\u00a0 \u00a0 Sentencia C-231\/03 \u00a0<\/p>\n
DEBER DE TRIBUTACION-Derechos y deberes para asociados\/DEBER DE TRIBUTACION-Potestad constitucional del legislador \u00a0<\/p>\n
DEBER DE TRIBUTACION-Sanci\u00f3n administrativa por incumplimiento\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando existe un deber constitucional, su inobservancia o el cumplimiento indebido puede conllevar la imposici\u00f3n de sanciones. \u00a0Dichas sanciones, sin embargo, no necesariamente son uniformes porque var\u00edan dependiendo de la naturaleza del deber omitido y de los fines que persiga la medida. En materia tributaria el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes puede generar al menos dos tipos de responsabilidad, la penal y la patrimonial, que lejos de ser excluyentes resultan complementarias frente a los bienes jur\u00eddicos objeto de protecci\u00f3n.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Sanci\u00f3n por mora en el pago \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Sanci\u00f3n por mora en la consignaci\u00f3n de valores recaudados tiene doble finalidad \u00a0<\/p>\n
COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Agente retenedor frente a sanci\u00f3n por mora \u00a0<\/p>\n
CONTRIBUYENTE-Hip\u00f3tesis bajo las cuales se fija la sanci\u00f3n por mora \u00a0<\/p>\n
DEBIDO PROCESO EN OBLIGACION TRIBUTARIA-Autoliquidaci\u00f3n por contribuyentes, declarantes responsables o agentes retenedores \u00a0<\/p>\n
El modelo tributario adoptado por el Legislador concibe al contribuyente como un operador din\u00e1mico en la cuantificaci\u00f3n de sus obligaciones y le encomienda la tarea de determinar, en forma directa, el monto de los recursos que debe girar al Estado. De igual forma, le permite fijar aut\u00f3nomamente el valor de las sanciones a que se hubiere hecho acreedor por el incumplimiento de sus compromisos fiscales. Para tal fin los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, deben presentar declaraciones privadas (autoliquidaciones tributarias), las cuales tienen como soporte la realizaci\u00f3n de los principios de celeridad y eficacia de la funci\u00f3n p\u00fablica, \u00a0<\/p>\n
SANCION TRIBUTARIA-No existe procedimiento previo para autoliquidaci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
DEBIDO PROCESO TRIBUTARIO-Potestad sancionatoria de la Administraci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
SANCION TRIBUTARIA-Resoluci\u00f3n independiente \u00a0<\/p>\n
ACTO ADMINISTRATIVO SANCIONATORIO-Medios de defensa \u00a0<\/p>\n
SANCION TRIBUTARIA-No se fija de plano \u00a0<\/p>\n
SANCION TRIBUTARIA-Inexistencia de vulneraci\u00f3n al debido proceso \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Causales de exoneraci\u00f3n de responsabilidad por no pago \u00a0<\/p>\n
Puede ocurrir que la omisi\u00f3n no sea imputable al deudor, sino que se haya configurado alguna casual eximente de responsabilidad como la fuerza mayor o el caso fortuito. Cuando ello ocurre el responsable deber\u00e1 demostrar esa circunstancia y la administraci\u00f3n tendr\u00e1 que valorarla antes de decidir si impone la sanci\u00f3n o se abstiene de hacerlo: s\u00f3lo as\u00ed se garantiza plenamente el derecho al debido proceso y los principios de equidad y justicia \u00a0<\/p>\n
DECLARACION TRIBUTARIA-No presentaci\u00f3n por fuerza mayor o caso fortuito \u00a0<\/p>\n
DEBIDO PROCESO TRIBUTARIO-Exoneraci\u00f3n de responsabilidad \u00a0<\/p>\n
El administrado puede exonerarse de responsabilidad si demuestra alguna de las causales para ello, como la fuerza mayor, el caso fortuito o en general la ausencia de culpa. No obstante, en el caso de los agentes retenedores solamente podr\u00e1 haber eximente de responsabilidad si se presenta la fuerza mayor, en la medida en que las dem\u00e1s causales no resultan aplicables, toda vez que su obligaci\u00f3n consiste \u00fanicamente en poner a disposici\u00f3n del Estado los recursos previamente cancelados por los contribuyentes. \u00a0<\/p>\n
DEBER DE TRIBUTACION-Cobro retroactivo de sanci\u00f3n moratoria \u00a0<\/p>\n
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Naturaleza \u00a0<\/p>\n
La obligaci\u00f3n solamente nace con un acto material que es declarativo y constitutivo a la vez; cuando se acoge esta opci\u00f3n el deber jur\u00eddico de tributar no surge hasta tanto no sea exista un acto (documento) que reconozca la obligaci\u00f3n. \u00a0Pero tambi\u00e9n puede acogerse una regulaci\u00f3n distinta, donde los presupuestos f\u00e1cticos son los que determinan el nacimiento del deber de tributar, siendo el acto material el simple instrumento declarativo de una obligaci\u00f3n previamente constituida. Para el caso colombiano el Legislador acogi\u00f3 esta \u00faltima opci\u00f3n y en sinton\u00eda con ese modelo regul\u00f3 tambi\u00e9n el tema de las sanciones tributarias. \u00a0Fue as\u00ed como dispuso que la sanci\u00f3n por falta de pago nace, precisamente, cuando expira el plazo para cancelar las obligaciones fiscales (elemento constitutivo), a pesar de que su reconocimiento se haga con posterioridad, ya sea a trav\u00e9s de la liquidaci\u00f3n privada, con la liquidaci\u00f3n oficial o mediante la resoluci\u00f3n independiente (elemento declarativo). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Principio de irretroactividad \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE IGUALDAD DEL TRIBUTO-Conexidad con principios de equidad y proporcionalidad \u00a0<\/p>\n
SANCION TRIBUTARIA-No vulnera principios de equidad y proporcionalidad \u00a0<\/p>\n
SANCION TRIBUTARIA-Determinada seg\u00fan la capacidad econ\u00f3mica de las personas \u00a0<\/p>\n
DERECHO DE ACCESO A LA ADMINISTRACION DE JUSTICIA-No desconocimiento por aplicaci\u00f3n de sanci\u00f3n moratoria \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Actualizaci\u00f3n y pago de inter\u00e9s de mora por incumplimiento \u00a0<\/p>\n
OBLIGACION TRIBUTARIA-Cobro de valor diferente a la actualizaci\u00f3n por otra v\u00eda es incompatible con los principios de equidad y proporcionalidad \u00a0<\/p>\n
Referencia: expediente D-4250 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra los art\u00edculos 634, 635 y 814 inciso tercero del Estatuto Tributario o Decreto 624 de 1989.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Magistrado Ponente:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Dr. EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Bogot\u00e1 D.C, dieciocho (18) de marzo de dos mil tres (2003). \u00a0<\/p>\n
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y tr\u00e1mites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente \u00a0<\/p>\n
SENTENCIA \u00a0<\/p>\n
I. ANTECEDENTES \u00a0<\/p>\n
En ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad, el ciudadano Jos\u00e9 Alberto Mart\u00ednez Men\u00e9ndez demanda los art\u00edculos 634, 635 y 814 inciso tercero del Decreto 624 de 1989 o Estatuto Tributario (en adelante ET). Cumplidos los tr\u00e1mites constitucionales y legales propios de los procesos de constitucionalidad, la Corte decide acerca de la demanda en referencia. \u00a0<\/p>\n
II. NORMAS DEMANDADAS \u00a0<\/p>\n
A continuaci\u00f3n la Corte transcribe el texto de las disposiciones demandadas y subraya los apartes acusados:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
“DECRETO NUMERO 0624 DE 1989 \u00a0<\/p>\n
(marzo 30) \u00a0<\/p>\n
por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Direcci\u00f3n General de Impuestos Nacionales. \u00a0<\/p>\n
El Presidente de la Rep\u00fablica de Colombia, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los art\u00edculos 90, numeral 5\u00ba, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y o\u00edda la Comisi\u00f3n Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, \u00a0<\/p>\n
DECRETA: \u00a0<\/p>\n
(…) \u00a0<\/p>\n
\u201cArticulo 634.- Sanci\u00f3n por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Direcci\u00f3n General de Impuestos Nacionales, incluidos los agentes de retenci\u00f3n, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deber\u00e1n liquidar y pagar intereses moratorios, por cada mes o fracci\u00f3n de mes calendario de retardo en el pago. \u00a0<\/p>\n
Para tal efecto, la totalidad de los intereses de mora se liquidar\u00e1n con base en la tasa de inter\u00e9s vigente en el momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el art\u00edculo siguiente. Esta tasa se aplicar\u00e1 por cada mes o fracci\u00f3n de mes calendario de retardo. \u00a0<\/p>\n
Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la Administraci\u00f3n de Impuestos en las liquidaciones oficiales, causar\u00e1n intereses de mora, a partir del vencimiento del t\u00e9rmino en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante de acuerdo con los plazos del respectivo a\u00f1o o per\u00edodo gravable al que se refiera la liquidaci\u00f3n oficial. \u00a0<\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 635.- (modificado por el art\u00edculo 40 de la Ley 633 de 2000). Determinaci\u00f3n de la tasa de inter\u00e9s moratorio. Para efectos tributarios, a partir del primero de julio del a\u00f1o 2001, la tasa de inter\u00e9s moratorio ser\u00e1 equivalente al promedio de la tasa de usura seg\u00fan certificaci\u00f3n que expida la Superintendencia Bancaria durante el cuatrimestre anterior disminuida en el 5%. Esta tasa de inter\u00e9s ser\u00e1 determinada cada cuatro (4) meses. \u00a0<\/p>\n
(…) \u00a0<\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 814.- (sustituido por el art\u00edculo 91 de la Ley 30 de 1992). El subdirector de cobranzas y los administradores de impuestos nacionales, podr\u00e1n mediante resoluci\u00f3n conceder facilidades para el pago al deudor o a un tercero a su nombre, hasta por cinco (5) a\u00f1os, para pago de los impuestos de timbre, de renta y complementarios, sobre las ventas y la retenci\u00f3n en la fuente, o de cualquier otro impuesto administrado por la Direcci\u00f3n de Impuestos Nacionales, as\u00ed como para la cancelaci\u00f3n de los intereses y dem\u00e1s sanciones a que haya lugar, siempre que el deudor o un tercero a su nombre, constituya fideicomiso de garant\u00eda, ofrezca bienes para su embargo y secuestro, garant\u00edas personales, reales, bancarias o de compa\u00f1\u00edas de seguros, o cualquiera otra garant\u00eda que respalde suficientemente la deuda a satisfacci\u00f3n de la administraci\u00f3n. Se podr\u00e1n aceptar garant\u00edas personales cuando la cuant\u00eda de la deuda no sea superior a diez millones de pesos ($10.000.000)1. \u00a0<\/p>\n
