00f3 expresamente esta nueva direcci\u00f3n para notificaciones, incluidas en comunicaciones directas con la direcci\u00f3n de impuestos.<\/p>\n
59. A partir de lo descrito, Bavaria manifest\u00f3 en su intervenci\u00f3n que la tutela presentada por la DIAN se basa en una discusi\u00f3n artificial sobre una supuesta confrontaci\u00f3n entre la direcci\u00f3n procesal y la del RUT. En ese sentido, la empresa reiter\u00f3 que nunca inform\u00f3 de una direcci\u00f3n procesal diferente y que la DIAN cometi\u00f3 un error al intentar notificar a una direcci\u00f3n diferente a la registrada en el RUT que ya no correspond\u00eda a la direcci\u00f3n comercial de la sociedad. Por ello, para la sociedad, el amparo lo que pretende en realidad es trasladar las consecuencias de un error administrativo al contribuyente, proponiendo una regla inexistente en el ordenamiento jur\u00eddico seg\u00fan la cual el cambio de direcci\u00f3n en el RUT en casos donde no existe una direcci\u00f3n procesal diferente no tiene efectos legales.<\/p>\n
60. En consecuencia, Bavaria concluy\u00f3 en su memorial que, de ser aceptada, la regla propuesta por la DIAN vulnerar\u00eda la seguridad jur\u00eddica y la confianza leg\u00edtima del contribuyente. Por ello, la empresa solicit\u00f3 que se ratificara la declaratoria de improcedencia de la acci\u00f3n de tutela como lo hicieron los jueces de primera y segunda instancia.<\/p>\n
61. Por \u00faltimo, en atenci\u00f3n a lo dispuesto en el art\u00edculo 61 del Reglamento Interno de la Corte Constitucional, la magistrada sustanciadora present\u00f3 un informe a la Sala Plena. El 26 de octubre del 2023, dicha instancia determin\u00f3 que asumir\u00eda el conocimiento del asunto.<\/p>\n
II. CONSIDERACIONES<\/p>\n
1. Competencia<\/p>\n
62. La Corte Constitucional es competente para conocer de la revisi\u00f3n de las decisiones proferidas por la Secci\u00f3n Tercera y la Secci\u00f3n Primera de Consejo de Estado, en el tr\u00e1mite de la acci\u00f3n de tutela de la referencia, con fundamento en lo dispuesto en los art\u00edculos 86 (inciso 3\u00b0), y 24.9 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, en concordancia con los art\u00edculos 33, 34, 35 y 36 del Decreto 2591 de 1991.<\/p>\n
1. Presentaci\u00f3n del caso y metodolog\u00eda de decisi\u00f3n:<\/p>\n
63. La acci\u00f3n de tutela presentada por la DIAN tiene su causa en las sentencias del 3 de mayo del 2019 y del 10 de marzo de 2022 proferidas respectivamente por la Secci\u00f3n Cuarta -Subsecci\u00f3n B- del Tribunal Administrativo de Cundinamarca y la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado. En esas decisiones las autoridades judiciales declararon la nulidad de la Liquidaci\u00f3n Oficial de Revisi\u00f3n 312412013000162 del 16 de diciembre de 2013 y de la Resoluci\u00f3n 900023 del 19 de enero de 2015 expedidas por la direcci\u00f3n de impuestos en el proceso de determinaci\u00f3n del saldo a pagar de la empresa Bavaria S.A. por concepto del impuesto de renta y complementarios de a\u00f1o 2010.<\/p>\n
64. En primera instancia, la Subsecci\u00f3n B de la Secci\u00f3n Tercera del Consejo de Estado, en sentencia del 13 de febrero de 2023, declar\u00f3 la improcedencia de la acci\u00f3n de tutela presentada por la DIAN. La autoridad judicial argument\u00f3 que los reparos planteados en la tutela eran una repetici\u00f3n de los argumentos ya presentados en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, raz\u00f3n por la cual no se cumpli\u00f3 con el requisito general de procedencia asociado a la relevancia constitucional.<\/p>\n
65. \u00a0La apoderada de la DIAN impugn\u00f3 esta decisi\u00f3n y aleg\u00f3 que el asunto ten\u00eda relevancia constitucional debido a una interpretaci\u00f3n err\u00f3nea del art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario que vulner\u00f3 el derecho fundamental al debido proceso. Tambi\u00e9n argument\u00f3 que la sentencia de primera instancia omiti\u00f3 considerar un posible defecto sustantivo y que la interpretaci\u00f3n adoptada generaba inestabilidad jur\u00eddica y econ\u00f3mica.<\/p>\n
66. A su vez, la Secci\u00f3n Primera del Consejo de Estado, en sentencia de tutela \u00a0 del 20 de abril de 2023, confirm\u00f3 el fallo de primera instancia al considerar que la acci\u00f3n de tutela no cumpli\u00f3 con el requisito general de relevancia constitucional. La secci\u00f3n afirm\u00f3 que el asunto ya fue discutido y resuelto en el proceso judicial ordinario, y la tutela se utiliz\u00f3 como una tercera instancia para reabrir un debate ya cerrado.<\/p>\n
67. En este contexto, en primer lugar, la Corte estudiar\u00e1 si la tutela interpuesta por la DIAN satisface los requisitos generales de procedencia del mecanismo constitucional en contra de decisiones judiciales. Para ello, se har\u00e1 referencia a: (i) la acci\u00f3n de tutela contra providencias judiciales; para luego (ii) analizar los requisitos en el caso concreto.<\/p>\n
68. En segundo lugar, si concluye que dichos requisitos se acreditan, la Sala pasar\u00e1 a estudiar el fondo del asunto, es decir, a determinar si se configura el defecto sustantivo por indebida interpretaci\u00f3n alegado por la parte actora. Con base en lo anterior, la Corte resolver\u00e1 el siguiente problema jur\u00eddico general que ser\u00e1 analizado a partir del defecto alegado por la DIAN en el examen concreto del caso:<\/p>\n
\u00bfVulner\u00f3 el juez contencioso administrativo el derecho al debido proceso de la autoridad tributaria cuando resolvi\u00f3 declarar la nulidad de los actos de liquidaci\u00f3n oficial del impuesto de renta y complementarios de una sociedad al considerar que la notificaci\u00f3n de dichos actos fue extempor\u00e1nea a pesar de que la administraci\u00f3n tributaria sostiene que el acto se realiz\u00f3 en aplicaci\u00f3n a la figura de direcci\u00f3n procesal contenida en el art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario?<\/p>\n
2. La acci\u00f3n de tutela contra providencias judiciales. Reiteraci\u00f3n de jurisprudencia<\/p>\n
65. 65. \u00a0La Corte Constitucional reconoce en diferentes decisiones la procedencia excepcional de la acci\u00f3n de tutela frente a providencias judiciales que violan derechos fundamentales. La regla mencionada se deriva del principio de supremac\u00eda constitucional, pues las autoridades judiciales tienen la obligaci\u00f3n de garantizar y proteger los derechos fundamentales de los sujetos procesales que intervienen en los diferentes procesos ordinarios. En ese contexto, la acci\u00f3n de tutela contra sentencias judiciales est\u00e1 dirigida a enfrentar aquellas situaciones en las que la decisi\u00f3n del juez incurre en graves falencias que tornan la decisi\u00f3n en una incompatible con la Carta Pol\u00edtica.<\/p>\n
66. De acuerdo con la jurisprudencia reiterada de esta Corte, el an\u00e1lisis de procedencia de la acci\u00f3n de tutela en contra de decisiones judiciales se basa en el estudio de (i) requisitos generales de procedencia (de naturaleza procesal) y (ii) causales espec\u00edficas (de car\u00e1cter sustantivo). Los primeros se refieren al cumplimiento de aspectos de forma cuya observancia debe evaluarse previo al estudio de fondo del caso. Por su parte, las causales espec\u00edficas de procedibilidad de la acci\u00f3n de tutela contra providencias judiciales hacen referencia \u201ca los vicios o defectos presentes en la decisi\u00f3n judicial y que constituyen la causa de la vulneraci\u00f3n o amenaza de los derechos fundamentales\u201d. Es decir, se trata de defectos graves que hacen que la decisi\u00f3n sea incompatible con la Constituci\u00f3n y genere una transgresi\u00f3n de los derechos fundamentales.<\/p>\n
67. En cuanto a los requisitos generales de procedencia, la Corte indica que son los siguientes:<\/p>\n
