\u00a0 \u00a0 Sentencia C-250\/03 \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN BENEFICIO TRIBUTARIO PARA MIEMBROS DE FUERZAS MILITARES O POLICIA-Calidad de tomador\/CONTRATO DE SEGURO-Tratamiento desigual para beneficiarios \u00a0<\/p>\n
RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Procedencia laboral o legal y reglamentaria \u00a0<\/p>\n
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud de cargo \u00a0<\/p>\n
PRECEDENTE CONSTITUCIONAL-Fuerza vinculante \u00a0<\/p>\n
UNIDAD NORMATIVA-Finalidad de la integraci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
COSA JUZGADA MATERIAL-Contenido normativo id\u00e9ntico \u00a0<\/p>\n
EXENCION TRIBUTARIA-Potestad de configuraci\u00f3n legislativa \u00a0<\/p>\n
EXENCION TRIBUTARIA-Contenido \u00a0<\/p>\n
EXENCION TRIBUTARIA-Caracter\u00edsticas fundamentales \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE GENERALIDAD DEL TRIBUTO-Componentes \u00a0<\/p>\n
EXENCION TRIBUTARIA-Condici\u00f3n y exigencia de generalidad \u00a0<\/p>\n
La condici\u00f3n de generalidad, que resulta aplicable a las exenciones, sin embargo, no desconoce el hecho de que, por definici\u00f3n, toda exenci\u00f3n implica un trato diferenciado en beneficio de determinados sujetos, que en ausencia de la previsi\u00f3n legal que establece la exoneraci\u00f3n, se encontrar\u00edan sometidos al tributo. La exigencia de generalidad comporta entonces que la exenci\u00f3n comprenda a todos aquellos que se encuentren en el mismo supuesto de hecho, sin distinciones injustificadas. O, dicho de otra manera, que toda exenci\u00f3n tributaria, en cuanto que comporta un tratamiento diferenciado frente al deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, debe estar suficientemente justificada. \u00a0<\/p>\n
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-L\u00edmites \u00a0<\/p>\n
PRINCIPIO DE EQUIDAD EN EXENCION TRIBUTARIA-Expresi\u00f3n horizontal y vertical \u00a0<\/p>\n
BENEFICIO TRIBUTARIO-Criterios de razonabilidad y proporcionalidad \u00a0<\/p>\n
EXENCION TRIBUTARIA-Validez constitucional \u00a0<\/p>\n
IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Base de los sistemas tributarios \u00a0<\/p>\n
IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Recae sobre los ingresos generadores por los sujetos destinatarios del mismo \u00a0<\/p>\n
IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN INGRESO LABORAL-Configuraci\u00f3n sobre ingresos constitutivos de renta \u00a0<\/p>\n
En el \u00e1mbito laboral existen conceptos cuya clasificaci\u00f3n como ingreso laboral no puede hacerse, exclusivamente, en funci\u00f3n de la percepci\u00f3n de una suma de dinero por el trabajador. De manera tradicional, aquellos ingresos que el trabajador recibe, no para su propio beneficio, sino en raz\u00f3n de las funciones que debe desarrollar y para el mejor cumplimiento de \u00e9stas, no se consideran como renta gravable. \u00a0<\/p>\n
IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN INGRESO LABORAL-Exenci\u00f3n gastos de representaci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
GASTOS DE REPRESENTACION-Concepto \u00a0<\/p>\n
GASTOS DE REPRESENTACION-Concepto para el sector p\u00fablico \u00a0<\/p>\n
GASTOS DE REPRESENTACION-Factor salarial en el sector p\u00fablico \u00a0<\/p>\n
RENTA LABORAL GRAVABLE-Definici\u00f3n para efectos tributarios \u00a0<\/p>\n
El legislador, para efectos tributarios, opt\u00f3 por definir la renta laboral gravable no ya a partir de la finalidad que empleador y empleado, o, tratandose de empleados p\u00fablicos, la propia ley, dispusiesen para determinados ingresos, sino a su calidad retributiva de la labor y a su capacidad de generar un incremento patrimonial para el empleado. Y, en todo caso, a prescindir de la desgravaci\u00f3n de los ingresos del trabajador imputables a gastos de representaci\u00f3n, sin perjucio de las actividades de representaci\u00f3n que resulten admisibles como costos deducibles para la empresa o entidad. \u00a0<\/p>\n
GASTOS DE REPRESENTACION-Remuneraci\u00f3n empleados del sector p\u00fablico \u00a0<\/p>\n
LEGISLADOR-Exoneraci\u00f3n de impuesto de renta total o parcial de los gastos de representaci\u00f3n no contrar\u00eda la Constituci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
FUNCION JUDICIAL-Retribuci\u00f3n econ\u00f3mica \u00a0<\/p>\n
LEGISLADOR-Tratamiento tributario especial para jueces y magistrados atiende a una consideraci\u00f3n objetiva \u00a0<\/p>\n
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Gastos de representaci\u00f3n de altos funcionarios\u00a0 \u00a0<\/p>\n
GASTOS DE REPRESENTACION-Concepto en el sector p\u00fablico y en sector privado \u00a0<\/p>\n
POTESTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA-Debe establecer la proporci\u00f3n de los gastos de representaci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
GASTOS DE REPRESENTACION-Juicio de igualdad que se propone entre jueces y magistrados parte de realidades diversas \u00a0<\/p>\n
GASTOS DE REPRESENTACION-Exenci\u00f3n del impuesto de renta no contrar\u00eda la Constituci\u00f3n \u00a0<\/p>\n
Referencia: expedientes D-4119 y 4120 \u00a0<\/p>\n
Demanda de inconstitucionalidad contra los numerales 6\u00b0 y 7\u00b0 del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Demandantes: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Yaneth Andrea G\u00f3mez Moreno \u00a0<\/p>\n
Antonio Jos\u00e9 Casta\u00f1o P\u00e1ramo \u00a0<\/p>\n
Magistrado Ponente: \u00a0<\/p>\n
Dr. RODRIGO ESCOBAR GIL \u00a0<\/p>\n
Bogot\u00e1, D.C., \u00a0veinticinco (25) de marzo de dos mil tres (2003). \u00a0<\/p>\n
SENTENCIA \u00a0<\/p>\n
I.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0ANTECEDENTES \u00a0<\/p>\n
Los ciudadanos Yaneth Andrea G\u00f3mez Moreno y Jos\u00e9 Antonio Casta\u00f1o P\u00e1ramo, en ejercicio de la acci\u00f3n p\u00fablica de inconstitucionalidad consagrada en los art\u00edculos 241 y 242 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica, presentaron demanda de inconstitucionalidad contra los art\u00edculos 206 numeral 6\u00b0 (parcial) numeral 7\u00b0 (parcial) del Estatuto Tributario.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte, \u00a0mediante Auto de julio nueve de 2002, \u00a0proferido por el Despacho del Magistrado Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o, admiti\u00f3 la demanda, orden\u00f3 las comunicaciones constitucionales y legales correspondientes, dispuso fijar en lista el negocio en la Secretar\u00eda General de la Corte Constitucional para efectos de la intervenci\u00f3n ciudadana y, simult\u00e1neamente, corri\u00f3 traslado al se\u00f1or Procurador General de la Naci\u00f3n para lo de su competencia. \u00a0<\/p>\n
La Sala Plena de la Corporaci\u00f3n, en sesi\u00f3n de 22 de octubre de 2002, acept\u00f3 el impedimento manifestado por el Magistrado Jaime C\u00f3rdoba Trivi\u00f1o, quien, en tal virtud, se separ\u00f3 del conocimiento de este proceso. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Una vez cumplidos los tr\u00e1mites previstos en el art\u00edculo 242 de la Constituci\u00f3n y en el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia. \u00a0<\/p>\n
II.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0TEXTO DE LA NORMA ACUSADA \u00a0<\/p>\n
A continuaci\u00f3n, se transcriben los textos de las disposiciones acusadas: \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Art. 206. \u00a0Rentas exentas. Est\u00e1n gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relaci\u00f3n laboral o legal o reglamentaria, \u00a0con excepci\u00f3n de las siguientes: \u00a0<\/p>\n
(…) \u00a0<\/p>\n
6. El seguro por muerte, y las compensaciones por muerte de los miembros de las fuerzas militares y de la Polic\u00eda Nacional. \u00a0<\/p>\n
7. En el caso de los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales, se considerar\u00e1 como gastos de representaci\u00f3n \u00a0exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50 %) de su salario. Para los Jueces de la Rep\u00fablica el porcentaje exento ser\u00e1 del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario. \u00a0<\/p>\n
III.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0LA DEMANDA \u00a0<\/p>\n
1.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Normas constitucionales que se consideran infringidas \u00a0<\/p>\n
Consideran los demandantes que las disposiciones acusadas vulneran el art\u00edculo 13 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Fundamentos de la demanda \u00a0<\/p>\n
La demandante Yaneth Andrea G\u00f3mez Moreno considera que el numeral 6\u00b0 del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, en cuanto establece una exenci\u00f3n que se aplica a los beneficiarios de los seguros de vida de los miembros de las fuerzas militares y de la Polic\u00eda Nacional, da lugar a una diferencia de trato injustificada frente a los beneficiarios de asegurados que no ostentan la calidad de \u00a0miembros de la Fuerza P\u00fablica. Pone de presente que el beneficio no se aplica directamente a los miembros de la fuerza p\u00fablica, caso en el cual resultar\u00eda explicable un tratamiento diferente, sino a sus beneficiarios, quienes no tienen calidad distinta de la del resto de beneficiarios de los contratos de seguro. \u00a0<\/p>\n
Por su parte el ciudadano Jos\u00e9 Antonio Casta\u00f1o P\u00e1ramo, se\u00f1ala que al consagrarse en el numeral 7\u00b0 del art\u00edculo mencionado, los gastos de representaci\u00f3n como rentas de trabajo exentas del impuesto de la renta y complementarios, en un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario de Magistrados de Tribunales y sus Fiscales (representantes del Ministerio P\u00fablico ante los tribunales), y un veinticinco por ciento (25%) para los Jueces de la Rep\u00fablica, se viola el derecho a la igualdad en cuanto que Magistrados y jueces son gen\u00e9ricamente trabajadores de la misma rama del poder p\u00fablico y por tanto no deben ser objeto de discriminaci\u00f3n. Dado que la exenci\u00f3n se predica de personas que tienen la condici\u00f3n de funcionarios judiciales, no se justifica que en un caso ella sea del 50% y en otro s\u00f3lo del 25%. \u00a0Solicita a la Corte precisar que tanto Magistrados como Jueces de la Rep\u00fablica, tienen derecho a un porcentaje exento del veinticinco por ciento (25%) .\u00a0 \u00a0<\/p>\n
IV.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0INTERVENCIONES\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1. Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales \u00a0 \u00a0<\/p>\n
La ciudadana Myriam Jeanet Romero Cruz \u00a0present\u00f3 escrito de intervenci\u00f3n representando a la Direcci\u00f3n de Impuestos y Aduanas Nacionales, en el cual solicita que las disposiciones acusadas se declaren exequibles, con base en las siguientes consideraciones: \u00a0<\/p>\n
– \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0El precepto legal pretende que aquellas sumas de dinero percibidas por los beneficiarios de los seguros por muerte de los miembros de la fuerzas Militares y de la Polic\u00eda Nacional, tengan un tratamiento tributario preferencial en raz\u00f3n de las funciones que realizan en nombre del Estado Colombiano, los tomadores de dichos seguros. \u00a0<\/p>\n
En el caso en estudio se trata de una exenci\u00f3n en el impuesto sobre la renta y complementarios de gran importancia para el Estado, considerando la calidad de los miembros de la fuerza p\u00fablica, la cual hace que los beneficiarios de sus seguros por muerte no se puedan equiparar a cualquier otro beneficiario del mismo tipo de seguro. \u00a0<\/p>\n
Advierte que hay que tener en cuenta la amplia facultad legislativa existente en materia de exenciones. \u00a0<\/p>\n
Se\u00f1ala que la demandante argumenta que el tomador de una p\u00f3liza de seguro por muerte puede ser un miembro de la fuerza p\u00fablica y los cuerpos que la conforman pero el beneficiario de tal p\u00f3liza no adquiere la categor\u00eda de miembro de las fuerzas militares por ese hecho. Al respecto se\u00f1ala que en ning\u00fan momento la ley pretende extender la calidad de miembro de las fuerzas militares a los beneficiarios de los seguros por muerte de los que dichos miembros sean tomadores. \u00a0<\/p>\n
Dice que la ley no puede excluir de los beneficios de la exenci\u00f3n a los beneficiarios de los miembros de la Fuerza P\u00fablica, pues aunque no ostentan la misma condici\u00f3n, tiene una relaci\u00f3n estrecha con ellos. Independientemente de que el beneficiario ostente o no esa calidad, si es designado como tal por el tomador del seguro, evidentemente es porque en el evento de cumplirse el riego \u201cmuerte del tomador\u201d, es el beneficiario elegido el que sufrir\u00eda en mayor grado la p\u00e9rdida o ausencia del que fallece. \u00a0<\/p>\n
Afirma que la exenci\u00f3n del impuesto sobre la renta sobre los pagos de seguros \u00a0por muerte, y las compensaciones por muerte se limita a los miembros de las Fuerzas Militares y de la Polic\u00eda Nacional en consideraci\u00f3n de la importancia que para el pa\u00eds tiene las funciones por ellos desempe\u00f1adas. \u00a0<\/p>\n
