C-606-19

         C-606-19             

Sentencia C-606/19    

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte   Constitucional     

DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos    

CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Jurisprudencia   constitucional    

CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE   INCONSTITUCIONALIDAD-Razones   claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes     

INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL   POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento de requisitos de   claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia en los cargos    

NORMA ACUSADA-Antecedentes legislativos    

COMERCIANTE-Concepto/COMERCIANTE-Obligaciones    

DEDUCCIONES-Definición    

DEDUCCION POR DEPRECIACION-Definición    

RENTA-Depuración     

En síntesis,   la disposición demandada establece que en el proceso de depuración de renta, a   la renta bruta de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad se le   restará la alícuota de depreciación de los bienes que estos utilicen en la   actividad productora de renta. Dicha operación, naturalmente, reduce la base   gravable y con ello la suma que debe sufragar el contribuyente por concepto de   impuesto sobre la renta    

CONGRESO DE LA REPUBLICA-Fijación de la política   tributaria    

COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA   TRIBUTARIA-Contenido y alcance     

DEDUCCIONES TRIBUTARIAS-Establecimiento y   derogación corresponde al legislador    

En efecto,   esta Corte respecto de la amplia potestad de configuración del legislador ha   señalado que “[e]s tan extenso su margen de acción que podría, siempre y cuando   respete los preceptos y principios superiores, derogar todas las deducciones o   beneficios que hubiese concedido en normas anteriores, en virtud de la facultad   otorgada por el artículo 150, numeral 1, C.P. Y puede, bajo esa óptica, decir   qué cobija uno u otro impuesto para efectos de aplicar deducciones y establecer   el límite de tales deducciones sin contrariar la Carta Política. La deducción,   debe destacarse, no tiene carácter constitucional sino legal, no existe ningún   precepto superior que prohíba las deducciones y menos que obligue al legislador   a concebirlas”    

CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA   TRIBUTARIA-Poder impositivo no es absoluto/MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN   MATERIA TRIBUTARIA-Mandatos constitucionales    

CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA   TRIBUTARIA-Límites    

Estos   límites pueden clasificarse en: (a) aquellos que se refieren a los   tributos individualmente considerados; y (b) aquellos que se refieren, en   principio, al sistema tributario en su conjunto. Así el legislador, respecto del   tributo individualmente considerado (i) no puede adoptar decisiones   retroactivas; (ii) debe establecer sus elementos; y (iii) debe abstenerse de   adoptar medidas confiscatorias. Por su parte, en la determinación de los   tributos en su conjunto, siguiendo la idea de sistema tributario referido en el   artículo 363 Superior, el legislador (i) debe considerar la capacidad   contributiva de los obligados de manera tal que no existan tratos contrarios a   la equidad y que se optimicen las exigencias del principio de progresividad; y   (ii) debe ocuparse de diseñar un sistema que sea eficiente en el recaudo y   administración de los tributos, entre otros    

CONSTITUCION POLITICA-Contribución al   financiamiento de gastos e inversiones del Estado en justicia y equidad     

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Objeto/PRINCIPIO DE   EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Gravamen debe definirse en función de la   capacidad económica del sujeto     

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y   vertical     

SISTEMA TRIBUTARIO-Se funda en los   principios de equidad, eficiencia y progresividad/PRINCIPIO DE EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance    

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA-Facultad para establecer   tratamientos tributarios diferenciados    

PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA   TRIBUTARIA-Alcance    

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DIFERENCIADO-Test de igualdad    

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia   constitucional    

JUICIO DE IGUALDAD-Justificación razonable en   diferencia de trato    

La Corte   concluye las siguientes premisas: (i) el legislador goza de una amplia potestad   de configuración para establecer deducciones así como las condiciones para su   reconocimiento; (ii) en razón de dicho margen y del carácter preponderantemente   sistémico del principio de equidad tributaria, las medidas tributarias que   establezcan diferenciaciones de trato entre contribuyentes para efectos de ser   beneficiarios de las deducciones son, prima facie, constitucionales; (iii) en   estos casos la intensidad del escrutinio judicial es leve, y por tanto el juez   constitucional únicamente debe verificar la razonabilidad de la medida, es   decir, que la diferenciación se apoye en la búsqueda de un fin no prohibido   constitucionalmente y su idoneidad para alcanzar dicho propósito. Las   diferenciaciones de trato sólo serán contrarias a la Constitución si se   comprueba que las deducciones afectan el sistema tributario en su integridad   al introducir diferenciaciones de trato exageradas, notoriamente   discriminatorias y manifiestamente desproporcionadas; y (iv) la Corte   Constitucional y el Consejo de Estado han señalado expresamente que la   diferencia de trato entre contribuyentes no obligados a llevar   contabilidad vs. contribuyentes obligados a llevarla, no vulnera el principio de   equidad tributaria    

NORMA JURIDICA-Exequibilidad     

(…) La Corte no comparte la interpretación   de los demandantes. En este sentido procederá a declarar la exequibilidad de la   disposición demandada, por cuanto: (i) dicha norma no afecta el principio de   equidad tributaria. La diferenciación entre contribuyentes obligados a llevar   contabilidad y los que no, está en la base del régimen general de las   deducciones y es una diferenciación común en todo el Estatuto Tributario. Dicha   diferencia se encuentra justificada pues los registros contables son   fundamentales para acceder a la deducción por depreciación; (ii) los   contribuyentes obligados a llevar contabilidad no se encuentran en una situación   jurídica y fáctica igual a la de aquellos que no están obligados a llevar   contabilidad, y la diferencia de trato no resulta desproporcionada, por cuanto,   la decisión del legislador de distinguir entre quienes están obligados y los que   no, resulta adecuada en términos de eficiencia y seguridad jurídica; y (iii) en   cualquier caso, establecer la contabilidad como requisito para acceder a la   deducción por depreciación persigue una finalidad constitucionalmente legítima,   cual es propender por la eficiencia del sistema tributario y en particular del   recaudo del impuesto sobre la renta    

Referencia: Expediente D-11988    

Demanda de inconstitucionalidad en contra   del artículo 77 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se   adopta una Reforma Tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la   lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.    

Actores: Carlos Mario Restrepo, Mateo Gómez   Arango y José Darío Zuluaga Calle.    

Magistrado Ponente:    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Bogotá D.C., once (11) de diciembre de dos mil   diecinueve (2019)    

La Sala Plena de la Corte   Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en   cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067 de   1991, ha proferido la   siguiente,    

SENTENCIA    

I.              ANTECEDENTES    

1.                 En ejercicio de la Acción Pública consagrada en los artículos   40(6), 241(4) y 242(1) de la Constitución Política, los ciudadanos Carlos Mario Restrepo, Mateo Gómez   Arango y José Darío Zuluaga Calle,   presentaron demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 77 (parcial) de   la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una Reforma Tributaria   estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la   elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.    

2.                 Por medio de auto del   diecisiete (17) de marzo de 2017, el Magistrado sustanciador dispuso inadmitir   la demanda al encontrar que no se cumplían los requisitos previstos en el   artículo 2º del Decreto 2067 de 1991, así como tampoco se reunían los requisitos   desarrollados por la jurisprudencia referentes a la claridad, certeza,   especificidad, pertinencia y suficiencia en la argumentación sobre las “razones   por las cuales [los textos constitucionales] se estiman violados”[1].   En virtud de lo anterior, se concedió a los demandantes un término de tres (3)   días para corregir la demanda, de acuerdo al  plazo señalado en dicho auto.    

3.                 Mediante oficio del   veintitrés (23) de marzo de 2017, la secretaría de la Corte Constitucional hizo   constar que el auto inadmisorio fue notificado por medio de estado número 049   del veintidós (22) de marzo de 2017 fijado a las 8:00 AM y desfijado a las 5:00   PM del mismo día. De la misma forma, mediante oficio del veintiocho (28) de   marzo de 2017 la secretaría hizo constar que dentro del término de ejecutoria,   que transcurrió los días 25, 26 y 27 de marzo de 2017, los demandantes   presentaron escrito de corrección de la demanda de inconstitucionalidad, escrito   que fue recibido el día veintisiete (27) de marzo de 2017 en la secretaría de la   Corte.    

5.                 También, por medio de la   secretaría general de la Corte, se invitó a participar en el presente proceso a   la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a la UAE – Junta Central   de Contadores, al director del Instituto Colombiano de Derecho Tributario   (ICDT), al Director de la Academia Colombiana de Jurisprudencia (ACJ), a la   Cámara de Servicios Legales de la ANDI, al Instituto Nacional de Contadores   Públicos, al Colegio de Contadores Públicos de Colombia, y a los Decanos de las   Facultades de Derecho de la Universidad de los Andes, la Universidad Externado   de Colombia, la Universidad Nacional de Colombia, la Escuela de Derecho de la   Universidad Sergio Arboleda, la facultad de Jurisprudencia de la Universidad del   Rosario, las Facultades de Derecho de la Universidad Javeriana y de la   Universidad Libre.    

6.                 La Sala Plena de la   Corte Constitucional, mediante auto 305 del veintiuno (21) de junio de dos mil diecisiete (2017), ordenó la suspensión de términos de   diversos procesos de constitucionalidad, entre ellos, los términos   correspondientes al expediente de la referencia, motivo por el cual la Sala   procederá a levantar   dicha suspensión en la presente previdencia.    

Cumplidos los   trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el   Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver la demanda de la   referencia.    

A.           NORMA DEMANDADA    

7.                 A continuación, se transcribe la norma demandada, subrayando el   texto que se solicita sea declarado inexequible:    

“LEY 1819 DE 2016    

(Diciembre 29)    

D.O. No. 50.101 de 29 de   diciembre de 2016    

Por medio de la cual se adopta   una Reforma Tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha   contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones    

ARTÍCULO 77. Modifíquese el   artículo 128 del Estatuto   Tributario el cual quedará así:    

Artículo 128. Deducción   por depreciación. Para efectos del impuesto sobre la   renta y complementarios, los obligados a llevar contabilidad  podrán deducir cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste de   bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la   alícuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal y   el valor residual durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan   prestado servicio en el año o período gravable”.    

B.           LA DEMANDA    

8.                 Los demandantes solicitan declarar la inexequibilidad de la   expresión “los obligados a llevar contabilidad” contenida en el artículo   77 de la Ley 1819 de 2016, al considerar que vulnera lo dispuesto en los   artículos 95(9), 228 y 363 de la Constitución Política. A título preliminar,   explican que cuando un contribuyente compra un activo, tiene la expectativa de   que con su uso se generen rentas y al mismo tiempo, es consciente de que dichos   activos se deterioran con la actividad productiva. En razón de dicho deterioro,   sostienen que la legislación tributaria colombiana permite el reconocimiento de   una expensa como un menor valor de las utilidades a título de deducción por   depreciación.  Dicho concepto fue definido por los demandantes como “la   reducción o desgaste del costo que sufre un bien como resultado de alguno de los   siguientes sucesos: a) su uso b) el paso del tiempo y c) la obsolescencia”[2].    