i. (i) \u00a0que se acredite la legitimaci\u00f3n en la causa (art\u00edculos 5, 10 y 13 de Decreto Ley 2591 de 1991);<\/p>\n
ii. (ii) \u00a0que la providencia cuestionada no sea una sentencia de tutela ni una decisi\u00f3n proferida con ocasi\u00f3n del control abstracto de constitucionalidad por parte de la Corte Constitucional, como tampoco la que resuelva el medio de control de nulidad por inconstitucionalidad por parte del Consejo de Estado;<\/p>\n
iii. (iii) \u00a0que se cumpla con el requisito de inmediatez, es decir que la tutela se promueva en un plazo razonable;<\/p>\n
iv. (iv) \u00a0que se identifique de forma clara, detallada y comprensible los hechos que amenazan o afectan los derechos fundamentales en cuesti\u00f3n y que, si existi\u00f3 la posibilidad de hacerlo, ellos hayan sido alegados en el tr\u00e1mite procesal;<\/p>\n
v. (v) \u00a0que se cumpla con el requisito de subsidiariedad, esto es que el interesado acredite que agot\u00f3 todos los medios de defensa judicial a su alcance, salvo que pretenda evitar la consumaci\u00f3n de un perjuicio irremediable o que los medios de defensa judicial existentes no sean id\u00f3neos o eficaces para evitarlo.<\/p>\n
vi. (vi) \u00a0que la cuesti\u00f3n planteada sea de evidente relevancia constitucional, lo que exige que el caso trate sobre un asunto de rango constitucional y no meramente legal o econ\u00f3mico;<\/p>\n
vii. (vii) \u00a0cuando se trate de una irregularidad procesal, que esta tenga un efecto decisivo en la decisi\u00f3n judicial cuestionada de manera que, si tal error no hubiere ocurrido, el alcance de la providencia hubiese sido sustancialmente distinto.<\/p>\n
68. 68. \u00a0Sobre los requisitos espec\u00edficos, a partir de la Sentencia C-590 de 2015, la Corte precis\u00f3 que la tutela se conceder\u00e1 si se presenta al menos uno de los siguientes defectos:<\/p>\n
i. (i) \u00a0defecto org\u00e1nico, que se genera cuando la sentencia acusada es expedida por un funcionario judicial que carec\u00eda de competencia;<\/p>\n
ii. (ii) \u00a0defecto procedimental absoluto, que se produce cuando la autoridad judicial actu\u00f3 por fuera del procedimiento establecido para determinado asunto.;<\/p>\n
iii. (iii) \u00a0defecto f\u00e1ctico, que se presenta cuando la providencia acusada tiene problemas de \u00edndole probatorio, como la omisi\u00f3n del decreto o pr\u00e1ctica de pruebas, la valoraci\u00f3n de pruebas nulas de pleno derecho o la realizaci\u00f3n indebida y contraevidente de pruebas existentes en el proceso;<\/p>\n
iv. (iv) \u00a0defecto material o sustantivo, que ocurre cuando la decisi\u00f3n judicial se toma con fundamento en normas inexistentes o inconstitucionales, o cuando existe una clara contradicci\u00f3n entre los fundamentos de la decisi\u00f3n;<\/p>\n
vi. (vi) \u00a0decisi\u00f3n sin motivaci\u00f3n, que supone que el juez no cumpli\u00f3 con su deber de expresar los fundamentos f\u00e1cticos y jur\u00eddicos de su decisi\u00f3n;<\/p>\n
vii. (vii) \u00a0desconocimiento del precedente, que se genera cuando frente a un caso con los mismos hechos una autoridad se aparta de los procedimientos establecidos por los tribunales de cierre (precedente vertical) o por los dictados por ellos mismos (precedente horizontal), sin cumplir con la carga de justificar de forma suficiente y razonada por qu\u00e9 se cambia de precedente; y<\/p>\n
viii. (viii) \u00a0violaci\u00f3n directa de la Constituci\u00f3n, que se genera cuando una providencia judicial desconoce por completo un postulado de la Constituci\u00f3n, le atribuye un alcance insuficiente o lo contradice.<\/p>\n
69. Ahora bien, como quiera que los jueces de tutela centraron su an\u00e1lisis en la supuesta falta de relevancia constitucional del presente asunto, la Sala considera necesario hacer unas precisiones conceptuales y jurisprudenciales sobre este requisito general de procedencia. Tambi\u00e9n, en raz\u00f3n a que la DIAN aleg\u00f3 en su tutela la configuraci\u00f3n de un defecto sustantivo en la decisi\u00f3n de la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado cuestionada se har\u00e1 una breve referencia a los elementos generales de dicho defecto.<\/p>\n
4. La relevancia constitucional como requisito general de procedencia de la acci\u00f3n de tutela contra providencias judiciales<\/p>\n
70. En las sentencias SU-573 de 2019, SU-134 de 2022 y SU-215 de 2022 la Corte Constitucional precis\u00f3 el alcance del requisito de relevancia constitucional en aquellos casos donde los jueces deben examinar la procedencia general de una acci\u00f3n de amparo contra una decisi\u00f3n judicial. Estas decisiones subrayaron que las controversias de tutelas asociadas a supuestas violaciones al debido proceso producto de las decisiones de las autoridades judiciales son una medida excepcional para proteger los derechos fundamentales. As\u00ed las cosas, la Corte enfatiz\u00f3 que este mecanismo implica un juicio de validez, no de correcci\u00f3n del fallo cuestionado, excluyendo su uso para discutir asuntos de interpretaci\u00f3n que dieron origen a la controversia judicial.<\/p>\n
71. Por ello, los precedentes referidos se\u00f1alaron que la relevancia constitucional se erige como un requisito clave para esta acci\u00f3n, pues a trav\u00e9s de este se asegura el car\u00e1cter subsidiario de la intervenci\u00f3n del juez constitucional y se respeta al m\u00e1ximo la especialidad de los ordinarios en los asuntos que son de su competencia. En ese sentido, la jurisprudencia de la Corte destac\u00f3 cuatro finalidades principales de este requisito, a saber: (i) respetar las competencias de las jurisdicciones; (ii) proteger la autonom\u00eda de los jueces; (iii) preservar la finalidad espec\u00edfica de la acci\u00f3n de tutela; y (iv) prevenir su uso indebido como una instancia adicional.<\/p>\n
72. As\u00ed las cosas, para evaluar la relevancia constitucional en los casos concretos la jurisprudencia, como lo record\u00f3 de forma reciente la Corte Constitucional en la sentencia SU-386 de 2023 se han establecido varios criterios que se deben examinar en cada controversia concreta. As\u00ed, el juez constitucional al examinar si la tutela reviste de relevancia constitucional debe determinar si el caso implica un debate sobre derechos fundamentales, no ser meramente legal o econ\u00f3mico y plantear argumentos suficientes sobre la afectaci\u00f3n grave. Adem\u00e1s, en el caso de acciones contra providencias de altas cortes, el precedente constitucional vigente se\u00f1ala que se debe demostrar una vulneraci\u00f3n arbitraria de derechos fundamentales por parte de una actuaci\u00f3n judicial espec\u00edfica.<\/p>\n
73. En resumen, la relevancia constitucional protege la naturaleza subsidiaria de la tutela, las competencias de los jueces y evita que el amparo se convierta en un recurso adicional para debates legales. Por ello, el an\u00e1lisis de este requisito se centra en determinar si el asunto tiene entidad constitucional, no se limita a cuestiones legales o econ\u00f3micas particulares, justifica razonablemente la afectaci\u00f3n desproporcionada de derechos fundamentales y, cuando se dirige contra una alta corte, implica advertir una actuaci\u00f3n arbitraria por parte del operador jur\u00eddico.<\/p>\n
4. An\u00e1lisis de los requisitos gen\u00e9ricos de procedibilidad<\/p>\n
74. Con fundamento en las reglas generales establecidas por la Corte en materia de tutela contra providencias judiciales, la Sala Plena pasa a estudiar el cumplimiento de los requisitos generales de procedencia en el presente asunto.<\/p>\n
