\u00a0 \u00a0 Sentencia C-1201\/03 \u00a0<\/p>\n
ESTATUTO TRIBUTARIO-Vinculaci\u00f3n del deudor solidario \u00a0<\/p>\n
UNIDAD NORMATIVA-Hip\u00f3tesis\/UNIDAD NORMATIVA-Sentido propio\/UNIDAD NORMATIVA-Sentido lato o amplio \u00a0<\/p>\n
UNIDAD NORMATIVA-Car\u00e1cter excepcional \u00a0<\/p>\n
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Extensi\u00f3n del examen a normas que no han sido acusadas debe ser restringido \u00a0<\/p>\n
UNIDAD NORMATIVA-Integraci\u00f3n como \u00faltimo recurso para evitar fallo inhibitorio \u00a0<\/p>\n
UNIDAD NORMATIVA-Improcedencia \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Exigencia para fijar el tributo \u00a0<\/p>\n
PROCESO DE DETERMINACION TRIBUTARIA-Hecho directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante o la misma Administraci\u00f3n\u00a0 \u00a0<\/p>\n
ESTATUTO TRIBUTARIO-Liquidaci\u00f3n oficial \u00a0<\/p>\n
LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Procedencia y finalidad \u00a0<\/p>\n
ESTATUTO TRIBUTARIO-Requerimiento especial al declarante \u00a0<\/p>\n
LIQUIDACION DE AFORO-Determinaci\u00f3n que la Administraci\u00f3n hace de la obligaci\u00f3n tributaria \u00a0<\/p>\n
LIQUIDACION DE AFORO Y LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Diferencia\u00a0 \u00a0<\/p>\n
EMPLAZAMIENTO PUBLICO-No incluye a los deudores solidarios o subsidiarios \u00a0<\/p>\n
RESOLUCION SANCION-Acto administrativo mediante el cual la Administraci\u00f3n impone una sanci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
SANCION TRIBUTARIA-Imposici\u00f3n\/RECURSO DE RECONSIDERACION-Procedencia \u00a0<\/p>\n
PROCESO DE DETERMINACION OFICIAL Y PROCESO DE EJECUCION COACTIVA-Diferencias\u00a0 \u00a0<\/p>\n
ESTATUTO TRIBUTARIO-Inexistencia de disposici\u00f3n que ordene vinculaci\u00f3n del deudor solidario al proceso administrativo\u00a0 \u00a0<\/p>\n
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA-Caso especial de vinculaci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Sujeto pasivo \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Responsabilidad solidaria \u00a0<\/p>\n
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE SOCIOS-Norma especial \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Sujeto pasivo en los casos de responsabilidad solidaria \u00a0<\/p>\n
DEUDOR SOLIDARIO EN OBLIGACION TRIBUTARIA-Historia legislativa y jurisprudencial relativa al momento de vinculaci\u00f3n al proceso de determinaci\u00f3n y cobro coactivo \u00a0<\/p>\n
DEBIDO PROCESO-Operancia en el procedimiento administrativo tributario \u00a0<\/p>\n
DERECHO DE CONTRADICCION Y CONTROVERSIA-Vigencia desde la iniciaci\u00f3n misma de cualquier procedimiento administrativo tributario\/DERECHO DE CONTRADICCION Y CONTROVERSIA-Debe cobijar a todas las personas que puedan resultar obligadas en virtud de lo resuelto por la Administraci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
CLAUSULA GENERAL DE COMPETENCIA LEGISLATIVA-L\u00edmites \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Deudores solidarios\u00a0 \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Debe ser determinada respecto de cada contribuyente a trav\u00e9s de un proceso \u00a0<\/p>\n
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA-Surge ex lege \u00a0<\/p>\n
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA-Exige la determinaci\u00f3n e individualizaci\u00f3n de las personas solidariamente obligadas en cada uno de los supuestos \u00a0<\/p>\n
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA TRIBUTARIA-Objeto de la individualizaci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA-Operancia exige que se demuestren los supuestos de hecho \u00a0<\/p>\n
PROCESO DE EJECUCION COACTIVA-T\u00edtulo ejecutivo \u00a0<\/p>\n
CODIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO-Aplicabilidad ante ausencia de norma expresa en Estatuto Tributario \u00a0<\/p>\n
Dado que actualmente no existe en el Estatuto Tributario una norma expresa que se\u00f1ale que el deudor solidario debe ser vinculado al referido proceso, resulta forzoso concluir que resulta aplicable lo dispuesto por el art\u00edculo 28 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo, ubicado en el cap\u00edtulo referente a las actuaciones administrativas iniciadas de oficio, que prescribe que cuando de ellas se desprenda que hay particulares que puedan resultar afectados en forma directa, a ellos debe comunicarse la existencia de la actuaci\u00f3n y el objeto de la misma. \u00a0<\/p>\n
TITULO EJECUTIVO-El proferido contra el deudor principal lo ser\u00e1 contra el deudor solidario \u00a0<\/p>\n
ACTUACION ADMINISTRATIVA-Comunicaci\u00f3n a deudor solidario en forma prevista en C.C.A. no modifica normas de procedimiento administrativo de determinaci\u00f3n de obligaciones tributarias \u00a0<\/p>\n
DEUDOR SOLIDARIO-Posibilidad de constituirse en litisconsorte facultativo\/DEUDOR SOLIDARIO-Vinculaci\u00f3n personal es ineludible para garantizar debido proceso \u00a0<\/p>\n
DEUDOR SOLIDARIO-Vinculaci\u00f3n al proceso de ejecuci\u00f3n coactiva mediante notificaci\u00f3n del mandamiento de pago no contrar\u00eda la Constituci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Deber de citaci\u00f3n al proceso administrativo de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria al deudor solidario \u00a0<\/p>\n
DEUDOR SOLIDARIO-No resulta inconstitucional que el t\u00edtulo ejecutivo con el que concluye la actuaci\u00f3n administrativa le sea oponible \u00a0<\/p>\n
La Corte entiende que, sobre el supuesto de que al deudor solidario haya sido citado al proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, donde ha podido ejercer su derecho de defensa y contradicci\u00f3n en las mismas condiciones que el deudor principal, no resulta inconstitucional que el t\u00edtulo ejecutivo contenido en el acto administrativo con el que concluye dicha actuaci\u00f3n le sea oponible, sin que se requiera la constituci\u00f3n de t\u00edtulos individuales adicionales respecto de \u00e9l. \u00a0<\/p>\n
NORMA ACUSADA-Exequible siempre y cuando se entienda que el deudor solidario debe ser citado oportunamente al proceso \u00a0<\/p>\n
Referencia: expediente D-4683 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra el art\u00edculo 828-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), adicionado por los art\u00edculos 83 de la Ley 6\u00aa de 1992 y 9\u00b0 de la Ley 788 de 2002. \u00a0<\/p>\n
Actor: Fabio Londo\u00f1o Guti\u00e9rrez \u00a0<\/p>\n
Magistrado Ponente: \u00a0<\/p>\n
Dr. MARCO GERARDO MONROY CABRA \u00a0<\/p>\n
Bogot\u00e1, D. C., nueve (9) de diciembre de dos mil tres (2003). \u00a0<\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y tr\u00e1mites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la presente Sentencia con base en los siguientes, \u00a0<\/p>\n
I. ANTECEDENTES \u00a0<\/p>\n
En ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad, el ciudadano Fabio Londo\u00f1o Guti\u00e9rrez, actuando en nombre propio y haciendo uso de los derechos consagrados en los art\u00edculos 40 numeral 6\u00b0 y 95 numeral 7\u00b0 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, demand\u00f3 el art\u00edculo 828-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), adicionado por los art\u00edculos 83 de la Ley 6\u00aa de 1992 y 9\u00b0 de la Ley 788 de 2002, por estimar que resulta contrario al pre\u00e1mbulo y a los art\u00edculos 13, 29, 83, 95 numeral 9\u00b0 y 363 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. \u00a0<\/p>\n
II. NORMA DEMANDADA \u00a0<\/p>\n
A continuaci\u00f3n se transcribe la norma acusada: \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u201cDecreto 624 de 1989 \u00a0<\/p>\n
\u201c30 de marzo \u00a0<\/p>\n
\u201cPor el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Direcci\u00f3n General de Impuestos Nacionales \u00a0<\/p>\n
\u201cEl Presidente de la Rep\u00fablica de Colombia \u00a0<\/p>\n
\u201cEn ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los art\u00edculos 90, numeral 5\u00b0, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 42 de 1987, y o\u00edda la comisi\u00f3n asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, \u00a0<\/p>\n
Decreta: \u00a0<\/p>\n
\u201c… \u00a0<\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 828-1. (Adicionado por el art\u00edculo 83 de la Ley 6\u00aa de 1992 y por el art\u00edculo 9\u00b0 de la Ley 788 de 2002\u00b0). Vinculaci\u00f3n de deudores solidarios. La vinculaci\u00f3n del deudor solidario se har\u00e1 mediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago. \u00c9ste deber\u00e1 librarse determinando individualmente el monto de la obligaci\u00f3n del respectivo deudor y se notificar\u00e1 en la forma indicada en el art\u00edculo 826 del estatuto tributario.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cLos t\u00edtulos ejecutivos contra el deudor principal lo ser\u00e1n contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la constituci\u00f3n de t\u00edtulos individuales adicionales.\u201d \u00a0<\/p>\n
III. LA DEMANDA \u00a0<\/p>\n
a. Cargo relativo al desconocimiento del art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica. \u00a0<\/p>\n
Para sustentar el cargo relativo al desconocimiento del derecho al debido proceso, el demandante explica que, en materia procedimental tributaria, para que la Administraci\u00f3n pueda proceder a practicar una liquidaci\u00f3n oficial de revisi\u00f3n, de correcci\u00f3n aritm\u00e9tica o de aforo, o a expedir una resoluci\u00f3n de sanci\u00f3n es menester notificar y practicar un requerimiento especial al \u201ccontribuyente, responsable, agente retenedor o declarante\u201d. Agrega que a los mismos sujetos se los considera legalmente aptos y capaces para interponer los recursos de reconsideraci\u00f3n y revisi\u00f3n. No obstante, estima que dentro de los conceptos \u201ccontribuyente, responsable, agente retenedor o declarante\u201d, no pueden considerarse incluidos los deudores solidarios o los responsables solidarios o subsidiarios, pues estas \u00faltimas son categor\u00edas jur\u00eddicas distintas de las primeras. En tal virtud, hoy en d\u00eda a tales deudores solidarios o subsidiarios no se los vincula a la actuaci\u00f3n administrativa previa a la expedici\u00f3n de actos en los que se determinan obligaciones o sanciones tributarias coactivamente exigibles, sin que pueda resultar aceptable la tesis civilista seg\u00fan la cual, por cuanto los diversos deudores solidarios se representan mutuamente, debe darse por entendido que conocen dichas actuaciones y participan en ellas. \u00a0<\/p>\n
Agrega un examen comparativo con lo que sucede en el Derecho tributario espa\u00f1ol, en donde, afirma, para vincular a un deudor solidario es menester que con anterioridad se profiera un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare su responsabilidad. \u00a0<\/p>\n
A su parecer, la diferencia conceptual entre las nociones de \u201ccontribuyente, responsable, agente retenedor o declarante\u201d y las de deudor solidario o subsidiario fue la que motiv\u00f3 la inclusi\u00f3n del segundo inciso de la disposici\u00f3n que acusa1, norma que dispone que los t\u00edtulos ejecutivos que prestan m\u00e9rito contra el deudor principal tambi\u00e9n lo prestar\u00e1n contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la constituci\u00f3n de t\u00edtulos individuales adicionales. La disposici\u00f3n, sostiene, pretende dar al traste con la jurisprudencia que hab\u00eda sido sentada por el Consejo de Estado, seg\u00fan la cual no era v\u00e1lida la vinculaci\u00f3n de los deudores solidarios y de los responsables solidarios y subsidiarios directamente en el mandamiento de pago, sino que, antes de vincularlos al proceso de cobro coactivo, se les deb\u00eda notificar un acto administrativo en el que se estableciera su calidad de deudores, las circunstancias que configuraban la solidaridad, la proporci\u00f3n de la misma, etc.2 As\u00ed, a juicio del demandante, el nuevo inciso tendr\u00eda por finalidad acabar con esta exigencia de creaci\u00f3n jurisprudencial, la cual, a pesar de ser claramente ilegal por no encontrar sustento en norma legal alguna conforme a la cual se pudiera vincular anticipadamente a los deudores solidarios, proven\u00eda de la circunstancia de que el Consejo de Estado hab\u00eda encontrado totalmente desprotegidos a los deudores solidarios en general, especialmente frente a la efectividad del derecho de defensa y al debido proceso. \u00a0<\/p>\n
Por todo lo anterior considera que la norma que acusa desconoce directamente el derecho fundamental al debido proceso consagrado en el art\u00edculo 29 superior, pues \u201cno es de recibo constitucional extender la cobertura y exibilidad de los t\u00edtulos ejecutivos contra el deudor principal a los deudores solidarios y subsidiarios, cuando han sido excluidos del proceso de formaci\u00f3n del t\u00edtulo y de todo el proceso administrativo de determinaci\u00f3n oficial de los tributos y su discusi\u00f3n\u201d. Para reforzar su conclusi\u00f3n indica que si bien el C\u00f3digo Contencioso Administrativo contempla la vinculaci\u00f3n de todos los afectados o interesados desde el principio de las actuaciones administrativas iniciadas de oficio, esta norma no se aplica en el procedimiento de determinaci\u00f3n oficial y discusi\u00f3n de los tributos nacionales, ni en el proceso de cobro coactivo, por estar regidos por normas especiales y existir mecanismos, tambi\u00e9n especiales, de vinculaci\u00f3n de los deudores u responsables solidarios. No obstante, opina que a\u00fan si se llegara a estimar que las normas del C\u00f3digo Contencioso Administrativo resultan aplicables para vincular a los deudores solidarios desde el comienzo de la actuaci\u00f3n administrativa oficiosa, la norma demandada igualmente resultar\u00eda inexequible por \u201cinnecesaria\u201d y \u201cpor servir como poder jur\u00eddico al servicio de la \u201cdesviaci\u00f3n de poder\u201d de la Administraci\u00f3n Tributaria para violar el derecho de defensa de los deudores solidarios\u201d. \u00a0<\/p>\n
Agrega que por disposici\u00f3n de la ley, el procedimiento de vinculaci\u00f3n de los deudores solidarios y subsidiarios se aplica tambi\u00e9n por los entes territoriales a los tributos que administran, aumentando la gravedad de los problemas de constitucionalidad de la norma que impugna. \u00a0<\/p>\n
Finalmente, precisa que tal vez el \u201c\u00fanico evento en que se podr\u00eda pensar en aplicar la norma demandada es para el caso de \u201c(l)as liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias, desde el vencimiento de la fecha para su cancelaci\u00f3n\u201d que prestan m\u00e9rito ejecutivo, conforme al numeral 1\u00b0 del art\u00edculo 828 del E.T.\u201d Empero, agrega que aun en este caso, as\u00ed el t\u00edtulo provenga del deudor principal, por ser su declaraci\u00f3n privada, los responsables solidarios y subsidiarios deben tener derecho a revisar y discutir si tal acto se ajusta a la ley. \u00a0<\/p>\n
b. Cargo relativo al desconocimiento de los principios de igualdad y buena fe.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Aduce el actor que si la ley brinda a los contribuyentes directos o deudores principales todas las garant\u00edas procesales, deber\u00eda proceder de igual manera frente a los deudores y responsables solidarios, a quienes en cambio les niega la facultad de participar en todas las etapas de determinaci\u00f3n oficial de los tributos y en su discusi\u00f3n, as\u00ed como la opci\u00f3n de revisar que las declaraciones o actos privados constitutivos de obligaciones se ajusten a la legalidad. \u00a0<\/p>\n
Estima que en el evento en que las obligaciones tributarias sean producto de la determinaci\u00f3n oficial, tales deudores o responsables solidarios deber\u00edan estar autorizados, como terceros interesados, para responder requerimientos, emplazamientos y pliegos de cargos, presentar recursos, solicitar pruebas y en general tener las mismas facultades que se reconocen a los \u201ccontribuyentes, responsables, agentes retenedores y declarantes\u201d. De igual forma, deber\u00edan estar autorizados para revisar o hacer revisar la legalidad de las actuaciones de los deudores principales. \u00a0<\/p>\n
A su parecer, tanto la norma demandada como el acto previo de que tratan las sentencias del Consejo de Estado no conceden oportunidades a los deudores y responsables solidarios de discutir a fondo los t\u00edtulos ejecutivos que vinculan su responsabilidad, y posibilitan actuaciones administrativas en las que esta categor\u00eda de sujetos son \u201casaltados en su buena fe\u201d. \u00a0<\/p>\n
Por todo lo anterior, sostiene, es evidente que la norma acusada desconoce el Pre\u00e1mbulo y los art\u00edculos 13 y 83 de la Constituci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
c. Cargo relativo a la violaci\u00f3n a los principios de justicia y equidad tributarias. \u00a0<\/p>\n
Dice en este aparte la demanda, que del numeral 5\u00b0 del art\u00edculo 95 de la Constituci\u00f3n3, en armon\u00eda con el 363 ibidem4, se desprende que el ordenamiento tributario debe ser equitativo y justo. La equidad, estima el ciudadano, debe extenderse a la noci\u00f3n de equidad procesal, entendida como \u201cigualdad de \u00e1nimo\u201d. \u00a0<\/p>\n