Dice que no existe violaci\u00f3n al principio de igualdad, pues no obstante que \u00a0la exenci\u00f3n, por definici\u00f3n, supone una diferencia de trato entre contribuyentes que, en principio, estar\u00edan en similares condiciones, para que se presente una violaci\u00f3n de ese principio constitucional habr\u00eda que acreditar que no existe justificaci\u00f3n v\u00e1lida para la exenci\u00f3n, lo que no ocurre en el presente caso. \u00a0<\/p>\n
Considera que la exenci\u00f3n sometida a examen, se justifica plenamente en raz\u00f3n a la innegable trascendencia que para el pa\u00eds tienen las funciones atribuidas por la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica a la Fuerza P\u00fablica, dentro de las cuales se destacan en el caso de las Fuerzas Militares, la defensa de la soberan\u00eda, la independencia, la integridad del territorio nacional y del orden constitucional y en el caso de la Polic\u00eda Nacional, el mantenimiento de las condiciones necesarias para el ejercicio de los derechos y libertades p\u00fablicas, y para asegurar que los habitantes del Colombia convivan en paz. \u00a0<\/p>\n
Concluye este aparte, se\u00f1alando que las anteriores son razones suficientes para que la Fuerza P\u00fablica, integrada por las Fuerzas Militares y la Polic\u00eda Nacional merezcan especial protecci\u00f3n y contin\u00faen gozando del beneficio consagrado en el numeral 6\u00b0 del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, m\u00e1s a\u00fan cuando el par\u00e1grafo 1\u00ba de la referida norma consagra una limitaci\u00f3n, seg\u00fan la cual la exenci\u00f3n prevista en el numeral 6\u00b0, opera \u00fanicamente sobre valores que correspondan al m\u00ednimo legal de que tratan las normas laborales, y \u00a0el excedente, en consecuencia, no est\u00e1 exento del impuesto de renta y complementarios. \u00a0<\/p>\n
En relaci\u00f3n con el numeral 7\u00b0 se\u00f1ala, por una parte, que la demanda se dirige contra una norma que ya desapareci\u00f3 del mundo jur\u00eddico en raz\u00f3n de pronunciamiento de la Corte Constitucional que tiene fuerza de cosa juzgada constitucional, y por otra, que la demanda es inepta, porque al haberse declarado la inexequibilidad de la disposici\u00f3n que establec\u00eda la exenci\u00f3n para los magistrados de tribunal, ya no pude llevarse a cabo la comparaci\u00f3n que propone el demandante. \u00a0<\/p>\n
Para sustentar lo anterior, el interviniente precisa que la Corte, en la Sentencia C-1060A de 2001, declar\u00f3 la inexequibilidad del primer inciso del numeral 7\u00ba del Art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, que establec\u00eda la exenci\u00f3n para \u201clos magistrados de la rama judicial\u201d y que al precisar el alcance de su pronunciamiento, expres\u00f3 que el mismo no comprend\u00eda a los jueces de la Rep\u00fablica y a los profesores cuya situaci\u00f3n se regulaba en los incisos 3\u00ba y 4\u00ba del mismo numeral, respecto de los cuales cab\u00eda un an\u00e1lisis de constitucionalidad separado. De esta manera, sostiene, los \u00fanicos funcionarios de la Rama judicial para los cuales est\u00e1 prevista la exenci\u00f3n, en porcentaje del 25%, son los jueces de la Rep\u00fablica. \u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Ministerio de Defensa Nacional \u00a0<\/p>\n
La ciudadana Sandra Marcela Parada Aceros, actuando en representaci\u00f3n del Ministerio de Defensa Nacional y dentro de la oportunidad procesal prevista, present\u00f3 escrito de intervenci\u00f3n, solicitando a la Corte que declare la exequibilidad de las normas demandadas. \u00a0<\/p>\n
Se\u00f1ala que las exenciones tributarias aplicables a los seguros por muerte y las compensaciones por muerte de los miembros de las Fuerzas Militares y a los gastos de representaci\u00f3n de los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales establecidas en el Decreto 624 de 1989, en las condiciones \u00a0previstas en las normas demandadas, no implican violaci\u00f3n del derecho a la igualdad por cuanto este designa un concepto relacional y no una cualidad.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Indica que los numerales 6 y 7 del art\u00edculo 206 del Decreto 624 de 1989, vigentes, reafirman el mandato constitucional de garantizar la existencia de un r\u00e9gimen especial para unos servidores p\u00fablicos que en raz\u00f3n de la especial misi\u00f3n que cumplen deben tener condiciones especiales como garant\u00eda de sus derechos.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Advierte que los miembros de las Fuerzas Militares, los Magistrados y los Fiscales a que hace referencia las normas demandadas no se encuentran en la misma situaci\u00f3n de hecho y el trato dis\u00edmil que se les otorga no viola el principio de igualdad por cuanto dicha diferenciaci\u00f3n est\u00e1 plenamente justificada por la naturaleza de las funciones que desempe\u00f1an y la especialidad de sus labores. \u00a0<\/p>\n
Afirma que en el caso de la fuerza p\u00fablica se tiene que \u00e9sta no s\u00f3lo goza de un r\u00e9gimen especial en todo campo, sino igualmente de exenciones por la naturaleza de la funci\u00f3n que desarrolla. Se\u00f1ala que \u00a0no se puede calificar bajo la misma especialidad y naturaleza de la fuerza p\u00fablica a los ciudadanos del com\u00fan y ni siquiera a otros servidores tambi\u00e9n p\u00fablicos. Se\u00f1ala aspectos del r\u00e9gimen especial de carrera y prestacional en el que \u00e9stos se encuentran incursos. \u00a0<\/p>\n
3.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Concepto del Instituto Colombiano de Derecho Tributario \u00a0<\/p>\n
El experticio t\u00e9cnico solicita que se declare la exequibilidad del numeral 6\u00b0 y la inexequibilidad del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario con base en las siguientes consideraciones: \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, se\u00f1ala que en relaci\u00f3n con el numeral 6\u00b0, a diferencia de la perspectiva planteada por la demandante, all\u00ed no se privilegia el contrato voluntario de seguro por muerte o las compensaciones por el mismo acontecimiento, a favor de un determinado grupo social, sino su atadura esencial respecto de los miembros de las fuerzas militares y de polic\u00eda. De conformidad con la formulaci\u00f3n textual de la norma, su acento sustancial se predica respecto de tales individuos cuya misi\u00f3n y significado se confunden con los valores fundamentales de la organizaci\u00f3n colectiva y del Estado de Derecho, y que arranca con la declaraci\u00f3n contenida en el art\u00edculo segundo de la Constituci\u00f3n, pasando entre muchas normas, por el art\u00edculo 123 y llegando a las disposiciones contenidas en el Cap\u00edtulo 7 del t\u00edtulo VII. \u00a0<\/p>\n
– Afirma que el seguro y las compensaciones por muerte a que tienen derecho los miembros de la fuerza p\u00fablica, responden a consideraciones de orden laboral, y por raz\u00f3n espec\u00edfica de la naturaleza y categor\u00eda de sus respectivas tareas, en las cuales ponen al servicio de la patria, de la seguridad y protecci\u00f3n de todos los ciudadanos, nada m\u00e1s ni nada menos que sus propias vidas. Luego, sostiene, no es cierto que la tutela jur\u00eddica se predique, sin m\u00e1s, respecto de los beneficiarios de los seguros y compensaciones por muerte, sino de proteger o, mejor favorecer, con esta medida de car\u00e1cter tributario, una prestaci\u00f3n laboral b\u00e1sica, que se apoya en elementales y sustanciales consideraciones de solidaridad para lograr la vigencia efectiva del Estado y de un orden justo. \u00a0<\/p>\n
Anota el concepto t\u00e9cnico que a este respecto es necesario tener en cuenta, por un lado, que de manera general, en el art\u00edculo 223 del Estatuto Tributario se otorga a las indemnizaciones por concepto del seguro de vida la categor\u00eda de renta exenta del impuesto de renta y ganancias ocasionales, y por otro, que la propia Corte Constitucional, en la Sentencia C-1060A de 2001 destac\u00f3 el car\u00e1cter de prestaciones sociales que corresponden al m\u00ednimo legal de que tratan las disposiciones laborales. \u00a0<\/p>\n
Respecto del numeral 7\u00b0 del art\u00edculo 206, se\u00f1ala que debe tenerse en cuenta que \u00a0el primer inciso de este numeral, declarado inexequible por la Corte, era el que establec\u00eda la exenci\u00f3n para los gastos de representaci\u00f3n de ciertos funcionarios del Estado, y que los incisos siguientes, ahora demandados, simplemente se limitaban a fijar, de manera arbitraria, el porcentaje aplicable en cada caso, raz\u00f3n por la cual si bien fueron excluidos del pronunciamiento de la Corte, en relaci\u00f3n con ellos caven las mismas consideraciones que llevaron a la declaratoria de inexequibilidad del primer inciso.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Agrega que, desde el punto de vista material, para el caso de los jueces y docentes oficiales, la exenci\u00f3n es s\u00f3lo un mecanismo oblicuo a trav\u00e9s del cual se establecen \u00a0ventajas econ\u00f3micas al salario de tales servidores p\u00fablicos y que la propia norma al determinar como gastos de representaci\u00f3n una parte del salario, de manera impl\u00edcita reconoci\u00f3 que tales gastos de representaci\u00f3n ten\u00edan una naturaleza retributiva del servicio y que, por lo tanto, se dirigir\u00edan a subvenir sus propias necesidades, con libertad plena de disposici\u00f3n de tales dineros, sin que fuere menester aplicarlos al cumplimiento del servicio. As\u00ed, al formar parte del ingreso privado de cada funcionario y tener naturaleza retributiva, debe considerarse demostrativo de capacidad contributiva y, por ende, gravable.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Afirma, que no se le escapa al Instituto que todos los jueces de la Rep\u00fablica y los docentes oficiales merecen justos reconocimientos salariales y prestacionales, y que el aparato judicial en particular sufre una deplorable y vergonzosa penuria econ\u00f3mica. Pero concluye que el mecanismo para asegurarles una justa remuneraci\u00f3n no es ni debe serlo el previsto en el numeral 7\u00b0, al amparo de argucias y ficciones como la de los gastos de representaci\u00f3n exentos. \u00a0<\/p>\n
V.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En ejercicio de sus funciones constitucionales, el se\u00f1or \u00a0Procurador General de la Naci\u00f3n emiti\u00f3 el concepto de su competencia y solicit\u00f3 a la Corte Constitucional declarar la exequibilidad del numeral 6\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario y la exequibilidad condicionada del numeral 7\u00ba del mismo art\u00edculo. \u00a0<\/p>\n
Se\u00f1ala, en primer lugar, el Jefe del Ministerio P\u00fablico, en relaci\u00f3n con el numeral 6\u00ba, \u00a0que aunque aparentemente se parte de la existencia de una igualdad jur\u00eddica entre los sujetos beneficiarios de los seguros de vida, debe tenerse en cuenta que el origen del beneficio es muy diferente en cuanto a la causa de deceso de los asegurados, la que resulta potencialmente \u201cprofesional\u201d y con alto grado de probabilidad de ocurrencia en relaci\u00f3n con los miembros de la fuerza p\u00fablica, frente a los dem\u00e1s tipos de sujetos asegurados, por lo que resulta razonable y proporcionado el reconocimiento por parte del legislador de la exenci\u00f3n acusada, precisamente como un m\u00ednimo beneficio para aquellos sujetos que tienen una profesi\u00f3n con una enorme carga personal frente a la labor desempe\u00f1ada, cual es exponer su vida para bien y tranquilidad de la Rep\u00fablica, dejando desamparados a sus seres queridos, por cuyo futuro tienen que responder, aspecto que explica ese trato diferenciado. Es decir, se est\u00e1 ante una profesi\u00f3n cuyos riesgos pueden desbordar toda carga p\u00fablica, por lo cual el constituyente de 1991 les reconoci\u00f3 un r\u00e9gimen especial, a\u00fan con prerrogativas (art\u00edculo 216 Superior), lo que justifica la consagraci\u00f3n legal de exenciones tributarias, raz\u00f3n por la cual el Ministerio P\u00fablico solicita se declare la exequibilidad de la disposici\u00f3n que consagra la exenci\u00f3n para los beneficiarios del seguro de los miembros de la Fuerza P\u00fablica. \u00a0<\/p>\n
Respecto del numeral 7\u00b0 del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, indica, en \u00a0primer lugar, que para hacer el an\u00e1lisis de la norma desde la perspectiva de la igualdad, es necesario tener en cuenta el r\u00e9gimen salarial de los funcionarios de la Rama Judicial, y que en \u00a0lo correspondiente a la asignaci\u00f3n mensual, de acuerdo con el art\u00edculo 2\u00ba del Decreto 673 de 2002, sin tener \u00a0en cuenta los dem\u00e1s ingresos, la remuneraci\u00f3n b\u00e1sica de Magistrados de Tribunal y Consejo Seccional es de $ 5.499.208.oo; para Juez Penal del Circuito especializado $ 3.983.291.oo y para Juez Municipal $ 2.757.989.oo \u00a0<\/p>\n