75. Primero, en el presente caso se cumple con el requisito de legitimaci\u00f3n en la causa por activa, debido a que la acci\u00f3n de tutela fue ejercida, a trav\u00e9s de apoderado judicial, por la DIAN. A su vez, esta autoridad cumple con la legitimaci\u00f3n en la causa por activa porque hizo parte, como entidad demandada, del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por Bavaria. Dicho proceso culmin\u00f3 con la sentencia de la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado que se cuestiona, autoridad judicial que, por tanto, tiene legitimaci\u00f3n en la causa por pasiva.<\/p>\n
76. Segundo, la providencia cuestionada no es una sentencia de tutela ni una decisi\u00f3n proferida con ocasi\u00f3n de las competencias de control abstracto de la Corte Constitucional ni una que resuelve el Consejo de Estado a trav\u00e9s del medio de control de nulidad por inconstitucionalidad. Como se ha explicado en extenso, el amparo constitucional va dirigido contra la decisi\u00f3n de la Secci\u00f3n Cuarta de Consejo de Estado del 10 de marzo de 2022 que, a su vez, confirm\u00f3 la sentencia de la Secci\u00f3n Cuarta -Subsecci\u00f3n B- del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 3 de mayo de 2019 que declar\u00f3 la nulidad de ellos actos de liquidaci\u00f3n oficial del impuesto de renta y complementarios del a\u00f1o 2010 de la sociedad Bavaria S.A.<\/p>\n
77. Tercero, la acci\u00f3n de tutela cumple con el requisito de inmediatez, pues se present\u00f3 el 16 de septiembre de 2022, es decir 6 meses y 6 d\u00edas despu\u00e9s de la actuaci\u00f3n judicial cuestionada del juez contencioso administrativo. \u00a0As\u00ed las cosas, se concluye que la presente tutela se instaur\u00f3 en un t\u00e9rmino razonable y oportuno.<\/p>\n
79. Quinto, el requisito de subsidiariedad se acredita, toda vez que la DIAN no cuenta con otro mecanismo de defensa judicial para controvertir las decisiones contra las que formul\u00f3 la acci\u00f3n de tutela, y obtener la protecci\u00f3n de los derechos fundamentales que considera vulnerados. Para la Corte, es claro que los cuestionamientos presentados por la entidad accionante no pueden plantearse a trav\u00e9s de recursos ordinarios ni extraordinarios, pues contra la decisi\u00f3n del Consejo de Estado no procede el recurso extraordinario de revisi\u00f3n (contemplado en los art\u00edculos 248 y siguientes de la Ley 1437 de 2011) y de unificaci\u00f3n de jurisprudencia (art\u00edculos 256 y siguientes de la Ley 1437 de 2011), ya que los cuestionamientos elevados por la parte actora no se enmarca en ninguno de los supuestos que los hacen procedentes.<\/p>\n
80. Ahora bien, en relaci\u00f3n con el requisito de relevancia constitucional la Sala Plena se aparta de la conclusi\u00f3n a la cual llegaron los jueces de tutela de instancia. Para la Corte, este asunto reviste importancia en t\u00e9rminos constitucionales por dos razones. Primero, porque el asunto que origin\u00f3 la decisi\u00f3n del Consejo de Estado, que hoy se examina, tiene que ver con una controversia que gira en torno a la posible violaci\u00f3n del debido proceso en un tr\u00e1mite de determinaci\u00f3n del impuesto de renta y complementario, puntualmente en relaci\u00f3n con las reglas de notificaci\u00f3n que debe seguir la DIAN en cumplimiento de sus funciones misionales.<\/p>\n
81. Segundo, porque como lo se\u00f1alaron la DIAN y la ANDJE, la controversia planteada en el amparo tiene relaci\u00f3n con el recaudo tributario un asunto que no se reduce a una materia econ\u00f3mica. En efecto, las cuestiones relacionadas con la eficacia de la administraci\u00f3n tributaria tienen un impacto incuestionable sobre la estructura del Estado, su capacidad de gesti\u00f3n y su campo de acci\u00f3n. Como lo ha recordado la Corte Constitucional en diferentes decisiones, entre ellas en las sentencias C-080 de 1996, C-543 de 2005 y C-161 de 2021, el sistema tributario representa uno de los pilares fundamentales que sustentan la existencia del Estado.<\/p>\n
82. As\u00ed, el Tribunal ha se\u00f1alado en estos precedentes que, a trav\u00e9s de las cargas fiscales previstas en la ley, la administraci\u00f3n obtiene los recursos necesarios para asegurar el cumplimiento de sus objetivos esenciales, como el mantenimiento de un orden pol\u00edtico, econ\u00f3mico y social equitativo, as\u00ed como la realizaci\u00f3n de los principios, derechos y deberes consagrados en la Constituci\u00f3n. En raz\u00f3n a esto, la Corte ha destacado que el deber ciudadano de contribuir fiscalmente a la sociedad es de suma importancia, pues permite que el gobierno acceda a los recursos necesarios para garantizar los fines esenciales del Estado contemplados en el art\u00edculo 2 de la Constituci\u00f3n.<\/p>\n
83. \u00a0Por ello, no es posible asumir que se est\u00e1 ante un problema eminentemente legal. Como lo ha advertido de forma recurrente la jurisprudencia de este Tribunal, la eficiencia tributaria es un principio fundamental del sistema de Hacienda P\u00fablica ya que su protecci\u00f3n afecta la forma en que el Estado resguarda sus ingresos y garantizar as\u00ed los servicios y protecciones que debe brindar a todo ciudadano.<\/p>\n
84. Ahora bien, la jurisprudencia vigente establece criterios rigurosos para determinar la relevancia constitucional en casos de tutela, como lo evidencian las sentencias SU-573 de 2019, SU-128 de 2021, SU-103 y SU-214 de 2022, y SU-067 de 2023 de la Corte Constitucional. En estos fallos, la Corte clarific\u00f3 que no basta con alegar la violaci\u00f3n de un derecho fundamental; se debe demostrar de manera razonable la existencia de una restricci\u00f3n prima facie desproporcionada a dicho derecho. Esto requiere que la controversia trascienda lo meramente legal o econ\u00f3mico y se enmarque claramente en cuestiones de significativa relevancia constitucional.<\/p>\n
85. Los criterios especificados por la Corte para analizar la relevancia constitucional incluyen, primero, que el debate jur\u00eddico debe centrarse en el contenido, alcance y ejercicio de un derecho fundamental, y no en cuestiones de mera legalidad. Segundo, es esencial evaluar si la acci\u00f3n objeto de tutela se fundamenta en una conducta arbitraria y violatoria de derechos fundamentales por parte de alguna autoridad judicial. Tercero, se debe considerar que la tutela no se utilice como un recurso adicional para revisar decisiones que deban resolverse por otros mecanismos legales, y cuarto, se debe descartar que la acci\u00f3n de tutela provenga de actos negligentes del demandante.<\/p>\n
86. Finalmente, es imprescindible que cualquier fallo sobre este tema incorpore estos criterios de forma expl\u00edcita y detallada. Esto incluye reconocer la importancia de que la cuesti\u00f3n en debate posea una clara y marcada relevancia constitucional, verificar que la tutela no funcione como una instancia adicional y asegurarse de que los hechos que dan origen a la tutela no sean resultado de la negligencia del actor. La omisi\u00f3n de estos aspectos en un proyecto de sentencia podr\u00eda resultar en una interpretaci\u00f3n incompleta y potencialmente err\u00f3nea de la jurisprudencia vigente sobre la materia, subrayando la necesidad de una revisi\u00f3n cuidadosa conforme a estas subreglas.<\/p>\n
87. Al aplicar estos criterios al caso concreto la Sala encuentra que la tutela no es utilizada como instancia adicional o para encubrir una clara negligencia del tutelante. Esto, ya que la acci\u00f3n se present\u00f3 despu\u00e9s de agotar todas las v\u00edas ordinarias en el proceso contencioso administrativo y no hay una evidencia de que el amparo busque ocultar una actuaci\u00f3n descuidada de la DIAN pues en todo momento la direcci\u00f3n de impuestos fue proactiva en el proceso de reliquidaci\u00f3n del impuesto de renta y el posterior control judicial que dicho acto tuvo en el sistema judicial.<\/p>\n