La norma procesal que ataca, al vincular a los deudores solidarios y extender sobre ellos la cobertura de t\u00edtulos ejecutivos en cuya producci\u00f3n no han participado, no corresponde a un sistema procesal justo, pues consagra desigualdades para personas que se encuentran en similares situaciones. \u00a0<\/p>\n
d. Inconstitucionalidad por omisi\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
Al parecer del impugnante, en la norma que acusa se cumplen todos los requisitos que han sido se\u00f1alados por la jurisprudencia de esta Corporaci\u00f3n como necesarios para que se configure una inconstitucionalidad por omisi\u00f3n; en efecto, explica, hay una norma concreta respecto de la cual se predica la omisi\u00f3n, norma que es justamente la que demanda; en ella el legislador \u201cexcluye de sus consecuencias aquellos casos que, por ser asimilables, deber\u00edan subsumirse dentro de su presupuesto f\u00e1ctico, como son los eventos de los deudores solidarios y de los responsables solidarios y subsidiarios\u201d, no habiendo una raz\u00f3n suficiente que justifique dicha exclusi\u00f3n. La exclusi\u00f3n que denuncia produce una desigualdad injustificada entre los casos que est\u00e1n y los que no est\u00e1n sujetos a las consecuencias previstas por la norma, lo que implica el incumplimiento de un deber constitucional de legislador, cual es el de procurar un debido proceso justo, adecuado y equitativo que no vulnere los derechos fundamentales de las partes. \u00a0<\/p>\n
IV. INTERVENCIONES \u00a0<\/p>\n
1. Intervenci\u00f3n de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales \u00a0<\/p>\n
En representaci\u00f3n de la Unidad Administrativa Especial de la referencia, intervino dentro del proceso la ciudadana Edna Patricia D\u00edaz Mar\u00edn, para oponerse a las pretensiones de la demanda. \u00a0<\/p>\n
Afirma la intervinente que esta Corporaci\u00f3n mediante Sentencia C- 210 de 20005 se pronunci\u00f3 sobre la responsabilidad solidaria de los socios, encontr\u00e1ndola ajustada a la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, y que la filosof\u00eda de la norma ahora impugnada es buscar un instrumento efectivo para el pago de los impuestos por parte de aquellos contribuyentes que requieren para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales de la representaci\u00f3n de un tercero (padres de familia, tutores, curadores, albaceas, etc.), o que han concedido su representaci\u00f3n a un apoderado o mandatario general, o para aquellos casos en que \u201csimplemente por mandato legal se configura una responsabilidad solidaria, como ocurre con los socios en las sociedades de personas.\u201d \u00a0<\/p>\n
Agrega que la norma acusada se expidi\u00f3 para responder a la necesidad de \u201ccontar con una norma de rango legal, que clarificara que los t\u00edtulos ejecutivos contra el deudor principal, de igual forma son oponibles a los deudores subsidiarios y solidarios, sin que sea necesario la creaci\u00f3n de t\u00edtulos ejecutivos independientes, ya que se prestaba para una serie de interpretaciones y vac\u00edos de orden legal, que eran llenados a trav\u00e9s de doctrina jurisprudencial, en evidente perjuicio para los intereses econ\u00f3micos del Estado.\u201d \u00a0<\/p>\n
Citando la Sentencia C-318 de 1998, estima que siempre que el juez constitucional no est\u00e9 obligado a llevar a cabo un test estricto de proporcionalidad, \u201cel juicio de necesidad de una norma implica, simplemente, la demostraci\u00f3n de que no existe ninguna otra medida que, de manera clara y contundente, produzca en t\u00e9rminos constitucionales, iguales resultados a un menor costo.\u201d A su parecer, en el caso presente \u201csalta de bulto la constitucionalidad de la norma legal demandada, como quiera que es requerida por el Ordenamiento Tributario, par lograr la efectividad en el cumplimiento de las respectivas obligaciones fiscales.\u201d \u00a0<\/p>\n
Frente a la presunta violaci\u00f3n del debido proceso, dice la intervinente que el actor pretende modificar \u201ctodo el engranaje sustancial y procedimental de la relaci\u00f3n jur\u00eddico tributaria\u201d. Dicho engranaje, afirma, se dirige de manera prioritaria al sujeto pasivo de la relaci\u00f3n jur\u00eddico tributaria, es decir, a quien incurre en la realizaci\u00f3n del hecho generador del tributo. Por eso, \u201ctodo el marco procedimental de determinaci\u00f3n oficial de la obligaci\u00f3n tributaria como de las sanciones, involucra al sujeto pasivo de la obligaci\u00f3n tributaria…\u201d No obstante, continua la intervinente, \u201cel actor pretende con la acci\u00f3n de inconstitucionalidad modificar todo el \u00e1mbito procedimental plasmado en el Ordenamiento fiscal para que surja la obligaci\u00f3n del Estado de involucrar a deudor solidario…\u201d \u00a0<\/p>\n
Destaca luego la intervenci\u00f3n que \u201centrat\u00e1ndose de la responsabilidad subsidiaria, esta se origina porque el legislador tributario ha previsto el cumplimiento de determinados deberes formales por parte de los representantes, entre ellos declarar, de tal forma, que ante su omisi\u00f3n pasan a responder por las correspondientes obligaciones fiscales.\u201d Agrega que el responsable subsidiario tiene el beneficio de exclusi\u00f3n, de tal suerte que solamente responde cuando el Estado no logra que el sujeto pasivo principal (contribuyente) cumpla con sus obligaciones fiscales. \u00a0<\/p>\n
Una situaci\u00f3n similar ocurre, dice, en el caso del responsable solidario, en donde cualquiera de los deudores debe asumir el pago de la totalidad de la obligaci\u00f3n tributaria, cuando el obligado principal no la cumple. En esta situaci\u00f3n se encuentran los apoderados y mandatarios generales y los socios de las sociedades de personas. \u00a0<\/p>\n
Al parecer de la interviniente no est\u00e1 prohibido que el responsable solidario se constituya en litisconsorte facultativo, para que defienda sus intereses dentro del proceso tributario, pero no es deber de la Administraci\u00f3n Tributaria la carga de tal iniciativa, es decir la de constituir el litis consorcio. Al respecto, apoya sus afirmaciones en ciertos apartes de la Sentencia C- 210 de 2000 que, a su juicio, tienen ese alcance. \u00a0<\/p>\n
En relaci\u00f3n con el cargo relativo al desconocimiento del principio de igualdad, la ciudadana que representa a la DIAN opina que no est\u00e1 llamado a prosperar, toda vez que no es la misma la situaci\u00f3n jur\u00eddica del sujeto principal de la obligaci\u00f3n tributaria, quien no puede alegar ning\u00fan tipo de exclusi\u00f3n, que la situaci\u00f3n de los deudores solidarios o subsidiarios. En tal virtud es posible dar un trato jur\u00eddico diferente a unos y a otros, que adem\u00e1s no resulta injusto, pues la jurisprudencia ha dejado sentado que la responsabilidad tributaria de los socios no desconoce los principios de justicia y equidad. \u00a0<\/p>\n
Por \u00faltimo, la DIAN descarta la existencia de una inconstitucionalidad por omisi\u00f3n, pues a su parecer en la norma no se excluyen casos asimilables al regulado por ella. \u00a0<\/p>\n
En representaci\u00f3n del ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico intervino dentro del proceso el ciudadano Carlos Andr\u00e9s Guevara Correa, quien defendi\u00f3 la constitucionalidad de la norma impugnada. \u00a0<\/p>\n
Para sustentar su posici\u00f3n empez\u00f3 por recordar qui\u00e9nes son, de conformidad con el art\u00edculo 793 del Estatuto Tributario, deudores solidarios en materia tributaria6 y cual es el alcance que el art\u00edculo 794 del mismo Estatuto da a la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad.7 A partir de lo anterior explica que el t\u00edtulo ejecutivo en contra del deudor principal debe necesariamente extenderse a los deudores solidarios, pues la posici\u00f3n de estos, por ser accesoria, debe seguir la misma suerte del deudor principal. \u00a0<\/p>\n
Recuerda cu\u00e1les son los documentos que prestan m\u00e9rito ejecutivo ante la jurisdicci\u00f3n coactiva para el cobro de una obligaci\u00f3n tributaria, documentos que son se\u00f1alados por el art\u00edculo 828 del Estatuto Tributario8, y agrega que a su manera de ver no es necesario que se vincule a los deudores solidarios desde el inicio mismo de los procedimientos de investigaci\u00f3n tributaria, siendo suficiente hacerlo en el momento en que se inicia el cobro coactivo, cuando la Administraci\u00f3n ya tiene certeza sobre la existencia de una obligaci\u00f3n clara, expresa y exigible. Dentro del proceso coactivo, los deudores solidarios tendr\u00e1n oportunidad de controvertir el mandamiento de pago. Lo anterior por cuanto la relaci\u00f3n tributaria surge solamente entre el Estado y el sujeto pasivo de la obligaci\u00f3n, es decir el contribuyente mismo, sin estar presentes en ese momento los deudores solidarios. Adem\u00e1s, sostiene que nada se opone a que estos \u00faltimos participen el proceso de determinaci\u00f3n oficial de los tributos en la v\u00eda gubernativa, \u201cporque es claro que desde un comienzo, sobre todo trat\u00e1ndose de socios en donde el ente colectivo es el contribuyente o deudor principal, es muy probable que tengan conocimiento de las obligaciones tributarias de dicho ente\u201d. \u00a0<\/p>\n
Para oponerse al cargo esgrimido por violaci\u00f3n del principio de igualdad, citando la sentencia C-210 de 2000 afirma a que a los deudores solidarios no se les niega el derecho a participar en todas las etapas de determinaci\u00f3n oficial de los tributos, pues si tienen conocimiento de la situaci\u00f3n nada impide que coadyuven en el proceso respectivo. As\u00ed, estima que no resulta desconocido el derecho de igualdad pues se les da la misma oportunidad de intervenir que la que se ofrece a los deudores principales. \u00a0<\/p>\n
En cuanto al desconocimiento del principio superior del buena fe, el Ministerio intervinente considera que se presenta una ineptitud sustancial de la demanda, pues no se encuentra explicado c\u00f3mo los efectos de la norma contradicen particularmente el art\u00edculo 83 de la Constituci\u00f3n que consagra dicho principio. \u00a0<\/p>\n
Finalmente, en lo que toca con el cargo de inconstitucionalidad relativo al desconocimiento del principio de equidad tributaria, la intervenci\u00f3n oficial del Ministerio de Hacienda se\u00f1ala que ya la Corte hab\u00eda dejado sentado que la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad no constitu\u00eda una carga injusta9; agrega que el sistema procesal vigente da a los deudores solidarios todas las garant\u00edas, ya que pueden vincularse desde el comienzo del proceso de determinaci\u00f3n oficial de los tributos, si tienen conocimiento de la existencia de la deuda tributaria. Pero en cualquier caso, ser\u00e1n vinculados a trav\u00e9s del mandamiento que se libre contra el deudor principal, gozando entonces de las mismas garant\u00edas reconocidas a aqu\u00e9l. \u00a0<\/p>\n
3. Intervenci\u00f3n del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. \u00a0<\/p>\n
El representaci\u00f3n del Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino su presidente, doctor Alfredo Lewin Figueroa, quien present\u00f3 a la Corte el concepto elaborado por el doctor Juan Rafael Bravo Arteaga y acogido por la mayor\u00eda de los miembros de dicho Instituto. \u00a0<\/p>\n
Recuerda el Instituto que el h. Consejo de Estado desde las sentencias de 21 de junio y de 16 de agosto de 199110, reiteradas varias veces posteriormente, estableci\u00f3 que \u201cno es legalmente v\u00e1lida la vinculaci\u00f3n de los deudores solidarios al proceso de cobro coactivo, sin que previamente en un acto administrativo ejecutoriado y susceptible de los recursos normales de la v\u00eda gubernativa se haya establecido la calidad de deudor solidario de una determinada persona respecto de una determinada obligaci\u00f3n.\u201d Manifiesta entonces no compartir la posici\u00f3n del demandante, seg\u00fan la cual la anterior doctrina es equivocada por no existir procedimiento administrativo para producir esa declaraci\u00f3n, pues a su parecer resultar\u00eda aplicable el art\u00edculo 1\u00b0 del C.C.A. que establece la obligaci\u00f3n de la Administraci\u00f3n de notificar a cualquier particular interesado, la iniciaci\u00f3n de las actuaciones administrativas oficiosas. \u00a0<\/p>\n
Se\u00f1ala entonces el Instituto, que aunque el art\u00edculo 831 del Estatuto Tributario permite a los deudores solidarios proponer excepciones referentes a su calidad de tales y al monto de la deuda, lo cual har\u00eda pensar que de esta manera se satisface su derecho de defensa, lo cierto es que no es lo mismo defenderse a posteriori, que tener la posibilidad de hacerlo antes del mandamiento de pago, especialmente por las siguientes razones: (i) porque el t\u00e9rmino para presentar excepciones contra el mandamiento de pago es breve (15 d\u00edas), mientras que si el deudor solidario tuviera la posibilidad de intervenir antes de la expedici\u00f3n del mismo ser\u00eda requerido previamente, disponiendo de tres meses para responder al requerimiento, adem\u00e1s de que al ser notificado de la liquidaci\u00f3n oficial tendr\u00eda la oportunidad de interponer el recurso de reconsideraci\u00f3n, cuyo t\u00e9rmino de interposici\u00f3n es de dos meses; (ii) adem\u00e1s, tanto al responder el requerimiento, como al interponer el recurso, podr\u00eda presentar pruebas y pedir la pr\u00e1ctica de las mismas, lo cual supone una doble posibilidad probatoria, que no est\u00e1 presente cuando s\u00f3lo se le reconoce el derecho a presentar excepciones contra el mandamiento ya expedido; (iii) adicionalmente, seg\u00fan lo prescrito por el art\u00edculo 837 del E.T., con el mandamiento ejecutivo o antes de \u00e9l es posible decretar el embargo y secuestro preventivo sobre los bienes del deudor tributario, medida respecto de la cual el deudor solidario no ha tenido hasta ese momento oportunidad de defenderse, al paso que el deudor principal si la ha tenido. \u00a0<\/p>\n
La comparaci\u00f3n entre la posici\u00f3n del deudor principal y la del deudor solidario muestran, a juicio del Instituto, que existe un tratamiento desigual a favor del primero y en detrimento de los derechos procesales del segundo y tambi\u00e9n del principio de igualdad. \u00a0<\/p>\n
En salvamento de voto al anterior concepto, los doctores Mar\u00eda del Pilar Abella Mancera, Luz Clemencia Alfonso Hostios y \u00c1lvaro Leiva Zambrano, miembros del Instituto intervinente, expresan las razones de su discrepancia con la posici\u00f3n de la mayor\u00eda. A su parecer, la responsabilidad solidaridad en materia tributaria comparte las caracter\u00edsticas de la solidaridad pasiva, consistente en la pluralidad de sujetos y la unidad de objeto: \u201cla prestaci\u00f3n es una sola y uno solo el t\u00edtulo, pero varios los sujetos vinculados jur\u00eddicamente\u201d. \u00a0<\/p>\n
Por lo anterior, la vinculaci\u00f3n del deudor solidario al proceso de cobro coactivo es un efecto directo y propio de la responsabilidad solidaria. Sin este efecto, la responsabilidad solidaria no ser\u00eda tal. \u00a0<\/p>\n
El debido proceso en la fase de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria se cumple, respecto de los deudores solidarios, a trav\u00e9s del deudor principal, y se explica por la teor\u00eda de la representaci\u00f3n rec\u00edproca, seg\u00fan la cual el deudor solidario s\u00ed est\u00e1 representado, por disposici\u00f3n legal, por el deudor principal o por los codeudores solidarios. \u00a0<\/p>\n
El deudor solidario, adem\u00e1s, puede intervenir en la fase de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n, si demuestra su inter\u00e9s directo; pero ello no quiere decir que deban notific\u00e1rsele de los actos administrativos que se produzcan, porque su v\u00ednculo es en calidad de garante de obligaciones de terceros. \u00a0<\/p>\n
El acto de vinculaci\u00f3n del deudor solidario puede ser una acto independiente (como lo es en Espa\u00f1a) o puede ser tambi\u00e9n el mandamiento de pago. Lo importante es que dicho deudor en cualquiera de los dos casos tenga la posibilidad de debatir su responsabilidad. En la legislaci\u00f3n colombiana se reconoce esta posibilidad, pues no s\u00f3lo se le notifica el mandamiento de pago que lo vincula como responsable, sino que se otorga la posibilidad de interponer excepciones contra \u00e9l. Contra la decisi\u00f3n que decide las excepciones cabe luego el recurso de reposici\u00f3n en la v\u00eda gubernativa, y tambi\u00e9n cuenta con la acci\u00f3n de nulidad y restablecimiento del derecho ante la justicia contencioso administrativa. Am\u00e9n de que, si se ve obligado a pagar, queda subrogado en la acci\u00f3n de cobro para repetir contra el deudor principal. \u00a0<\/p>\n
Por todo lo anterior, los miembros del instituto disidentes, no comparte la jurisprudencia del consejo de Estado, y abogan por la constitucionalidad de la disposici\u00f3n demandada en la presente oportunidad. \u00a0<\/p>\n
V. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO \u00a0<\/p>\n
En el proceso de la referencia, intervino el se\u00f1or Procurador General de la Naci\u00f3n, Edgardo Jos\u00e9 Maya Villaz\u00f3n, para solicitar la declaratoria de exequibilidad condicionada de la norma acusada. \u00a0<\/p>\n