Afirma que visto lo anterior, se observa que los magistrados de tribunal y los jueces se encuentran en un grado razonable de remuneraci\u00f3n seg\u00fan la cantidad, calidad y responsabilidad p\u00fablica de su trabajo (art. 53 C.P.), y que lo exonerado obra en la asignaci\u00f3n b\u00e1sica de tales funcionarios y no para el total de los ingresos, lo cual, agrega el Jefe del Ministerio P\u00fablico, armoniza con los principios de generalidad tributaria, reconocimiento laboral y de dignidad humana. Por tanto, se\u00f1ala, contrario a la situaci\u00f3n de renta propia de los altos funcionarios, la exenci\u00f3n consagrada para los jueces y magistrados de tribunal tiene un asidero objetivo y razonable frente a los mandatos constitucionales que inspiran las exenciones.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Enseguida se\u00f1ala y analiza cuatro hip\u00f3tesis de porcentajes de exoneraci\u00f3n, posibles: \u00a0<\/p>\n
–\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0La exoneraci\u00f3n vigente contempla un 50 % del salario de los magistrados de tribunal frente a un 25% del salario devengado por los jueces. Si se compara la capacidad contributiva de los primeros ($5.499.208.oo), frente a la de los segundos ($3.983.291.oo para juez de circuito, y $2.757.989.oo para juez municipal), necesariamente se observa que los principios del sistema tributario no se ajustan a tal realidad, y en ese sentido, dice puede afirmarse que el legislador viol\u00f3 el orden constitucional frente a los que devengan menos, lo cual, a su juicio, no resulta objetivo ni razonable.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
–\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0En aras de aplicar el principio de igualdad, indica el Jefe del Ministerio P\u00fablico, podr\u00eda pensarse en la posibilidad de igualar al 50% la exoneraci\u00f3n para magistrados de tribunal y jueces, lo cual, sin embargo tampoco resulta, en su concepto, aceptable frente al deber de tributaci\u00f3n puesto que ser\u00eda una soluci\u00f3n encaminada a mantener un privilegio tributario de los primeros, contrario a la capacidad contributiva de \u00e9stos en relaci\u00f3n con los ingresos de los jueces. \u00a0<\/p>\n
–\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Se\u00f1ala que tambi\u00e9n podr\u00eda pensarse en la posibilidad de igualar al 25% la referida exoneraci\u00f3n sobre sueldos de magistrados y jueces, lo cual dice, ser\u00eda una soluci\u00f3n aproximada al deber de generalidad tributaria, pero en t\u00e9rminos no equitativos en relaci\u00f3n con las capacidades contributivas en juego. \u00a0<\/p>\n
– \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Finalmente, propone que el porcentaje de exoneraci\u00f3n sea del 25% sobre la remuneraci\u00f3n b\u00e1sica mensual de los magistrados de tribunal, y del 50% para los jueces de la Rep\u00fablica. Esta soluci\u00f3n, dice, atiende en t\u00e9rminos de equidad tributaria lo concerniente a las capacidades contributivas de los sujetos pasivos, lo cual hace justicia tributaria desde el punto de vista social en lo referente a una redistribuci\u00f3n de riqueza y el reconocimiento de la dignidad humana. \u00a0<\/p>\n
1.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Competencia. \u00a0<\/p>\n
Por dirigirse la demanda contra una disposici\u00f3n que forma parte una Ley de la Rep\u00fablica, la Corte Constitucional es competente para decidir sobre su constitucionalidad, tal y como lo prescribe el art\u00edculo 241-4 de la Constituci\u00f3n Pol\u00edtica.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0El problema jur\u00eddico \u00a0<\/p>\n
A partir de las demandas presentadas contra los numerales 6\u00ba \u00a0y 7\u00ba \u00a0del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, encuentra la Corte que es necesario resolver los siguientes aspectos: \u00a0<\/p>\n
2.1. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Debe establecerse si el numeral 6\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, en cuanto establece una exenci\u00f3n tributaria para el seguro por muerte y las compensaciones por muerte de los miembros de las fuerzas militares y de la polic\u00eda nacional, contiene una diferencia de trato frente al r\u00e9gimen de los beneficiarios de los contratos de seguro de vida cuyos tomadores no hagan parte de las fuerzas militares o de la Polic\u00eda Nacional. \u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
2.2. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Debe la Corte determinar si la disposici\u00f3n del \u00a0numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, conforme a la cual se considera como gastos de representaci\u00f3n exentos del impuesto de renta el 50% del salario de los magistrados de los tribunales y sus fiscales, es contraria al principio de igualdad, en la medida en que establece una diferencia de trato frente a los jueces de la Rep\u00fablica, para quienes el porcentaje del salario que se considera como gastos de representaci\u00f3n y est\u00e1 exento del impuesto es de solo 25%. \u00a0<\/p>\n
En ejercicio del control integral de constitucionalidad y de manera previa, debe la Corte pronunciarse sobre la exenci\u00f3n contenida en el numeral demandado, para establecer si ella, en si misma considerada, se ajusta a la Constituci\u00f3n, o, por el contrario, resulta contraria a los art\u00edculos 13, 95, numeral 9\u00ba y 363 de la Carta.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
3. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Consideraciones previas \u00a0<\/p>\n
3.1. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Ineptitud sustantiva de la demanda en el expediente D-4119 \u00a0<\/p>\n
La demanda contra la frase final del numeral 6\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario tiene como punto de partida una equivocada apreciaci\u00f3n de la actora sobre el alcance de la norma acusada. \u00a0<\/p>\n
En efecto, la demandante estructura su acusaci\u00f3n a partir de la consideraci\u00f3n de que resulta contrario al principio de igualdad que se establezca una diferencia de tratamiento tributario para los beneficiarios de los contratos de seguro, s\u00f3lo a partir de la calidad de miembro de las fuerzas militares o de polic\u00eda que en algunos casos tenga el tomador.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, la disposici\u00f3n acusada no regula los contratos de seguro de vida, sino que, tal como se expresa en el t\u00edtulo y el primer inciso del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, se trata de establecer cuales son las rentas de trabajo exentas, esto es los pagos o abonos en cuenta provenientes de una relaci\u00f3n laboral o legal y reglamentaria que por virtud de la ley se excluyen del impuesto sobre la renta y complementarios. \u00a0<\/p>\n
Es claro que los contratos de seguro de vida que de manera aut\u00f3noma suscriba un miembro de las fuerzas militares o de la Polic\u00eda Nacional con una compa\u00f1\u00eda de seguros, no son el objeto de regulaci\u00f3n de la norma acusada, la cual se refiere a los beneficios de origen laboral que se generen en raz\u00f3n de la muerte de un integrante de las fuerzas militares o de la polic\u00eda nacional, de acuerdo con su particular r\u00e9gimen legal y reglamentario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Debe tenerse en cuenta, por otra parte, que el propio Estatuto Tributario, en su art\u00edculo 223, dispone que las indemnizaciones por concepto de seguros de vida estar\u00e1n exentas del impuesto de renta y ganancias ocasionales, con lo cual resulta que, a partir de una apreciaci\u00f3n integral del ordenamiento jur\u00eddico, es posible concluir que no existe la desigualdad se\u00f1alada por la actora.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
El ordenamiento jur\u00eddico debe ser considerado en su conjunto para determinar si del mismo se desprende el contenido normativo que se reputa inconstitucional, particularmente cuando se trata de un cargo por violaci\u00f3n de la igualdad. Es necesario determinar, como presupuesto para la procedencia de la demanda, que el ordenamiento jur\u00eddico efectivamente establece una diferencia de trato para situaciones iguales. Cuando ello no es as\u00ed, cuando la diferencia de trato a partir de la cual se presenta la acusaci\u00f3n, obedece a un error de apreciaci\u00f3n o a la falta de informaci\u00f3n del demandante, el juez constitucional se encuentra ante la necesidad de efectuar una mera corroboraci\u00f3n de hecho, esto es, constatar que la norma no establece un trato diferenciado, lo cual excluye la posibilidad de un juicio de inconstitucionalidad, por ineptitud del cargo, y el fallo habr\u00e1 de ser inhibitorio. \u00a0<\/p>\n
A la anterior constataci\u00f3n arriba la Corte, en este caso, por dos v\u00edas: Por un lado, porque la norma acusada no regula lo relativo a los contratos de seguro de \u00a0vida y por consiguiente de ella no puede derivarse una diferencia de trato entre distintos beneficiarios de los mismos; y por otro, porque la exenci\u00f3n de las rentas provenientes del contrato de seguro de vida est\u00e1 prevista, de manera general, en el art\u00edculo 223 del Estatuto Tributario, norma que no fue demandada y que, por lo dem\u00e1s, no contiene diferenciaci\u00f3n alguna en atenci\u00f3n a la calidad de los tomadores.1 \u00a0<\/p>\n
Por consiguiente, se tiene que la demandante le da a la disposici\u00f3n acusada un sentido y un alcance que no tiene, de manera tal que el contenido de regulaci\u00f3n que le atribuye, esto es, el establecimiento de un r\u00e9gimen privilegiado para los beneficiaros de los seguros de vida que hayan sido contratados por los miembros de las fuerzas militares y de la Polic\u00eda Nacional, no est\u00e1 presente en la disposici\u00f3n acusada. En consecuencia, la demanda es inepta y la Corte se inhibir\u00e1 para fallar de fondo en relaci\u00f3n con el aparte acusado del numeral 6\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
3.2. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0An\u00e1lisis de cosa juzgada constitucional \u00a0<\/p>\n
Quien interviene en este proceso en representaci\u00f3n de la DIAN expresa que en relaci\u00f3n con la disposici\u00f3n que establece una exenci\u00f3n tributaria para los gastos de representaci\u00f3n de los Magistrados de Tribunal ha operado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada constitucional, dado que dicho contenido normativo fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-1060A de 2001. Agrega el interviniente que como consecuencia de lo anterior, la demanda, que se basa en la comparaci\u00f3n del porcentaje que se hab\u00eda previsto para los gastos de representaci\u00f3n exentos de los Magistrados de Tribunal, con el que seg\u00fan la ley corresponde a los jueces de la Rep\u00fablica, es inepta, porque tiene como punto de partida una norma que ya fue declarada inexequible. \u00a0<\/p>\n
Por su parte, el se\u00f1or Procurador General de la Naci\u00f3n considera que sobre el particular no existe cosa juzgada material como consecuencia de la Sentencia C-1060A de 2001, puesto que los supuestos normativos son diversos. Expresa la vista fiscal que en esa sentencia se declar\u00f3 la inexequibilidad de la exenci\u00f3n del 50% del salario, que se considera como gastos de representaci\u00f3n, para los altos funcionarios del Estado del sector central y descentralizado y los magistrados de las altas corporaciones nacionales, pero que no obstante la similitud de los contenidos normativos, las consideraciones que entonces realizara la Corte, no resultan exactamente aplicables a la exenci\u00f3n prevista para magistrados de tribunal y jueces de la Rep\u00fablica. \u00a0<\/p>\n
Procede, en consecuencia, la Corte a establecer si en relaci\u00f3n con la exenci\u00f3n prevista para magistrados de Tribunal existe cosa juzgada constitucional. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte Constitucional mediante Sentencia C-1060A de 2001 decidi\u00f3: \u00a0<\/p>\n
\u201cDECLARAR INEXEQUIBLE el \u00a0numeral 7 del art. 206 del Estatuto Tributario, tal como fue adicionado por el art\u00edculo 20 de la Ley 488 de 1998, \u00a0en los apartes demandados, que dicen as\u00ed: \u00a0 \u00a0<\/p>\n
7. Los gastos de representaci\u00f3n que perciban en raz\u00f3n de la naturaleza de las funciones que desempe\u00f1an el Presidente de la Rep\u00fablica, los ministros del despacho, los senadores, representantes y diputados, los magistrados de la rama jurisdiccional del poder \u00a0p\u00fablico y sus fiscales, el Contralor General de la Rep\u00fablica, el Procurador General de la Naci\u00f3n, el Registrador Nacional del Estado Civil, los jefes de departamento administrativo, los superintendentes, los gobernadores y secretarios departamentales de gobernaciones, los contralores departamentales, los alcaldes y secretarios de alcald\u00eda de ciudades capitales de departamento, \u2026y los rectores y profesores de universidades oficiales… \u00a0…secretarios generales, subsecretarios generales y secretarios generales de las comisiones constitucionales y legales del Congreso de la Rep\u00fablica. \u00a0<\/p>\n
En este caso se considera gastos de representaci\u00f3n el cincuenta por ciento de sus salarios.\u201d \u00a0<\/p>\n