88. Ahora bien, frente a la marcada relevancia constitucional del asunto puesto en consideraci\u00f3n con esta tutela lo primero que se debe se\u00f1alar es que se trata de una cuesti\u00f3n intr\u00ednsicamente relacionada con la protecci\u00f3n del patrimonio p\u00fablico. La Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en Colombia juega un papel crucial en la protecci\u00f3n del patrimonio p\u00fablico mediante su funci\u00f3n principal de administrar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras, cambiarias y de comercio exterior. Esto implica no solo la recaudaci\u00f3n de impuestos y aranceles que son vitales para el financiamiento del Estado y sus programas sociales, sino tambi\u00e9n la lucha contra la evasi\u00f3n y elusi\u00f3n fiscal. Al asegurar que las empresas y ciudadanos cumplan con sus deberes fiscales, la DIAN contribuye directamente a la preservaci\u00f3n de los recursos financieros del pa\u00eds, asegurando que estos se destinen de manera adecuada a proyectos de inter\u00e9s p\u00fablico como educaci\u00f3n, salud e infraestructura.<\/p>\n
89. Adem\u00e1s, la DIAN tiene un rol activo en la prevenci\u00f3n y combate del contrabando y la corrupci\u00f3n en las fronteras del pa\u00eds, acciones que tambi\u00e9n protegen el patrimonio p\u00fablico. Mediante la implementaci\u00f3n de tecnolog\u00edas avanzadas para el monitoreo y control de las mercanc\u00edas que entran y salen de Colombia, la DIAN busca minimizar las p\u00e9rdidas de recursos debido a actividades ilegales. Estas medidas no solo aumentan la eficiencia en la recaudaci\u00f3n de ingresos, sino que tambi\u00e9n promueven un ambiente de comercio justo y legal que beneficia al conjunto de la econom\u00eda colombiana. A trav\u00e9s de estas acciones, la DIAN contribuye a mantener la integridad del patrimonio p\u00fablico y fortalece el tejido econ\u00f3mico y social del pa\u00eds.<\/p>\n
90. La Corte Constitucional, en decisiones recientes como la SU-124 de 2018, ha se\u00f1alado que la defensa del patrimonio p\u00fablico es un derecho colectivo que se estructura a partir del principio seg\u00fan el cual los recursos del Estado sean manejados con eficiencia, oportunidad y responsabilidad, siguiendo las directrices establecidas por las normas presupuestales. Esta gesti\u00f3n adecuada es esencial para prevenir el detrimento patrimonial, lo que a su vez preserva la integridad y la disponibilidad de los recursos destinados al bienestar colectivo. As\u00ed, se garantiza que los fondos p\u00fablicos se utilicen de manera que reflejen los intereses de la comunidad y apoyen el desarrollo sostenible y equitativo de la sociedad. La eficacia en la administraci\u00f3n de estos recursos es crucial no solo para evitar p\u00e9rdidas econ\u00f3micas, sino tambi\u00e9n para fortalecer la confianza p\u00fablica en las instituciones del Estado.<\/p>\n
91. Por ello, cualquier afectaci\u00f3n al patrimonio p\u00fablico constituye una violaci\u00f3n al derecho colectivo de la moralidad administrativa. Esto se debe a que tales actos generalmente indican una falta de honestidad y pulcritud en las actuaciones relacionadas con el manejo de los recursos p\u00fablicos. Esta jurisprudencia enfatiza que la defensa del patrimonio p\u00fablico tiene una doble finalidad: por un lado, mantener la integridad de sus componentes, previniendo y combatiendo su detrimento; y por otro lado, asegurar que estos elementos sean administrados de manera eficiente y responsable. Cumplir con estas finalidades es vital para sostener los principios de transparencia y rendici\u00f3n de cuentas que son esenciales en una democracia saludable, conforme lo dicta la normatividad vigente.<\/p>\n
92. Por otro lado, como lo recordaron las sentencias C-555 de 2013 y C-207 de 2019, la Constituci\u00f3n de 1991 subraya la importancia de salvaguardar el patrimonio estatal a trav\u00e9s de varios art\u00edculos. Por ejemplo, el art\u00edculo 88 obliga al legislador a tomar medidas para la protecci\u00f3n del patrimonio p\u00fablico; el art\u00edculo 267 otorga a la Contralor\u00eda General de la Rep\u00fablica la responsabilidad de supervisar la gesti\u00f3n fiscal, y el art\u00edculo 268 en su numeral 6 encarga al Contralor General de la Rep\u00fablica promover investigaciones contra quienes perjudiquen econ\u00f3micamente al Estado. Adicionalmente, el art\u00edculo 277, numeral 7, establece como funci\u00f3n del Ministerio P\u00fablico intervenir en procesos judiciales y administrativos para defender el patrimonio p\u00fablico. Esta doctrina refuerza la visi\u00f3n de que la defensa del patrimonio estatal no solo es un mandato constitucional sino una obligaci\u00f3n que debe ser cumplida con el m\u00e1s alto grado de integridad y responsabilidad.<\/p>\n
93. De hecho, la protecci\u00f3n del patrimonio p\u00fablico tiene una relevancia constitucional tan clara que la Corte ha integrado este principio dentro de su marco normativo interno como un criterio esencial en el proceso de revisi\u00f3n de los fallos de tutela. Esto significa que, cuando se eval\u00faan estos fallos, uno de los factores determinantes para decidir si un caso ser\u00e1 seleccionado para revisi\u00f3n es la potencial o real afectaci\u00f3n grave al patrimonio p\u00fablico. Este enfoque destaca la prioridad que se le da a la integridad de los recursos estatales, subrayando el compromiso de la Corte con la salvaguarda de los bienes comunes y la correcta administraci\u00f3n de los mismos, elementos fundamentales para el mantenimiento de la confianza p\u00fablica y la estabilidad institucional.<\/p>\n
94. Adem\u00e1s, la inclusi\u00f3n de este criterio en el reglamento interno de la Corte Constitucional refleja una comprensi\u00f3n amplia de la responsabilidad que tiene el Estado en la protecci\u00f3n contra el uso indebido o la malversaci\u00f3n de recursos p\u00fablicos. Al elevar la grave afectaci\u00f3n del patrimonio p\u00fablico a un factor de selecci\u00f3n en la revisi\u00f3n de tutelas, la Corte no solo fortalece la estructura de rendici\u00f3n de cuentas dentro del gobierno, sino que tambi\u00e9n asegura una respuesta legal m\u00e1s \u00e1gil y directa frente a infracciones que podr\u00edan debilitar la base econ\u00f3mica del pa\u00eds. Esto, en \u00faltima instancia, sirve para reafirmar el papel de la justicia constitucional como guardi\u00e1n de los intereses p\u00fablicos y promotor de la legalidad en la gesti\u00f3n de los recursos del Estado.<\/p>\n
95. Pero adem\u00e1s la Sala consta que no solo la relevancia constitucional se deriva en este caso de una protecci\u00f3n del patrimonio p\u00fablico. De los hechos del caso, la Corte constata que los jueces de instancia tampoco consideraron la posible afectaci\u00f3n del derecho al debido proceso administrativo. Como lo se\u00f1al\u00f3 la Corte en la sentencia C- 213 de 2021, este derecho es de profunda importancia, pues a trav\u00e9s de este se garantiza que los ciudadanos puedan conocer de forma oportuna las decisiones de la administraci\u00f3n y as\u00ed solicitar su revisi\u00f3n por medio de las acciones previstas en la legislaci\u00f3n. Solo as\u00ed las partes involucradas en un procedimiento administrativo tienen la oportunidad de ser escuchadas, de defender sus intereses y de impugnar las decisiones antes de que estas sean finalizadas. As\u00ed, cumplimiento del derecho al debido proceso administrativo no solo promueve la transparencia y la equidad, sino que tambi\u00e9n fortalece la legitimidad de las acciones administrativas ante los ojos de los ciudadanos y las entidades afectadas.<\/p>\n