Igualmente podr\u00e1n concederse plazos sin garant\u00edas, cuando el t\u00e9rmino no sea superior a un a\u00f1o y el deudor denuncie bienes para su posterior embargo y secuestro.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En relaci\u00f3n con la deuda objeto del plazo y durante el tiempo que se autorice la facilidad para el pago, se liquidar\u00e1 el reajuste de que trata el art\u00edculo 867-1 y se causar\u00e1n intereses a la tasa de inter\u00e9s de mora que para efectos tributarios est\u00e9 vigente en el momento de otorgar la facilidad.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En el evento en que legalmente, la tasa de inter\u00e9s moratorio se modifique durante la vigencia de la facilidad otorgada, \u00e9sta podr\u00e1 reajustarse a solicitud del contribuyente.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En casos especiales y solamente bajo la competencia del Director de Impuestos Nacionales, podr\u00e1 concederse un plazo adicional de dos (2) a\u00f1os, al establecido en el inciso primero de este art\u00edculo.2 \u00a0<\/p>\n
1. En ning\u00fan caso el plazo para el pago de las obligaciones fiscales podr\u00e1 ser superior al plazo m\u00e1s corto pactado en el acuerdo de reestructuraci\u00f3n con entidades financieras para el pago de cualquiera de dichos acreedores. \u00a0<\/p>\n
2. Las garant\u00edas que se otorguen a la DIAN ser\u00e1n iguales o equivalentes a las que se hayan establecido de manera general para los acreedores financieros en el respectivo acuerdo. \u00a0<\/p>\n
3. Los intereses que se causen por el plazo otorgado en el acuerdo de pago para las obligaciones fiscales susceptibles de negociaci\u00f3n se liquidar\u00e1n a la tase que se haya pactado en el acuerdo de reestructuraci\u00f3n con las entidades financieras, observando las siguientes reglas: \u00a0<\/p>\n
a. En ning\u00fan caso la tasa de inter\u00e9s efectiva de las obligaciones fiscales podr\u00e1 ser inferior a la tasa de inter\u00e9s efectiva m\u00e1s alta pactada a favor de cualquiera de los otros acreedores. \u00a0<\/p>\n
b. La tasa de inter\u00e9s de las obligaciones fiscales que se pacte en acuerdo de pago, no podr\u00e1 ser inferior al \u00edndice de precios al consumidor certificado por el DANE incrementado en el 50%\u201d. \u00a0<\/p>\n
III. ACLARACION PREVIA \u00a0<\/p>\n
La demanda, presentada el 21 de agosto de 2002, fue admitida por el magistrado sustanciador mediante auto del 12 de septiembre del mismo a\u00f1o. \u00a0Sin embargo, durante el curso del proceso fue expedida la Ley 788 de 2002 (diciembre 27), que introdujo algunas modificaciones a los art\u00edculos 634 (incisos 1 y 2) y 635 del Estatuto Tributario. \u00a0Por las razones que ser\u00e1n indicadas en la parte motiva de esta providencia (ver fundamentos jur\u00eddicos No. 2, 3 y 4), la Corte transcribe a continuaci\u00f3n esas normas y subraya los cambios realizados: \u00a0<\/p>\n
“LEY 788 DE 2002 \u00a0<\/p>\n
(diciembre 27) \u00a0<\/p>\n
por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones. \u00a0<\/p>\n
El Congreso de Colombia \u00a0<\/p>\n
DECRETA \u00a0<\/p>\n
(…) \u00a0<\/p>\n
\u00a0\u201cArt\u00edculo 3\u00ba.- Intereses moratorios en el pago de las obligaciones tributarias. Modif\u00edcanse los incisos 1 y 2 del art\u00edculo 634 del Estatuto Tributario, los cuales queda as\u00ed: \u00a0<\/p>\n
\u201cLos contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Direcci\u00f3n General de Impuestos Nacionales, incluidos los agentes de retenci\u00f3n, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deber\u00e1n liquidar y pagar intereses moratorios, por cada d\u00eda calendario de retardo en el pago. \u00a0<\/p>\n
Para tal efecto, la totalidad de los intereses de mora se liquidar\u00e1n con base en la tasa de inter\u00e9s vigente en el momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el art\u00edculo siguiente.\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 4\u00ba.- Determinaci\u00f3n de la tasa de inter\u00e9s moratorio. \u00a0Modif\u00edcase el art\u00edculo 635 del Estatuto Tributario, el cual queda as\u00ed: \u00a0<\/p>\n
Art\u00edculo 635.- Determinaci\u00f3n de la tasa de inter\u00e9s moratorio. Para efectos tributarios, a partir del 1\u00ba de marzo de 2003, la tasa de inter\u00e9s moratorio ser\u00e1 la tasa efectiva promedio de usura menos tres (3) puntos, determinada con base en la certificaci\u00f3n expedida por la Superintendencia Bancaria durante el cuatrimestre anterior. La tasa de inter\u00e9s a que se refiere el presente art\u00edculo ser\u00e1 determinada por el Gobierno Nacional cada cuatro (4) meses\u201d. \u00a0<\/p>\n
IV. LA DEMANDA \u00a0<\/p>\n
A juicio del actor, las normas acusadas vulneran los art\u00edculos 2, 29, 83 85, 86, 229 y 363 de la Constituci\u00f3n.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, considera que el art\u00edculo 634 del ET consagra una sanci\u00f3n \u2013la sanci\u00f3n por mora -, que puede ser impuesta de plano y sin la previa realizaci\u00f3n de un procedimiento donde se determine la responsabilidad del contribuyente, lo cual desconoce el art\u00edculo 29 Superior (debido proceso), en concordancia con los art\u00edculos 85 y 86 de la Carta, que reconocen la prevalencia de los derechos fundamentales. \u00a0Sobre el particular sostiene que el contribuyente puede no ser responsable de su incumplimiento, ya sea por fuerza mayor o por otra casual eximente de aquella. \u00a0<\/p>\n
En segundo lugar, estima que la sanci\u00f3n es retroactiva por cuanto los intereses moratorios se causan, seg\u00fan el inciso tercero del art\u00edculo 634 del ET, \u201ca partir del vencimiento del t\u00e9rmino en que debieron haberse cancelado\u201d. \u00a0Al respecto sostiene que \u00fanicamente puede existir mora cuando sean resueltos los recursos en la v\u00eda gubernativa, particularmente en trat\u00e1ndose de liquidaciones oficiales. \u00a0En su criterio, como el objeto de la liquidaci\u00f3n tributaria no es otro que fijar la cuant\u00eda del cr\u00e9dito, sus efectos son declarativos y constitutivos a la vez y, por lo mismo, el deudor no podr\u00e1 estar en mora sino a partir de ese momento. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En tercer lugar, el demandante cuestiona la sanci\u00f3n moratoria porque restringe el derecho de acceso a la justicia. \u00a0As\u00ed, afirma, de imponerse la sanci\u00f3n durante el tiempo que tarde la administraci\u00f3n para proferir una liquidaci\u00f3n oficial y resolver los recursos en v\u00eda gubernativa, as\u00ed como durante el tiempo que dure la controversia en sede judicial, el valor de la deuda puede incrementarse en m\u00e1s del 100%. \u00a0Dicha circunstancia, para el demandante, supone una coacci\u00f3n para acceder a la administraci\u00f3n de justicia. \u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Tambi\u00e9n cuestiona el art\u00edculo 635 del ET por desconocer el derecho a la igualdad. \u00a0En este sentido, no se explica por qu\u00e9 cuando el Estado incumple sus obligaciones el ordenamiento remite a las normas del c\u00f3digo civil, como ocurre en el art\u00edculo 4 de la Ley 80 de 1993, seg\u00fan el cual cuando no se hayan pactado intereses moratorios se aplicar\u00e1 el doble del inter\u00e9s legal civil, mientras que cuando incumple un particular la remisi\u00f3n se hace a las normas del c\u00f3digo de comercio, como ocurre con la norma demandada. \u00a0<\/p>\n
Finalmente, censura el inciso tercero del art\u00edculo 814 del ET por desconocer los principios de equidad y proporcionalidad. \u00a0En su sentir, la actualizaci\u00f3n de sumas de dinero es incompatible con el cobro de intereses moratorios, porque de esta forma el Estado recibir\u00eda un doble resarcimiento por el da\u00f1o que pudiera sufrir, afectando en forma grave al contribuyente incumplido y superando el l\u00edmite de la usura previsto en el ordenamiento penal. \u00a0<\/p>\n
V. INTERVENCIONES \u00a0<\/p>\n
1.- Intervenci\u00f3n del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y de la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales \u2013DIAN- \u00a0<\/p>\n
La ciudadana Martha Liliana Campos Pe\u00f1a, obrando en representaci\u00f3n del Ministerio de Hacienda y Cr\u00e9dito P\u00fablico y de la DIAN, intervino ante la Corte para defender la constitucionalidad de las normas acusadas. \u00a0<\/p>\n
Comienza por recordar que el art\u00edculo 95-9 de la Constituci\u00f3n consagra el deber de toda persona de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. \u00a0Y con fundamento en ello considera que el incumplimiento de las obligaciones tributarias puede ser objeto de sanciones administrativas, como la sanci\u00f3n moratoria, que fue avalada por la Corte Constitucional mediante sentencia C-257 de 1998. \u00a0<\/p>\n
Para desvirtuar el cargo por violaci\u00f3n del debido proceso, la interviniente hace algunas aclaraciones: \u00a0<\/p>\n
De un lado, afirma, existe la posibilidad de autoliquidaci\u00f3n de la sanci\u00f3n respectiva, donde es el propio contribuyente el encargado de actualizar directa y voluntariamente el valor de sus obligaciones vencidas. \u00a0As\u00ed, explica la ciudadana, no se requiere de un procedimiento previo por cuanto es el particular quien efect\u00faa el c\u00e1lculo de sus obligaciones de acuerdo con las orientaciones dadas por el Estado. \u00a0Por el otro, se\u00f1ala, existen las sanciones impuestas directamente por la administraci\u00f3n, donde si el contribuyente no est\u00e1 conforme con la sanci\u00f3n puede controvertir las decisiones ante las propias \u00a0autoridades tributarias, todo lo cual garantiza el derecho a la defensa y al debido proceso. \u00a0<\/p>\n
Con relaci\u00f3n al art\u00edculo 634 del ET, considera errada la apreciaci\u00f3n del demandante seg\u00fan la cual la sanci\u00f3n por mora no tiene vocaci\u00f3n de resarcimiento de perjuicios ni se trata de un inter\u00e9s compensatorio. \u00a0As\u00ed mismo, entiende que por tratarse de un incumplimiento y no de un pr\u00e9stamo, no existe el inter\u00e9s corriente sino uno m\u00e1s gravoso, que incluye el inter\u00e9s compensatorio mediante el cual reconoce la p\u00e9rdida del poder adquisitivo del dinero. \u00a0<\/p>\n
Desestima tambi\u00e9n la acusaci\u00f3n seg\u00fan la cual la norma autoriza la aplicaci\u00f3n retroactiva de intereses. \u00a0Para ello, precisa que la obligaci\u00f3n tributaria nace cuando ocurre el hecho generador y que la declaraci\u00f3n o acto liquidatorio solamente reconoce la existencia de la obligaci\u00f3n y permite su cuantificaci\u00f3n y cobro. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En este sentido, entiende que el nacimiento de la obligaci\u00f3n y su exigibilidad son dos etapas distintas, delimitadas a partir de elementos f\u00e1cticos y temporales tambi\u00e9n diferentes: \u201cLa primera cuando se den los supuestos de hecho y la segunda cuando aquella se plasme bien sea en una liquidaci\u00f3n privada o en un acto administrativo por iniciativa de la administraci\u00f3n\u201d. \u00a0Con fundamento en lo anterior, concluye que la obligaci\u00f3n tributaria es exigible desde el vencimiento de los plazos oficiales, pues son \u00e9stos los momentos que el Estado determina para el cumplimiento de las obligaciones formales. \u00a0<\/p>\n