Sostiene quien interviene en representaci\u00f3n de la DIAN que la Corte Constitucional, al decidir la acci\u00f3n de inconstitucionalidad instaurada contra los dos primeros incisos del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, declar\u00f3 la inexequibilidad de la exenci\u00f3n aplicable a los gastos de representaci\u00f3n que reciban los magistrados de la rama jurisdiccional del poder p\u00fablico y sus fiscales, y que, al aclarar el texto de la norma que ser\u00eda objeto de consideraci\u00f3n, precis\u00f3 que se exclu\u00edan de la misma las disposiciones referentes a los jueces y los profesores contenidas en los incisos no demandados del numeral 7\u00ba. De lo anterior, sostiene, se concluye \u00a0que la norma que establec\u00eda la exenci\u00f3n para los magistrados de tribunal fue declarada inexequible. \u00a0<\/p>\n
La anterior interpretaci\u00f3n ha sido sostenida por la DIAN en diversos conceptos, \u00a0los cuales de acuerdo con el art\u00edculo 933 del Estatuto Tributario tienen fuerza vinculante para los funcionarios de la administraci\u00f3n p\u00fablica. En efecto, ha dicho la DIAN que a partir de la notificaci\u00f3n de la Sentencia C-1060A de 2001, \u00a0<\/p>\n
\u201c (…) \u00a0s\u00f3lo contin\u00faan gozando de la exenci\u00f3n del impuesto sobre la renta y complementarios los gastos de representaci\u00f3n que perciban los Jueces de la Rep\u00fablica y los profesores de universidades oficiales considerados \u00e9stos como un porcentaje fijado como exento en los incisos finales del numeral 7, del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, cuyo texto es el siguiente:\u00a0 \u00a0<\/p>\n
“Para los Jueces de la Rep\u00fablica el porcentaje exento ser\u00e1 del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
En el caso de los profesores de universidades oficiales, los gastos de representaci\u00f3n no podr\u00e1n exceder del cincuenta (50%) de su salario.”\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Es preciso se\u00f1alar, que en el caso de los profesores de universidades oficiales, si bien el fallo que decreta la inexequibilidad del inciso primero del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario incluye los gastos de representaci\u00f3n de los rectores y profesores de universidades oficiales por encontrarse all\u00ed mencionados, tambi\u00e9n lo es que, como el \u00faltimo inciso del mismo numeral se refiere de manera expresa a la exenci\u00f3n de los gastos de representaci\u00f3n de los profesores de universidades oficiales hasta por un m\u00e1ximo del 50% del salario estos deben considerarse exentos en virtud del criterio de interpretaci\u00f3n se\u00f1alado en la parte motiva de la Sentencia.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Lo anterior atendiendo adem\u00e1s a que las sentencias de la Honorable Corte Constitucional de acuerdo con lo previsto por el art\u00edculo 48 de la Ley 270 de 1996, s\u00f3lo ser\u00e1n de obligatorio cumplimiento y con efecto erga omnes en su parte resolutiva. La parte motiva constituye criterio auxiliar para la actividad judicial y la aplicaci\u00f3n de las normas de derecho en general. La interpretaci\u00f3n que por v\u00eda de autoridad hace tiene car\u00e1cter obligatorio general.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Resumiendo, los gastos de representaci\u00f3n de funcionarios diferentes de los jueces de la Rep\u00fablica y profesores de universidades oficiales, por efectos de la sentencia, a partir del 27 de noviembre de 2001 quedaron gravados y en consecuencia a partir de esa fecha se toman como base para aplicar la retenci\u00f3n en la fuente.\u201d2\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, encuentra la Corte que la anterior argumentaci\u00f3n es abiertamente contraria al texto de la norma tal como se lee despu\u00e9s de retirarle los contenidos declarados inexequibles por esta Corporaci\u00f3n en la Sentencia C-1060A de 2001. Dice as\u00ed, en lo pertinente, el actual art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario: \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Art. 206. \u00a0Rentas exentas. Est\u00e1n gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relaci\u00f3n laboral o legal o reglamentaria, \u00a0con excepci\u00f3n de las siguientes: \u00a0<\/p>\n
(…) \u00a0<\/p>\n
7.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0En el caso de los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales, se considerar\u00e1 como gastos de representaci\u00f3n exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50 %) de su salario. Para los Jueces de la Rep\u00fablica el porcentaje exento ser\u00e1 del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario. \u00a0<\/p>\n
En el caso de los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representaci\u00f3n no podr\u00e1n exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario \u00a0<\/p>\n
(…)\u00a0 \u00a0<\/p>\n
(Se han subrayado los apartes que en concepto de la DIAN est\u00e1n comprendidos por la declaratoria de inexequibilidad del inciso primero que se hizo en la Sentencia C-1060A de 2001) \u00a0<\/p>\n
Resulta, por decir lo menos, curioso, que la DIAN, en su concepto, despu\u00e9s de precisar que s\u00f3lo la \u00a0parte resolutiva de las sentencias de constitucionalidad tiene fuerza vinculante3, decida excluir del texto del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, un contenido normativo que no fue declarado inexequible por la Corte. As\u00ed, en el concepto de la DIAN, no obstante que en su parte resolutiva la Sentencia C-1060A de 2001, solo declar\u00f3 la inexequibilidad de los dos primeros incisos del numeral 7\u00ba, decide acudir a la parte motiva de la Sentencia, para incluir tambi\u00e9n en el pronunciamiento de inexequibilidad, por v\u00eda de interpretaci\u00f3n de los alcances del fallo, una parte sustancial del inciso tercero, que de manera expresa hab\u00eda sido excluido de la decisi\u00f3n de la Corte. Y, a partir de esa misma valoraci\u00f3n sobre el alcance de la parte motiva, concluye la DIAN, de manera contradictoria, que los profesores, no obstante que hab\u00edan sido mencionados en el inciso primero declarado inexequible, tienen un r\u00e9gimen de exenci\u00f3n aut\u00f3nomo, dado que tambi\u00e9n aparecen mencionados en el inciso cuarto. \u00a0<\/p>\n
Encuentra esta Corporaci\u00f3n que no es de recibo la anterior interpretaci\u00f3n, por cuanto de \u00a0manera expresa la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001 excluy\u00f3 de su pronunciamiento los incisos 3\u00ba y 4\u00ba \u00a0del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, cuyos dos primeros incisos hab\u00edan sido demandados en aquellas ocasi\u00f3n, y resulta err\u00f3neo que, contra el expreso tenor literal de la parte resolutiva del fallo, la DIAN decida leer el actual numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario como si la expresi\u00f3n \u201c[e]n el caso de los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales, se considerar\u00e1 como gastos de representaci\u00f3n exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50 %) de su salario.\u201d, \u00a0hubiese sido declarada inexequible. \u00a0<\/p>\n
Y ello es as\u00ed porque, (1) en su pronunciamiento, de manera expresa, la Corte se\u00f1al\u00f3 que los incisos 3\u00ba y 4\u00ba ten\u00edan contenido aut\u00f3nomo, (2) la lectura separada de los mismos tiene un claro sentido normativo a partir de su tenor literal, particularmente trat\u00e1ndose del anterior inciso tercero, que es el objeto del presente proceso, y (3) porque de haber querido la Corte que su pronunciamiento comprendiese a los magistrados de tribunal y a sus fiscales, y si consideraba, como en efecto lo hizo, que el inciso tercero que se refer\u00eda a ellos, ten\u00eda un contenido regulatorio aut\u00f3nomo y no hab\u00eda sido demandado, deb\u00eda haber integrado la unidad normativa para evitar un fallo inocuo. En tal caso en la parte resolutiva, de manera expresa habr\u00eda declarado inexequible el contenido normativo que, en consonancia con el inciso primero, se refer\u00eda a los magistrados de tribunal y a sus fiscales. Pero no lo hizo as\u00ed. Luego, a partir del hecho de que cuando la Corte se refiri\u00f3 al contenido de los incisos de la disposici\u00f3n demandada que no ser\u00edan objeto de su pronunciamiento, hubiese mencionado \u00fanicamente a los jueces de la Rep\u00fablica y a los profesores de \u00a0las universidades oficiales, no puede concluirse que la decisi\u00f3n de inexequibilidad se predica tambi\u00e9n de un contenido normativo aut\u00f3nomo y que no fue integrado a la decisi\u00f3n adoptada en la parte resolutiva del fallo – pese a que hab\u00eda clara conciencia sobre su existencia- sino que, por el contrario, fue excluido de la misma.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Tampoco resulta de recibo el criterio del ICDT conforme al cual el primer inciso del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, declarado inexequible por la Corte, conten\u00eda la exenci\u00f3n y que tanto el segundo, tambi\u00e9n declarado inexequible, como el tercero y el cuarto, que no fueron objeto de consideraci\u00f3n por la Corte, se limitaban a fijar, de manera arbitraria, los porcentajes del salario que en cada caso se consideraban gastos de representaci\u00f3n. Aunque la g\u00e9nesis de la norma pudiese llevar a esa conclusi\u00f3n, lo cierto es que, le\u00eddos por separado los incisos que no fueron declarados inexequibles, los mismos tienen un contenido regulatorio aut\u00f3nomo, y as\u00ed lo manifest\u00f3 la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001. \u00a0<\/p>\n
A\u00fan si se aceptase que el contenido normativo del inciso tercero, en cuanto se refiere a los magistrados de tribunal, estaba incorporado tambi\u00e9n en el inciso primero, que fue declarado inexequible, no resulta admisible la interpretaci\u00f3n que hace la DIAN, por cuanto la t\u00e9cnica del control de constitucionalidad hac\u00eda imperativo que se integrase la unidad normativa. La consecuencia de no hacerlo as\u00ed no es la de que el int\u00e9rprete pueda extender el fallo de inexequibilidad a normas cuya inconstitucionalidad no fue declarada por la Corte, sino la de que el fallo resultar\u00eda inocuo, por cuanto el contenido normativo declarado inexequible se mantendr\u00eda vigente en raz\u00f3n de estar reproducido en otras normas que no fueron consideradas por la Corte. Esa es, precisamente, una de las razones que justifican que la Corte deba, en ocasiones, integrar a su pronunciamiento disposiciones que no han sido demandadas. La jurisprudencia ha sostenido que una de las justificaciones de la unidad normativa que se realiza en ciertos fallos de inconstitucionalidad es, precisamente, la de evitar los fallos inocuos. \u00a0<\/p>\n
En este caso se tiene que no se trata de una omisi\u00f3n de la Corte, que por inadvertencia habr\u00eda dejado de incorporar a su decisi\u00f3n un contenido normativo id\u00e9ntico al que declar\u00f3 inexequible, sino que tal contenido normativo fue expl\u00edcitamente considerado, y de manera expresa se se\u00f1al\u00f3 que \u00a0las normas en las que el mismo se expresa \u201c… no fueron objeto de la demanda parcial del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206, ni integran una unidad l\u00f3gica con la que aqu\u00ed se examina.\u201d \u00a0<\/p>\n
Dijo la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001: \u00a0<\/p>\n
La Sala aclara que el examen de constitucionalidad se restringe a las disposiciones acusadas, as\u00ed que los incisos siguientes del mismo numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206, que se refieren a los jueces y profesores no ser\u00e1n objeto de pronunciamiento por dos razones: La primera porque la acusaci\u00f3n se dirige expresamente contra el inciso transcrito, en cuanto se refiere a los altos dignatarios de la Administraci\u00f3n P\u00fablica y cabezas de las ramas legislativa y jurisdiccional, y la segunda porque tales reglas mantienen autonom\u00eda normativa, por no referirse a los altos dignatarios, sino a todo el conglomerado social encargado de la administraci\u00f3n de justicia y de la docencia oficial, que, por ello, podr\u00edan tener un telos diferente y merecer\u00edan un an\u00e1lisis de constitucionalidad espec\u00edfico, que no es del caso abordar aqu\u00ed, ya que esas normas no fueron objeto de la demanda parcial del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206, ni integran una unidad l\u00f3gica con la que aqu\u00ed se examina. \u00a0<\/p>\n
Destaca ahora la Corporaci\u00f3n que en ese fallo: \u00a0<\/p>\n
1. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0La Corte restringi\u00f3 su pronunciamiento a las disposiciones acusadas y transcritas, que correspond\u00edan a los para entonces incisos primero y segundo del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
2. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Que no obstante que en la parte motiva la Corte omiti\u00f3 relacionar a los magistrados de tribunal y sus fiscales entre los sujetos cuya situaci\u00f3n se regulaba en los incisos no demandados, lo cierto es que en la parte resolutiva transcribi\u00f3 los incisos que se declaraban inexequibles, sin incluir, ni total ni parcialmente, el inciso 3\u00ba, que expresamente se refiere a esos funcionarios. \u00a0<\/p>\n