9.                 Consideran que, en condiciones normales, las deducciones fiscales   deberían ser las mismas para todos los contribuyentes del impuesto sobre la   renta. A pesar de ello, la disposición demandada establece que la deducción por   depreciación es una ventaja tributaria a la que sólo pueden acceder aquellos   contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad. De acuerdo con los   ciudadanos ello es contrario a la Constitución por dos razones o cargos:    

10.            Cargo No. 1: El demandante formula un problema   jurídico para ilustrar el primero de sus cargos, así: “¿Viola el artículo 77   de la Ley 1819 de 2016 el principio de equidad en materia tributaria establecido   en el numeral 9 del artículo 95 y el artículo 363 de la Constitución Política de   Colombia, y traslada cargas excesivas a los contribuyentes personas naturales no   obligadas a llevar contabilidad, frente a los mismos contribuyentes personas   naturales obligadas a llevan contabilidad, conforme a la obligatoriedad   consagrada en el artículo 19 del Código de Comercio colombiano?”[3].    

11.            Argumentan que la expresión demandada vulnera el “principio   general de igualdad”[4] explicando que el mismo prohíbe al   legislador dispensar tratamientos desiguales injustificadamente, explicando que   en materia tributaria ello conduce a “que no resulten cargas excesivas o   beneficios exagerados”[5]. A continuación, los demandantes   profundizan en el principio de equidad tributaria, explicando que este comprende   una dimensión vertical, asociada a gravar más intensamente a quienes tienen más   capacidad contributiva, y otra horizontal, que implica que las cargas   tributarias impuestas deban ser iguales para quienes se encuentren en la misma   situación fáctica.    

12.            Los ciudadanos sostienen que la expresión demandada trasgrede la   equidad horizontal, pues “las obligaciones para las personas naturales son   exactamente las misma (sic), es decir el ordenamiento jurídico tributario   conserva la igualdad de condiciones para ambos sujetos, tanto al obligado como   al no obligado a llevar libros de contabilidad”[6].   Ponen de presente que los elementos para el cálculo de la renta líquida   gravable, como los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas más   representativas, son “exactamente las mismas”[7],   con excepción de la deducción por depreciación.    

13.            Desde el punto de vista de la equidad vertical, señalan que dos   personas naturales, idénticas desde el punto de vista del art. 74 del Código   Civil[8], una obligada a llevar contabilidad y   otra que no, tributarán de manera distinta por la aplicación de la deducción por   depreciación, a pesar de tener niveles de ingreso semejantes. En opinión de los   demandantes, el criterio de diferenciación basado en llevar contabilidad se basa   en un “mero formalismo”[9] que acarrea consecuencias excesivas,   desproporcionadas e irracionales desde el punto de vista tributario.    

15.            Argumentaron que “el desconocimiento de la deducción por   depreciación para aquellos contribuyentes no obligados a llevar contabilidad   proscribe de la legislación tributaria colombiana otros medios de prueba como   los registros fotográficos, facturas de compra, certificados de tradición,   contratos (de arrendamiento, de comodato, entre otros), escrituras públicas en   el otorgamiento de derechos de usufructo, testimonios, actas de mantenimiento,   actas de entrega, entre otros; los cuales permiten a cualquier sujeto pasivo del   impuesto de renta demostrar la realidad económica del bien, su uso y el   deterioro obtenido como consecuencia de su explotación quien (sic) en   última instancia debería ser lo que otorga el ‘verdadero derecho’ a los   contribuyentes ‘Obligados’ y ‘No Obligados’ a llevar contabilidad a descontar de   su renta una ‘alícuota’ a título de reconocimiento del desgaste que sufre el   activo en el desarrollo de su actividad productora”[10].    

16.            Los demandantes señalaron que para fundamentar este cargo tomaron   la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que estableció lo   siguiente “la depreciación no la causa un registro contable, la depreciación   la causa el desgaste o deterioro normal por el uso de un bien y atiende a la   necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo   utilizado en la actividad productora de renta”[11].   Igualmente, señalaron que “debería primar la realidad económica del bien sin   que el único medio de prueba tuviese que ser el registro contable en los libros”[12],   rechazando la exigencia de la contabilidad como un formalismo inconducente.    

17.            Con fundamento en estos dos cargos solicitaron a la Corte declarar   que la deducción por depreciación debe reconocerse tanto a los contribuyentes   obligados a llevar contabilidad como a los no obligados, y como consecuencia de   ello, que la expresión “obligados a llevar contabilidad” debía declararse   inexequible.    

C.           INTERVENCIONES    

18.            Durante el trámite del presente asunto se recibieron seis (6)   escritos de intervención. De los escritos recibidos, dos solicitaron a la Corte   declararse inhibida para fallar, otros solicitaron la exequibilidad simple o   exequibilidad condicionada y tres la inexequibilidad.    

19.            Solicitudes de   inhibición. Los argumentos   de inhibición[13]  se basan en la falta de certeza en punto al supuesto abuso de la potestad   legislativa pues, se deriva de una interpretación subjetiva de los demandantes.   Puntualmente, respecto del cargo No. 2 la Universidad Externado de Colombia   solicita a la Corte inhibirse pues el mismo carece de los requisitos mínimos   para proferir un fallo de fondo de conformidad con la sentencia C-1052 de 2001.    

20.            Solicitudes de exequibilidad. Los   intervinientes[14] encuentran que la disposición   demandada no vulnera el principio de equidad tributaria pues la diferencia que   alegan los demandantes se encuentra justificada. Asimismo, resaltan que el   legislador cuenta con una amplia potestad de configuración en materia   impositiva. Destacan la importancia de los registros contables en la medida que   permite verificar el registro de las actividades contables que realizan los   comerciantes.    

21.            Solicitudes de exequibilidad condicionada.   Para sustentar esta solicitud, los intervinientes[15] indican   que la expresión demandada no es contraria a los artículos 95(9) y 363 de la   Constitución. Sin embargo, la misma omite a aquellas personas que decidan   voluntariamente llevar contabilidad motivo por el cual esta debe ser declarada   exequible en el entendido de que el derecho a tomar la deducción aplica también   para las personas naturaleza no obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con   la normatividad aplicable.    

22.            Solicitudes de inexequibilidad. Los argumentos   de inexequibilidad[16] señalan que la diferencia de trato   contenida en la norma no está justificada. En general, destacan que  la   depreciación que sufre un bien por el desgaste “no es exclusiva de las   personas naturales que tienen que llevar contabilidad, sino que es un factor   común a cualquier persona que tenga un bien con valor patrimonial”[17].    

D.           CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN    

23.            Mediante concepto 6337, el Ministerio Público solicitó a esta Corte   declarar la exequibilidad de la expresión demandada, en el entendido de que la   deducción por depreciación puede aplicarse a los contribuyentes personas   naturales que, sin estar obligadas a llevar contabilidad, han decidido llevarla.    

24.            Señaló el Procurador que en el presente caso se trata de comparar a   las personas naturales, responsables del impuesto a la renta, que están   obligadas a llevar contabilidad, con aquellas que no lo están. Para tal efecto,   consideró relevante resaltar que el Código de Comercio, en su artículo 19,   establece la obligación de todo comerciante de llevar contabilidad. Así, lo que   reivindican los accionantes en el presente caso, es un igual tratamiento entre   personas naturales comerciantes y no comerciantes, frente a la posibilidad de   hacer las deducciones por depreciación en la liquidación del impuesto sobre la   renta.    

26.            Finalmente, destacó que aquellas personas naturales que no   estuviesen obligadas a llevar contabilidad, pero decidieren llevarla, no se   encuentra justificación alguna para que sean excluidas del mencionado beneficio.   En lo concerniente a la vulneración de lo dispuesto en el artículo 228 superior,   consideró el Procurador General de la Nación que no se presenta ninguna   vulneración, ya que, no se está determinando una tarifa probatoria.    

27.            En síntesis, a continuación se resumen las intervenciones y   solicitudes formuladas en relación con la expresión objeto de control   constitucional:    

Interviniente                       

Argumento                       

Solicitud      

Procurador           General de la Nación                    

La diferencia de trato está justificada pues se trata           de sujetos con cargas fiscales diferentes. Sin embargo, la deducción por           depreciación puede aplicarse a los contribuyentes –personas naturales que,           sin estar obligados a llevar contabilidad han decidido llevarla.                    

Fallo de exequibilidad condicionada   

Dirección de           Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN                    

La demanda carece de certeza pues obedece a una           apreciación subjetiva de los demandantes. La diferencia de trato se           encuentra justificada pues los registros contables son fundamentales para           acceder a la deducción por depreciación.                    

Fallo inhibitorio o de exequibilidad   

Ministerio de           Hacienda y Crédito Público                    

La demanda carece de certeza pues obedece a una           apreciación subjetiva de los demandantes. Los contribuyentes obligados a           llevar contabilidad no se encuentran en situaciones jurídicas asimilables a           aquellos que no tienen esa obligación; la contabilidad permite verificar el           registro de las actividades que realizan los comerciantes y, el legislador           cuanta con amplia libertad de configuración en materia impositiva.                     

Fallo inhibitorio o de exequibilidad   

Universidad           Externado de Colombia                    

El Cargo No. 2 carece de los requisitos mínimos para           proferir un fallo de fondo. La expresión demandada no es contraria a los           artículos 95(9) y 363 de la CP; sin embargo, omite a aquellas personas que           decidan voluntariamente llevar contabilidad.                    

Fallo inhibitorio o de exequibilidad condicionada   

Academia           Colombiana de Jurisprudencia (ACJ)                    

La diferenciación de trato contenida en la norma           demandada no está justificada. La única diferencia entre los contribuyentes           obligados y no obligados a llevar contabilidad es que el primero debe           registrar diariamente sus operaciones.                    

Fallo de inexequibilidad   

Instituto           Colombiano de Derecho Tributario (ICDT)                    

La expresión demandada es contraria a las dos           dimensiones de equidad (horizontal y vertical). Los dos sujetos son sujetos           pasivos del impuesto sobre la renta y debería contar con el mismo derecho.           No se encuentra justificación suficiente que explique la diferencia de           trato.                    

Fallo de inexequibilidad.   

Juan Sebastián           Gómez Cristancho y Paul Alexander Mera López    

                     

La diferencia de trato no está constitucionalmente           justificada. La depreciación que sufre un bien por el hecho de su desgaste,           no es exclusiva de las personas naturales obligadas a llevar contabilidad.                    

Fallo de inexequibilidad    

A.           COMPETENCIA    

28.            De conformidad con lo dispuesto en el artículo   241, numeral 4o de la Constitución Política, la Corte Constitucional   es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de   inconstitucionalidad de la referencia, pues lo demandado se inserta en una ley   de la República.    

B.           CUESTIÓN PREVIA    

Aptitud de la   demanda – Reiteración de jurisprudencia    

29.            El Decreto 2067 de 1991, en su artículo 2°,   establece los elementos que debe contener la demanda en los procesos de control   abstracto de constitucionalidad. En particular, la norma precisa que las   demandas de inconstitucionalidad deben presentarse por escrito, en duplicado, y   deben cumplir con los siguientes requisitos: (i) señalar las normas cuya   inconstitucionalidad se demanda y transcribir literalmente su contenido o   aportar un ejemplar de su publicación oficial; (ii) señalar las normas   constitucionales que se consideran infringidas; (iii) presentar las razones por   las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) si la demanda se basa en un   vicio en el proceso de formación de la norma demandada, se debe señalar el   trámite fijado en la Constitución para expedirlo así como la forma en que éste   fue quebrantado; y (v) la razón por la cual la Corte es competente para conocer   de la demanda.    