No obstante, la interviniente aclara que seg\u00fan el art\u00edculo 634-1 del ET, en caso de que exista discusi\u00f3n entre el fisco y el contribuyente, despu\u00e9s de dos a\u00f1os contados a partir de la fecha de admisi\u00f3n de la demanda ante la jurisdicci\u00f3n contencioso administrativa, se suspenden los intereses moratorios a cargo del administrado hasta la fecha en que quede ejecutoriada la providencia. \u00a0<\/p>\n
Ahora bien, la representante de la DIAN considera que la demanda no plantea cargo alguno contra el art\u00edculo 635 del ET, sino que se limita a proponer una interpretaci\u00f3n respecto de esa norma, lo cual escapa a la naturaleza del control de constitucionalidad. \u00a0<\/p>\n
Por otra parte, aclara, la sanci\u00f3n de inter\u00e9s moratorio respeta la graduaci\u00f3n de la falta, pues est\u00e1 regulada en funci\u00f3n del tiempo, al establecer su c\u00e1lculo por mes o fracci\u00f3n, y en funci\u00f3n del monto de la deuda. \u00a0<\/p>\n
Concluye su intervenci\u00f3n se\u00f1alando que el actor parte de una apreciaci\u00f3n equivocada sobre el alcance del art\u00edculo 814 (parcial) del ET, al afirmar que el inter\u00e9s moratorio es igual al inter\u00e9s bancario corriente. \u00a0As\u00ed, precisa que el inter\u00e9s bancario es un inter\u00e9s compuesto, donde ya se incluye la indexaci\u00f3n monetaria, mientras que el inter\u00e9s moratorio fiscal es un inter\u00e9s simple y no compensa la p\u00e9rdida del poder adquisitivo del dinero. \u00a0Con todo, se\u00f1ala, en la sentencia C-549 de 1993 la Corte Constitucional determin\u00f3 que la correcci\u00f3n monetaria no puede ser doblemente considerada, ya sea bajo la forma de inter\u00e9s moratorio o de ajuste por correcci\u00f3n, ni se puede superar el inter\u00e9s de usura, como lo hace la DIAN cuando elabora las resoluciones de indexaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
2.- Intervenci\u00f3n del Instituto Colombiano Tributario \u00a0<\/p>\n
De manera previa aclara que en la sentencia C-257 de 1998 la Corte se pronunci\u00f3 sobre la exequibilidad del art\u00edculo 634 del ET, pero s\u00f3lo respecto del cobro moratorio a los agentes de retenci\u00f3n y no frente a los dem\u00e1s destinatarios. \u00a0<\/p>\n
Aborda luego el an\u00e1lisis material de la norma, para lo cual diferencia dos supuestos de hecho que aparecen regulados por la disposici\u00f3n, a saber: (i) cuando el contribuyente o responsable no cancela oportunamente sus impuestos o anticipos, caso en el cual debe liquidar y pagar intereses moratorios por cada mes o fracci\u00f3n de retardo y (ii) cuando la administraci\u00f3n, mediante liquidaci\u00f3n oficial, determina mayores valores de impuestos o anticipos, en cuyo evento deben cancelarse intereses moratorios a partir del vencimiento del t\u00e9rmino en que debieron haberse cancelado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para el interviniente, la sanci\u00f3n fiscal se\u00f1alada en la norma acusada es de naturaleza distinta a las previstas ante el incumplimiento de los deberes formales o penales a los que est\u00e1 sometido el contribuyente. \u00a0Advierte que la sanci\u00f3n por mora no se basa en la necesidad de castigar al contribuyente, sino en la necesidad de dejar indemne al Estado en su posici\u00f3n de acreedor y resarcirlo por los da\u00f1os que le pudiere haber causado. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Seg\u00fan lo anterior, explica, en algunas ocasiones el Legislador opta por determinar en forma anticipada el da\u00f1o causado y releva al acreedor del deber de probar los perjuicios, como ocurre precisamente en el caso de la sanci\u00f3n por mora, donde la cuant\u00eda de los intereses constituye una \u201cpresunci\u00f3n de derecho a la cual subyace el reconocimiento de la aptitud del dinero para producir r\u00e9ditos, que es hecha por el mismo legislador\u201d, la cual, a juicio del interviniente, no se revela como desproporcionada o injusta. \u00a0Con este argumento tambi\u00e9n rechaza la demanda contra el art\u00edculo 635 del ET. \u00a0<\/p>\n
De otra parte, considera que la sanci\u00f3n prevista en el art\u00edculo 634 del ET no impide acceder a la administraci\u00f3n de justicia, pues no establece ninguna traba o carga, ni cohibe a los deudores tributarios para discutir sus divergencias ante las autoridades judiciales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En cuanto tiene que ver con el cargo por violaci\u00f3n del debido proceso, el interviniente tambi\u00e9n rechaza la acusaci\u00f3n del demandante. \u00a0No obstante, comienza por se\u00f1alar que ante la indefinici\u00f3n del concepto de \u201cmora\u201d en la legislaci\u00f3n tributaria, es preciso acudir a los principios civiles y comerciales, de donde concluye que la sanci\u00f3n por mora no puede provenir de un juicio objetivo por el simple hecho del retardo en el pago, sino de la ausencia de causales de inculpabilidad para atender a tiempo las obligaciones fiscales. \u00a0Por ello, considera que el contribuyente puede excluir de su autoliquidaci\u00f3n la sanci\u00f3n moratoria, para lo cual se apoya en la sentencia C-690 de 1996, donde la Corte se\u00f1al\u00f3 que la fuerza mayor puede justificar la no presentaci\u00f3n oportuna de declaraciones tributarias. \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, entiende que no se desconoce el debido proceso porque si la administraci\u00f3n decide imponer la sanci\u00f3n moratoria mediante una liquidaci\u00f3n oficial, debe agotar el procedimiento previsto para tal fin, donde el contribuyente puede presentar descargos y justificar su comportamiento (por ejemplo la existencia de fuerza mayor). \u00a0Y concluye que si las normas procedimentales llegaren a ser insuficientes, esa circunstancia no significar\u00eda que la sanci\u00f3n tambi\u00e9n lo sea. \u00a0<\/p>\n
Tampoco es de recibo el cargo por irretroactividad de la sanci\u00f3n, para lo cual explica que la obligaci\u00f3n tributaria nace con el hecho generador (constitutivo), siendo el acto liquidatorio, ya sea del particular o de la administraci\u00f3n, solamente de car\u00e1cter declarativo. \u00a0Aunque reconoce la existencia de distintos modelos, considera que este \u00faltimo fue el dise\u00f1o acogido por el Legislador (ET, art\u00edculo 1\u00ba). \u00a0Con fundamento en ello, advierte, la sanci\u00f3n por mora s\u00f3lo puede originarse cuando la obligaci\u00f3n es exigible y se agota el plazo para su cancelaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
De otra parte, observa el ciudadano, la formulaci\u00f3n del cargo por desconocimiento de la igualdad (frente al art\u00edculo 635 del ET) no es de recibo por cuanto no existen par\u00e1metros de comparaci\u00f3n entre la regulaci\u00f3n de la ley de contrataci\u00f3n estatal y la prevista en el ET. \u00a0<\/p>\n
Respecto de la demanda contra el art\u00edculo 814 (parcial) del ET, la intervenci\u00f3n coincide con los planteamientos del demandante. \u00a0Para ello, explica que la actualizaci\u00f3n de las obligaciones tributarias pendientes de pago fue declarada exequible por la Corte en la sentencia C-549 de 1993, pero condicionada a que la suma de los intereses de mora y la correcci\u00f3n monetaria no supere el l\u00edmite por el cual se considera usurario el inter\u00e9s cobrado, y a que dicha correcci\u00f3n no fuera doblemente calculada. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
No obstante, la intervenci\u00f3n advierte que como el fallo de constitucionalidad fue confuso, la DIAN ha entendido que el cobro de intereses moratorios y la correcci\u00f3n monetaria son compatibles y por tal motivo estima necesario un pronunciamiento de la Corte, teniendo en cuenta que no ha operado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada respecto del art\u00edculo 814, sino sobre el art\u00edculo 867-1 del ET. \u00a0<\/p>\n
Para ilustrar su apreciaci\u00f3n, explica cu\u00e1les son los aspectos a tener en cuenta para el c\u00e1lculo de las tasas de inter\u00e9s certificadas por la Superintendencia Bancaria, las cuales sirven de base para determinar los intereses moratorios en el \u00e1mbito fiscal:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
a. La p\u00e9rdida del poder adquisitivo del dinero como consecuencia del paso del tiempo. \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
a. La remuneraci\u00f3n al acreedor privado de usar el dinero y \u00a0 \u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
a. La indemnizaci\u00f3n de los perjuicios que pueda sufrir el acreedor por el incumplimiento o cumplimiento tard\u00edo de la obligaci\u00f3n a cargo del deudor. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Lo anterior, sostiene el interviniente, demuestra que los principios de proporcionalidad de las penas y equidad tributaria resultan vulnerados pues, de un lado, la actualizaci\u00f3n est\u00e1 incluida en el c\u00e1lculo de las tasas de inter\u00e9s que hace la Superintendencia (ET, art\u00edculo 635) y, por el otro, el mismo cobro se repite a favor del Estado como una actualizaci\u00f3n directa e independiente (ET, art\u00edculo 814). \u00a0<\/p>\n
VI. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACI\u00d3N \u00a0<\/p>\n
Mediante concepto n\u00famero 3068, del 29 de octubre de 2002, el Procurador General de la Naci\u00f3n, Edgardo Maya Villaz\u00f3n, solicita a la Corte declarar exequibles los art\u00edculos 634 y 635 del ET, y la existencia de cosa juzgada material respecto del inciso tercero del art\u00edculo 814 del mismo ordenamiento, en virtud de lo dispuesto en la sentencia C-549 de 1993. \u00a0<\/p>\n
Comienza por indicar que el debido proceso no puede verse afectado cuando es el contribuyente quien elabora su autoliquidaci\u00f3n tributaria, porque la administraci\u00f3n no interviene en ese tr\u00e1mite. \u00a0Sin embargo, encuentra que la situaci\u00f3n es diferente, m\u00e1s no por ello inconstitucional, cuando se trata de una liquidaci\u00f3n oficial. \u00a0<\/p>\n
En efecto, aunque reconoce que la norma no consagra el procedimiento para imponer la sanci\u00f3n, observa que esa regulaci\u00f3n est\u00e1 prevista en los art\u00edculos 637 y 638 del ET, donde el contribuyente puede controvertir las decisiones de la administraci\u00f3n, interponer recursos o incluso acudir ante la jurisdicci\u00f3n contencioso administrativa a fin de excusarse del pago de la sanci\u00f3n por caso fortuito o fuerza mayor. \u00a0Adem\u00e1s, advierte, el art\u00edculo 638 del ET exige de la previa formulaci\u00f3n de cargos, autoriza la solicitud y pr\u00e1ctica de pruebas y concede un t\u00e9rmino para alegar antes de la imposici\u00f3n de sanciones a trav\u00e9s de resoluciones independientes. \u00a0Todo ello, a juicio de la Vista Fiscal, desvirt\u00faa la acusaci\u00f3n del demandante en este sentido. \u00a0<\/p>\n