A este efecto debe tenerse en cuenta que la Corte, para referirse a los funcionarios de la Rama Judicial que quedar\u00edan cobijados por su pronunciamiento, lo hace a las cabezas de la Rama Jurisdiccional, y en otro aparte del fallo, a los magistrados de las altas cortes, \u00fanicas corporaciones que conforme a la Constituci\u00f3n, tienen las calidad de cabezas de la Rama Judicial en sus respectivas jurisdicciones. \u00a0<\/p>\n
3. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Que en relaci\u00f3n con los incisos no demandados puntualiz\u00f3 la Corte que los mismos \u201cpodr\u00edan tener un telos diferente y merecer\u00edan un an\u00e1lisis de constitucionalidad espec\u00edfico, que no es del caso abordar aqu\u00ed, ya que esas normas no fueron objeto de la demanda parcial del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206, ni integran una unidad l\u00f3gica con la que aqu\u00ed se examina.\u201d \u00a0<\/p>\n
Por las anteriores consideraciones no es posible afirmar que la primera frase del inciso 3\u00ba del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario haya sido declarada inexequible por la Corte y, en consecuencia, sobre ella no existe cosa juzgada formal. \u00a0<\/p>\n
No cabe, finalmente, tampoco, predicar la existencia, en este caso, de cosa juzgada material. Cuando la Corte, de manera expresa, ha se\u00f1alado que las consideraciones que la conducen a declarar la inexequibilidad de determinados contenidos normativos no se predican de otros, que ser\u00edan susceptibles de un nuevo examen de constitucionalidad desde una perspectiva diferente, no es posible sostener que respecto de tales contenidos ha operado el fen\u00f3meno de la cosa juzgada material. La cosa juzgada material se presenta cuando no obstante la diferencia en el tenor \u00a0literal de las disposiciones respecto de las cuales se predica la ocurrencia de ese fen\u00f3meno, existe identidad en sus contenidos normativos. Pero ha sido clara la Corte en se\u00f1alar que cuando no hay tal identidad normativa, no obstante eventuales similitudes en los contenidos, no existe cosa juzgada. \u00a0<\/p>\n
Y en el presente caso la propia Corte fue expl\u00edcita en se\u00f1alar que entre los contenidos normativos de los incisos 1\u00ba y 2\u00ba \u00a0y los contenidos de los incisos 3\u00ba \u00a0y 4\u00ba \u00a0no exist\u00eda identidad, sino que, por el contrario, estos \u00faltimos eran, en relaci\u00f3n con los primeros, norma aut\u00f3nomas que \u201c… podr\u00edan tener un telos diferente y merecer\u00edan un an\u00e1lisis de constitucionalidad espec\u00edfico …\u201d. \u00a0<\/p>\n
No cabe predicar la existencia de cosa juzgada material frente a contenidos normativos que de manera expresa fueron excluidos del fallo de la Corte, respecto de los cuales la misma Corporaci\u00f3n conceptu\u00f3 que no conforman unidad l\u00f3gica con las normas objeto del fallo de inconstitucionalidad y en relaci\u00f3n con los cuales se afirma la posibilidad de adelantar un diferente an\u00e1lisis en torno a su constitucionalidad. \u00a0<\/p>\n
Concluye la Corte que en relaci\u00f3n con el numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario no existe cosa juzgada constitucional, que el inciso demandado, en cuanto hace referencia a los magistrados de tribunal y sus fiscales, no ha sido declarado inexequible, y que no se presenta la ineptitud de la demanda que plantea quien interviene a nombre de la DIAN, en la medida en que la comparaci\u00f3n que a la luz del principio de igualdad propone el demandante se realiza a partir de dos contenidos normativos que se encuentran vigentes. \u00a0<\/p>\n
Considera esta Corporaci\u00f3n del caso se\u00f1alar, finalmente, que la existencia de cosa juzgada material s\u00f3lo puede ser constatada y declarada por la propia Corte, sin que quepa que los operadores jur\u00eddicos decidan por v\u00eda interpretativa hacer extensivo el alcance de las decisiones inexequibilidad a disposiciones que no fueron expresamente declaradas inexequibles por la Corte, pero que en criterio del int\u00e9rprete tienen el mismo contenido normativo que otras que s\u00ed lo fueron. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
4. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0An\u00e1lisis de los problemas planteados \u00a0<\/p>\n
Para abordar los problemas de constitucionalidad que se han planteado, la Corte se referir\u00e1, en primer lugar, de manera general, a las exenciones tributarias y a las condiciones dentro de las cuales las mismas resultan constitucionalmente admisibles; luego tratar\u00e1 lo relativo al impuesto a la renta aplicable a los ingresos laborales, y, en ese contexto, a los gastos de representaci\u00f3n y la manera como ellos han evolucionado en el sector p\u00fablico colombiano, y, finalmente, dentro de ese marco conceptual, la Corte analizar\u00e1 si la exenci\u00f3n prevista en el numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario se aviene a la Constituci\u00f3n, en particular a los principios contenidos en sus art\u00edculos 13, 95, numeral 9\u00ba, y 363.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.1. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Las exenciones tributarias \u00a0<\/p>\n
De manera reiterada esta Corporaci\u00f3n se ha pronunciado en relaci\u00f3n con el amplio margen de configuraci\u00f3n que tiene el legislador en materia tributaria y, en particular, para crear, modificar o suprimir exenciones tributarias. \u00a0<\/p>\n
Sobre la atribuci\u00f3n del Congreso para legislar con amplitud de criterio en materia tributaria, y espec\u00edficamente sobre exenciones, la Corte ha se\u00f1alado: \u00a0<\/p>\n
\u201cSi el Congreso tiene autoridad suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones, se\u00f1alando los hechos en que se fundamenta su obligatoriedad, las bases para su c\u00e1lculo, los sujetos contribuyentes, los sujetos activos y las tarifas aplicables, es natural que goce del poder suficiente para consagrar exenciones y otras modalidades de trato a los contribuyentes, por razones de pol\u00edtica econ\u00f3mica o para realizar la igualdad real y efectiva, a partir de la iniciativa del Gobierno (art. 154 C.P.).\u201d 4 \u00a0<\/p>\n
En la misma providencia, la Corte puso de presente que as\u00ed como le corresponde al legislador consagrar una exenci\u00f3n, la decisi\u00f3n de restringirla o eliminarla \u201c… equivale a la decisi\u00f3n de gravar algo que no estaba gravado, o que lo estaba de manera diferente, lo que significa que hace parte de la potestad impositiva del Estado, atribuida por la Constituci\u00f3n al Congreso.\u201d5 \u00a0<\/p>\n
A trav\u00e9s de las exenciones tributarias el legislador, por consideraciones de pol\u00edtica fiscal, entre las cuales se encuentran, por ejemplo, las medidas de fomento, o por imperativos de equidad, impide el nacimiento de la obligaci\u00f3n tributaria en relaci\u00f3n con determinados sujetos o disminuye la cuant\u00eda de la misma. En tales eventos, ha dicho la Corte en relaci\u00f3n con el impuesto de renta, si bien, en principio, la actividad que realiza el contribuyente se encuentra comprendida en el \u00e1mbito del hecho generador del tributo, tal como \u00e9ste ha sido definido en la ley, los ingresos provenientes de ella se excluyen parcial o totalmente en el momento de determinar el valor de la renta gravable.6 \u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte, por otra parte, ha se\u00f1alado que como elementos de la exenci\u00f3n est\u00e1n, por un lado, la exclusi\u00f3n que de manera anticipada hace el legislador, de un conjunto de sujetos del \u00e1mbito del hecho generador del impuesto, y, por otro, la generalidad que debe predicarse de dicha exclusi\u00f3n. Sobre este \u00faltimo aspecto en la sentencia C-1060A de 2001 se dijo: \u201cAs\u00ed como la universalidad del impuesto es la primera condici\u00f3n para realizar la igualdad en la imposici\u00f3n, la generalidad y homogeneidad en la configuraci\u00f3n de las exenciones y beneficios garantiza la existencia de un sistema tributario justo, desprovisto de privilegios y fueros.\u201d \u00a0<\/p>\n
El principio de la generalidad en los tributos implica que \u201c… el universo de los sujetos pasivos del tributo debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva (criterio subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades gravadas (criterio objetivo).7\u201d8\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Esa condici\u00f3n de generalidad, que resulta aplicable a las exenciones, sin embargo, no desconoce el hecho de que, por definici\u00f3n, toda exenci\u00f3n implica un trato diferenciado en beneficio de determinados sujetos, que en ausencia de la previsi\u00f3n legal que establece la exoneraci\u00f3n, se encontrar\u00edan sometidos al tributo. La exigencia de generalidad comporta entonces que la exenci\u00f3n comprenda a todos aquellos que se encuentren en el mismo supuesto de hecho, sin distinciones injustificadas. O, dicho de otra manera, que toda exenci\u00f3n tributaria, en cuanto que comporta un tratamiento diferenciado frente al deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, debe estar suficientemente justificada. \u00a0<\/p>\n
Sobre este particular la Corte ha precisado que el tratamiento de las exenciones tributarias, no obstante el amplio margen de configuraci\u00f3n que existe sobre la materia, no queda librado a la mera opci\u00f3n pol\u00edtica del legislador, sino que \u201c… lleva impl\u00edcita una valoraci\u00f3n espec\u00edfica del principio de justicia tributaria …\u201d, \u00a0conforme al cual las mismas deben legitimarse y que las hace susceptibles del control de constitucionalidad.9 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
En ese contexto, la capacidad del legislador para establecer exenciones no es ilimitada, sino que debe consultar en todo momento los par\u00e1metros que se deprenden del deber general de contribuir previsto en el numeral 9\u00ba del art\u00edculo 95 de la Constituci\u00f3n, de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que se predican del sistema tributario conforme al art\u00edculo 363 Superior, y del principio de igualdad consagrado en \u00a0el art\u00edculo 13 de la Carta.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
De este modo, cuando el legislador, por consideraciones de diversa \u00edndole, decide consagrar un beneficio tributario, debe consultar siempre los criterios de equidad tributaria, que de acuerdo con la doctrina tienen expresi\u00f3n tanto horizontal como vertical. As\u00ed, conforme a la equidad horizontal, aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma situaci\u00f3n f\u00e1ctica deben contribuir de manera equivalente, al paso la equidad vertical exige que quienes tienen mayor capacidad econ\u00f3mica soporten en mayor medida la carga que se deriva del deber de contribuir.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para valorar la constitucionalidad de un beneficio tributario establecido por el legislador, entonces, es necesario acudir a los criterios de razonabilidad y proporcionalidad en funci\u00f3n de los principios constitucionales que se han enunciado. \u00a0<\/p>\n
A este respecto la Corte ha se\u00f1alado que corresponde al legislador, a iniciativa del gobierno \u201c… evaluar la conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores del pago de impuestos, tasas y contribuciones que consagra, ya sea para estimular o incentivar ciertas actividades o comportamientos, o con el prop\u00f3sito de reconocer situaciones de car\u00e1cter econ\u00f3mico o social que ameriten la exenci\u00f3n.\u201d10\u00a0 \u00a0<\/p>\n
La validez constitucional de las exenciones y otros beneficios est\u00e1, de este modo, supeditada a la justificaci\u00f3n que los mismos puedan tener a la luz del ordenamiento constitucional. En ocasiones, tales beneficios obedecen a imperativos constitucionales, por razones de equidad, como ser\u00eda el caso, por ejemplo, de las exenciones previstas en los primeros numerales del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, a las cuales, en cuanto que se refieren al m\u00ednimo laboral, resulta aplicable el criterio expuesto por la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001 seg\u00fan el cual \u00a0\u201c… el reconocimiento de un m\u00ednimo de recursos para la existencia personal y familiar … constituye la frontera a la presi\u00f3n fiscal individual…\u201d , que responde a la necesidad \u00a0de proteger valores constitucionales tales como los que se desprenden de los derechos fundamentales al trabajo, a \u00a0la familia o a la libertad personal, como posibilidad de despliegue vital a partir de un cierto nivel de ingresos. \u00a0<\/p>\n