96. En particular, como lo destac\u00f3 la sentencia C-341 de 2014, el principio de la publicidad de las decisiones administrativas juega un papel determinante. La publicidad asegura que las decisiones tomadas por la administraci\u00f3n sean accesibles al p\u00fablico general, lo que promueve la transparencia y permite a los ciudadanos y entidades interesadas tener conocimiento de las acciones del gobierno. Esto es fundamental para el ejercicio de otros derechos, como el derecho a impugnar decisiones que puedan afectar intereses personales o colectivos. Adem\u00e1s, la obligaci\u00f3n de la administraci\u00f3n de comunicar sus decisiones de manera clara y accesible refuerza es te principio, pues garantiza que la informaci\u00f3n sea no solo p\u00fablica sino tambi\u00e9n comprensible<\/p>\n
97. A su vez, de acuerdo con la sentencia antes referida, el principio de oponibilidad surge cuando una decisi\u00f3n administrativa interfiere directamente con un derecho subjetivo. Este principio permite a los afectados impugnar la decisi\u00f3n, al proporcionar un mecanismo legal para defender sus derechos frente a posibles errores o arbitrariedades por parte de la administraci\u00f3n. La oponibilidad se convierte en un espejo del debido proceso, reflejando la importancia de la defensa y la contradicci\u00f3n en la pr\u00e1ctica administrativa, pues subraya la necesidad de que las decisiones sean justas y debidamente fundamentadas para ser consideradas v\u00e1lidas y ejecutables. As\u00ed las cosas, solo cuando la administraci\u00f3n cumple con estos principios de debido proceso, publicidad y oponibilidad, se puede exigir de manera efectiva el cumplimiento del acto administrativo. Esto significa que la legalidad y la ejecutividad de las decisiones administrativas est\u00e1n condicionadas al respeto por estos pilares fundamentales. De esta forma, se asegura no solo la legalidad y la eficacia de la gesti\u00f3n administrativa, sino tambi\u00e9n la protecci\u00f3n de los derechos de los individuos y la confianza en las instituciones p\u00fablicas. Este enfoque integrado y coherente es esencial para mantener un sistema administrativo que sea tanto efectivo como respetuoso de los derechos civiles y humanos.<\/p>\n
98. En suma, la relevancia constitucional del caso analizado por la Corte no se limita \u00fanicamente a la protecci\u00f3n del patrimonio p\u00fablico, sino que tambi\u00e9n engloba una clara afectaci\u00f3n al derecho al debido proceso administrativo. Este derecho es fundamental para garantizar que las partes involucradas en cualquier procedimiento administrativo tengan la oportunidad de conocer, responder y contradecir las decisiones antes de que sean definitivas, asegurando as\u00ed la transparencia y la justicia en la administraci\u00f3n p\u00fablica. La Corte recalca que el respeto por el debido proceso es esencial no solo para la legitimidad de las acciones administrativas, sino tambi\u00e9n para fortalecer la confianza en las instituciones del Estado y proteger los derechos de los ciudadanos.<\/p>\n
99. Por ello, en este caso, los jueces de instancia deber\u00edan advertir que en el presente caso se cumpli\u00f3 con el criterio de procedibilidad referente a la relevancia constitucional Estos principios no solo salvaguardan los derechos fundamentales, sino que tambi\u00e9n son vitales para la protecci\u00f3n del patrimonio p\u00fablico, al evitar el manejo indebido o la malversaci\u00f3n de recursos. De este modo, la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha establecido que una gesti\u00f3n p\u00fablica que se adhiere a los principios de publicidad, oponibilidad y debido proceso no solo es una exigencia legal, sino una necesidad para la preservaci\u00f3n del bienestar general y la integridad del Estado. Al cumplir estos principios, la administraci\u00f3n no solo act\u00faa en conformidad con la ley, sino que tambi\u00e9n promueve una cultura de legalidad y equidad que es fundamental en una sociedad democr\u00e1tica.<\/p>\n
100. Por \u00faltimo, en el asunto no se debaten temas relacionados con irregularidades procesales y, por lo tanto, no procede la verificaci\u00f3n del \u00faltimo requisito de procedencia general. Esto es as\u00ed, pues la tutela presentada por la DIAN no hace referencia a problemas relacionados con el tr\u00e1mite del proceso ante la jurisdicci\u00f3n contenciosa, como el desconocimiento de un t\u00e9rmino para intervenir o la negaci\u00f3n de un recurso presentado de forma adecuada.<\/p>\n
101. As\u00ed las cosas, y como quiera que la Sala concluye que la presente acci\u00f3n de tutela cumple con los requisitos generales de procedencia, se pasar\u00e1 ahora a examinar si en el presente caso se configur\u00f3 el presunto defecto sustantivo alegado por la DIAN.<\/p>\n
5. An\u00e1lisis de los requisitos espec\u00edficos de procedibilidad<\/p>\n
102. Como se precis\u00f3 en los antecedentes, en la presente tutela, la DIAN alega que la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado, viol\u00f3 su derecho fundamental al debido proceso, al avanzar una interpretaci\u00f3n equivocada del art\u00edculo 564 del ET. En particular, la DIAN considera que se configur\u00f3 un defecto material o sustantivo, por interpretarse de manera errada el concepto de direcci\u00f3n procesal.<\/p>\n
103. Como lo ha indicado la Corte en diferentes oportunidades, cuando un juez desconoce la Constituci\u00f3n o la ley, incurre en un defecto sustantivo, que puede corregirse mediante una acci\u00f3n de tutela. El defecto sustantivo ocurre cuando el juez fundamenta su decisi\u00f3n en normas inaplicables, inconstitucionales o inadecuadas para el caso, o cuando interpreta o aplica la norma de manera err\u00f3nea. As\u00ed, por ejemplo, el Tribunal en la sentencia SU-573 de 2017 se\u00f1al\u00f3 lo siguiente:<\/p>\n
\u201cEl defecto sustantivo se configura cuando el juez \u201cen ejercicio de su autonom\u00eda e independencia, desborda la Constituci\u00f3n o la ley en desconocimiento de los principios, derechos y deberes superiores\u201d. Lo cual puede ocurrir, entre otros, por la err\u00f3nea interpretaci\u00f3n o aplicaci\u00f3n de la norma. Como puede suceder, por ejemplo, cuando se desborda el contenido de la norma y se imponen mayores barreras a las exigidas por el legislador para conceder el derecho o se desconocen normas que deb\u00edan aplicarse\u201d.<\/p>\n
104. En ese sentido, para la Corte, este defecto debe ser ostentoso y arbitrario, en contravenci\u00f3n de los principios constitucionales y legales. En otras palabras, una interpretaci\u00f3n o aplicaci\u00f3n de la norma se considera un defecto sustantivo cuando es irrazonable, perjudicial para una parte, err\u00f3nea o regresiva, o cuando se omiten normas pertinentes.<\/p>\n
105. Ahora bien, como se pasar\u00e1 a explicar, para la Sala Plena, en este caso, la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado no incurri\u00f3 en un defecto sustantivo por indebida interpretaci\u00f3n del art\u00edculo 564 del ET.<\/p>\n
La ausencia de configuraci\u00f3n de un defecto sustantivo<\/p>\n
106. De conformidad con el inciso tercero del art\u00edculo 563 del ET \u00a0la notificaci\u00f3n por medios electr\u00f3nicos es el mecanismo preferente de notificaci\u00f3n de los actos de la DIAN. Ahora, el par\u00e1grafo 4\u00ba del art\u00edculo 565 en consonancia con el art\u00edculo 566-1 del ET prev\u00e9 que cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante informe un correo electr\u00f3nico en el RUT, \u201cse entiende de manera expresa su voluntad de ser notificado electr\u00f3nicamente\u201d, por lo que los actos administrativos expedidos por la administraci\u00f3n con posterioridad a que se informe la direcci\u00f3n electr\u00f3nica del RUT deben ser notificados a esa direcci\u00f3n hasta que se informe expresamente el cambio de direcci\u00f3n.<\/p>\n