Explica el se\u00f1or Procurador que la solidaridad pasiva es un modo de ser de la obligaci\u00f3n, impuesto por la ley o estipulado por las partes, que permite al acreedor exigir de cualquiera de los deudores el pago de la obligaci\u00f3n. La solidaridad fiscal opera en virtud de la ley. La subsidiariedad, en cambio, implica que un sujeto diferente del deudor deba cumplir la obligaci\u00f3n el lugar de aquel. En materia tributaria, se da en caso de incumplimiento de ciertos deberes formales. \u00a0<\/p>\n
Relata entonces la vista fiscal c\u00f3mo el problema jur\u00eddico que se plantea en la presente demanda ha sido abordado anteriormente por la jurisprudencia, la cual, estima, no ha sido del todo un\u00e1nime en las soluciones que ha dado. Algunos fallos de la Corte Suprema de Justicia y de esta Corporaci\u00f3n, en los que se examinaron normas que consagran o consagraban la responsabilidad solidaria de los socios por las obligaciones tributarias de la sociedad, fueron halladas exequibles en oportunidades en que hab\u00edan sido acusadas de desconocer el derecho de defensa y al debido proceso de tales deudores solidarios por no hab\u00e9rseles dado la oportunidad de atender requerimientos o controvertir la liquidaci\u00f3n tributaria en la v\u00eda gubernativa11. Esas decisiones se apoyaron fundamentalmente, dice el Procurador, en las consideraciones seg\u00fan las cuales (i) en el proceso de determinaci\u00f3n tributaria no se juzga una conducta reprochable sino que se pretende definir una obligaci\u00f3n fiscal; (ii) la intervenci\u00f3n solitaria de la sociedad obedece a que la relaci\u00f3n tributaria sustancial se entraba exclusivamente entre ella y la Naci\u00f3n; (iii) y las normas no proh\u00edben al coadyuvancia de los socios en la etapa de determinaci\u00f3n oficial del tributo, pero no corresponde a la Administraci\u00f3n la carga de esta iniciativa. \u00a0<\/p>\n
Frente a lo anterior la vista fiscal asevera que el Consejo de Estado ha mantenido una posici\u00f3n contraria a la de la Corte Suprema de Justicia y la Corte Constitucional, pues en aras de garantizar el derecho de defensa del deudor solidario ha reiterado varias veces que \u00e9ste debe ser notificado antes del mandamiento de pago, pues \u201cindefectiblemente ha de hacer parte en la formaci\u00f3n del t\u00edtulo ejecutivo respectivo.\u201d12 \u00a0<\/p>\n
Tras describir el estado de la jurisprudencia en la materia, el Procurador continua indicando que para \u00e9l es claro que la responsabilidad solidaria tributaria es un instrumento valioso de pol\u00edtica fiscal, que contribuye al logro de la eficiencia del sistema tributario, y que el legislador tiene libertad configurativa para regularlo. No obstante, estima que el principio de eficiencia debe armonizarse con otras norma constitucionales, especialmente con el art\u00edculo 29 superior que \u201cimpone la obligaci\u00f3n de notificar a quienes tienen un inter\u00e9s leg\u00edtimo, con el objeto de que conozcan la existencia de la decisi\u00f3n que los afecta, y de esta manera puedan ejercer las facultades propias del debido proceso, evitando a su vez, la realizaci\u00f3n de procesos reservados en los cuales se toen decisiones sorpresivas que vulneren los derechos de los particulares, sin que se hubiere tenido la posibilidad de controvertirlas.\u201d \u00a0<\/p>\n
Por lo anterior, estima que \u201clas razones que manifestaron la Corte Suprema de Justicia y la Corte Constitucional, en los fallos referidos a la constitucionalidad del art\u00edculo 794 del Estatuto Tributario, no son suficientes para colegir que no se vulnera el debido proceso, cuando a una persona se le exige coactivamente el pago de una obligaci\u00f3n tributaria que tiene fundamento en un proceso declarativo de condena del cual no hizo parte, teniendo en cuenta que precisamente dicho proceso va dirigido a establecer la obligaci\u00f3n misma.\u201d Agrega que una vez que se produce el acto administrativo que le da existencia a la obligaci\u00f3n tributaria, momento en que se puede definir qui\u00e9nes son los llamados a responder por el pago al lado o en lugar del sujeto pasivo, debe llevarse a cabo la notificaci\u00f3n de tal acto a todos los interesados, a fin de que puedan hacer parte de la formaci\u00f3n del t\u00edtulo ejecutivo, ya sea interponiendo el recurso de reconsideraci\u00f3n contra dicho acto, o allan\u00e1ndose a las pretensiones de la administraci\u00f3n. Esta notificaci\u00f3n, adem\u00e1s, resulta necesaria, pues sin ella no se puede asegurar a los deudores solidarios o subsidiarios la posibilidad de controvertir la existencia de la obligaci\u00f3n misma. \u00a0<\/p>\n
A manera de conclusi\u00f3n el Ministerio p\u00fablico indica que \u201cen aras de proteger los derechos de defensa y de igualdad de los deudores solidarios y subsidiarios, \u00e9stos deben ser notificados del acto administrativo que fija la obligaci\u00f3n tributaria para tener la posibilidad de controvertirlo y por la misma v\u00eda hacer parte en la formaci\u00f3n del t\u00edtulo ejecutivo con base en el cual se exigir\u00e1 el pago. Por lo tanto, la norma acusada deber\u00e1 declararse ajustada a la Carta, bajo el anterior entendimiento.\u201d \u00a0<\/p>\n
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE \u00a0<\/p>\n
Competencia \u00a0<\/p>\n
1. La Corte Constitucional es competente para resolver sobre la constitucionalidad del art\u00edculo demandado, ya que \u00e9ste hace parte de una ley de la Rep\u00fablica. \u00a0<\/p>\n
Cuesti\u00f3n previa. \u00a0<\/p>\n
2. La disposici\u00f3n acusada, esto es el art\u00edculo 828-1 del Estatuto Tributario, en su primer inciso define la manera y el momento en el cual debe ser vinculado el deudor solidario al proceso administrativo de cobro de las obligaciones tributarias. Al respecto indica que tal vinculaci\u00f3n se har\u00e1 \u201cmediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago\u201d, el cual deber\u00e1 librarse “determinando individualmente el monto de la obligaci\u00f3n del respectivo deudor\u201d. \u00a0Este primer inciso agrega que la notificaci\u00f3n se har\u00e1 “en la forma indicada en el art\u00edculo 826 del estatuto tributario.\u201d El segundo inciso, tambi\u00e9n acusado, agrega una norma seg\u00fan la cual no es necesario constituir t\u00edtulos ejecutivos individuales contra el deudor solidario o subsidiario, sino que aquellos proferidos contra el deudor principal lo ser\u00e1n tambi\u00e9n contra ellos. \u00a0<\/p>\n
A fin de establecer si procede un fallo de fondo, es necesario estudiar si el art\u00edculo acusado constituye una unidad normativa que sea susceptible de ser examinada por esta Corporaci\u00f3n, o si el examen de constitucionalidad debe extenderse a otras disposiciones con las que se encuentre relacionado, especialmente aquellas que definen qui\u00e9nes son deudores solidarios o subsidiarios en materia tributaria, es decir los art\u00edculos 793 y siguientes del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
En efecto, de conformidad con la jurisprudencia sentada por la Corte, la unidad normativa se presenta en varias hip\u00f3tesis: una primera, que no ser\u00eda la del presente caso, se da cuando la norma acusada o su contenido normativo se encuentran reproducidos en otro u otros textos legales no demandados, de manera tal que la declaraci\u00f3n de la Corte – especialmente la declaraci\u00f3n de inconstitucionalidad- puede resultar inocua si no se refiere a todas las disposiciones con el mismo alcance regulador. Este es el sentido propio de la figura de la unidad normativa a la que se refiere el art\u00edculo 6\u00ba del Decreto 2067 de 1991 cuando dispone que \u201cla Corte se pronunciar\u00e1 de fondo sobre todas las normas demandadas y podr\u00e1 se\u00f1alar en la sentencia las que, a su juicio, conforman unidad normativa con aquellas otras que declara inconstitucionales\u201d.\u00a0 No obstante, en un sentido lato o amplio del concepto, la Corte ha entendido que tambi\u00e9n se presenta la unidad normativa cuando no es posible pronunciarse respecto de una norma expresamente demanda, sin referirse tambi\u00e9n a la constitucionalidad de otras disposiciones con las cuales se encuentra \u00edntimamente relacionada. Sin embargo, esta \u00edntima relaci\u00f3n entre las normas no es cualquier tipo de relaci\u00f3n sino aquella que hace que sea \u201cimposible estudiar su constitucionalidad sin analizar las otras disposiciones\u201d. Las normas en este caso tienen cada una un sentido regulador propio y aut\u00f3nomo13, pero el estudio de constitucionalidad de la disposici\u00f3n acusada impone el examen de la conformidad o inconformidad con la Constituci\u00f3n de algunos elementos normativos a los cuales hace referencia, que est\u00e1n contenidos en otras disposiciones no demandadas. Con estas \u00faltimas se constituye la unidad normativa. \u00a0<\/p>\n
En el presente caso, dado que existen en el ordenamiento jur\u00eddico otras disposiciones que se\u00f1alan qui\u00e9nes son deudores solidarios o subsidiarios en materia tributaria, y que de manera general definen el concepto de solidaridad, se pregunta la Corte si para el examen de constitucionalidad del art\u00edculo 828-1 es necesario integrar una unidad normativa con estas otras normas, dado que ellas definen conceptos a los que alude el art\u00edculo impugnado. \u00a0<\/p>\n
Conforme a la jurisprudencia de esta Corporaci\u00f3n, la conformaci\u00f3n de una unidad normativa \u201cdebe ser excepcional \u201c14, pues salvo los casos taxativos mencionados por la Carta, a la Corte no le corresponde revisar oficiosamente las leyes sino que debe pronunciarse sobre aquellas normas que sean demandadas por un ciudadano15. Adem\u00e1s, dado que el proceso de control de constitucionalidad se surte con participaci\u00f3n de la ciudadan\u00eda (CP arts 1\u00ba, 40 ord. 6\u00ba y 241), la extensi\u00f3n del examen de la Corte a normas que no han sido expresamente acusadas debe ser restringido, so pena de desconocer ese elemento de participaci\u00f3n definido por el constituyente. Por todo lo anterior, la Corte ha entendido que la integraci\u00f3n de una unidad normativa, que significa que el examen se extender\u00e1 a normas no acusadas, debe ser hecho \u00fanicamente como \u00faltimo recurso para impedir un fallo inhibitorio. Es decir, solamente cuando la decisi\u00f3n de la Corte se hace imposible sin entrar a examinar las disposiciones relacionadas con la acusada, procede el conformar la referida unidad normativa. \u00a0<\/p>\n
En el presente caso, si bien existen en el ordenamiento otras normas que se refieren al tema de la responsabilidad solidaria o subsidiaria, especialmente aquellas que se\u00f1alan qui\u00e9nes tienen el car\u00e1cter de deudores de esa clase, la Corte no estima necesario referirse a todo ese conjunto normativo amplio. Encuentra perfectamente posible estudiar exclusivamente si la manera y la oportunidad de vinculaci\u00f3n de la referida clase de deudores desconoce los derechos al debido proceso o a la igualdad, el principio de buena fe o los mandatos de justicia y equidad que consagra la Carta. A esta conclusi\u00f3n llega por varias razones: \u00a0<\/p>\n
a. En primer lugar, porque es independizable el asunto de si la responsabilidad solidaria de ciertas personas en materia tributaria se ajusta o no a la Constituci\u00f3n, del tema del procedimiento a trav\u00e9s del cual dicha responsabilidad va a hacerse efectiva por la Administraci\u00f3n. Lo primero es un asunto sustancial, al paso que lo segundo es procesal. Evidentemente, el examen de las normas procesales no necesariamente implica el estudio de la constitucionalidad de las normas sustanciales que consagran los derechos o las obligaciones que por tales normas de tr\u00e1mite se hacen efectivos. Admitir lo contrario conllevar\u00eda una cl\u00e1usula extrema de extensi\u00f3n de las facultades de control de la Corte. \u00a0<\/p>\n
El art\u00edculo 828-1, seg\u00fan se dijo, regula el momento y la manera en la que el deudor solidario es vinculado al procedimiento administrativo de cobro de las obligaciones tributarias; al respecto la norma se\u00f1ala que tal vinculaci\u00f3n se produce mediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago, en la forma prevista en el art\u00edculo 826 del Estatuto Tributario. Indica tambi\u00e9n algunas caracter\u00edsticas especiales del referido mandamiento de pago, pues se\u00f1ala que el mismo debe determinar de manera individual el monto de la responsabilidad del deudor solidario. Esta determinaci\u00f3n individual, entiende la Corte, debe corresponder a lo decidido en el acto administrativo ejecutoriado con el que culmina el proceso administrativo de determinaci\u00f3n de las obligaciones tributarias, que constituye el t\u00edtulo ejecutivo que da lugar al proceso de cobro coactivo. Como consecuencia de esa determinaci\u00f3n individual de la responsabilidad de cada deudor solidario hecha en el mandamiento de pago, el inciso segundo del art\u00edculo 828-1 agrega que no se hace necesario proferir t\u00edtulos ejecutivos individuales contra cada deudor solidario. \u00a0<\/p>\n
Todo lo anterior constituye una regulaci\u00f3n de naturaleza procesal, cuyo estudio de constitucionalidad es independiente de la noci\u00f3n sustancial de solidaridad y de la determinaci\u00f3n legal de la responsabilidad solidaria de ciertas personas por las obligaciones tributarias de otras. \u00a0<\/p>\n
b. De otro lado, las normas que definen qui\u00e9nes responden solidariamente por las obligaciones tributarias de otros, contenidas especialmente en los art\u00edculos 793 y 794 del Estatuto Tributario, son ciertamente extensas y se refieren a muy diversas hip\u00f3tesis, cuyo examen de constitucionalidad no ha sido demandado. \u00a0Tales hip\u00f3tesis son todos los casos de responsabilidad solidaria de (i) los socios por los impuestos de la sociedad, (ii) de los socios de sociedades disueltas por el mismo concepto, (iii) de la sociedad absorbente respecto de las obligaciones tributarias incluidas en el aporte de la absorbida, (iv) de las sociedades subordinadas solidariamente entre s\u00ed y con su matriz domiciliada en el exterior que no tenga sucursal en el pa\u00eds por las obligaciones de \u00e9sta, (v) de los herederos y los legatarios por las obligaciones del causante y de la sucesi\u00f3n il\u00edquida, (vi) de los titulares del respectivo patrimonio asociados o copart\u00edcipes, solidariamente entre s\u00ed, por las obligaciones de los entes colectivos sin personalidad jur\u00eddica y (vii) de los terceros que se comprometan a cancelar obligaciones del deudor. \u00a0<\/p>\n
Extender el examen de constitucionalidad a todos los anteriores supuestos de hecho que generan responsabilidad solidaria en materia tributaria, cada uno de los cuales obedece a fundamentos sustanciales distintos, implicar\u00eda la asunci\u00f3n de oficio de una amplia competencia sin dar espacio a la participaci\u00f3n ciudadana, adem\u00e1s de manera innecesaria, pues, como se dijo anteriormente, la constitucionalidad de las normas procesales que regulan la manera de hacer efectivas las obligaciones sustanciales puede ser estudiada independientemente de la las normas que imponen tales obligaciones legales. \u00a0<\/p>\n
c. Por otra parte la responsabilidad sustancial solidaria en materia tributaria ya fue objeto de examen de constitucionalidad en otra oportunidad anterior, referida al caso concreto de la responsabilidad de los socios por las obligaciones tributarias de la sociedad, que regula el art\u00edculo 794 del Estatuto Tributario, oportunidad en la cual la Corte entendi\u00f3 que dicha responsabilidad no desconoc\u00eda la Constituci\u00f3n. De esta manera, en un fallo que hizo tr\u00e1nsito a cosa juzgada esa responsabilidad sustancial, cuya efectivizaci\u00f3n regula la norma procesal ahora acusada, fue encontrada exequible. As\u00ed, por lo menos frente a esta categor\u00eda de deudores solidarios, el asunto de la constitucionalidad de la solidaridad tributaria se encuentra definido, de manera tal que la norma ahora acusada puede ser examinada independientemente de la estudiada anteriormente. \u00a0<\/p>\n
El fallo en cuesti\u00f3n se encuentra recogido en la Sentencia C- 210 de 2000.16 Aunque en esa ocasi\u00f3n uno de los cargos ten\u00eda que ver con la violaci\u00f3n del derecho al debido proceso de los deudores solidarios, y para sustentarlo se hac\u00eda menci\u00f3n del art\u00edculo ahora acusado, el n\u00facleo esencial del debate radicaba en si la responsabilidad solidaria en s\u00ed misma considerada de los socios por los impuestos de la sociedad se ajustaba o no a las normas superiores, pues tal era el contenido regulante de la disposici\u00f3n acusada en esa oportunidad, y no la manera de hacerla efectiva. Por ello, la ratio decidendi de ese pronunciamiento radic\u00f3 en la consideraci\u00f3n seg\u00fan la cual esa responsabilidad sustancial no desconoc\u00eda la Constituci\u00f3n, por las siguientes razones: \u00a0<\/p>\n