Para la Vista Fiscal el art\u00edculo 635 del ET no desconoce el principio de equidad tributaria, pues el inter\u00e9s moratorio resulta proporcional a la cuant\u00eda del mayor valor dejado de pagar por el responsable, contribuyente o declarante, as\u00ed como al tiempo durante el cual se incurre en mora en detrimento de las finanzas del Estado. \u00a0<\/p>\n
Refuerza lo anterior con dos argumentos: en primer lugar, se\u00f1ala que cuando se acude ante la jurisdicci\u00f3n de lo contencioso administrativo los intereses moratorios se suspenden a partir del segundo a\u00f1o contado desde la admisi\u00f3n de la demanda (ET, art\u00edculo 634-1), lo cual beneficia al deudor. \u00a0En segundo lugar, encuentra razonable la posibilidad de causar intereses moratorios hasta tanto no haya sido satisfecha la obligaci\u00f3n, a pesar de la interposici\u00f3n de recursos, por cuanto el Estado contin\u00faa privado de fondos que debieron ser cancelados oportunamente. \u00a0<\/p>\n
Por \u00faltimo, el Ministerio P\u00fablico considera que, en la sentencia C-549 de 1993 la Corte Constitucional se pronunci\u00f3 sobre la concurrencia de la correcci\u00f3n monetaria y los intereses moratorios, asunto sobre el cual versa el cargo contra el inciso 3 del art\u00edculo 814 del ET. \u00a0Explica que en aquella oportunidad la Corte reconoci\u00f3 la posibilidad de esa concurrencia, siempre y cuando la suma de esos valores no sobrepase el l\u00edmite considerado como usurario. \u00a0Por tal motivo, estima que al haberse declarado la exequibilidad del art\u00edculo 867-1 del ET ha operado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada material frente a la disposici\u00f3n aqu\u00ed demandada (ET, art\u00edculo 814, inciso 3). \u00a0<\/p>\n
VII- CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Competencia \u00a0<\/p>\n
1.- Conforme al art\u00edculo 241 ordinales 4 y 5 de la Constituci\u00f3n, la Corte es competente para conocer de la constitucionalidad de los art\u00edculos 634, 635 y 814 inciso tercero del Decreto 624 de 1989 o Estatuto Tributario, ya que se trata de una demanda de inconstitucionalidad en contra normas que hacen parte de un decreto expedido en uso de facultades extraordinarias, algunas de las cuales han sido modificadas por leyes de la Rep\u00fablica. \u00a0<\/p>\n
Aclaraci\u00f3n previa: Modificaciones introducidas en la Ley 788 de 2002 y procedencia de una sentencia de fondo \u00a0<\/p>\n
2.- Como fue anunciado al comienzo de esta sentencia, encontr\u00e1ndose en curso la demanda el Congreso expidi\u00f3 la Ley 788 de 2002 (diciembre 27), mediante la cual introdujo algunas modificaciones a dos de las normas objeto de estudio. \u00a0Por tal motivo, la Corte debe determinar previamente si esa circunstancia impide abordar un an\u00e1lisis material del asunto o si, por el contrario, a pesar de los cambios introducidos es procedente un fallo de fondo.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Respecto del art\u00edculo 635 del ET, la Ley 788 de 2002 solamente introdujo un cambio sobre la forma de calcular la sanci\u00f3n moratoria, es decir, dej\u00f3 de ser por cada mes o fracci\u00f3n de retardo para calcularse por cada d\u00eda de mora en el pago. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por su parte, la modificaci\u00f3n al art\u00edculo 635 del ET consisti\u00f3 en incrementar la tasa de moratoria, pero conserv\u00f3 como l\u00edmite la tasa de usura. As\u00ed, mientras que la norma acusada se\u00f1alaba como inter\u00e9s moratorio el equivalente a la tasa de usura disminuida en 5%, la Ley 788 de 2002 dispuso que dicha tasa ser\u00e1 el equivalente a la tasa de usura, pero disminuida solamente en tres (3) puntos. \u00a0<\/p>\n
3.- Como puede observarse, el contenido normativo de las disposiciones demandadas se mantiene inalterado a pesar de los cambios introducidos con la nueva reforma, por lo menos en cuanto tiene que ver con los cargos planteados por el actor. \u00a0Dicha circunstancia, a juicio de la Corte, permite emitir un pronunciamiento de fondo, a\u00fan cuando la decisi\u00f3n debe recaer sobre las disposiciones tal y como fueron modificadas por el Congreso en la \u00faltima reforma. \u00a0<\/p>\n
4.- La anterior postura se justifica esencialmente por las siguientes tres razones: (i) porque s\u00f3lo as\u00ed es posible garantizar la prevalencia de lo sustancial sobre lo formal; (ii) porque \u00a0de lo contrario la defensa de la integridad y supremac\u00eda de la Constituci\u00f3n quedar\u00eda sujeta a la voluntad del legislador y, finalmente, (iii) porque con ello cobra eficacia material la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ahora bien, a\u00fan cuando esa circunstancia no es muy com\u00fan, el asunto ya ha sido objeto de an\u00e1lisis por esta Corporaci\u00f3n. Por ejemplo, en la Sentencia C-546 de 1993 la Corte conoci\u00f3 de una demanda contra el art\u00edculo 3 (parcial) del Decreto 1888 de 1989; esa norma hab\u00eda sido modificada por el Decreto 2281 del mismo a\u00f1o pero el accionante no se percat\u00f3 de tal situaci\u00f3n. \u00a0A pesar de ello, la Corte se pronunci\u00f3 de fondo y declar\u00f3 la inexequibilidad de la disposici\u00f3n acusada, tal y como hab\u00eda sido modificada por el decreto posterior, pues consider\u00f3 que el contenido normativo coincid\u00eda en uno y otro evento. \u00a0Al respecto se\u00f1al\u00f3: \u00a0<\/p>\n
\u201cAnte esta circunstancia considera la Corte Constitucional, en total acuerdo con el jefe del Ministerio P\u00fablico, que como la norma vigente conserva precisamente aquellos apartes que son motivo de inconformidad del demandante, es preciso emitir pronunciamiento de fondo sobre esta \u00faltima, pues los argumentos esgrimidos son predicables en su totalidad del \u00a0art\u00edculo que hoy rige.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por tanto debe variar la jurisprudencia en el sentido de que si la norma demandada ya no se encuentra produciendo efectos por haber sido modificada o sustituida por otra, que reproduce su contenido, la Corte Constitucional est\u00e1 en la obligaci\u00f3n de emitir pronunciamiento de fondo sobre la norma vigente, como se har\u00e1 en el caso sujeto a estudio, siempre y cuando los cargos formulados le sean igualmente aplicables.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para la Corte es claro que de esta manera se garantiza a\u00fan m\u00e1s la participaci\u00f3n de los ciudadanos en la defensa de la Constituci\u00f3n, y se cumple cabalmente con la finalidad para la cual se cre\u00f3 la acci\u00f3n de inconstitucionalidad, la que como es de todos sabido, adem\u00e1s de ser p\u00fablica y pol\u00edtica, la interpone cualquier ciudadano.\u201d \u00a0<\/p>\n
As\u00ed pues, la Corte concluye que en el asunto objeto de estudio debe pronunciarse de fondo sobre la constitucionalidad de los art\u00edculos 634 y 635 del ET, tal y como fueron modificados por la Ley 788 de 2002. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De otra parte, la demanda contra el inciso 3\u00ba del art\u00edculo 814 del ET plantea una discusi\u00f3n sobre la posible existencia de cosa juzgada material, pero ese debate ser\u00e1 abordado al analizar la norma en concreto. \u00a0<\/p>\n
Problemas jur\u00eddicos objeto de estudio \u00a0<\/p>\n
5.- El actor considera que las normas que regulan la sanci\u00f3n moratoria por el no pago oportuno de obligaciones tributarias desconoce varios preceptos de la Constituci\u00f3n. \u00a0En este sentido, estima que la regulaci\u00f3n permite imponer la sanci\u00f3n \u201cde plano\u201d y sin un procedimiento previo donde se compruebe la responsabilidad del contribuyente; que desconoce el principio de irretroactividad, porque la mora s\u00f3lo puede existir cuando los actos adquieran firmeza; que restringe el acceso a la justicia ante el riesgo de incremento de la deuda por el simple transcurso del tiempo; que desconoce los principios de equidad y proporcionalidad, pues no permite graduar la sanci\u00f3n, ni toma en cuenta la conducta o la situaci\u00f3n econ\u00f3mica de la persona; que tambi\u00e9n vulnera los principios de equidad y proporcionalidad al autorizar una doble retribuci\u00f3n a favor del Estado mediante el cobro de intereses moratorios y la actualizaci\u00f3n de la deuda (apreciaci\u00f3n compartida por uno de los intervinientes); y, finalmente, que se viola el derecho a la igualdad, pues la regulaci\u00f3n normativa no es la misma cuando el Estado incumple sus obligaciones contractuales y cuando son los particulares quienes desatienden sus compromisos tributarios. \u00a0<\/p>\n
En t\u00e9rminos generales, la Vista Fiscal y los intervinientes no comparten las apreciaciones del demandante, pues estiman que una interpretaci\u00f3n sistem\u00e1tica de las normas tributarias y de la jurisprudencia demuestra armon\u00eda con los preceptos constitucionales, en particular con el debido proceso y los principios de equidad, proporcionalidad e irretroactividad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De acuerdo con lo anterior, y a pesar de la diversidad de acusaciones, la Corte entiende que la controversia est\u00e1 ligada a la eventual vulneraci\u00f3n del debido proceso, as\u00ed como al desconocimiento de los principios de equidad, proporcionalidad e irretroactividad. \u00a0En consecuencia, para determinar si las normas acusadas se ajustan o no a la Constituci\u00f3n, la Corte recordar\u00e1 brevemente el alcance del deber de contribuir al financiamiento del Estado y de la facultad de imponer sanciones ante un eventual incumplimiento; luego proceder\u00e1 al estudio de la regulaci\u00f3n prevista en el ET, teniendo en cuenta para ello las acusaciones concretas formuladas por el demandante. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El deber de tributaci\u00f3n y la facultad de castigar el incumplimiento de obligaciones fiscales \u00a0<\/p>\n
6.- La Constituci\u00f3n no s\u00f3lo reconoce la existencia de derechos sino que consagra tambi\u00e9n deberes para los asociados, uno de los cuales consiste, precisamente, en la obligaci\u00f3n de \u201ccontribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad\u201d (CP. art\u00edculo 95-9). \u00a0Por ello, con el fin de garantizar la provisi\u00f3n de recursos para la prestaci\u00f3n de bienes o servicios, as\u00ed como la materializaci\u00f3n de ciertos derechos que suponen una carga prestacional, el Legislador ha dise\u00f1ado el sistema tributario, entendido \u00e9ste como \u201cel efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (C.P. art. 1\u00b0) que impone a las autoridades la misi\u00f3n de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (C.P. art. 2\u00b0)”.4 \u00a0<\/p>\n