En otros casos, las exenciones tributarias pueden obedecer a consideraciones de fomento o a opciones de pol\u00edtica fiscal o laboral. En esos eventos, si bien el beneficio especial no responde a un imperativo por razones de equidad, es posible justificarlo en un ejercicio de ponderaci\u00f3n entre los principios de orden tributario que se sacrifican con su establecimiento y la razonabilidad y proporcionalidad de la medida en funci\u00f3n de sus fines. As\u00ed, por ejemplo, cuando el legislador decide establecer un beneficio tributario por razones de fomento, la contribuci\u00f3n de los destinatarios del mismo a los fines del Estado debe apreciarse no solo desde la prespectiva de su esfuerzo fiscal, sino tambi\u00e9n de la contribuci\u00f3n que realizan al vincularse a actividades que, no obstante su importancia para el Estado, presumiblemente no se llevar\u00edan a cabo en ausencia del beneficio tributario, el cual se justifica, entonces, en el inter\u00e9s superior que alienta la actividad que se promueve, bien sea por su car\u00e1cter estrat\u00e9gico, por su capacidad para generar empleo en \u00e1reas deprimidas, por su potencial sobre los niveles de actividad econ\u00f3mica, etc.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Y en otra hip\u00f3tesis distinta, el beneficio tributario puede concederse para incentivar una actividad que comporte niveles de riesgo econ\u00f3mico o personal superiores a los ordinarios. Y en todos esos casos ser\u00eda necesario adelantar ese ejercicio de ponderaci\u00f3n en orden a establecer si esos beneficios resultan compatibles con la Constituci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
Como se ha dicho, dentro de los par\u00e1metros que determinan su validez constitucional, el legislador cuenta con un amplio margen de configuraci\u00f3n para dise\u00f1ar la pol\u00edtica tributaria estableciendo grav\u00e1menes y exenciones. Y en ejercicio de su competencia puede, en un momento dado, optar por reducir o eliminar determinados beneficios tributarios, cuando concluya que el balance entre su efectividad para conseguir los fines que persegu\u00eda su establecimiento y las distorsiones y complejidades que ellos pueden introducir al sistema tributario es negativo. Y en esa evaluaci\u00f3n cabe, tambi\u00e9n, la consideraci\u00f3n de instrumentos alternativos que en un momento dado pueden mostrar mayor aptitud para la obtenci\u00f3n de los mismos fines. As\u00ed, por ejemplo, para la materia objeto de este proceso, al mismo resultado sobre el ingreso real de un servidor p\u00fablico se puede llegar a trav\u00e9s del incremento de su salario nominal, o mediante el pago de una bonificaci\u00f3n, o el establecimiento de una exenci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
Lo importante a efectos del an\u00e1lisis de constitucionalidad es establecer si un determinado beneficio tributario, no obstante que puede alterar, en principio el equilibrio que el sistema tributario, tal como ha sido constitucionalizado, exige entre la obligaci\u00f3n de contribuir y la capacidad econ\u00f3mica de cada cual, puede considerarse justificado a la luz de otros valores constitucionales o desde la perspectiva del inter\u00e9s general y los fines del Estado.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
4.2. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Los ingresos laborales desde la perspectiva tributaria. Los gastos de representaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
El impuesto sobre la renta ha estado siempre en la base de los sistemas tributarios, por consideraciones de equidad y de eficiencia econ\u00f3mica. Tiene alta capacidad para generar recursos para el Estado, con significativo impacto sobre la redistribuci\u00f3n del ingreso, dada la posibilidad de imprimirle una estructura progresiva, al paso que mantiene su neutralidad, porque, en t\u00e9rminos generales, produce las menores distorsiones en la asignaci\u00f3n de los recursos.11 \u00a0<\/p>\n
En principio, este impuesto se causa \u00a0sobre los ingresos generados por los sujetos destinatarios del mismo, entre los cuales se cuentan los ingresos laborales. \u00a0<\/p>\n
Tal como se puso de presente por la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001, \u201c[l]as rentas provenientes del trabajo personal, en todos los reg\u00edmenes de derecho comparado, gozan de un tratamiento diferencial en cuanto al desgravamen de una parte de los ingresos.\u201d As\u00ed, por consideraciones de equidad, como ya se se\u00f1al\u00f3, el legislador ha excluido del \u00e1mbito del tributo, de manera general, el 25% de los ingresos laborales recibidos por los trabajadores12, as\u00ed como otros conceptos espec\u00edficos, que corresponden a los m\u00ednimos previstos en la ley en materias tales como indemnizaciones por accidentes de trabajo o enfermedad, protecci\u00f3n a la maternidad, o cesant\u00edas. \u00a0<\/p>\n
En la configuraci\u00f3n del impuesto de renta sobre los ingresos laborales, es necesario determinar, en primer lugar, cuales son los ingresos constitutivos de renta. En raz\u00f3n del principio de generalidad de los tributos, inicialmente, todo pago proveniente de la relaci\u00f3n laboral y susceptible de producir un incremento patrimonial para su destinatario, se consideraba renta para efectos tributarios. Sin embargo, en el \u00e1mbito laboral existen conceptos cuya clasificaci\u00f3n como ingreso laboral no puede hacerse, exclusivamente, en funci\u00f3n de la percepci\u00f3n de una suma de dinero por el trabajador. As\u00ed, por ejemplo, los gastos de viaje, los gastos de vestido, o los gastos de representaci\u00f3n, en determinado contexto, no obstante que comportan un ingreso para el empleado que debe efectuarlos, no se traducen en un incremento de su propio patrimonio. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
De manera tradicional, aquellos ingresos que el trabajador recibe, no para su propio beneficio, sino en raz\u00f3n de las funciones que debe desarrollar y para el mejor cumplimiento de \u00e9stas, no se consideran como renta gravable. As\u00ed, por ejemplo, no se consideran como ingresos del trabajador a efectos del impuesto de renta, los gastos de transporte fuera de su sede por requerimiento del empleador, ni los gastos de hospedaje o alimentaci\u00f3n en ese contexto. \u00a0<\/p>\n
Entre nosotros, los gastos de representaci\u00f3n, como componente del ingreso laboral, se han definido por la ley, precisamente, como aquellos que, junto con otros, como los de transporte, o el suministro de herramientas, corresponden a lo que el empleado \u201c… recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempe\u00f1ar a cabalidad sus funciones…\u201d (art\u00edculo 128 CST). \u00a0<\/p>\n
A partir de esa definci\u00f3n de la ley laboral, y del efecto que el concepto ten\u00eda en materia tributaria, en la pr\u00e1ctica, en Colombia, tanto en el sector p\u00fablico como en el sector privado, se present\u00f3 en a\u00f1os pasados una transformaci\u00f3n sobre el significado y el alcance de los gastos de representaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
Originalmente, el concepto de gastos de representaci\u00f3n se aplicaba a aquellas expensas en las que incurren las empresas o entidades dentro del giro ordinario de sus actividades y con el prop\u00f3sito de realizar de mejor manera su objeto. Tales se consideran, por ejemplo, las necesarias para la atenci\u00f3n de clientes actuales o potenciales, para establecer nuevos contactos o conservar los existentes, para mantener y promocionar la imagen p\u00fablica de la entidad, concepto este \u00faltimo af\u00edn con el de relaciones p\u00fablicas y dentro del cual caben gastos en conferencias, recepciones, atenciones varias o elementos promocionales. \u00a0<\/p>\n
Todos esos gastos pueden realizarse directamente por las empresas o las entidades, y, dentro de los par\u00e1metros que fije la ley, pueden ser deducibles de la renta bruta. Sin embargo, con frecuencia, para la realizaci\u00f3n de tales gastos se asignan partidas a determinados empleados que tienen entre sus funciones la de llevarlos a cabo. Tales esquemas pueden operar por reembolso de gastos, cargo a cuentas especiales, o entrega anticipada de un estimativo de gastos. En todos los casos, los gastos deben estar justificados seg\u00fan los par\u00e1metros que al efecto haya establecido la respectiva entidad, y debidamente soportados documentalmente. \u00a0<\/p>\n
Aunque tanto desde su perspectiva laboral, en cuanto a que si constituyen o no salario, como desde el lado tributario -si estan exentos o son deducibles- han sido frecuentes los conflictos que se suscitan a partir de los gastos de representaci\u00f3n, lo cierto es que la mayor fuente de ambig\u00fcedad al respecto se introdujo en Colombia por la v\u00eda de la \u00faltima modalidad que se ha rese\u00f1ado. Esto es, cuando por concepto de gastos de representaci\u00f3n se entrega a determinados empleados una cierta suma de dinero, no como retribuci\u00f3n por su trabajo, sino para que la utilice, con un criterio de buena fe, en expensas propias del objeto de la empresa o entidad. \u00a0<\/p>\n
Se acudi\u00f3, as\u00ed, particularmente en el sector p\u00fablico, a una modalidad seg\u00fan la cual un determinado porcentaje del salario se consideraba como gastos de representaci\u00f3n, pero con la caracter\u00edstica especial de que se trataba de un ingreso de libre disposici\u00f3n del empleado, que se presum\u00eda afectado a las necesidades de representaci\u00f3n de la empresa o la entidad. Desapareci\u00f3 por consiguiente la necesidad de justificar los gastos de representaci\u00f3n, y el concepto en si mismo cambi\u00f3 en su significaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
En ese nuevo contexto las sumas que se entregan a ciertos empleados por concepto de gastos de representaci\u00f3n se convierten en un componente de la retribuci\u00f3n del trabajador, que tendr\u00eda como prop\u00f3sito permitirle mantener un status social adecuado con la naturaleza del cargo y la proyecci\u00f3n p\u00fablica de la empresa o entidad. \u00a0<\/p>\n
Particularmente para el sector publico se ha se\u00f1alado que los gastos de representaci\u00f3n son \u201c… emolumentos que se reconocen por el desempe\u00f1o de excepcionales empleos, cuyo ejercicio puede exigir un g\u00e9nero de vida que implique mayores gastos en relaci\u00f3n con los que demanda el ejercicio com\u00fan de los cargos oficiales.\u201d 13\u00a0 \u00a0<\/p>\n
El Consejo de Estado se\u00f1al\u00f3, ya en 1975 y con antecedentes que van hasta 1967, que en el sector p\u00fablico, a diferencia de lo que ocurre en el sector privado, los gastos de representaci\u00f3n constituyen factor salarial, porque \u201c… fueron creados por la ley, con car\u00e1cter permanente, para beneficio personal del empleado, en gracia de la posici\u00f3n que ocupa, de la jerarqu\u00eda del empleo, de la dignidad que implica y de las responsabilidades se\u00f1aladas al cargo mismo…\u201d14 \u00a0<\/p>\n
Tal criterio resultar\u00eda igualmente aplicable en el \u00e1mbito privado, en el contexto que se viene comentando, por cuanto no obstante que puede existir un inter\u00e9s del empleador en preservar la imagen institucional o corporativa, mateniendo un determinado status para sus funcionarios representativos, en tal esquema ya no resulta f\u00e1cil separar lo que el trabajador percibe como retribuci\u00f3n de lo que recibe para beneficio exclusivo de la empresa. \u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ese cambio en la concepci\u00f3n de los gastos de representaci\u00f3n condujo a que se presentasen notorias distorsiones en el sistema tributario, pues dado que los ingresos por concepto de los mismos no se encontraban gravados, trabajadores con mayores ingresos terminaban pagando menos impuestos que aquellos con menores niveles de retribuci\u00f3n. Ello llev\u00f3 a que el legislador, para efectos tributarios, optase por definir la renta laboral gravable no ya a partir de la finalidad que empleador y empleado, o, tratandose de empleados p\u00fablicos, la propia ley, dispusiesen para determinados ingresos, sino a su calidad retributiva de la labor y a su capacidad de generar un incremento patrimonial para el empleado. Y, en todo caso, a prescindir de la desgravaci\u00f3n de los ingresos del trabajador imputables a gastos de representaci\u00f3n, sin perjucio de las actividades de representaci\u00f3n que resulten admisibles como costos deducibles para la empresa o entidad. \u00a0<\/p>\n