\u201c…bien puede el legislador, como lo hizo en la norma cuestionada, introducir la responsabilidad solidaria como un mecanismo tendiente a impedir, se reitera, la pr\u00e1ctica de la evasi\u00f3n tributaria, sin que ello signifique desconocimiento de los principios y normas superiores, pues es evidente que los socios tienen y mantienen, durante la existencia de la sociedad, un inter\u00e9s econ\u00f3mico y patrimonial en los resultados de la gesti\u00f3n social que se adelante por parte de los \u00f3rganos directivos, gerentes, juntas directivas, etc.. Por otro lado, en opini\u00f3n de la Sala, la solidaridad en materia impositiva descansa tambi\u00e9n en la funci\u00f3n social del derecho de propiedad (art. 58 superior), y en la necesidad de financiar permanentemente los gastos e inversiones p\u00fablicas (art. 95-9 ib\u00eddem), ya que es incuestionable que exista un inter\u00e9s patrimonial del socio en los resultados de las actividades que cumpla la sociedad. Ello explica por qu\u00e9 la suerte de \u00e9sta y las obligaciones que se causen por raz\u00f3n de la misma no deben ser enteramente ajenas al asociado, socio, comunero, cooperado o suscriptor, por lo que el legislador entendi\u00f3 que el miembro del ente social asume los riesgos inherentes a las vicisitudes de este tipo de negocios jur\u00eddicos contractuales.\u201d \u00a0<\/p>\n
Ahora bien, aunque en el fallo trascrito se hicieron tambi\u00e9n una serie de consideraciones relativas al procedimiento para hacer efectiva esa responsabilidad solidaria, consideraciones que a juicio de la Corte ahora merecen ser revisadas, como se har\u00e1 adelante, por la materia y naturaleza de la disposici\u00f3n que entonces se acusaba, definitoria de una responsabilidad sustancial, tales referencias a la manera de vincular a los socios al proceso de cobro administrativo de las obligaciones tributarias de la sociedad no pueden ser consideradas como la ratio decidendi de la decisi\u00f3n. Esta raz\u00f3n se encuentra m\u00e1s bien en las consideraciones transcritas que, como se dijo, llevaron a declarar constitucional el art\u00edculo 794 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
d. Finalmente, la Corte observa que la presente demanda no puede ser estudiada desde la misma \u00f3ptica en que lo fue la radicada bajo el n\u00famero D-4585, dirigida en contra del art\u00edculo 9\u00b0 de la Ley 788 de 2002 que adicion\u00f3 el art\u00edculo 828-1 del Estatuto Tributario con su actual segundo inciso. Demanda que culmin\u00f3 con la Sentencia C- 1114 de 200317, en donde la Corte se inhibi\u00f3 de proferir un fallo de fondo al considerar que el cargo esgrimido en contra del inciso entonces acusado no se refer\u00eda al alcance normativo de la disposici\u00f3n. Es decir, estim\u00f3 que de dicho inciso no se infer\u00eda que los deudores solidarios estuvieran excluidos del proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, como lo alegaba el demandante. En tal virtud, como la acusaci\u00f3n de inconstitucionalidad part\u00eda de la base de un alcance regulador que la disposici\u00f3n no ten\u00eda, o que no era posible deducir de su lectura, se presentaba una ineptitud sustancial en la formulaci\u00f3n del cargo, defecto que obligaba a la Corte a proferir un fallo inhibitorio en relaci\u00f3n con el mismo. \u00a0<\/p>\n
e- Por \u00faltimo tampoco considera la Corte que sea menester conformar una unidad normativa con las dem\u00e1s disposiciones que regulan el proceso administrativo de determinaci\u00f3n de las obligaciones tributarias, pues ninguna de ellas se refiere de manera general al asunto de la vinculaci\u00f3n del deudor solidario al proceso de determinaci\u00f3n de las obligaciones tributarias18, y por lo tanto no contienen elementos normativos a los cuales haga referencia la disposici\u00f3n ahora acusada, cuyo estudio sea necesario a fin de poder fallar de fondo. \u00a0<\/p>\n
En esta oportunidad la Corte aprecia que la demanda, las intervenciones y el propio estudio que ella ha adelantado ponen de presente una ya larga historia jurisprudencial que muestra c\u00f3mo la norma acusada, especialmente su primer inciso, ha sido objeto de una interpretaci\u00f3n seg\u00fan la cual, en virtud de lo que ella dispone, no resulta necesario que la Administraci\u00f3n vincule a los deudores solidarios al proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, bastando con vincularlos al proceso de cobro coactivo \u201cmediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago\u201d, como lo afirma el primer inciso de la disposici\u00f3n, que no fue acusado en la oportunidad anterior. Interpretaci\u00f3n esta que, a su modo de ver, no resulta acorde con los dictados de las normas superiores relativos al derecho al debido proceso y a la igualdad. En tal virtud, en ejercicio de la funci\u00f3n que le compete como guardiana de la Constituci\u00f3n considera imperioso proferir un fallo de fondo, sustentado en las consideraciones que m\u00e1s adelante se verter\u00e1n, con fundamento en la cuales expulsar\u00e1 del ordenamiento la aludida interpretaci\u00f3n, contra la cual, dicho sea desde ahora, el H. Consejo de Estado luch\u00f3 a trav\u00e9s de una jurisprudencia garantista que en las l\u00edneas siguientes se comentar\u00e1. \u00a0<\/p>\n
El proceso de determinaci\u00f3n oficial de la obligaci\u00f3n tributaria y el proceso de cobro coactivo de la obligaci\u00f3n tributaria. \u00a0<\/p>\n
3. Las leyes que imponen tributos se\u00f1alan de manera general los supuestos de hecho cuya ocurrencia determina el nacimiento de la obligaci\u00f3n tributaria. La obligaci\u00f3n surge ex lege, pero es necesario fijar el monto del tributo a pagar en cada caso concreto y particular. Esta fijaci\u00f3n exige \u00a0i) establecer la ocurrencia del supuesto de hecho generador de la obligaci\u00f3n tributaria o hecho gravable; ii) establecer la dimensi\u00f3n econ\u00f3mica del mismo o base gravable; y, iii) aplicar la tarifa correspondiente. A este proceso se le llama \u201cproceso de determinaci\u00f3n tributaria\u201d y debe ser hecho directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o por la misma Administraci\u00f3n cuando los anteriores no cumplen con ese deber. En este \u00faltimo caso, la Administraci\u00f3n produce una liquidaci\u00f3n oficial del impuesto o de la sanci\u00f3n por el incumplimiento de alg\u00fan deber u obligaci\u00f3n tributaria. \u00a0<\/p>\n
El Cap\u00edtulo II del T\u00edtulo IV del Estatuto Tributario regula el tema de las liquidaciones oficiales y se refiere a los actos administrativos de liquidaci\u00f3n oficial de revisi\u00f3n, liquidaci\u00f3n de aforo y resoluci\u00f3n de sanci\u00f3n que produce la Administraci\u00f3n dentro de procesos de determinaci\u00f3n oficial de impuestos o de imposici\u00f3n de sanciones. \u00a0<\/p>\n
La liquidaci\u00f3n oficial de revisi\u00f3n procede por una sola vez y consiste en la facultad que tiene la Administraci\u00f3n de modificar la liquidaci\u00f3n privada presentada por el contribuyente, responsable o agente retenedor.19 Su finalidad es revisar la declaraci\u00f3n privada con participaci\u00f3n del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante y modificarla si no se ha hecho de conformidad con las disposiciones legales o si no refleja adecuadamente la situaci\u00f3n econ\u00f3mica de hecho que da lugar a la obligaci\u00f3n tributaria. Antes de efectuar la liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n, la Administraci\u00f3n env\u00eda al declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contiene todos los puntos que se propone modificar, con explicaci\u00f3n de las razones que sustentan la modificaci\u00f3n o modificaciones. 20 Este requerimiento debe contener la cuantificaci\u00f3n de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones que se pretende adicionar a la liquidaci\u00f3n privada.21 Dentro de los tres meses siguientes al requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante puede formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la Administraci\u00f3n que se alleguen al proceso los documentos que reposen en sus archivos, as\u00ed como pedir la pr\u00e1ctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando estas solicitudes sean conducentes, caso en el cual deben ser atendidas.22 De esta actuaci\u00f3n puede resultar que se acepten los hechos planteados en el requerimiento administrativo, y que en consecuencia corrija voluntariamente su declaraci\u00f3n. En caso contrario, una vez agotado el procedimiento anterior, en un plazo que no puede exceder de seis meses contados a partir del vencimiento del t\u00e9rmino para dar respuesta al requerimiento, la Administraci\u00f3n debe proferir y notificar la liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n.23 No existe norma en el Estatuto Tributario que ordene enviar copia del requerimiento especial al deudor solidario, ni que disponga vincularlo a la actuaci\u00f3n descrita. Como dentro de los conceptos de \u201ccontribuyente, responsable, agente retenedor o declarante\u201d no pueden considerarse incluidos los deudores solidarios o subsidiarios, pues se trata de categor\u00edas jur\u00eddicas distintas, no es posible entender que el requerimiento deba ser comunicado tambi\u00e9n a \u00e9stos. \u00a0<\/p>\n
La liquidaci\u00f3n de aforo es la determinaci\u00f3n que la Administraci\u00f3n hace de la obligaci\u00f3n tributaria a cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor, cuando \u00e9stos han incumplido con su obligaci\u00f3n de declarar.24 Pretende suplir a aquellos en la obligaci\u00f3n de declarar que han incumplido. Es decir pretende que la Administraci\u00f3n liquide el impuesto que no ha liquidado \u00e9stos. A diferencia del caso anterior, no se trata de modificar una declaraci\u00f3n presentada, sino de liquidar el valor de la obligaci\u00f3n tributaria ante la omisi\u00f3n del deber de presentar la declaraci\u00f3n. Antes de producir la liquidaci\u00f3n de aforo, la Administraci\u00f3n debe emplazar p\u00fablicamente a los incumplidos a fin de que, en el t\u00e9rmino de un mes, cumplan el deber omitido. Para esos efectos, divulgar\u00e1 a trav\u00e9s de medios de comunicaci\u00f3n de amplia difusi\u00f3n el nombre de los contribuyentes, responsables o agentes de retenci\u00f3n, emplazados o sancionados por no declarar. No obstante, la ley no indica que se deba hacer lo propio con los nombres de los deudores solidarios o subsidiarios, ni existe disposici\u00f3n alguna que obligue a vincularlos al proceso administrativo en curso; y como, seg\u00fan se dijo, dentro de los \u201ccontribuyentes, responsables, agentes retenedores o declarantes\u201d, no pueden considerarse incluidos los deudores solidarios o subsidiarios, pues estas \u00faltimas son categor\u00edas jur\u00eddicas distintas de las primeras, resulta que la ley no ordena el emplazamiento de estos \u00faltimos. Agotado el procedimiento descrito, la Administraci\u00f3n puede, dentro de los cinco a\u00f1os siguientes al vencimiento del plazo se\u00f1alado para declarar, producir la referida liquidaci\u00f3n de aforo.25 \u00a0<\/p>\n
La resoluci\u00f3n sanci\u00f3n es el acto administrativo mediante el cual la Administraci\u00f3n impone una sanci\u00f3n al contribuyente, responsable o agente retenedor. De conformidad con lo prescrito por el art\u00edculo 637 del Estatuto Tributario, las sanciones pueden imponerse mediante resoluci\u00f3n independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales de revisi\u00f3n o de aforo. De manera general, las sanciones tributarias se imponen por el incumplimiento de las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones. Concretamente estas sanciones son por extemporaneidad, correcci\u00f3n, inexactitud, por no declarar, por libros de contabilidad, por no inscripci\u00f3n, por no expedir certificados, por no explicaci\u00f3n de gastos o por no informar la clausura de establecimientos. De conformidad con lo dispuesto por el art\u00edculo 718 del Estatuto Tributario, la Administraci\u00f3n de impuestos divulgar\u00e1 a trav\u00e9s de medios de comunicaci\u00f3n de amplia difusi\u00f3n el nombre de los contribuyentes, responsables o agentes de retenci\u00f3n sancionados por no declarar; no obstante, ninguna disposici\u00f3n obliga a hacer lo propio respecto de los deudores solidarios de aquellas sanciones. \u00a0<\/p>\n
4. Dentro del proceso administrativo de determinaci\u00f3n oficial de impuestos o de imposici\u00f3n de sanciones, antes de la adopci\u00f3n de la decisi\u00f3n administrativa final, el contribuyente o responsable directo del pago del tributo ha tenido la ocasi\u00f3n de oponerse, pues se le ha dado la oportunidad de conocer el contenido del proyecto de declaraci\u00f3n oficial o de resoluci\u00f3n sanci\u00f3n y las razones por la cuales se piensa adoptar esa decisi\u00f3n administrativa, y tambi\u00e9n facultad de aducir pruebas. Posteriormente, una vez proferidos, los actos administrativos de determinaci\u00f3n de obligaciones fiscales o las resoluciones que imponen sanciones pueden ser discutidos ante la misma Administraci\u00f3n. A este respecto, el art\u00edculo 720 del Estatuto Tributario prescribe que contra las liquidaciones oficiales y resoluciones que impongan sanciones procede de manera general el recurso de reconsideraci\u00f3n, que debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificaci\u00f3n del acto. Y en caso de que el contribuyente no interponga oportunamente los recursos por la v\u00eda gubernativa, el art\u00edculo 736 del Estatuto Tributario le permite solicitar la revocatoria directa dentro de los dos a\u00f1os contados a partir de la ejecutoria del correspondiente acto administrativo. Agotada la v\u00eda gubernativa, tales actos administrativos pueden ser demandados ante la jurisdicci\u00f3n contencioso administrativo. Como ninguna norma del Estatuto Tributario ordena vincular formalmente al deudor solidario al proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, el ejercicio de su derecho de contradicci\u00f3n en esta fase, mediante la interposici\u00f3n de los recursos que se acaban de comentar, no resulta asegurado. \u00a0<\/p>\n
5. Resulta importante distinguir entre la actividad que se plasma en los actos administrativos que se vienen comentando -liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n, liquidaci\u00f3n de aforo y resoluci\u00f3n sanci\u00f3n- que est\u00e1 destinada a declarar la existencia y fijar el monto de una deuda tributaria, y la actividad desplegada en ocasiones por la misma Administraci\u00f3n cuando, posteriormente, una vez en firme el acto administrativo de determinaci\u00f3n oficial de un tributo o de imposici\u00f3n de una sanci\u00f3n, ante el incumplimiento del obligado procede a perseguir el pago de esa deuda mediante el proceso de ejecuci\u00f3n coactiva. Ambas actividades \u2013determinaci\u00f3n oficial y ejecuci\u00f3n coactiva- se diferencian por el fin que persiguen y por los procedimientos a trav\u00e9s de los cuales act\u00faa la Administraci\u00f3n: en los procesos de determinaci\u00f3n oficial se busca declarar la existencia de una obligaci\u00f3n tributaria, mientras que los procesos de cobro coactivo persiguen ejecutar o hacer efectivo el pago de la misma. El procedimiento de cobro coactivo se inicia cuando el funcionario competente produce el mandamiento de pago, ordenando la cancelaci\u00f3n de las obligaciones pendientes m\u00e1s los intereses respectivos. (Estatuto Tributario Art. 826) \u00a0<\/p>\n
Como antes se dijo, la norma ahora acusada, ubicada dentro del T\u00edtulo VIII del Estatuto Tributario que regula el procedimiento de ejecuci\u00f3n coactiva, en su primer inciso regula el momento y la forma en que los deudores solidarios se vinculan a la actuaci\u00f3n administrativa anteriormente comentada, indicando que ellos s\u00f3lo se vincular\u00e1n \u201cmediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago\u201d, obviamente cuando ha concluido el proceso administrativo de determinaci\u00f3n oficial de la obligaci\u00f3n. El segundo inciso de la norma agrega que \u201c(l)os t\u00edtulos ejecutivos contra el deudor principal lo ser\u00e1n contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la constituci\u00f3n de t\u00edtulos individuales adicionales.\u201d \u00a0<\/p>\n
Se repite, no existe ninguna disposici\u00f3n dentro del Estatuto Tributario que de manera general ordene la vinculaci\u00f3n del deudor solidario o subsidiario al proceso administrativo que termina con el acto administrativo contentivo de la liquidaci\u00f3n oficial de revisi\u00f3n, de liquidaci\u00f3n de aforo, o resoluci\u00f3n de sanci\u00f3n. La \u00fanica excepci\u00f3n es la prevista para el caso de la responsabilidad solidaria derivada de la complicidad para la evasi\u00f3n tributaria a que se refiere el art\u00edculo 795 del referido Estatuto26, pues en ese caso la ley ordena que simult\u00e1neamente con la notificaci\u00f3n del acto de determinaci\u00f3n oficial o de aplicaci\u00f3n de sanciones, la Administraci\u00f3n tributaria notifique el pliego de cargos a las personas o entidades que hayan resultado comprometidas en esas conductas concedi\u00e9ndoles un mes para presentar sus descargos. Una vez vencido este t\u00e9rmino, la ley ordena dictar resoluci\u00f3n mediante la cual se declare la calidad de deudor solidario, por los impuestos, sanciones, retenciones, anticipos y sanciones establecidos en las investigaciones, as\u00ed como por los intereses que se generen hasta su cancelaci\u00f3n. \u00a0S\u00f3lo en este caso\u00a0 \u00a0<\/p>\n