107. Por su parte, el art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario, vigente en el momento de los hechos, establec\u00eda que si durante el proceso de determinaci\u00f3n del tributo el contribuyente indicaba expresamente una direcci\u00f3n para recibir notificaciones de todo acto relevante, la autoridad tributaria deb\u00eda realizar las notificaciones en esa direcci\u00f3n espec\u00edfica. Es decir, el legislador introdujo el concepto de direcci\u00f3n procesal como una noci\u00f3n diferente a aquella desarrollada en los art\u00edculos 565.4 y 566-1 antes mencionados. En ese sentido, es claro que la intenci\u00f3n del legislador fue otorgarle la posibilidad al contribuyente de informar una direcci\u00f3n distinta a la establecida en el RUT, para que, en el proceso de determinaci\u00f3n del tributo, la administraci\u00f3n le notificara las decisiones adoptadas. En otras palabras, el ET establece en dos disposiciones diferentes la opci\u00f3n de: (i) ser notificado en la direcci\u00f3n de correo electr\u00f3nico informada en el RUT; y (ii) ser notificado en la direcci\u00f3n electr\u00f3nica o f\u00edsica informada que puede ser distinta a la establecida en el RUT.<\/p>\n
108. Ahora, para la Sala es claro que la regla general es aquella seg\u00fan la cual la notificaci\u00f3n debe realizarse en la direcci\u00f3n electr\u00f3nica establecida en el RUT. Sin embargo, una de las excepciones previstas por el legislador se presenta cuando expresamente el contribuyente manifiesta su voluntad de ser notificado en una direcci\u00f3n procesal sea electr\u00f3nica o f\u00edsica. Ahora bien, como lo indic\u00f3 el ICDT en su concepto, solo se puede aceptar que existe una direcci\u00f3n procesal, en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 564 del Estatuto Tributario, cuando la misma es diferente a la se\u00f1alada por el contribuyente en el Registro \u00danico Tributario.<\/p>\n
109. De hecho, la opini\u00f3n del instituto coincide con una jurisprudencia pac\u00edfica y reiterada del Consejo de Estado, que se expresa en los siguientes t\u00e9rminos:<\/p>\n
\u201cIgualmente, la normativa tributaria establece la posibilidad de notificar los actos expedidos durante el proceso de determinaci\u00f3n y discusi\u00f3n del tributo a la direcci\u00f3n procesal, esto es, la informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, para ese especifico proceso, por lo tanto, es obligatorio para la Administraci\u00f3n notificarle a esta direcci\u00f3n las actuaciones correspondientes, pues el articulo 564 E.T. indica expresamente que la Administraci\u00f3n \u201cdeber\u00e1 \u201d hacer la notificaci\u00f3n a dicha direcci\u00f3n\u201d.<\/p>\n
110. La diferencia entre la direcci\u00f3n de correo electr\u00f3nico establecido en el RUT para la notificaci\u00f3n electr\u00f3nica y la direcci\u00f3n procesal es clara. En palabras de la Secci\u00f3n Cuarta \u201cpor regla general se debe notificar a la direcci\u00f3n de la contribuyente establecida en el RUT. Sin embargo, el art\u00edculo 564 establece que en caso de que se suministre una direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n espec\u00edfica a la administraci\u00f3n esa debe prevalecer como direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n para el contribuyente\u201d.<\/p>\n
111. Esta posici\u00f3n se ve reforzada en la propia jurisprudencia de la Corte Constitucional que, en por lo menos dos ocasiones, se ha pronunciado respecto a las formas de notificaci\u00f3n en el procedimiento administrativo tributario. As\u00ed, en la sentencia C-096 de 2001 el Tribunal conoci\u00f3 de una demanda contra varias normas del Estatuto Tributario vigente para la \u00e9poca, incluidos sus art\u00edculos 564 y 565. Aunque la Sala Plena se declar\u00f3 inhibida frente a los cargos propuestos contra estos dos art\u00edculos la Corte se\u00f1al\u00f3 que en materia tributaria la notificaci\u00f3n de los actos administrativos por parte de los directamente afectados no constituye una formalidad que pueda ser sustituida de manera arbitraria. M\u00e1s bien, la Corte precis\u00f3 que se trata de un requisito indispensable para la eficacia de la funci\u00f3n p\u00fablica administrativa y es una condici\u00f3n esencial para la existencia de la democracia participativa. Por ello, para el Tribunal, los actos emitidos por la administraci\u00f3n fiscal solo adquieren oponibilidad frente al afectado a partir de su conocimiento real, que puede surgir mediante la notificaci\u00f3n personal o, en ausencia de ella, a partir de un hecho que indique razonablemente que el acto se conoci\u00f3. Esto puede deberse al uso de medios de comunicaci\u00f3n que informen al destinatario final o a la demostraci\u00f3n por parte del administrado que conoci\u00f3 plenamente de la existencia de la decisi\u00f3n.<\/p>\n
112. A su vez, en la sentencia C-929 de 2005 la Corte abord\u00f3 una demanda contra el mencionado art\u00edculo 565 del ET vigente para la \u00e9poca. La Sala Plena declar\u00f3 constitucional el contenido de esa disposici\u00f3n y al hacerlo realiz\u00f3 varias consideraciones espec\u00edficas sobre la notificaci\u00f3n en el proceso tributario. En particular, el Tribunal sostuvo que el proceso de notificaci\u00f3n de actos administrativos, como medio para garantizar el principio de publicidad y el debido proceso, es esencial para que las partes involucradas puedan impugnar las actuaciones de la administraci\u00f3n. Esto, por cuanto la Constituci\u00f3n, en su art\u00edculo 209, establece que la funci\u00f3n administrativa debe regirse por los principios de igualdad, moralidad, eficacia, econom\u00eda, celeridad, imparcialidad y publicidad. En funci\u00f3n de esta premisa, la Corte reconoci\u00f3 que el Legislador, dentro de su amplia libertad de configuraci\u00f3n legislativa, fij\u00f3 una regulaci\u00f3n espec\u00edfica dentro del Estatuto Tributario, detallada en los art\u00edculos 563 y siguientes, que aborda los aspectos sustanciales relativos a las formas de notificaci\u00f3n.<\/p>\n
113. As\u00ed las cosas, dicha decisi\u00f3n analiz\u00f3 particularmente el art\u00edculo 568 del ET, norma que deline\u00f3 el procedimiento a seguir cuando las actuaciones de la administraci\u00f3n tributaria notificadas por correo son devueltas por cualquier raz\u00f3n. En dicha ocasi\u00f3n, la Corte afirm\u00f3 que la notificaci\u00f3n personal constituye el m\u00e9todo principal para comunicar esa categor\u00eda de actos, mientras que las otras formas de notificaci\u00f3n por edicto representan una alternativa subsidiaria. En relaci\u00f3n con las actuaciones administrativas, la sentencia subray\u00f3 que contar con mecanismos subsidiarios de notificaci\u00f3n es parte integral del procedimiento administrativo tributario, pues ofrece una soluci\u00f3n v\u00e1lida en casos en los que no es factible realizar notificaciones personales, lo que garantiza el principio de celeridad y los derechos e intereses ciudadanos. No obstante, dicha decisi\u00f3n fue enf\u00e1tica en advertir que los mecanismos subsidiarios no sustituyen a los principales y solo deben emplearse despu\u00e9s de agotar los recursos disponibles para comunicar personalmente las actuaciones de las autoridades fiscales y de impuestos.<\/p>\n
114. En conclusi\u00f3n, el marco normativo relativo a la notificaci\u00f3n de actos administrativos por parte de la administraci\u00f3n de impuestos, conforme al Estatuto Tributario, presenta una clara preferencia por la notificaci\u00f3n personal, seg\u00fan lo establecido en el inciso cuarto del art\u00edculo 563. Este mecanismo se fortalece con el par\u00e1grafo 4\u00ba del art\u00edculo 565 y el art\u00edculo 566-1, los cuales indican que al proporcionar un correo electr\u00f3nico y direcci\u00f3n en el Registro \u00danico Tributario, el contribuyente expresa su voluntad de ser notificado por medio de esos canales, salvo que informe expresamente un cambio de direcci\u00f3n, caso en el cual existir\u00eda una direcci\u00f3n procesal independiente que se convierte entonces en la ubicaci\u00f3n preferente de notificaci\u00f3n. Adem\u00e1s, el art\u00edculo 564 introduce la noci\u00f3n de direcci\u00f3n procesal, permitiendo al contribuyente designar una direcci\u00f3n diferente a la establecida en el RUT para recibir notificaciones en el proceso de determinaci\u00f3n del tributo. Aunque la regla general es la notificaci\u00f3n en la direcci\u00f3n electr\u00f3nica del RUT, existen excepciones claras, como cuando el contribuyente manifiesta su voluntad de ser notificado en una direcci\u00f3n procesal distinta, conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado. Esta posici\u00f3n, respaldada por la Corte Constitucional, destaca la importancia de garantizar el conocimiento efectivo de los actos administrativos para asegurar la eficacia de la funci\u00f3n administrativa y el respeto de los principios constitucionales.<\/p>\n