De igual forma, cuando existe un deber constitucional, su inobservancia o el cumplimiento indebido puede conllevar la imposici\u00f3n de sanciones. \u00a0Dichas sanciones, sin embargo, no necesariamente son uniformes porque var\u00edan dependiendo de la naturaleza del deber omitido y de los fines que persiga la medida. \u00a0Por ejemplo, en materia tributaria el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes puede generar al menos dos tipos de responsabilidad, la penal y la patrimonial, que lejos de ser excluyentes resultan complementarias frente a los bienes jur\u00eddicos objeto de protecci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En la sentencia C-506 de 2002 la Corte abord\u00f3 en detalle el tema y concluy\u00f3 que la administraci\u00f3n puede ejercer la potestad sancionatoria en el materia tributaria. \u00a0 Al respecto se\u00f1al\u00f3 lo siguiente5: \u00a0<\/p>\n
\u201cPara la Corte es claro que la imposici\u00f3n por la Administraci\u00f3n de sanciones por el incumplimiento de deberes tributarios es actividad t\u00edpicamente administrativa y no jurisdiccional. Aunque desde un punto de vista conceptual pueda parecer dif\u00edcil distinguir entre la actividad sancionatoria en cabeza de la Administraci\u00f3n y la actividad sancionatoria jurisdiccional (Cfr. Garber\u00ed Llobregat Jos\u00e9. El Procedimiento administrativo sancionador E. Tirant de lo Blanch. Valencia 1994.), lo cierto es que una y otra acusan diferencias no solo normativas sino tambi\u00e9n sustanciales: en cuanto a las primeras, puede decirse que en el proceso sancionatorio administrativo se juzga el desconocimiento de normas relativas a deberes para con la Administraci\u00f3n y no de estatutos penales propiamente tales, y que en \u00e9l est\u00e1 descartada la imposici\u00f3n de sanciones privativas de la libertad. Adem\u00e1s la decisi\u00f3n sancionatroria adoptada por la Administraci\u00f3n est\u00e1 sujeta a control judicial ante la jurisdicci\u00f3n de lo contencioso administrativo. Ahora bien, la jurisprudencia tambi\u00e9n ha establecido diferencias sustanciales con base en los distintos fines que se persiguen en cada caso: la actividad sancionadora de la Administraci\u00f3n persigue la realizaci\u00f3n de los principios constitucionales que gobiernan la funci\u00f3n p\u00fablica a los que alude el art\u00edculo 209 de la Carta (igualdad, moralidad, eficacia, econom\u00eda, celeridad, imparcialidad y publicidad), al paso que la actividad jurisdiccional en lo penal se orienta a la preservaci\u00f3n de bienes sociales m\u00e1s amplios y a la consecuci\u00f3n de fines \u00a0de tipo retributivo, preventivo o resocializador.\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
La sanci\u00f3n moratoria prevista en el art\u00edculo 635 del ET. \u00a0Cosa juzgada relativa \u00a0<\/p>\n
7.- Frente al retardo en el pago de impuestos, anticipos o retenciones tributarias (ET. art\u00edculo 634), la sanci\u00f3n por mora no s\u00f3lo pretende desestimular la cultura del no pago, sino, especialmente, resarcir al Estado por los perjuicios sufridos ante la imposibilidad de disponer en forma oportuna de recursos que le pertenecen. \u00a0Esa doble finalidad no plantea, por lo menos en abstracto, vicios de inconstitucionalidad de la sanci\u00f3n, y corresponde por el contrario al desarrollo normativo del art\u00edculo 95-9 Superior. \u00a0<\/p>\n
Conviene recordar que en la sentencia C-257 de 1998 la Corte analiz\u00f3 el asunto y declar\u00f3 constitucional la facultad de imponer la sanci\u00f3n moratoria en relaci\u00f3n con los agentes retenedores de los tributos. \u00a0En aquella oportunidad la Corte sostuvo lo siguiente: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cEl Estado, que encarna el inter\u00e9s p\u00fablico, no tiene por qu\u00e9 asumir el costo de la depreciaci\u00f3n monetaria por el incumplimiento del recaudador o retenedor durante los d\u00edas en que \u00e9ste se encuentra en mora de consignar los valores que precariamente se le han confiado, independientemente de las causas por las cuales ello haya ocurrido. Y, adem\u00e1s, es claro que el tesoro p\u00fablico sufre perjuicio por no recibir oportunamente los recursos que espera y que deber\u00eda recaudar en los t\u00e9rminos que la ley previene, con las necesarias consecuencias negativas en el cumplimiento de las obligaciones a su cargo. \u00a0<\/p>\n
(…) Si toda persona est\u00e1 obligada a contribuir, con sus propios recursos, al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad, y si la ley puede obligarla a pagar intereses por no cancelar a tiempo los grav\u00e1menes a su cargo, resulta apenas l\u00f3gico que estos mismos criterios se apliquen, y con mayor raz\u00f3n a la relaci\u00f3n creada por la ley entre el Estado y el individuo que recauda o retiene impuestos. Este debe entregar al fisco oportunamente, no ya sus propios aportes sino los fondos que legalmente tienen la calidad de p\u00fablicos y que recibi\u00f3 de terceros. \u00a0<\/p>\n
(…) La extempor\u00e1nea consignaci\u00f3n de los dineros p\u00fablicos por parte del recaudador particular tiene entonces que ocasionarle intereses, en el monto que la ley determine, pues de lo contrario se generar\u00eda un enriquecimiento sin causa a favor del incumplido, en la misma cantidad de la p\u00e9rdida real sufrida por el erario. Y son moratorios tales intereses para resarcir al Estado no solamente la p\u00e9rdida del poder adquisitivo de la moneda sino los perjuicios causados. Estos no requieren ser tasados en cada caso por el juez, ni por la autoridad administrativa, ya que est\u00e1n anticipadamente previstos por la norma legal que fija su cuant\u00eda.\u201d \u00a0<\/p>\n
As\u00ed las cosas, no se requiere un proceso judicial espec\u00edfico para definir si hay o no lugar al pago de intereses moratorios en el caso concreto, pues la obligaci\u00f3n correspondiente se deriva del mismo hecho de la mora en la consignaci\u00f3n de los fondos p\u00fablicos recaudados, que es el supuesto del cual parte la norma examinada. \u00a0<\/p>\n
8.- Con fundamento en ello la Corte declar\u00f3 la exequibilidad del art\u00edculo 634 del ET, \u201cen lo relativo a los agentes de retenci\u00f3n\u201d, pues consider\u00f3 que no se vulneraba el derecho al debido proceso. \u00a0En este sentido, como bien lo se\u00f1ala un interviniente, ha operado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada constitucional, pero en todo caso corresponde analizar la situaci\u00f3n frente a los contribuyentes y responsables de los impuestos, para quienes tambi\u00e9n est\u00e1 prevista la misma sanci\u00f3n. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Con tal prop\u00f3sito la Corte debe distinguir las dos hip\u00f3tesis bajo las cuales se fija la sanci\u00f3n, es decir, (i) cuando el contribuyente o responsable voluntariamente reconoce la mora y as\u00ed lo plasma en su autoliquidaci\u00f3n y, (ii) cuando es el Estado quien decide imponer la sanci\u00f3n mediante una liquidaci\u00f3n oficial. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
El debido proceso y la autoliquidaci\u00f3n tributaria \u00a0<\/p>\n
9.- El modelo tributario adoptado por el Legislador concibe al contribuyente como un operador din\u00e1mico en la cuantificaci\u00f3n de sus obligaciones y le encomienda la tarea de determinar, en forma directa, el monto de los recursos que debe girar al Estado (ET, art\u00edculo 571 y siguientes). \u00a0De igual forma, le permite fijar aut\u00f3nomamente el valor de las sanciones a que se hubiere hecho acreedor por el incumplimiento de sus compromisos fiscales (ET, art\u00edculos 588, 641, 642, 644, 685). \u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para tal fin los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, deben presentar declaraciones privadas (autoliquidaciones tributarias), las cuales tienen como soporte la realizaci\u00f3n de los principios de celeridad y eficacia de la funci\u00f3n p\u00fablica, seg\u00fan ha sido explicado por la jurisprudencia de esta Corporaci\u00f3n. \u00a0As\u00ed, en la referida sentencia C-506 de 2002, la Corte sostuvo al respecto lo siguiente: \u00a0<\/p>\n
\u201cDe otro lado, el deber de autoliquidaci\u00f3n de sanciones administrativas se justifica en virtud del principio de celeridad y eficacia de la funci\u00f3n p\u00fablica; admitida por el particular su responsabilidad por el desconocimiento de obligaciones para con la Administraci\u00f3n, no resulta contrario a la Carta que proceda tambi\u00e9n al reconocimiento de las consecuencias de tal incumplimiento o de su cumplimiento deficiente, y antes bien desarrolla los referidos postulados de celeridad y eficacia administrativa.\u201d \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, como para la autoliquidaci\u00f3n de sanciones solamente media la voluntad del particular, no resulta coherente exigir un procedimiento previo y menos a\u00fan su observancia a cargo de la administraci\u00f3n p\u00fablica. \u00a0Si el contribuyente considera que no es merecedor de la sanci\u00f3n moratoria nada le impide abstenerse de incluirla en su liquidaci\u00f3n, sin perjuicio de que con posterioridad la administraci\u00f3n decida fijarla en la liquidaci\u00f3n oficial o en una resoluci\u00f3n independiente. \u00a0Bajo esta \u00f3ptica la acusaci\u00f3n del demandante carece de sentido, quedando por analizar el alcance del debido proceso en la segunda hip\u00f3tesis. \u00a0<\/p>\n
El debido proceso frente a las liquidaciones oficiales o resoluciones independientes \u00a0<\/p>\n
10.- La otra alternativa para fijar la multa por mora en el pago de las obligaciones tributarias se deriva directamente de la potestad sancionatoria de la administraci\u00f3n. \u00a0A diferencia de lo que ocurre frente a las liquidaciones privadas, en el caso de las liquidaciones oficiales o de las resoluciones independientes6, la administraci\u00f3n es la encargada de se\u00f1alar directamente las sanciones moratorias si considera que el contribuyente omiti\u00f3 el deber de hacerlo. \u00a0En estos eventos es indiscutible que el derecho al debido proceso cobra relevancia y no puede declararse al contribuyente como moroso sin que se haya agotado alg\u00fan tipo de procedimiento previo. \u00a0La pregunta que surge es entonces si en el ordenamiento jur\u00eddico existe o no esa clase de procedimiento. \u00a0<\/p>\n