procede el recurso de reconsideraci\u00f3n, \u00fanicamente para discutir la calidad de deudor solidario.27 \u00a0<\/p>\n
Empero, este caso es especial; la notificaci\u00f3n que aqu\u00ed se ordena, y la subsiguiente posibilidad de presentar descargos y de interponer el recurso de reconsideraci\u00f3n y de agotar la v\u00eda gubernativa, no opera en los dem\u00e1s casos de responsabilidad solidaria en materia tributaria. \u00a0<\/p>\n
El sujeto pasivo de la obligaci\u00f3n tributaria y el deudor solidario de la misma. \u00a0<\/p>\n
6. De conformidad con lo dispuesto por el art\u00edculo 792 del Estatuto Tributario, son sujetos pasivos los contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, \u201crespecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligaci\u00f3n tributaria sustancial\u201d.\u00a0 Por su parte, el art\u00edculo siguiente define qui\u00e9nes responden solidariamente por el pago del tributo, y al respecto indica que lo hacen: \u00a0<\/p>\n
\u201ca) Los herederos y los legatarios, por las obligaciones del causante y de la sucesi\u00f3n il\u00edquida, a prorrata de sus respectivas cuotas hereditarias o legados y sin perjuicio del beneficio de inventario; \u00a0<\/p>\n
\u201cb) Los socios de sociedades disueltas hasta concurrencia del valor recibido en la liquidaci\u00f3n social, sin perjuicio de lo previsto en el art\u00edculo siguiente; \u00a0<\/p>\n
\u201cc) La sociedad absorbente respecto de las obligaciones tributarias incluidas en el aporte de la absorbida; \u00a0<\/p>\n
\u201cd) Las sociedades subordinadas, solidariamente entre s\u00ed y con su matriz domiciliada en el exterior que no tenga sucursal en el pa\u00eds, por las obligaciones de \u00e9sta; \u00a0<\/p>\n
\u201ce) Los titulares del respectivo patrimonio asociados o copart\u00edcipes, solidariamente entre s\u00ed, por las obligaciones de los entes colectivos sin personalidad jur\u00eddica, y \u00a0<\/p>\n
\u201cf). Los terceros que se comprometan a cancelar obligaciones del deudor.\u201d \u00a0<\/p>\n
La responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad merece una norma especial, el art\u00edculo 794, seg\u00fan el cual \u201clos socios, copart\u00edcipes, asociados, cooperados y comuneros, responden solidariamente por los impuestos de la sociedad correspondientes a los a\u00f1os gravables 1987 y siguientes, a prorrata de sus aportes en la misma y del tiempo durante el cual los hubieren pose\u00eddo en el respectivo per\u00edodo gravable. Se deja expresamente establecido que esta responsabilidad solidaria no involucra las sanciones e intereses, ni actualizaciones por inflaci\u00f3n. La solidaridad de que trata este art\u00edculo no se aplicar\u00e1 a las sociedades an\u00f3nimas o asimiladas a an\u00f3nimas.\u201d28 \u00a0<\/p>\n
N\u00f3tese que en los casos de responsabilidad solidaria legalmente definidos en las normas anteriores, los sujetos pasivos de la obligaci\u00f3n tributaria directamente obligados son el causante y la sucesi\u00f3n il\u00edquida, las sociedades disueltas, la sociedad absorbida, la sociedad matriz domiciliada en el exterior, los entes colectivos sin personalidad jur\u00eddica y en ciertos casos el deudor. \u00a0La relaci\u00f3n jur\u00eddica tributaria se traba entre estas personas y el Estado, pero otras, llamadas deudores solidarios, son llamadas tambi\u00e9n al pago del tributo. \u00a0<\/p>\n
Respecto de la solidaridad de los herederos y por las obligaciones del causante y de la sucesi\u00f3n il\u00edquida, que opera a prorrata de sus respectivas cuotas hereditarias o legados y sin perjuicio del beneficio de inventario, la norma del Estatuto Tributario que se acaba de transcribir as\u00ed como el art\u00edculo 828-1 ahora bajo examen resultan arm\u00f3nicos con lo prescrito por el art\u00edculo 1434 del C\u00f3digo Civil, que prescribe: \u00a0<\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 1434. Los t\u00edtulos ejecutivos contra el difunto lo ser\u00e1n igualmente contra los herederos; pero los acreedores no podr\u00e1n entablar o llevar adelante la ejecuci\u00f3n, sino pasados ocho d\u00edas despu\u00e9s de la notificaci\u00f3n judicial de sus t\u00edtulos.\u201d \u00a0<\/p>\n
Por su parte el art\u00edculo 795 regula otro caso de solidaridad legal por obligaciones tributarias al indicar que \u201c(c)uando los no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios o los contribuyentes exentos de tal gravamen, sirvan como elementos de evasi\u00f3n tributaria de terceros, tanto la entidad no contribuyente o exenta, como los miembros de la junta o el consejo directivo y su representante legal, responden solidariamente con el tercero por los impuestos omitidos y por las sanciones que se deriven de la omisi\u00f3n.\u201d \u00a0<\/p>\n
Finalmente, los art\u00edculos 796 y 797 del E.T contemplan otros casos adicionales de responsabilidad solidaria por obligaciones tributarias. Seg\u00fan el primero, los representantes legales de las entidades del sector p\u00fablico responden solidariamente con la entidad por el impuesto sobre las ventas no consignado oportunamente que se cause a partir de diciembre 24 de 1986, y por sus correspondientes sanciones. Seg\u00fan el segundo, existe responsabilidad solidaria cuando varias personas aparezcan como beneficiarios en forma conjunta, o bajo la expresi\u00f3n y\/o, de un t\u00edtulo valor, caso en el cual ser\u00e1n solidariamente responsables del impuesto correspondiente a los respectivos ingresos y valores patrimoniales. \u00a0<\/p>\n
La historia legislativa y jurisprudencial de la disposici\u00f3n acusada, relativa al momento de vinculaci\u00f3n del deudor solidario. \u00a0<\/p>\n
7. La norma que ordena la vinculaci\u00f3n del deudor solidario en el momento de la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago, una vez abierto el proceso de ejecuci\u00f3n coactiva, fue introducida al ordenamiento jur\u00eddico mediante el art\u00edculo 83 de la ley 6\u00aa de 1992, que adicion\u00f3 el Estatuto Tributario con un nuevo art\u00edculo: el 828-1, ahora acusado. \u00a0<\/p>\n
El art\u00edculo 828-1 del referido Estatuto, a su vez, fue adicionado con un nuevo inciso por el art\u00edculo 9\u00b0 de la Ley 788 de 2002. Dicho inciso es aquel seg\u00fan el cual \u201cLos t\u00edtulos ejecutivos contra el deudor principal lo ser\u00e1n contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la constituci\u00f3n de t\u00edtulos individuales adicionales.\u201d29\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Es decir, entre 1992 y 2002 el art\u00edculo demandado s\u00f3lo estuvo compuesto por su primer inciso. El segundo fue recientemente adicionado mediante la Ley 788 de diciembre 27 de 2002. \u00a0<\/p>\n
\u00bfCual fue la raz\u00f3n de esta adici\u00f3n? Varias de las intervenciones se refieren a este asunto, que resulta importante para la cabal comprensi\u00f3n de la disposici\u00f3n y su posterior examen de constitucionalidad. \u00a0<\/p>\n
En el lapso comprendido entre 1992 y 2002, estando vigente \u00fanicamente el primer inciso de la disposici\u00f3n, se produjeron diversos actos de vinculaci\u00f3n de distinta categor\u00eda de deudores solidarios a procesos de ejecuci\u00f3n coactiva, mediante la notificaci\u00f3n de un mandamiento de pago producido con base en un acto administrativo en firme de liquidaci\u00f3n oficial de tributos o de imposici\u00f3n de sanciones, expedido como culminaci\u00f3n de una actuaci\u00f3n administrativa en la cual no hab\u00eda intervenido el deudor solidario. Ante la inexistencia de una norma que ordenara la vinculaci\u00f3n del deudor solidario al proceso administrativo de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, el h. Consejo de Estado sent\u00f3 en una jurisprudencia reiterada conforme a la cual, para vincular como deudor solidario a una persona por los impuestos de otra, era necesario que la Administraci\u00f3n profiriera un acto previo por medio del cual se determinaran individualmente las circunstancias que configuraban la solidaridad. \u00a0As\u00ed por ejemplo, en reciente sentencia de julio cinco de 200230, dijo lo siguiente: \u00a0<\/p>\n
\u201cReiteradamente esta Secci\u00f3n ha sostenido que para vincular como deudor solidario a una persona por los impuestos que deba la sociedad de la cual es socio, es necesario que la Administraci\u00f3n profiera un acto previo por medio del cual se determinen individualmente las circunstancias que configuran la solidaridad, se establezca la calidad de solidario del deudor, la proporci\u00f3n de la participaci\u00f3n del socio en el capital social, tiempo de posesi\u00f3n durante el per\u00edodo gravable y la cuant\u00eda que le corresponde. Dicho acto, debidamente notificado y ejecutoriado es el t\u00edtulo ejecutivo indispensable para librar el mandamiento de pago. \u00a0<\/p>\n
\u201cEn consecuencia se concluye que en todo caso a\u00fan por lo dispuesto en el art\u00edculo 828-1 del Estatuto Tributario es necesario el acto administrativo previo de vinculaci\u00f3n pues la inexistencia del t\u00edtulo ejecutivo, impide que se adelante el proceso de cobro coactivo. \u00a0<\/p>\n
\u201cEn el caso que se discute el Mandamiento de Pago 004 de 5 de marzo de 1999, se fundamenta en el t\u00edtulo ejecutivo 50. 100.36 que es la liquidaci\u00f3n oficial de revisi\u00f3n practicada a la sociedad SERVIPROCOL Ltda. el 1\u00ba de abril de 1996 por concepto de impuesto de renta y complementarios de la vigencia fiscal de 1992. (fl.26 a 32), o sea que el t\u00edtulo en que se bas\u00f3 el mandamiento de pago no contiene una obligaci\u00f3n clara, expresa y exigible en contra de los demandantes, puesto que corresponde a las obligaciones tributarias de la sociedad, persona diferente a cada uno de los socios. \u00a0<\/p>\n
\u201cNo se discute en este caso la solidaridad de los socios que la ley establece frente a las deudas fiscales de la sociedad, pero s\u00ed el derecho que tienen estos a que la Administraci\u00f3n les individualice sus obligaciones mediante un acto administrativo ejecutoriado, previo al proceso coactivo. \u00a0<\/p>\n
\u201cDe otra parte la tesis que formula la Administraci\u00f3n en el alegato de conclusi\u00f3n de esta instancia, seg\u00fan la cual a partir de la vigencia de la ley 6 de 1992, art\u00edculo 83 (828-1de E.T.) la vinculaci\u00f3n del deudor solidario al proceso administrativo coactivo solo exige la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago en el cual se individualice el monto de la obligaci\u00f3n del respectivo deudor, por lo que \u201cel t\u00edtulo ejecutivo es el mismo mandamiento de pago\u201d. (fl-140) \u00a0<\/p>\n
\u201cAl respecto la Sala observa que efectivamente para vincular al deudor solidario al proceso de cobro coactivo se requiere proferir el mandamiento de pago donde conste la obligaci\u00f3n debidamente individualizada. Pero para promover el proceso debe existir la obligaci\u00f3n, y esta debe constar en un t\u00edtulo ejecutivo que demuestre que es expresa clara y actualmente exigible como lo establece el C\u00f3digo de Procedimiento Civil. Por consiguiente es esencial que el mandamiento de pago se refiera al t\u00edtulo ejecutivo, que es precisamente el que demuestra la existencia de la obligaci\u00f3n que se hace efectiva mediante esta clase de proceso. \u00a0<\/p>\n
\u201cSi fuera procedente la expedici\u00f3n de mandamientos de pago sin un t\u00edtulo ejecutivo, la ley no habr\u00eda contemplado entre las excepciones contra dicho mandamiento, la falta de ejecutoria del t\u00edtulo, la p\u00e9rdida de ejecutoria del t\u00edtulo por revocaci\u00f3n o suspensi\u00f3n provisional del acto administrativo, hecha por autoridad competente y la falta de t\u00edtulo ejecutivo, previstas en los ordinales 3\u00ba, 4\u00ba y 7\u00ba del art\u00edculo 831 del Estatuto Tributario.\u201d \u00a0<\/p>\n
Como puede apreciarse, el Consejo de Estado, con miras a proteger el derecho de los deudores solidarios a intervenir en el proceso de determinaci\u00f3n de las obligaciones tributarias que pudieran resultar obligados a satisfacer en virtud de la solidaridad, consider\u00f3 que era necesaria la expedici\u00f3n previa de otro acto administrativo que tuviera las caracter\u00edsticas de t\u00edtulo ejecutivo, en el cual constara expresamente no s\u00f3lo la calidad de deudor solidario del obligado, sino tambi\u00e9n las determinaci\u00f3n individual de las circunstancias configurativas de la solidaridad. \u00a0<\/p>\n
En otras ocasiones, el Consejo se refiri\u00f3 a la violaci\u00f3n de derechos fundamentales que acarreaba la vinculaci\u00f3n del deudor solidario al proceso de ejecuci\u00f3n coactiva mediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago, sin haberle permitido intervenir en el proceso administrativo de determinaci\u00f3n su obligaci\u00f3n tributaria. En este sentido, por ejemplo dijo: \u00a0<\/p>\n
\u201cIncurre la actuaci\u00f3n administrativa en violaci\u00f3n de los art\u00edculos 2\u00ba inciso 1\u00ba que consagra los fines esenciales del Estado; 13 referido el derecho fundamental de la igualdad; y 15 que consagra el derecho a la intimidad y al buen nombre; toda vez que el mandamiento ejecutivo 00060 de agosto 9 de 1996, mediante el cual se exigi\u00f3 a la actora en su calidad de socia solidaria de la sociedad CARROCERIAS MUISCA LTDA., fue expedido sin existir un acto previo que individualizara la obligaci\u00f3n a su cargo, con lo cual se le impidi\u00f3 cumplir voluntariamente con el pago, se le dio un trato discriminatorio frente al deudor originario, y se violent\u00f3 el derecho fundamental del buen nombre.\u201d31 \u00a0<\/p>\n
Recientemente, con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 788 de 2002 que adicion\u00f3 el art\u00edculo 828-1 bajo examen con su actual inciso segundo, el h. Consejo de Estado nuevamente reiter\u00f3 su jurisprudencia relativa a la necesidad de vincular al deudor solidario previamente al mandamiento de pago. Dijo al respecto lo siguiente: \u00a0<\/p>\n
\u201cHa dicho la sala en reiteradas oportunidades, que no es v\u00e1lida la vinculaci\u00f3n del deudor solidario hacha directamente en el mandamiento de pago, sino que esta debe realizarse mediante un acto administrativo previo que deber\u00e1 ser notificado en debida forma a los socios vinculados, donde se establezca la calidad de deudor solidario, la proporci\u00f3n de su participaci\u00f3n, los per\u00edodos gravables a que corresponden las deudas objeto de cobro y la cuant\u00eda de las mismas. \u00a0<\/p>\n
\u201cEl criterio expuesto sigue siendo v\u00e1lido, despu\u00e9s de la entrada en vigencia de la Ley 6\u00aa de 1992, art\u00edculo 83, mediante la cual se incorpor\u00f3 al Estatuto Tributario el art\u00edculo 828-1, seg\u00fan el cual \u201cLa vinculaci\u00f3n del deudor solidario se har\u00e1 mediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago\u201d. \u00a0<\/p>\n
\u201cLa existencia de un t\u00edtulo ejecutivo previa a la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago, se colige igualmente de lo dispuesto en el art\u00edculo 68 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo, seg\u00fan el cual, \u201cPrestar\u00e1n m\u00e9rito ejecutivo por jurisdicci\u00f3n coactiva, siempre que en ellos conste una obligaci\u00f3n clara, expresa y actualmente exigible\u201d, entre otros, \u201cTodo acto administrativo ejecutoriado que imponga a favor de la Naci\u00f3n, de una entidad territorial, o de un establecimiento p\u00fablico de cualquier orden, la obligaci\u00f3n de pagar una suma de dinero, en los casos previstos en la ley.32 \u00a0<\/p>\n
\u201cConforme a lo anterior resulta errada la posici\u00f3n de la administraci\u00f3n al considerar que por efectos de la aplicaci\u00f3n del art\u00edculo 828-1 del Estatuto Tributario, no es necesario que exista un titulo ejecutivo previo que permita vincular al deudor solidario, pues no puede confundirse el acto procesal de notificaci\u00f3n del mandamiento de pago, con el t\u00edtulo ejecutivo, ya que el primero es el medio a trav\u00e9s del cual es posible la vinculaci\u00f3n del deudor solidario al proceso de cobro, y el segundo la causa material que justifica tal vinculaci\u00f3n, es decir el acto contentivo de la obligaci\u00f3n clara expresa y exigible, cuyo cobro se pretende. \u00a0<\/p>\n
\u201cDe otra parte no es acertado afirmar que la jurisprudencia despu\u00e9s de lo establecido en el art\u00edculo 83 de la Ley 6\u00aa de 1992, haya sostenido que no se requiere acto previo al mandamiento de pago para efectuar la vinculaci\u00f3n del deudor solidario, ya que por el contrario han sido reiterados los pronunciamientos de la Corporaci\u00f3n en relaci\u00f3n con el tema en el sentido de se\u00f1alar que en vigencia de la citada ley se requiere de la constituci\u00f3n del t\u00edtulo ejecutivo respecto del deudor solidario, como quiera que las liquidaciones oficiales, privadas y otros t\u00edtulos ejecutivos lo son frente a los contribuyentes a quienes se les pr\u00e1ctica, m\u00e1s no cobijan autom\u00e1ticamente a los deudores solidarios, por lo que previo a la vinculaci\u00f3n del deudor, la administraci\u00f3n debe producir un acto administrativo notificado en debida forma, en el cual determine individualmente las circunstancias que configuran la solidaridad, la proporci\u00f3n de la participaci\u00f3n del socio, el tiempo de posesi\u00f3n durante el per\u00edodo gravable.\u201d33 \u00a0<\/p>\n