30.            Este tribunal ha reiterado que el tercero de los   requisitos se conoce como “concepto de la violación”[18]. Este requiere del demandante una carga   material y no meramente formal, que no se satisface con la presentación de   cualquier tipo de razones o motivos, sino que exige unos mínimos argumentativos   de tal suerte que dichas razones o motivos no sean vagos, abstractos, imprecisos   o globales, al punto de impedir que surja una verdadera controversia   constitucional[19].    

31.            Conforme a lo dispuesto por la Corte en las   sentencias C-1052 de 2001 y C-856 de 2005, los siguientes son los mínimos   argumentativos que comprenden el “concepto de la violación”: claridad,   cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender el   contenido de la demanda y las justificaciones en las cuales se soporta;   certeza, cuando la demanda recae sobre una proposición jurídica real y   existente y no en una que el actor deduce de manera subjetiva, valga decir,   cuando existe una verdadera confrontación entre la norma legal y la norma   constitucional; especificidad, cuando se define o se muestra cómo la   norma demandada vulnera la Carta Política; pertinencia, cuando se emplean   argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no estirpe legal,   doctrinal o de mera conveniencia; y suficiencia, cuando la demanda tiene   alcance persuasivo, esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda   mínima sobre la exequibilidad de la norma demandada.    

Aptitud sustancial del Cargo No. 1 por violación al   principio de equidad tributaria (arts. 95(9) y 363 de la Constitución)    

32.            El Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la   DIAN, señalaron que el Cargo No. 1 carece de claridad, certeza,   suficiencia y pertinencia. Estos intervinientes argumentan que los demandantes   (i) señalan que la expresión demandada vulnera el principio de equidad   tributaria sin tener en cuenta que la norma hace una distinción entre sujetos   que no son equiparables; y (ii) se limitan a cuestionar el tratamiento fiscal   previsto en la norma sin argumentar por qué se transgrede la potestad de   configuración del legislador.    

33.            La Corte considera que el Cargo No. 1 sí   cumple con los mínimos argumentativos establecidos por la jurisprudencia. En   primer lugar, este tribunal constata que el cargo se soporta sobre razones de   inconstitucionalidad que son claras en tanto siguen un hilo conductor en   la argumentación que, prima facie, permiten comprender la presunta   inconformidad entre la expresión demandada y los mandatos constitucionales   señalados. En efecto, los demandantes afirman que el principio de equidad en su   sentido horizontal exige que contribuyentes con la misma capacidad contributiva   tengan las mismas cargas tributarias. Sin embargo, la disposición demandada   establece un criterio de diferenciación (obligación de llevar contabilidad), que   permite aplicar una deducción por depreciación. Dicho criterio, sostienen los   demandantes, no es razonable ni proporcionado pues no consulta la capacidad   económica de los contribuyentes. Así, en su concepto, los obligados y no   obligados a llevar contabilidad, deberían tener el mismo trato frente al   impuesto sobre la renta, en la medida en que tienen las mismas obligaciones   tributarias y la forma para determinar su renta gravable es la misma.    

34.            En segundo lugar, los   cargos anotados cumplen con el requisito de certeza[20], pues el   planteamiento de los accionantes recae sobre una proposición jurídica que,  prima facie, se desprende del contenido de la norma demandada. En efecto, la   disposición establece una diferenciación en el tratamiento tributario entre   contribuyentes obligados a llevar contabilidad y contribuyentes no obligados a   ello, para efectos de acceder a la deducción señalada. Igualmente, el cargo es   específico  pues exponen las razones por las cuales el criterio de diferenciación y la   diferencia de trato que de ahí resulta sería contraria a los artículos 95(9) y   363 de la Constitución.    

35.            Así mismo, la Corte constata que, los cargos bajo   estudio acreditan el requisito de pertinencia, en la medida que los   argumentos en los que se basan ponen de presente un eventual enfrentamiento   entre el contenido de una norma de naturaleza legal y las garantías y/o   principios consagrados en los artículos 95(9), y 363 de la Constitución. Por   último, la sustentación de estos cargos se hizo a partir de los elementos de   juicio necesarios para despertar una duda mínima sobre la constitucionalidad de   la expresión acusada, evidenciándose el cumplimiento del requisito de   suficiencia.    

Ineptitud sustancial del Cargo No. 2 por violación al principio de   prevalencia del derecho sustancial sobre las formas (art. 228 de la   Constitución)    

36.            El Ministerio de Hacienda y Crédito Público[21] y la Universidad Externado de Colombia se   pronunciaron sobre la aptitud sustancial del Cargo No. 2 argumentando que   este carecía de claridad, certeza, suficiencia y pertinencia pues los   demandantes (i) se limitan a afirmar que la disposición demandada vulnera el   art. 228 de la Constitución sin explicar las razones que fundamentan dicha   inconstitucionalidad; (ii) desconocen que la contabilidad es un medio de prueba   idóneo para probar la depreciación de un bien; y (iii) no exponen la razón por   la cual establecer la contabilidad como requisito probatorio para acceder a la   deducción por depreciación es irrazonable o desproporcionado.    

37.            La Corte considera que el Cargo No. 2  carece de aptitud sustancial por varias razones. En primer lugar, el cargo no es   específico, pues los demandantes no muestran cómo el artículo 77 de la Ley   1819 de 2016 vulnera lo dispuesto en el art. 228 de la Constitución, limitándose   a afirmar una oposición, pero sin presentar razones de índole constitucional que   sustenten las mismas. En particular, los demandantes no explicaron las razones   por las cuales consideran que el principio de prevalencia del derecho sustancial   sobre las formas tiene aplicación en materia tributaria. La Corte reconoce que   en las sentencias C-015 de 1993 y C-637 de 2000 esta corporación afirmó que este   principio resulta aplicable en materia tributaria con ciertas particularidades.   Sin embargo, los demandantes no hicieron referencia a estas decisiones y tampoco   expusieron argumentos que permitan concluir que las reglas contenidas en estos   pronunciamientos son aplicables analógicamente para el análisis de la   disposición demandada[22].    

38.            En segundo lugar, el cargo carece de   pertinencia  pues los demandantes no emplean argumentos de orden constitucional para   justificar la violación. En efecto, se limitan a afirmar que en una   jurisprudencia del Consejo de Estado, dicha  la autoridad habría señalado   que no resultaba razonable que se exigiera una prueba contable para acceder a la   depreciación pues esta se causa por el deterioro del bien, con independencia de   la contabilidad. En el caso citado, sin embargo, no se analizó este requisito en   términos de una violación al art. 228 de la Constitución, ni se hizo referencia   al principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre las formalidades.   Por lo tanto, dicha providencia no es pertinente a efectos de demostrar una   violación de rango constitucional, a saber, el desconocimiento del artículo 228   superior.    

39.            En tercer lugar, el cargo carece de suficiencia.   En el auto inadmisorio del diecisiete (17) de marzo de 2017, el Magistrado   sustanciador solicitó a los demandantes explicar por qué la elección de un medio   de prueba (contabilidad) resulta desproporcionado o irrazonable y privilegia lo   sustancial sobre lo formal[23].   En el escrito de subsanación, sin embargo, los demandantes no expusieron las   razones por las cuales consideran que la obligación de llevar contabilidad es   una mera formalidad o por qué siéndolo, se le privilegia por encima de una   cuestión sustancial. Por otro lado, tampoco expusieron por qué establecer la   contabilidad como medio para probar la depreciación excede la potestad de   configuración del legislador. Así, la ausencia de argumentación de los   demandantes hace que el Cargo No. 2 no tenga un alcance persuasivo que permita   despertar una duda mínima sobre la inconstitucionalidad de la expresión   demandada. Por las razones expuestas, la Corte no emitirá un pronunciamiento de   fondo respecto del cargo por violación del artículo 228 de la Constitución (Cargo   No. 2).    

C.           PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA JURÍDICO, METODO Y   ESTRUCTURA DE LA DECISIÓN    

40.            A partir de lo expuesto en la Sección B de esta   sentencia, la Corte determinó la aptitud del Cargo No.   1 por violación a los artículos 95(9) y 363 de la Constitución. Por lo   anterior, le corresponde a este tribunal resolver el siguiente problema   jurídico: ¿El legislador vulneró el principio de equidad tributaria (arts.   95(9) y 363 CP) al establecer que solo los contribuyentes “obligados a llevar   contabilidad” pueden hacer uso de la deducción por depreciación, para efectos de   reducir la base gravable del impuesto sobre la renta?    

41.            Para resolver el problema jurídico expuesto, en   primer lugar, la Corte expondrá los antecedentes normativos de la disposición   acusada. En segundo lugar, analizará quiénes están obligados a llevar   contabilidad y presentará una breve explicación de la deducción por depreciación   en la legislación colombiana. En tercer lugar, estudiará la potestad de   configuración del legislador en materia tributaria, en particular, en lo que se   refiere al establecimiento de deducciones. En cuarto lugar, analizará los   límites constitucionales a la potestad legislativa en la imposición de tributos   haciendo énfasis en el principio de equidad tributaria. Finalmente, con base en   las reglas que se deriven del análisis precedente, solucionará el caso concreto.    

D.           ANTECEDENTES NORMATIVOS DE LA DISPOSICIÓN ACUSADA    

42.            El 19 de octubre de 2016, el Ministerio de   Hacienda y Crédito Público radicó ante la Cámara de Representantes el proyecto   de ley “por medio del cual se adopta una reforma tributaria estructural, se   fortalecen los mecanismo para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y   se dictan otras disposiciones”[24]. Dicho proyecto fue   producto de las discusiones adelantadas por el Gobierno Nacional con diferentes   actores a partir del Informe Final Presentado por la Comisión de Expertos para   la Equidad y Competitividad Tributaria (el “Informe de la Comisión de Expertos”)[25].    

43.            En el Informe de la Comisión de Expertos se   establecía que el régimen del impuesto sobre la renta debía ser modificado por   tres razones: (a) el impuesto de renta personal es insuficiente en términos de   recaudo; (b) el impuesto carece de progresividad y contribuye poco a la   distribución del ingreso; y (c) el impuesto es difícil de administrar. Respecto   de este último punto, la Comisión explicó que “la multiplicidad de sistemas   dentro del mismo tributo con diferentes bases, tablas de tarifas y porcentajes   de retención dificulta su entendimiento y cumplimiento por parte de los   contribuyentes, complica la administración y favorece la evasión”[26].    

44.            Igualmente, la Comisión explicó que la   implementación de las normas NIIF suponía importantes ajustes a los activos,   pasivos y cuentas de patrimonio lo que implicaba la necesidad de introducir   cambios en diferentes aspectos, como por ejemplo “nuevos métodos de   determinación de vidas útiles y valores residuales en los activos fijos,   depreciación y amortización”.    