As\u00ed, en 1986, como producto de la reforma tributaria que el gobierno de entonces impuls\u00f3, entre otros objetivos, con el de corregir las distorsiones que de distintas maneras se hab\u00edan introducido en el impuesto a la renta, se decidi\u00f3 suprimir un conjunto de exenciones tributarias, y en cuanto hace a las rentas de origen laboral gravadas, redefinirlas para abarcar en ellas la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relaci\u00f3n laboral o legal y reglamentaria que no est\u00e9n expresamente exceptuados.15 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Destac\u00f3, entonces, el gobierno que entre las distorsiones que afectaban el impuesto de renta se encontraban el alto nivel de tarifas, que incid\u00eda de manera particular sobre los niveles medios de ingreso, lo cual, a su vez, hab\u00edan conducido a que, como medida compensatoria, proliferasen los beneficios y las exclusiones tributarias. Se\u00f1alaba que por esa v\u00eda, si bien se le restaba el impacto real a las tarifas \u00a0en \u00a0el \u00a0sector \u00a0beneficiado, \u00a0se \u00a0le \u00a0imprim\u00eda regresividad al impuesto sobre la renta, \u00a0\u201c… cuya justificaci\u00f3n te\u00f3rica radica, precisamente, en su car\u00e1cter progresivo …\u201d16\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Expres\u00f3 el gobierno que por consideraciones de equidad vertical se propon\u00eda, entre otras medidas, la eliminaci\u00f3n de los gastos de representaci\u00f3n exentos. Sin embargo, dada la particular connotaci\u00f3n que los gastos de representaci\u00f3n hab\u00edan adquirido en el sector p\u00fablico como factor retributivo de ciertos empleados, se propuso que se facultara al gobierno para que aumentase los salarios de los servidores p\u00fablicos que se viesen afectados en su ingreso real por la supresi\u00f3n de las rentas exentas. De esta manera en el numeral 3\u00ba del art\u00edculo 90 de la Ley 75 de 1986 se confirieron facultades extraordinarias al gobierno para: \u201cAumentar los salarios de los empleados p\u00fablicos que se vean afectados en su ingreso real por la eliminaci\u00f3n de rentas exentas.\u201d \u00a0<\/p>\n
Durante su tr\u00e1mite en el Congreso de la Rep\u00fablica, la propuesta del gobierno se modific\u00f3, para agregar a las exenciones sobre los ingresos laborales, las previstas, con las modificaciones posteriores, en el art\u00edculo 206 numeral 7\u00ba del actual estatuto tributario. La raz\u00f3n de esta exenci\u00f3n se bas\u00f3 en la consideraci\u00f3n de que los gastos de representaci\u00f3n \u201c… se justifican para personas vinculadas a las m\u00e1s altas posiciones de las distintas ramas del poder p\u00fablico, que, por lo dem\u00e1s, reciben remuneraciones inferiores a las de sus similares del sector descentralizado gubernamental o del sector privado.\u201d 17 \u00a0\u00a0 \u00a0<\/p>\n
La Corte Constitucional, mediante Sentencia C-1060A de 2001, declar\u00f3 la inexequibilidad de las disposiciones que consagraban esa exenci\u00f3n para los m\u00e1s altos funcionarios del Estado en las ramas legislativa, ejecutiva y judicial, en raz\u00f3n a que resultaba desproporcionado que los funcionarios de m\u00e1s altos ingresos tuviesen una exenci\u00f3n sobre el 50% de sus salarios que se consideraba como gastos de representaci\u00f3n. En esa medida, en criterio de la Corte, la exenci\u00f3n se convert\u00eda en un privilegio, para personas que por su notoriedad p\u00fablica deb\u00edan, por el contrario, ser un ejemplo en relaci\u00f3n con la obligaci\u00f3n que cobija a todos de contribuir con los gastos del Estado en la medida de su capacidad econ\u00f3mica.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Sin embargo, como se ha anotado, la propia Corte precis\u00f3 que los criterios que resultaban aplicables a los altos funcionarios previstos en el inciso primero del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario, eventualmente no resultar\u00edan aplicables a los funcionarios a los que se refieren los incisos 3\u00ba y 4\u00ba, disposiciones que, en cuanto que pueden tener un telos diferente, merecer\u00edan un an\u00e1lisis de constitucionalidad espec\u00edfico.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Debe entonces, ahora, examinar la Corte la disposici\u00f3n contenida en el inciso tercero del numeral 7\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario para establecer si la exenci\u00f3n all\u00ed prevista en relaci\u00f3n con los magistrados de tribunal y los jueces de la Rep\u00fablica se ajusta a la Constituci\u00f3n o no. \u00a0<\/p>\n
4.3. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0An\u00e1lisis de la disposici\u00f3n acusada\u00a0 \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Para abordar los problemas de constitucionalidad que se han planteado, es necesario tener en cuenta que, tal como se ha dejado sentado, los gastos de representaci\u00f3n en el sector p\u00fablico, de manera expl\u00edcita, se han previsto como una parte de la remuneraci\u00f3n de los empleados que los perciben, y que, la calidad de exentos que en algunos casos tienen por virtud de la ley, ha sido un factor relevante para determinar el nivel de ingreso real que se considera adecuado para el respectivo cargo. \u00a0<\/p>\n
Durante mucho tiempo, de manera generalizada, para ciertos rangos de empleos p\u00fablicos, en Colombia, para fijar el nivel de ingreso real de los servidores del Estado, se hab\u00eda acudido tanto a la v\u00eda directa, que comprende sueldos, primas bonificaciones y conceptos similares, como a la v\u00eda indirecta, denominada oblicua por la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001, mediante el establecimiento de beneficios tributarios. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Se encuentra dentro del \u00e1mbito de configuraci\u00f3n legislativa en materia tributaria, determinar la manera como ser\u00e1n gravados los ingresos laborales. As\u00ed, al legislador le corresponde definir los ingresos que constituyen la renta gravable, fijar las tarifas de los impuestos que les resulten aplicables y establecer beneficios y exenciones. \u00a0<\/p>\n
En particular, no resulta per se, contrario a la Constituci\u00f3n que el legislador decida exonerar del impuesto de renta, total o parcialmente, los gastos de representaci\u00f3n, a\u00fan cuando revistan la modalidad de retribuci\u00f3n para el empleado que los recibe a la que se ha hecho alusi\u00f3n en esta providencia. En ese caso, ser\u00eda necesario establecer si tal exenci\u00f3n puede justificarse a la luz de la Constituci\u00f3n, con criterios de razonabilidad y proporcionalidad. \u00a0<\/p>\n
De manera general, encuentra la Corte que no es violatorio de la Carta que determinado componente de la retribuci\u00f3n de ciertos funcionarios p\u00fablicos se establezca en atenci\u00f3n a la consideraci\u00f3n de la particular condici\u00f3n del empleo en cuanto a la dignidad del cargo, las responsabilidades que comporta y la autoridad que le corresponde. \u00a0<\/p>\n
En particular, trat\u00e1ndose de la funci\u00f3n judicial, ha habido un esfuerzo constante en los \u00faltimos tiempos en Colombia, orientado a lograr mayores niveles de reconocimiento para los servidores p\u00fablicos vinculados a la administraci\u00f3n de justicia, y concretamente, para jueces y magistrados. Desde esa perspectiva, la retribuci\u00f3n econ\u00f3mica de quien se vincula a la funci\u00f3n judicial, no solamente se establece en raz\u00f3n de las consideraciones objetivas y subjetivas derivadas del cargo, tales como funciones, responsabilidades, requisitos de formaci\u00f3n y experiencia, etc., \u00a0sino que, adem\u00e1s, responde a la necesidad de asegurar para el funcionario judicial una posici\u00f3n en la sociedad acorde con su autoridad y la dignidad que ostenta. Ese componente adicional, infortunadamente, en nuestro pa\u00eds, tambi\u00e9n obedece a la consideraci\u00f3n del riesgo especial que comporta el ejercicio de la funci\u00f3n judicial.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Cuando el legislador establece un tratamiento tributario especial para ese componente de la retribuci\u00f3n de jueces y magistrados, atiende a una consideraci\u00f3n objetiva susceptible de ser valorada en funci\u00f3n de los principios de igualdad y equidad. \u00a0<\/p>\n
Cuando en 1986 el legislador decidi\u00f3 mantener el car\u00e1cter exento de los gastos de representaci\u00f3n de ciertos funcionarios del Estado, lo hizo a partir de determinados criterios, que permiten ahora \u00a0evaluar la constitucionalidad de esa opci\u00f3n: \u00a0<\/p>\n
En primer lugar, consider\u00f3 que el reconocimiento de gastos de representaci\u00f3n deb\u00eda limitarse a ciertos funcionarios del Estado, en particular para aquellos que se ubican en los m\u00e1s altos niveles de la funci\u00f3n p\u00fablica. Y, en segundo lugar, que ese reconocimiento deb\u00eda dar lugar a un beneficio tributario, entre otras razones, para corregir la inadecuaci\u00f3n que se percib\u00eda en los niveles de retribuci\u00f3n de esos funcionarios en comparaci\u00f3n con otros de similares caracter\u00edsticas en el campo privado o en el sector p\u00fablico descentralizado. \u00a0<\/p>\n
De este modo, el legislador consider\u00f3 que a ese mayor nivel de reconocimiento propio de ciertos cargos, pod\u00eda llegarse, tanto mediante la fijaci\u00f3n de un componente de retribuci\u00f3n que, por la v\u00eda de los denominados gastos de representaci\u00f3n, consultase las particulares condiciones del cargo, como a trav\u00e9s de un beneficio tributario complementario. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Ello implicaba, y ese fue el prop\u00f3sito manifiesto en el tr\u00e1mite legislativo de la Ley 75 de 1986, que todos aquellos funcionarios que percib\u00edan ingresos por concepto de gastos de representaci\u00f3n, distintos de los expresamente se\u00f1alados en la ley, no podr\u00edan acceder a un beneficio tributario en raz\u00f3n de los mismos. Dado que hasta ese momento, 1986, la retribuci\u00f3n de tales funcionarios se hab\u00eda fijado teniendo en cuenta esa exenci\u00f3n, para evitar que la reforma tuviese un efecto contrario a la equidad, se facult\u00f3 al gobierno para ajustar el salario de los empleados p\u00fablicos afectados por la eliminaci\u00f3n de las rentas exentas. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
As\u00ed, encuentra la Corte que existe una justificaci\u00f3n suficiente para que la ley atribuya una parte de la retribuci\u00f3n de jueces y magistrados a gastos de representaci\u00f3n, y que ni de ese hecho, ni del beneficio tributario que se otorga a tales ingresos, se deriva una diferencia de trato frente a empleados p\u00fablicos que percib\u00edan ingresos exentos por concepto de gastos de representaci\u00f3n, porque pertenece a la potestad de configuraci\u00f3n del legislador determinar qu\u00e9 funcionarios tienen gastos de representaci\u00f3n, y porque la propia ley que estableci\u00f3 la exenci\u00f3n previ\u00f3 un aumento compensatorio para los ingresos de los empleados p\u00fablicos que se hubiesen visto afectados por la eliminaci\u00f3n de las rentas exentas. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Observa la Corte que frente al sector privado la situaci\u00f3n es distinta. En este caso, como efecto de la Ley 75 de 1986, se elimin\u00f3 la posibilidad de que los pagos que se hacen a los empleados por concepto de gastos de representaci\u00f3n se considerasen como ingresos exentos, lo cual exig\u00eda adecuar las estructuras de las empresas, tanto para canalizar adecuadamente las expensas que se producen en beneficio exclusivo de la empresa, como para ajustar los niveles de remuneraci\u00f3n en orden a mantener los niveles de ingreso real de aquellos trabajadores que se hab\u00edan beneficiado de la exenci\u00f3n sobre ingresos que no obstante estar calificados como gastos de representaci\u00f3n, constitu\u00edan verdadera renta en la perspectiva tributaria. Tampoco cabe en este caso un juicio de igualdad, por cuanto el concepto de gastos de representaci\u00f3n es distinto en uno y en otro caso. En el sector p\u00fablico los mismos se han considerado factor salarial y benefician al empleado, al paso que en el sector privado, esos gastos son expensas que se hacen en beneficio de la empresa, y no pueden, desde la perspectiva tributaria, emplearse como instrumento para mejorar el ingreso real de los empleados, porque tal mejor\u00eda se har\u00eda para trabajadores privados, pero con cargo a las finanzas p\u00fablicas, por la reducci\u00f3n en el producido del impuesto. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Desde la perspectiva de la razonabilidad y la proporcionalidad de la disposici\u00f3n acusada, es necesario indagar si el porcentaje que se ha fijado para los gastos de representaci\u00f3n resulta adecuado. \u00a0<\/p>\n
Nuevamente se tiene que la materia corresponde al \u00e1mbito de la potestad de configuraci\u00f3n legislativa, puesto que no existe imperativo constitucional que permita establecer, salvo la exclusi\u00f3n de hip\u00f3tesis extremas, cual debe ser la proporci\u00f3n de la retribuci\u00f3n que en ciertos empleos se atribuya a gastos de representaci\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
La aproximaci\u00f3n al problema puede hacerse desde dos perspectivas, por un lado, a partir de la consideraci\u00f3n sobre la proporci\u00f3n que resulta razonable atribuir, dentro del complejo de factores que integran la remuneraci\u00f3n, a los gastos de representaci\u00f3n en el sector p\u00fablico, y por otro, teniendo en cuenta el impacto que sobre el ingreso real tienen esos gastos de representaci\u00f3n por virtud de la exenci\u00f3n tributaria que les confiere la ley. \u00a0<\/p>\n
En el primer caso, existe un amplio margen de apreciaci\u00f3n del legislador al respecto, tanto m\u00e1s amplio en cuanto que, en s\u00ed mismos considerados, tales ingresos por gastos de representaci\u00f3n, no tengan particulares efectos jur\u00eddicos. Se trata de establecer cual es el peso que para fijar la remuneraci\u00f3n de ciertos empleos deba otorgarse a diversos factores, entre ellos los que integran el concepto de gastos de representaci\u00f3n en el sector p\u00fablico. \u00a0<\/p>\n