Pues bien, la Corte considera que a\u00fan cuando el art\u00edculo 634 del ET no indica el tr\u00e1mite para imponer la sanci\u00f3n por no pago, una interpretaci\u00f3n sistem\u00e1tica demuestra que otras normas del mismo estatuto s\u00ed establecen el procedimiento a seguir. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En efecto, si la sanci\u00f3n es impuesta mediante una liquidaci\u00f3n oficial, el ET regula las actuaciones previas a cargo de la entidad, as\u00ed como los derechos del administrado. \u00a0Por ejemplo, la entidad debe enviar al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, un requerimiento oficial que contenga los aspectos a modificar y las razones para hacerlo7; el mismo debe notificarse bajo ciertas formalidades y dentro de un plazo predeterminado8; la persona puede presentar objeciones, solicitar pruebas y subsanar omisiones, debiendo la administraci\u00f3n atenderlas cuando fuere pertinente9; adem\u00e1s, es posible ampliar el requerimiento oficial, as\u00ed como la respuesta de aquel10. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De igual forma, cuando la administraci\u00f3n fija la sanci\u00f3n a trav\u00e9s de una resoluci\u00f3n independiente debe formular el respectivo pliego de cargos, conceder al particular el derecho a controvertirlo y a solicitar y obtener la pr\u00e1ctica de pruebas, todo ello antes de que la entidad decida si impone o no la sanci\u00f3n11. \u00a0<\/p>\n
Pero m\u00e1s a\u00fan, incluso con posterioridad a la expedici\u00f3n de los actos administrativos sancionatorios la persona puede controvertir esas decisiones, no s\u00f3lo mediante los recursos en v\u00eda gubernativa, particularmente el de reconsideraci\u00f3n, sino acudiendo ante la jurisdicci\u00f3n contencioso administrativa para que all\u00ed se dirima, en \u00faltimas, la controversia. \u00a0<\/p>\n
Todo lo anterior demuestra que, contrario a lo planteado por el demandante, la sanci\u00f3n moratoria por falta de pago no es fijada \u201cde plano\u201d y sin un procedimiento previo sino que, por el contrario, existe una serie de actuaciones a cargo de administraci\u00f3n y que deben surtirse antes de decretar el correctivo fiscal. \u00a0 Con ello, la Corte considera que el cargo por ausencia de proceso pierde su raz\u00f3n de ser, sin que sea permitido abordar un an\u00e1lisis frente a la regulaci\u00f3n concreta del procedimiento, toda vez que esas disposiciones no fueron acusadas en el asunto que ahora ocupa la atenci\u00f3n de la Sala. \u00a0<\/p>\n
11.- Sin embargo, la Sala no puede pasar inadvertido el punto referente a la existencia o no de causales de exoneraci\u00f3n de responsabilidad, pues \u00a0el demandante aduce que el art\u00edculo 634 del ET no permite justificar el retardo en el pago de las obligaciones, por ejemplo ante circunstancias extraordinarias como la fuerza mayor o el caso fortuito. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Antes de analizar la cuesti\u00f3n lo primero que debe quedar en claro es que s\u00ed existe un procedimiento para determinar cuando hay lugar a imponer la sanci\u00f3n por mora en el pago de las obligaciones fiscales. \u00a0Pero el interrogante que surge es el siguiente: \u00bfpuede el particular incumplido exonerarse del deber de pagar la sanci\u00f3n moratoria si demuestra que el retardo obedeci\u00f3 a una de las causales eximentes de responsabilidad, como la fuerza mayor o el caso fortuito? \u00a0Y para responder ese interrogante la Corte estima necesario detenerse en la facultad de imponer la sanci\u00f3n por el simple hecho del retardo. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ya fue explicado que esta clase de intereses tiene una doble finalidad, pues no s\u00f3lo pretende compensar el detrimento patrimonial del Estado y con ello atenuar el da\u00f1o sufrido ante la imposibilidad de utilizar los recursos en forma oportuna, sino que adem\u00e1s desestimula el incumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y evita un enriquecimiento injusto de aquellos. \u00a0En consecuencia, resulta razonable suponer que el simple hecho del retardo en el pago constituye un fundamento s\u00f3lido para imponer la sanci\u00f3n pues, sin afectar la presunci\u00f3n de inocencia, la administraci\u00f3n ya ha comprobado el incumplimiento del deudor, con lo cual se reduce su actividad probatoria. \u00a0Empero, tambi\u00e9n puede ocurrir que la omisi\u00f3n no sea imputable al deudor, sino que se haya configurado alguna casual eximente de responsabilidad como la fuerza mayor o el caso fortuito. \u00a0Cuando ello ocurre el responsable deber\u00e1 demostrar esa circunstancia y la administraci\u00f3n tendr\u00e1 que valorarla antes de decidir si impone la sanci\u00f3n o se abstiene de hacerlo: s\u00f3lo as\u00ed se garantiza plenamente el derecho al debido proceso y los principios de equidad y justicia, seg\u00fan lo ha reconocido la jurisprudencia constitucional en otras oportunidades12. \u00a0<\/p>\n
A manera de ejemplo, en la Sentencia C-690 de 1996 la Corte se\u00f1al\u00f3 que cuando el contribuyente no presenta su declaraci\u00f3n tributaria en los t\u00e9rminos exigidos por la ley, puede sin embargo demostrar la configuraci\u00f3n de causales que lo eximan de responsabilidad, como la fuerza mayor o el caso fortuito. \u00a0Al analizar la constitucionalidad de varias normas del ET, concretamente los art\u00edculos 557 y 580 (literales a y b), la Corte precis\u00f3 lo siguiente: \u00a0<\/p>\n
\u201cSin embargo, el principio de culpabilidad quedar\u00eda anulado con grave afectaci\u00f3n del debido proceso administrativo, y principalmente del derecho a ser o\u00eddo, si no se le permite al contribuyente presentar elementos de descargo que demuestren que su conducta no ha sido culpable, por ejemplo, por cuanto no le era posible presentar personalmente la declaraci\u00f3n por haberse encontrado secuestrado en ese tiempo, por lo cual \u00e9sta fue presentada por un agente oficioso. Estos descargos no son entonces simples negativas de la evidencia, sino pruebas certeras que demuestran el advenimiento de hechos ajenos a la culpa de la persona obligada a declarar, las cuales deben ser tomadas en consideraci\u00f3n por la Administraci\u00f3n, puesto que como ya se indic\u00f3 en esta sentencia, resulta contrario al debido proceso, a la dignidad humana y a la equidad y justicia tributarias (CP art. 1\u00ba, 29 y 363) sancionar a la persona por el s\u00f3lo hecho de incumplir el deber de presentar la declaraci\u00f3n fiscal, cuando la propia persona ha demostrado que el incumplimiento no le es imputable sino que es consecuencia de un caso fortuito o una fuerza mayor.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
15. En s\u00edntesis de todo lo expuesto, el estudio de la responsabilidad del contribuyente en materia tributaria, en cuanto hace referencia al incumplimiento del deber de colaboraci\u00f3n con el financiamiento y el gasto p\u00fablico, excluye la imposici\u00f3n de sanciones por el mero resultado, sin atender la conducta ajena a la culpa del contribuyente, toda vez que lo impone el derecho individual del debido proceso, el principio de la dignidad humana y el valor del orden justo que se materializa en los principios constitucionales de la justicia y la equidad tributarias. \u00a0Sin embargo, la Corte debe realizar una necesaria precisi\u00f3n. El acaecimiento de sucesos que constituyen la fuerza mayor o caso fortuito y que impiden la presentaci\u00f3n oportuna de la obligaci\u00f3n tributaria en las condiciones exigidas por la ley, no implica condonaci\u00f3n de los deberes, ni el perd\u00f3n estatal del pago de la obligaci\u00f3n tributaria. Simplemente la Corte considera que las garant\u00edas constitucionales que se derivan del debido proceso administrativo llevan una flexibilidad en el momento de estudiar la sanci\u00f3n. \u00a0En tales circunstancias, se considera leg\u00edtima la presentaci\u00f3n de declaraciones tributarias por intermedio de agentes oficiosos, o la ausencia de firma del contador p\u00fablico o del revisor fiscal, o la exhibici\u00f3n de la declaraci\u00f3n tributaria en forma extempor\u00e1nea o en el lugar diferente al se\u00f1alado por la ley, cuando por hechos que configuren caso fortuito o fuerza mayor haya sido imposible al contribuyente la presentaci\u00f3n de la declaraci\u00f3n tributaria, en los t\u00e9rminos de la ley.\u201d \u00a0 \u00a0<\/p>\n
12.- En este orden de ideas, la Corte declarar\u00e1 la exequibilidad del art\u00edculo 634 del ET, bajo el entendido que el administrado puede exonerarse de responsabilidad si demuestra alguna de las causales para ello, como la fuerza mayor, el caso fortuito o en general la ausencia de culpa13. \u00a0No obstante, en el caso de los agentes retenedores solamente podr\u00e1 haber eximente de responsabilidad si se presenta la fuerza mayor, en la medida en que las dem\u00e1s causales no resultan aplicables, toda vez que su obligaci\u00f3n consiste \u00fanicamente en poner a disposici\u00f3n del Estado los recursos previamente cancelados por los contribuyentes. \u00a0<\/p>\n
La acusaci\u00f3n frente al cobro retroactivo de la sanci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
13.- A juicio del demandante, el inciso 3\u00ba del art\u00edculo 634 del ET autoriza una sanci\u00f3n retroactiva al establecer que la mora se causar\u00e1 desde el vencimiento del plazo en que debieron cancelarse los impuestos, anticipos o retenciones. \u00a0Seg\u00fan su criterio, la mora s\u00f3lo puede existir cuando el acto administrativo cobra firmeza, es decir, cuando no procede recurso alguno, debido a que la liquidaci\u00f3n tiene efectos declarativos y constitutivos a la vez. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Al respecto la Corte reconoce que el sistema tributario puede ser dise\u00f1ado con enfoques y perspectivas distintas, debido a que no existe un modelo r\u00edgido sino pautas generales concebidas a la manera de principios, todo lo cual ha suscitado profundos debates a nivel doctrinario, legal y jurisprudencial. \u00a0Pero en todo caso, el encargado de hacerlo tiene un amplio margen de configuraci\u00f3n que le permite regular, entre otros aspectos, el momento a partir del cual considera que nace la obligaci\u00f3n tributaria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed, es posible determinar que la obligaci\u00f3n solamente nace con un acto material que es declarativo y constitutivo a la vez; cuando se acoge esta opci\u00f3n el deber jur\u00eddico de tributar no surge hasta tanto no sea exista un acto (documento) que reconozca la obligaci\u00f3n. \u00a0Pero tambi\u00e9n puede acogerse una regulaci\u00f3n distinta, donde los presupuestos f\u00e1cticos son los que determinan el nacimiento del deber de tributar, siendo el acto material el simple instrumento declarativo de una obligaci\u00f3n previamente constituida. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para el caso colombiano el Legislador acogi\u00f3 esta \u00faltima opci\u00f3n14 y en sinton\u00eda con ese modelo regul\u00f3 tambi\u00e9n el tema de las sanciones tributarias. \u00a0Fue as\u00ed como dispuso que la sanci\u00f3n por falta de pago nace, precisamente, cuando expira el plazo para cancelar las obligaciones fiscales (elemento constitutivo), a pesar de que su reconocimiento se haga con posterioridad, ya sea a trav\u00e9s de la liquidaci\u00f3n privada, con la liquidaci\u00f3n oficial o mediante la resoluci\u00f3n independiente (elemento declarativo). \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Lo anterior no significa desconocer el principio de irretroactividad tributaria previsto en el art\u00edculo 363 de la Constituci\u00f3n y definido en su esencia como \u201cla imposibilidad de se\u00f1alar consecuencias jur\u00eddicas a actos, hechos o situaciones jur\u00eddicas que ya est\u00e1n formalizados jur\u00eddicamente\u201d15, sino una concepci\u00f3n normativa distinta sobre el momento a partir del cual se consolida un deber jur\u00eddico, en este caso el de soportar una sanci\u00f3n como consecuencia del retardo en el pago de las obligaciones fiscales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ahora bien, el hecho de que el Legislador se haya inclinado por un modelo, que no es el que m\u00e1s agrada al demandante, corresponde precisamente a su libertad de configuraci\u00f3n pero en nada vicia la regulaci\u00f3n frente al cargo por retroactividad de la sanci\u00f3n moratoria. \u00a0<\/p>\n