45.            En este sentido, y de particular importancia para   el caso que ocupa la atención de la Corte, en diversos informes de ponencia en   el Congreso se reconoció que la legislación tributaria vigente: (a) no   establecía una definición de los costos de las “propiedades, plantas y   equipos”; y (b) no contenía reglas claras y precisas para la determinación   de la alícuota de depreciación[27].    

46.            Para resolver dicha problemática específica, se   propuso que el concepto de costo y el cálculo de la depreciación se hiciera “de   conformidad con lo establecido en la técnica contable. Es decir, la norma   tributaria acepta el método de depreciación, la vida útil y el valor residual   obtenidos bajo la aplicación de las NIIF (…)”[28]. Con base en dicha consideración, se introdujeron cambios en la   legislación tributaria en relación con el concepto de la deducción por   depreciación (art. 128 del ET) y la base para calcular la misma (art. 131 y 141   del ET).    

Texto           original                    

Texto           Ley 1819 de 2016   

Art. 128 del Estatuto Tributario    

Son deducibles cantidades razonables por la depreciación           causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados           en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o           suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo           durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado           servicio en el año o período gravable de que se trate                    

Art. 128 del Estatuto Tributario (disposición demandada)    

Para efectos del impuesto sobre la renta y           complementarios, los obligados a llevar contabilidad podrán deducir           cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste de bienes           usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la           alícuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal           y el valor residual durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos           hayan prestado servicio en el año o período gravable. (Negrillas fuera de           texto original)   

Art. 131 del Estatuto Tributario    

El costo de un bien depreciable está constituido por el           precio de adquisición, incluidos los impuestos a las ventas, los de aduana y           de timbre, más las adiciones y gastos necesarios para ponerlo en condiciones           de iniciar la prestación de un servicio norma                    

Art. 131 del Estatuto Tributario    

(…)    

Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios,           un contribuyente depreciará el costo fiscal de los bienes depreciables,           menos su valor residual a lo largo de su vida útil.    

Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios,           el valor residual y la vida útil se determinará de acuerdo con la técnica           contable.    

    

Art. 141 del Estatuto Tributario    

Las cuotas anuales de depreciación de que tratan las normas           tributarias, deberán registrarse en los libros de contabilidad del           contribuyente en la forma que indique el reglamento. (Negrillas fuera de           texto original)    

                     

Art. 141 del Estatuto Tributario    

Artículo derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de           2016.      

47.            Como puede verse, la Ley 1819 de 2016 introdujo   dos cambios en materia de deducción por depreciación: (i) estableció que el   contribuyente depreciaría el costo fiscal de los bienes depreciables, menos su   valor residual a lo largo de su vida útil; y (ii) estableció que el valor   residual y la vida útil se determinarían de acuerdo con la técnica contable.    

E.           LA DEDUCCIÓN POR DEPRECIACIÓN    

49.            Por regla general todos   los comerciantes están obligados a llevar contabilidad (art. 19 del Código de   Comercio)[29].   El mismo Código de Comercio establece que se consideran comerciantes todas   aquellas personas naturales o jurídicas que se dediquen profesionalmente a   desarrollar actividades consideradas por la ley como mercantiles[30]. Ahora bien, desde el   punto de vista tributario la obligación de llevar contabilidad no les asiste a   todos. De esta forma, estarán obligados a llevar contabilidad personas que   pertenezcan al régimen común en el impuesto a las ventas[31], las entidades sin   ánimo de lucro[32],   micro, pequeñas y medianas empresas[33],   en general todas las personas naturales y jurídicas que deban aplicar algún   marco contable derivado de la Ley 1314 de 2009. No estarían obligados, por   ejemplo, aquellas personas naturales asalariadas o quienes ejerzan una profesión   liberal aun cuando deban declarar renta. Las personas obligadas a llevar   contabilidad deben hacerlo en debida forma, de acuerdo a los principios de   contabilidad generalmente aceptados[34].    

50.            Ahora bien, los registros contables son   fundamentales para acceder a la deducción por depreciación. En efecto, el   artículo 26 del ET establece el proceso de “depuración de la renta”[35] en los siguientes términos: “La renta líquida gravable se determina así:   de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el   año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del   patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente   exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se   obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el   caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene   la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con   lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta   líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”   (Subrayado fuera del texto original).    

51.            Por su parte, el artículo 107 del ET[36] establece que las deducciones son las   erogaciones o expensas que tienen relación de causalidad con las actividades   productoras de renta, y que son necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada   actividad para la obtención de renta[37]. De esta forma,   señala que solo serán reconocidas como deducibles las expensas que (i) tengan   relación de causalidad; (ii) sean necesarias; y (iii) sean proporcionadas   respecto del ingreso percibido. Este Tribunal ha definido las deducciones como “aquellas   partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta   líquida”[38], o “aquella suma   fija que se deduce de la renta imponible, y están reguladas en los artículos 104   a 177 del E.T”[39]. Se trata de   “gastos”[40] que aligeran el monto de la renta líquida gravable reduciendo   la suma que debe sufragar el contribuyente por concepto del respectivo impuesto[41].    

52.            Ahora bien, el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016, por virtud del cual se modifica el artículo 128 del ET (disposición   demandada) hace parte del Capítulo V (Deducciones) de dicho estatuto. Este   artículo establece una deducción que se realiza sobre la renta bruta del   contribuyente y que, junto con las demás deducciones, permite determinar la   renta líquida. Tal deducción se denomina “deducción por depreciación”. La   depreciación es el reconocimiento sistemático de la pérdida   de valor de los activos fijos utilizados en la actividad productora de renta, a   causa de su uso, desgaste normal o por obsolescencia[42]. Esta equivale “a la alícuota o suma   necesaria para amortizar la totalidad del costo del bien durante el término de   su vida útil, siempre que éste haya prestado servicio en el año o periodo   gravable de que se trate”[43].    

53.            En síntesis, la disposición demandada establece   que en el proceso de depuración de renta, a la renta bruta de los contribuyentes   obligados a llevar contabilidad se le restará la alícuota de depreciación de los   bienes que estos utilicen en la actividad productora de renta. Dicha operación,   naturalmente, reduce la base gravable y con ello la suma que debe sufragar el   contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta.    

F.            LA AMPLIA POTESTAD DE CONFIGURACIÓN DEL LEGISLADOR   PARA ESTABLECER DEDUCCIONES    

54.            El numeral 12 del artículo 150 de la Constitución   establece que el Congreso de la República es la entidad del Estado autorizada   para establecer contribuciones fiscales y parafiscales y, por consiguiente, para   definir en cada uno de ellos los sujetos activos y pasivos, los hechos y las   bases gravables, las tarifas y el tiempo de vigencia de los tributos (art. 338   CP)[44].    

55.            De acuerdo con lo señalado por esta Corte, esa prerrogativa, “se funda   en el principio democrático, puesto que es el legislador en su condición de   órgano representativo, deliberativo y pluralista, el encargado de definir los   fines de la política tributaria y los medios adecuados para alcanzarlos con el   fin de lograr un orden económico y social justo”[45]. En ese orden, este tribunal ha   señalado que, por mandato expreso de la Carta, el legislador goza de una amplia   potestad de configuración y de “la más amplia discrecionalidad”[46] en materia tributaria,   lo que le permite fijar la política fiscal mediante la creación, modificación,   disminución, aumento o eliminación de los tributos tales como, impuestos, tasas   y contribuciones[47].    

56.            Esa amplia potestad de configuración en materia   tributaria comprende también la facultad para establecer deducciones encaminadas   a la determinación de la renta líquida gravable como base para la aplicación de   la tarifa en el régimen del impuesto sobre la renta. Sobre el particular, esta   Corte ha manifestado que “el Congreso tiene autoridad suficiente para   establecer impuestos, tasas y contribuciones, señalando los hechos en que se   fundamenta su obligatoriedad, las bases para su cálculo, los sujetos   contribuyentes, los sujetos activos y las tarifas aplicables,”[48]. Sobre las deducciones, de manera   específica, ha dicho la jurisprudencia que se trata de “un   concepto de creación legal y se refieren a ciertos beneficios que puede conceder   el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley permite restar de la renta   bruta para obtener la renta líquida. Esas deducciones si bien se encuentran   dentro de la órbita propia del legislador y constituyen un beneficio otorgado a   favor de los contribuyentes, pueden ser derogadas, disminuidas o ampliadas por   el legislador, sin que por ese sólo motivo resulten contrarias a la Constitución”[49].    

57.            Respecto de las deducciones, este tribunal ha   señalado que el legislador cuenta con una amplia potestad de configuración “para   señalar qué puede ser deducible de la renta a fin de establecer el impuesto o   qué se puede deducir de los impuestos pagados”[50]. Así, las deducciones se encuentran dentro   de la órbita propia del legislador y por lo tanto pueden ser derogadas,   disminuidas, modificadas o ampliadas por éste, sin que por ese sólo motivo   resulten contrarias a la Constitución[51]. Adicionalmente, la   Corte ha destacado que las deducciones pueden establecerse “por razones de   política económica, social, ambiental, fiscal o para realizar la igualdad real y   efectiva”[52] que por su   naturaleza, pueden ser determinadas solo por quien cumple el papel de   representante del pueblo, el Congreso de la República, con sujeción a las normas   constitucionales vigentes. Así, reconocer cierta flexibilidad al legislador   respecto de las mismas resulta de la mayor importancia[53].    

58.            En efecto, esta Corte respecto de la amplia   potestad de configuración del legislador ha señalado que “[e]s tan extenso su   margen de acción que podría, siempre y cuando respete los preceptos y principios   superiores, derogar todas las deducciones o beneficios que hubiese concedido en   normas anteriores, en virtud de la facultad otorgada por el artículo 150,   numeral 1, C.P. Y puede, bajo esa óptica, decir qué cobija uno u otro impuesto   para efectos de aplicar deducciones y establecer el límite de tales deducciones   sin contrariar la Carta Política. La deducción, debe destacarse, no tiene   carácter constitucional sino legal, no existe ningún precepto superior que   prohíba las deducciones y menos que obligue al legislador a concebirlas”[54].    

G.          LÍMITES A LA POTESTAD DEL LEGISLADOR EN MATERIA   TRIBUTARIA    

59.            La potestad legislativa en materia tributaria,   pese a que es amplia no es absoluta[55]. Existen precisos   mandatos constitucionales a los que se encuentra sometido el Congreso al ejercer   sus competencias en materia tributaria[56],   entre los cuales sobresalen el respeto de los derechos fundamentales (art. 2   CP), la garantía de los principios de justicia y equidad en la distribución de   las cargas fiscales (art. 95(9) CP), la observancia del principio de legalidad   (art. 338 CP)[57], el cumplimiento de   los principios de equidad, capacidad contributiva, eficiencia[58] y progresividad, así como el principio de   no retroactividad (art. 363 CP).    