8. La anterior posici\u00f3n jurisprudencial del h. Consejo de Estado hab\u00eda sido finalmente aceptada por la Direcci\u00f3n de Impuestos y Adunas Nacionales DIAN, como puede apreciarse en el siguiente concepto jur\u00eddico expedido a solicitud ciudadana, antes de la expedici\u00f3n de la Ley 788 del 27 de diciembre de 200234: \u00a0<\/p>\n
\u201cHan surgido diversas interpretaciones con respecto a la vinculaci\u00f3n de los deudores solidarios frente a la administraci\u00f3n tributaria y sobre la forma de llevarla a cabo. Parec\u00eda, como lo manifiesta el consultante que el art\u00edculo 83 de la Ley 6 de 1992, incorporado en el art\u00edculo 828-1 del Estatuto Tributario solucionaba este problema, al disponer que la vinculaci\u00f3n del deudor solidario se har\u00e1 mediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago en la forma indicada en el art\u00edculo 826 Ibidem, el cual deber\u00e1 librarse determinando individualmente el monto de la obligaci\u00f3n del respectivo deudor. Por esta raz\u00f3n, esta Oficina, en Concepto 036980 de Mayo 26 de 1998, sostuvo que a partir de la Ley 6 de 1992 la vinculaci\u00f3n de los deudores solidarios se hace independientemente mediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago. \u00a0<\/p>\n
\u201dSin embargo se hace necesario, a instancias de la consulta y de reiteradas sentencias del Consejo de Estado, precisar nuevamente este aspecto. \u00a0<\/p>\n
\u201dDe acuerdo con los art\u00edculos 497 y 561 del C\u00f3digo de Procedimiento Civil, el mandamiento de pago al deudor, solo puede expedirse sobre la existencia de un t\u00edtulo ejecutivo. \u00a0<\/p>\n
\u201dPor su parte, el art\u00edculo 68 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo, al enumerar los documentos que constituyen t\u00edtulo ejecutivo, enfatiza que prestan m\u00e9rito ejecutivo por jurisdicci\u00f3n coactiva, siempre que en ellos conste una obligaci\u00f3n clara, expresa y actualmente exigible. \u00a0<\/p>\n
\u201cA su vez, el art\u00edculo 828 del Estatuto Tributario, establece: \u00a0<\/p>\n
“Prestan m\u00e9rito ejecutivo: \u00a0<\/p>\n
\u201d1.-Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
\u201d2.- Las liquidaciones oficiales ejecutoriadas. \u00a0<\/p>\n
\u201d3.-Los dem\u00e1s actos de la administraci\u00f3n de impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas l\u00edquidas de dinero a favor del fisco nacional. \u00a0<\/p>\n
\u201d4.- Las garant\u00edas y cauciones prestadas a favor de la Naci\u00f3n para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la administraci\u00f3n que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas. \u00a0<\/p>\n
\u201d5.- Las sentencias y dem\u00e1s decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en relaci\u00f3n con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que administra la Direcci\u00f3n General de Impuestos Nacionales.” \u00a0<\/p>\n
\u201dPara nuestro caso, interesan los tres primeros documentos constitutivos de t\u00edtulo ejecutivo. No puede ser la liquidaci\u00f3n privada del ente jur\u00eddico con respecto a los asociados, pues con ella se establece una relaci\u00f3n entre el sujeto pasivo directo y la Administraci\u00f3n de Impuestos. \u00a0<\/p>\n
\u201dDe la misma manera, una liquidaci\u00f3n oficial practicada a cargo de una sociedad o ente colectivo, siendo un t\u00edtulo ejecutivo se predica tambi\u00e9n del sujeto pasivo primario, directo de los impuestos mas no de los socios, copart\u00edcipes, asociados, cooperados, comuneros o consorciados, precisamente porque respecto de ellos no existe una individualizaci\u00f3n teniendo en cuenta la proporci\u00f3n monetaria y temporal de que trata el art\u00edculo 794 del Estatuto Tributario y tampoco se cumple la exigencia del art\u00edculo 68 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo en el sentido de que debe existir una obligaci\u00f3n clara, expresa y actualmente exigible. \u00a0<\/p>\n
\u201dEn estas condiciones y siendo que el cobro coactivo se inicia con el mandamiento de pago, considera este Despacho que para salvaguardar el principio del debido proceso debe darse la oportunidad a los miembros de los entes jur\u00eddicos o colectivos con o sin personer\u00eda jur\u00eddica, que por medio de un t\u00edtulo ejecutivo individualizado, antes del inicio del proceso de cobro, puedan conocer su obligaci\u00f3n tributaria, por efectos de su solidaridad con independencia del t\u00edtulo ejecutivo del ente al que pertenecen. En consecuencia, debe apelarse al numeral 3 del art\u00edculo 824 del ordenamiento tributario, para que por un acto administrativo se obre en consecuencia, en cuanto resulta desigual la vinculaci\u00f3n directa al proceso por medio del mandamiento ejecutivo. \u00a0<\/p>\n
\u201dPor lo expuesto, este Despacho hace suyas las reiteradas apreciaciones sobre el caso hechas por la Jurisdicci\u00f3n Contenciosa Administrativa al resolver demandas de nulidad y restablecimiento del Derecho sobre la materia, que se sintetizan en la Sentencia No. 11150 de Abril 20 de 2001, una de las \u00faltimas proferida por la Secci\u00f3n Cuarta del Consejo de Estado, de la cual transcribimos los apartes pertinentes: \u00a0<\/p>\n
“…como lo ha dicho la sala en reiteradas oportunidades, no es v\u00e1lida la vinculaci\u00f3n hecha directamente en el mandamiento de pago, sino que \u00e9sta debe realizarse mediante un acto administrativo previo que deber\u00e1 ser notificado en debida forma a los socios vinculados, donde se establezca su calidad de deudor solidario, la proporci\u00f3n de su participaci\u00f3n, los per\u00edodos gravables a que corresponden las deudas objeto del cobro y la cuant\u00eda de las mismas.” \u00a0<\/p>\n
“El criterio expuesto, que se reitera en esta oportunidad, sigue siendo v\u00e1lido, despu\u00e9s de la entrada en vigencia de la Ley 6\u00aa de 1992, art\u00edculo 83, mediante el cual se incorpor\u00f3 al Estatuto Tributario el art\u00edculo 828-1, seg\u00fan el cual “La vinculaci\u00f3n del deudor solidario se har\u00e1 mediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago”, porque como lo ha expuesto la Sala en anteriores oportunidades (sentencias de febrero 14 de 1997, Exp. 7991; agosto 4 de 2000, Exp. 101599; y agosto 25 de 2000 Exp. 100446, entre otras), dicha actuaci\u00f3n debe entenderse restringida al proceso administrativo de cobro coactivo, no a la actuaci\u00f3n precedente de formaci\u00f3n del t\u00edtulo ejecutivo, que necesariamente debe cumplirse, porque el proceso de cobro, que se inicia con la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago no tiene como finalidad la declaraci\u00f3n o constituci\u00f3n de obligaciones, sino hacer efectivas las obligaciones claras, expresas y exigibles, previamente definidas a favor de la Naci\u00f3n y a cargo de los contribuyentes, por lo que para la ejecuci\u00f3n se requiere la existencia previa de un t\u00edtulo, tal como se colige de lo dispuesto en el art\u00edculo 68 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo…” \u00a0<\/p>\n
\u201dPor \u00faltimo, el acto administrativo que constituye el t\u00edtulo ejecutivo, debe proferirse por el respectivo Administrador de Impuestos, previamente al mandamiento de pago que se pretende frente al ente societario notificarse de acuerdo con el art\u00edculo 566 del Estatuto Tributario dentro del t\u00e9rmino de cinco (5) a\u00f1os, t\u00e9rmino de exigibilidad del t\u00edtulo ejecutivo contra el contribuyente directo, y como en todo acto administrativo debe garantizarse el derecho de defensa mediante el otorgamiento del recurso previsto en el art\u00edculo 720 del Estatuto Tributario. La decisi\u00f3n del recurso de reconsideraci\u00f3n deber\u00e1 efectuarse dentro del t\u00e9rmino previsto en el art\u00edculo 732 Ibidem so pena de la aplicaci\u00f3n del silencio administrativo positivo, pero en todo caso deber\u00e1 tenerse en cuenta el t\u00e9rmino mencionado de los cinco a\u00f1os, para poder ejercer la acci\u00f3n de cobro correspondiente, dentro de la oportunidad legal. \u00a0<\/p>\n
\u201dEn los anteriores t\u00e9rminos se revoca lo pertinente del Concepto No. 036980 de Mayo 26 de 1998 y todos los dem\u00e1s conceptos que sean contrarios a lo expuesto.\u201d35 \u00a0<\/p>\n
9. En este mismo lapso comprendido entre 1992 y 2002, la Corte Constitucional tambi\u00e9n tuvo ocasi\u00f3n de referirse al tema que nuevamente ocupa su atenci\u00f3n. La ocasi\u00f3n, arriba comentada, fue la demanda incoada en contra del art\u00edculo 794 del Estatuto Tributario relativo a la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad. La acusaci\u00f3n, entre otras cosas, aduc\u00eda que en la actuaci\u00f3n administrativa que adelanta la autoridad tributaria para establecer la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos no se respetaba el debido proceso, pues, sin haberse comprobado su responsabilidad, ni haber hecho parte del proceso de expedici\u00f3n de las liquidaciones oficiales, de un momento a otro los socios quedaban vinculados al proceso de cobro coactivo. Estos argumentos del actor se reforzaban invocando el art\u00edculo 820-1 del Estatuto Tributario, que contemplaba la forma como deb\u00edan vincularse los deudores solidarios al proceso de cobro coactivo de las obligaciones tributarias. \u00a0<\/p>\n
Dentro de las consideraciones que hizo la Corte para declarar la constitucionalidad de la norma acusada, dijo lo siguiente, relativo al tema que ahora ocupa su atenci\u00f3n: \u00a0<\/p>\n
\u201c…el primer ataque apunta a considerar que el art\u00edculo 794 cuestionado, viola el debido proceso, ya que, en opini\u00f3n del demandante, se restringe el derecho de defensa cuando al socio garante no se le notifica el acto administrativo que impone una sanci\u00f3n fiscal, ni lo hacen parte del proceso administrativo de determinaci\u00f3n o discusi\u00f3n de los impuestos a cargo de la sociedad, reserv\u00e1ndose su vinculaci\u00f3n para actuaci\u00f3n posterior, cuando formalmente se le notifica la existencia del proceso de cobro coactivo o fiscal, sin que ya pueda defenderse adecuadamente. \u00a0<\/p>\n
\u201cA este respecto, la Sala estima que resulta ajena a la previsi\u00f3n legal se\u00f1alar que se vulnera el derecho de defensa, pues la autoridad administrativa tributaria no juzga una conducta punible o disciplinaria del socio, sino que dicha autoridad, a trav\u00e9s de una actuaci\u00f3n administrativa, reglada expresamente por el Estatuto Tributario entre otros art\u00edculos, en las disposiciones 555, 560, 565 a 570, 683, 720 a 791 del Estatuto Tributario, y en donde se procura establecer o definir el alcance de una obligaci\u00f3n fiscal de los socios, dado que todas las personas deben aportar para los gastos que demanda la administraci\u00f3n p\u00fablica (art. 95-9 superior). \u00a0<\/p>\n
… \u00a0<\/p>\n
De otra parte, la Corte estima importante reiterar, en aras de la armonizaci\u00f3n del derecho y en procura de su unidad, que es preciso aceptar, como lo hiciera la Corte Suprema de Justicia en su momento, cuando juzg\u00f3 la constitucionalidad del art\u00edculo 794 del Estatuto Tributario (sentencias de 7 de febrero y 15 de abril de 1991), en el sentido seg\u00fan el cual, la actuaci\u00f3n de la sociedad contribuyente o responsable puede llegar a beneficiar o perjudicar a sus asociados, quienes ciertamente tienen inter\u00e9s patrimonial en las resultas del correspondiente proceso tributario; por lo tanto, el hecho de que la actuaci\u00f3n se surta directamente con la solitaria participaci\u00f3n de la sociedad, obedece a la circunstancia de que la relaci\u00f3n jur\u00eddica tributaria sustancial se traba exclusivamente entre la Naci\u00f3n y dicho sujeto pasivo, de suerte que los efectos jur\u00eddicos del acto administrativo o de la sentencia respectiva no se extienden m\u00e1s all\u00e1. \u201d36 \u00a0<\/p>\n
Como puede apreciarse, en esta ocasi\u00f3n la Corte rechaz\u00f3 el cargo relativo al desconocimiento del derecho al debido proceso de los deudores solidarios, aduciendo que, en el proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria de la sociedad, no se juzgaba \u201cuna conducta punible o disciplinaria del socio\u201d, y que la relaci\u00f3n jur\u00eddico tributaria sustancial se trababa exclusivamente entre la Naci\u00f3n y el sujeto pasivo (la sociedad), por lo cual los efectos jur\u00eddicos del acto administrativo o de la sentencia respectiva no se extend\u00edan m\u00e1s all\u00e1. \u00a0<\/p>\n
9. Ahora bien, como se dijo, en diciembre de 2002 con la expedici\u00f3n de la Ley 788 de ese a\u00f1o se adicion\u00f3 el art\u00edculo 828-1 del Estatuto Tributario con su actual segundo inciso, seg\u00fan el cual \u201cLos t\u00edtulos ejecutivos contra el deudor principal lo ser\u00e1n contra los deudores solidarios y subsidiarios, sin que se requiera la constituci\u00f3n de t\u00edtulos individuales adicionales.\u201d \u00a0<\/p>\n
La anterior disposici\u00f3n tiene un alcance contrario al de la jurisprudencia sentada entre 1992 y 2002 por el h. Consejo de Estado, que como se vio sostuvo que el t\u00edtulo ejecutivo proferido contra el deudor principal no serv\u00eda para vincular al proceso de cobro coactivo al deudor solidario, sino que era menester que la Administraci\u00f3n expidiera otro acto administrativo que tuviera las caracter\u00edsticas de t\u00edtulo ejecutivo, en el cual constara expresamente no s\u00f3lo la calidad de deudor solidario del obligado, sino tambi\u00e9n las determinaci\u00f3n individual de las circunstancias configurativas de la solidaridad. De esta manera, no cabe duda de que la intenci\u00f3n legislativa fue la de hacer inaplicable tal jurisprudencia, de manera que se volviera a la tesis inicialmente sostenida y aplicada por la DIAN, seg\u00fan la cual bastaba la notificaci\u00f3n al deudor solidario del mandamiento de pago librado contra el deudor principal, a efectos de vincularlo al proceso de ejecuci\u00f3n coactiva. \u00a0<\/p>\n
Estudiada la historia legislativa y jurisprudencial del asunto de la vinculaci\u00f3n del deudor solidario al proceso de determinaci\u00f3n y cobro coactivo de las obligaciones tributarias, pasa la Corte a referirse a la necesidad de garantizar durante este proceso el derecho fundamental al debido proceso. \u00a0<\/p>\n
El debido proceso administrativo y la necesidad de vincular al deudor solidario al proceso de determinaci\u00f3n oficial del tributo. \u00a0<\/p>\n
10. El art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n inicia su redacci\u00f3n con la siguiente frase: \u00a0<\/p>\n
\u201cEl debido proceso se aplicar\u00e1 a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.\u201d (Destaca la Corte) \u00a0<\/p>\n
Tan perentoria afirmaci\u00f3n no deja duda acerca de la operancia en el derecho administrativo y dentro de \u00e9l en el procedimiento administrativo tributario, del conjunto de garant\u00edas que conforman la noci\u00f3n de debido proceso. As\u00ed, los derechos de contradicci\u00f3n y de controversia de las pruebas, entre otros, deben considerarse como garant\u00edas constitucionales que presiden la actividad de la administraci\u00f3n llevada a cabo para la determinaci\u00f3n y cobro de los tributos y el procedimiento administrativo que se lleva acabo para ello. \u00a0<\/p>\n
N\u00f3tese que el aparte del art\u00edculo 29 superior que se transcribi\u00f3 anteriormente, expl\u00edcitamente dice que el debido proceso se aplicar\u00e1 a toda actuaci\u00f3n administrativa, de donde se deduce que todo el tr\u00e1mite del proceso de determinaci\u00f3n y cobro de los tributos, en cualquiera de sus etapas, debe permitir las garant\u00edas que se derivan de dicho principio constitucional. \u00a0En tal virtud, la Corte entiende que los derechos de contradicci\u00f3n y controversia tiene vigencia desde la iniciaci\u00f3n misma de cualquier procedimiento administrativo tributario, es decir desde el primer requerimiento hecho por la administraci\u00f3n, hasta la conclusi\u00f3n del proceso de cobro coactivo, y debe cobijar a todas las personas que puedan resultar obligadas en virtud de lo resuelto por la Administraci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
Reiteradamente la jurisprudencia constitucional ha afirmado que en virtud de la cl\u00e1usula general de competencia a que se refieren los numerales 1\u00b0 y 2\u00b0 del art\u00edculo 150 de la Constituci\u00f3n, al legislador corresponde regular los procedimientos judiciales y administrativos. En virtud de tal facultad, puede el Congreso definir entre otras cosas, la competencia de los funcionarios para conocer de determinados asuntos, los recursos, los t\u00e9rminos, el r\u00e9gimen probatorio, los mecanismos de publicidad de las actuaciones etc. En ejercicio de esta facultad, ha dicho tambi\u00e9n la Corte, el legislador goza de un amplio margen de libertad de configuraci\u00f3n legislativa, limitado solamente por aquellas disposiciones de car\u00e1cter superior que consagran las garant\u00edas constitucionales que conforman la noci\u00f3n de \u201cdebido proceso\u201d. \u00a0<\/p>\n