La sanci\u00f3n moratoria armoniza con los principios de equidad y proporcionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
14.- Por otra parte, el demandante alega que el art\u00edculo 635 del ET permite una sanci\u00f3n contraria a los principios de equidad y proporcionalidad. \u00a0Para sustentar su apreciaci\u00f3n, afirma que como el inter\u00e9s moratorio se calcula en forma r\u00edgida, excluye la gradualidad seg\u00fan el da\u00f1o sufrido por el Estado, as\u00ed como la conducta y la situaci\u00f3n econ\u00f3mica del contribuyente. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Antes de analizar la cuesti\u00f3n la Corte estima necesario recordar que el principio de equidad se encuentra estrechamente ligado al de proporcionalidad y consiste, de alguna manera, en la proyecci\u00f3n en el \u00e1mbito tributario de la igualdad como principio fundante de un Estado Social de Derecho. \u00a0La equidad, as\u00ed entendida, comprende dos componentes diferentes pero complementarios: uno horizontal, ligado al deber de aplicar el mismo trato ante situaciones f\u00e1cticas similares, y otro vertical, referido a la necesidad de imponer tratamientos dis\u00edmiles a situaciones f\u00e1cticas tambi\u00e9n distintas, seg\u00fan lo ha explicado doctrina16 y la jurisprudencia de esta Corporaci\u00f3n17. \u00a0<\/p>\n
As\u00ed, en la sentencia C-804 de 2001, la Corte precis\u00f3 el alcance de la equidad tributaria desde esa doble perspectiva en los siguientes t\u00e9rminos:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cAparecen entonces dos conceptos fundamentales que sirven como par\u00e1metro para establecer la carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad de pago de los individuos. La equidad horizontal y la equidad vertical. La primera hace relaci\u00f3n a aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma situaci\u00f3n f\u00e1ctica, los cuales deben contribuir de manera equivalente. En cuanto a la segunda, se refiere a que el mayor peso en cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen m\u00e1s capacidad econ\u00f3mica. Estos criterios deben ser aplicados cuando el legislador va a otorgar un beneficio fiscal, con miras a mantener intacto el principio de equidad. \u00a0Otro aspecto importante a tener en cuenta cuando se va a sustraer a un grupo de individuos del \u00e1mbito del tributo, es el de realizar un an\u00e1lisis sobre el efecto pr\u00e1ctico de la aplicaci\u00f3n de la norma tributaria. Si al poner en pr\u00e1ctica la norma, se obtiene como consecuencia una vulneraci\u00f3n del principio de equidad tributaria, la norma deber\u00e1 ser retirada del ordenamiento.\u201d \u00a0<\/p>\n
Lo anterior permite concluir que el cargo del demandante, seg\u00fan el cual la sanci\u00f3n por mora en el no pago de las obligaciones fiscales desconoce los principios antes referidos, es equivocada y corresponde a una deficiente interpretaci\u00f3n de la norma. \u00a0En efecto, el art\u00edculo 635 del ET reconoce la equidad en sentido horizontal al estandarizar la tasa para el c\u00e1lculo de los intereses moratorios. \u00a0Adem\u00e1s, tiene en cuenta el monto de la deuda a cargo del contribuyente o responsable seg\u00fan el mayor valor que el Estado deja de percibir y toma en cuenta una variable temporal, correspondiente al periodo durante el cual la deuda se mantiene insoluta la deuda; dichos elementos, lejos de vulnerar el art\u00edculo 363 Superior, son expresi\u00f3n del principio de equidad en su sentido vertical. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ahora bien, la Corte observa que as\u00ed como los tributos son determinados seg\u00fan la capacidad econ\u00f3mica de las personas, la sanci\u00f3n moratoria responde al mismo criterio porque no es m\u00e1s que un componente accesorio de aquellos, claro est\u00e1, cuando el contribuyente satisface irregularmente sus compromisos con la administraci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
La supuesta violaci\u00f3n del derecho de acceso a la justicia \u00a0<\/p>\n
15.- En cuanto a la supuesta restricci\u00f3n del derecho de acceso a la administraci\u00f3n de justicia la Sala no encuentra fundamentos razonables para acoger la tesis del actor, pues resulta apenas natural que mientras no haya sido satisfecha la obligaci\u00f3n la misma contin\u00faa generando la sanci\u00f3n moratoria. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Como bien lo sugieren los intervinientes, las normas acusadas no establecen ning\u00fan obst\u00e1culo para poner en funcionamiento el aparato judicial. \u00a0Pero m\u00e1s a\u00fan, consciente de la posible prolongaci\u00f3n del debate judicial, el art\u00edculo 634-1 del ET se\u00f1ala que transcurridos dos a\u00f1os desde la admisi\u00f3n de la demanda ante la jurisdicci\u00f3n contencioso administrativa, los intereses moratorios se suspenden hasta que la controversia sea definitivamente resuelta18. \u00a0Esa circunstancia constituye una garant\u00eda adicional a favor del contribuyente o responsable para acceder libremente ante la administraci\u00f3n de justicia. \u00a0<\/p>\n
Ausencia de cargo frente al derecho a la igualdad \u00a0<\/p>\n
16.- De otra parte, la Corte considera que el cago por violaci\u00f3n a la igualdad fue indebidamente formulado, en la medida en que las situaciones invocadas por el demandante no resultan relevantes para establecer un par\u00e1metro de comparaci\u00f3n. \u00a0En este sentido, carece de conexidad la regulaci\u00f3n prevista en una ley sobre asuntos contractuales del Estado, frente a las disposiciones relacionadas con las obligaciones tributarias de los asociados. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La situaci\u00f3n espec\u00edfica del inciso 3\u00ba del art\u00edculo 814 del ET. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
17.- Finalmente, la Corte debe analizar si el inciso 3\u00ba del art\u00edculo 814 del ET afecta en forma inequitativa al responsable, en la medida en que, como lo sugiere el actor y lo avala un interviniente, permite un doble cobro a favor del Estado por la misma causa, o si por el contrario la posibilidad de actualizar el valor de la deuda no excluye el cobro de intereses moratorios. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La norma en cuesti\u00f3n tiene que ver con la posibilidad de conceder facilidades al deudor para que satisfaga sus obligaciones tributarias de la mejor manera posible y sin mayores contratiempos. \u00a0A su vez, el inciso demandado dispone que durante el plazo para el pago la administraci\u00f3n debe reajustar el valor de la deuda (seg\u00fan el art\u00edculo 867-1 del ET) y liquidar tambi\u00e9n los intereses moratorios. \u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
No obstante, antes de analizar la constitucionalidad de la norma, es necesario determinar si, como lo sostiene el Ministerio P\u00fablico, ha operado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada material. \u00a0<\/p>\n
18.- Pues bien, en la sentencia C-549 de 1993 la Corte debi\u00f3 conocer de una demanda contra el art\u00edculo 75 de la Ley 6 de 1992, que corresponde al art\u00edculo 867-1 del ET, precisamente la norma a la que remite el art\u00edculo que ahora ocupa la atenci\u00f3n de la Sala19. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
A pesar de lo anterior, y sin perjuicio de que las consideraciones all\u00ed elaboradas sean relevantes en esta oportunidad, la Corte estima que no ha operado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada material, no s\u00f3lo porque el art\u00edculo 814 del ET constituye una regulaci\u00f3n espec\u00edfica (para aquellos eventos en los cuales la administraci\u00f3n ofrece facilidades de pago), sino, adem\u00e1s, porque la controversia en esta oportunidad no radica, como en aquel entonces, en la posible violaci\u00f3n del principio de non bis in \u00eddem, sino frente al \u00a0eventual desconocimiento de los principios de equidad y proporcionalidad. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
19.- La norma que regula la cuantificaci\u00f3n de la deuda del administrado durante el tiempo en que se concede plazo para el pago (ET, art\u00edculo 814), no s\u00f3lo exige el pago de intereses moratorios sino, adem\u00e1s, la actualizaci\u00f3n de las obligaciones tributarias pendientes de pago (ET, art\u00edculo 867). \u00a0Sin embargo, como bien lo se\u00f1ala uno de los intervinientes y lo ha sido explicado la Corte en esta sentencia, si la sanci\u00f3n moratoria busca compensar el detrimento patrimonial del Estado ante la tardanza para la disponibilidad de recursos, y si esa compensaci\u00f3n incluye la actualizaci\u00f3n de la deuda, no resulta compatible con los principios de equidad y proporcionalidad tributaria que se pueda cobrar el mismo valor por otra v\u00eda, en particular la prevista en el art\u00edculo 867-1 del ET, porque ello supondr\u00eda un detrimento patrimonial injustificado para el deudor y un enriquecimiento sin fundamento razonable para el Estado. \u00a0En consecuencia, la Corte declarar\u00e1 la inexequibiliad de la expresi\u00f3n \u201cse liquidar\u00e1 el reajuste de que trata el art\u00edculo 867-1\u201d, contenida en el inciso tercero del art\u00edculo 814 del ET.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
VIII. DECISI\u00d3N \u00a0<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la Rep\u00fablica de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n, \u00a0<\/p>\n
RESUELVE \u00a0<\/p>\n