60.            Estos límites pueden clasificarse en: (a) aquellos   que se refieren a los tributos individualmente considerados; y (b)   aquellos que se refieren, en principio, al sistema tributario en su conjunto[59]. Así el legislador,   respecto del tributo individualmente considerado (i) no puede adoptar decisiones   retroactivas; (ii) debe establecer sus elementos; y (iii) debe abstenerse de   adoptar medidas confiscatorias. Por su parte, en la determinación de los   tributos en su conjunto, siguiendo la idea de sistema tributario referido en el   artículo 363 Superior, el legislador (i) debe considerar la capacidad   contributiva de los obligados de manera tal que no existan tratos contrarios a   la equidad y que se optimicen las exigencias del principio de progresividad[60]; y (ii) debe   ocuparse de diseñar un sistema que sea eficiente en el recaudo y administración   de los tributos, entre otros.    

61.            En atención al cargo por violación a los artículos   95(9) y 363 de la Constitución formulado por los demandantes, a continuación, la   Corte se referirá al principio de equidad (arts. 95(9) y 363 CP) como elemento   orientador de la potestad de configuración del legislador.    

H.          EL PRINCIPIO DE EQUIDAD COMO ORIENTADOR DE LA   POTESTAD DE CONFIGURACIÓN DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA    

62.            El artículo 95(9) de la Constitución establece que   los ciudadanos deben “contribuir al financiamiento de los gastos e   inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Por su   parte, el artículo 363 de la Constitución establece que “el sistema   tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”.    

63.            El principio de equidad tributaria exige que en la   determinación de los tributos, el legislador deba considerar la capacidad   contributiva de los obligados con el objeto de “evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados”[61]. Ha señalado la   jurisprudencia que “el principio de equidad exige que se graven, de   conformidad con la evaluación efectuada por el legislador, los bienes o   servicios cuyos usuarios tienen capacidad de soportar el impuesto, o aquellos   que corresponden a sectores de la economía que el Estado pretende estimular,   mientras que se exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones   económicas, pueden sufrir una carga insoportable y desproporcionada como   consecuencia del pago de tal obligación legal”[62] (subrayado fuera del texto).    

64.            De acuerdo con la jurisprudencia[63], la equidad tributaria tiene dos   manifestaciones: (i) la equidad horizontal, según la cual “los tributos han de gravar de   igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago”[64]; y (ii) la equidad vertical,   identificada con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga   tributaria de forma que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una   mayor proporción de gravamen.    

65.            El principio de equidad tributaria tiene una   naturaleza estructural en virtud de la cual el sistema tributario debe   ser equitativo en su integridad[65].   En tal sentido, la Corte ha señalado que la equidad, eficiencia y progresividad   tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y en su contexto, y no a un   determinado tributo aisladamente considerado[66].   Por ende, es preciso analizar el impacto de “una norma en cuanto a sus   implicaciones para el sistema”[67]  (subrayado fuera del texto), y no de manera aislada. Sobre el particular, la   sentencia C-776 de 2003, señaló que: “[E]l alcance del principio de equidad tributaria no se   agota en la consideración efectiva de las diferencias reales que existen entre   los potenciales sujetos obligados. En la sentencia C-1060A de 2001, la Corte   expresó que la equidad impone el respeto no sólo por las diferencias de ingreso   y bienestar de los contribuyentes, sino también los mandatos de la Constitución   en su conjunto, especialmente los principios derivados del Estado Social de   Derecho: “los criterios de justicia y equidad como límites al deber de   contribuir, han sido objeto de meritorios trabajos científicos que tienden a   concretar la justicia hacia la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del   tributo. Sin embargo, la capacidad contributiva no es el único principio a   valorar en el sistema: es necesario proteger otros valores que se encuentran en   la Constitución como son la protección de los derechos fundamentales al trabajo,   y a la familia, protección a la libertad personal que implica el reconocimiento   de un mínimo de recursos para la existencia personal y familiar que constituye   la frontera a la presión fiscal individual, todo complementado con  los   principios del Estado Social, que no deben ser antagónicos a los de las   libertades personales y patrimoniales  sino moderadores de ellas.”  Ante todo, es importante   recordar que en la sentencia C-643 de 2002 la Corte estableció que la equidad,   eficiencia y progresividad tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y   en su contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado: “Estos   principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema   tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se   predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular[68]”   (subrayado fuera del texto).    

66.            Así pues, en razón de la naturaleza   preponderantemente sistémica o estructural la Corte ha señalado que la   Constitución autoriza al legislador para “alterar en principio el equilibrio   del sistema tributario”[69]  e “incidir proporcionalmente en la equidad con la finalidad de satisfacer de   modo eficaz otro principio constitucionalmente relevante”[70]. Desde este enfoque, las diferenciaciones   de trato que establezca el legislador, en la configuración del sistema   tributario, son –prima facie- constitucionales[71].    

67.            Ahora bien, respecto a la vigencia del principio   de igualdad, habida cuenta de su estructura, se ha reconocido en la   jurisprudencia una metodología de análisis propia, que corresponde al juicio de   igualdad o de proporcionalidad “entonces, la medida legislativa resultará   compatible con la Constitución, adoptándose el nivel de escrutinio menos   riguroso propio de las normas tributarias, cuando se acredite que “(i) si el fin   buscado por la norma al establecer la mencionada diferencia de trato es   legítimo, (ii) si el medio empleado no está expresamente prohibido y (iii) si   dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado”[72].    

68.            Sobre el particular, la Corte Constitucional ha   analizado la existencia de diferenciaciones de trato, surgidas de la   configuración del sistema tributario. Al respecto, ha señalado que “(…)  tales sacrificios (principio de equidad) no violan la Carta, siempre que   no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos   tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el   Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y   la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario   en su conjunto, y no de un impuesto específico”[73].    

69.            Como consecuencia de lo anterior, el análisis de   constitucionalidad de medidas tributarias que potencialmente interfieran con el   principio de equidad tributaria, contendrá principalmente dos etapas de   análisis: en primer lugar, deberá determinarse si la diferencia de trato   tiene un carácter definitorio, es decir, no puntual o accesorio, sino   trascendental; y en segundo lugar, si siendo trascendental, la norma   transforma al sistema tributario en su conjunto[74], en uno distinto. Incluso   verificado lo anterior, el juez constitucional debe evaluar si dicha afectación   se encuentra justificada. A dichos efectos, el juez debe adelantar un test de   constitucionalidad de intensidad leve[75]  lo que supone analizar (i) la razonabilidad de la medida, es decir, que   la diferenciación se apoya en la búsqueda de un fin no prohibido   constitucionalmente y; (ii) su idoneidad para alcanzar dicho propósito.    

70.            Es importante resaltar que la Corte Constitucional   ha declarado en varias ocasiones la constitucionalidad de deducciones  que eran censuradas por  su presunta afectación al principio de equidad   tributaria[76]:    

(a)              Sentencia C-409 de 1996: La Corte Constitucional declaró la constitucionalidad del   artículo 4 (parcial) de la Ley 223 de 1995 que establecía límites a los costos   deducibles en que un agente económico hubiese incurrido en el exterior. La   corporación señaló que la diferenciación de trato no era contraria a la Carta al   estar justificada en términos de eficiencia. Igualmente resaltó el carácter   sistémico de los principios de equidad y eficiencia afirmando que “la ideal   coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud   en la realidad normativa y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad   puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en   aquélla, por lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro   (…)”[77].    

(b)                Sentencia C-153 de 2003: La Corte declaró la constitucionalidad del artículo 121 (parcial) del   Decreto 624 de 1989 que establecía la deducibilidad de los gastos efectuados en   el exterior por pagos a comisionistas para compras o ventas de mercancías y no   para compras o ventas de servicios. La Corte señaló que la medida no era   contraria al principio de equidad pues buscaba incentivar la compra de servicios   producidos en el país, debido a la situación de desventaja que estos tienen en   el mercado mundial.    

(c)               Sentencia C-733 de 2003: La Corte declaró la constitucionalidad del artículo 3º de la   Ley 383 de 1997 el cual sujetaba la procedencia de los costos, deducciones e impuestos   descontables, a que las operaciones económicas constaran en facturas y   documentos equivalentes. La Corte señaló que esta medida era constitucional   porque la exigencia es una obligación formal de los contribuyentes, y atiende a   garantizar la transparencia y la eficiencia en el sistema tributario.    

(d)                Sentencia C-249 de 2013: La Corte declaró la exequibilidad del artículo 26 (parcial) de la   Ley 1430 de 2010 el cual supeditó la aceptación de los costos, deducciones y descuentos en   el cálculo del impuesto de la renta, a que los pagos se canalizaran a través del   sistema financiero. La Corte reconoció que un efecto de esta norma era que dos   contribuyentes con ingresos netos iguales, que hayan incurrido en los mismos   costos, pagado los mismos pasivos e impuestos descontables, podrían terminar   pagando montos dinerarios impositivos desiguales, si uno de ellos hace todos sus   pagos a través del sistema financiero. Sin embargo, señaló que esta disposición   estaba justificada por virtud del principio de eficiencia y, además, atiende a   objetivos de naturaleza fiscal y extra fiscal, como incentivar la bancarización   y la formalización de las actividades económicas, y facilitar el control del   sistema tributario.    

71.            Recientemente, en la sentencia C-266 de 2019 la Corte Constitucional analizó la   constitucionalidad del artículo 55 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 el cual   establece que el costo fiscal de los bienes incorporales formados por los   contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, concernientes a la propiedad   industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de invención,   marcas, derechos de autor y otros intangibles, se presume constituido por el   treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación. En este caso, el   demandante argumentaba que no existía ninguna razón que distinguiera, en lo   relativo a obligaciones tributarias, a las personas obligadas a llevar   contabilidad y a las que no, por lo que para este la norma establecía un   tratamiento diferenciado injustificado.    

72.            En dicho caso, la Corte Constitucional concluyó   que la disposición demandada no vulneraba el principio de equidad tributaria y   por lo tanto era constitucional pues (i) la distinción entre los contribuyentes   obligados a llevar contabilidad y los que no está fundada en la capacidad   probatoria y contable de los primeros; (ii) la diferenciación examinada no   implica una afectación desproporcionada; (iii) la decisión del legislador de   distinguir entre quienes están legalmente obligados a llevar   contabilidad, y no solo quienes deciden conformar libros de comercio, resulta   adecuada en términos de eficiencia y seguridad jurídica; y (iv) la existencia de   otros medios de prueba para probar el costo fiscal, no es relevante a efectos de   analizar la constitucionalidad de la disposición. El test de constitucionalidad   aplicable a medidas tributarias es leve y por tanto no se requiere analizar la   necesidad de la medida.    

73.            Por otro lado, es importante mencionar que el   Consejo de Estado tuvo la oportunidad de analizar si la exigencia de llevar   contabilidad para efectos de poder ser beneficiario de la deducción por   depreciación contenida en el derogado artículo 141 del Estatuto Tributario,   vulneraba el principio de equidad tributaria. Al respecto, es posible   identificar dos momentos en la jurisprudencia de este tribunal.    