115. Ahora bien, al aplicar estos est\u00e1ndares jurisprudenciales y argumentativos a la tutela examinada en esta oportunidad la Sala considera que la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado no incurri\u00f3 en un defecto sustantivo por una presunta indebida interpretaci\u00f3n de las normas del Estatuto Tributario, en especial la contenida en el art\u00edculo 564 de dicha ley. A diferencia de lo expuesto por la DIAN y la ANDJE, el asunto sometido a los jueces constitucionales no permite identificar una incorrecta aplicaci\u00f3n del margen interpretativo del operador jur\u00eddico que derive en una vulneraci\u00f3n de los derechos fundamentales del debido proceso y los principios de legalidad, buena fe y confianza leg\u00edtima.<\/p>\n
116. En particular, la DIAN reproch\u00f3 que el Consejo de Estado no tuvo en cuenta la supuesta existencia de una direcci\u00f3n procesal durante el proceso de liquidaci\u00f3n oficial del impuesto de renta y complementarios del a\u00f1o 2010 de la sociedad Bavaria. Para la direcci\u00f3n de impuestos entonces, se configur\u00f3 un defecto sustantivo por indebida interpretaci\u00f3n del art\u00edculo 564 y siguientes del Estatuto Tributario. Sin embargo, esta interpretaci\u00f3n no responde a las actuaciones probadas del caso y resultan en un cuestionamiento que busca revaluar una decisi\u00f3n judicial en la cual no se configur\u00f3 violaci\u00f3n de derecho constitucional alguno. Esto, por lo menos por las siguientes tres razones.<\/p>\n
117. \u00a0Primero, como se observa de las mismas pruebas aportadas por la DIAN a este proceso, es cierto que cuando inici\u00f3 el tr\u00e1mite de revisi\u00f3n de la declaraci\u00f3n de renta de la empresa Bavaria correspondiente al a\u00f1o 2010 la direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n era aquella ubicada en la Calle 94 #7A-47 pues esa era la que estaba consignada en el RUT de la empresa. Sin embargo, esta es la misma direcci\u00f3n que en su momento ten\u00eda registrada la sociedad en su RUT, raz\u00f3n por lo cual, en aplicaci\u00f3n a las normas del estatuto tributario y las reglas jurisprudenciales consolidadas sobre la materia, no hab\u00eda una direcci\u00f3n procesal en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 564 del ET, pues en ning\u00fan momento se inscribieron dos direcciones diferentes. Lo que ocurri\u00f3 en el caso concreto fue que Bavaria indic\u00f3 como direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n la correspondiente a la que figuraba en el RUT para el momento en el que el tr\u00e1mite administrativo inici\u00f3, tal y como se puede constatar en la imagen 1 de esta sentencia contenida en la consideraci\u00f3n 34.<\/p>\n
118. Segundo, debido a que no exist\u00edan dos direcciones registradas, una en el RUT y otra como direcci\u00f3n procesal, el cambio de domicilio comercial registrado por Bavaria en agosto de 2013 en el RUT fue suficiente. Tal como se\u00f1alaron los jueces administrativos, esto permit\u00eda que la administraci\u00f3n tributaria actualizara el m\u00e9todo de notificaci\u00f3n en el proceso llevado a cabo contra la sociedad, conforme a lo estipulado en el art\u00edculo 563 del Estatuto Tributario. En efecto, la direcci\u00f3n en el RUT fue actualizada por Bavaria el 23 de agosto de 2013, hecho que queda evidenciado en la imagen 2 presentada en la consideraci\u00f3n 35 de esta sentencia. As\u00ed, al aplicar lo dispuesto en el art\u00edculo 563 del ET, la nueva direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n, situada en la Carrera 53A #127-35, entr\u00f3 en plena vigencia el 23 de noviembre de 2013, dado que, seg\u00fan esta normativa, cualquier cambio en la direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n surte efecto tres meses despu\u00e9s de su modificaci\u00f3n.<\/p>\n
119. \u00a0Por esta raz\u00f3n, la DIAN debi\u00f3 enviar la LOR del 16 de diciembre a la locaci\u00f3n actualizada, de la cual se reitera, ten\u00eda pleno conocimiento para ese momento. Adem\u00e1s, como tambi\u00e9n se desprende de las im\u00e1genes 3 y 4 incluidas en las consideraciones 36 y 37 de esta decisi\u00f3n, Bavaria, como parte del proceso de revisi\u00f3n de la liquidaci\u00f3n tributaria correspondiente al impuesto de renta y complementarios del a\u00f1o 2010, le solicit\u00f3 a la Subdirecci\u00f3n de Grandes Contribuyente, a trav\u00e9s de un escrito del 30 de octubre de 2013, un acompa\u00f1amiento al proceso. En dicho documento la empresa se\u00f1al\u00f3 que su direcci\u00f3n de notificaci\u00f3n era la Carrera 53A #127-35. Por ello, el 13 de diciembre siguiente la mencionada subdirecci\u00f3n le inform\u00f3 a Bavaria, en escrito dirigido y radicado en dicha direcci\u00f3n, que acusaba recibo de su petici\u00f3n y que proceder\u00eda a examinarla.<\/p>\n
120. La publicaci\u00f3n parcial del acto administrativo en la p\u00e1gina web de la entidad, en tanto constituye una forma supletoria de notificaci\u00f3n, no releva a la administraci\u00f3n de seguir de forma adecuada los dem\u00e1s procedimientos de notificaci\u00f3n principal antes de proceder a publicar esta informaci\u00f3n en su p\u00e1gina web. Solo en el evento en que las dem\u00e1s formas de notificaci\u00f3n fracasen, la administraci\u00f3n estar\u00eda autorizada para acudir a la forma supletoria de notificar sus actos administrativos. Adem\u00e1s, la publicaci\u00f3n incompleta del acto administrativo en la p\u00e1gina web, como reclama el contribuyente, tiene la capacidad de vulnerar el debido proceso en la medida en que el desconocimiento \u00edntegro de la actuaci\u00f3n impide el adecuado ejercicio del derecho de defensa. En esa medida, como con acierto concluye la Secci\u00f3n Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado en su sentencia, la notificaci\u00f3n s\u00f3lo ocurri\u00f3 cuando se entregue al contribuyente el acto completo.<\/p>\n
121. Adem\u00e1s, de los hechos del caso en revisi\u00f3n, se evidencia que, a pesar del conocimiento previo de la DIAN sobre la actualizaci\u00f3n de la direcci\u00f3n del contribuyente Bavaria S.A. en el Registro \u00danico Tributario, la administraci\u00f3n se procedi\u00f3 err\u00f3neamente a enviar la notificaci\u00f3n a una direcci\u00f3n desactualizada. Este error procesal no solo afecta la legalidad del acto administrativo por defectos en la notificaci\u00f3n, sino que tambi\u00e9n limita materialmente los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima. Como lo record\u00f3 recientemente la Sala Plena en la sentencia SU-067 de 2022, el art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n establece que las acciones de las autoridades y los particulares deben adherirse a los principios de la buena fe, la cual se presume en todas las actuaciones que estos lleven a cabo ante aquellas. Este precepto constitucional integra en el marco jur\u00eddico el valor \u00e9tico de la confianza y establece una obligaci\u00f3n tanto para las personas como para las autoridades de actuar conforme a normas de honestidad, confianza, rectitud, decoro y credibilidad.<\/p>\n