Primero.- Declarar EXEQUIBLE el art\u00edculo 634 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 3 de la Ley 788 de 2002, bajo el entendido que el administrado puede exonerarse de responsabilidad si demuestra alguna de las causales para ello, como el caso fortuito, la fuerza mayor o la ausencia de culpa, pero s\u00f3lo para el caso del contribuyente, pues en el caso del agente retenedor \u00fanicamente puede operar la fuerza mayor. \u00a0<\/p>\n
Segundo.- Declarar EXEQUIBLE el art\u00edculo 635 del Estatuto Tributario, modificado por el art\u00edculo 4 de la Ley 788 de 2002. \u00a0<\/p>\n
Tercero.- Declarar EXEQUIBLE el inciso tercero del art\u00edculo 814 del Estatuto Tributario (sustituido por el art\u00edculo 91 de la Ley 30 de 1992), salvo la expresi\u00f3n \u201cse liquidar\u00e1 el reajuste de que trata el art\u00edculo 867-1\u201d, que se declara INEXEQUIBLE. \u00a0<\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese, c\u00famplase, publ\u00edquese, ins\u00e9rtese en la Gaceta de la Corte Constitucional y arch\u00edvese el expediente \u00a0<\/p>\n
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT \u00a0<\/p>\n
Presidente \u00a0<\/p>\n
JAIME ARAUJO RENTERIA \u00a0<\/p>\n
Magistrado\u00a0 \u00a0<\/p>\n
ALFREDO BELTRAN SIERRA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
MANUEL JOSE CEPEDA ESPINOSA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
JAIME CORDOBA TRIVI\u00d1O \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
RODRIGO ESCOBAR GIL \u00a0<\/p>\n
MARCO GERARDO MONROY CABRA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
ALVARO TAFUR GALVIS \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
CLARA INES VARGAS HERNANDEZ \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0\u00a0<\/p>\n
1 De conformidad con lo dispuesto en el art\u00edculo 56 de la Ley 550 de 1999, en concordancia con el art\u00edculo 1 del Decreto Reglamentario 3257 de 2002, para el a\u00f1o 2003 dicho valor asciende a la suma de cuarenta y nueve millones ochocientos mil pesos ($49.800.000). \u00a0<\/p>\n
2 Inciso adicionado por el art\u00edculo 114 de la Ley 488 de 1998 \u00a0<\/p>\n
3 Par\u00e1grafo adicionado por el art\u00edculo 48 de la Ley 633 de 2000. \u00a0<\/p>\n
4 Corte Constitucional, Sentencia C-015\/93. \u00a0En el mismo sentido ver la sentencia C-540\/96 \u00a0<\/p>\n
5 MP. Marco Gerardo Monroy Cabra. \u00a0La Corte declar\u00f3 exequibles varias disposiciones del ET, relacionadas con la potestad sancionatoria de la administraci\u00f3n y el deber de incluir dichas sanciones en las liquidaciones privadas. \u00a0<\/p>\n
6 \u201cArt\u00edculo 637. Actos en los cuales se pueden imponer sanciones. Las sanciones podr\u00e1n imponerse mediante resoluci\u00f3n independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales.\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
7 \u201cArt\u00edculo 703. El requerimiento especial como requisito previo a la liquidaci\u00f3n. Antes de efectuar la liquidaci\u00f3n de revisi\u00f3n, la administraci\u00f3n enviar\u00e1 al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicaci\u00f3n de las razones en que se sustenta.\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u201cArt\u00edculo 704. Contenido del requerimiento. El requerimiento deber\u00e1 contener la cuantificaci\u00f3n de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidaci\u00f3n privada.\u201d \u00a0<\/p>\n
8 \u201cArt\u00edculo 705. T\u00e9rmino para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el art\u00edculo 703, deber\u00e1 notificarse a m\u00e1s tardar dentro de los dos (2) a\u00f1os siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaraci\u00f3n inicial se haya presentado en forma extempor\u00e1nea, los dos (2) a\u00f1os se contar\u00e1n a partir de la fecha de presentaci\u00f3n de la misma. Cuando la declaraci\u00f3n tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deber\u00e1 notificarse a m\u00e1s tardar dos (2) a\u00f1os despu\u00e9s de la fecha de presentaci\u00f3n de la solicitud de devoluci\u00f3n o compensaci\u00f3n respectiva.\u201d \u00a0<\/p>\n
9 \u201cArt\u00edculo 707. Respuesta al requerimiento especial. Dentro de los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificaci\u00f3n del requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deber\u00e1 formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la Administraci\u00f3n se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, as\u00ed como la pr\u00e1ctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean conducentes, caso en el cual, \u00e9stas deben ser atendidas.\u201d \u00a0<\/p>\n
10 \u201cArt\u00edculo 708. Ampliaci\u00f3n al requerimiento especial. El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podr\u00e1, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliaci\u00f3n, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliaci\u00f3n podr\u00e1 incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, as\u00ed como proponer una nueva determinaci\u00f3n oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliaci\u00f3n, no podr\u00e1 ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses.\u201d \u00a0<\/p>\n
11 \u201cArt\u00edculo 638. Prescripci\u00f3n de la facultad para imponer sanciones. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo t\u00e9rmino que existe para practicar la respectiva liquidaci\u00f3n oficial. Cuando las sanciones se impongan en resoluci\u00f3n independiente, deber\u00e1 formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos a\u00f1os siguientes a la fecha en que se present\u00f3 la declaraci\u00f3n de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del per\u00edodo durante el cual ocurri\u00f3 la irregularidad sancionable o ces\u00f3 la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanci\u00f3n por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los art\u00edculos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el t\u00e9rmino de cinco a\u00f1os. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Vencido el t\u00e9rmino de respuesta del pliego de cargos, la Administraci\u00f3n Tributaria tendr\u00e1 un plazo de seis meses para aplicar la sanci\u00f3n correspondiente, previa la pr\u00e1ctica de las pruebas a que hubiere lugar. (Ley 6\/92, art. 64).\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
12 Cfr., Corte Constitucional, Sentencia C-690 de 1996 MP. Alejandro Mart\u00ednez Caballero. \u00a0En el mismo sentido pueden consultarse las sentencias C-506 de 2002 y C-054 de 1999. \u00a0<\/p>\n
13 Sobre la fuerza mayor y el caso fortuito puede consultarse, entre muchas otras, la Sentencia proferida por la Sala de Casaci\u00f3n Civil de la Corte Suprema de Justicia el 20 de noviembre de 1989. MP. Alberto Ospina Botero, Gaceta Judicial, Tomo CXCVI, n\u00famero 2435, p. 83 y siguientes. \u00a0<\/p>\n
14 \u201cArt\u00edculo 1\u00ba.- Origen de la obligaci\u00f3n sustancial. La obligaci\u00f3n tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.\u201d\u00a0 \u00a0<\/p>\n
16 “Mas concretamente, un sistema tributario observar\u00e1 el principio de equidad horizontal cuando las personas con un mismo nivel de bienestar, antes de impuestos, son tratadas de id\u00e9ntica manera por el sistema tributario y quedan con igual nivel de bienestar despu\u00e9s de pagar sus contribuciones. En este caso se habla de tributos proporcionales. Por el contrario, los sistemas que respetan el principio de equidad vertical, llamados tambi\u00e9n progresivos, establecen pautas para dar un tratamiento diferencial a situaciones diferentes, de manera que a mayor bienestar mayor cuota de impuestos y viceversa”. Oscar Alviar y Fernando Rojas, \u201cElementos de Finanzas P\u00fablicas en Colombia\u201d, Temis, 1985, p. 242. \u00a0Ver tambi\u00e9n, \u201cPrincipios de Derecho Tributario\u201d, Alfredo Lewin Figueroa, Universidad de los Andes e ICDT, Bogot\u00e1, 2002, p. 64 y siguientes. \u00a0<\/p>\n
17 Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-476 de 1999, C-711 de 2001 y C-804 de 2001, entre otras. \u00a0<\/p>\n
18 \u201cArt\u00edculo 634-1. Suspensi\u00f3n de los intereses moratorios. (art\u00edculo adicionado por el art\u00edculo 69 de la Ley 383 de 1997). Despu\u00e9s de dos a\u00f1os contados a partir de la fecha de admisi\u00f3n de la demanda ante la jurisdicci\u00f3n contenciosa administrativa, se suspender\u00e1n los intereses moratorios a cargo del contribuyente hasta la fecha en que quede ejecutoriada la providencia definitiva.\u201d \u00a0<\/p>\n
19 \u201cArt\u00edculo 867-1. Actualizaci\u00f3n del valor de las obligaciones tributarias pendientes de pago. Los contribuyentes, responsables, agentes de retenci\u00f3n y declarantes, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones a su cargo, a partir del tercer a\u00f1o de mora, deber\u00e1n reajustar los valores de dichos conceptos en un porcentaje equivalente al incremento porcentual del \u00edndice de precios al consumidor nivel ingresos medios, certificado por el Departamento Administrativo Nacional de Estad\u00edstica – DANE-, por a\u00f1o vencido corrido entre el 1o de marzo siguiente al vencimiento del plazo y el 1o de marzo inmediatamente anterior a la fecha del respectivo pago.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0Cuando se trate de mayores valores establecidos mediante liquidaci\u00f3n oficial el per\u00edodo a tener en cuenta para el ajuste, se empezar\u00e1 a contar desde el 1o de marzo siguiente a los tres a\u00f1o contados a partir del vencimiento del plazo en que debieron de haberse cancelado de acuerdo con los plazos del respectivo a\u00f1o o per\u00edodo gravable al que se refiera la correspondiente liquidaci\u00f3n oficial.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0En el caso de las sanciones aplicadas mediante resoluci\u00f3n independiente, el per\u00edodo se contar\u00e1 a partir del 1o de marzo siguiente a los tres a\u00f1os contados a partir de la fecha en que haya quedado en firme en la v\u00eda gubernativa la correspondiente sanci\u00f3n.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0Lo dispuesto en este art\u00edculo se aplicar\u00e1 a todos los pagos o acuerdos de pago que se realicen a partir del 1o de marzo de 1993, sin perjuicio de los intereses de mora, los cuales se continuar\u00e1n liquidando en la forma prevista en los art\u00edculos 634 y 635, sobre el valor de la obligaci\u00f3n sin el ajuste a que se refiere este art\u00edculo.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0Para los efectos de la aplicaci\u00f3n de este art\u00edculo, la Direcci\u00f3n General de Impuestos Nacionales, deber\u00e1 se\u00f1alar anualmente la tabla contentiva de los factores que faciliten a los contribuyentes liquidar el monto a pagar durante la respectiva vigencia. (Ley 6\/92, art. 75) (\u2026)\u201d. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
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