74.            En un primer momento, en sentencia (12316) del 8   de marzo de 2002 (citada por los demandantes), el Consejo de Estado señaló que   (i) la depreciación no la causa una partida contable sino el desgaste normal de   los bienes; y (ii) la Administración tiene otros mecanismos, diferentes a la   contabilidad, para establecer la procedencia de la deducción. Por ello, “no   puede rechazarse esta partida bajo el anterior argumento, toda vez que la   contribuyente no está obligada a llevar contabilidad y de exigirse su registro   contable so pena de ser rechazado, sería discriminatorio e inequitativo,   respecto a quienes pueden solicitar la deducción por depreciación(…)”[78].    

75.            Esta línea, sin embargo, sería reevaluada a partir   del año 2012[79] y en particular con   la decisión (19902) del 2 de diciembre de 2015[80].   En esta decisión el Consejo de Estado señaló, en primer lugar, que los sujetos   obligados a llevar contabilidad (los comerciantes) y los sujetos no obligados a   llevar contabilidad no se encuentran en situaciones jurídicas asimilables[81]. En segundo lugar, indicó que la   determinación de las cuotas anuales de depreciación, se informa en una serie de   “procedimientos contables encaminados a establecer el valor real de la   pérdida de valor de los activos fijos tangibles utilizados en la actividad   productora de renta del contribuyente”. Por lo tanto, el deber de registrar   dichas cuotas en la contabilidad del obligado para efectos de su posterior   verificación se encuentra justificada.    

76.            Con fundamento en lo anterior concluyó que “sería   inequitativo que aquellos contribuyentes que en razón de sus actividades deben   cumplir con el deber formal de llevar contabilidad en debida forma, con todas   las obligaciones que esto implica, estén en igualdad de condiciones con   los sujetos que no están obligados a hacerlo, cuya capacidad contributiva no   puede ponderarse por el ejercicio esporádico de una actividad mercantil o   por el hecho de no estar obligados a no llevar la contabilidad”. (Negrillas   fuera de texto original).    

77.            A partir de lo expuesto, la Corte concluye las   siguientes premisas: (i) el legislador goza de una amplia potestad de   configuración para establecer deducciones así como las condiciones para su   reconocimiento; (ii) en razón de dicho margen y del carácter preponderantemente   sistémico del principio de equidad tributaria, las medidas tributarias   que establezcan diferenciaciones de trato entre contribuyentes para efectos de   ser beneficiarios de las deducciones son, prima facie, constitucionales;   (iii) en estos casos la intensidad del escrutinio judicial es leve, y por   tanto el juez constitucional únicamente debe verificar la razonabilidad   de la medida, es decir, que la diferenciación se apoye en la búsqueda de un fin   no prohibido constitucionalmente y su idoneidad para alcanzar dicho propósito.   Las diferenciaciones de trato sólo serán contrarias a la Constitución si se   comprueba que las deducciones afectan el sistema tributario en su integridad al introducir diferenciaciones de trato exageradas,   notoriamente discriminatorias y manifiestamente desproporcionadas; y (iv) la   Corte Constitucional y el Consejo de Estado han señalado expresamente que la   diferencia de trato entre contribuyentes no obligados a llevar contabilidad   vs.  contribuyentes obligados a llevarla, no vulnera el principio de equidad   tributaria.    

I.              SOLUCIÓN AL CASO CONCRETO    

78.            El artículo 77 de la Ley 1819 de 2016 establece un   requisito (ser un contribuyente obligado a   llevar contabilidad) para acceder  a la deducción por depreciación.  Como se expuso, los demandantes señalan que esta disposición es contraria al   principio de equidad tributaria en su sentido horizontal pues establece un   criterio de diferenciación entre contribuyentes (la obligación de llevar contabilidad) que resulta discriminatorio pues   (i) las obligaciones tributarias de los contribuyentes   obligados a llevar contabilidad y los que no, son las mismas; y (ii) los   elementos para la determinación de los ingresos no constitutivos de renta de   ambos contribuyentes son los mismos. Ello generaría que dos personas con el   mismo nivel de ingresos, con la misma capacidad económica y contributiva tengan   cargas tributarias distintas.    

79.            Tal y como se explicó en la sección H supra,   la primera etapa del escrutinio judicial aplicable para determinar vulneraciones   al principio de equidad tributaria consiste en establecer si se presenta una   afectación, prima facie, al principio de equidad. Lo anterior, supone   determinar en primer lugar, si la diferencia de trato tiene un carácter   definitorio, es decir, no puntual o accesorio, sino trascendental; y en   segundo lugar, si siendo trascendental, la norma transforma al sistema   tributario en su conjunto[82], en uno distinto. Tras   verificar lo anterior, el juez constitucional debe evaluar si dicha afectación   se encuentra justificada. A dichos efectos, el juez debe adelantar un test de   constitucionalidad de intensidad leve lo que supone analizar (i) la   razonabilidad de la medida, es decir, que la diferenciación se apoya en la   búsqueda de un fin no prohibido constitucionalmente y; (ii) su idoneidad para   alcanzar dicho propósito.    

80.            Principio de equidad tributaria -La diferencia de   trato en el sistema tributario respecto de los obligados a llevar contabilidad,   está en la base del régimen de deducciones y es común a todo el Estatuto   Tributario: En primer lugar, el Estatuto Tributario contiene   numerosas disposiciones que establecen una diferencia de trato entre los   contribuyentes obligados a llevar contabilidad y los que no. En efecto, las   disposiciones generales del Capítulo V –Deducciones- establece un régimen   diferenciado para las deducciones de estos dos tipos de contribuyentes. Este   criterio de diferenciación, es igualmente utilizado en otras disposiciones del   Estatuto Tributario. A título de ejemplo, el artículo 28 establece que “para   los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los ingresos   realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o   período gravable”. Igualmente, el artículo 283 establece que “los   contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, solo   podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de   fecha cierta.”    

81.            Lo que ello supone, es que este criterio de   diferenciación (obligación de llevar contabilidad) está en la base del régimen   de deducciones y es común a todo el Estatuto Tributario. Por tanto, no puede   decirse que su aplicación en la norma demandada, que se basa en esta distinción,   afecte el sistema tributario en su conjunto, transformándolo en uno   completamente contrario a la equidad, o que desconozca la equidad horizontal, la   cual, exige que los contribuyentes o hechos económicos que sean análogos reciban   un tratamiento tributario similar, lo cual ocurre en el presente caso. En este   sentido, tal como se reconoció por esta Corte en la sentencia C-266 de 2019, la   previsión acusada es equitativa, pues dispone de un mecanismo de deducción   diferenciado y que responde a las distintas condiciones económicas de los   contribuyentes. Tal como se afirmó en la mencionada sentencia “La Corte   considera que, de otro modo, se vulneraría la equidad tributaria cuando se   exigiera a ambas modalidades de contribuyentes el mismo estándar de comprobación”   para acceder a la deducción, “a pesar de que están materialmente en   condiciones diferentes para dicha acreditación”.    

82.            Adicionalmente, la equidad tributaria vertical   tampoco es desconocida por el precepto demandado. La naturaleza de los dos   grupos de contribuyentes diferenciados por el legislador, reconoce expresamente   a aquellos que están en capacidad de probar y exigir en cada ejercicio la   deducción por depreciación. Adicionalmente, no hay evidencia de que la norma   demandada no consulte la capacidad del contribuyente, grave de manera disímil a   los dos grupos de contribuyentes mencionados, tenga implicaciones confiscatorias   o confiera un tratamiento fiscal irrazonable para los mencionados   contribuyentes. Por lo tanto, es válida la escogencia del Legislador, al   concluir que los contribuyentes no están, para el caso analizado, en idénticas   condiciones para acreditar la deducción por depreciación, de modo que les   confirió un tratamiento igualmente diverso.    

83.            Juicio de igualdad -La diferencia de trato no es   desproporcionada y es idónea para alcanzar el fin propuesto: En primer lugar es claro que, la diferencia probatoria y   contable existente entre las dos modalidades de contribuyentes no está prohibida   por la Constitución, puesto que se trata de procedimientos propios de las   deducciones de impuestos, frente a los cuales el Congreso tiene un amplio grado   de configuración.    

84.            En segundo lugar, la medida se muestra conducente   para cumplir con la finalidad que la justifica. En este sentido, el artículo 19   del Código de Comercio[83] establece que los   sujetos obligados a llevar contabilidad son los comerciantes, es decir, los   sujetos que realizan profesionalmente actividades mercantiles[84]. Las obligaciones que en materia contable   recaen sobre este tipo de sujetos, en razón a la naturaleza de sus actividades y   de la habitualidad con las que las realizan, no son las mismas que para las   personas no obligadas a llevar contabilidad. De esta forma, los contribuyentes   obligados a llevar contabilidad, se encuentran en una situación fáctica y   jurídica diferente de la de aquellos no obligados, de manera que no es posible   predicar que una diferencia de trato entre estos en materia de reconocimiento de   deducciones es contraria a la Constitución. Otorgar la deducción por   depreciación a los comerciantes en razón de las actividades que realizan no es   exagerado. Por esto, tampoco puede afirmarse que el criterio de diferenciación   sea notoriamente discriminatorio o que, de su implementación, derive la   inequidad del sistema.    

85.            En cualquier caso, aun si se aceptara que estos   contribuyentes se encuentran en situaciones equiparables, la diferencia de trato   entre unos y otros consistente en reconocer la deducción por depreciación se   encuentra justificada pues persigue una finalidad constitucionalmente legítima   cual es la eficiencia y seguridad jurídica en el recaudo del impuesto sobre la   renta. Como se expuso en la sección D supra, las modificaciones   introducidas por la Ley 1819 de 2016 en materia de depreciación, tenían como   objeto establecer reglas claras, precisas y homogéneas para la determinación de   la alícuota de depreciación con el objeto de facilitar la administración y   recaudo del impuesto sobre la renta por parte de la autoridad tributaria. Esta   finalidad, naturalmente, no está prohibida constitucionalmente y justifica la   diferencia de trato que establece la disposición demandada. Además, no existe   evidencia alguna de que la norma demandada implique una afectación   desproporcionada de otros principios del sistema tributario.    

86.            Conclusiones sobre la exequibilidad de la   disposición demandada: Con fundamento en   lo anterior, la Corte no comparte la interpretación de los demandantes. En este   sentido procederá a declarar la exequibilidad de la disposición demandada, por   cuanto: (i) dicha norma no afecta el principio de equidad tributaria. La   diferenciación entre contribuyentes obligados a llevar contabilidad y los que   no, está en la base del régimen general de las deducciones y es una   diferenciación común en todo el Estatuto Tributario.   Dicha diferencia se encuentra justificada pues los registros contables son   fundamentales para acceder a la deducción por depreciación; (ii) los   contribuyentes obligados a llevar contabilidad no se encuentran en una situación   jurídica y fáctica igual a la de aquellos que no están obligados a llevar   contabilidad, y la diferencia de trato no resulta desproporcionada, por cuanto,   la decisión del legislador de distinguir entre quienes están obligados y los que   no, resulta adecuada en términos de eficiencia y seguridad jurídica[85]; y (iii) en cualquier caso, establecer la   contabilidad como requisito para acceder a la deducción por depreciación   persigue una finalidad constitucionalmente legítima, cual es propender por la   eficiencia del sistema tributario y en particular del recaudo del impuesto sobre   la renta.    