Por lo anterior, y partiendo de una concepci\u00f3n del procedimiento administrativo, y dentro de \u00e9l el proceso de determinaci\u00f3n de las obligaciones tributarias, que lo entiende como un conjunto de actos independientes pero concatenados con miras a la obtenci\u00f3n de un resultado final que es la decisi\u00f3n administrativa definitiva, cada acto, ya sea el que desencadena la actuaci\u00f3n, los instrumentales o intermedios, el que le pone fin, el que comunica este \u00faltimo y los destinados a resolver los recursos procedentes por la v\u00eda gubernativa, deben responder al principio del debido proceso. Dentro de este contexto, el acto mediante el cual se vincula a los interesados a dicha actuaci\u00f3n tiene como finalidad garantizar los derechos de defensa y de contradicci\u00f3n como nociones integrantes del concepto de debido proceso a que se refiere el art\u00edculo 29 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, y por ello reviste especial importancia que se lleve a cabo de manera tal que permita una participaci\u00f3n real de tales interesados en el procedimiento administrativo iniciado. \u00a0<\/p>\n
Sin perjuicio del fundamento constitucional que pueda tener la responsabilidad solidaria o subsidiaria en materia tributaria, asunto que no es objeto de debate dentro del presente proceso, los deudores solidarios o subsidiaros llamados por la ley a responder de obligaciones o deberes tributarios ajenos deben tener la posibilidad de ejercer las garant\u00edas derivadas del derecho al debido proceso, no solamente en el momento de ejecuci\u00f3n coactiva de la obligaci\u00f3n tributaria, sino, y especialmente, en el momento de su determinaci\u00f3n. En efecto, si bien la obligaci\u00f3n tributaria surge ex lege, y la solidaridad usualmente se deriva tambi\u00e9n de la misma ley, la obligaci\u00f3n tributaria debe ser determinada respeto de cada contribuyente a trav\u00e9s de un proceso en el cual, como se dijo, se evidencia la ocurrencia del hecho gravado, es decir el supuesto de hecho generador de la obligaci\u00f3n tributaria, se establece la dimensi\u00f3n econ\u00f3mica del mismo o base gravable y se aplica la tarifa correspondiente. En este proceso, por el inter\u00e9s jur\u00eddico que personalmente le asiste, tiene derecho de intervenir en todas sus etapas el deudor solidario. \u00a0<\/p>\n
Adem\u00e1s, la responsabilidad solidaria en materia tributaria exige la determinaci\u00f3n e individualizaci\u00f3n de las personas solidariamente obligadas en cada uno de los supuestos legales en que dicha solidaridad resulta exigible, as\u00ed como las circunstancias de la solidaridad que les incumbe seg\u00fan lo prescrito por los art\u00edculos 793 y siguientes del E.T. \u00a0Es decir, dentro del proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria que culmina con la liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n, la liquidaci\u00f3n de aforo o la resoluci\u00f3n de sanci\u00f3n, es necesario individualizar los terceros que resultan ser solidariamente responsables y las circunstancias de su responsabilidad, en cada uno de los supuestos de hecho a que se refieren los art\u00edculos 793 y siguientes del E.T., pues as\u00ed lo exige la naturaleza misma de esta solidaridad legal. \u00a0De esta manera, es menester precisar lo siguiente en cada uno de esos casos: \u00a0<\/p>\n
a. En el evento a que se refiere el literal a) del art\u00edculo 793 del E.T., es necesario determinar qui\u00e9nes son los herederos o legatarios llamados a responder por las obligaciones del causante y de la sucesi\u00f3n il\u00edquida, y se\u00f1alar el valor de sus respectivas cuotas hereditarias o legados. Tambi\u00e9n es necesario precisar si ha operado el beneficio de inventario. \u00a0<\/p>\n
b. En el evento a que se refiere el literal b) del mismo art\u00edculo, debe establecerse qui\u00e9nes son los socios de las sociedades disueltas por cuyas obligaciones, \u201chasta concurrencia del valor recibido en la liquidaci\u00f3n\u201d, opera la solidaridad legalmente prevista. \u00a0<\/p>\n
c. En el caso que regula el literal c) de la misma norma, debe establecerse cu\u00e1l es la sociedad absorbente y cu\u00e1l la cuant\u00eda de las obligaciones tributarias incluidas en el aporte de la absorbida por las cuales la primera est\u00e1 llamada a responder en forma solidaria. \u00a0<\/p>\n
d. En cuanto al caso contemplado en el literal d) del art\u00edculo 793 del E.T., es menester determinar cu\u00e1les son las sociedades subordinadas de matrices domiciliadas en el exterior y sin domicilio en el pa\u00eds, y la forma en que aquellas responden solidariamente por las obligaciones de \u00e9stas, y entre s\u00ed si son varias las subordinadas. \u00a0<\/p>\n
e. En el caso del literal e) de la misma norma que se viene comentando, debe establecerse qui\u00e9nes son los titulares del patrimonio aut\u00f3nomo, los asociados o los copart\u00edcipes y la forma en que participan en los entes colectivos sin personalidad jur\u00eddica. \u00a0<\/p>\n
f. En el caso del literal f) debe establecerse qui\u00e9nes son los terceros que se han comprometido a garantizar las obligaciones tributarias del deudor, diferentes de las compa\u00f1\u00edas de seguros (cuya responsabilidad por las obligaciones incumplidas de terceros se regula por normas especiales relativas al seguro de cumplimiento). \u00a0<\/p>\n
g. En el caso del art\u00edculo 794, ser\u00e1 necesario determinar qui\u00e9nes son los socios, copart\u00edcipes, asociados, cooperados y comunero, conforme a sus aportes, y el tiempo durante el cual hubieran pose\u00eddo dicho aporte durante el per\u00edodo gravable, como lo se\u00f1ala la misma disposici\u00f3n en comento. \u00a0<\/p>\n
h. En el caso que regula el art\u00edculo 796 debe establecerse qui\u00e9nes son los representantes legales de las entidades del sector p\u00fablico que no consignaron oportunamente el impuesto sobre las ventas causado a partir de diciembre 24 de 1986. \u00a0La omisi\u00f3n de este deber tambi\u00e9n debe acreditarse con su intervenci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
i. En el caso regulado por el art\u00edculo 797, debe determinarse qui\u00e9nes son las varias personas beneficiarias conjuntas o alternas de t\u00edtulos valores, y la proporci\u00f3n en la que responden por los impuestos correspondientes a los ingresos o valores patrimoniales respectivos. \u00a0<\/p>\n
S\u00f3lo de esta manera es posible que en todos los eventos anteriores, durante la etapa del cobro coactivo, la Administraci\u00f3n libre un mandamiento de pago \u201cdeterminando individualmente el monto de la obligaci\u00f3n del respectivo deudor\u201d, como lo ordena perentoriamente el inciso primero del art\u00edculo 828-1 del E.T. ahora bajo examen. Es decir los art\u00edculo 793 y siguientes exigen que, para que opere la responsabilidad solidaria, se demuestren los supuestos de hecho previstos en esas disposiciones. \u00a0<\/p>\n
Si lo anterior es as\u00ed, es decir si antes de que se libre el mandamiento de pago es necesario determinar qui\u00e9nes son los deudores solidarios y las circunstancias de su responsabilidad, a la actuaci\u00f3n administrativa que culmina con esta determinaci\u00f3n individual deben ser citados los que puedan resultar se\u00f1alados como responsables solidarios. A ellos debe reconoc\u00e9rseles el derecho de responder requerimientos, presentar pruebas, presentar recursos e interponer excepciones, habida cuenta de que proceden no s\u00f3lo las derivadas de la relaci\u00f3n jur\u00eddico tributaria del principalmente obligado con el Estado, sino las personales propias del responsable subsidiario que puedan caber. \u00a0<\/p>\n
Ahora bien, el proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria y de la responsabilidad solidaria que se adelanta inicialmente por la Administraci\u00f3n y que posteriormente da origen al cobro coactivo culmina con una resoluci\u00f3n de liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n, liquidaci\u00f3n de aforo o imposici\u00f3n de sanci\u00f3n. Estas, constituyen el t\u00edtulo ejecutivo con base en el cual se profiere el mandamiento de pago dentro del proceso de ejecuci\u00f3n coactiva. N\u00f3tese que no se trata de cualquier clase de t\u00edtulo ejecutivo, sino de uno en el cual la obligaci\u00f3n clara, expresa y exigible que en \u00e9l se contiene es el resultado de un proceso que debe adelantarse con la vinculaci\u00f3n e intervenci\u00f3n de quien resulta ser solidariamente obligado. Pues, como se acaba de explicar, aunque la responsabilidad solidaria surge ex lege, la determinaci\u00f3n de la misma exige del proceso comentado. \u00a0<\/p>\n
11. En este punto la Corte debe expresar que resulta necesario hacer una revisi\u00f3n de algunas de las consideraciones que se hicieron en la Sentencia C-210 de 2000, con ocasi\u00f3n de la acusaci\u00f3n formulada en contra del art\u00edculo 794 del Estatuto Tributario; especialmente aquellas mediante las cuales se despach\u00f3 como improcedente el cargo aducido por desconocimiento al debido proceso, que el demandante hab\u00eda edificado con apoyo en lo dispuesto por el primer inciso del actual art\u00edculo 828-1 del Estatuto Tributario. No obstante, la revisi\u00f3n de estas consideraciones no implica un cambio jurisprudencial, toda vez que el asunto de fondo que se juzgaba en aquella oportunidad era la constitucionalidad de la responsabilidad solidaria de los socios por las obligaciones de la sociedad, asunto sustancial diferente del que ahora ocupa la atenci\u00f3n de la Corporaci\u00f3n, que es la forma procesal en la cual dicha responsabilidad se hace efectiva por al v\u00eda administrativa. \u00a0<\/p>\n
Como se dijo, en aquella oportunidad la Corte estim\u00f3 que como la autoridad administrativa tributaria no juzgaba una conducta punible o disciplinaria del socio en su calidad de deudor solidario, no se hac\u00eda necesario vincularlo al proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, bastando con notificarle el mandamiento de pago proferido dentro del proceso de ejecuci\u00f3n coactiva. \u00a0<\/p>\n
Al respeto estima ahora la Corporaci\u00f3n que el anterior fundamento resulta inadmisible, pues parte del error evidente que consiste en suponer que el derecho de defensa y contradicci\u00f3n se circunscribe al \u00e1mbito de la actividad punitiva y sancionatoria del Estado. Tal error es evidente, pues la misma Constituci\u00f3n perentoriamente expresa que \u201cEl debido proceso se aplicar\u00e1 a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas\u201d, por lo cual incluye su vigencia dentro de la actuaci\u00f3n administrativa tributaria. \u00a0<\/p>\n
De otro lado, la Corte en esa oportunidad consider\u00f3 que dado que la relaci\u00f3n jur\u00eddica tributaria sustancial se traba exclusivamente entre la Naci\u00f3n y el sujeto pasivo, es decir los contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, los efectos jur\u00eddicos del acto administrativo mediante el cual culminaba el proceso de determinaci\u00f3n oficial de los tributos no se extend\u00edan m\u00e1s all\u00e1. \u00a0<\/p>\n
La anterior conclusi\u00f3n resulta nuevamente equivocada, toda vez que si bien la relaci\u00f3n jur\u00eddica tributaria sustancial nace entre el Estado y los directamente responsables, debe admitirse que el efecto de la solidaridad consiste precisamente en extender el \u00e1mbito de la responsabilidad tributaria, de manera que pueda ser exigida a otros sujetos distintos del directamente obligado. Esta extensi\u00f3n sustancial de la responsabilidad, hace que en el terreno procesal los deudores solidarios no puedan ser considerados como terceros ajenos al asunto, sino como terceros \u201cinteresados\u201d, verdaderos titulares de legitimaci\u00f3n procesal pasiva, en las mismas condiciones del directamente obligado. \u00a0<\/p>\n
Si el proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria tiene por objeto construir un t\u00edtulo ejecutivo en el que conste de manera expresa, clara y exigible la responsabilidad tributaria del sujeto pasivo directamente obligado, dado que esa responsabilidad es la misma que le puede ser exigida al deudor solidario, \u00e9ste \u00faltimo debe ser vinculado a tal proceso de determinaci\u00f3n, de manera que el mismo t\u00edtulo ejecutivo que de \u00e9l resulta le pueda ser oponible posteriormente durante el tr\u00e1mite de la ejecuci\u00f3n coactiva. \u00a0<\/p>\n
Obviamente no es cierto que el acto administrativo de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria no tenga efectos respecto del deudor solidario, como lo consider\u00f3 en aquella oportunidad esta Corporaci\u00f3n, pues resulta obvio que \u00e9l tiene una responsabilidad que nace de la ley, que lo obliga a satisfacer las obligaciones en tales actos establecidas. En tal virtud, dado que actualmente no existe en el Estatuto Tributario una norma expresa que se\u00f1ale que el deudor solidario debe ser vinculado al referido proceso37, resulta forzoso concluir que resulta aplicable lo dispuesto por el art\u00edculo 28 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo, ubicado en el cap\u00edtulo referente a las actuaciones administrativas iniciadas de oficio, que prescribe que cuando de ellas se desprenda que hay particulares que puedan resultar afectados en forma directa, a ellos debe comunicarse la existencia de la actuaci\u00f3n y el objeto de la misma. El texto de la norma es el siguiente: \u00a0<\/p>\n
\u00a0\u201cArt. 28. Cuando de la actuaci\u00f3n administrativa iniciada d oficio se desprenda que hay particulares que pueden resultar afectados en forma directa, a estos se les comunicar\u00e1 la existencia de la actuaci\u00f3n y el objeto de la misma.\u201d \u00a0<\/p>\n
Vinculado el deudor solidario al proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria en la forma prescrita por el art\u00edculo 28 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo, el acto administrativo con el que este proceso finaliza, sea una liquidaci\u00f3n oficial ejecutoriada o cualquier otro acto de la administraci\u00f3n de impuestos debidamente ejecutoriado en el que se fijen sumas l\u00edquidas de dinero a favor del fisco, pueden serle oponibles en su calidad de t\u00edtulo ejecutivo, as\u00ed como el mandamiento de pago proferido dentro del proceso de ejecuci\u00f3n coactiva con fundamento en \u00e9l. \u00a0<\/p>\n
Sobre este supuesto, es decir previa comunicaci\u00f3n del inicio de la actuaci\u00f3n administrativa al deudor solidario, no se hace necesario que se profiera un t\u00edtulo ejecutivo independiente y adicional en contra \u00e9l, sino que el t\u00edtulo ejecutivo contra el deudor principal lo ser\u00e1 igualmente contra el deudor solidario, como lo propone el inciso segundo del art\u00edculo 828-1, ahora acusado. \u00a0<\/p>\n
12. Ahora bien, la comunicaci\u00f3n del inicio de la actuaci\u00f3n administrativa al deudor solidario llevada a cabo en la forma prevista por el art\u00edculo 28 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo no modifica las normas del procedimiento administrativo de determinaci\u00f3n de las obligaciones tributarias. \u00a0<\/p>\n
Es m\u00e1s, la aplicaci\u00f3n de dicha norma al procedimiento tributario est\u00e1 prevista expresamente por la legislaci\u00f3n. En efecto, el inciso segundo del art\u00edculo 1\u00b0 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo es del siguiente tenor:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cLos procedimientos administrativos regulados por leyes especiales se regir\u00e1n por \u00e9stas; en lo no previsto en ellas se aplicar\u00e1n las normas de esta primera parte que sean compatibles.\u201d \u00a0<\/p>\n
Evidentemente, el Estatuto Tributario es una de esas leyes especiales que regulan un procedimiento administrativo especial. No obstante, como no contiene ninguna norma que indique en qu\u00e9 momento y de qu\u00e9 forma debe ser vinculado el deudor solidario al proceso administrativo de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria38, debe entenderse que se trata de un asunto \u201cno previsto\u201d, por lo cual, conforme al inciso segundo del art\u00edculo 1\u00b0 del C.C.A., debe aplicarse el art\u00edculo 28 del mismo ordenamiento, sin que ello conlleve la modificaci\u00f3n del resto de las normas que configuran el procedimiento administrativo tributario. \u00a0Simplemente la aplicaci\u00f3n de esta norma permite que se integre adecuadamente el litis consorcio pasivo, dando oportunidad a los deudores solidarios de ejercer su derecho al debido proceso. Las reglas sobre competencia, t\u00e9rminos procesales, medios de prueba, recursos, etc., siguen siendo los mismos. Es m\u00e1s, como lo se\u00f1alan varios de los intervinientes, actualmente es aceptada tal posibilidad de intervenci\u00f3n de los terceros responsables mediante la integraci\u00f3n de un litis consorcio facultativo, sin que ello implique alteraci\u00f3n de las normas de procedimiento vigentes. Por ello, la comunicaci\u00f3n surtida en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 28 del C.C.A. no tiene el efecto de modificar las disposiciones procedimentales tributarias. \u00a0<\/p>\n