122. A su vez, la misma providencia, reiter\u00f3 que el principio de buena fe se manifiesta esencialmente en la noci\u00f3n de confianza leg\u00edtima, que adquiere particular relevancia para resolver la controversia actual. Este concepto impone a las autoridades la obligaci\u00f3n de mantener una coherencia en su actuar y otorga a los administrados el derecho a exigir esta coherencia, incluso por v\u00eda judicial. La Corte ha se\u00f1alado que esta manifestaci\u00f3n del principio previene a los operadores jur\u00eddicos de actuar de manera que defraude las expectativas leg\u00edtimas que han generado en otros, y obliga tanto a autoridades como a particulares a mantener consistencia en sus actos. De esta forma, la confianza leg\u00edtima ayuda a asegurar que los compromisos de las autoridades se cumplan, y proporciona a las relaciones jur\u00eddicas una base de estabilidad y durabilidad.<\/p>\n
123. Ahora bien, la situaci\u00f3n descrita por Bavaria S.A. pone de manifiesto una contradicci\u00f3n en las pr\u00e1cticas administrativas de la DIAN, que, por un lado, reconoce y utiliza la nueva direcci\u00f3n de la empresa para ciertos comunicados dentro del mismo tr\u00e1mite administrativo, pero falla en emplearla para la notificaci\u00f3n crucial que afecta los derechos del contribuyente. Este descuido no solo vulnera la expectativa leg\u00edtima del contribuyente de que todas las comunicaciones y notificaciones se realizar\u00e1n conforme a la informaci\u00f3n actualizada y verificada, sino cuestiona la eficacia de los sistemas internos de la administraci\u00f3n para el manejo de datos relevantes como lo son los relacionados con las notificaciones procesales. En ese sentido, la Sala hace un llamado a la DIAN para que fortalezca sus mecanismos de verificaci\u00f3n y actualizaci\u00f3n de datos en el Registro \u00danico Tributario. Esto garantizar\u00e1 que futuras notificaciones se realicen de acuerdo con los m\u00e1s altos est\u00e1ndares de precisi\u00f3n y fiabilidad, y se respete de esta manera los principios de buena fe y confianza leg\u00edtima que deben regir todas las interacciones entre la administraci\u00f3n p\u00fablica y los ciudadanos.<\/p>\n
124. As\u00ed, de los hechos probados en el caso queda claro que, dentro del proceso de determinaci\u00f3n del tributo, Bavaria modific\u00f3 de forma adecuada y oportuna la direcci\u00f3n en su RUT y la misma cobr\u00f3 plena vigencia de acuerdo con lo se\u00f1alado en el art\u00edculo 563 del Estatuto Tributario. A pesar de esto, la administraci\u00f3n tributaria procedi\u00f3 a notificar el acto de liquidaci\u00f3n del impuesto de renta y complementarios del a\u00f1o 2010 a una direcci\u00f3n que ya no estaba vigente.<\/p>\n
125. Ahora, es cierto que la direcci\u00f3n procesal prevalece sobre la indicada en el RUT. No obstante, si el contribuyente indica como direcci\u00f3n de notificaciones la establecida en el RUT, la cual es modificada y comunicada a la administraci\u00f3n dentro del proceso de determinaci\u00f3n del tributo, no resulta razonable que la DIAN notifique al contribuyente a la direcci\u00f3n anterior. Por lo tanto, no tiene respaldo probatorio los argumentos presentados por la DIAN lo que lleva a confirmar que de la discusi\u00f3n que se propone en la tutela no se desprende defecto sustantivo alguno. En realidad, la tutela de la DIAN busca enmendar un error de notificaci\u00f3n de la administraci\u00f3n plenamente examinado y valorado por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y el Consejo de Estado.<\/p>\n
126. Tercero, como se explic\u00f3 en las consideraciones precedentes, el defecto sustantivo se materializa cuando la decisi\u00f3n judicial atacada se toma con fundamento en normas inconstitucionales, inexistentes o cuando existe una contradicci\u00f3n entre los fundamentos de la providencia y su decisi\u00f3n. Al examinar la tutela y el escrito de coadyuvancia de la ANDJE es claro que los argumentos de estas entidades se limitan a se\u00f1alar el derecho al debido proceso como aquel que se desconoce para luego elaborar argumentos de conveniencia, de interpretaci\u00f3n gramatical y legales acerca del alcance del art\u00edculo 564 del ET. Sin embargo, al analizar de cerca los elementos de estos escritos no es posible identificar ni siquiera un reproche constitucional que lleve a considerar una actuaci\u00f3n judicial incorrecta o cuestionable por parte de la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado.<\/p>\n
128. As\u00ed, a partir de los elementos expuestos, la Sala concluye que la acci\u00f3n de tutela formulada en esta oportunidad no prueba un defecto sustantivo que debe ser corregido por la Corte. En ese sentido, proceder\u00e1 a revocar los fallos de instancia que declararon la acci\u00f3n improcedente y en su lugar se negar\u00e1 la tutela por las razones expuestas.<\/p>\n
III. DECISI\u00d3N<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandado de la Constituci\u00f3n<\/p>\n
RESUELVE<\/p>\n
Primero. REVOCAR el fallo del 20 de abril de 2023 proferido por la Secci\u00f3n Primera del Consejo de Estado mediante el cual se confirm\u00f3 la sentencia de primera instancia adoptada por la Secci\u00f3n Primera del Consejo de Estado el 13 de febrero de 2023, mediante las cuales se declar\u00f3 IMPROCEDENTE la acci\u00f3n de tutela de la referencia.<\/p>\n
Segundo. En consecuencia, NEGAR, por las razones expuestas en esta providencia, la acci\u00f3n de tutela presentada por la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la decisi\u00f3n del 10 de marzo de 2022 por medio de la cual la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado resolvi\u00f3 el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho en un proceso relativo a la definici\u00f3n de los saldos asociados al impuesto de renta y complementarios de la sociedad Bavaria S.A. para el a\u00f1o 2010.<\/p>\n
DIANA FAJARDO RIVERA<\/p>\n
Presidenta<\/p>\n
NATALIA \u00c1NGEL CABO<\/p>\n
Magistrada<\/p>\n
JUAN CARLOS CORT\u00c9S GONZ\u00c1LEZ<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
VLADIMIR FERN\u00c1NDEZ ANDRADE<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
JORGE ENRIQUE IB\u00c1\u00d1EZ NAJAR<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
ANTONIO JOS\u00c9 LIZARAZO OCAMPO<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA<\/p>\n
Magistrada<\/p>\n
CRISTINA PARDO SCHLESINGER<\/p>\n
Magistrada<\/p>\n
JOSE FERNANDO REYES CUARTAS<\/p>\n
Magistrado<\/p>\n
Con aclaraci\u00f3n de voto<\/p>\n
ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ<\/p>\n
Secretaria General<\/p>\n
Expediente T-9.436.035<\/p>\n
Mag. sust.: Natalia \u00c1ngel Cabo<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
Expediente T-9.436.035 Mag. sust.: Natalia \u00c1ngel Cabo REP\u00daBLICA DE COLOMBIA CORTE CONSTITUCIONAL SENTENCIA SU-017 de 2024 Referencia: Expediente T-9.436.035 Acci\u00f3n de tutela presentada por la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales en contra del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secci\u00f3n Cuarta. Magistrada sustanciadora: Natalia \u00c1ngel Cabo. Bogot\u00e1, D.C., 1 de febrero de […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[145],"tags":[],"class_list":["post-29252","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-de-unificacion-2024"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/29252","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=29252"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/29252\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=29252"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=29252"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=29252"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}