87.            Finalmente, en cuanto al argumento de algunos   intervinientes, relacionado con la necesidad de condicionar la norma, para   incluir a aquellos no obligados que decidan voluntariamente llevar la   contabilidad, resalta la Sala que no es necesario realizar el mismo. Lo   anterior, debido a que de una lectura sistemática del Estatuto Tributario los no   obligados también pueden asumir las cargas de los obligados, y con ellas sus   beneficios, siempre que se rijan por los marcos normativos y técnicos contables. En este sentido, el parágrafo segundo del artículo   21-1 del Estatuto Tributario (adicionado por la Ley 1819 de 2016) dispone que “Parágrafo2. los contribuyentes personas naturales que opten por llevar contabilidad   se someterán a las reglas previstas en este artículo y demás normas previstas en   este Estatuto para los obligados a llevar contabilidad”. Por lo cual, el condicionamiento no se hace relevante[86]. Asimismo, considera la Sala Plena que el   Legislador no está obligado a fijar una manera particular y concreta para la   deducción, pues no existe un mandato constitucional que así lo exija, cumpliendo   en este caso cada uno de los límites establecidos por esta Corte a la amplia   potestad de configuración que le asiste en asuntos tributarios.    

88.            El siguiente cuadro resume las respuestas de la   Corte a los argumentos de los intervinientes en defensa de la   inconstitucionalidad de la expresión demandada:    

Argumentos de los intervinientes                       

Consideraciones de la Corte      

La           diferencia probatoria y contable existente entre las dos modalidades de           contribuyentes no está prohibida por la Constitución. Se trata de           procedimientos propios de las deducciones de impuestos que están en la base           del régimen de deducciones y es común a todo el ET y, frente a los cuales el           Congreso tiene un amplio grado de configuración. Las obligaciones que recaen sobre los           comerciantes en material contable, en razón a la naturaleza de sus           actividades y a la habitualidad de las mismas, no son las mismas para las           personas no obligadas a llevar contabilidad. Aun si se aceptara –en gracia           de discusión- que estos contribuyentes se encuentran en situaciones           equiparables, la diferencia de trato entre unos y otros está justificada           pues persigue una finalidad constitucionalmente legítima cual es la           eficiencia y seguridad jurídica en el recaudo del impuesto sobre la renta.   

La norma           omite a las personas que decidan voluntariamente llevar contabilidad motivo           por el cual esta debe ser declarada exequible en el entendido de que           el derecho a tomar la deducción aplica también para las personas naturaleza           no obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con la normatividad aplicable.                    

No se comparte el reproche           de constitucionalidad formulado. Tras realizar una interpretación           sistemática del artículo 21-1 del Estatuto Tributario, los no obligados           también pueden asumir las cargas de los obligados, y con ellas sus           beneficios, siempre que se rijan por los marcos normativos y técnicos           contables. En este sentido, el parágrafo segundo del artículo 21-1 del Estatuto           Tributario (adicionado por la Ley 1819 de 2016) dispone que “Parágrafo2. los contribuyentes personas naturales que opten por llevar           contabilidad se someterán a las reglas previstas en este artículo y demás           normas previstas en este Estatuto para los obligados a llevar contabilidad”.   

La depreciación que sufre un bien por el desgaste “no es exclusiva de las           personas naturales que tienen que llevar contabilidad, sino que es un factor           común a cualquier persona que tenga un bien con valor patrimonial”.                    

Si bien la           depreciación es un hecho, lo que exige la norma es un elemento de           comprobación que está en función de las condiciones específicas del tipo de           contribuyente. Así, la naturaleza de los dos grupos de contribuyentes           diferenciados por el legislador, reconoce expresamente a aquellos que están           en capacidad de probar y exigir en cada ejercicio la deducción por           depreciación. Dicha diferencia se encuentra justificada pues los registros           contables son fundamentales para acceder a la deducción por depreciación.    

89.            Así, la Sala Plena declarará la exequibilidad de   la expresión demandada pues la misma se encuentra conforme con el texto   Superior.     

J.             SÍNTESIS DE LA DECISIÓN    

90.            Los demandantes solicitaron a la Corte declarar la   inexequibilidad de la expresión “obligados a llevar contabilidad”   contenida en el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016; señalaron que esta   disposición es contraria a la Constitución por dos cargos.    

91.            Cargo No. 1: Señalaron los demandantes que la disposición demandada es contraria al   principio de equidad tributaria (arts. 95(9) y 363 de la Constitución) al   establecer un criterio de diferenciación entre contribuyentes que tiene la   obligación de llevar contabilidad y aquellos que no, lo cual, consideraron   inconstitucional pues (i) las obligaciones tributarias de los contribuyentes   obligados a llevar contabilidad y los que no, coinciden y (ii) los elementos   para la determinación de los ingresos no constitutivos de renta de ambos   contribuyentes son los mismos. Ello generaría que dos personas con el mismo   nivel de ingresos, con la misma capacidad económica y contributiva, tuvieran   cargas tributarias distintas. Respecto al Cargo No. 2, manifestaron que   la disposición demandada es contraria al principio de prevalencia del derecho   sustancial sobre las formalidades (art. 228 de la Constitución) pues liga la   deducibilidad de la depreciación, que es un hecho económico a una formalidad,   esto es, que exista un registro contable.    

92.            La Corte constitucional concluyó que el Cargo   No. 2 por violación al artículo 228 de la Constitución carecía de aptitud   sustancial pues los demandantes no expusieron razones específicas o pertinentes   acerca de la manera como lo demandado desconocería la Constitución,   especialmente porque no expusieron las razones por las cuales consideran que la   obligación de llevar contabilidad es una mera formalidad o porqué siéndolo, se   le privilegia por encima de una cuestión sustancial. Con todo, se verificó que   los argumentos presentados por los demandantes en esta materia no eran   suficientes para suscitar una mínima duda de constitucionalidad de la norma   demandada, lo que llevó a que la Sala Plena no se pronunciara de fondo sobre   este cargo.    

93.            De otro lado, respecto del Cargo No. 1, la   Corte consideró que el cargo es apto y concluyó que la disposición demandada es   exequible, por cuanto: (i) dicha norma no afecta el principio de equidad   tributaria. La diferenciación entre contribuyentes obligados a llevar   contabilidad y los que no, está en la base del régimen general de las   deducciones y es una diferenciación común en todo el Estatuto Tributario. Dicha   diferencia se encuentra justificada pues los registros contables son   fundamentales para acceder a la deducción por depreciación; (ii) los   contribuyentes obligados a llevar contabilidad no se encuentran en una situación   jurídica y fáctica igual a la de aquellos que no están obligados a llevar   contabilidad, y la diferencia de trato no resulta desproporcionada, por cuanto,   la decisión del legislador de distinguir entre quienes están obligados y los que   no, resulta adecuada en términos de eficiencia y seguridad jurídica; y (iii) en   cualquier caso, establecer la contabilidad como requisito para acceder a la   deducción por depreciación persigue una finalidad constitucionalmente legítima,   cual es propender por la eficiencia del sistema tributario y en particular del   recaudo del impuesto sobre la renta.    

III.       DECISIÓN    

La Corte Constitucional de la República de Colombia,   administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,    

RESUELVE:    

Primero.- LEVANTAR la suspensión de términos en el expediente de la   referencia, decretada por la Sala Plena de la Corte Constitucional en el Auto   305 del veintiuno (21) de junio de dos mil diecisiete (2017).    

Segundo.- Declarar   EXEQUIBLE  por el cargo analizado, la expresión “los obligados a llevar   contabilidad” contenida en el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016 por medio   del cual se modifica el artículo 128 del Estatuto Tributario.    

Notifíquese, comuníquese, cúmplase.    

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO    

Presidenta    

CARLOS BERNAL PULIDO    

Magistrado    

DIANA FAJARDO RIVERA    

Magistrada    

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ    

Magistrado    

ALEJANDRO LINARES CANTILLO    

Magistrado    

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO    

Magistrado    

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS    

Magistrado    

CRISTINA PARDO SCHLESINGER    

Magistrada    

con impedimento aceptado    

ALBERTO ROJAS RÍOS    

Magistrado    

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ    

[1]  Decreto 2067 de 1991, Art. 2, núm. 2.    

[2]  Cuaderno principal, folio 67.    

[3]  Cuaderno principal, folio 68.    

[4]  Ibíd.    

[5]  Ibíd.    

[6]  Cuaderno principal, folio 46.    

[7]  Ibíd.    

[8]  Cuaderno principal, folio 59.    

[9]  Cuaderno principal, folio 47.    

[10] Cuaderno principal, folio 83.    

[11] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 08/03/2002, Rad No.   20001-23-31-000-1999-0653-01(12316), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.   Ibíd.     

[12] Cuaderno principal, folio 59.    

[13] La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el Ministerio de   Hacienda y Crédito Público, la Universidad Externado de Colombia, respecto del   Cargo No. 2.    

[14] La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y el Ministerio de   Hacienda y Crédito Público.    

[15] La Universidad Externado de Colombia y la Procuraduría General de la   Nación.    

[17] Cuaderno principal, folio 103.    

[18] Ver, sentencias C-206 de 2016 y C-207 de 2016, entre otras.    

[19] Al respecto, en la sentencia C-372 de 2011, la Corte manifestó:   “(…) con base en la jurisprudencia constitucional se ha considerado que “la   apreciación del cumplimiento de tales requerimientos ha de hacerse en aplicación   del principio pro actione de tal manera que se garantice la eficacia de este   procedimiento vital dentro del contexto de una democracia participativa como la   que anima la Constitución del 91. Esto quiere decir que el rigor en el juicio   que aplica la Corte al examinar la demanda no puede convertirse en un método de   apreciación tan estricto que haga nugatorio el derecho reconocido al actor y que   la duda habrá de interpretarse a favor del demandante, es decir, admitiendo la   demanda y fallando de fondo”.    

[20] En otra oportunidad, un ciudadano solicitó la inexequibilidad de la   expression “no obligados a llevar contabilidad” contenida en el artículo   55 de la Ley 1819 de 2016 afirmando que “existe una obligación de trato   igual, porque la dificultad para asignar valor a bienen intangibles es común a   todos los contribuyentes”. Sobre este planteamiento, la Corte resolvió   declararse inhibida para resolver de fondo sobre dicho artículo pues “la   razón que invoca el demandante para demostrar que se trata de “supuestos   iguales” es una apreciación subjetiva (…) Por tanto, no se plantea un   cargo cierto de constitucionalidad” (ver, sentencia C-002 de 2018),   situación que, como acá se explica, no se presenta en el caso bajo examen.    

[21] Cuaderno principal, folio 109.    

[23] En su jurisprudencia, la Corte Constitucional ha   señalado que (i) en materia tributaria los “deberes tributarios formales”   no son un subproducto de la regulación sustantiva del tributo[23];   (ii) el cumplimiento de requisitos formales y de orden probatorio para acceder a   determinados tratamientos tributarios atiende a la realización de principios   sustanciales tales como la eficiencia del sistema tributario, la seguridad   jurídica y la prevención de la evasión[23]; y (iii) la contabilidad no es una mera   formalidad, por el contrario es una fuente fidedigna a efectos de verificar las   actividades económicas de las empresas[23]. Esta jurisprudencia contradice, prima facie,  el cargo de los demandantes.    