No se trata pues de que exista una omisi\u00f3n legislativa como lo propone el demandante, sino que hay un asunto \u201cno previsto\u201d, que debe regularse por las normas generales contenidas de el C.C.A., por decisi\u00f3n expresa del legislador. \u00a0<\/p>\n
13. Abundando en razones, debe decirse que la vinculaci\u00f3n del deudor solidario a la actuaci\u00f3n administrativa que busca determinar la existencia de una obligaci\u00f3n tributaria es importante por varias razones adicionales. No solo porque \u00e9l puede resultar obligado a satisfacer la obligaci\u00f3n en virtud de la solidaridad, sino porque su derecho de defensa adquiere particularidades frente al del deudor principal, dado que, de acuerdo con el r\u00e9gimen de la solidaridad, el deudor solidario puede interponer no s\u00f3lo la excepciones que emanan de la relaci\u00f3n jur\u00eddica sustancial, sino tambi\u00e9n las que emanan de su condici\u00f3n particular. Adem\u00e1s, otras razones derivadas del derecho a la igualdad contribuyen a concluir que esta vinculaci\u00f3n es constitucionalmente inexcusable. En efecto, si se prescinde de la vinculaci\u00f3n del deudor solidario, se le otorga un tratamiento distinto al que se le dispensa al deudor principal. Este \u00faltimo podr\u00e1 contestar el requerimiento inicial, pedir pruebas, ser notificado de la liquidaci\u00f3n oficial, interponer recursos contra ella por la v\u00eda gubernativa, e incluso acudir ante la jurisdicci\u00f3n contenciosa a fin de discutir su validez; al paso que al deudor solidario s\u00f3lo se le permitir\u00e1 interponer excepciones contra el mandamiento de pago, dentro del proceso de ejecuci\u00f3n coactiva. \u00a0<\/p>\n
Se dir\u00e1, como lo hacen algunos de los intervinientes, que no est\u00e1 prohibido que el responsable solidario se constituya en litisconsorte facultativo, para que defienda sus intereses dentro del proceso tributario de determinaci\u00f3n de obligaciones; empero, esta facultad no asegura en absoluto su derecho constitucional al debido proceso, ni las garant\u00edas de defensa y contradicci\u00f3n que personalmente le asisten. Por ello su vinculaci\u00f3n personal resulta ineludible. El conocimiento oportuno de un proceso administrativo que puede vincular su responsabilidad y la posibilidad real de intervenir en \u00e9l son derechos constitucionalmente protegidos, de manera que tal asunto no puede dejarse al garete, como lo propone la intervenci\u00f3n del Ministerio de Hacienda, para quien \u201ces claro que desde un comienzo, sobre todo trat\u00e1ndose de socios en donde el ente colectivo es el contribuyente o deudor principal, es muy probable que tengan (los deudores solidarios) conocimiento de las obligaciones tributarias de dicho ente\u201d. \u00a0<\/p>\n
Examen concreto de constitucionalidad de la disposici\u00f3n acusada. \u00a0<\/p>\n
14. Alej\u00e1ndose de las consideraciones comentadas anteriormente, vertidas como obiter dicta en la Sentencia C-210 de 2002, en la cual el asunto principalmente debatido era la existencia misma de la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad, la Corte declarar\u00e1 la exequibilidad de los dos inciso del art\u00edculo 828-1 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
En efecto, no resulta contrario a la Constituci\u00f3n que el legislador disponga, como lo hace el inciso primero, que la vinculaci\u00f3n del deudor solidario al proceso de ejecuci\u00f3n coactiva se haga mediante la notificaci\u00f3n del mandamiento de pago; sin embargo, ello no puede excluir su vinculaci\u00f3n previa al proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, por todas las razones que han sido expuestas en la presente Sentencia. \u00a0<\/p>\n
Ahora bien, como se vio, durante un largo tiempo fue entendido por las autoridades administrativas que con base en ese primer inciso del art\u00edculo 828-1 del Estatuto Tributario era posible adelantar todo el proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria sin la citaci\u00f3n de los deudores solidarios, de manera que el h. Consejo de Estado se vio en la necesidad de construir una l\u00ednea jurisprudencial garantista de los derechos de los mismos; en tal virtud, la Corte ahora debe aclarar que el primer inciso del art\u00edculo 828-1 no excluye, sino que por el contrario conlleva el que el deudor solidario deba ser citado de todas maneras al proceso administrativo de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, en la forma prevista en el art\u00edculo 28 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo. \u00a0<\/p>\n
En cuanto al segundo inciso de la disposici\u00f3n, que fue adicionado por la reciente Ley 788 de 2002, la Corte igualmente entiende que, sobre el supuesto de que al deudor solidario haya sido citado al proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, donde ha podido ejercer su derecho de defensa y contradicci\u00f3n en las mismas condiciones que el deudor principal, no resulta inconstitucional que el t\u00edtulo ejecutivo contenido en el acto administrativo con el que concluye dicha actuaci\u00f3n le sea oponible, sin que se requiera la constituci\u00f3n de t\u00edtulos individuales adicionales respecto de \u00e9l. \u00a0<\/p>\n
La anterior interpretaci\u00f3n hecha por la Corte no implica modificaci\u00f3n alguna del procedimiento tributario vigente, toda vez que la vinculaci\u00f3n del deudor solidario a la etapa de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, si bien no est\u00e1 expresamente prevista en las normas especiales del Estatuto Tributario, si est\u00e1 regulada en el art\u00edculo 28 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo, norma general que resulta aplicable en virtud de lo dispuesto por el inciso segundo del art\u00edculo primero de dicho ordenamiento, seg\u00fan el cual los procedimientos administrativos regulados por leyes especiales se regir\u00e1n por \u00e9stas, pero en lo no previsto en ellas se aplicar\u00e1n las normas de la parte primera del referido C\u00f3digo que sean compatibles. \u00a0<\/p>\n
En conclusi\u00f3n, la Corte entiende que el art\u00edculo 828-1 del Estatuto Tributario es exequible siempre y cuando se entienda que el deudor solidario debe ser citado oportunamente al proceso de determinaci\u00f3n de la obligaci\u00f3n tributaria, en los t\u00e9rminos del art\u00edculo 28 del C\u00f3digo Contencioso Administrativo. \u00a0<\/p>\n
VII. DECISION \u00a0<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Corte Constitucional administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n, \u00a0<\/p>\n
R E S U E L V E\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Declarar EXEQUIBLE el art\u00edculo 828-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), adicionado por los art\u00edculos 83 de la Ley 6\u00aa de 1992 y 9\u00b0 de la Ley 788 de 2002. \u00a0<\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese, publ\u00edquese, ins\u00e9rtese en la Gaceta de la Corte Constitucional y arch\u00edvese el expediente. \u00a0<\/p>\n
CLARA IN\u00c9S VARGAS HERN\u00c1NDEZ \u00a0<\/p>\n
Presidenta \u00a0<\/p>\n
JAIME ARAUJO RENTER\u00cdA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
ALFREDO BELTR\u00c1N SIERRA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
MANUEL JOS\u00c9 CEPEDA ESPINOSA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
RODRIGO ESCOBAR GIL \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
MARCO GERARDO MONROY CABRA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
EDUARDO MONTEALEGRE LYNNET \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
ALVARO TAFUR G\u00c1LVIS \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
IVAN HUMBERTO ESCRUCER\u00cdA MAYOLO \u00a0<\/p>\n
Secretario General (E) \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1 Esta inclusi\u00f3n se produjo mediante el art\u00edculo 9\u00b0 de la Ley 788 de 2002.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
2 El demandante cita concretamente la Sentencia de 24 de febrero de 2003, Expediente 13.109, C.P. Dr. Juan \u00c1ngel Palacio Hincapi\u00e9. A su vez, esta sentencia menciona que la postura jurisprudencial que reitera hab\u00eda sido acogida anteriormente en la sentencias de febrero 14 de 1997, exp. 7991; agosto 4 de 2000, exp. 10159 y agosto 25 de 2000, exp. 10446, entre otras.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
3 La demanda menciona el numeral 5\u00b0 del art\u00edculo 95 superior, pero en realidad se refiere al numeral 9\u00b0 cuyo texto es el siguiente: \u00a0<\/p>\n
\u201cARTICULO 95:… \u00a0<\/p>\n
Son deberes de la persona y del ciudadano: \u00a0<\/p>\n
9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.\u201d \u00a0<\/p>\n
4 ARTICULO 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
5 M.P Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
6 \u201cEstatuto Tributario. Art\u00edculo 793: Responsabilidad solidaria. Responden con el contribuyente por el pago del tributo: \u00a0<\/p>\n
a) Los herederos y los legatarios, por las obligaciones del causante y de la sucesi\u00f3n il\u00edquida, a prorrata de sus respectivas cuotas hereditarias o legados y sin perjuicio del beneficio de inventario; \u00a0<\/p>\n
b) Los socios de sociedades disueltas hasta concurrencia del valor recibido en la liquidaci\u00f3n social, sin perjuicio de lo previsto en el art\u00edculo siguiente \u00a0<\/p>\n
c) La sociedad absorbente respecto de las obligaciones tributarias incluidas en el aporte de la absorbida; \u00a0<\/p>\n
d) Las sociedades subordinadas, solidariamente entre s\u00ed y con su matriz domiciliada en el exterior que no tenga sucursal en el pa\u00eds, por las obligaciones de \u00e9sta; \u00a0<\/p>\n
e) Los titulares del respectivo patrimonio asociados o copart\u00edcipes, solidariamente entre s\u00ed, por las obligaciones de los entes colectivos sin personalidad jur\u00eddica, y \u00a0<\/p>\n
f). Los terceros que se comprometan a cancelar obligaciones del deudor \u201d \u00a0<\/p>\n
…\u201d \u00a0<\/p>\n
8 \u201cEstatuto Tributario. Art\u00edculo 828. T\u00edtulos ejecutivos. Prestan m\u00e9rito ejecutivo: \u00a0<\/p>\n
1. Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
2. Las liquidaciones oficiales ejecutoriadas. \u00a0<\/p>\n
3. Los dem\u00e1s actos de la administraci\u00f3n de impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas l\u00edquidas de dinero a favor del fisco nacional. \u00a0<\/p>\n
4. Las garant\u00edas y cauciones prestadas a favor de la Naci\u00f3n para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la administraci\u00f3n que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas. \u00a0<\/p>\n
5. Las sentencias y dem\u00e1s decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en relaci\u00f3n con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que administra la Direcci\u00f3n General de Impuestos Nacionales.\u201d \u00a0<\/p>\n
… \u00a0<\/p>\n
9 Cita la sentencia C-210 de 2000.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
10 C.P Dr. Jaime Abella Z\u00e1rate \u00a0<\/p>\n
11 Se refiere a las sentencias de 15 de abril de 1991, de la Corte Suprema de Justicia (Exp. 2228) y C-210 de 2000 de la Corte Constitucional, ambas con ponencia de Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
12 Cita al respecto las sentencias de 21 de junio de 1991, de 20 de agosto de 2002 y de 4 de febrero de 2003. \u00a0<\/p>\n
13 Este rasgo permite distinguir la unidad normativa de la llamada proposici\u00f3n jur\u00eddica completa, pues \u00a0esta \u00faltima figura se presenta cuando el alcance normativo contenidos en la disposici\u00f3n carece de sentido regulante propio aislado \u00a0del contexto dentro del cual est\u00e1 insertado. Sobre el tema pueden consultarse entre otras las Sentencias C-357 de 1999 y C-409 de 1994.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
14 Sentencia C-221 de 1997. MP Alejandro Mart\u00ednez Caballero. Fundamento Jur\u00eddico No 23. \u00a0<\/p>\n
15 Cf. Sentencia C-320 de 1997.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
16 M.P Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
17 M.P Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
18 Como se ver\u00e1 adelante, el art\u00edculo 795-1 regula un caso especial de vinculaci\u00f3n de cierta categor\u00eda de deudores solidarios al proceso de determinaci\u00f3n coactiva, pero no es una norma general sobre el asunto.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
19 Estatuto Tributario, art\u00edculo 702: \u201cFacultad de modificar la liquidaci\u00f3n privada. La administraci\u00f3n de impuestos podr\u00e1 modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
20 Cf. Estatuto Tributario, art\u00edculo 703 \u00a0<\/p>\n
21 Cf. Ibidem art\u00edculo 705 \u00a0<\/p>\n
22 Cf, Ibidem, art\u00edculo 707 \u00a0<\/p>\n
23 Cf. Ibidem, art\u00edculo 710.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
24 Cf. Ibidem art\u00edculo 717 \u00a0<\/p>\n
25 Ibidem art\u00edculos 715, 716 y 717 \u00a0<\/p>\n
26 Art\u00edculo 795. Solidaridad de las entidades no contribuyentes que sirvan de elemento de evasi\u00f3n. Cuando los no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios o los contribuyentes exentos de tal gravamen, sirvan como elementos de evasi\u00f3n tributaria de terceros, tanto la entidad no contribuyente o exenta, como los miembros de la junta o el consejo directivo y su representante legal, responden solidariamente con el tercero por los impuestos omitidos y por las sanciones que se deriven de la omisi\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
27 Ver: Estatuto Tributario. Art. 795 -1 \u00a0<\/p>\n
28 La misma norma dispone que lo dispuesto en ella no ser\u00e1 aplicable a los accionistas de sociedades an\u00f3nimas, a los miembros de los fondos de empleados, a los miembros de los fondos de pensiones de jubilaci\u00f3n e invalidez y a los suscriptores de los fondos de inversi\u00f3n y de los fondos mutuos de inversi\u00f3n . En el caso de cooperativas, la responsabilidad solidaria s\u00f3lo es predicable de los cooperadores que se hayan desempe\u00f1ado como administradores o gestores de los negocios o actividades de la respectiva entidad cooperativa. \u00a0<\/p>\n
29 La demanda radicada bajo el n\u00famero D-4585, que culmin\u00f3 con la sentencia C-1114\/03, recay\u00f3 exclusivamente sobre este inciso. Como se dijo, la Corte se inhibi\u00f3 de proferir un fallo de fondo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
30 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Secci\u00f3n cuarta. Consejera Ponente, Mar\u00eda In\u00e9s Ortiz Barbosa. Sentencia de julio 5 de 2000.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
31 SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION \u00a0CUARTA. Sentencia de 20 de abril de 2001. Consejera ponente: \u00a0LIGIA LOPEZ DIAZ Radicaci\u00f3n n\u00famero: 15001-23-31-000-1997-7029-01(11150) \u00a0<\/p>\n
32 \u00a0Sentencia de \u00a0abril 20 de 2001, Exp.11150 C.P. Ligia L\u00f3pez D\u00edaz. \u00a0<\/p>\n
33 Sentencia de 24 de febrero de 2003, expediente 13.109, C.P Juan \u00c1ngel Palacio Hincapi\u00e9.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
34 N\u00f3tese que el mismo texto del concepto pone de presente que en anteriores ocasiones la DIAN no hab\u00eda aceptado esta l\u00ednea jurisprudencial. \u00a0<\/p>\n
35 Concepto N\u00b0 032601 del 4 de junio 2002, publicado en el diario Oficial 44831 de 2002.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
36 Sentencia C- 210 de 2000, M.P Fabio Mor\u00f3n D\u00edaz.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
37 Salvo en el caso de la responsabilidad a que alude el art\u00edculo 795 del E.T, pues en este caso la vinculaci\u00f3n est\u00e1 ordenada por el art\u00edculo 795-1.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
38 Salvo en el caso especial de la responsabilidad a que alude el art\u00edculo 795 del E.T., pues en este caso la vinculaci\u00f3n del deudor solidario est\u00e1 ordenada por el art\u00edculo 795-1.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
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\u00a0 \u00a0 Sentencia C-1201\/03 \u00a0 ESTATUTO TRIBUTARIO-Vinculaci\u00f3n del deudor solidario \u00a0 UNIDAD NORMATIVA-Hip\u00f3tesis\/UNIDAD NORMATIVA-Sentido propio\/UNIDAD NORMATIVA-Sentido lato o amplio \u00a0 UNIDAD NORMATIVA-Car\u00e1cter excepcional \u00a0 CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Extensi\u00f3n del examen a normas que no han sido acusadas debe ser restringido \u00a0 UNIDAD NORMATIVA-Integraci\u00f3n como \u00faltimo recurso para evitar fallo inhibitorio \u00a0 UNIDAD NORMATIVA-Improcedencia \u00a0 OBLIGACION TRIBUTARIA-Exigencia […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[53],"tags":[],"class_list":["post-9222","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-2003"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9222","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=9222"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9222\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=9222"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=9222"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=9222"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}