La ley ha fijado esa proporci\u00f3n en 25% \u00a0para los jueces de la Republica y 50% para los magistrados de tribunal y sus fiscales. No obstante la dificultad del juicio de proporcionalidad o racionalidad, dada la amplitud que por definici\u00f3n tiene la opci\u00f3n que se abre al legislador, es necesario tener en cuenta que, en todo caso, ese porcentaje se aplica sobre el valor que de acuerdo con la Ley 4\u00aa de 1992 estos funcionarios reciban por concepto de salario, y no sobre la totalidad de sus ingresos laborales. \u00a0 \u00a0<\/p>\n
Por otra parte, no obstante que de los gastos de representaci\u00f3n se deriva seg\u00fan la ley un beneficio tributario, para \u00a0hacer una comparaci\u00f3n desde la perspectiva de la igualdad entre lo previsto para los magistrados de tribunal y los jueces de la Rep\u00fablica, debe tenerse en cuenta que en principio, la proporci\u00f3n que corresponde a los gastos de representaci\u00f3n, se fija a partir de los niveles de autoridad, responsabilidad y dignidad que comporta el empleo y que en atenci\u00f3n a esa consideraci\u00f3n, los mismos se reservan para los m\u00e1s altos funcionarios del Estado, en una escala creciente a medida en que se ascienda en la jerarqu\u00eda de la funci\u00f3n p\u00fablica. As\u00ed el juicio de igualdad que se propone entre jueces y magistrados parte de realidades diversas, porque no obstante que ambas clases de funcionarios ostentan la dignidad que se deriva de la funci\u00f3n judicial, no puede negarse la muy distinta situaci\u00f3n en que se encuentran jueces y magistrados en relaci\u00f3n con los factores que se han mencionado. \u00a0<\/p>\n
En cuanto hace a la exenci\u00f3n, el problema no pude examinarse exclusivamente desde la perspectiva tributaria, por cuanto, como se ha visto, para los empleados p\u00fablicos ese beneficio tributario se ha utilizado expresamente como criterio para establecer el nivel de ingreso real que se considera adecuado para determinados cargos, en funci\u00f3n de factores objetivos y subjetivos del empleo y de su comparaci\u00f3n con actividades similares en la sociedad. En tal caso una consideraci\u00f3n de la equidad exclusivamente desde la perspectiva de la capacidad contributiva, desconocer\u00eda que, en muchos casos, y por virtud del esquema de retribuci\u00f3n dise\u00f1ado por el legislador, ciertos funcionarios tienen ingresos nominales inferiores a los que se considerar\u00edan adecuados para la funci\u00f3n teniendo en cuenta todos esos factores. \u00a0<\/p>\n
As\u00ed, los ingresos por concepto de gastos de representaci\u00f3n de ciertos funcionarios del Estado, y el beneficio tributario que les confiere la ley, hacen parte de la estructura de remuneraci\u00f3n de tales empleados, que en ocasiones, como ocurre con \u00a0ciertos funcionarios judiciales, comporta no pocas complejidades que se han ido definiendo a lo largo del tiempo, como las primas y bonificaciones que, a partir de distintas consideraciones, se adicionan a lo que se toma como salario b\u00e1sico.18 En ese contexto hacer la valoraci\u00f3n de constitucionalidad exclusivamente desde la perspectiva de la capacidad contributiva derivada de los ingresos nominales, dejar\u00eda de lado las consideraciones de equidad, vinculadas a la intangibilidad del salario y los criterios conforme a los cuales ciertos niveles de remuneraci\u00f3n, son una exigencia desde la perspectiva de la dignidad del cargo, de su proyecci\u00f3n en la sociedad y de la afirmaci\u00f3n de la autoridad que les corresponde en la colectividad. \u00a0<\/p>\n
Al incorporar esa dimensi\u00f3n al an\u00e1lisis, encuentra la Corte que la exenci\u00f3n del impuesto de renta que se aplica a los ingresos que por concepto de gastos de representaci\u00f3n perciben los magistrados de tribunal y sus fiscales y los jueces de la Rep\u00fablica se \u00a0justifica la luz de la Constituci\u00f3n.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
De esta manera la disposici\u00f3n acusada, (i) no resulta contraria al principio de igualdad, (ii) ni establece un beneficio desproporcionado para \u00a0sus destinatarios y (iii) puede justificarse en funci\u00f3n de sus fines, razones por las cuales habr\u00e1 de declararse la exequibilidad de la misma.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
VII.\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0DECISION \u00a0<\/p>\n
En m\u00e9rito de lo expuesto, la Corte Constitucional actuando en nombre del pueblo y por mandato de la Constituci\u00f3n, \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0R E S U E L V E : \u00a0<\/p>\n
Primero. \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0INHIBIRSE para emitir un pronunciamiento de fondo en relaci\u00f3n con el numeral 6\u00ba del art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0<\/p>\n
Notif\u00edquese, comun\u00edquese, publ\u00edquese, ins\u00e9rtese en la Gaceta de la Corte Constitucional y arch\u00edvese el expediente. \u00a0<\/p>\n
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT \u00a0<\/p>\n
Presidente \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0 JAIME ARAUJO RENTER\u00cdA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
ALFREDO BELTR\u00c1N SIERRA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
MANUEL JOS\u00c9 CEPEDA ESPINOSA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
JAIME C\u00d3RDOBA TRIVI\u00d1O \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
RODRIGO ESCOBAR GIL \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
MARCO GERARDO MONROY CABRA \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
\u00c1LVARO TAFUR GALVIS \u00a0<\/p>\n
Magistrado \u00a0<\/p>\n
CLARA IN\u00c9S VARGAS HERN\u00c1NDEZ \u00a0<\/p>\n
Magistrada \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c1CHICA MENDEZ \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0<\/p>\n
LA SUSCRITA SECRETARIA GENERAL \u00a0<\/p>\n
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL \u00a0<\/p>\n
HACE CONSTAR: \u00a0<\/p>\n
Que el H. Magistrado doctor EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT, no firma la presente sentencia por encontrase en comisi\u00f3n debidamente autorizada por la Sala Plena. \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c1CHICA MENDEZ \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0<\/p>\n
LA SUSCRITA SECRETARIA GENERAL \u00a0<\/p>\n
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL \u00a0<\/p>\n
HACE CONSTAR: \u00a0<\/p>\n
Que el H. Magistrado doctor JAIME CORDOBA TRIVI\u00d1O, no firma la presente sentencia por cuanto en la fecha le fue aceptado impedimento para intervenir en la presente decisi\u00f3n. \u00a0<\/p>\n
MARTHA VICTORIA S\u00c1CHICA MENDEZ \u00a0<\/p>\n
Secretaria General \u00a0<\/p>\n
\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
1\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0El art\u00edculo 223 del E.T. dispone: \u201cIndemnizaciones por seguros de vida. Las indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el a\u00f1o o per\u00edodo gravable, estar\u00e1n exentas del impuesto de renta y ganancias ocasionales.\u201d \u00a0<\/p>\n
2\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Concepto No. 27619 de mayo 7 de 2002 \u00a0<\/p>\n
3\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Sobre el particular la Corte en la Sentencia C-037 de 1996 precis\u00f3 que: \u201c… s\u00f3lo ser\u00e1 de obligatorio cumplimiento, esto es, \u00fanicamente hace tr\u00e1nsito a cosa juzgada constitucional, la parte resolutiva de las sentencias de la Corte Constitucional. En cuanto a la parte motiva, como lo establece la norma, \u00e9sta constituye criterio auxiliar para la actividad judicial y para la aplicaci\u00f3n de las normas de derecho en general; s\u00f3lo tendr\u00edan fuerza vinculante los conceptos consignados en esta parte que guarden una relaci\u00f3n estrecha, directa e inescindible con la parte resolutiva; en otras palabras, aquella parte de la argumentaci\u00f3n que se considere absolutamente b\u00e1sica, necesaria e indispensable para servir de soporte directo a la parte resolutiva de las sentencias y que incida directamente en ella.\u201d \u00a0<\/p>\n
4\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Sentencia C-341 de 1998, M.P. Jos\u00e9 Gregorio Hern\u00e1ndez Galindo \u00a0<\/p>\n
6\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Sentencia C-804 de 2001, \u00a0 M.P. Rodrigo Escobar Gil\u00a0 \u00a0<\/p>\n
7\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Sentencia C-183 de 1998 M. P. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz\u00a0 \u00a0<\/p>\n
8\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Sentencia C-804 de 2001 \u00a0<\/p>\n
9\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Sentencia C-1060A de 2001 \u00a0<\/p>\n
10\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Sentencia C-183 de 1998 M.P. Eduardo Cifuentes Mu\u00f1oz \u00a0 \u00a0<\/p>\n
11\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0En este sentido, ver la ponencia del proyecto de reforma tributaria presentado por el Gobierno al Congreso en 1986 y que fue la base para la Ley 75 de 1986. Historia de las leyes, Segunda Epoca, Tomo V, Congreso de la Rep\u00fablica, 1986.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
12\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Ese porcentaje de exenci\u00f3n del 25% se fij\u00f3 en la Ley 782 de 2002. Para la fecha en que se dict\u00f3 la Sentencia C-1060A de 2001, tal porcentaje era del 30%.\u00a0 \u00a0<\/p>\n
13\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Diego Younes Moreno. Derecho Administrativo Laboral 3\u00aa ed. Ed. Temis, Bogot\u00e1, 1985 \u00a0<\/p>\n
14\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, febrero 10 de 1975. Consejero Ponente Jaime Betancur. \u00a0<\/p>\n
15\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Art\u00edculo 31 de la Ley 75 de 1986. Actual art\u00edculo 206 del Estatuto Tributario. \u00a0<\/p>\n
16\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Exposici\u00f3n de motivos, proyecto de ley de reforma tributaria 1986 \u00a0<\/p>\n
17\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0Ponencia para primer debate proyecto de Ley No. 98 de 1986 Senado. \u00a0<\/p>\n
18\u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0 \u00a0As\u00ed, los Decretos 673 y 682 de 2002, por medio de los cuales, en desarrollo de las normas generales se\u00f1aladas en la Ley 4\u00aa de 1992 se dictan normas sobre el r\u00e9gimen salarial y prestacional para los servidores p\u00fablicos de la Rama Judicial y de la Justicia Penal Militar, contemplan de manera expresa los porcentajes de gastos de representaci\u00f3n exentos, como un factor para fijar el nivel de remuneraci\u00f3n de estos servidores p\u00fablicos. De este modo, el art\u00edculo 5\u00ba del Decreto 673 de 2002 dispone: \u201cLos empleos de la Rama Judicial y de la Justicia Penal Militar conservar\u00e1n el porcentaje de la remuneraci\u00f3n mensual que tiene el car\u00e1cter de gastos de representaci\u00f3n fijados en las normas vigentes que regulan la materia, \u00fanicamente para efectos fiscales. Dicho porcentaje se aplicar\u00e1 a la remuneraci\u00f3n mensual excluyendo las primas establecidas en los art\u00edculos siguientes.\u201d Y en el Decreto 682 de 2002, se se\u00f1alan las asignaciones b\u00e1sicas mensuales de los distintos funcionarios y los porcentajes que para efectos fiscales se consideran gastos de representaci\u00f3n.\u00a0 \u00a0 \u00a0<\/p>\n
<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"
\u00a0 \u00a0 Sentencia C-250\/03 \u00a0 PRINCIPIO DE IGUALDAD EN BENEFICIO TRIBUTARIO PARA MIEMBROS DE FUERZAS MILITARES O POLICIA-Calidad de tomador\/CONTRATO DE SEGURO-Tratamiento desigual para beneficiarios \u00a0 RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Procedencia laboral o legal y reglamentaria \u00a0 INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud de cargo \u00a0 PRECEDENTE CONSTITUCIONAL-Fuerza vinculante \u00a0 UNIDAD NORMATIVA-Finalidad de la integraci\u00f3n \u00a0 COSA […]<\/p>\n","protected":false},"author":1,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":{"footnotes":""},"categories":[53],"tags":[],"class_list":["post-9274","post","type-post","status-publish","format-standard","hentry","category-sentencias-2003"],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9274","targetHints":{"allow":["GET"]}}],"collection":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"author":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/users\/1"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=9274"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/9274\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=9274"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=9274"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/www.dmsjuridica.com\/buscador_20179478954\/corteconstitucionalcronologico202454587\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=9274"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}