[24] Gaceta del Congreso No. 1088 del 5 de diciembre de 2017, pág. 1.    

[25] Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria.   Informe Final presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público. Diciembre de   2015. Disponible en   https://www.fedesarrollo.org.co/sites/default/files/LIBAgosto2016Comision.pdf    

[26] Informe de la Comisión de Expertos, pág. 59.    

[27] Gaceta del Congreso No. 1091 del 5 de diciembre de 2016, pág. 27.    

[28] Gaceta del Congreso No. 984 del 6 de noviembre de 2016, pág. 116.    

[29] Es obligación de todo comerciante: […] Llevar contabilidad   regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales.    

[30] Las actividades mercantiles se encuentran definidas en el artículo   20 del Código de Comercio. No se consideran actos mercantiles aquellos señalados   en el artículo 23 del mismo Código.    

[31] Una persona jurídica, por el simple hecho de serlo, está obligado a   pertenecer al régimen común.    

[32] Decreto 2500 de 1986 y artículo 364 del E.T. (Decreto 2707 de 2008 –   Reglamenta parcialmente el art. 364 E.T. Libro Fiscal de Operaciones Diarias):   Todas las Entidades Sin Ánimo de Lucro –ESAL–, con excepción de las entidades de   Derecho Público y las Juntas de Defensa Civil. Art. 45 de la Ley 190 de 1995.    

[33] Las empresas que se encuentren en las condiciones previstas en el   numeral 3 del artículo 2° de la Ley 590 de 2000. Ver también Decreto 1878 de   2008, modificado por el Decreto 4708 de 2008.    

[34] Sobre el particular, el artículo 772 del Estatuto Tributario dispone   que “Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su   favor, siempre que se lleven en debida forma”. Asimismo, la Ley 1314 de   2009, reglamentada por medio del Decreto 2024 de 2015. “Artículo 2°.Ambito de   aplicación. La presente ley aplica a todas las personas naturales y jurídicas   que, de acuerdo con la normatividad vigente, estén obligadas a llevar   contabilidad, así como a los contadores públicos, funcionarios y demás personas   encargadas de la preparación de estados financieros y otra información   financiera, de su promulgación y aseguramiento. En desarrollo de esta ley y en   atención al volumen de sus activos, de sus ingresos, al número de sus empleados,   a su forma de organización jurídica o de sus circunstancias socioeconómicas, el   Gobierno autorizará de manera general que ciertos obligados lleven contabilidad   simplificada, emitan estados financieros y revelaciones abreviados o que estos   sean objeto de aseguramiento de información de nivel moderado. En desarrollo de   programas de formalización empresarial o por razones de política de desarrollo   empresarial, el Gobierno establecerá normas de contabilidad y de información   financiera para las microempresas, sean personas jurídicas o naturales, que   cumplan los requisitos establecidos en los numerales del artículo 499 del   Estatuto Tributario. Parágrafo. Deberán sujetarse a esta ley y a las normas que   se expidan con base en ella, quienes sin estar obligados a observarla pretendan   hacer valer su información como prueba”.    

[35] El proceso de “depuración de renta” es aquel proceso que partiendo   de los ingresos del contribuyente, permite determinar la renta líquida gravable.   Corte Constitucional, sentencia C-153 de 2003.    

[36] Artículo 107 del Estatuto Tributario “Son   deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el   desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan   relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que   sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad   y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial,   teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las   limitaciones establecidas en los artículos siguientes”. (Negrillas fuera de   texto original).    

[37] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección   Cuarta, Sentencia 2005-01893 del 11 de noviembre de 2009.    

[38] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.    

[39] Corte Constitucional, sentencia C-733 de 2003.    

[40] Corte Constitucional, sentencia C-711 de 2001.    

[41] Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003.    

[42] La razón de ser de la depreciación sobre activos fijos, corresponde   a la creación de incentivos para el reemplazo de dichos activos, y el aumento de   inversión sobre nuevos. Así, el costo del activo es recuperado por su   propietario año a año durante el período en el que se estima que sea productivo   y útil para el contribuyente. (Ver, Chirelestein, Marvin y otros, Federal   Income Taxation, Foundation Press, 14 Edición, 2018, pág. 182y ss, 466 y   ss).    

[43] Consejo de Estada, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección   Cuarta, Sentencia del 2 de diciembre de 2015 (19902); Ver también Consejo de   Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sentencia 16242 de marzo 12 de   2009 Rad. 25000-23-27-000-2003-01377-01(16242)    

[44] Corte Constitucional, sentencias C-188 de 1998, C-717 de 2003 y   C-393 de 2016.    

[45] Corte Constitucional, sentencia C-393 de 2016, y C-119 de 2018.    

[46] Corte Constitucional, sentencia C-007 de 2002.    

[47] Corte Constitucional, sentencia C-010 de 2018.    

[48] Corte Constitucional, sentencia C-007 de 2002.    

[49] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.    

[50] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.    

[51] Ibíd.    

[52] Corte Constitucional, sentencia C-209 de 2016.    

[53] Sobre esto, la sentencia C-643 de 2002 señaló que “En asuntos tributarios, la legislación no puede ser estática ni   irreformable, pues ello equivaldría no sólo a desconocer la realidad cambiante   de todo país y el dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales   que éste debe cumplir. La imposición de tributos es básica en toda sociedad al   constituirse en el instrumento eficaz de la política macroeconómica con que   cuenta el Estado para financiar su funcionamiento, hacer inversiones, obras   públicas, satisfacer necesidades básicas, en fin, todas aquellas actividades   destinadas a satisfacer las necesidades básicas y a promover la prosperidad   general y el bienestar de todos los habitantes. Además, es deber de todas las   personas contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado,   dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95-9 C.P.)”.    

[54] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.    

[55] Corte Constitucional, sentencias C-544 de 1993, C-674 de 1999, C-741   de 1999, C-1060 A de 2000, C-007 de 2002, C-717 de 2003 y C-615 de 2013.    

[56] Corte Constitucional, sentencia C-388 de 2016.    

[57] La Corte ha definido la legalidad, como el principio según el   cual los tributos tienen como fuente la ley, la cual debe contener todos los   elementos de la obligación tributaria (arts. 150, numerales 11 y 12 y 338 C.P.).   Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.    

[58] En el sistema tributario, la Corte ha señalado que la eficiencia (art.   363 C.P.) es un principio que implica que el impuesto se recaude con el menor   costo posible tanto para el Estado como para el contribuyente. En desarrollo de   éste el impuesto no puede convertirse en una carga engorrosa para el   contribuyente hasta el punto de desestimular el desarrollo de sus actividades   económicas. Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.    

[59] Corte Constitucional, sentencia C-388 de 2016.    

[60] Para un análisis comprehensivo de los principios que rigen el   sistema tributario, ver sentencia C-776 de 2003.    

[61] Corte Constitucional, sentencia C-218 de 2015.    

[63] Corte Constitucional, sentencias C-600 de 2015, C-120 de 2018 y   C-056 de 2019.    

[64] Corte Constitucional, sentencia C-397 de 2011.    

[65] Corte Constitucional, sentencias C-409 de 1996, C-643 de 2002,   C-1149 de 2003 y C-776 de 2003.    

[66] Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.    

[67] Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003.    

[68] Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos   particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales   tributarios, la Corte ha expuesto: “Es cierto que las limitaciones legales   pueden también  implicar ciertos sacrificios en términos de equidad   tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente   a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales   sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se   justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos   constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar   conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que,   además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no   de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios   potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho   fundamental,  no viola el principio de igualdad si la clasificación   establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un   objetivo constitucionalmente admisible”.  Corte Constitucional,   sentencia C-409-96.    

[69] Corte Constitucional, sentencia C-250 de 2003.    

[70] Corte Constitucional, sentencias C-249 de 2013 y C-010 de 2018.    

[71] Corte Constitucional, sentencias C-178 de 2016 y C-388 de 2016.    

[72] Corte Constitucional, sentencia C-266 de 2019.    

[73] Corte Constitucional, sentencias C-409 de 1996 y C-264 de 2013.    

[74] Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.    

[75] Corte Constitucional, sentencias C-015 de 2014 y C-520 de 2016,   entre otras. El test de intensidad leve “se limita a establecer la   legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este último adecuado para lograr   el primero, valga decir, a verificar si dichos fin y medio no están   constitucionalmente prohibidos y si el segundo es idóneo o adecuado para   conseguir el primero. Esta regla se formula a partir de dos importantes   consideraciones: el principio democrático, en el que se funda el ejercicio de   las competencias del legislador, y la “presunción de constitucionalidad que   existe sobre las decisiones legislativas”.    

[76] Corte Constitucional, sentencia C-308 de 2017.    

[77] En el mismo sentido ver, sentencia C-264 de 2013.    

[82] Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.    

[83] Código de Comercio “ARTÍCULO 19. <OBLIGACIONES DE LOS   COMERCIANTES>. Es obligación de todo comerciante: (…) 3) Llevar   contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales”.    

[84] Código de Comercio “ARTÍCULO 10. <COMERCIANTES –   CONCEPTO – CALIDAD>. Son comerciantes las personas que   profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera   mercantiles.”    

[85] Corte Constitucional, sentencia C-266 de 2019.    

[86] En la sentencia C-266 de 2019, parte motiva, se indicó que “puesto   que dejaría la aplicación de la ley tributaria al arbitrio de las decisiones del   contribuyente, lo cual afecta de manera grave la vigencia del principio de   generalidad que gobierna no solo la legislación tributaria, sino el orden   jurídico en su conjunto. En cambio, la opción de Legislador de distinguir entre   quienes están legalmente obligados a llevar contabilidad, y no solo quienes   deciden conformar libros de comercio, resulta más adecuada en términos del   mencionado principio y de la seguridad jurídica. Además, como se ha explicado en   esta decisión, la distinción efectuada no es arbitraria, sino que responde a las   diferentes condiciones materiales en que se encuentran ambos tipos de   contribuyentes, las cuales precisamente requieren de medidas legislativas como   la demandada, a fin de evitar tratamientos fiscales inequitativos”. Dicha   decisión versó sobre los sujetos obligados a llevar contabilidad y los que no la   llevan “existe una razón que justifica el tratamiento tributario diverso,   referida a la capacidad probatoria y contable que tienen los COC, la cual les   permite declarar el costo fiscal en cada ejercicio y a partir de los soportes   respectivos. En la medida en que los CNOC no tienen dichos deberes de   documentación contable, entonces resultaba admisible que el Legislador   estableciera un régimen diferenciado para la deducción del costo fiscal en uno y   otro caso. Esto a partir del cumplimiento de las condiciones propias del juicio   leve de proporcionalidad”. De esta forma, el contenido normativo del   artículo 75 del Estatuto Tributario analizado en dicha sentencia, se diferencia   del analizado en esta oportunidad, por cuanto, aquel se refería a la presunción   del 30% del valor de la enajenación para determinar el costo fiscal de los   bienes de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, en una especie   de “acción afirmativa” que buscaba protegerlos.